en utvärdering av samrob - juridicum · ifrs international financial reporting standards il...
Post on 24-Jan-2020
0 Views
Preview:
TRANSCRIPT
En utvärdering av SamRob
Av Jun Olivier
Examensarbete 15 poäng i skatterätt Stockholm vårterminen 2010
I
INNEHÅLLSFÖRTECKNING
INNEHÅLLSFÖRTECKNING .................................................................................................. I
FÖRKORTNINGAR................................................................................................................ IV
1. INLEDNING.........................................................................................................................1
1.1. Bakgrund .........................................................................................................................1
1.1.1 Referat av utredningsdirektiven...........................................................................1
1.1.2. Sammanfattning av utredningens lagförslag .......................................................3
1.1.3. Argument för och emot koppling respektive frikoppling....................................5
1.1.4. Utredningens argument för det framlagda lagförslaget och mot (partiellt)
kopplade system ..................................................................................................7
1.2. Syfte och disposition .......................................................................................................9
1.2.1. Principer som anses främmande för beskattningen ...........................................10
1.2.2. Metoder för att säkerställa ekonomisk dubbelbeskattning ................................11
1.2.3. Optionen materiellt samband och den administrativa bördan ...........................11
1.2.4. Resultatberäkning och justeringsposter .............................................................12
1.3. Metod och material........................................................................................................13
1.4. Avgränsningar ...............................................................................................................13
1.4.1. Avgränsningar beträffande argumenten ............................................................13
1.4.2. Avgränsningar beträffande lagförslaget ............................................................14
2. MARKNADSVÄRDERING OCH OREALISERADE VÄRDEN ....................................15
2.1. Analys av marknadsvärderingsprincipen för skatterättsliga syften...............................15
2.2. Begreppet orealiserade värden ......................................................................................16
2.3. Förekomsten av resultatpåverkande värderingar till orealiserade värden
i utredningens lagförslag ...............................................................................................17
2.3.1. Avsättningar för framtida utgifter......................................................................17
2.3.2. Lagervärdering och kontraktsnedskrivning .......................................................18
2.3.3. Värdeminskningsavdrag ....................................................................................19
2.3.4. Nuvärdesberäkningar och valutakursändringar .................................................19
2.3.5. Obeskattade vinster............................................................................................20
2.4. Sammanfattning.............................................................................................................21
II
3. METODER FÖR ATT SÄKERSTÄLLA EKONOMISK DUBBELBESKATTNING ....23
3.1. Förslaget i delbetänkandet: en metod för nuvarande partiellt kopplade system ...........24
3.1.1. Tillämpningsområdet: värdering till verkligt värde...........................................24
3.1.2. Koppling ............................................................................................................25
3.1.3. Metoder för att förhindra permanenta skatteeffekter.........................................25
3.1.4. Begränsningar i avdragsrätten vid värdeminskningar .......................................26
3.1.5. Inga reserveringsmöjligheter .............................................................................27
3.2. Förslaget i slutbetänkandet: reglerna om obeskattade vinster.......................................28
3.2.1. Kollektiv hantering ............................................................................................28
3.2.2. Sambandet till redovisningen i räkenskaperna ..................................................28
3.2.3. Återföring som metod för att förhindra permanenta skatteffekter ....................29
3.2.4. Avdragsmöjligheter och kvittningsmöjligheter .................................................29
3.2.5. Obegränsade reserveringsmöjligheter ...............................................................29
3.2.6. Utvidgat tillämpningsområde ............................................................................30
3.3. En alternativ utformning av metoden koppling.............................................................31
3.3.1. Utredningens argument mot koppling ...............................................................31
3.3.2. Bemötande av utredningens första argument mot koppling..............................31
3.3.3. Bemötande av utredningens andra argument mot koppling ..............................33
3.4. Heltäckande regler för att säkerställa ekonomisk dubbelbeskattning ...........................35
3.4.1. Heltäckande regler i det föreslagna frikopplade systemet.................................35
3.4.2. Heltäckande regler i ett kopplat system.............................................................36
3.4.3. Heltäckande regler i nuvarande partiellt kopplade system................................36
3.5. Sammanfattning.............................................................................................................37
4. OPTIONEN MATERIELLT SAMBAND..........................................................................40
4.1. Reglernas uppbyggnad ..................................................................................................40
4.1.1. Samordningen med räkenskaperna ...................................................................41
4.1.2. Sambandet till redovisningen i räkenskaperna ..................................................41
4.1.3 Väsentlighetsrekvisitet.......................................................................................42
4.1.4. Tillämpning post för post ..................................................................................42
4.1.5. Tillämpningsområdet.........................................................................................42
4.1.6. Lagt kort ligger ..................................................................................................43
4.1.7. Metodbyte efter ägarförändringar......................................................................43
4.2. Den administrativa bördan ............................................................................................44
III
4.3. Selektiv och kombinatorisk tillämpning........................................................................45
4.4. En alternativ utformning av optionen materiellt samband ............................................46
4.5. Sammanfattning.............................................................................................................48
5. RESULTATBERÄKNING.................................................................................................51
5.1. Reglernas uppbyggnad ..................................................................................................51
5.1.1. Lagrummen........................................................................................................51
5.1.2. Balansräkningsorienterat respektive resultaträkningsorienterat synsätt............52
5.1.3. Justeringsregeln .................................................................................................52
5.2. Tillämpningsfrågor och justeringsposter.......................................................................53
5.2.1. Betalningar och interimsposter ..........................................................................53
5.2.2. Lager och pågående arbeten ..............................................................................55
5.3. Sammanfattning.............................................................................................................56
6. SAMMANFATTANDE SLUTSATSER............................................................................58
KÄLLFÖRTECKNING ............................................................................................................63
BILAGOR
Författningsförslaget i delbetänkandet SOU 2005:53
Utdrag ur författningsförslaget i slutbetänkandet SOU 2008:80
IV
FÖRKORTNINGAR
ABL Aktiebolagslagen (2005:551)
BFN Bokföringsnämnden
Dir. Kommittédirektiv
IAS International Accounting Standards
IFRS International Financial Reporting Standards
IL Inkomstskattelagen (1999:1229)
IB ingående balans
KSV kostnad såld vara
Prop. proposition
ref. referat
RÅ Regeringsrättens årsbok
SOU Statens offentliga utredningar
SvSkT Svensk Skattetidning
UB utgående balans
ÅRFL Lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag
ÅRKL Lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag
ÅRL Årsredovisningslagen (1995:1554)
1
1. INLEDNING
Med stöd av bemyndigande från regeringen tillsatte finansdepartementet i november år 2004
en utredning med huvudsakligt uppdrag att förutsättningslöst pröva hur sambandet mellan
redovisning och inkomstbeskattning skall se ut samt föreslå de skatteregler som är motiverade
utifrån analysen. Utredningen lämnade sitt slutbetänkande i september år 2008 med ett
lagförslag av innebörd att nuvarande partiellt kopplade system avvecklas till förmån för ett
helt frikopplat system. Syftet med denna uppsats är att kritiskt utvärdera de centrala delarna
av utredningens lagförslag samt de argument utredningen framför för det valda systemet.
Efter ett referat av utredningsdirektiven samt en sammanfattning av det framlagda lagförslaget
i dess huvudsakliga delar följer en översikt av de argument som framförts i debatten för och
emot koppling respektive frikoppling. Därefter redogörs för de argument som utredningen
framför för just det specifika lagförslag som lagts fram. Mot denna bakgrund preciseras sedan
uppsatsens syften och en översikt av uppsatsens disposition presenteras. Därefter följer en
redogörelse för den metod som tillämpats samt det material som utvärderingen baseras på.
Det inledande kapitlet avslutas med några avgränsningar av det stoff som behandlas i
uppsatsen.
1.1. Bakgrund
1.1.1. Referat av utredningsdirektiven
I utredningsdirektiven Utredning om sambandet mellan redovisning och beskattning (Dir.
2004:146) har utredarens uppgift delats upp i ett huvudsakligt uppdrag och ett deluppdrag av
innebörd att med förtur överväga vilken kompletterande skattelagstiftning som behövs med
anledning av de ändringar i ÅRL som föreslås i prop. 2004/05:24 Internationell redovisning i
svenska företag (Dir. 2004:146 sid. 83 f.). Förslaget innebär bl.a. att det införs en möjlighet,
för noterade företag och onoterade företag i koncerner som omfattas av koncernredovisning
upprättad enligt IAS/IFRS, att värdera materiella och immateriella tillgångar till verkligt
värde i årsredovisningen. Eftersom uppvärderade belopp enligt förslaget kommer att redovisas
som fritt eget kapital skulle det vara möjligt att kringgå den ekonomiska dubbelbeskattningen
om inte några särskilda skatterättsliga regler samtidigt infördes för att förhindra detta. Enligt
deluppdraget ankommer det således på utredaren att föreslå en skatterättslig metod för att
2
förhindra att obeskattade vinster kan delas ut när tillgångar värderas till verkligt värde. (Det
bör noteras att det fr.o.m. den1 mars år 2009 har införts en möjlighet, för noterade företag och
onoterade företag som ingår i en koncern som omfattas av en koncernredovisning upprättad
enligt IAS/IFRS samt för samtliga företag som omfattas av ÅRFL och ÅRKL, att värdera
finansiella instrument som räknas upp i 4 kap. 14 b § ÅRL till verkligt värde i
årsredovisningen. Detta har dock inte föranlett några ändringar i skattelagstiftningen, se prop.
2008/09:71 Ändringar i EG´s redovisningsdirektiv m.m. sid. 69 ff. I utredningsdirektiven
finns det av naturliga skäl ingen hänvisning till dessa lagändringar.)
Vad gäller utredningens huvudsakliga uppdrag tecknas i utredningsdirektiven först en
bakgrund mot vilken utredaren förutsättningslöst skall pröva sambandet. I bakgrunden
framhålls bl.a. att utvecklingen på redovisningsområdet är snabb och går åt olika håll. Den
ena utvecklingslinjen representeras av IAS/IFRS-systemet för de större företagen. IAS/IFRS-
systemet beskrivs som ett regelverk med stort omfång och en hög komplexitetsgrad som i stor
utsträckning bygger på värdering till verkliga värden (marknadsvärdering). Den andra
utvecklingslinjen representeras av Bokföringsnämndens pågående förenklingsarbete för de
mindre företagen som i stor utsträckning bygger på anskaffningsvärden. Se vidare sidorna 84-
86 i direktivet för en sammanfattning av bakgrundsbeskrivningen.
Mot den bakgrunden har utredningens huvudsakliga uppdrag alltså varit att förutsättningslöst
pröva hur sambandet skall se ut mellan redovisning och inkomstbeskattning samt föreslå de
skatteregler som är motiverade från analysen (Dir. 2004:146 sid. 86 f.). I utredningsdirektiven
anges vidare att frågan skall belysas allsidigt från olika utgångspunkter såsom exempelvis hur
skattekontrollen påverkas av reglerna samt vilket administrativt merarbete reglerna medför.
Det är en fördel om reglerna är enkla att tillämpa. Förslaget skall vidare vara neutralt för de
offentliga finanserna.
Härutöver ges vissa särskilda direktiv inom ramen för det huvudsakliga uppdraget som avser
säkerställandet av den ekonomiska dubbelbeskattningen samt de likviditetsproblem som en
marknadsvärdering kan ge upphov till. Eftersom redovisning enligt IAS/IFRS inte ställer krav
på att orealiserade vinster skall sättas av till bundet kapital skall utredaren, om han föreslår
frikopplade regler, också föreslå någon mekanism som gör att det inte går att dela ut
obeskattade vinster. Om utredaren i stället föreslår ett starkt samband i ett system med
långtgående marknadsvärdering, bör han även överväga om systemet med
3
periodiseringsfonder ger tillräckliga möjligheter till förlustutjämning mot tidigare års vinster
eller om der bör införas särskilda regler om sådan förlustutjämning.
1.1.2. Sammanfattning av utredningens lagförslag
Ovan har framgått att utredaren enligt utredningsdirektiven med förtur skall överväga vilken
kompletterande skattelagstiftning som behövs med anledning av de föreslagna reglerna om
värdering till verkligt värde i ÅRL. Det som efterfrågas i direktiven i denna del är således en
lösning på problemet med att upprätthålla den ekonomiska dubbelbeskattningen som är
anpassad till nuvarande partiellt kopplade system. Ett förslag på koppling som metod för att
säkerställa den ekonomiska dubbelbeskattningen, vid värdering till verkligt värde i nuvarande
partiellt kopplade system, lades sålunda fram i form av ett delbetänkande i juni år 2005
Beskattning när tillgångar värderas till verkligt värde (SOU 2005:53). Utredningen hade
emellertid redan vid denna tidpunkt ställt sig avvisande till sitt eget förslag och
rekommenderade att det inte skulle leda till några lagstiftningsåtgärder. Ett argument som
framfördes var att man inte ville försvåra det fortsatta utredningsarbetet. Det
rekommenderades därför att man i stället skulle överväga frågan inom ramen för utredningens
huvudsakliga uppdrag (SOU 2005:53 sid. 36 och 38). Resonemanget är något märkligt
eftersom det som efterfrågas i utredningsdirektiven är en lösning som är anpassad till
nuvarande partiellt kopplade system, och eftersom det redan hade förutsatts att frågan skulle
tas upp på nytt inom ramen för det huvudsakliga uppdraget. Utredningsarbetet i denna del
resulterade i att ikraftträdandet av de nya reglerna i ÅRL sköts på framtiden.
I september år 2008 lämnade utredningen sitt slutbetänkande Beskattningstidpunkten för
näringsverksamhet (SOU 2008:80). I slutbetänkandet föreslår utredningen att nuvarande
partiellt kopplade system avvecklas till förmån för ett helt frikopplat system. Det framlagda
lagförslaget kan delas in i fyra huvudsakliga delar. Den första delen utgörs av två nya kapitel i
IL med regler om beskattningstidpunkten som ersätter den nuvarande kopplingen till god
redovisningssed i 14 kap. 2 § och det materiella sambandet till företagens räkenskaper i 14
kap. 4 §. Kapitel 14 a avser periodiseringen av inkomster och kapitel 14 b avser
periodiseringen av utgifter. Ett antal ändringar och kompletteringar införs även i kapitel 17
och 18. Den av utredningen angivna utgångspunkten för utformningen av
periodiseringsreglerna har varit s.k. traditionella redovisningsprinciper. Belöpandeprincipen,
försiktighetsprincipen, realisationsprincipen samt matchningsprincipen anges därvid ha varit
4
vägledande (SOU 2008:80 sid. 22 och 248 ff.). Vart och ett av kapitlena 14 a och 14 b inleds
med vad som beskrivs som allmänna bestämmelser med karaktär av portalparagrafer. Tanken
är att de ska fylla en residualfunktion.
