determinación de la deuda tributaria
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Dedicatoria
Doy gracias a Dios Todopoderoso por permitirme llegar donde me encuentro hoy en día, por brindarme la fortaleza
necesaria, para emprender nuevos proyectos, a mis padres por su apoyo incondicional, que con su dedicación y
compresión me brindan tranquilidad y confianza.DIOS LOS BENDIGA HOY, MAÑANA Y SIEMPRE.
AGRADECIMIENTO
A la Universidad de Chiclayo, por ser la universidad que me formo cada día como profesional.
Al profesor, por los aportes recibidos para la realización del trabajo, por su compresión y ayuda incondicional.
INTRODUCCIÓN
Como es de conocimiento general, el Texto Único Ordenado (TUO) del
Código Tributario en su artículo 59, establece que por el acto de determinación de
la obligación tributaria, no solo el deudor, sino también, la Administración
Tributaria, ostenta la facultad de verificar la realización del hecho generador de la
obligación tributaria, identificar al deudor tributario, señalar la base imponible, así
como la cuantía del tributo, entre otros aspectos. Cabe señalar que según dicho
texto normativo, la Administración Tributaria se encuentra facultada a determinar
la obligación tributaria sobre base cierta, es decir, considerando los elementos
probatorios que permitan conocer y demostrar la existencia y magnitud del hecho
imponible, y subsidiariamente, sobre base presunta, en la medida que existan
hechos que le permitan presumir la real dimensión del hecho imponible, cuyos
supuestos habilitantes se encuentran previstos por las mismas normas tributarias.
Efectivamente, la doctrina es unánime al considerar que, la determinación de la
obligación tributaria sobre base presunta es -subsidiaria-, toda vez que, su
utilización será válida y acorde a nuestro ordenamiento jurídico tributario,
únicamente cuando la Administración Tributaria, no cuente con la información
necesaria que le facilite determinar el monto de la deuda tributaria, su empleo se
encuentre fehacientemente acreditado y sea debidamente fundamentado en las
causales establecidas por la misma norma de manera expresa. Evidentemente, si
la Administración Tributaria cuenta con documentación e información que ha sido
proporcionada por el propio deudor tributario, por terceros o que ha sido obtenida
directamente por aquélla, bajo ningún fundamento contaría con facultades para
dicho proceder. No es admisible entonces que, la Administración Tributaria,
teniendo los elementos que le permitan conocer en forma directa la obligación
tributaria y su cuantía, opte por determinar una supuesta deuda sobre base
presunta, en perjuicio directo de los deudores tributarios, llegando incluso en
algunos casos, a trabar medidas cautelares previas en base a estas suposiciones.
Asimismo, no obstante que las normas establecidas en el TUO del Código
Tributario establecen pautas respecto a la procedencia de la aplicación de la
determinación tributaria sobre base presunta, se vienen presentando situaciones
en las cuales la Administración Tributaria, haciendo uso inadecuado de su facultad
discrecional, llega incluso a determinar obligación tributaria sobre base presunta,
basándose en otras causales generadas por ella misma, es decir, en base a otras
presunciones, situación que termina siendo excesiva y que atenta contra la
garantía del debido procedimiento administrativo de cualquier ciudadano.
DETERMINACIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA
Capítulo I
NATURALEZA JURÍDICA DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
1. Antecedentes
Para comprender mejor la historia de la tributación en nuestro país,
debemos tener presente que está marcada por dos momentos diferentes:
antes y después de la llegada de los españoles.
Desde esta perspectiva, el desarrollo del proceso, a través del cual el
Estado recibe bienes (moneda, especie, o trabajo) para cumplir con las
funciones que le son propias (como realizar obras o brindar servicios para el
bien común), fue distinto en ambos períodos.
Existen diversas fuentes bibliográficas en la cuales se desarrolla este
tema. Por ejemplo, Alfonso Klauer (2005) en su obra “El Cóndor herido de
muerte” reagrupa en tres subconjuntos los tributos que estaban obligados a
aportar los Incas, según fuentes del historiador Franklin Pease.1
1 Alejandro Nájera Martínez Derecho Tributario - Julio 2012.
De esta lista detallada se puede deducir que la atención principal de la
administración imperial “giraba alrededor del control de la energía humana”,
como afirma Pease.
En sus inicios, el poder del Inca (Estado) se sustentó en una
constante renovación de los ritos de la reciprocidad, para lo cual debió tener
objetos suntuarios y de subsistencia en sus depósitos en cantidad suficiente
para cumplir con los curacas y jefes militares que se hallaban dentro del
sistema de la reciprocidad. En la medida que creció el Tawantinsuyo, se
incrementó el número de personas por agasajar, lo que dio lugar a la
búsqueda de nuevas formas de acceder a la mano de obra, obviando los
ritos de la reciprocidad. Así aparecieron los centros administrativos y, más
adelante, los yanas que eran representantes del Inca.
Desde la primera Constitución del Perú en 1823, se define la obligación
del Poder Ejecutivo de presentar el Presupuesto General de la República.
Dicho presupuesto se establecía de acuerdo con un cálculo previo de los
egresos y fijando las contribuciones ordinarias, mientras se establecía una
contribución única para todos los ciudadanos.
En esta concepción, los impuestos estaban dados por la contribución
personal, sin considerarse capitales, rentas ni la riqueza del contribuyente.
Finalidad de la tributación• Proveer al Estado del dinero necesario para la defensa nacional, la
conservación del orden público y la administración de sus diferentes
servicios.
• Recién con Piérola, a fines del siglo XIX, el Estado asume, además de los
fines mencionados, otros de índole social, tales como la educación y la
salud públicas. Por ejemplo, los subsidios a la alimentación y el inicio de la
construcción de las llamadas viviendas populares.
Actualmente la tributación en el Perú sigue el estándar internacional y
está constituida por la política tributaria, la Administración Tributaria y el
sistema tributario, que se relacionan con el Estado Peruano.
2. Definiciones Previas La potestad tributaria se encuentra atribuida al Estado bajo su mando e
imperio, la cual se desenvuelve cuando el órgano competente establece las
contribuciones respectivas. En este sentido, la potestad tributaria se
expresa en la norma suprema como facultad para imponer contribuciones,
lo cual es inherente al Estado en razón de su poder de imperio, y se ejerce
cuando el órgano correspondiente, es decir el Congreso establece las
contribuciones mediante una ley, que vinculará individualmente a los
sujetos activo y pasivo de la relación jurídico tributaria.2
Delgadillo (2003: 43) Cuando hablamos de la potestad tributaria nos
referimos a un poder que será ejercido discrecionalmente por el órgano
legislativo, dentro de los límites que establece la propia Constitución; este
2 Alejandro Nájera Martínez Derecho Tributario - Julio 2012. La potestad tributaria se encuentra atribuida al Estado bajo su mando e imperio, la cual se desenvuelve cuando el órgano competente establece las contribuciones respectivas.
poder culminar con la emisión de la ley, en la cual se concretiza y concluye,
posteriormente, los sujetos destinatarios del precepto legal quedaran
supeditados al mandamiento de esta norma para su debido cumplimiento.
En el mandato legal se fundamenta la actuación de las autoridades en
materia tributaria, las cuales actúan en sujeción a lo dispuesto por la ley, de
acuerdo a su competencia tributaria.3
La competencia tributaria es una facultad general y abstracta para la
actuación de los órganos públicos en esta materia, que se deriva del poder
del estado y que se encuentra sometida a un orden jurídico preestablecido.4
Obligación Tributaria.- Las generalidades de la obligación tributaria,
hacen referencia a aquellos aspectos que la caracterizan y la diferencian de
las obligaciones civiles, incluyendo la relación que existe entre el Estado y
los contribuyentes, así mismo, se tendrá en cuenta la distinción existente en
las obligaciones principales y las accesorias. 5
En derecho, las obligaciones son definidas según el Código Civil, en el
artículo 1494 como “Las obligaciones nacen, ya del concurso real de las
voluntades de dos o más personas, como en los contratos o convenciones,
ya de un hecho voluntario de la persona que se obliga, como aceptación de
una herencia o legado y en todos los cuasicontratos; ya a consecuencia de
un hecho y ha inferido injuria o daño a otra persona, como en los delitos ya
por disposición de la ley, como entre los padres y los hijos de familia .”
La obligación tributaria, es un derecho público, es el vínculo jurídico
entre el Estado, acreedor tributario y el deudor tributario responsable o
contribuyente, establecido por la ley, que tiene por objeto el cumplimiento
de la prestación tributaria, siendo exigible coactivamente.
El nexo jurídico creado por la obligación tributaria es de orden personal.
La importancia de éste concepto radica en que dentro del análisis jurídico
3 A.D, Giannin.” Instituciones de Derecho Tributario”. Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT).4 Alejandro Nájera Martínez Derecho Tributario - Julio 2012.5 Código Civil Colombia, en el artículo 1494 Definición de las Obligaciones.
del impuesto se consolida el derecho del Estado a cobrar el gravamen y el
derecho del contribuyente a exigir que sólo se le cobre la cuantía y las
condiciones previstas en la norma legal. El estudio de la naturaleza jurídica
de la obligación tributaria, puede hacerse a la luz de los principios
generales que reporta el derecho privado en la materia de la teoría general
de las obligaciones, debido a que ambos quedan sujetos a normas
generales y postulados comunes.
Entre las diferencias dadas por los autores contemporáneos se puede
citar la definición de Francesco Messineo quien señala que “ por la
obligación o relación obligatoria debe entenderse, en efecto, una relación
entre dos (al menos), en virtud de la cual uno de ellos (deudor) queda
“obligado” , esto es sometido a un deber o “comprometido” frente al otro
(acreedor) a cumplir una prestación, o sea a desarrollar una actividad
determinada (comportamiento) patrimonialmente valorable; y se atribuye al
acreedor un correspondiente poder, que consiste en la pretensión a la
prestación.”
Se puede considerar que la obligación tributaria es el vínculo jurídico
que le permite al Estado exigir de los contribuyentes el cumplimiento de
prestaciones dinerarias sin que 24 exista estipulación contractual previa ni
promesa de contraprestación futura directa o determinada.
La doctrina extranjera encontramos definiciones como la de Dino
Jarach, el cual estipula que la “obligación tributaria en general, desde el
punto de vista jurídico, es una relación jurídica ex – lege, en virtud de la
cual una persona está obligada hacia el Estado u otra entidad pública, al
pago de una suma de dinero, en cuanto se verifique el presupuesto de
hecho determinado por la ley.6
Fuentes de la Obligación Tributaria.- Las fuentes de la obligación
tributaria hacen referencia a la manera en que se origina los tributos, por su
parte las características buscan imprimirle ciertas particularidades que las
diferencian de las obligaciones privadas. En materia tributaria encontramos 6 A.D, Giannin.” Instituciones de Derecho Tributario”. Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT).
que la fuente puede originarse: En sentido estricto, la ley y los tratados
internacionales, como disposiciones de carácter obligatorio y permanente.
En sentido intermedio, los reglamentos, la jurisprudencia, la doctrina, las
circulares y los conceptos de la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales y sus Dependencias, como normas de discrecional aceptación.
En sentido amplio, los actos o hechos que configuren obligaciones
tributarias, entre otros.