Den andra delen av lagförslaget i slutbetänkandet utgörs av en uppsättning regler för
beräkning av näringsverksamhetens resultat. Reglerna återfinns dels i 14 kap. 21 § i dess
nuvarande lydelse enligt vilken överskott och underskott skall beräknas genom att
intäktsposterna minskas med kostnadsposterna, dels i ett nytt första stycke i 14 kap. 3 § enligt
vilket vad som räknas upp som balansposter skall tas upp respektive dras av. Härutöver
föreslås att en ny bestämmelse införs i förslagets 14 kap. 3 a § första stycket enligt vilken
betalningar och liknande regleringar av fordringar och skulder avseende inkomster och
utgifter samt avsättningar skall tas upp eller dras av. Utredningen har uppmärksammat att den
nya bestämmelsen kan medföra att intäkts- eller kostnadsposter utelämnas eller räknas
dubbelt. Därför föreslås även att det införs en ny regel i andra stycket av 14 kap. 3 a § enligt
vilken resultatet kan justeras genom att ett belopp tas upp eller dras av för att undvika att
någon intäkts- eller kostnadspost utelämnas eller räknas dubbelt. Det bör uppmärksammas att
denna justeringsregel har en annan funktion än den nu gällande justeringsregeln i 14 kap. 5 §.
Den nya justeringsregeln är inte avsedd att användas vid felaktigt upprättade deklarationer
utan kan beskrivas som en kompletteringsregel till de övriga materiella reglerna.
Den tredje delen av lagförslaget i slutbetänkandet utgörs av den i utredningsdirektiven
efterlysta metoden för att säkerställa den ekonomiska dubbelbeskattningen. Regelkomplexet
kallas i slutbetänkandet för reglerna om obeskattade vinster och återfinns i 14 kap. 23-28 §§.
Tillämpningsområdet är inte begränsat till värdering av tillgångar till verkliga värden utan
reglerna har en helt generell tillämpning. Obeskattade vinster definieras som summan av
samtliga skillnader mellan värden i räkenskaperna och skattemässiga värden på tillgångar,
skulder och avsättningar. Den ekonomiska dubbelbeskattningen säkerställs genom införandet
av vad utredningen kallar ett formellt samband. Obeskattade vinster tas upp till beskattning
om de redovisas på ett sådant sätt att de enligt beloppsspärren i ABL kan delas ut. För att
undgå beskattning kan de obeskattade vinsterna antingen avsättas civilrättsligt till bundet
kapital eller redovisas som obeskattade reserver. Om den skattskyldige väljer att redovisa de
obeskattade vinsterna som fritt kapital blir de således beskattade i enlighet med det redovisade
resultatet i räkenskaperna.
5
Den fjärde delen av lagförslaget i slutbetänkandet utgörs av 14 kap. 4 och 5 §§ i ändrad
lydelse. Utredningen föreslår att det införs en möjlighet att under vissa förutsättningar välja
den periodiserings- eller värderingsmetod som används i räkenskaperna i stället för den som
följer av de skatterättsliga reglerna. Den angivna motiveringen är att man vill göra det möjligt
för de skattskyldiga att minimera sin administrativa börda genom att samordna redovisning
och beskattning (SOU 2008:80 del 1 sid. 23 f. och 290). I denna uppsats kallas valmöjligheten
optionen materiellt samband. I 14 kap. 4 § regleras möjligheten att välja en tidigarelagd
beskattning och i 14 kap. 5 § regleras möjligheten att välja en senarelagd beskattning. I
utredningens förslag behandlas beskattningstidpunkterna emellertid asymmetriskt. Enligt
förslaget är det möjligt att välja en senarelagd beskattning endast om resultatet bara påverkas
oväsentligt. Bedömningen skall göras post för post. Anledningen till att dessa begränsningar
införs är att utredningen av principiella skäl anser sig förhindrad att ge de skattskyldiga
möjlighet att själva bestämma när staten skall bevilja dem en skattekredit (se SOU 2008:80
del 1 sid. 298 f.).
Utöver dessa fyra huvudsakliga delar har utredningen bl.a. föreslagit ytterligare
förenklingsregler för de minsta företagen. Även vissa förenklingsregler som samtliga företag
skall kunna tillämpa föreslås (se SOU 2008:80 del 1 sid. 24 f. samt kap. 10).
1.1.3. Argument för och emot koppling respektive frikoppling
I detta avsnitt skall de viktigaste argumenten för respektive emot koppling, frikoppling och
partiell koppling presenteras helt översiktligt. Argumenten kommenteras med varierande grad
av utförlighet i kapitlena 3 till 6 i slutbetänkandet. Argumenten återges här på ett generellt och
abstrakt plan. Att bilden kan se något annorlunda ut när man tar ställning till ett konkret
lagförslag kommer att visas i nästföljande avsnitt.
Det förmodligen tyngst vägande argumentet för koppling och mot frikoppling är att ett
kopplat system är överlägset när det gäller att minska den administrativa bördan för de
skattskyldiga och när det gäller att förenkla kontrollen för Skatteverket. Anledningen är att
man slipper försöka samordna två olika regelverk. I ett frikopplat system däremot finns inga
inbyggda begränsningar för hur mycket redovisningsrätten och skatterätten kan komma att
divergera. Om de separata regelverken i en frikopplad modell är baserade på olika begrepp
eller formulerade i olika termer kan det dessutom bli svårt att finna någon minsta gemensam
6
nämnare överhuvudtaget. Sambandet kan vidare sägas vara proportionellt eftersom storleken
på de administrativa kostnaderna beror av antalet justeringar som måste göras i räkenskaperna
innan de kan läggas till grund för beskattningen. Även ett partiellt kopplat system är således
överlägset ett helt frikopplat system i detta hänseende.
Det andra argumentet för (partiell) koppling och mot frikoppling är att hänvisningen till god
redovisningssed fyller en residualfunktion med ett substantiellt innehåll. Det finns därför i
princip inte någon risk för att frågor lämnas obesvarade till skillnad från vad som regelmässigt
är erfarenheten med lagstiftningsprodukter. Hänvisningen till god redovisningssed förenklar
även arbetet för lagstiftaren. Skatterätten kan utvecklas i takt med redovisningen som svar på
nya affärsmönster och transaktioner utan att lagstiftaren hela tiden riskerar att hamna på
efterkälken (jfr. dock SOU 2008:80 del 1 sid. 238 med sid. 241 f.)
Den principiella motiveringen till att utgå från koppling har traditionellt varit att det är det
företagsekonomiskt riktiga resultatet som framkommer och att det därför utgör ett lämpligt
underlag för beskattning. Redovisningen har då genomsyrats av försiktighetsprincipen och en
traditionell formulering av realisationsprincipen enligt vilken det krävs att en värdeförändring
skall ha bekräftats genom en transaktion med omvärlden för att resultatföras. Genom det
ökade inslaget av marknadsvärdering i IAS/IFRS-systemet har argumentet för vissa förlorat
en del av sin giltighet. Ett argument som numera framförs mot koppling och för frikoppling är
att beskattningen i ett frikopplat system inte påverkas av att redovisningen utvecklas utifrån
principer som är främmande för beskattningen. De principer som åsyftas är, förutom
marknadsvärderingsprincipen, principen om substance-over-form samt andra principer som
likaledes avvisas som komplicerade, svårtillämpade eller t.o.m. svårbegripliga, även om det
medges att en tillämpningen av principerna kan ge ett materiellt korrekt resultat.
Det andra argumentet för frikoppling och mot (partiell) koppling är att redovisningens kvalitet
och utvecklingen av god sed hämmas av ett materiellt samband. Argumentet avser såväl
tillämpningen som normgivningen på redovisningsområdet. Erfarenheten har visat att svenska
privaträttsliga normgivare har låtit skattehänsyn styra utformningen av sina
rekommendationer. Resultatet är s.k. särskilda redovisningsregler för juridisk person som
avviker från de företagsekonomiskt motiverade principerna som tillämpas i
koncernredovisningen. Den legala grunden för denna ordning är ÅRL 7 kap. 12 §. Det
framförs emellertid argument för att ordningen strider mot föreskriftskravet i 8 kap. 3 §
7
regeringsformen. Att riksdagen ges den fulla makten över beskattningen är det tredje
argumentet för ett frikopplat system.
Slutligen skall två argument som specifikt rör nuvarande partiellt kopplade system nämnas.
Det kanske tyngst vägande argumentet mot nuvarande system är att det har visat sig vara svårt
att förutse var gränsen går mellan det kopplade respektive det frikopplade området. Ett
närbesläktat problem är att det i ett blandsystem, där gällande rätt klargörs kasuistiskt i
rättspraxis, finns uppenbara risker för att systemet kommer att präglas av asymmetrier eller
brist på reciprocitet. I ett kopplat eller i ett frikopplat system däremot finns möjligheter att
utforma systemen utifrån en konsistent helhetssyn från början.
Det viktigaste argumentet för att bevara nuvarande partiellt kopplade system är att det trots
sina brister är ett inarbetat system med en etablerad praxis. Införandet av ett helt nytt
frikopplat system kommer att skapa rättsosäkerhet under en lång tid framöver fram till dess att
ny praxis har etablerats. Anledningen till att det kommer att skapas ett rättsligt vakuum är dels
att en ny lagtext måste bli föremål för tolkning, dels att befintlig praxis förutsätter
hänvisningen till god redovisningssed för sin giltighet.
1.1.4. Utredningens argument för det framlagda lagförslaget och mot (partiellt)
kopplade system
De argument utredningen framför för sitt specifika lagförslag är för det första de generella
argument som redogjorts för i avsnittet ovan: beskattningen påverkas inte av att redovisningen
utvecklas utifrån principer som är främmande för beskattningen, man undviker att
skattehänsyn påverkar redovisningen och försämrar dess kvalitet, det finns förutsättningar för
att undvika de gränsdragningsproblem och asymmetrier som kan uppkomma i en blandmodell
och det uppstår inga konstitutionella tveksamheter. Dessutom anser utredningen att det är en
fördel att kategoriseringen i redovisningen inte får genomslag i beskattningen eftersom det ger
en likformig och neutral beskattning (SOU 2008:80 del 1 sid. 236 f.). Det första av dessa
argument, att beskattningen inte påverkas av principer som är främmande för beskattningen,
beskrivs av utredningen som det kanske viktigaste argumentet för att principiellt bryta det
materiella sambandet mellan redovisning och beskattningen (SOU 2008:80 del 1 sid. 237).
8
Härutöver har utredningen anpassat sitt lagförslag samt gjort vissa antaganden för att kunna
bemöta de viktigaste argumenten mot frikopplade system. För att i någon mån kunna bemöta
argumentet att slopandet av hänvisningen till god redovisningssed kommer att leda till att
systemet inte längre är heltäckande införs portalparagraferna med sina residualfunktioner i de
två nya kapitlena med regler om beskattningstidpunkten (SOU 2008:80 del 1 sid. 273 f.).
För att bemöta argumentet om de ökade administrativa kostnaderna har utredningen gjort två
olika anpassningar av sitt lagförslag. Det ena är riktat mot de mindre företagen i K2-kategorin
och det andra är främst riktat mot IFRS-företagen. Vad gäller K2-företagen betonar
utredningen att även om man rent principiellt bryter det materiella sambandet så kan det
frikopplade systemet utformas på ett sådant sätt att skattereglerna har samma sakliga innehåll
som redovisningsreglerna. Enligt utredningen kan de administrativa systemen i företagen i
sådant fall hållas ihop även i ett frikopplat system (SOU 2008:80 del 1 sid. 236 och 242).
Utredningen kallar detta för en faktisk samordning och hävdar att det framlagda lagförslaget i
stora delar innebär en sådan samordning med K2. I de fall det ändå föreligger skillnader kan
utredningen vidare ”inte se det som en oöverstiglig uppgift för framförallt BFN att hålla ihop
regelsystemen” (SOU 2008:80 del 2 sid. 468). Redovisningen förmodas således samordna sig
med beskattningen i framtiden.
För IFRS-företagens del innebär den faktiska samordningen med K2 att betydande skillnader
uppstår mellan skattereglerna och redovisningsreglerna. IFRS-företagen kommer därför att
behöva hantera två olika system med ökade administrativa kostnader som följd. Det är främst
för denna kategori av företag som utredningen föreslår att optionen materiellt samband skall
införas för att råda bot på denna situation (SOU 2008:80 del 1 sid. 242). Utredningen anser att
man i konsekvensanalysen skall bortse från den ökade administrativa bördan i de fall optionen
är tillämplig och företagen sålunda kan välja att samordna beskattningen med redovisningen
(SOU 2008:80 del 2 sid. 475). Dessutom menar utredningen att förekomsten av särskilda
redovisningsregler för juridisk person redan utgör en form av frikoppling de facto.
Utredningen anser därför att kostnaderna för att hantera skatteregler med motsvarande
innehåll inte skall räknas med i konsekvensanalysen bland de ökade administrativa
kostnaderna (SOU 2008:80 del 2 sid. 473).
9
Utredningen anför vidare att den metod man valt för att säkerställa den ekonomiska
dubbelbeskattningen är den som ger upphov till minst tillämpningssvårigheter för de
skattskyldiga och för Skatteverket, även om metoden kommer att medföra ett merarbete.
Sammantaget anser utredningen att argumenten visar att den administrativa börda som kan bli
en följd av att det materiella sambandet avskaffas är acceptabel (SOU 2008:80 del 1 sid. 28).
Slutligen presenteras här de argument som utredningen i delbetänkandet framför mot sitt eget
lagförslag och allmänt mot koppling som metod för att säkerställa den ekonomiska
dubbelbeskattningen vid värdering till verkligt värde i nuvarande partiellt kopplade system.
Det första argumentet utredningen framför mot skatterättsliga åtgärder som koppling är att de
”med automatik förefaller leda till komplicerade regler” (SOU 2005:53 sid. 37). Det andra
argumentet är att koppling ”ofrånkomligen [leder] till att många företag av likviditetsskäl inte
kommer att kunna eller vilja tillämpa de nya reglerna [om värdering till verkligt värde i
ÅRL]” (SOU 2005:53 sid. 36).
1.2. Syfte och disposition
Det förslag på frikoppling som utredningen lägger fram i slutbetänkandet är en reform av en
sådan genomgripande karaktär att det har betecknats som ett paradigmskifte. Ett sådant
förslag ställer höga krav på utredningsarbetet. Bl.a. bör de alternativ som står till buds ha
utretts på en sådan konkretiserad nivå att meningsfulla jämförelser kan göras mellan dem. Det
övergripande syftet med denna uppsats är att kritiskt utvärdera de centrala delarna av
utredningens lagförslag samt de argument utredningen framför för det föreslagna frikopplade
systemet och mot alternativet (partiell) koppling. De grundläggande frågeställningarna
kommer genomgående att vara dels huruvida utredningen utrett sitt eget lagförslag på ett
tillfredsställande sätt, samt huruvida de föreslagna lagreglerna är ändamålsenligt utformade,
dels huruvida utredningen utrett alternativet (partiell) koppling på ett sådant sätt att det finns
tillräcklig grund för att avvisa alternativet.
Vissa avgränsningar måste naturligtvis göras och materialet kommer att struktureras enligt
följande: lagförslaget som läggs fram i slutbetänkandet delas upp i de fyra huvudsakliga
delarna frikopplade periodiseringsregler, reglerna för resultatberäkning, reglerna om
obeskattade vinster samt optionen materiellt samband. De argument som utredningen framför
10
för sitt lagförslag eller mot (partiell) koppling och som kommer att granskas närmare
begränsas till följande fyra argument:
1) frikoppling innebär att beskattningen inte påverkas av att redovisningen utvecklas
utifrån principer som är främmande för beskattningen såsom
marknadsvärderingsprincipen samt principen om substance-over-form (kap. 2)
2) koppling som metod för att säkerställa den ekonomiska dubbelbeskattningen leder
med automatik till komplicerade regler (kap. 3)
3) koppling som metod för att säkerställa den ekonomiska dubbelbeskattningen leder
ofrånkomligen till likviditetsproblem som försämrar redovisningens kvalitet (kap. 3)
4) införandet av optionen materiellt samband innebär att de skattskyldiga kan välja att
minimera sina administrativa kostnader när optionen är tillämplig (kap. 4)
De frikopplade periodiseringsreglerna kommer inte att bli föremål för någon analys i sin
helhet utan kommenteras endast selektivt. Kapitel 3 inleds med en redogörelse för såväl
förslaget i delbetänkandet som förslaget i slutbetänkandet på metoder för att säkerställa den
ekonomiska dubbelbeskattningen. I kapitel 4 ges en redogörelse för utredningens förslag på
optionen materiellt samband och i kapitel 5 redogörs för reglerna om resultatberäkning.
Nedan ges en mer utförlig beskrivning av syftet i och dispositionen av varje kapitel för sig.
1.2.1. Principer som anses främmande för beskattningen
Det övergripande syftet i kapitel två är att närmare granska det argument som av utredningen
beskrivs som det kanske viktigaste argumentet för att principiellt bryta det materiella
sambandet mellan redovisning och beskattning. Argumentet är att frikoppling medför att
beskattningen inte påverkas av att redovisningen utvecklas utifrån principer som är
främmande för beskattningen. I periodiseringsfrågor är det framförallt
marknadsvärderingsprincipen (principen om verkligt värde) som åsyftas i detta sammanhang.
Kapitlet inleds med en analys av de skatterättsliga frågeställningar som
marknadsvärderingsprincipen aktualiserar samt av vilka skäl den kan uppfattas som en princip
11
som är främmande för beskattningen. Analysen identifierar tre problem som en tillämpning av
marknadsvärderingsprincipen i beskattningssammanhang potentiellt kan ge upphov till. Efter
att begreppet orealiserade värden givits en operativ definition följer en kartläggning av
utredningens lagförslag för att utröna i vad mån det inbegriper resultatföring av orealiserade
värden som t.ex. marknadsvärden. Kartläggningen syftar till att påvisa att de problem som en
marknadsvärdering potentiellt kan ge upphov till varken är nya eller speciella för en
beskattning kopplad till IFRS. Härutöver kommer det att argumenteras för att införandet av
reglerna om obeskattade vinster medför att bl.a. marknadsvärderingsprincipen får genomslag i
beskattningen i de fall den skattskyldige väljer att redovisa de obeskattade vinsterna som fritt
kapital.
1.2.2. Metoder för att säkerställa ekonomisk dubbelbeskattning
I kapitel tre redogörs för olika metoder för att säkerställa den ekonomiska
dubbelbeskattningen samt de reserveringsmöjligheter som kan införas för att undvika att de
skattskyldiga drabbas av de likviditetsproblem som annars riskerar att följa vid en tidigarelagd
beskattning. Kapitlet har två syften. För det första skall utredningens båda argument mot
koppling som metod för att säkerställa den ekonomiska dubbelbeskattningen i nuvarande
partiellt kopplade system bemötas. För det andra skall det ifrågasättas huruvida utredningen
utrett möjligheterna att ge en skatterättslig lösning på problemet med den ekonomiska
dubbelbeskattningen inom ramen för nuvarande partiellt kopplade system tillräckligt för att
kunna avvisa en sådan lösning.
Kapitlet inleds med en redogörelse för såväl förslaget i delbetänkandet som förslaget i
slutbetänkandet på metoder för att säkerställa den ekonomiska dubbelbeskattningen
(observera att det är förslaget i slutbetänkandet som kallas för reglerna om obeskattade
vinster). Därefter bemöts utredningens argument mot koppling genom presentationen av ett
förslag på en alternativ utformning av metoden koppling, anpassad till nuvarande partiellt
kopplade system, som inte träffas av den kritik som utredningen i delbetänkandet framför mot
sitt eget förslag på koppling. Avslutningsvis diskuteras helt översiktligt de frågeställningar
som uppstår i de olika systemen frikoppling, fullständig koppling och partiell koppling om
heltäckande regler för att säkerställa den ekonomiska dubbelbeskattningen eftersträvas. I
avsnittet kommenteras även helt översiktligt de övriga argumenten för och emot respektive
system.
12
1.2.3. Optionen materiellt samband och den administrativa bördan
I kapitel fyra redogörs för den av utredningen föreslagna möjligheten att samordna
beskattningen med redovisningen som i denna uppsats kallas optionen materiellt samband.
Det övergripande syftet i kapitel fyra är att närmare granska utredningens argument att
införandet av optionen innebär att de skattskyldiga kan välja att minimera sin administrativa
börda när optionen är tillämplig.
Kapitlet inleds med en redogörelse för reglernas uppbyggnad. Därefter genomförs en analys
avseende huruvida reglerna är ändamålsenligt utformade såtillvida att de faktiskt medför att
de skattskyldiga kan välja att minimera sina administrativa kostnader när optionen är
tillämplig. Det kommer att argumenteras för att den administrativa bördan snarare ökar än
minskar vid en tillämpning av optionen. Därefter kritiseras reglerna dessutom för att
sanktionera en resurskrävande selektiv och kombinatorisk tillämpning av olika skatterättsliga
och redovisningsrättsliga periodiserings- och värderingsmetoder i syfte att säkra den
skattskyldiges möjligheter att utnyttja skattekrediter. Avslutningsvis presenteras ett förslag på
en alternativ utformning av optionen som syftar till att reducera de administrativa kostnaderna
till ett minimum. Det kommer därvid att förklaras varför en reduktion av de administrativa
kostnaderna till ett minimum sker till priset av att de selektiva möjligheterna att utnyttja
skattekrediter begränsas.
1.2.4. Resultatberäkning och justeringsposter
I kapitel fem redogörs för de av utredningen föreslagna reglerna för resultatberäkning samt
några tillämpningsfrågor i anknytning härtill. Det övergripande syftet är att ifrågasätta
huruvida utredningen lyckats ersätta kopplingen till god redovisningssed med enkla och
handfasta regler för resultatberäkning som baseras på ett konsistent system.
Kapitlet inleds med en redogörelse för hur reglerna är avsedda att tolkas och tillämpas. Bl.a.
redogörs för den justeringsregel som gör det möjligt att justera resultatet genom att ta upp
eller dra av belopp för att undvika att någon intäkts- eller kostnadspost utelämnas eller räknas
dubbelt. Därefter följer en genomgång av vissa tillämpningsfrågor som uppstår p.g.a. att
reglerna för resultatberäkning tillsammans med vissa materiella periodiseringsregler avviker
från vedertagna redovisningsprinciper som principen om dubbel bokföring. Det kommer
13
därvid att påvisas att justeringsregeln kan beskrivas som en kompletteringsregel till de övriga
materiella reglerna som det i vissa fall är nödvändigt att tillämpa för att uppnå ett materiellt
korrekt resultat, samt att det överlämnas åt tillämparen att bedöma när justeringregeln behöver
tillämpas. I en sammanfattande analys påpekas det att behovet av att tillämpa justeringsregeln
i dessa fall påvisar att utredningen inte har skapat ett regelsystem som är konsistent. Det
kommer därför att ifrågasättas huruvida reglerna är ändamålsenligt utformade, givet att de
syftar till att ersätta kopplingen till god redovisningssed med ett regelsystem som skall kunna
fungera utan stöd av hänvisningen till god redovisningssed.
1.3. Metod och material
Utvärderingen i föreliggande uppsats är huvudsakligen en utvärdering på en konkret
regelteknisk nivå. Utredningens argument granskas i förhållande till det konkreta lagförslag
som utredningen har lagt fram och i förhållande till i uppsatsen föreslagna alternativt
utformade regler. Analyserna avser huvudsakligen huruvida de av utredningen föreslagna
lagreglerna är ändamålsenligt utformade. Själva lagtexten utgör därför det främsta materialet
för uppsatsen, kompletterat med de motiveringar som återfinns i utredningens betänkanden.
Lagtexten bifogas som en bilaga och läsaren uppmuntras att själv noggrant studera lagtexten
parallellt med läsningen av uppsatsen.
Under förberedelsefasen och i slutskedet av uppsatsskrivandet har en någorlunda systematisk
sökning av remissyttranden och tidskriftsartiklar genomförts. Hänvisningar till dessa källor
begränsas till de fall de tillfört något nytt och relevant i förhållande till primärkällorna lagtext
och betänkanden.
1.4. Avgränsningar
1.4.1. Avgränsningar beträffande argumenten
Även om det stora flertalet remissinstanser avstyrker utredningens förslag på frikoppling råder
det påfallande stor enighet i debatten kring de generella argument som presenterades i avsnitt
1.1.3. Oenigheten i debatten gäller framförallt den tyngd man åsätter olika argument när de
vägs mot varandra samt tillämpningen av argumenten på det konkreta lagförslag som
utredningen lagt fram. Det finns dock två viktiga undantag. Det ena gäller den konstitutionella
14
frågan, d.v.s. huruvida koppling till normgivning som ges av myndigheter eller av
privaträttsliga subjekt i periodiseringsfrågor är förenlig med föreskriftskravet i 8 kap. 3 §
regeringsformen. Denna fråga har givits stort utrymme i såväl utredningen som de särskilda
yttrandena och doktrinen. Under den föreskrivna formen för debatten anar man att den
egentliga frågeställningen är huruvida ordningen är önskvärd eller inte, snarare än att det
skulle gälla en grundlagsfråga.
Det andra undantaget gäller huruvida det skulle utgöra ett problem om kategoriseringen inom
redovisningsnormgivningen skulle få genomslag i beskattningen. Utredningen tillmäter frågan
stor vikt och hänvisar till nödvändigheten av att beskattningen är likformig och neutral.
Utredningen anger bl.a. risken för kringgåendetransaktioner samt risken för att företag av
skatteskäl väljer en redovisningskategori av sämre kvalitet som argument mot att
kategoriseringen skulle tillåtas få genomslag. Man kan emellertid inte undgå att ana att det i
grund och botten rör sig om ett slags rättviseresonemang. Utredningen anför nämligen att en
likformig beskattning ökar skattesystemets legitimitet (se SOU 2008:80 del 1 sid. 160 ff.).
Dessa två argument har således sådana normativa dimensioner att de lämpar sig mindre väl
för en hållbarhetsanalys. De kommer därför inte alls att behandlas i denna uppsats.
1.4.2. Avgränsningar beträffande lagförslaget
En annan avgränsning gäller det framlagda lagförslaget. Som framgått ovan kommer reglerna
om beskattningstidpunkten i förslagets kapitel 14 a och 14 b endast att kommenteras selektivt.
Anledningen är att frågan om vilken grad av s.k. faktisk samordning som föreligger mellan
dessa regler och Bokföringsnämndens regelverk K2 redan har studerats av ett antal instanser.
Slutsatsen är att det föreligger väsentliga skillnader såväl till innehåll som till
formuleringssätt. Dessutom konstateras det att det saknas grund för att anta att redovisningen
kommer att samordna sig med beskattningen i framtiden. Systemen förutspås snarare glida
isär. Se framförallt punkterna 6 och 8 i Skatteverkets remissyttrande (datum 2009-02-20, Dnr
131 564291-08/112). Se även de särskilda yttrandena av Tommy Andersson, Mikael Carlson,
Lennart Iredahl och Gunvor Pautsch (SOU 2008:80 del 2 sid. 586 ff.), sidorna 656 ff. i Jan
Bjuvbergs artikel Beskattningstidpunkten för näringsverksamhet (SvSkT nr 9/2008 sid. 653-
666) samt Regelrådets remissyttrande (datum 2009-11-25, Dnr N 2008:05/209/337).
15
2. MARKNADSVÄRDERING OCH OREALISERADE VÄRDEN
I detta kapitel skall vad utredningen kallar det kanske viktigaste argumentet för att principiellt
bryta det materiella sambandet mellan redovisning och beskattning granskas närmare.
Argumentet är att frikoppling medför att beskattningen inte påverkas av att redovisningen
utvecklas utifrån principer som är främmande för beskattningen. Även om utredningen rent
allmänt avvisar redovisning enligt IFRS som komplicerad, svårtillämpbar och oförutsebar är
det först och främst marknadsvärderingsprincipen (principen om verkliga värden) som åsyftas
i periodiseringsfrågor samt principen om substance-over-form som åsyftas i
klassificeringsfrågor (se SOU 2008:80 del 1 sid.166 ff., 221 och 237).
Inledningsvis genomförs en analys av de skatterättsliga frågeställningar som
marknadsvärderingsprincipen aktualiserar samt av vilka skäl den kan uppfattas som en princip
som är främmande för beskattningen. Analysen syftar således till att kunna precisera i vilka
avseenden marknadsvärderingsprincipen kan anses vara olämplig att tillämpa i
beskattningssammanhang. Analysen syftar således inte till att vara uttömmande enligt
redovisningsrättsliga kriterier. Efter att begreppet orealiserade värden givits en operativ
definition följer en kartläggning av de faktiskt föreliggande inslagen av resultatpåverkande
värderingar till orealiserade värden i utredningens lagförslag. Kartläggningen syftar till att
påvisa att de potentiella problem som kan härledas från en tillämpning av
marknadsvärderingsprincipen i beskattningssammanhang varken är nya eller speciella för en
beskattning kopplad till IFRS.
2.1. Analys av marknadsvärderingsprincipen för skatterättsliga syften
När utredningen i kapitel 6 i slutbetänkandet genomför sin argumentationsanalys för att
presentera sitt val i sambandsfrågan anges en tidigarelagd beskattning som det problematiska
med en marknadsvärdering (SOU 2008:80 del 1 sid. 224). En tidigarelagd beskattning är
normalt sådant som skatteplanerare söker undvika in i det sista men det förklarar för det första
inte på vilket sätt marknadsvärderingsprincipen skulle vara problematisk i
beskattningssammanhang. För det andra är påståendet inte heller helt korrekt.
Marknadsvärdering kan även leda till en senareläggning av beskattningen. Detta händer när en
tillgång går ner i marknadsvärde. I sådant fall kan det vara intressant för den skattskyldige att
någon annan tillgång går upp i marknadsvärde, om detta kan utnyttjas för kvittning, samtidigt
16
som denna tidigareläggning av beskattningen automatiskt kompenseras för senare år: den
senare tillgången har då redan skattas av när den t.ex. senare avyttras.
Det som skiljer marknadsvärderingsprincipen från en traditionell tolkning av
realisationsprincipen är snarare att värdeförändringar resultatförs utan att de har bekräftats
genom en transaktion med omvärlden. Värdeförändringen i sig erkänns således som en
resultatpåverkande händelse. Detta får tre potentiellt problematiska konsekvenser i
beskattningssammanhang. Den första är att värderingen är behäftad med en viss osäkerhet.
Verkliga värden är, till skillnad från historiska anskaffningsvärden, information som är
relevant för det risktagande investerarkollektivet, men kan bli tvistiga om beviskraven ser
annorlunda ut vid taxeringen än vid upprättandet av räkenskaperna. Utredningen avvisar
också de värderingsmetoder som tillämpas enligt IFRS som komplicerade och svårtillämpade
(SOU 2008:80 del 1 sid. 167 och 224 f.).