Características de la Obligación Tributaria Unilateridad: La obligación
tributaria posee aspectos propios que la distinguen de las obligaciones
privadas y la caracterizan con relación al vínculo existente entre los sujetos,
el objeto y la causa. 7
Características Externas Entre las características externas principales de la obligación tributaria
encontramos la ausencia de la contraprestación, la capacidad contributiva,
la obligatoriedad y la unilateralidad, ser personal y directa, coactiva,
monetaria y definitiva.
Obligatoriedad: “Se establece conforme con el poder soberano de
imposición, o sea, no se consulta el consentimiento del sujeto
obligado, es suficiente que el legislador la origine con el lleno de los
requisitos legales, para que el tributo sea de imperativo
cumplimiento.”15 Jarach lo define, como el no surgimiento de una
pretensión de la administración al tributo y de manera
correspondiente una obligación para el particular, si una ley, en el
sentido material y no formal, no prevé el hecho jurídico que le da
nacimiento, los sujetos a los cuales corresponde la pretensión, la
obligación y la medida de ésta. Este principio establece un
paralelismo entre el derecho tributario y el derecho penal, que se
basan sobre principios que significan la existencia de un conjunto de
normas destinadas a prever los hechos que constituyen ilícitos
penales y establecer las penas que a ellos corresponden. 7 Younes de Salcedo, Ruth. Determinación de las Obligaciones Tributarias. Derecho Tributario, Instituto de Derecho Tributario. Segunda Edición Actualizada, 2003.
Ausencia de Contraprestación: “por la misma razón de ser
obligatoria, no existe contraprestación directa y personal, ya que el
fin del impuesto es el de satisfacer necesidades públicas generales y
esenciales y no particulares; si hay sana distribución del ingreso se
reinvierte al conglomerado social en la utilización del producto en
beneficio colectivo: Seguridad – Salubridad – Educación – Garantías
– público – estatales“.
Unilateridad: Surge de la manifestación unipersonal del Estado en
una norma jurídica, en desarrollo de su capacidad de imposición o
su facultad para captar tributos. En principio significa la existencia de
un cuerpo de normas jurídicas destinadas a prever los hechos que
dan lugar al nacimiento de las obligaciones tributarias, el monto de
estas y los sujetos a los cuales la obligación corresponde. Es claro
que la fuente inmediata de este vínculo obligacional es la ley. Para
teoría de la relación tributaria como “relación de poder” sostenida por
parte de la doctrina germánica clásica “la relación existente entre el
Estado y los particulares no es una relación de derecho, sino una
relación entre un poder superior y unos sujetos sometidos a ese
poder. 8
Capacidad Contributiva: La obligación tributaria ha de estar
referida a determinada capacidad económica que es lo que, en
últimas permite la imposición fiscal. La capacidad económica
de los ciudadanos está íntimamente relacionada con su
bienestar, como satisfacción privada de sus necesidades
individuales; se puede tener capacidad de pagar tributos, ya
sea porque se es titular de unos bienes, o por haber sido
beneficiario por una actividad o prestador de algún servicio.
Según Jarach: “la capacidad contributiva significa apreciación
por parte del legislador de que el hecho económico que se ha
verificado para el sujeto permite distraer una suma de dinero 8 Younes de Salcedo, Ruth. Determinación de las Obligaciones Tributarias. Derecho Tributario, Instituto de Derecho Tributario. Segunda Edición Actualizada, 2003.
de sus necesidades privadas para destinarla a contribuir a los
gastos públicos” en Este punto busca contestar el interrogante
de “quiénes pueden ser” sujetos pasivos, pueden serlo: las
personas de existencia visible, capaces o incapaces por el
derecho privado; las personas jurídicas, y en general, las
sociedades asociaciones, empresas u otras entidades sin que
interese si el derecho privado les reconoce o no la calidad de
sujetos de derecho. No se debe confundir la capacidad
jurídica tributaria con la capacidad contributiva, la primera es
la aptitud jurídica para ser la parte pasiva de la relación
sustancial con exclusión de la cantidad de riqueza que posea;
la segunda es la aptitud económica del pago público con
presidencia de la aptitud de ser jurídicamente el integrante
pasivo de la relación jurídica. 9
Personal y directa: es establecida teniendo en cuenta las
condiciones personales de cada sujeto pasivo. Se trata de
un vínculo jurídico creado entre sujeto activo (el fisco o sus
delegaciones autorizadas por la ley) y un sujeto pasivo
(persona natural o jurídica) y no entre un sujeto activo (Estado)
y las cosas supuestamente elevadas a la categoría de sujetos
pasivos. Sin embargo, la doctrina minoritaria establece que la
segunda afirmación (relación real) puede ser cierta y aplicable
en el campo de los derechos aduaneros y al impuesto
inmobiliario. Se pretende sostener que en los derechos
aduaneros, el vínculo jurídico recae sobre las mercaderías y
no sobre las personas naturales o jurídicas; se confunde aquí
el objeto del impuesto del sujeto del vínculo que deriva de
aquel, vínculo jurídico que 17 Jarach, Dino. El Hecho
Imponible como sabemos exige por elemental lógica una
persona (natural o jurídica) como deudor responsable. 9 Younes de Salcedo, Ruth. Determinación de las Obligaciones Tributarias. Derecho Tributario, Instituto de Derecho Tributario. Segunda Edición Actualizada, 2003.
Coactiva: “el incumplimiento por parte del sujeto pasivo
conlleva a que su patrimonio económico, es decir, sus bienes,
puedan ser embargados y rematados para que con su
producto se satisfaga la obligación tributaria”. Monetaria: su
prestación consiste en dinero, la cual se basa en la fijación de
bases tarifarías, que dependen del sujeto y del tipo de
impuesto.
Definitiva: cuando ha sido determinada con precisión o no
susceptible de modificación alguna.
Elementos Internos Como características internas de la estructura de la obligación
tributaria podemos distinguir tres: los sujetos, la causa y el objeto.
Los sujetos: la relación tributaria se establece entre un ente público y
los particulares. El que obtiene la prestación es el sujeto activo y el que
la debe el sujeto pasivo. Los entes públicos nacionales, seccionales o
locales los sujetos activos de esta relación, y las personas jurídicas
individuales y colectivas los sujetos pasivos de la misma. 10
La Causa: “la relación tributaria nace (y por consiguiente la respectiva
obligación para el sujeto pasivo), cuando se configura el presupuesto
objetivo de hecho; puede que sea, cuando tal hecho, consagrado como
materia imponible por la ley fiscal, se realiza”. Esta obligación se causa
materialmente cuando se realiza el hecho gravado y formalmente
cuando la ley fiscal consagra determinados hechos económicos como
materia imponible. Por lo tanto para que la obligación tributaria nazca se
debe causar el impuesto tanto material como formalmente. La causa
material configura el presupuesto objetivo de hecho, que comprende
tanto al hecho generador como al hecho imponible. Y la causa formal,
configura su presupuesto objetivo de derecho. Este presupuesto es el
elemento central, por ser el portador de los valores económicos que son
objeto de posesión social por determinados sujetos, en cuanto a estos 10 Younes de Salcedo, Ruth. Determinación de las Obligaciones Tributarias. Derecho Tributario, Instituto de Derecho Tributario. Segunda Edición Actualizada, 2003.
valores emerge la posibilidad concreta de una prestación tributaria y
objeto de la obligación. El presupuesto objetivo de hecho debe incluirse
como distinto aunque relacionado, el hecho imponible y el hecho
generador, el primero es el aspecto externo, el hecho generador ha de
corresponder con la configuración previa, ya que es posterior al hecho
imponible, al que aquel se refiere para que se tipifique el presupuesto
objetivo de hecho o la causa material de la obligación tributaria.
El objeto: cuando se habla de objeto del tributo, se está haciendo
referencia a lo que grava la ley tributaria y no al fin que se busca con la
imposición. El objeto del tributo queda determinado a través del hecho
imponible. La obligación tributaria es una obligación de dar determinada
cantidad de dinero y no de hacer o no hacer. Es un dar en dinero, no en
especie, debido al influjo de la economía se utiliza la moneda como
medio de cambio y de pago. El objeto de esta relación jurídica se
identifica con la prestación de dar determinada cantidad de dinero al
sujeto activo de la misma a título de impuesto y no de interés.
La Obligación Tributaria Principal y las Accesorias En las normas del derecho privado especialmente en el artículo 1501
del Código Civil, encontramos que los requisitos que se pueden identificar
en toda obligación, son de tres categorías:
Los esenciales, sin los cuales no se configura el acto o contrato
respectivo; 11
Los naturales que sin tener su esencia, le corresponden al acto o
contrato sin necesidad de una estipulación expresa; y
Los accidentes que deben estipularse por las partes en cuanto
sirven para lograr ciertas formas de eficacia del acto o contrato.
Los requisitos de esencia y naturaleza de los actos aparecen en la ley
civil, mientras que los accidentales son convencidos por las partes. Esto no
sucede en la relación tributaria, pues en ésta las obligaciones no surgen de
11 Villegas, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Depalma, Séptima Edición, 2000.
un contrato que exprese la voluntad de las partes; tanto los requisitos
formales como materiales de ésta relación, se encuentran establecidos en
la ley, sin posibilidad de convenio alguno entre las partes, o de ajustar su
contenido a aquellos. La doctrina dominante en la ciencia tributaria
contemporánea se adhiere a la opinión de que existe una obligación
sustancial o principal y otras obligaciones accesorias o secundarias,
también llamadas formales, de singular importancia. “Existen, de otra parte,
ciertas obligaciones menores que no dependen siempre de la principal de
pagar impuestos, pero corresponde cumplirlas a personas distintas del
sujeto pasivo de aquella, o terceros. Son calificadas como deberes cívicos,
emanados de la ley procedimental o de órdenes de la autoridad fiscal”.
La Obligación tributaria Sustancial.- De la Garza define la obligación
tributaria sustancial como: “aquella por virtud de la cual el acreedor
tributario (sujeto activo) tiene derecho a exigir al deudor tributario o a los
responsables el pago del tributo, es decir, el cumplimiento de la prestación
de dar, cuyo contenido es el pago de una suma de dinero o la entrega de
ciertos bienes en especie”. También es llamada obligación principal, la cual
constituye una presentación de carácter patrimonial, que vista desde una
doble perspectiva, puede ser expresada en una obligación de dar (el
contribuyente) y recibir (el fisco). Dar en la generalidad de los casos una
suma del contribuyente. Sin embargo, es preciso señalar que percibir el
valor monetario que esa pretensión supone, es una obligación que le
corresponde al fisco. 12
Las Obligaciones Tributarias Formales. Son obligaciones formales las
que giran en torno a la obligación principal y que surgen de una
interrelación entre el sujeto activo y el sujeto pasivo de la obligación
principal con la finalidad de facilitar su cumplimiento. Es preciso señalar que
existen obligaciones formales tanto del sujeto pasivo, como el sujeto activo
(Administrador Tributario).
12 Villegas, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Depalma, Séptima Edición, 2000.
Obligaciones Formales del Contribuyente.- Existe un gran número de
trámites y formularios que constituyen obligaciones formales de los
deudores tributarios, sean estas personas naturales o jurídicas, aunque en
este último caso estas obligaciones formales deben ser cumplidas por sus
representantes. En las obligaciones formales de los deudores tributarios se
pueden encontrar diferentes tipos de situaciones accesorias.
Las obligaciones accesorias.- son de Dar o de hacer: estas
obligaciones se relacionan con la determinación de los créditos fiscales,
se encuentran obligaciones como la de cancelar oportunamente el
importe del impuesto y las sanciones, presentar declaraciones, por
ministerio de la Ley, y por determinadas situaciones el contribuyente
puede cumplir con estas obligaciones por medio de terceros
autorizados.