Den andra potentiellt problematiska konsekvensen är att värdeökningar på tillgångar
intäktsförs utan att det finns något kontrakt om reglering av likvid. Även värdeminskningar på
skulder och avsättningar intäktsförs. En tidigarelagd beskattning medför således en risk för att
likviditetsproblem uppstår. För det tredje innebär kostnadsföring av värdeminskningar på
tillgångar under det historiska anskaffningsvärdet att avdrag medges för orealiserade förluster.
Detta kan bli problematiskt om det i skattesystemet finns bestämmelser om
avdragsbegränsningar som t.ex. aktiefållan i 48 kap. 26 § IL och fastighetsfållan i 25 kap. 12
§ IL i nuvarande system.
Sammanfattningsvis kan potentiellt följande tre problem uppstå om marknadsvärdering tillåts
få genomslag i beskattningen:
1) komplicerade värderingsmetoder och/eller värderingar behäftade med viss osäkerhet
2) likviditetsproblem vid en tidigarelagd beskattning
3) icke-avsedda förlustavdrag vid värdeminskningar på kapitaltillgångar
2.2. Begreppet orealiserade värden
Samtliga tre potentiellt problematiska konsekvenser av en tillämpning av
marknadsvärderingsprincipen som presenterats i ovan avsnitt kan härledas från det faktum att
17
de värdeförändringar som resultatförs motsvaras av vinster eller förluster som är orealiserade.
Innan vi övergår till en kartläggning av utredningens lagförslag, i syfte att utröna i vad mån
det inbegriper resultatföring av sådana värdeförändringar, skall begreppet orealiserade värden
ges en operativ definition. Verkliga värden är ett redovisningsrättsligt begrepp som vi här inte
gör några anspråk på att analysera uttömmande. Det skall dock klargöras att det finns en
teoretisk definition med följande lydelse:
”Verkligt värde är det belopp till vilket en tillgång skulle kunna överlåtas eller en skuld
regleras, mellan kunniga parter som är oberoende av varandra och som har ett intresse av att
transaktionen genomförs.” (se Marton, Jan m.fl. IFRS i teori och praktik sid. 34)
Verkliga värden är således idealvärden eftersom de bestäms utifrån hypotetiska transaktioner.
Den bästa approximationen utgörs av nuvärdet av de framtida betalningsflöden som är
hänförliga till tillgången i fråga. I den praktiska tillämpningen används olika surrogat till
verkliga värden. Det kan t.ex. vara marknadsvärden, återanskaffningsvärden eller
nettoförsäljningsvärden. När vi i denna uppsats använder termen orealiserade värden omfattas
samtliga dessa surrogat och approximationer, men begreppet är vidare än så eftersom det
väsentliga i analysen är det faktum att värdet inte har bekräftats genom en faktisk transaktion
med omvärlden. Det är från detta faktum som samtliga tre potentiellt problematiska
konsekvenser av en tillämpning av marknadsvärderingsprincipen har härletts. Orealiserade
värden definieras således negativt som värden som inte har bekräftats via en transaktion med
omvärlden.
2.3. Förekomsten av resultatpåverkande värderingar till orealiserade värden i
utredningens lagförslag
En genomgång av utredningens lagförslag visar att det förekommer att (förändringar i)
orealiserade värden resultatförs enligt ett antal olika bestämmelser. Dessa kan delas in i fem
olika kategorier vilka gås igenom i var sitt avsnitt.
2.3.1. Avsättningar för framtida utgifter
Den första kategorin motiveras av matchningsprincipen och avser olika avsättningar för
framtida utgifter. Utredningens lagförslag innehåller ett flertal nya lagregler på området. En
18
allmän bestämmelse införs i 14 b kap. 3-6 §§. Utgifter för rabatter, återbäring, hävning,
återköp eller liknande specialregleras i 14 b kap. 29 och 30 §§. Kännetecknande för
avsättningar för framtida utgifter motiverade av matchningsprincipen är att förpliktelsen är
grundad i en inkomstgivande transaktion eller verksamhet i det förflutna, men den händelse
som utlöser utgiften har inte inträffat. Enligt de föreslagna reglerna behöver det endast vara
övervägande sannolikt respektive sannolikt att förpliktelsen kommer att leda till en utgift.
Härutöver är det tillräckligt att det med en rimlig grad av säkerhet gå att beräkna utgiftens
storlek. Inga större förändringar införs avseende garantiutgifter. I stort sett samma regler som
de nu gällande återfinns i förslagets 14 b kap. 25 och 26 §§. Schablonregeln är således
kompletterad med utredningsregeln. Oförändrade regler gäller även för pensionsavsättningar.
Det som regleringen avseende avsättningar för framtida utgifter främst har gemensamt med
marknadsvärderingsprincipen är således den första potentiellt problematiska konsekvensen:
komplicerade värderingsmetoder och/eller osäkerhet i värderingen. Däremot är risken för att
det skall uppstå likviditetsproblem förhållandevis liten eftersom det rör sig om avdragsregler
för framtida utgifter. En eventuell nedvärdering av avsättningen efterföljande beskattningsår
medför emellertid att skillnadsbeloppet tas upp som intäkt. Till denna kategori av
bestämmelser kan även fogas reglerna om utgifter för personaloptioner och aktierelaterade
kontantersättningar i förslagets 14 b kap. 17 och 18 §§. Storleken på utgiften skall beräknas på
basis av marknadsvärdet vid beskattningsårets utgång, och hänsyn skall tas till sannolikheten
av att vissa anställda inte kommer att uppfylla kraven för att tilldelas ersättning.
Omvärderingar av avsättningarna skall göras efterföljande beskattningsår.
2.3.2. Lagervärdering och kontraktsnedskrivning
Asymmetriska fall motiverade av försiktighetsprincipen är, förutom lägsta värdets princip vid
lagervärdering, reglerna om kontraktsnedskrivning. Osäkerheten i värderingen följer av att
nedskrivning skall göras till förvärvspriset på tillgångar av samma slag. Regleringen kräver
således att man identifierar de relevanta marknadspriserna utan att de har bekräftats via en
faktisk transaktion. I utredningens lagförslag har reglerna avseende lager respektive
inventarier kompletterats med en allmän bestämmelse i 14 b kap. 31 § som gäller leverans av
tillgångar eller utförande av tjänster. Det bör observeras att avsikten är att kapitaltillgångar
inte ska omfattas av den nya bestämmelsen trots dess allmänna lydelse (SOU 2008:80 del 2
sid. 552)
19
2.3.3. Värdeminskningsavdrag
Reglerna om värdeminskningsavdrag på fastigheter utgör i praktiken en schabloniserad
nedvärdering av det historiska anskaffningsvärdet till orealiserade värden. Därvid uppstår
potentiellt en risk för att permanenta avdrag för orealiserade kapitalförluster skall medges,
vilket skulle sätta fastighetsfållan ur spel. Denna konsekvens undviks emellertid genom att
medgivna avdrag skall återföras vid avyttring.
2.3.4. Nuvärdesberäkningar och valutakursändringar
En kategori med symmetriska fall utgörs av bestämmelserna om nuvärdesberäkningar och
valutakursändringar avseende såväl fordringar som skulder och avsättningar. Huvudregeln
avseende valutakursändringar på osäkrade poster är oförändrad i förslagets 14 kap. 8 § första
stycket (säkringsbestämmelsen är dock ny och innebär att posterna skall värderas så att de tar
ut varandra, se den föreslagna nya lydelsen av andra stycket i 14 kap. 8 §).
Reglerna om nuvärdesberäkningar återfinns i förslagets 14 kap. 8 a § avseende kundfordringar
och leverantörsskulder samt i 14 b kap. 3 § tredje stycket avseende avsättningar. Den dolda
räntekompensationen beräknas med statslåneräntan vid beskattningsårets ingång som
diskonteringsränta utan hänsyn till några risker som är förknippade med den specifika
transaktionen. Det rör sig således om en schabloniserad marknadsvärdering. Gränsen för
löptiden är ett år för kundfordringar och leverantörsskulder samt tre år för avsättningar.
Observera att reglernas motivering är ett exempel på en tillämpning av principen om
substance-over-form som är så vedertagen vad gäller kundfordringar och leverantörsskulder
att det knappast föranleder några protester. Den symmetriska behandlingen innebär att
senareläggningen av beskattningen för säljaren motsvaras av en tidigareläggning av
beskattningen för köparen. Emellertid rör det sig endast om att köparen medges ett mindre
avdrag vid leverans jämfört med om avdrag skulle medges för hela det nominella beloppet.
Reglerna om valutakursändringar kan däremot leda till en tidigarelagd beskattning genom att
kursvinster tas upp som intäkt. Dessutom omfattar reglerna om valutakursändringar även
skulder och fordringar som utgör kapitaltillgångar. Det reglerna om valutakursändringar och i
viss mån reglerna om nuvärdesberäkningar har gemensamt med en tillämpning av
marknadsvärderingsprincipen är således bl.a. de likviditetsproblem som kan uppstå vid en
20
tidigarelagd beskattning. Eftersom det inte finns några möjligheter att reservera kursvinster
för att undgå beskattning får man sluta sig till att dessa orealiserade vinster anses ge
skatteförmåga.
2.3.5. Obeskattade vinster
Genomgången hittills visar att de potentiella problem som är förknippade med en tillämpning
av marknadsvärderingsprincipen i beskattningssammanhang förekommer i ett antal olika
situationer som regleras i utredningens lagförslag. Problemen är således inte nya eller
speciella för en beskattning kopplad till IFRS. Detta innebär emellertid inte att
skattelagstiftaren inte skulle behöva utreda sådana frågor som behovet av utökade
reserveringsmöjligheter, vilka bevisregler som skall gälla vid marknadsvärdering eller hur
sambandet skall se ut mellan klassificeringsfrågor och periodiseringsfrågor, om ett system
med en högre grad av samband skulle införas
Utredningen inför emellertid ett sådant samband till IFRS i sitt förslag i slutbetänkandet
genom reglerna om obeskattade vinster. Dessa regler innebär nämligen i praktiken att de
skattskyldiga beskattas i enlighet med det redovisade resultatet i räkenskaperna, såvida de inte
redovisar de obeskattade vinsterna på ett sådant sätt att de inte kan delas ut. I de fall de
skattskyldiga väljer att redovisa de obeskattade vinsterna som fritt kapital bli de således
beskattade som om det förelåg ett materiellt samband. Eftersom utredningen föreslår att
nuvarande partiellt kopplade system skall avvecklas till förmån för ett helt frikopplat system
betonar utredningen att det samband som föreslås införas via reglerna om obeskattade vinster
är ett renodlat formellt samband. Med detta avser utredningen att klargöra att Skatteverket
inte skall pröva huruvida räkenskaperna upprättats i enlighet med god redovisningssed. Det
utredningen egentligen avser att betona är således att reglerna om obeskattade vinster inte
etablerar en koppling till god redovisningssed. Detta innebär att såväl de skattskyldiga som
Skatteverket blir bundna av den redovisning som de skattskyldiga upprättat i räkenskaperna.
Det är därför korrekt att beskriva det samband som etableras, när de skattskyldiga väljer att
redovisa de obeskattade vinsterna som fritt kapital, som ett materiellt samband.
Reglerna om obeskattade vinster utgör således den femte kategorin av bestämmelser enligt
vilka förändringar i orealiserade värden resultatförs, eftersom bl.a.
marknadsvärderingsprincipen får genomslag i beskattningen i de fall de obeskattade vinsterna
21
redovisas som fritt kapital. Att marknadsvärderingsprincipen skulle vara något främmande för
beskattningen är därför inte något giltigt argument i sammanhanget mot (partiellt) kopplade
system eller mot ett materiellt samband avseende verkliga värden. I själva verket får alla de
principer som av utredningen avvisas som främmande för beskattningen, däribland principen
om substance-over-form, genomslag i beskattningen via reglerna om obeskattade vinster.
Motiveringen till att införa reglerna om obeskattade vinster är emellertid inte att
värdeökningar under innehavstiden anses ge skatteförmåga. Den bakomliggande tanken är i
stället att skattskyldiga som är tillräckligt likvida för att lämna utdelning även anses
tillräckligt likvida för beskattning, d.v.s. motivet är att upprätthålla den ekonomiska
dubbelbeskattningen. Det är av denna anledning som valmöjligheten att binda och reservera
värdeökningar för att undgå beskattning införs. Det bör emellertid observeras att hänsyn kan
tas till skatteförmågeprincipen även i ett (partiellt) kopplat system genom att införa samma
möjligheter att binda och reservera värdeökningar under innehavstiden.
2.4. Sammanfattning
I detta kapitel har det utredningen kallar det kanske viktigaste argument för att bryta det
materiella sambandet mellan redovisning och beskattning granskats närmare. Argumentet är
att beskattningen i ett frikopplat system inte behöver påverkas av att redovisningen utvecklas
utifrån principer som är främmande för beskattningen. I periodiseringsfrågor är det först och
främst marknadsvärderingsprincipen som åsyftas i detta sammanhang.
En analys av marknadsvärderingsprincipen identifierar tre potentiellt problematiska
konsekvenser av en tillämpning av marknadsvärderingsprincipen vid beskattningen. Den
första gäller komplicerade värderingsmetoder och/eller osäkra värderingar. Den andra avser
de likviditetsproblem som kan uppstå vid en tidigarelagd beskattning och den tredje
konsekvensen avser risken för att icke-avsedda förlustavdrag medges vid värdeminskningar
på kapitaltillgångar. Samtliga konsekvenser kan härledas från det faktum att
marknadsvärdering innebär att värdeförändringar erkänns som resultatpåverkande händelser
utan att de har bekräftats via en transaktion med omvärlden. Orealiserade värden definieras
negativt som sådana värden som inte har bekräftats via en transaktion med omvärlden.
22
En genomgång av utredningens lagförslag visar att det förekommer att (förändringar i)
orealiserade värden resultatförs enligt ett antal olika bestämmelser. Det rör sig inte enbart om
fall som motiveras av matchningsprincipen eller försiktighetsprincipen, såsom avsättningar
för framtida utgifter, lägsta värdets princip för lager och kontraktsnedskrivning, utan även om
symmetriska fall som nuvärdesberäkningar och valutakursändringar. De senare fallen kan
medföra att beskattningen tidigareläggs och innebär därför en risk för att likviditetsproblem
skall uppstå. Regleringen gällande avsättningar har i stället främst det gemensamt med
marknadsvärderingsprincipen att man nödgas tillämpa mer eller mindre komplicerade
värderingsmetoder samt att värderingen är behäftad med en viss osäkerhet. Slutsatsen är att de
potentiellt problematiska konsekvenserna inte är nya eller speciella för en beskattning kopplad
till IFRS och att konsekvenserna av utredningen anses acceptabla.
Härutöver innebär utredningens förslag på regler om obeskattade vinster att det i praktiken
etableras ett materiellt samband till redovisningen i räkenskaperna i de fall den skattskyldige
väljer att redovisa obeskattade vinster som fritt kapital. Via reglerna om obeskattade vinster
får inte bara marknadsvärderingsprincipen genomslag i beskattningen utan även alla andra
redovisningsprinciper som av utredningen avvisas som främmande för beskattningen.
Utredningens kanske viktigaste argument för att införa ett frikopplat system faller härmed.
Reglerna om obeskattade vinster motiveras dock inte av att orealiserade vinster anses ge
skatteförmåga utan av principen om ekonomisk dubbelbeskattning. Det är av denna anledning
som valmöjligheten att binda och reservera obeskattade vinster för att undgå beskattning
införs. Det bör emellertid observeras att hänsyn kan tas till skatteförmågeprincipen även i ett
(partiellt) kopplat system genom att införa samma möjligheter att reservera och binda
orealiserade vinster.
23
3. METODER FÖR ATT SÄKERSTÄLLA EKONOMISK DUBBELBESKATTNING
Under utredningens gång har det framlagts två olika förslag på metoder för att säkra den
ekonomiska dubbelbeskattningen. Enligt utredningsdirektiven ankom det på utredaren att med
förtur överväga vilken kompletterande skattelagstiftning som behövs med anledning av de nya
reglerna om värdering av materiella och immateriella tillgångar till verkligt värde i ÅRL (Dir.
2004:146 sid. 83 f.). Ett förslag på koppling som metod för att säkra den ekonomiska
dubbelbeskattningen anpassat till nuvarande partiellt kopplade system lades sålunda fram i
form av ett delbetänkande i juni år 2005. Utredningen hade emellertid redan vid denna
tidpunkt ställt sig avvisande till sitt eget förslag och rekommenderade att det inte skulle leda
till några lagstiftningsåtgärder. I delbetänkandet rekommenderades i stället att man skulle
överväga frågan inom ramen för utredningens huvudsakliga uppdrag (SOU 2005:53 sid. 38).
De argument utredningen i delbetänkandet framför mot sitt eget förslag och allmänt mot
skatterättsliga åtgärder som koppling är dels att de ”med automatik förefaller leda till
komplicerade regler”, dels att koppling ”ofrånkomligen [leder] till att många företag av
likviditetsskäl inte kommer att kunna eller vilja tillämpa de nya reglerna [om värdering till
verkligt värde i ÅRL]” (SOU 2005:53 sid. 36 och 37). Argumenten synes således inte vara
avsedda att enbart träffa just det förslag som utredningen själv lägger fram i delbetänkandet
utan koppling som metod rent allmänt.
I och med att utredningen i slutbetänkandet avvisar nuvarande partiellt kopplade system till
förmån för ett helt frikopplat system avvisas därmed även förslaget i delbetänkandet.
Utredningen har i slutbetänkandet av naturliga skäl utformat en annan metod för att
säkerställa den ekonomiska dubbelbeskattningen som är anpassad till det föreslagna
frikopplade systemet. Det är dessa regler som kallas reglerna om obeskattade vinster.
Det är emellertid olyckligt att utredningen nöjt sig med att lägga fram ett förslag anpassat till
nuvarande partiellt kopplade system som rekommenderas inte leda till några
lagstiftningsåtgärder, istället för att ta upp frågan på nytt och utreda den mer utförligt.
Eftersom det fortfarande är oklart vad som kommer att bli av det förslag på frikoppling som
utredningen presenterar i slutbetänkandet har frågan fortfarande aktualitet. Man har återigen
varit tvungen att skjuta fram ikraftträdandet av de planerade nya reglerna i ÅRL eftersom ett
24
acceptabelt förslag på den kompletterande skattelagstiftning som efterlyses i
utredningsdirektiven fortfarande saknas.
Nedan redogörs inledningsvis för såväl förslaget i delbetänkandet som förslaget i
slutbetänkandet. Därefter bemöts utredningens båda argument mot koppling som metod för att
säkerställa den ekonomiska dubbelbeskattningen. Argumenten bemöts genom presentationen
av ett förslag på en alternativ utformning av koppling som metod, anpassad till nuvarande
partiellt kopplade system, som inte träffas av den kritik som utredningen i delbetänkandet
framför mot sitt eget förslag på koppling. Avslutningsvis diskuteras helt översiktligt de
frågeställningar som uppstår i de olika systemen frikoppling, fullständig koppling respektive
partiell koppling om heltäckande regler för att säkerställa den ekonomiska
dubbelbeskattningen eftersträvas. I avsnittet kommenteras även helt översiktligt de övriga
argumenten för och emot respektive system.
3.1. Förslaget i delbetänkandet: en metod för nuvarande partiellt kopplade system
3.1.1. Tillämpningsområdet: värdering till verkligt värde
De tillgångar som omfattas av förslaget i delbetänkandet är för det första de tillgångar som till
följd av de ändringar i ÅRL som föreslås i prop. 2004/05:24 kommer att kunna värderas till
verkligt värde och som skattemässigt tillhör det frikopplade området, d.v.s antingen utgör
inventarier eller kapitaltillgångar. Tillgångsslagen räknas upp i den föreslagna nya regeln i 4
kap. 14 f § ÅRL och utgörs av biologiska tillgångar, förvaltningsfastigheter och andra
materiella samt immateriella tillgångar. Värdeförändringar på dessa tillgångar skall antingen
redovisas i resultaträkningen eller föras över till fonden för verkligt värde som ingår i det fria
kapitalet. Utan korrigerande skatteregler skulle värdeökningar på dessa tillgångar således
kunna delas ut obeskattade. De företag som kommer att ges möjlighet att värdera tillgångar
till verkligt värde i årsredovisningen enligt 4 kap. 14 f § ÅRL är antingen noterade företag
eller onoterade företag som ingår i en koncern som omfattas av en koncernredovisning
upprättad enligt IAS/IFRS.
Härutöver omfattar förslaget i delbetänkandet sådana finansiella instrument som alla företag
redan nu har möjlighet att värdera till verkligt värde enligt 4 kap. 14 a § ÅRL. Även för dessa
tillgångar gäller att värdeförändringen redovisas antingen i resultaträkningen eller i fonden för
25
verkligt värde som fritt kapital. Finansiella instrument omfattas av förslaget såvida de utgör
kapitalplaceringstillgångar. För närvarande gäller för denna kategori av tillgångar att
orealiserade vinster kan delas ut obeskattade. För lager av finansiella instrument som omfattas
av 4 kap. 14 a § ÅRL och placeringstillgångar i försäkringsföretag föreslås i stället såväl
valmöjligheten att kunna ta upp tillgångarna till det samlade anskaffningsvärdet enligt 17 kap.
17 - 20 §§ IL som utdelningsspärren i 17 kap. 21 § IL vara fortsatt tillämpliga. Denna
reglering gäller främst försäkringsföretag samt kreditinstitut och värdepappersbolag för vilka
värdering till verkligt värde är obligatorisk enligt 4 kap. 2 § ÅRFL och 4 kap. 2 § ÅRKL. (Se
även första stycket i avsnitt 1.1.1. ovan för en redogörelse för nyare lagstiftning på området.)
3.1.2. Koppling
Koppling som metod för att säkerställa den ekonomiska dubbelbeskattningen innebär att
redovisade värdeförändringar under innehavstiden får genomslag i beskattningen. I princip
skall det medföra att redovisade värdeökningar intäktsförs och att redovisade
värdeminskningar kostnadsförs. Denna metod förslås gälla för såväl inventarier som
kapitaltillgångar och regleras i förslagets 15 kap. 7 a § första stycket och 7 c § första stycket
första meningen. Utredningen anser sig emellertid tvungen att införa vissa begränsningar i
avdragsrätten vid värdeminskningar, vilket vi återkommer till nedan i avsnitt 3.1.4.
3.1.3. Metoder för att förhindra permanenta skatteeffekter
För att förhindra att en värdeökning blir beskattad en gång till när tillgången avyttras föreslås
att omkostnadsbeloppet på kapitaltillgångar korrigeras vid en intäktsföring p.g.a. en
värdeökning. Genom att öka anskaffningsutgiften med det belopp som tagits upp som intäkt
reduceras kapitalvinsten med samma belopp vid avyttring. På motsvarande sätt skall en
kostnadsföring vid en värdeminskning minska omkostnadsbeloppet för att förhindra att
dubbla avdrag medges vid avyttring. Reglerna tas in i ett nytt andra stycke i 44 kap. 14 §.
För inventarier föreslås att intäktsföringar p.g.a. värdeökningar behandlas som utgifter för
nyanskaffningar. Regeln tas in som ett nytt andra stycke i 18 kap. 7 §. Regeln innebär att
anskaffningsutgiften som ingår i underlaget för värdeminskningsavdragen ökas med samma
belopp som tagits upp som intäkt. Intäktsföringen kompenseras således genom ett utökat
utrymme för att göra värdeminskningsavdrag. En symmetrisk behandling vid
26
kostnadsföringar p.g.a. värdeminskningar innebär att utrymmet för att göra
värdeminskningsavdrag minskas med det kostnadsförda beloppet. Den redan nu gällande
nedskrivningsregeln i 18 kap 18 § anses täcka denna situation. Genom denna samordning med
räkenskaperna fortsätter företag att kvalificera sig för en tillämpning av räkenskapsenlig
avskrivning
3.1.4. Begränsningar i avdragsrätten vid värdeminskningar
Koppling som metod för att säkerställa den ekonomiska dubbelbeskattningen innebär i princip
att redovisade värdeökningar intäktsförs och att redovisade värdeminskningar kostnadsförs. I
sitt förslag inför emellertid utredningen en begränsning av möjligheterna att kostnadsföra
värdeminskningar när det gäller kapitaltillgångar. Avdragsrätten begränsas till det belopp som
tidigare har tagits upp som intäkter p.g.a. värdeökningar på samma tillgång enligt förslagets
15 kap. 7 c § första stycket. För att resultatet inte skall bli oskäligt skall dock en värdeökning
inte tas upp som intäkt till den del en tidigare värdeminskning på samma tillgång inte har
kunnat utnyttjas för avdrag. Detta framgår av 15 kap. 7 a § tredje stycket. Värdeminskningar
får således inte kostnadsföras i den mån de medför att det verkliga värdet understiger
tillgångens historiska anskaffningsvärde.
Utredningens motivering till att föreslå avdragsbegränsningen är att det inte kan uteslutas att
en obegränsad rätt till avdrag för orealiserade förluster skulle kunna leda till skattebortfall
eftersom det inte finns något ovillkorligt krav på att ett företag skall tillämpa principen om
verkligt värde på alla tillgångar. Utredningen tillägger att det inte heller finns något krav på
att samtliga företag inom en koncern skall tillämpa principen, och att system med
asymmetrier alltid är sårbara (se SOU 2005:53 sid. 36). Utredningen ger i sin motivering
uttryck för en försiktig attityd. Det är emellertid svårt att värdera huruvida begränsningen är
befogad eftersom utredningen inte har konkretiserat på vilket sätt en obegränsad, och därmed
symmetriskt behandlad, avdragsrätt skulle kunna leda till skattebortfall. Givet att även
omkostnadsbeloppen skall korrigeras enligt utredningens förslag torde risken för att
koncerninterna transaktioner skulle kunna leda till skattebortfall vara begränsad.
Däremot är avdragsbegränsningen till det historiska anskaffningsvärdet en metod för att
säkerställa att fastighetsfållan i 25 kap. 12 § IL och aktiefållan i 48 kap. 26 § IL inte skall
sättas ur spel, givet att även omkostnadsbeloppen skall korrigeras enligt utredningens förslag.
27
Ett exempel får illustrera. Antag att en fastighets historiska anskaffningsvärde är 100 och att
fastigheten under innehavstiden minskar i värde till 80. Utan avdragsbegränsningen skulle
avdrag medges för 20 när fastigheten minskar i värde till 80. Samtidigt korrigeras
omkostnadsbeloppet från 100 till 80. Om tillgången senare avyttras för 80 uppstår därför
ingen kapitalförlust och de begränsningar i avdragsrätten som gäller enligt reglerna för
fastighetsfållan har satts ur spel.
Det hade emellertid varit att föredra om utredningen hade kunnat finna en alternativ metod för
att säkerställa att fållorna inte sätts ur spel eftersom avdragsbegränsningen dels ökar risken för
att det ska uppstå likviditetsproblem, dels medför att de administrativa kostnaderna ökar vid
hanteringen. Risken för att likviditetsproblem skall uppstå följer av att intäktsföringar av
värdeökningar på tillgångar inte kan kvittas fullt ut mot kostnadsföringar av värdeminskningar
på andra tillgångar. De administrativa kostnaderna ökar p.g.a. att man dels vid en
värdeminskning måste kontrollera huruvida det föreligger avdragsrätt genom jämföra
värdeminskningen med det historiska anskaffningsvärdet, dels vid en värdeökning måste
kontrollera huruvida det finns värdeminskningar från tidigare beskattningsår för vilka avdrag
inte har medgivits. Den principiella kritik som kan framföras mot avdragsbegränsningen är att
den inte är motiverad givet regleringens syften. Syftet är att hindra att obeskattade vinster
delas ut. En värdeminskning minskar det fria kapitalet och därmed utdelningskapaciteten.
Från principiella utgångspunkter är det därför korrekt att behandla värdeminskningar
symmetriskt och låta dem kvittas fullt ut mot värdeökningar på andra tillgångar. Nedan i
avsnitt 3.3.2. kommer därför ett förslag på en alternativ utformning av metoden koppling att
presenteras som säkerställer såväl fållorna som den ekonomiska dubbelbeskattningen utan att
det behöver införas några avdragsbegränsningar. Detta möjliggörs genom att en annan metod
än en korrigering av omkostnadsbeloppen används för att förhindra att skatteeffekterna blir
permanenta.
3.1.5. Inga reserveringsmöjligheter
Det bör slutligen noteras att utredningen i delbetänkandet inte utrett möjligheten att reservera
och binda värdeökningar under innehavstiden trots att det påpekas ett upprepat antal gånger
att koppling som metod för att säkerställa den ekonomiska dubbelbeskattningen kommer att
leda till likviditetsproblem (SOU 2005:53 sid. 36, 37 och 38). Detta är för övrigt en av de
angivna anledningarna till att utredningen rekommenderar att frågan om säkerställandet av
28
den ekonomiska dubbelbeskattningen i stället skall övervägas inom ramen för utredningens
huvudsakliga uppdrag.
Utredningen rekommenderar vidare att det genomförs en analys av lämpligheten att den
ekonomiska dubbelbeskattningen under en övergångsperiod upprätthålls genom att
orealiserade vinster redovisas som bundet kapital. Utredningen påpekar dock att en sådan
analys går utanför utredningens uppdrag (SOU 2005:53 sid. 10). Utredningen har således inte
uppmärksammat att en skatterättslig lösning med obeskattade reserver är tekniskt likvärdig en
civilrättslig lösning med bundna fonder.
3.2. Förslaget i slutbetänkandet: reglerna om obeskattade vinster
3.2.1. Kollektiv hantering
Det förslag på metod för att säkerställa den ekonomiska dubbelbeskattningen som utredningen
lägger fram i slutbetänkandet skiljer sig från det förslag som lades fram i delbetänkandet
genom att ha en helt generell tillämpning. Obeskattade vinster definieras i förslagets 14 kap.
24 § som summan av samtliga skillnader mellan värden i räkenskaperna och skattemässiga
värden på tillgångar, skulder och avsättningar. Undantag görs i 14 kap. 25 § för sådana
skillnader som beror av att inkomster inte är skattepliktiga eller av att utgifter inte är
avdragsgilla. Reglerna är tillämpliga för sådana skattesubjekt som har skyddat kapital.