Las obligaciones accesorias pasivas son de no hacer o de soportar:
estas hacen relación a la prevención de la evasión fiscal, hallamos
obligaciones como la de no entorpecer las investigaciones tributarias,
permitir las inspecciones oculares a sus oficinas a libros de contabilidad,
soportar las sanciones por su incumplimiento. 13
El código tributario del Perú en el Artículo 2º.- NACIMIENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
La obligación tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la
ley, como generador de dicha obligación. Mientras que en el Artículo 1º del código acotado define que la obligación tributaria, que es de derecho
público, es el vínculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por
ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria, siendo
exigible coactivamente.14
La obligación tributaria es exigible:
13 Villegas, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Depalma, Séptima Edición, 2000.14 Código Tributario del Perú en el Artículo 1º y 2º.
1. Cuando deba ser determinada por el deudor tributario, desde el día
siguiente al vencimiento del plazo fijado por Ley o reglamento y, a falta
de este plazo, a partir del décimo sexto día del mes siguiente al
nacimiento de la obligación.
Tratándose de tributos administrados por la SUNAT, desde el día
siguiente al vencimiento del plazo fijado en el Artículo 29º de este
Código o en la oportunidad prevista en las normas especiales en el
supuesto contemplado en el inciso e) de dicho artículo.
3. Cuando deba ser determinada por la Administración Tributaria, desde el día
siguiente al vencimiento del plazo para el pago que figure en la resolución
que contenga la determinación de la deuda tributaria. A falta de este plazo,
a partir del décimo sexto día siguiente al de su notificación.
El Código Tributario de Venezuela define en:15
Artículo 13. La obligación tributaria surge entre el Estado en las distintas
expresiones del Poder Público y los sujetos pasivos en cuanto ocurra el 16presupuesto de hecho previsto en la ley. La obligación constituye un
vínculo de carácter personal aunque su cumplimiento se asegure mediante
garantía real o con privilegios especiales.
Artículo 14. Los convenios referentes a la aplicación de las normas
tributarias celebrados entre particulares no son oponibles al Fisco, salvo en
los casos autorizados por la ley.
15 Código Tributario de Venezuela Artículo 13,14 y 15
16 Código Tributario de Venezuela Artículo 13,14 y 15
Artículo 15. La obligación tributaria no será afectada por circunstancias
relativas a la validez de los actos o a la naturaleza del objeto perseguido, ni
por los efectos que los hechos o actos gravados tengan en otras ramas
jurídicas, siempre que se hubiesen producido los resultados que constituyen
el presupuesto de hecho de la obligación.
Por su parte el Código Tributario Boliviano define en lo artículo:
Artículo 4. Definición Y Concepto. Sujeto pasivo de la obligación tributaria
es quien en virtud de la ley debe cumplirla en calidad de contribuyente o de
responsable.
Párrafo I. La condición de sujeto pasivo puede recaer en general en todas
las personas naturales y jurídicas o entes a los cuales el Derecho Tributario
les atribuya la calidad de sujeto de derechos y obligaciones. 17
Párrafo II. La capacidad tributaria de las personas naturales es
independiente de su capacidad civil y de las limitaciones de ésta.
3. Deuda exigible y deuda exigible coactivamente
Tratándose de tributos administrados por la SUNAT, la deuda tributaria
es exigible a partir del día siguiente al vencimiento del plazo u oportunidad
fijada para tal efecto, fecha a partir de la cual la deuda no pagada genera
intereses moratorios.
Adicionalmente, la deuda tributaria se torna exigible coactivamente cuando se presenta alguna de las circunstancias
establecidas en el artículo 115° del TUO del Código Tributario, lo que
faculta a la Administración Tributaria a iniciar las acciones de coerción para
su cobranza.
17 Código Tributario Boliviano artículo 4º
DEUDA EXIGIBLE EN COBRANZA COACTIVA – ART 115° DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
a) La establecida mediante Resolución de Determinación o de Multa o la contenida en la
Resolución de pérdida del fraccionamiento notificadas por la Administración y no
reclamadas en el plazo de ley. En el supuesto de la resolución de pérdida de
fraccionamiento se mantendrá la condición de deuda exigible si efectuándose la
reclamación dentro del plazo, no se continúa con el pago de las cuotas de
fraccionamiento.
b) La establecida mediante Resolución de Determinación o de Multa reclamadas fuera del
plazo establecido para la interposición del recurso, siempre que no se cumpla con
presentar la Carta Fianza respectiva conforme con lo dispuesto en el Artículo 137°.
c) La establecida por Resolución no apelada en el plazo de ley, o apelada fuera del plazo
legal, siempre que no se cumpla con presentar la Carta Fianza respectiva conforme con lo
dispuesto en el Artículo 146°, o la establecida por Resolución del Tribunal Fiscal
d) La que conste en Orden de Pago notificada conforme a ley.
Según la doctrina, hay dos presupuestos de la cobranza:
1) Presupuesto material de la cobranza coactiva: Sólo pueden cobrarse
coactivamente las deudas tributarias ciertas, exigibles y líquidas, es decir, aquellas
sobre las cuales se ha determinado la certeza respecto de su existencia y su
cuantía. Dicho de otro modo, son presupuestos materiales los valores de cobranza
(órdenes de pago, resoluciones de determinación y de multa) consentidos y sobre
los cuales se ha superado la fase de la discusión sobre la procedencia de la
pretensión fiscal y se ha afirmado el derecho de cobro o éste deriva de lo
declarado por el propio contribuyente.
2) Presupuesto formal de la cobranza coactiva: Consiste en la expedición del título
ejecutivo administrativo, esto es, la resolución de ejecución coactiva que no es
otra cosa que la intimación de pago de la deuda tributaria bajo apercibimiento de
adoptar medidas cautelares.
Como punto de partida, debe reconocerse la deuda materia de cobranza, esto es,
la que se señala en el artículo 115° del Código Tributario, a saber:
a) Valores que contienen deuda tributaria, es decir, resoluciones de determinación
y de multa y órdenes de pago, sobre los que no exista reclamo o apelación
presentados, siempre que sea dentro del plazo de 20 días;
b) Las resoluciones de pérdida de fraccionamiento;
c) Las costas procesales y los gastos administrativos generados con ocasión de
las acciones de cobranza ejercidas en el procedimiento para lograr el recupero de
la deuda.
INFORME N° 32-2009-SUNAT/2B0000
MATERIA:
En relación con la información pública que la SUNAT brinda a través de su página web sobre las deudas exigibles de los contribuyentes - “Información Reportada a Centrales de Riesgo”, se consulta lo siguiente:
1. De acuerdo a las disposiciones de la SUNAT, ¿en qué supuesto, oportunidad o emisión de documento se considera
que un contribuyente tiene “deuda exigible de tributos” al Estado? 18
2. La “deuda tributaria exigible reportada a Centrales de Riesgo”, ¿se refiere a los supuestos del artículo 115° del Código Tributario, verificados previamente por la Administración Tributaria?
3. La fecha indicada seguidamente a “Deuda en Cobranza Coactiva”, ¿corresponde a la fecha en que se actualizó la información en la página web?
4. El “Monto de la Deuda”, ¿corresponde a la sumatoria de todos los tributos exigibles en el período tributario indicado o corresponde a cada tributo exigible en dicho período?
5. La “Fecha de Inicio de Cobranza Coactiva”, ¿se refiere a la fecha de la Resolución de Ejecución Coactiva, a la fecha de su notificación al contribuyente o a la fecha a partir de la cual se computa el plazo de siete (07) días hábiles para cumplir con el mandato de cancelación de las Órdenes de Pago o Resoluciones en cobranza, a que se refiere el artículo 117° del Código Tributario?
6. A la fecha del pago total de la deuda exigible, ¿la “Información reportada a Centrales de Riesgo” señalada en la página web de la SUNAT, se actualiza inmediatamente o se requiere más bien de un lapso de tiempo para ello?
BASE LEGAL: 19
18 Informe N° 32-2009-sunat/2b0000
- Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF, publicado el 19.8.1999 y normas modificatorias (en adelante, TUO del Código Tributario).
ANÁLISIS Y CONCLUSIONES:
1. En cuanto a la primera consulta, cabe indicar que el numeral 1 del artículo 3° del TUO del Código Tributario establece que, cuando la obligación tributaria deba ser determinada por el deudor tributario, tratándose de tributos administrados por la SUNAT, aquella será exigible desde el día siguiente al vencimiento del plazo fijado en el artículo 29° del citado TUO([1]) o en la oportunidad prevista en las normas especiales en el supuesto contemplado en el inciso e) de dicho artículo; fecha a partir de la cual, según lo dispuesto en el artículo 33° del mismo texto legal, el monto del tributo no pagado devengará un interés equivalente a la Tasa de Interés Moratorio (TIM)[2]).
De otro lado, el artículo 115° del TUO del Código Tributario dispone que la deuda exigible dará lugar a las acciones de coerción para su cobranza ([3]) y que, para dicho efecto, se considera como tal:
a) La establecida mediante Resolución de Determinación o de Multa o la contenida en la Resolución de pérdida del fraccionamiento notificadas por la Administración y no reclamadas en el plazo de ley. En el supuesto de la resolución de pérdida de fraccionamiento se mantendrá la
19 Informe N° 32-2009-sunat/2b0000
condición de deuda exigible si efectuándose la reclamación dentro del plazo, no se continúa con el pago de las cuotas de fraccionamiento.
b) La establecida mediante Resolución de Determinación o de Multa reclamadas fuera del plazo establecido para la interposición del recurso, siempre que no se cumpla con presentar la Carta Fianza respectiva conforme con lo dispuesto en el artículo 137°.
c) La establecida por Resolución no apelada en el plazo de ley, o apelada fuera del plazo legal, siempre que no se cumpla con presentar la Carta Fianza respectiva conforme con lo dispuesto en el artículo 146°, o la establecida por Resolución del Tribunal Fiscal.20
d) La que conste en Orden de Pago notificada conforme a ley. e) Las costas y los gastos en que la Administración hubiera
incurrido en el Procedimiento de Cobranza Coactiva, y en la aplicación de sanciones no pecuniarias de conformidad con las normas vigentes.
Añade dicha norma que también es deuda exigible coactivamente, los gastos incurridos en las medidas cautelares previas trabadas al amparo de lo dispuesto en los artículos 56° al 58° siempre que se hubiera iniciado el Procedimiento de Cobranza Coactiva conforme con lo dispuesto en el primer
20 Informe N° 32-2009-sunat/2b0000
párrafo del artículo 117°, respecto de la deuda tributaria comprendida en las mencionadas medidas.
Como se puede apreciar de las normas antes glosadas, tratándose de tributos administrados por la SUNAT, la deuda tributaria es exigible a partir del día siguiente al vencimiento del plazo u oportunidad fijada para tal efecto, fecha a partir de la cual la deuda no pagada genera intereses moratorios. Adicionalmente, la deuda tributaria se torna exigible coactivamente cuando se presenta alguna de las circunstancias establecidas en el artículo 115° del TUO del Código Tributario, lo que faculta a la Administración Tributaria a iniciar las acciones de coerción para su cobranza.21
2. Respecto a la información contenida en el Portal Internet
Institucional – relacionada con el módulo Consulta RUC – Información de Centrales de Riesgo a que se refieren las consultas 2 a 6, debe señalarse lo siguiente:
- La “deuda tributaria exigible reportada a Centrales de
Riesgo” corresponde a la deuda exigible a la cual se le ha iniciado el proceso de cobranza coactiva de acuerdo a lo establecido en el artículo 117° del TUO del Código Tributario y que mantiene tal condición a la fecha que es reportada a las Centrales de Riesgo. El reporte no incluye la información de costas procesales y gastos administrativos, lo que es indicado al momento de hacer la consulta en la página Web.
21 Informe N° 32-2009-sunat/2b0000
- La fecha indicada seguidamente a “Deuda en Cobranza Coactiva” en la consulta Web corresponde a la fecha en que se ejecutó el proceso de envío de información a las Centrales de Riesgo.
- El “Monto de la Deuda” corresponde al total resultante de la sumatoria de los tributos y multas insolutos más sus intereses generados a la fecha en que se ejecutó el proceso de envío a las Centrales de Riesgo por cada período reportado.
- La “Fecha de inicio de Cobranza Coactiva” que se muestra en la consulta de información reportada a las Centrales de Riesgo, se refiere a la fecha en la que surtió efecto la notificación de la Resolución de Ejecución Coactiva que dio inicio al procedimiento de cobranza de la deuda del período mostrado en la consulta de la página Web y que sirve para llevar el cómputo del plazo de siete (7) días hábiles para cumplir con el mandato de cancelación de las Órdenes de Pago o Resoluciones de cobranza, a que se refiere el artículo 117° del TUO del Código Tributario. 22
- La información remitida a las Centrales de Riesgo es actualizada semanalmente.
Original firmado porCLARA URTEAGA
22 Informe N° 32-2009-sunat/2b0000
GOLDSTEIN
Intendente Nacional Jurídico
Lima, 12 de marzo de 2009.
Capitulo II
DETERMINACIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA
1. Definición.- El Estado con el objetivo de satisfacer las necesidades
públicas, requiere generar los recursos necesarios que le permitan su
desarrollo, por tal motivo, la Constitución le ha conferido potestades para
obligar a los ciudadanos a contribuir con el sostenimiento del gasto público,
mediante el recaudo de tributos. La Administración Tributaria, es el Órgano
encargado de recaudar los tributos que le corresponden al Estado, para ello
se le ha conferido de facultades que permitan cumplir con esta función,
dentro de Éstas facultades encontramos a la facultad de fiscalización y de
determinación de la obligación tributaria. Ahora bien, mediante la facultad
de determinación, la Administración puede establecer la deuda tributaria de
los particulares, de manera directa, es decir mediante la utilización de
elementos que le permitan conocer en forma cierta el hecho imponible y la
cuantía del tributo, o de manera indirecta, es decir, mediante indicios o
hechos ciertos que hacen presumir la existencia de hechos que
probablemente sean ciertos y que implican el establecimiento de deuda
tributaria al contribuyente, en tal sentido, el uso de las presunciones en
materia tributaria las encontramos principalmente en aquellos casos en que
la ley le ha otorgado a la Administración Tributaria la facultad de determinar
deuda tributaria en forma indirecta ante la imposibilidad de conocer
directamente el hecho imponible, su acaecimiento y cuantía.23
Para definir el término presunción, debemos establecer inicialmente el
origen de la palabra, así tenemos que: la palabra presunción se compone
de la preposición “prae” y el verbo “sunco”, que significan tomar
anticipadamente; porque por las presunciones se forma o deduce un juicio u
opinión de las cosas y de los hechos antes que estos se nos demuestren o
aparezcan por sí mismos. El Diccionario de la Real Academia Española,
establece que presumir, significa sospechar, juzgar o conjeturar una cosa
por tener señales o indicios para ello. Por su parte Guillermo Cabanellas,
que debemos entender como presunción lo siguiente: conjetura, suposición,
indicio, señal, sospecha. Decisión legal, excepto contraria prueba.
Inferencia de la ley que no cabe desvirtuar. Desde el punto de vista de la
doctrina tributaria, se considera a la presunción como verdad legal
provisional, como consecuencia de la ley o que el juzgador obtiene de un
hecho conocido para establecer otro desconocido, así también podríamos
considerar que la doctrina define las presunciones como las consecuencias
que de un hecho conocido se extraen, por el legislador o el juzgador, con el
fin de llegar a un hecho desconocido.
La determinación tributaria es la fijación de una obligación tributaria en un
caso concreto y de un contribuyente específicamente identificado, verifica la
existencia y dimensión pecuniaria de las relaciones jurídicas tributarias
substanciales, y por eso es de cumplimiento ineludible. En la determinación
tributaria se constata la realización del hecho imponible o la existencia del
hecho generador y la precisión de la deuda en cantidad líquida.24
23 Rubén Saavedra Rodríguez - presunciones legales en la determinación de la obligación tributaria24 Rubén Saavedra Rodríguez - presunciones legales en la determinación de la obligación tributaria
Giuliano Fonrouge que le define como: "El acto o conjunto de actos
emanados de la administración, de los particulares o de ambos
coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular la
configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el
alcance cuantitativo de la obligación."
A su vez, Dino Jarach afirma que la determinación tributaria: "Es un
acto jurídico de la administración en el cual está· manifiesta su pretensión
con determinadas personas, en carácter de contribuyentes o responsables,
de obtener el pago de la obligación sustantiva."
Asimismo, Héctor Villegas, nos dice: "Es el acto o conjunto de actos
dirigidos a verificar, en cada caso particular, si existe una deuda tributaria;
en su caso quien es el obligado a pagar el tributo al fisco (sujeto pasivo) y
cuál es el importe de la deuda."
La Jurisprudencia Argentina ha establecido por "determinación tributaria" al
acto o conjunto de actos emanados de la Administración, de los particulares
o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso
particular la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo
imponible y el alcance cuantitativo de la obligación tributaria. 25
La determinación de la deuda tributaria es una facultad inherente de la
administración tributaria y en consecuencia el código tributario tipifica en su
Artículo 59o.- DETERMINACION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIAPor el acto de la determinación de la obligación tributaria:26
a) El deudor tributario verifica la realización del hecho generador de la
obligación tributaria, señala la base imponible y la cuantía del tributo.
25 Jurisprudencia Argentina REGIONAL LEE SA - CNFED. CONT. ADM. - SALA IV - 12/2/1987 definición de la determinación de la deuda Tributaria.
26 código Tributario Perú, artículo 59º Determinación de la deuda Tributaria.
b) La Administración Tributaria verifica la realización del hecho
generador de la obligación tributaria, identifica al deudor tributario,
señala la base imponible y la cuantía del tributo.
Se infiere de estas reglas que la determinación es el acto jurídico por
el que se declara la existencia y cuantía de la obligación tributaria a cargo
de un contribuyente.
La determinación tributaria puede darse en doble vía, es decir, que
puede llevarse a cabo tanto por el contribuyente a través de una declaración privada, o a cargo del fisco con las liquidaciones oficiales como la de aforo, la de corrección o la de revisión, éstas últimas deben
estar precedidas de los requerimientos que han sido establecidos
legalmente. Así mismo, se ilustrará el régimen probatorio que se aplica en
materia tributaria.
En el Código Tributario Boliviano en el Artículo 32, literal C también se establece la determinación de la obligación como Facultades De La Administración Tributaria tal como lo prescribe el Código Tributario del Perú que a la letra dice:De acuerdo con lo establecido por este Código, la Administración Tributaria,
para el cumplimiento de sus fines, estará investida de las siguientes
facultades:27
a) Facultad normativa.
b) Facultad de inspección y fiscalización.
c) Facultad de determinación.
d) Facultad sancionatoria.
i. La Declaración Tributaria La declaración tributaria consiste en constatar la realización del
hecho gravado y la cuantificación de la deuda tributaria, como afirma
Pugliese: “El Estado tiende a un fin único y predominante: hacer cierta y
27 Código Tributario Boliviano en el Artículo 32, literal
realizable su pretensión, transformar la obligación abstracta y genérica
de los contribuyentes para el pago de los gastos públicos, en una
obligación individual y concreta de una prestación determinada”
La ley tributaria debe señalar los métodos por medio de los cuales
se va a determinar el crédito fiscal, para que éste método sea
efectivamente aplicado por el contribuyente debe cumplir con los
siguientes requisitos:
Sencillez: implica que el contribuyente lo entienda y pueda aplicarlo.
Económico: significa que ha de obligar al contribuyente a incurrir en
honorarios para cumplir con la obligación tributaria.
Cómodo: se refiere a la facilidad de aplicación del método, es decir,
le evita molestias innecesarias e inútiles al contribuyente.
Limpio: el método es limpio cuando evita alianzas entre el obligado y
el fisco.
Para poder establecer la prestación u objeto de la obligación tributaria
principal, es necesario valorar cuantitativa y cualitativamente el
presupuesto objetivo de hecho de la misma, como base imponible sobre
la cual se ha de aplicar la tarifa y obtener así el valor pecuniario de
aquella prestación a cargo del contribuyente y a favor del fisco; para
valorar el presupuesto de hecho de la obligación tributaria como base
gravable, por lo tanto es necesario contar con los factores de depuración
que la integran, ya sean estos positivos o negativos.28
La declaración tiene como objetivo fundamental dar a conocer al
sujeto activo la obligación tributaria que ha nacido, también se trata de
producir un efecto jurídico, por medio de la cual el sujeto pasivo acepta
la obligación para con el fisco.29
El fisco puede contar con los factores de las bases de depuración
del presupuesto de hecho de la obligación, ya sea por medio de su
actividad fiscalizadora (sin la concurrencia del sujeto pasivo o de
28 Ramírez Cardona, Alejandro. Derecho Tributario. Editorial Temis 1999.29 Polanco Moreno, Luis Jahir, Obligaciones 2003.
terceros); los factores son obtenidos de la declaración presentada por éstos sujetos ante la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales, debe reservarse la facultad de verificación y de
comprobación de su veracidad, integridad y exactitud. Ésta declaración
es por lo tanto, una comunicación escrita que hace el sujeto pasivo del
impuesto y de los factores de depuración de la base gravable del
presupuesto de hecho de la obligación tributaria, con el fin de realizar
una evaluación previa por parte de la (administración tributaria)
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales para establecer el valor
real de la presentación, acompañada o no de una liquidación privada
provisional de ese valor por parte del mismo contribuyente.
La declaración tributaria no es un documento público, ya que en su
formación no interviene ningún funcionario público de los llamados a dar
fe por su otorgamiento, pero sí debe llenar determinados requisitos para
que se configure como tal, incluyendo el de su presentación y recepción
en los lugares y por las personas autorizadas, por los cual adquiere
autenticidad, y en el reconocimiento de las partes (contribuyente y fisco),
para que se obligue y se pruebe entre ellas, y pueda tener fecha cierta
ante terceros.
“La declaración tributaria se encuentra amparada por una presunción
legal de veracidad de los hechos en ella consignados, lo mismo que sus
correcciones o respuestas a los requerimientos administrativos”54, por
su materialidad y valor probatorio la declaración constituye una
confesión del presupuesto de hecho de la obligación tributaria y su
cuantificación depende de las bases de depuración, esto se da
principalmente en los impuestos de renta, ventas y aduanas; como toda
confesión es indivisible, de manera que el fisco no puede tomar solo los
factores positivos de depuración de la bases gravable, sino que
simultáneamente debe tomar también los negativos, en cuanto éstos
disminuyen la base gravable y a su vez el valor del impuesto.