3.2.2. Sambandet till redovisningen i räkenskaperna
Den ekonomiska dubbelbeskattningen säkerställs genom införandet av vad som kan beskrivas
som ett partiellt materiellt samband i förslagets 14 kap. 23 §. Obeskattade vinster tas upp till
beskattning om de redovisas på ett sådant sätt att de enligt beloppsspärren i 17 kap. 3 § första
stycket ABL kan delas ut. Den kollektiva hanteringen innebär således att positiva
nettoskillnader tas upp till beskattning om de redovisas som fritt kapital. Negativa
nettoskillnader får däremot inga beskattningskonsekvenser. De berättigar inte till avdrag det
aktuella beskattningsåret och kan heller inte sparas och rullas fram. Den skattskyldige kan
undgå beskattning genom att redovisa de obeskattade vinsterna antingen som obeskattade
reserver eller som bundet kapital. Det är den senare valmöjligheten som utgör ett formellt
samband.
29
3.2.3. Återföring som metod för att förhindra permanenta skatteffekter
Den teknik som utredningen valt för att förhindra att skatteffekterna blir permanenta är att
införa en återföringsregel i förslagets 14 kap. 27 §. Om obeskattade vinster har tagits upp till
beskattning skall ett belopp som motsvarar den upptagna inkomsten dras av påföljande
beskattningsår. På så sätt kan de skattemässiga värdena på de enskilda posterna lämnas
opåverkade. Eftersom omkostnadsbeloppen inte skall korrigeras blir fastighetsfållan och
aktiefållan fortsatt tillämpliga. Återföringsregeln innebär att nettoeffekten på beskattningen ett
visst beskattningsår är skillnaden mellan värdena i räkenskaperna och de skattemässiga
värdena minskat med avdraget för förgående års upptagna inkomst, såvida inte
reserveringsmöjligheterna utnyttjas.
3.2.4. Avdragsmöjligheter och kvittningsmöjligheter
Den generella tillämpningen och den kollektiva hanteringen av obeskattade vinster som
summan av samtliga skillnader mellan skattemässiga värden och värden i räkenskaperna
innebär att värdeökningar på tillgångar kan kvittas dels mot värdeminskningar på andra
tillgångar, dels mot värdeökningar på skulder och avsättningar. Möjligheterna att göra avdrag
begränsas endast av den begränsade asymmetri som följer av att negativa nettoskillnader inte
får några beskattningseffekter. Kvittningsmöjligheterna är således helt obegränsade och sätter
i praktiken gränsen för vilka avdrag som kan göras.
3.2.5. Obegränsade reserveringsmöjligheter
De möjligheter att reservera och binda obeskattade vinster som följer av det formella
sambandet i 14 kap. 23 § kan beskrivas som helt obegränsade. Den skattskyldige kan för varje
beskattningsår välja vilket belopp, inom ramen för de obeskattade vinsterna, som skall
reserveras respektive beskattas. Reserveringarna behöver inte nödvändigtvis göras det år
tillgången ökar i värde utan kan göras senare år. Reserverna kan dessutom upplösas och
återföras till beskattning när som helst genom att de obeskattade vinsterna redovisas som fritt
kapital. Även det belopp som får upplösas ett visst beskattningsår är helt valfritt inom ramen
för de ackumulerade reserverna.
30
Reglernas konstruktion innebär ändå att de nya möjligheter till förlustutjämning som införs
inte kan utnyttjas för att frigöra vinster för utdelning obeskattade. Obeskattade överskott
uppstår endast om möjligheterna att rulla fram underskott utnyttjas enligt den redan nu
gällande regeln i 40 kap. 2 § IL. Reglerna om obeskattade vinster är således ändamålsenligt
utformade givet att de syftar till att hindra att vinster delas ut obeskattade. Samtidigt erbjuds
de skattskyldiga valmöjligheten att för varje beskattningsår bestämma huruvida de
obeskattade vinsterna skall bindas och reserveras eller om utdelningskapaciteten skall utökas
genom att motsvarande belopp tas fram till beskattning.
3.2.6. Utvidgat tillämpningsområde
Den generella definitionen på obeskattade vinster innebär att tillämpningsområdet utvidgas i
förhållande till vad som gäller idag. Förutom de fall för vilka det idag gäller ett formellt
samband eller en utdelningsspärr kommer nuvarande möjligheter att dela ut obeskattade
vinster att omfattas av de föreslagna reglerna. Det gäller sådana områden som redan idag är
frikopplade och där skillnader mellan skattemässiga värden och värden i räkenskaperna inte
avsätts till bundet kapital. Detta gäller bl.a. för värdeminskningsavdrag på fastigheter,
restvärdesavskrivning på inventarier, upplösning av överavskrivningar på inventarier,
värdeökningar på finansiella instrument som utgör kapitalplaceringstillgångar samt det s.k.
utvidgade reparationsavdraget för fastigheter.
Införandet av ett frikopplat system innebär vidare att skillnader mellan skattemässiga värden
och värden i räkenskaperna kan uppstå på de områden där det idag råder ett materiellt
samband som hindrar utdelning av obeskattade vinster. En generell definition på obeskattade
vinster fångar upp dessa fall liksom de fall som kan uppstå i framtiden p.g.a. att
redovisningsrätten divergerar från skatterätten. Värdering till verkliga värden utgör ett endast
specialfall i detta hänseende.
Utredningens motivering till att införa regler med en helt generell tillämpning är dels att det
öppnar för en enklare kollektiv hantering jämfört med om utdelningsbegränsningarna skulle
hanteras post för post, dels att det rent principiellt skulle vara svårt att motivera varför enbart
vissa obeskattade vinster skulle hindras från att delas ut (SOU 2008:80 del 1 sid. 356 f. och
SOU 2008:80 del 2 sid. 482).
31
3.3. En alternativ utformning av metoden koppling
I detta avsnitt skall utredningens båda argument mot koppling som metod för att säkerställa
den ekonomiska dubbelbeskattningen i nuvarande partiellt kopplade system bemötas.
Argumenten bemöts genom presentationen av ett förslag på en alternativ utformning av
koppling som metod, som inte träffas av den kritik som utredningen i delbetänkandet framför
mot sitt eget förslag på koppling. Liksom förslaget i delbetänkandet begränsas
tillämpningsområdet för den alternativt utformade metoden till värdering av tillgångar till
verkligt värde.
3.3.1. Utredningens argument mot koppling
De argument utredningen i delbetänkandet framför mot sitt eget lagförslag och allmänt mot
koppling som metod för att säkerställa ekonomisk dubbelbeskattning är dels att koppling
”med automatik” förefaller leda till komplicerade regler, dels att koppling ”ofrånkomligen”
leder till att många företag av likviditetsskäl inte kommer att kunna eller vilja tillämpa de nya
reglerna om värdering till verkligt värde i ÅRL (SOU 2005:53 sid. 36 och 37.)
3.3.2. Bemötande av utredningens första argument mot koppling
De komplikationer som avses i utredningens första argument mot koppling är det påstådda
behovet av att införa den avdragsbegränsning till det historiska anskaffningsvärdet vad gäller
kapitaltillgångar som redogjorts för i avsnitt 3.1.4. ovan. Det bör emellertid för det första
observeras att utredningen i förslaget i slutbetänkandet inte åberopar något liknande behov av
att begränsa avdragsrätten p.g.a. risken för skattebortfall. Däremot är avdragsbegränsningen
till det historiska anskaffningsvärdet en metod för att tillse att inte fastighetsfållan i 25 kap. 12
§ IL och aktiefållan i 48 kap. 26 § IL sätts ur spel eftersom även omkostnadsbeloppen skall
korrigeras vid resultatföring av värdeförändringar under innehavstiden enligt förslaget i
delbetänkandet. Exemplet från avsnitt 3.1.4. återges här. Antag att en fastighets historiska
anskaffningsvärde är 100 och att fastigheten minskar i värde under innehavstiden till 80. Utan
avdragsbegränsningen skulle avdrag för 20 medges när fastigheten minskar i värde till 80.
Samtidigt korrigeras omkostnadsbeloppet från 100 till 80. Om tillgången senare avyttras för
80 uppstår därför ingen kapitalförlust och de begränsningar i avdragsrätten som gäller enligt
reglerna om fastighetsfållan har därmed satts ur spel.
32
Det bör emellertid för det andra observeras att någon avdragsbegränsning inte skulle behöva
införas om omkostnadsbeloppen skulle lämnas opåverkade av värdeförändringar under
innehavstiden. I exemplet ovan skulle i sådant fall en kapitalförlust på (100 – 80) = 20 uppstå
vid avyttring. Anledningen till att omkostnadsbeloppen skall korrigeras enligt förslaget i
delbetänkandet är att det är den metod som utredningen valt för att tillse att skatteeffekterna
inte blir permanenta vid resultatföring av värdeförändringar under innehavstiden, se ovan
avsnitt 3.1.3. Någon sådan metod krävs för att inte avdrag p.g.a. värdeminskningen ska
medges två gånger, en gång vid värdeminskningen och en gång vid avyttring.
Det bör emellertid för det tredje observeras att det finns alternativa metoder för att tillse att
skatteeffekterna inte blir permanenta. En sådan alternativ metod är att återföra de avdrag som
gjorts och de intäkter som tagits upp p.g.a. värdeförändringar under innehavstiden när
tillgången senare avyttras. Om vi återgår till exemplet ovan innebär detta alternativ att avdrag
medges för 20 när fastigheten minskar i värde från 100 till 80. Omkostnadsbeloppet lämnas
dock opåverkad och är identiskt med det historiska anskaffningsvärdet på 100. När fastigheten
senare avyttras för 80 återförs avdraget på 20 till beskattning samtidigt som det uppstår en
kapitalförlust på (100 – 80) = 20 som kan bli föremål för de avdragsbegränsningar som gäller
enligt reglerna om fastighetsfållan.
Med dessa observationer kan utredningens första argument mot koppling som metod bemötas
genom presentationen av en alternativ utformning av metoden koppling, anpassad till
nuvarande partiellt kopplade system. Metoden är varken särskilt komplicerad eller tekniskt
innovativ. I huvuddrag innebär den att kapitalvinstbeskattningen skall vara fortsatt frikopplad.
Resultatföring av värdeförändringar under innehavstiden skall således ej medföra någon
korrigering av omkostnadsbeloppen. Reglerna riskerar därmed inte att sätta fållorna ur spel.
Inga begränsningar i avdragsrätten eller av kvittningsmöjligheterna behöver därför införas.
För att förhindra att skatteffekterna blir permanenta återförs i stället upptagna intäkter
respektive gjorda avdrag (inte förrän) det år tillgången avyttras.
Denna föga komplicerade alternativa utformning av metoden koppling säkerställer således
såväl fållorna som den ekonomiska dubbelbeskattningen vid värdering till verkligt värde och
passar väl in i nuvarande partiellt kopplade system. Eftersom inga begränsningar i
avdragsrätten behöver införas blir beskattningen fullständigt samordnad med redovisningen
fram till avyttring, vilket förenklar hanteringen och minskar de administrativa kostnaderna.
33
Det har således visats att koppling som metod inte nödvändigtvis eller med automatik behöver
leda till komplicerade regler.
Der bör även observeras att ytterligare ett gångbart alternativ vore att tillämpa metoden i
förslaget i slutbetänkandet. Metoden fungerar nämligen lika väl i ett partiellt kopplat system
som i ett helt frikopplat system. Den enda skillnaden är att metoden i slutbetänkandet i det
partiellt kopplade systemet skulle fungera som en residualmetod som fångar upp de
obeskattade vinster som inte redan fångas upp via befintliga materiella eller formella samband
eller av utdelningsspärren. Förutom tillgångar som värderas till verkliga värden skulle således
nuvarande möjligheter att dela ut obeskattade vinster fångas upp, se ovan avsnitt 3.2.6.
En fördel som utredningen anser att den kollektiva hanteringen i förslaget i slutbetänkandet
medför är att man (skattemässigt) inte behöver hålla reda på vilka värdeförändringar som
hänför sig till var och en av de enskilda posterna, se ovan avsnitt 3.2.3. Emellertid måste en
fullständig samordning med redovisningen fram till avyttring som den alternativt utformade
metoden medför bedömas som en klar fördel ur administrativ synpunkt. Förslaget i
slutbetänkandet brister även i materiell samordning med redovisningen. Den begränsade
asymmetrin innebär att negativa nettoskillnader inte får några beskattningskonsekvenser.
Värdeminskningar som inte kan kvittas mot värdeökningar på andra tillgångar får således inte
något genomslag i beskattningen, se ovan avsnitt 3.2.2 och 3.2.4. Med den alternativt
utformade metoden behandlas däremot värdeminskningar helt symmetriskt.
3.3.3. Bemötande av utredningens andra argument mot koppling
Utredningens andra argument mot koppling som metod kan för det första bemötas genom
observationen att möjligheter att binda och reservera värdeökningar under innehavstiden kan
införas i såväl ett (partiellt) kopplat system som ett frikopplat system. Utredningen har
emellertid av någon omotiverad anledning endast föreslagit utökade reserveringsmöjligheter i
slutbetänkandets frikopplade system. I förslaget i delbetänkandet finns varken någon analys
eller någon motivering till frånvaron av reserveringsmöjligheter. Underlåtenheten att utreda
reserveringsmöjligheterna är något märklig eftersom det anges i utredningsdirektiven att ”Om
utredaren föreslår ett starkt samband i ett system med långtgående marknadsvärdering av
tillgångarna, bör hon även överväga om systemet med periodiseringsfonder ger tillräckliga
34
möjligheter till förlustutjämning mot tidigare års vinster eller om der bör införas särskilda
regler om sådan förlustutjämning.” (Dir. 2004:146 sid. 86).
Även i ett (partiellt) kopplat system kan skattskyldiga som annars skulle drabbas av
likviditetsbrist tillåtas binda och reservera värdeökningar under innehavstiden och därmed
undgå beskattning samtidigt som även möjligheterna till utdelning naturligen avskärs. I själva
verket är de flesta redovisningsrättsliga frågor som är knutna till frågan om den ekonomiska
dubbelbeskattningen helt oberoende av sambandsfrågan (jfr. dock SOU 2008:80 del 1 sid.
354). Exempelvis får bl.a. marknadsvärderingsprincipen genomslag i beskattningen om inte
reserveringsmöjligheter införs och utnyttjas. Omvänt får beskattningen en sådan påverkan på
redovisningen att dess kvalitet riskerar att försämras om inga reserveringsmöjligheter erbjuds
i systemet. Även lösningen på problemet med de obeskattade reservernas oförenlighet med en
redovisning enligt IFRS är gemensam för de olika systemen. Redovisningen av obeskattade
reserver görs hos den skattskyldiga juridiska personen medan man i koncernredovisningen
kan följa IFRS fullt ut utan att ta några skattemässiga hänsyn.
För det andra bör det observeras att värdeminskningar behandlas helt symmetriskt enligt den
alternativt utformade metoden som presenterades ovan i avsnitt 3.3.2. Eftersom det inte införs
några begränsningar i avdragsrätten minskar risken för att det ska uppstå likviditetsproblem
även i de fall den skattskyldige väljer att ta fram obeskattade vinster till beskattning. Det
främjar naturligtvis redovisningens kvalitet om skattebasen inte tillåts expandera p.g.a.
onödigt komplicerade lösningar på principiella problem.