Como lo afirma Bravo Arteaga; “...la declaración tributaria es un
reconocimiento formal de los hechos acaecidos en el momento en que
se perfeccionó la realización del hecho gravado. Por consiguiente, no
tiene un efecto constitutivo de la obligación. Sin embargo, su función
propia dentro el Derecho Tributario es perfeccionar formalmente la
obligación tributaria, al cumplir los siguientes objetivos:30
Trabar la relación jurídica con el sujeto activo, al informe sobre el
sujeto pasivo, el hecho gravado y la base gravable;
Establecer la cuantía de la obligación tributaria, al determinar la
base de liquidación y aplicar la tarifa del tributo respectivo, y31
Representar un compromiso de pago de la obligación tributaria o
la posibilidad de competir coactivamente a su satisfacción.”
Con base en el principio de eficiencia, las declaraciones tributarias
que se refieren a hechos gravados ocurridos durante un determinado
período, se disponen formalmente de una sola obligación que contenga
la suma de todas éstas obligaciones nacidas de la realización de cada
uno de los hechos gravados de la misma naturaleza durante el mismo
periodo de tiempo.
2. FORMAS DE DETERMINACION La doctrina reconoce que existen tres tipos de determinación: a) La que realiza el deudor sin intervención de la administración Tributaria, b) La que realiza Administración Tributaria sin la cooperación del deudor y,
c) La realizada conjuntamente por ambos.
2.1. Determinación POR EL SUJETO PASIVO.-Es el propio sujeto
pasivo (contribuyente, responsable) quien a través de una
declaración jurada realiza su propia determinación fiscal. La
Administración tributaria expide para este efecto los formularios
30 Ramírez Cardona, Alejandro. Derecho Tributario. Editorial Temis 1999.31 Ramírez Cardona, Alejandro. Derecho Tributario. Editorial Temis 1999.
pertinentes y los declarantes llenan esos formularios y pagan según
la declaración efectuada. En una declaración jurada, el declarante es
responsable por los datos que Ésta contiene.
2.2. Determinación POR EL SUJETO ACTIVO.- Es el procedimiento
practicado de oficio por la Administración Tributaria por así estar
ordenado en la ley, o en defecto de la declaración jurada presentada
por el contribuyente. La intervención de oficio por parte de la
Administración es la forma excepcional de determinar el monto de la
obligación tributaria. En realidad, la intervención de oficio del Órgano
tributario competente puede porvenir de la propia ley, o por iniciativa
propia del mismo Órgano tributario competente; o por mediar
denuncia de cualquier persona.32
La primera situación es muy no es muy común porque son
escasos los regímenes legales tributarios que mandan determinar la
obligación tributaria a la autoridad fiscal, prefiriéndose la declaración
jurada unilateral presentada por el contribuyente o responsable que
ser· posteriormente fiscalizada.
La segunda situación ocurre cuando el contribuyente o responsable
obligado a formular la declaración omite hacerla dentro del plazo
legal o, si la hace Ésta contiene declaraciones falsas o inexactas y
provoca la intervención de la Administración; y la tercera situación se
presenta cuando cualquier persona denuncia ante la Administración
Tributaria la existencia de actos o negocios susceptibles de pagar
tributos y que permanecen ocultos para los fines fiscales.
2.3. Determinación MIXTA.- Es aquella que se practica por la
Administración con la cooperación del sujeto pasivo. Un ejemplo de
ello se da en aduanas con los derechos aduaneros, en los cuales el
sujeto pasivo debe presentar los datos que le solicita la autoridad 32 Rubén Saavedra Rodríguez, DETERMINACION DE LA OBLIGACI”N TRIBUTARIA
aduanera la cual le establece el monto cuantitativo de su obligación,
valiéndose de los datos y de la documentación que aporta el sujeto
pasivo.
3. BASES DE DETERMINACION
La Administración Tributaria podrá· determinar la obligación tributaria
considerando la base cierta y la base presunta: 33
3.1. BASE CIERTA
Cuando la Administración, tomando en cuenta los elementos
existentes, puede conocer directamente el hecho generador de la
obligación tributaria y su cuantía. Estos elementos, pueden ser por
ejemplo: comprobantes de pago, contratos de compra-venta,
declaraciones juradas, libros y registros contables, correspondencia
comercial, documentación bancaria, etc., pudiendo haber sido
proporcionados por el propio deudor tributario, por terceros u
obtenidos directamente por la Administración Tributaria en ejercicio
de su función fiscalizadora. La característica que deben tener estos
elementos, es que deben permitir por sí solos verificar que
efectivamente existe un hecho generador de obligaciones tributarias,
como por ejemplo: la venta de un bien mueble en el país (para
efectos del IGV) o la obtención de una renta en una empresa (para
efectos del Impuesto a la Renta); y adicionalmente, nos deben
permitir cuantificar este hecho, a efectos de determinar la base
33 Rubén Saavedra Rodríguez, DETERMINACION DE LA OBLIGACI”N TRIBUTARIA
imponible del tributo correspondiente. Por ejemplo: si las Facturas y
Boletas de Venta del deudor tributario nos indican que el total de
ventas del mes de enero de 2000 son de S/. 10,000, Éste ser· un
elemento cierto que nos permitir· determinar la obligación tributaria y
compararla con la información de la declaración jurada presentada
por el contribuyente. Solo, cuando estos elementos permitan
determinar conjuntamente el hecho generador y su cuantía,
estaremos hablando de una determinación sobre base cierta; por el
contrario, si sello tuviéramos constancia de la existencia de un hecho
generador de obligaciones tributarias, pero no pudiéramos
determinar la cuantía de este hecho, no podría determinarse la
obligación tributaria sobre base cierta. Giuliano Fon rouge explica
que hay determinación con base cierta cuando la Administración
Fiscal dispone de los antecedentes relacionados con el presupuesto
de hecho, no solo en cuanto a su efectividad, sino a la magnitud
económica de las circunstancias comprendidas en Él; en una
palabra, cuando el fisco conoce con certeza el hecho y los valores
imponibles"
3.1. BASE PRESUNTA.
Cuando la Administración Tributaria, al no contar con los
elementos necesarios para determinar la obligación sobre base
cierta, lo hace en mérito a un conjunto de hechos y34 circunstancias
ciertas y comprobadas, que por su relación normal con el hecho
generador de la obligación tributaria, permiten establecer la
existencia y cuantía de la obligación tributaria. La presunción como
hemos anotado inicialmente, constituye una operación en la que un 34 Así por ejemplo, la venta de un bien mueble involucra que la empresa retire dicho bien de sus inventarios para entregarlo al comprador, por lo tanto, si producto de una fiscalización detectamos que existen faltantes de inventario, lo cual equivale a la salida de bienes de los inventarios del contribuyente sin sustento, podemos presumir que los mismos han sido vendidos
hecho se considera cierto o posible, en función de indicios basados
en reglas técnicas o experiencias. En este sentido, al no poderse
establecer de manera directa la existencia de un hecho generador de
obligaciones tributarias, la cuantía de este hecho o ambos, puede
presumirse la existencia de Éstos, si es que existen otros hechos o
circunstancias que nos permiten deducir lógicamente su existencia,
por la relación normal que existe entre Éstos y el hecho generador de
obligaciones tributarias y su cuantía. Así por ejemplo, la venta de un
bien mueble involucra que la empresa retire dicho bien de sus
inventarios para entregarlo al comprador, por lo tanto, si producto de
una fiscalización detectamos que existen faltantes de inventario, lo
cual equivale a la salida de bienes de los inventarios del
contribuyente sin sustento, podemos presumir que los mismos han
sido vendidos (la salida de un bien, se relaciona con una venta, que
en este caso, es un hecho generador de obligaciones tributarias
respecto del IGV). Estos hechos y circunstancias deben guardar una
relación normal con la situación a considerar y no ser el fruto de
situaciones excepcionales o atípicas; además, no se puede proceder
discrecionalmente en la apreciación de los indicios, ni tampoco
limitarse a su mención sin explicaciones, ya que se debe justificar el
procedimiento observado para llegar a la determinación y ajustarse a
indicios razonables. Los promedios y coeficientes generales que se
apliquen no pueden ser fijados arbitrariamente o tomados al azar,
sino que deben elaborarse sobre la base de la actividad del
contribuyente o, por lo menos, adaptarse a las características y
circunstancias del giro del negocio, según la estadística recogida en
actividades de la misma naturaleza. En suma cuando se determina la
deuda tributaria haciendo uso de las presunciones, se debe
considerar los principios constitucionales en materia tributaria que
nos orientan en el establecimiento la prestación tributaria.
4. PRESUNCIONES EN LA DETERMINACION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
Oportunamente se ha definido el término presunciones; sin embargo las
que nos interesan analizar, son las presunciones legales, es decir, las que
se encuentran contenidas en normas vinculantes para la Administración
Tributaria.
4.1. PRESUNCIONES En el Perú las presunciones legales, vinculadas a la
determinación de la obligación tributaria, se encuentran contenidas
básicamente en el Texto Único Ordenado del Código Tributario,
además encontramos presunciones contenidas en la Ley del
Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta. Estas
presunciones solo admiten prueba en contrario respecto a la
veracidad de los hechos contenidos en el Art. 64 del Código
Tributario, referido al supuesto para aplicar la determinación sobre
base presunta. Con respecto al uso de las presunciones en la
determinación de la obligación tributaria, debemos mencionar un fallo
de la jurisprudencia Argentina que nos da un alcance sobre el tema:
En materia de determinaciones de oficio, la ley fija un orden de
prelación cronológico: Solo cuando el Fisco no disponga de
elementos que acrediten fehacientemente la exacta dimensión de la
materia imponible (ausencia de elementos, insuficiencia de Éstos o
descalificación fundada de los existentes) se encontrar· facultado
para recurrir al método indiciario de determinación. En otros
términos, la Administración Fiscal debe primero agotar los medios
que permitan reconstruir la materia imponible de modo directo (o
"sobre base cierta") y, solo en los supuestos más arriba indicados,
recurrir a aquel modo excepcional de determinación; como colige
Martínez, cuando no cuente con pruebas suficientemente
"representativas" de la existencia y magnitud de la relación jurídica
tributaria a través de libros y demás documentación que lleve el
contribuyente. En este orden de ideas, cabe advertir que la ley
establece una metodología precisa a seguir con el objeto de evitar
decisiones alejadas de la realidad, en tanto es cierto que el método
indiciario permite fijar con "probabilidad" (más que con certeza) la
existencia y magnitud del hecho imponible; va de suyo que, como
bien lo apunta el autor antes citado, no puede negarse que si la ley
establece seguras reglas de valoración, podría obtenerse por este
camino tanta certeza como en la llamada determinación directa.
Desde esta perspectiva, toda determinación sobre base presunta,
como modalidad subsidiaria de comprobación y valoración que se
acuerda al Fisco Nacional, debe reposar en ciertos indicios que, a los
efectos convicticos de la real magnitud de la materia gravada,
requieren la concurrencia de una serie de circunstancias correlativas
y concordantes, que analizadas en una articulación coherente,
evidencien que el método guarda una razonable correspondencia
con los hechos económicos verificados. No por otro motivo el artículo
25 de la Ley 11683 dispone que ella deber· sustentarse en "...hechos
y circunstancias conocidos que, por su vinculación con los que las
leyes respectivas prevén como hecho imponible, permitan inducir en
el caso particular la existencia y medida del mismo...". Ello, sin
perjuicio de que el contribuyente aporte elementos probatorios que
ayuden a confirmar o no los datos de los que se valió la inspección.