Med den alternativt utformade kopplingen som metod samt möjligheter att binda och
reservera värdeökningar under innehavstiden bemöts således utredningens argument mot
koppling. Risken för att det ska uppstå likviditetsproblem som leder till att redovisningens
kvalitet försämras är inte större än den risk som följer av förslaget i slutbetänkandet, givet att
samma möjligheter till reserveringar införs.
Vad gäller reserveringsreglernas närmare utformning finns olika alternativ att överväga. En
möjlig lösning är att införa en obegränsad valfrihet i linje med förslaget i slutbetänkandet.
Möjligheterna att reservera obeskattade vinster respektive frigöra obeskattade reserver skulle
då vara obegränsade avseende tidpunkt och belopp, se ovan avsnitt 3.2.5. En annan lösning
vore att utforma reserveringsreglerna med civilrättsligt bundna fonder som förebild.
35
Möjligheterna att upplösa de obeskattade reserverna skulle då begränsas till de situationer då
tillgångar åter går ned i värde eller avyttras. Den senare lösningen kan kombineras med en
initial valmöjlighet att ta fram obeskattade vinster till beskattning för att utöka
utdelningskapaciteten i stället för att binda och reservera motsvarande belopp. Givet att
reglerna endast syftar till att förhindra att vinster delas ut obeskattade finns måhända inga
skattemässiga skäl att begränsa valmöjligheten att även i ett senare skede kunna upplösa de
obeskattade reserverna för att utöka utdelningskapaciteten (jfr. SOU 2008:80 del 1 sid. 342
f.). Oavsett vilken lösning som väljs undviker man dock att det uppstår sådana
likviditetsproblem som riskerar att medföra att redovisningens kvalitet försämras.
3.4. Heltäckande regler för att säkerställa den ekonomiska dubbelbeskattningen
I detta avsnitt skall i grova drag framhävas de viktigaste skillnaderna avseende vilka
frågeställningar som uppstår i de tre olika systemen frikoppling, fullständig koppling
respektive partiell koppling om heltäckande metoder för att säkra den ekonomiska
dubbelbeskattningen eftersträvas.
3.4.1. Heltäckande regler i det föreslagna frikopplade systemet
Förslaget i slutbetänkandet skiljer sig från såväl förslaget i delbetänkandet som den alternativa
metod som presenterades i avsnitt 3.3.2. genom att det har en helt generell tillämpning. Det
kan tyckas ligga i sakens natur att det i ett frikopplat system bör införas helt generella regler
för att säkerställa den ekonomiska dubbelbeskattningen eftersom det inte finns några
inbyggda begränsningar i systemet för hur mycket skatterätten och redovisningsrätten kan
komma att divergera i framtiden. Dessutom innebär införandet av ett frikopplat system att
skillnader mellan skattemässiga värden och värden i räkenskaperna kan uppstå på de områden
där det idag råder ett materiellt samband som hindrar utdelningen av obeskattade vinster.
Av definitionen på obeskattade vinster som summan av samtliga skillnader mellan
skattemässiga värden och värden i räkenskaperna följer att de värden som faller under
definitionen kommer att variera korrekt med hur redovisningsrätten utvecklas i förhållande till
skatterätten utan att lagstiftningen behöver ändras. Detta måste bedömas som en klar fördel
med regelkomplexet. Denna attraktiva enkelhet gäller emellertid främst på det abstrakta och
begreppsliga planet. I den praktiska tillämpningen beror komplikationsgraden på hur väl
36
definierade de skattemässiga värdena är, d.v.s. hur snart de föreslagna frikopplade
periodiseringsreglerna via etablering av ny rättspraxis får ett definitivt innehåll och huruvida
det ändå kommer att finnas kvar oreglerade frågor.
3.4.2. Heltäckande regler i ett kopplat system
En annan heltäckande metod för att säkerställa den ekonomiska dubbelbeskattningen är att
införa ett fullständigt kopplat system. Inga särskilda regler krävs utan effekten följer per
automatik. Problemet gäller snarare likviditetsaspekter och hur reserveringsreglerna skall
utformas då det inte finns någon självklar jämförelsestandard. Är det det nuvarande partiellt
kopplade systemet, utredningens frikopplade system eller något annat? Frågan gäller med
andra ord i jämförelse med vilket system som en fullständig koppling skall bedömas som en
tidigareläggning av beskattningen som behöver kompenseras för.
Härutöver skulle man naturligtvis behöva se över alla överväganden som motiverar alla
specialregler i nuvarande partiellt kopplade system, om fullständig koppling, åtminstone som
en utgångspunkt, överhuvudtaget vore ett politiskt realistiskt alternativ.
3.4.3. Heltäckande regler i nuvarande partiellt kopplade system
Om vi i stället tar utgångspunkt i nuvarande partiellt kopplade är frågeställningarna på sätt
och vis enklare. Fråga blir då om väl avgränsade frågeställningar och punktinsatser:
1) Vilka är de nuvarande möjligheterna att dela ut obeskattade vinster?
2) Vilka är de nya?
För att besvara dessa frågor behöver vi bocka av tre kriterier: området skall vara frikopplat,
det skall inte råda något formellt samband eller finnas någon skatterättslig utdelningsspärr och
medlen sätts inte heller av civilrättsligt till någon bunden fond. När de obeskattade vinsterna
identifierats kan olika lösningar skräddarsys för var och en utav dem eller så kan någon
kollektiv lösning, t.ex. i linje med förslaget i slutbetänkandet, väljas:
3) Skall ett materiellt eller ett formellt samband införas?
4) Skall reserveringsmöjligheter införas?
37
5) Hur skall dessa avgränsas?
Emellertid riskerar ett system som redan nu i tämligen hög utsträckning har karaktär av ett
lapptäcke att degenerera om inte även följande frågeställningar berörs:
6) Hur samspelar olika möjligheter till förlustutjämningar?
7) Vilka områden skall vara frikopplade och varför?
Dessutom är utredningens kanske tyngst vägande argument mot nuvarande partiellt kopplade
system att det råder osäkerhet om vilka områden som egentligen är kopplade respektive
frikopplade (SOU 2008:80 del 1 sid. 227). Osäkerheten kan delvis härledas till den upplevda
oförutsebarheten i rättspraxis i denna fråga utöver den upplevda svårigheten att dra gränsen
mellan periodiseringsfrågor och omfångsfrågor. Ett exempel skulle kunna var RÅ 2001 ref. 8
om återföring av överavskrivningar. Om argumentet håller mer generellt skulle vi alltså inte
ens kunna besvara den första frågan fullständigt. Även detta talar för att nuvarande partiellt
kopplade system borde bli föremål för en mer omfattande översyn innan sambandsfrågan får
sin slutgiltiga lösning. En sådan översyn har efterlysts av bl.a. Skatteverket (se punkt 7 i
Skatteverkets remissyttrande, datum 2009-02-20, Dnr 131 564291-08/112). För exempel på
några konkreta förslag på lagändringar se Bokföringsnämndens hemställan om lagändring av
inkomstskattelagen (datum 2009-09-28, Dnr 09/126).
3.5. Sammanfattning
I detta kapitel har det inledningsvis anmärkts att utredningen i delbetänkandet lägger fram ett
förslag på metod för att säkerställa den ekonomiska dubbelbeskattningen i nuvarande partiellt
kopplade system, som utredningen inte rekommenderar skall leda till några
lagstiftningsåtgärder. Enligt utredningsdirektiven ankom det på utredningen att lägga fram ett
sådant förslag med anledning av de föreslagna ändringarna i ÅRL som innebär att nya
möjligheter att värdera tillgångar till verkligt värde införs.
De argument utredningen i delbetänkandet framför mot sitt eget lagförslag och allmänt mot
koppling som metod för att säkerställa den ekonomiska dubbelbeskattningen är dels att
koppling ”med automatik” förefaller leda till alltför komplicerade regler, dels att koppling
”ofrånkomligen” leder till att många företag av likviditetsskäl inte kommer att kunna eller
38
vilja tillämpa de nya reglerna i ÅRL. Utredningen borde emellertid ha utrett möjligheten att
utforma ett förslag på en alternativ metod, anpassad till nuvarande partiellt kopplade system,
som skulle kunna rekommenderas leda till lagstiftningsåtgärder.
Utredningens argument har i detta kapitel därför bemötts genom presentationen av ett förslag
på en sådan alternativ utformning av koppling som metod, som genom sin okomplicerade
konstruktion inte träffas av utredningens första argument mot koppling. Lösningen på
problemet med att finna en okomplicerad metod är att låta omkostnadsbeloppen vara
opåverkade av resultatföringar av värdeförändringar under innehavstiden. På så sätt undviker
man att det uppstår komplikationer med de frikopplade regler som gäller vid
kapitalvinstbeskattningen som t.ex. aktiefållan och fastighetsfållan. Eftersom inga
begränsningar i avdragsrätten eller i kvittningsmöjligheterna behöver införas uppnås en
fullständig samordning med redovisningen vid värdeförändringar under innehavstiden. De
administrativa kostnaderna kan därmed hållas nere. Den alternativt utformade metoden är i
detta hänseende mer fördelaktig än såväl förslaget i delbetänkandet som förslaget i
slutbetänkandet. För att förhindra att skatteeffekterna blir permanenta återförs i stället
upptagna intäkter och gjorda avdrag först vid avyttring.
Genom observationen att den alternativt utformade metoden inte inbegriper några
komplicerande avdragsbegränsningar och dessutom kan kombineras med möjligheter att
binda och reservera värdeökningar under innehavstiden har även utredningens andra argument
mot koppling bemötts. Koppling leder inte ofrånkomligen till likviditetsproblem som
försämrar redovisningens kvalitet, eftersom möjligheterna att införa reserveringsmöjligheter
är oberoende av om systemet är frikopplat eller (partiellt) kopplat. I själva verket är de flesta
redovisningsrättsliga frågor som är knutna till frågan om den ekonomiska
dubbelbeskattningen helt oberoende av sambandsfrågan. Exempelvis får bl.a.
marknadsvärderingsprincipen genomslag i beskattningen om inte reserveringsmöjligheter
införs och utnyttjas. Omvänt får beskattningen en sådan påverkan på redovisningen att dess
kvalitet riskerar att försämras om inga reserveringsmöjligheter erbjuds i systemet. Även
lösningen på problemet med de obeskattade reservernas oförenlighet med en redovisning
enligt IFRS är gemensam för de olika systemen.
Vad gäller den närmare utformningen av reserveringsreglerna har det påtalats att flera olika
alternativ finns att tillgå. En möjlig lösning är att införa samma obegränsade valmöjligheter
39
avseende tidpunkt och belopp för reservering respektive upplösning av de obeskattade
reserverna som i förslaget i slutbetänkandet. En annan lösning är att utforma
reserveringsreglerna med civilrättsligt bundna fonder som förebild. Möjligheterna att upplösa
de obeskattade reserverna skulle då begränsas till de situationer då tillgången åter går ned i
värde eller avyttras. Det kan emellertid ifrågasättas om en begränsning av möjligheterna att ta
fram vinster till beskattning för att utöka utdelningskapaciteten är befogad givet att
regleringen endast syftar till att hindra att vinster delas ut obeskattade. Oavsett vilken lösning
som väljs undviker man dock att det uppstår sådana likviditetsproblem som riskerar att
försämra redovisningens kvalitet.
Sammanfattningsvis har således utredningens båda argument mot koppling som metod för att
säkerställa den ekonomiska dubbelbeskattningen bemötts. Den alternativt utformade metoden
visar att koppling som metod inte nödvändigtvis eller med automatik behöver leda till
komplicerade regler. Den alternativt utformade metoden kan dessutom kombineras med
möjligheter att binda och reservera värdeökningar under innehavstiden för att undvika att
likviditetsproblem uppstår. Utredningen kan därför inte bedömas ha utrett frågan om en
lösning på problemet med att säkerställa den ekonomiska dubbelbeskattningen i nuvarande
partiellt kopplade system tillräckligt för att kunna avvisa en sådan lösning.
Avslutningsvis har det helt översiktligt redogjorts för vilka frågeställningar som uppstår om
heltäckande regler för att säkerställa den ekonomiska dubbelbeskattningen eftersträvas.
Härvid har det även framkommit att när argumenten vägs mot varandra i sambandsfrågan så
utgör den omständigheten att det råder osäkerhet om vilka områden som egentligen är
kopplade respektive frikopplade det kanske tyngst vägande argumentet mot nuvarande
partiellt kopplade system. Denna osäkerhet bör emellertid ställas mot den rättsosäkerhet som
skulle uppstå vid införandet av ett frikopplat system till följd av att ny lagstiftning måste bli
föremål för tolkning via etablering av en helt ny rättspraxis utan att god redovisningssed fyller
en residualfunktion med ett substantiellt innehåll. Det har därför argumenterats för att
nuvarande partiellt kopplade system borde bli föremål för en mer omfattande översyn innan
sambandfrågan får sin slutgiltiga lösning. Utredningen måste bedömas som klart bristfällig i
detta hänseende eftersom det inte har lagts fram några förslag på hur nuvarande partiellt
kopplade system skulle kunna reformeras. Bl.a. borde man kunna överväga att införa en högre
grad av koppling på fler områden än vad som gäller idag.
40
4. OPTIONEN MATERIELLT SAMBAND
Det förmodligen tyngst vägande argumentet mot ett frikopplat system är att ett sådant system
ger upphov till en inte oväsentlig ökad administrativ börda såväl för de skattskyldiga som för
Skatteverkets kontrollverksamhet. Vad gäller storleken på den administrativa bördan medger
utredningen att dubbla regelverk kanske t.o.m. kan leda till dubbelarbete (SOU 2008:80 del 1
sid. 238). Av denna anledning har utredningen utrett möjligheten att införa en option i form av
en möjlighet att kunna välja att samordna beskattningen med redovisningen i räkenskaperna
som ”ger de skattskyldiga möjlighet att påverka beskattningstidpunkten i syfte att minimera
sin administrativa börda” (SOU 2008:80 del 1 sid. 290).
Utredningen betonar samtidigt att en större valfrihet medför en risk för att regeltillämpningen
blir ”principiellt tveksam, praktiskt svår och att det uppstår risker för missbruk” (SOU
2008:80 del 1 sid. 298). Den av utredningen föreslagna optionen är av denna anledning
omgärdad med vissa begränsningar avseende beskattningstidpunkten. Samtidigt är optionen
anmärkningsvärt liberalt utformad avseende möjligheterna att selektivt kombinera olika
redovisningsrättsliga och skatterättsliga värderings- och periodiseringsmetoder i syfte att
säkra den skattskyldiges möjligheter att dra fördel av de skattekrediter som följer av en
tillämpning av de skatterättsliga reglerna.
Efter en genomgång av reglernas uppbyggnad genomförs i detta kapitel en analys avseende
huruvida optionen är ändamålsenligt utformad såtillvida att den faktiskt medför att de
skattskyldiga kan välja att minimera sin administrativa börda när optionen är tillämplig.
Därefter redogörs för den selektiva och kombinatoriska tillämpningen av redovisningsrättsliga
och skatterättsliga periodiserings- och värderingsmetoder som regelverket sanktionerar.
Avslutningsvis presenteras ett förslag på en alternativ utformning av optionen som syftar till
att reducera de administrativa kostnaderna till ett minimum. Det kommer även att klargöras
varför det sker till priset av att valfriheten avseende de selektiva möjligheterna att utnyttja
skattekrediter begränsas.