Dentro de este encuadre conceptual, no puede soslayarse que
"estimar" significa "...obtener conclusiones de indicios, de tal manera
que los fundamentos de la imposición que no pueden ser calculados
con seguridad a causa de la insuficiencia de los medios de prueba,
se fijan sobre la base de deducciones verosímiles, mediante un
sopesar o calcular las posibilidades, de manera que exista la
posibilidad máxima de exactitud..." 35De lo dicho hasta aquí se
concluye que la materia imponible reconstruida a la luz de
presunciones debe estar basada en una real razonabilidad, de modo
tal que dichas presunciones tengan el poder de sustituir la materia
declarada por el contribuyente; esto es, los signos de presunción
deben permitir un control convincente de la declaración, pero jamás
se pueden erigir en una reconstrucción abusiva de la materia sujeta a
impuesto. No por otra razón la Dirección General Impositiva tiene
dicho que las presunciones legales, admitan o no prueba en
contrario, "son instrumentos delicadísimos del orden jurídico y no
pueden interpretarse y aplicarse sino con una gran prudencia y
sentido de equidad" 36
5. SUPUESTOS PARA APLICAR LA DETERMINACION SOBRE LA BASE PRESUNTA Como hemos anotado anteriormente en el Per˙ las presunciones vinculadas
a la determinación de la obligación tributaria, solo admiten prueba en
contrario respecto a la veracidad de los hechos contenidos en el artículo
64° del Código Tributario, denominados supuesto o causales para aplicar la
determinación sobre base presunta. Dichos supuestos deberán estar
debidamente probados y demostrados ya que sustentarán por qué se optó
por practicar la determinación de la obligación tributaria sobre base
presunta. Hasta aquí todavía no se ha determinado que presunción se va a
aplicar debido a que no se ha mencionado el hecho cierto o situación veraz
que contempla cada presunción en particular. Por lo tanto el simple hecho
que se configure un supuesto no implica necesariamente que la
Administración Tributaria practique una determinación presuntiva. Una vez
demostrado el supuesto, la Administración Tributaria debe comprobar la
existencia de hechos ciertos, los cuales deben estar contemplados en la 35 [Dict. DATJ (DGI) 14/11/1977]. BERAJA, ALBERTO DAVID Y DWEK, JOSE ROBERTO - TFN - SALA A - 25/2/199836 [Dict. DATJ (DGI) 14/11/1977]. BERAJA, ALBERTO DAVID Y DWEK, JOSE ROBERTO - TFN - SALA A - 25/2/1998
determinación presuntiva normada por la Ley Tributaria para poder recoger
el procedimiento y efectuar la determinación de la obligación tributaria sobre
base presunta. Es importante hacer notar que, para algunas situaciones el
supuesto es el mismo hecho cierto, en la medida que estén recogidos por el
procedimiento presuntivo establecido en la norma tributaria. Asimismo,
debemos precisar que solamente los supuestos y hechos ciertos sobre los
cuales se efectúa la determinación presuntiva admiten prueba en contrario,
es decir si estos hechos no están debidamente acreditados y demostrados
por la Administración Tributaria el procedimiento constituye un acto nulo. De
otro lado, debe tenerse en cuenta que dado que las presunciones resultan
de aplicación restrictiva y tienen carácter excepcional, las mismas no deben
basarse en sustentos lógicos creados por la propia Administración
Tributaria, sino que deben ser contempladas en una norma. En conclusión,
la Administración Tributaria, cuando corresponda, podrá· practicar la
determinación de la obligación tributaria sobre la base de las presunciones
que se encuentren contenidas siempre en normas tributarias. Para la
determinación de la obligación tributaria sobre base presunta debemos
tener bien claro, que en aplicación del principio jurídico de la temporalidad
de la ley, el cual es recogido como precepto constitucional en cuanto a la
vigencia de la ley, no se puede determinar la cuantía de la obligación
tributaria de un contribuyente respecto de un tributo, mediante la aplicación
de una norma legal que al momento de devengarse la referida obligación no
se encontraba en vigencia (criterio establecido por el Tribunal Fiscal en sus
fallos N° 1256-3-96 y N° 253-2-2001). Por ˙último, en lo referente a la
improcedencia de acumulación de presunciones el Código Tributario
Peruano señala en el artículo 73° lo siguiente: cuando se comprueben
omisiones de diferente naturaleza respecto de un deudor tributario y resulte
de aplicación más de una de las presunciones a que se refieren los
artículos anteriores, éstas no se acumularon debiendo la Administración
aplicar la que arroje el mayor monto de base imponible o de tributo Tal
como se señaló anteriormente, antes de aplicar cualquier procedimiento de
determinación sobre base presunta, ya sea que Éste se encuentre regulado
por el Código Tributario u otras Leyes Tributarias, la Administración
Tributaria debe acreditar previamente la existencia de una o varias de las
causales previstas en el artículo 64° de Código Tributario. Asimismo, dicha
causal y los hechos comprobados que la sustentan deben ser puestos en
conocimiento del contribuyente fiscalizado a efectos de que pueda ofrecer
pruebas en contrario respecto de estos hechos. De no existir causal alguna,
la Administración Tributaria no estar· en la facultad de aplicar los
procedimientos presuntivos. Asimismo, a pesar de que el contribuyente se
encuentre comprendido en alguno de los supuestos previstos en el artículo
64° del Código Tributario, ello no implica que deba procederse
necesariamente a efectuar una determinación sobre base presunta, en vista
de que debe acreditarse los elementos necesarios para conocer en forma
directa el hecho generador de la obligación tributaria y su cuantía.
Jurisprudencia del tribunal constitucional
El presente caso es una jurisprudencia del tribunal constitucional sobre la
nulidad de una resolución de determinación de la administración tributaria apelada
y confirmada por el tribunal fiscal la misma que fue apelada ante el tribunal
constitucional.
EXP. N.° 03184-2012-PA/TC
LIMA
JORGE FRANCISCO
BACA CAMPODÓNICO
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RAZÓN DE RELATORÍA
En la presente causa, la resolución ha sido votada por los señores
magistrados Urviola Hani, Vergara Gotelli, Calle Hayen, Eto Cruz y Álvarez
Miranda, pero no por el señor magistrado Beaumont Callirgos debido a que, aun
cuando estuvo presente en la vista de la causa, no llegó a votar y mediante
Resolución Administrativa Nº 66-2013-P/TC de fecha 3 de mayo de 2013,
publicada en el diario oficial “El Peruano” el 6 de mayo de 2013, se ha declarado la
vacancia de dicho magistrado por la causal establecida en el artículo 16º, inciso 4,
de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional. Los votos emitidos alcanzan la
mayoría suficiente para formar resolución, conforme al artículo 5° (primer párrafo)
de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional y al artículo 48° del Reglamento
Normativo del Tribunal Constitucional.
SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
En Lima, a los 29 días del mes de enero de 2014, el Pleno del Tribunal
Constitucional, integrado por los magistrados Urviola Hani, Vergara Gotelli, Calle
Hayen, Eto Cruz y Álvarez Miranda, pronuncia la siguiente sentencia, con el
37 Jurisprudencia del Tribunal Constitucional EXP. N.° 03184-2012-PA/TC Recurso de
agravio constitucional contra la resolución expedida por la Segunda Sala Civil de la
Corte Superior de Justicia de Lima, de fojas 186, su fecha 31 de mayo de 2012, que
declaró improcedente la demanda de autos.
fundamento de voto del magistrado Vergara Gotelli y el voto singular de los
magistrados Urviola Hani y Calle Hayen, ambos que se agregan.
ASUNTO
Recurso de agravio constitucional interpuesto por Jorge Francisco Baca
Campodónico contra la resolución expedida por la Segunda Sala Civil de la Corte
Superior de Justicia de Lima, de fojas 186, su fecha 31 de mayo de 2012, que
declaró improcedente la demanda de autos.
ANTECEDENTES
1. Con fecha 26 de setiembre de 2011 el recurrente interpone demanda de
amparo contra la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria
(SUNAT), para que se deje sin efecto la Resolución de Ejecución Coactiva Nº
023-006-0976490, de fecha 4 de julio de 2011, en el extremo referido al cobro
de intereses de las Resoluciones de Determinación Nos. 024-003-0008221 y
024-003-0008222 y la Resolución de Multa N.º 024-002-0022734. Solicita
además que se disponga la inaplicación en el caso concreto del tercer párrafo
del artículo 33º del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado
mediante Decreto Supremo N.º 135-99-EF, vigente hasta el ejercicio de 2006,
así como el artículo 3º del Decreto Legislativo N.º 969, que modificó dicho
párrafo y la segunda disposición complementaria final del Decreto Legislativo
N.º 981.38
2. Si bien el actor cuestiona la cuantía de los intereses generados por su
deuda, resulta innegable que ello obedeció a que, oportunamente, no cumplió 38 Jurisprudencia del Tribunal Constitucional EXP. N.° 03184-2012-PA/TC Recurso de agravio constitucional contra la resolución expedida por la Segunda Sala Civil de la Corte Superior de Justicia de Lima, de fojas 186, su fecha 31 de mayo de 2012, que declaró improcedente la demanda de autos.
con pagar su deuda tributaria. En tal sentido, pretender que éstos les sean
eximidos por ser “exorbitantemente” elevados carece de asidero por cuanto es
evidente que las acotaciones realizadas por la Administración Tributaria fueron
realizadas respecto de los ejercicios 1999 y 2000, esto es, hace más de 10
años. Ello, en principio, no afecta el contenido constitucionalmente protegido
de ningún derecho fundamental pues tales intereses, conforme ha sido
expuesto, son consecuencia de que la deuda tributaria no fue pagada en su
debido momento.
3. Según el accionante, la liquidación de intereses efectuada por la Sunat
vulnera a los principios constitucionales tributarios (aunque sin especificar cuál
de todos es el que considera que se le ha conculcado) así como en un
tratamiento discriminatorio pues ha habido casos en que este Colegiado ha
modulado los efectos en el tiempo de sus pronunciamientos en lo
concerniente al cobro de intereses.
4. La carga de determinar y declarar correctamente sus deudas tributarias así
como la cancelarlas oportunamente corresponde al deudor, si producto de la
fiscalización posterior de parte de la Administración Tributaria, se detectan
inconsistencias, ésta se encuentra en la ineludible obligación de enmendar tal
situación a través de los mecanismos legales establecidos y liquidarla
correctamente, así como imponer las sanciones que correspondan a fin de
desincentivar este tipo de conductas.39
5. Si el actor declara una menor deuda que le corresponde, tienen que
necesariamente hacerse responsable de asumir no sólo la deuda no
cancelada oportunamente, sino de las sanciones y los intereses que
correspondan. Lo declarado en su momento, se presume válido en la medida
39 Jurisprudencia del Tribunal Constitucional EXP. N.° 03184-2012-PA/TC Recurso de agravio constitucional contra la resolución expedida por la Segunda Sala Civil de la Corte Superior de Justicia de Lima, de fojas 186, su fecha 31 de mayo de 2012, que declaró improcedente la demanda de autos.
que se presume la buena fe del contribuyente. Aunque el recurrente
legítimamente impugnó los valores emitidos por la Sunat, a través de los
recursos de reclamación que por cierto, fue estimado en parte, y apelación, no
puede soslayarse que lo resuelto por el Tribunal Fiscal no ha sido cuestionado
a través del proceso contencioso administrativo.
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6. La Administración Tributaria, simple y llanamente, ha liquidado la deuda
aplicando los intereses correspondientes conforme a lo establecido en el
Código Tributario. Así el recurrente juzgue que la modificación legal
introducida al referido código resulta abusiva, no corresponde a este
Colegiado pronunciarse sobre la conveniencia o inconveniencia de la opción
elegida por el legislador, en tanto no se advierte la conculcación u amenaza de
ningún derecho fundamental.
7. En todo caso, la pretensión del actor, en sí misma, no resulta atendible
debido a que, contrariamente a lo que arguye, persigue un tratamiento
discriminatorio respecto del resto de contribuyentes que sí cumplieron con
liquidar adecuadamente y cancelar oportunamente sus deudas, o aunque su
determinación fue reparada por la Sunat, asumieron su deuda tributaria con
los intereses que se generaron.
8. Sin perjuicio de lo esgrimido, tampoco puede soslayarse que si bien, pese a
declarar infundada la demanda, en algunas oportunidades este Tribunal
moduló los efectos de los intereses debido a que la constitucionalidad del
tributo era opinable y, previamente, se había señalado que el Impuesto
Mínimo a la Renta y el Anticipo Adicional al Impuesto a la Renta, resultaban
inconstitucionales. En tales circunstancias, los presupuestos para aplicar dicha
medida, de carácter excepcionalísimo, no se advierten de lo actuado en el
40 Jurisprudencia del Tribunal Constitucional EXP. N.° 03184-2012-PA/TC Recurso de agravio constitucional contra la resolución expedida por la Segunda Sala Civil de la Corte Superior de Justicia de Lima, de fojas 186, su fecha 31 de mayo de 2012, que declaró improcedente la demanda de autos.
caso de autos pues los cuestionamientos vertidos en la vía administrativa no
se circunscriben a impugnar la constitucionalidad del tributo sino a cuestiones
de mera legalidad, algunas de las cuales incluso fueron estimadas en la fase
de reclamación.
9. Por ende, las sentencias de este Colegiado en las que se moduló el cobro
de intereses (Cfr. IEAN e ITAN), no pueden ser tomadas como referencia para
justificar una exención de intereses.
Por estos fundamentos, el Tribunal Constitucional, con la autoridad que le
confiere la Constitución Política del Perú.41
HA RESUELTO
Declarar INFUNDADA la demanda.
FUNDAMENTO DE VOTO DEL MAGISTRADO VERGARA GOTELLI
Emito el presente fundamento de voto por las siguientes consideraciones:
1. En el presente caso el recurrente interpone demanda de amparo contra la
Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT), para que se
deje sin efecto la Resolución de Ejecución Coactiva Nº 023-006-0979490, de
fecha 4 de julio de 2011, en el extremo referido al cobro de intereses de las
Resoluciones de Determinación Nos. 024-003-0008221 y 024-003-0008222 y
41 Jurisprudencia del Tribunal Constitucional EXP. N.° 03184-2012-PA/TC Recurso de agravio constitucional contra la resolución expedida por la Segunda Sala Civil de la Corte Superior de Justicia de Lima, de fojas 186, su fecha 31 de mayo de 2012, que declaró improcedente la demanda de autos.
la Resolución de Multa Nº 024-002-0022734, así como que se disponga la
inaplicación al caso concreto del tercer párrafo del artículo 33º del Texto Único
Ordenado del Código Tributario, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 135-
99-EF, vigente hasta el ejercicio 2006, además de inaplicar el artículo 3º del
Decreto Legislativo Nº 969, que modificó dicho párrafo y la segunda
disposición complementaria final del Decreto Legislativo Nº 981.
El demandante refiere que la SUNAT inició un proceso de fiscalización
efectuando reparos al Impuesto a la Renta correspondiente a los ejercicios de
1999 y 2000, emitiéndose por ello las resoluciones de determinación y de
multa, las que fueron cuestionadas mediante los recursos que la ley otorga.
Finalmente se emite la Resolución de Ejecución Coactiva Nº 023-006-
0976490, que requiere el pago de las resoluciones de determinación y de
multa, pero con los montos de los intereses incrementados
desproporcionadamente, con lo que se vulnera el principio de no
confiscatoriedad. Expresa que la demandada exige el pago de la deuda, cuyo
monto original ha sido incrementado desproporcionadamente, transgrediendo
los principios de razonabilidad y proporcionalidad debido a que dicho acto se
ha convertido en confiscatorio, ya que se han capitalizado los intereses
moratorios de conformidad con el artículo 33º del TUO del Código Tributario.42
2. El Primer Juzgado Especializado en lo Constitucional de Lima, declara
improcedente laminarmente la demanda considerando que existen vías
procedimentales igualmente satisfactorias para la protección de los derechos
invocados. La Sala Superior revisora confirma la resolución apelada
considerando que el actor no agotó la vía administrativa, siendo de aplicación
el artículo 5º, inciso 4) del Código Procesal Constitucional.
42 Jurisprudencia del Tribunal Constitucional EXP. N.° 03184-2012-PA/TC Recurso de agravio constitucional contra la resolución expedida por la Segunda Sala Civil de la Corte Superior de Justicia de Lima, de fojas 186, su fecha 31 de mayo de 2012, que declaró improcedente la demanda de autos.
3. Debo manifestar que al concedérsele al actor el recurso extraordinario de
agravio constitucional, el principio de limitación aplicable a toda la actividad
recursiva le impone al Tribunal Constitucional (Tribunal de alzada) la limitación
de sólo referirse al tema de la alzada, en este caso nada más y nada menos
que el auto de rechazo liminar.
4. Debo señalar que el artículo 47º del Código Procesal Constitucional en su
último parágrafo precisa ciertamente que “si la resolución que declara la
improcedencia (auto de rechazo liminar evacuado por el Juez al calificar la
demanda) fuese apelada, el juez pondrá en conocimiento del demandado el
recurso interpuesto”. Este mandato tiene un sustento en la más elemental
lógica: el recurso de apelación concedido y notificado al que debería ser
considerado demandado si la sala superior revoca el auto cuestionado,
produce efectos para ambas partes.43
5. Por cierto si el Superior revoca el auto venido en grado, para vincular a
quien todavía no es demandado puesto que no ha sido remplazado por
notificación expresa y formal por no existir proceso y no ser él, por tanto,
demandado, tiene que ponérsele en su conocimiento “el recurso interpuesto” y
no la demanda, obviamente.
6. No está de más recordar que la parte en análisis del recurrido artículo 47º
del Código Procesal Constitucional es copia de lo que al respecto prescribe el
artículo 427º del Código Procesal Civil en su último parágrafo al decir: “La
resolución superior que resuelve en definitiva la improcedencia, produce
efectos para ambas partes”. Y la resolución del superior que, en definitiva,
decide sobre la improcedencia, no puede ser o no es sino la confirmatoria o la
revocatoria del auto objeto de la alzada, desde luego.
43 Jurisprudencia del Tribunal Constitucional EXP. N.° 03184-2012-PA/TC Recurso de agravio constitucional contra la resolución expedida por la Segunda Sala Civil de la Corte Superior de Justicia de Lima, de fojas 186, su fecha 31 de mayo de 2012, que declaró improcedente la demanda de autos.
7. Que en atención a lo señalado es materia de la alzada el pronunciamiento
de este tribunal respecto del rechazo liminar, estando en facultad sólo para
pronunciarse por la confirmatoria del auto recurrido o por la revocatoria de
éste, y excepcionalmente cuando se trate de casos que amerite un
pronunciamiento de emergencia por tutela urgente del derecho se podría
ingresar al fondo del asunto.
8. Considero pertinente la ocasión para manifestar mi opinión respecto a
expresiones emitidas por mis colegas en otros casos, puesto que he
observado que el sustento para justificar el ingreso al fondo de la controversia
–pese al rechazo liminar de la demanda– es el artículo III del Título Preliminar
del Código Procesal Constitucional. ¿Qué nos dice el citado artículo? Este
artículo nos refiere que:
“Los procesos constitucionales se desarrollan con arreglo
a los principios de dirección judicial del proceso, gratuidad
en la actuación del demandante, economía, inmediación y
socialización procesales.
El Juez y el Tribunal Constitucional tienen el deber de
impulsar de oficio los procesos, salvo en los casos
expresamente señalados en el presente Código.
Asimismo, el Juez y el Tribunal Constitucional deben
adecuar la exigencia de las formalidades previstas en este
Código al logro de los fines de los procesos
constitucionales.” (Subrayado agregado).
9. Respecto a ello es pertinente señalar que la expresión del artículado que
refiere que se deben adecuar las exigencias de las formalidades previstas en
este Código al logro de los fines de los procesos constitucionales no justifica
de ninguna manera el ingreso al fondo, puesto que la defensa del demandado
no puede asumirse de modo alguno como una formalidad. Digo esto por qué?
El proceso ha sido concebido como aquella vía a el cual pueden recurrir las
partes a efectos de que se resuelva una controversia suscitada en la sociedad.
Tal participación de ambas partes requiere de la admisión de la pretensión por
parte del juzgador a efectos de que admitida la demanda se notifique al
presunto agresor a efectos de vincularlo no solo al proceso sino a la decisión.
Ya con la participación de ambas partes, éstas se someten al proceso, pero no
solo se someten a las reglas del proceso sino que se someten a la
determinación final del juzgador. Es decir la presencia de ambas partes no
solo implica que el juez tenga la obligación de resolver conforme a la
Constitución y las leyes la controversia sino que las partes respeten su
decisión. He ahí donde encuentra legitimidad la decisión del juzgador, puesto
que no puede concebirse una decisión emitida en un proceso judicial, cuando
no será respeta ni cumplida por alguna de las partes. Por ello considero que la
exigencia de la participación de ambas partes en un proceso se encuentra
vinculada al derecho a la tutela judicial efectiva, ya que no puede exigirse el
cumplimiento de una decisión arribada en un proceso judicial a una persona
que no ha tenido participación en el citado proceso, lo que implica que tal
decisión es ineficaz, ya que no generara consecuencias respecto de quien no
participó.
10. Los procesos constitucionales tienen una especial importancia, puesto que
su finalidad es la vigencia efectiva de los derechos fundamentales y el respeto
por la Constitución del Estado, teniendo por ello que determinarse al presunto
agresor de un derecho fundamental. Por ende, por tal relevancia, es que
afirmo que con mayor razón no puede soslayarse la intervención de la persona
a la que se le acusa de la violación de un derecho fundamental, puesto que la
determinación a la que arribe este Colegiado necesariamente va exigir
determinada acción de dicho emplazado. Pero ¿Cómo puede exigirse la
realización de un acto o el cese del mismo si no ha participado en el proceso?,
es decir ¿cómo puede exigirse el cumplimiento de una decisión que no es
legítima para ambas partes? La respuesta es obvia, no puede exigirse el
cumplimiento de una decisión en la que una de las partes desconoce
totalmente la pretensión, no teniendo legitimidad ni vinculación alguna para la
persona que no participó. Claro está existen casos en los que es evidente que
el presunto demandado –si bien no ha sido emplazado con la demanda–
conoce del conflicto, como por ejemplo casos en los que la discusión se ha
visto administrativamente, en los que, considero, que el Tribunal puede
ingresar al fondo, pero solo si se verifica una situación especial en la que se
advierta que la dilación del proceso convierta la afectación en irreparable.
11. Es precisamente por ello que el artículo III del Título Preliminar del Código
Procesal Constitucional ha permitido la omisión de algunas “formalidades”
para lograr el objeto del proceso constitucional, pero no puede considerarse
que la defensa del presunto emplazado es una formalidad sino una exigencia
que legitima el propio proceso. Por ello considero que tal afirmación no solo es
impropia sino también quebranta el proceso en el cual se pretende la defensa
de los derechos constitucionales, lo que puede interpretarse que por la
defensa de un derecho fundamental puede afectarse otro, lo que es incorrecto.
12. Asimismo si se observa con atención el artículo III del Título Preliminar del
referido código, se puede apreciar que cuando expresa a que “(…) el Juez y
el Tribunal Constitucional deben adecuar la exigencia de las formalidades
previstas en este Código al logro de los fines de los procesos
constitucionales”, parte de la premisa de que existe un proceso abierto, en el
que se puede ser flexibles con algunos actos procesales, denominados así
precisamente porque ha existido admisión a trámite de la pretensión y por
ende emplazamiento, razón por la que dicho argumento no puede ser utilizado
erróneamente para justificar la emisión de una sentencia cuando el objeto del
recurso es el cuestionamiento de un auto de rechazo liminar. De asumir dicha
posición implicaría aceptar que a este Colegiado le es indiferente si la
pretensión ha sido admitida a trámite o no, puesto que con proceso o sin él,
siempre se encontrará en la facultad de emitir un pronunciamiento de fondo,
rompiendo toda racionalidad del proceso, convirtiendo al proceso
constitucional en aquel proceso sin garantías, en el que se afectan los
derechos del que debiera ser emplazado. Con esto advierto que bajo esa
lógica el Tribunal podría incluso resolver una demanda de amparo en instancia
única, puesto que al ser indiferente para este Colegiado la existencia del
proceso, no sería exigible la admisión a trámite la demanda y por ende la
participación del demandado, por lo que podría resolver directamente la
pretensión planteada.
13. En el presente caso se observa que si bien las instancias recurrentes han
rechazado liminarmente la demanda, de fojas 2 y siguientes del cuadernillo del Tribunal Constitucional se aprecia que el Procurador Publico Adjunto de la SUNAT, no solo se ha apersonado al proceso sino que ha ejercido
defensa de fondo, solicitando un pronunciamiento de la controversia
planteada, lo que constituye propiamente una contestación de la demanda. De
dichos actuados literalmente el Procurador de la demandada realiza una
defensa de fondo expresando que “(…) los intereses moratorios son una
consecuencia económica directa por el incumplimiento del contribuyente ya
sea del pago del tributo o de la multa, no interesando a efectos de su
aplicación si el incumplimiento se realizó manera dolosa o negligente, pues su
función es de indemnizar la mora en el cumplimiento, más aun cuando se trata
del cumplimiento de un deber de contribuir. (…) En la medida que el pago de
los intereses moratorios constituye una obligación legal generada por el
incumplimiento del deudor y no por una manifestación de capacidad
contributiva, los intereses, no están limitados por el principio de no
confiscatoriedad el cual se circunscribe solo al tributo.”
14. Por tanto es por el propio pedido del demandado –quien evidentemente
conoce del fondo de la demanda– que considero que este Colegiado se
encuentra habilitado para emitir pronunciamiento de fondo –dadas las
actuaciones del caso–, razón por la que analizará la pretensión expresada en
la demanda.
15. La demanda principalmente está dirigida a cuestionar la cuantía de los
intereses generados por la deuda del demandante. Es así que de autos se
aprecia que el recurrente no cumplió oportunamente con el pago de la deuda
establecida en las resoluciones administrativas emitidas por la emplazada,
buscando que a través del presente proceso de amparo se le eximan los
intereses por considerarlos exorbitantes. En tal sentido no es competencia del
Tribunal Constitucional el verificar si para la liquidación de una deuda es de
aplicación lo establecido en el Código Tributario respecto a los intereses.
16. Asimismo se advierte del caso de autos que el actor expone que en otros
casos el Tribunal Constitucional intervino respecto de los intereses, sin tener
presente que lo hizo en atención a que en oportunidad anterior había evaluado
la constitucionalidad de una norma, razón por la que aplicaba lo expresado en
su sentencia, siendo dichos pronunciamientos una singularidad de este
Colegiado, por lo que reitero que solo lo hizo en atención a que –habiéndose
cuestionado la constitucionalidad de determinado dispositivo legal– este
Tribunal evaluó la constitucionalidad de determinada ley, considerando que sí
podía ser aplicada. Por ende considero que lo cuestionado por el recurrente
como actos arbitrarios, constituyen actos regulares de la administración, razón
por la que corresponde la desestimatoria de la demanda.
Es por lo expuesto mi voto es porque se declare INFUNDADA la demanda de
amparo propuesta.
VOTO SINGULAR DE LOS MAGISTRADOS URVIOLA HANI Y CALLE HAYEN
Emitimos el presente voto singular por las consideraciones siguientes:
44
1. Con fecha 26 de setiembre de 2011 el recurrente interpone demanda de
amparo contra la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria
(SUNAT), para que se deje sin efecto la Resolución de Ejecución Coactiva Nº
023-006-0976490, de fecha 4 de julio de 2011, en el extremo referido al cobro
de intereses de las Resoluciones de Determinación Nos. 024-003-0008221 y
024-003-0008222 y la Resolución de Multa N.º 024-002-0022734. Solicita
además que se disponga la inaplicación en el caso concreto del tercer párrafo
del artículo 33º del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado
mediante Decreto Supremo N.º 135-99-EF, vigente hasta el ejercicio de 2006,
así como el artículo 3º del Decreto Legislativo N.º 969, que modificó dicho
párrafo y la segunda disposición complementaria final del Decreto Legislativo
N.º 981.
2. El demandante manifiesta que la SUNAT inició un proceso de fiscalización
efectuando reparos al Impuesto a la Renta correspondiente a los ejercicios de
1999 y 2000. Como consecuencia de ello se emitieron las referidas
resoluciones de determinación y de multa, frente a lo cual interpuso
reclamación y luego sobre los extremos declarados infundados interpuso
apelación, siendo esta rechazada por el Tribunal Fiscal al confirmar lo resuelto
por la instancia administrativa previa. Así, mediante la Resolución de
Ejecución Coactiva N.º 023-006-0976490, que cuestiona se requiere el pago
de las resoluciones de determinación y de multa, pero con los montos de los
44 VOTO SINGULAR DE LOS MAGISTRADOS URVIOLA HANI Y CALLE HAYEN
intereses incrementados desproporcionadamente, con lo que se vulnera el
principio de no confiscatoriedad. Expresa que la demandada le exige el pago
de la deuda, cuyo monto original ha sido incrementado desproporcionalmente,
transgrediendo los principios de razonabilidad y proporcionalidad debido a que
dicho acto se ha convertido en confiscatorio, ya que se han capitalizado los
intereses moratorios de conformidad con el artículo 33º del TUO del Código
Tributario. Alega por último que este incremento desproporcionado de
intereses no puede serle imputado, ya que es debido a la demora del trámite
administrativo por lo cual se incrementó el monto de los intereses.45
3. Con fecha 28 de setiembre de 2011, el Primer Juzgado Especializado en lo
Constitucional de Lima declara la improcedencia liminar de la demanda, por
considerar que existen vías procedimentales específicas para la protección de
sus derechos constitucionales, siendo de aplicación el artículo 5º, inciso 2) del
Código Procesal Constitucional. De otro lado, considera que el demandante
debió haber agotado el trámite administrativo ante el propio ejecutor coactivo
en virtud del artículo 34º de la Resolución 216-2004-SUNAT, Reglamento de
Procedimiento de Cobranza Coactiva, por lo que al no haberlo hecho se ha
configurado el supuesto de improcedencia previsto en el artículo 5º, inciso 4)
del Código Procesal Constitucional.
4. Con fecha 31 de mayo de 2012, la Segunda Sala Civil de la Corte Superior
de Justicia de Lima confirma la apelada por considerar que el demandante no
ha acreditado encontrarse en un supuesto de excepción que constituya
urgencia objetiva para que la demanda incoada sea tramitada a través del
proceso de amparo, por lo que se configura el supuesto de improcedencia
previsto en el artículo 5º, inciso 2) del Código Procesal Constitucional.
45 VOTO SINGULAR DE LOS MAGISTRADOS URVIOLA HANI Y CALLE HAYEN
5. No compartimos los pronunciamientos de las instancias precedentes. Si
bien es cierto que del artículo 47º del Código Procesal Constitucional se deriva
una facultad de los jueces constitucionales para rechazar preliminarmente una
demanda de amparo, tal ejercicio debe realizarse solo en circunstancias en las
que la improcedencia sea manifiestamente improcedente. Ello implica una
exigencia ineludible por parte de los jueces que tendrán que fundamentar
suficientemente el ejercicio de esa facultad. En efecto, a tenor de dicho
artículo, “[s]i el juez al calificar la demanda de amparo considera que ella
resulta manifiestamente improcedente, lo declarará así expresando los fundamentos de su decisión. (…)” (énfasis agregado). Así, rechazo
liminar no significa que el juez constitucional esté exento de motivar su
decisión, limitándose a citar lo que el Código Procesal Constitucional
establece en su artículo 5, inciso 2). Por el contrario, el rechazo liminar obliga
a los jueces a explicitar con mayor intensidad por qué los argumentos del
demandante dirigidos a sostener que no existen vías procedimentales
específicas o igualmente satisfactorias al amparo, no son válidos a primera
vista.
6. En el presente caso el demandante ha argumentado que la causal de
improcedencia prevista en el artículo 5º, inciso 2) no le sería aplicable porque
el acto cuestionado en la demanda de amparo no puede ser tramitado en el
proceso contencioso-administrativo. No obstante, entendemos que la validez
de tal argumentación no ha sido refutada por las instancias precedentes con
fundamentos suficientemente sólidos para proceder de conformidad con lo
establecido en el artículo 47º del Código Procesal Constitucional. Por tal
motivo, se concluye que la demanda no resulta manifiestamente improcedente
como lo han señalado las instancias judiciales anteriores en sus resoluciones
de primer y segundo grado, razón por la cual corresponde revocarse el auto
de rechazo liminar y admitirse a trámite la demanda.46
46 VOTO SINGULAR DE LOS MAGISTRADOS URVIOLA HANI Y CALLE HAYEN
Por estas consideraciones, nuestro voto es por:
1. REVOCAR el auto de rechazo liminar de fecha 28 de setiembre de 2012,
de fojas 160 y ordenar al Primer Juzgado Especializado en lo Constitucional
de la Corte Superior de Justicia de Lima que proceda a admitir a trámite la
demanda.
2. ORDENAR al juez a quo que al notificar a la demandada para que se
apersone al proceso, disponga que se adjunte el expediente administrativo
sobre la deuda tributaria materia de las resoluciones impugnadas.47
SS.
URVIOLA HANI
CALLE HAYEN
47 VOTO SINGULAR DE LOS MAGISTRADOS URVIOLA HANI Y CALLE HAYEN
BIBLIOGRAFÍA
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2. BERAJA, ALBERTO DAVID Y DWEK, JOSE ROBERTO - TFN - SALA A -
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