4.1. Reglernas uppbyggnad
Det bör uppmärksammas att det regelkomplex som i denna uppsats benämns optionen
materiellt samband utgörs av två olika lagrum som utredningen i slutbetänkandet behandlar
41
separat från varandra. Regeln i den föreslagna nya lydelsen av 14 kap. 4 § benämns
”alternativregeln” eller ”rätten att välja en tidigarelagd beskattning” och motiveras i kapitel 8 i
slutbetänkandet, medan regeln i den föreslagna nya lydelsen av 14 kap 5 § benämns
”väsentlighetsregeln” och motiveras i kapitel 10 . Av systematiska skäl tas reglerna upp till
gemensam behandling i denna uppsats.
4.1.1. Samordningen med räkenskaperna
I 14 kap. 4 § första och andra styckena regleras möjligheten att samordna beskattningen med
redovisningen genom att tillämpa den värderings- eller periodiseringsmetod som används i
räkenskaperna när detta leder till en tidigarelagd beskattning i jämförelse med den tillämpliga
skatteregeln. I 14 kap. 5 § första stycket regleras en liknande men mer begränsad möjlighet
när samordningen leder till en jämförelsevis senarelagd beskattning, se nedan avsnitt 4.1.3.
Enligt 14 kap. 5 § andra stycket får en senareläggning av beskattningen inte leda till att en
inkomst tas upp senare eller en utgift dras av tidigare än när de betalas.
Vad som avses med värderingsmetoder och periodiseringsmetoder är inte närmare preciserat,
men det avser att täcka olika redovisningsprinciper och redovisningsmetoder och skall förstås
i kontradistinktion till själva värdet på de enskilda posterna. Exempel som ges i betänkandet
är olika regler för avskrivning, olika principer för vad som skall tas upp i anskaffningsvärdet,
successiv vinstavräkning respektive färdigställandemetoden samt marknadsvärdering
respektive värdering till anskaffningsvärdet (se SOU 2008:80 del 1 sid. 307-309 och 316).
4.1.2. Sambandet till redovisningen i räkenskaperna
Eftersom utredningen föreslår att nuvarande partiellt kopplade system skall avvecklas till
förmån för ett helt frikopplat system betonar utredningen att det samband till redovisningen
som kan väljas genom en tillämpning av optionen är ett renodlat formellt samband. Med detta
avser utredningen att klargöra att Skatteverket inte skall pröva huruvida redovisningen i
räkenskaperna uppfyller god redovisningssed (SOU 2008:80 del 1 sid. 306). Det utredningen
egentligen avser att betona är således att en tillämpning av optionen inte etablerar en koppling
till god redovisningssed. Detta innebär att såväl Skatteverket som de skattskyldiga blir bundna
av den redovisning som de skattskyldiga upprättat i räkenskaperna. Det är således korrekt att
42
beskriva den samordning med redovisningen i räkenskaperna som optionen möjliggör som ett
materiellt samband.
4.1.3. Väsentlighetsrekvisitet
En förutsättning för att kunna samordna beskattningen med räkenskaperna när detta leder till
en senarelagd beskattning är att resultatet bara påverkas oväsentligt. Rekvisitet är en
beloppsmässig begränsning, men bör inte förväxlas med den väsentlighetsprincip som
tillämpas inom redovisningsrätten eftersom det endast avser resultatpåverkan i
periodiseringshänseende och således inte är tillämplig i omfångsfrågor. Rekvisitet är medvetet
vagt utformat och avsikten är att dess innebörd skall belysas i den praktiska tillämpningen
(SOU 2008:80 del 2 sid. 510).
4.1.4. Tillämpning post för post
Såväl valfriheten att samordna beskattningen med räkenskaperna som tillämpningen av
väsentlighetsrekvisitet gäller post för post. Detta framgår av de tredje styckena i 14 kap. 4 och
5 §§. Samordningen med räkenskaperna sker således inte på princip- eller metodnivån utan på
tillämpningsnivån. Valfriheten kan därför utnyttjas selektivt och avse tillämpningen av en viss
värderings- eller periodiseringsmetod på en viss post medan övriga poster av samma slag kan
ges en annorlunda behandling.
Vad gäller väsentlighetsrekvisitet innebär tillämpningen post för post att kvittningar mellan
olika poster i de flesta fall är uteslutna. En senareläggning av beskattningen avseende en viss
post som inte påverkar resultatet endast oväsentligt kan inte kompenseras av
tidigareläggningar av beskattningen avseende andra poster. Härutöver gäller enligt fjärde
stycket i 14 kap. 5 § att en samordning som leder till en senareläggning av beskattningen inte
är möjlig om den sammanlagda resultatpåverkan avseende liknande poster är väsentlig.
4.1.5. Tillämpningsområdet
Tillämpningsområdet för den möjliga samordningen med räkenskaperna begränsas till
balansposter samt inkomster och utgifter. Inventarier omfattas p.g.a. att avskrivningsreglerna i
18 kap. IL är utformade som avdragsregler. På motsvarande sätt torde avskrivningar på
43
fastigheter omfattas även om regleringen avseende kapitaltillgångar i övrigt torde falla utanför
tillämpningsområdet (jfr. SOU 2008:80 del 2 sid. 484 med sid. 508 och 510).
Balansposter räknas upp i den föreslagna nya lydelsen av14 kap. 3 § första stycket och
omfattar lager, pågående arbeten, fordringar och skulder avseende inkomster och utgifter samt
avsättningar. Fordringar och skulder avseende inkomster och utgifter tycks huvudsakligen
referera till interimsposter. De inkomster och utgifter som avses är inte närmare preciserade
än att de är sådana som skall tas up respektive dras av i enlighet med periodiseringsreglerna i
inkomstslaget näringsverksamhet. Lånefordringar och andra fordringar som utgör
kapitaltillgångar, liksom låneskulder, faller utanför regleringen (se SOU 2008:80 del 1 sid.
281 f.).
4.1.6. Lagt kort ligger
Det är inte tillåtet för en skattskyldig att byta värderings- eller periodiseringsmetod avseende
en och samma post. Det val som görs första gången posten tas med i deklarationen, det må
vara den skatterättsliga regeln eller en viss redovisningsprincip, gäller även fortsättningsvis.
Utredningen kallar regeln ”lagt kort ligger” (SOU 2008:80 del 1 sid. 308).
4.1.7. Beskattning av fiktiva underskott vid metodbyte efter ägarförändringar
För att det inte skall vara möjligt att kringgå beloppsspärren och koncernbidragsspärren som
regleras i 40 kap. IL införs regler om beskattning av s.k. fiktiva underskott vid byte av
värderings- eller periodiseringsmetod efter en ägarförändring. Reglerna blir tillämpliga i de
fall den nya metoden skulle ha medfört att ett underskott uppstått eller ökat om metoden hade
tillämpats beskattningsåret före ägarförändringen. Detta är det s.k. fiktiva underskottet.
När den nye ägaren byter till den nya metoden och tillämpar den på tillgångar, skulder eller
avsättningar som redan fanns vid ägarförändringen uppstår en avdragsgill kostnad som
beloppsmässigt motsvarar det fiktiva underskottet. Ett belopp som motsvarar den del av det
fiktiva underskottet som inte skulle ha fått dras av enligt beloppsspärren eller
koncernbidragsspärren skall då tas upp till beskattning enligt förslagets 40 kap. 19 a och 19 b
§§. I 40 kap. 19 c och 19 d §§ regleras när avdrag får göras för den inkomst som tagits upp
p.g.a. koncernbidragsspärren.
44
4.2. Den administrativa bördan
Utredningen anser att den ökade administrativa börda som följer av införandet av ett
frikopplat system tack vare optionen är något som de skattskyldiga i många fall kan välja att
undvika. Utredningen anser därför att man i konsekvensanalysen skall bortse från den ökade
administrativa bördan i de fall optionen är tillämplig (SOU 2008:80 del 2 sid. 475). I detta
avsnitt skall utredningens påstående att införandet av optionen innebär att de skattskyldiga
kan välja att minimera sin administrativa börda när optionen är tillämplig granskas närmare.
En valmöjlighet av innebörd att de skattskyldigas uppgiftsskyldigheter vid utnyttjande av
optionen kan begränsas till inlämnandet av redovisningsrättsligt korrekta räkenskaper, oavsett
årets resultat och värdering av enskilda poster, skulle onekligen medföra väsentligt minskade
administrativa kostnader. Med hänvisning till diverse s.k. principiella och systematiska skäl,
vilka kommer att redogöras för nedan i avsnitt 4.4., begränsas emellertid valfriheten i
utredningens förslag genom införandet av ett väsentlighetsrekvisit med innebörd att en
senarelagd beskattning, jämfört med vad som annars skulle följa av de frikopplade
skatterättsliga reglerna, endast medges under förutsättning att resultatet bara påverkas
oväsentligt. Förutom det principiellt tveksamma i att införa en asymmetrisk behandling av
beskattningstidpunkterna innebär således väsentlighetsrekvisitet att de frikopplade reglerna
införs som obligatorisk jämförelsenorm. Bedömningen skall dessutom göras post för post
samt även sammantaget för alla liknande poster som optionen tillämpas på, vilket för övrigt
utesluter kvittningar även i de fall resultatet enligt räkenskaperna sammantaget överstiger det
skattemässiga.
Med denna utformning av reglerna är det svårt att se hur optionen skulle kunna bidra till att de
administrativa kostnaderna minimeras för de skattskyldiga eller för Skattenerket. Att de
frikopplade reglerna införs som obligatorisk jämförelsenorm innebär nämligen att
uppgiftsskyldighetens omfattning blir densamma oavsett om optionen utnyttjas eller ej.
Uppgiftsskyldighetens omfattning kan t.o.m. påstås öka vid utnyttjande av optionen, eftersom
samtliga uppgifter som behövs för att göra en jämförelse avseende beskattningstidpunkten
och, i förekommande fall, väsentlighetsrekvisitet måste tas fram i de dubbla systemen. Det
bör således observeras att beviskostnader tillkommer även i de fall den skattskyldige väljer att
tidigarelägga beskattningen. En jämförelse måste göras mellan den tillämpning som följer av
45
de frikopplade skatterättsliga reglerna och den tillämpning som följer av den metod som
tillämpas i räkenskaperna för att visa att det rör sig om en tidigareläggning.
Härutöver måste den skattskyldige föra i bevis, och Skatteverket kontrollera, att den valda
värderings- eller periodiseringsmetoden är den som tillämpas generellt i räkenskaperna.
Väsentlighetsrekvisitet är dessutom medvetet vagt utformat och avsikten är att det skall
preciseras via rättspraxis, vilket medför ökade processkostnader. Tillämpningen post för post
medför härutöver ökade bevis- respektive kontrollkostnader jämfört med en tillämpning på
principnivå. En ytterligare kostnad tillkommer genom att väsentlighetsrekvisitet även skall
prövas sammantaget mot alla poster av liknande slag som optionen tillämpas på.
Visserligen kan de administrativa kostnaderna avseende en viss post minimeras när den
skattskyldige väl fört i bevis att optionen är tillämplig, men utredningen tycks bortse från att
de begränsningar som införs via väsentlighetsrekvisitet innebär att administrativa resurser
måste läggas ned på att visa att optionen är tillämplig, och att detta måste göras post för post.
4.3. Selektiv och kombinatorisk tillämpning
Tillämpningen post för post, även vid en tidigarelagd beskattning, innebär samtidigt en
valfrihet för de skattskyldiga genom att de kan välja att tillämpa den metod som tillämpas
generellt i räkenskaperna på en viss post samtidigt som den skatterättsliga regeln i stället kan
tillämpas på andra poster av samma slag. Ett exempel får illustrera: enligt de av utredningen
föreslagna skatterättsliga reglerna skall pågående arbeten alltid beskattas enligt
färdigställandemetoden (14 a kap. 12 §) och inga indirekta kostnader skall aktiveras (17 kap.
23 §). Ponera att det enligt de tillämpliga redovisningsrättsliga reglerna så skall successiv
vinstavräkning tillämpas samt en skälig andel av de indirekta kostnaderna tas med vid
beräkningen av färdigställandegraden. Enligt utredningens förslag kan en skattskyldig välja
att utnyttja optionen och tillämpa successiv vinstavräkning på ett visst pågående arbete, under
förutsättning att denna metod tillämpas generellt i räkenskaperna, samtidigt som den
skatterättsliga färdigställandemetoden kan väljas för andra pågående arbeten. Man skulle
således kunna påstå att den föreslagna optionen sanktionerar en principlös selektiv
skatterättslig tillämpning av principerna i räkenskaperna, eftersom man tillåter att en
skattskyldig tillämpar olika principer för olika poster av samma slag.
46
Härutöver omfattar valfriheten olika delar av värderings- och periodiseringsprocessen. Med
detta avses att det som kan väljas (och skall jämföras vid ett test avseende
beskattningstidpunkten och, i förekommande fall, väsentlighetsrekvisitet) inte är värdet på
posten, vilket kan betraktas som resultatet av flera värderings- eller periodiseringsmetoder
tillämpat på en post, utan själva värderings- eller periodiseringsmetoden. Om vi återgår till
exemplet med de pågående arbetena innebär valfriheten i detta hänseende att den
skattskyldige kan välja att tillämpa t.ex. den skatterättsliga färdigställandemetoden på ett visst
pågående arbete samtidigt som han avseende samma pågående arbete kan välja att utnyttja
optionen avseende de indirekta kostnaderna och därför aktivera dem, under förutsättning att
denna metod tillämpas generellt i räkenskaperna. Det bör observeras att det resulterande
värdet på det pågående arbetet varken är identiskt med det skatterättsliga normvärdet eller
med värdet i räkenskaperna. Det bör även observeras att den skattskyldige är fri att välja en
helt annan kombination av värderings- och periodiseringsmetoder avseende ett annat
pågående arbete.
Förhoppningsvis är det få skattskyldiga som skulle finna något intresse av att utnyttja dessa
selektiva och kombinatoriska valmöjligheter fullt ut, eftersom det skulle medföra en inte
oväsentlig belastning på Skatteverkets kontrollverksamhet, förutom att det naturligtvis skulle
ta en hel del administrativa resurser i anspråk hos de skattskyldiga själva.
4.4. En alternativ utformning av optionen materiellt samband
Det bör observeras att de selektiva och kombinatoriska valmöjligheter som redogjorts för
ovan inte motiveras av utredningens strävan att sänka de administrativa kostnaderna för de
skattskyldiga, utan av utredningens omsorger om att de skattskyldiga inte skall fråntas
möjligheterna att utnyttja de skattekrediter som redan beviljats i form av befintliga och
föreslagna skatterättsliga specialregler (SOU 2008:80 del 1 sid. 307 och 309). Om vi återgår
till exemplet med de pågående arbetena så säkrar reglerna att den skattskyldige kan dra fördel
av den skattekredit som en tillämpning av färdigställandemetoden innebär oaktat att han väljer
att aktivera de indirekta kostnaderna i enlighet med den tillämpade metoden i räkenskaperna.
Att den skattskyldige väljer att tillämpa optionen på en viss post hindrar heller inte att han i
stället väljer att dra fördel av skattekrediter på andra poster av samma slag.
47
Om det i stället är en väsentlig minskning av de administrativa kostnaderna som eftersträvas
är det som visats snarare den asymmetriska behandlingen av beskattningstidpunkterna som
väsentlighetsrekvisitet innebär som bör ses över. Ironiskt nog avvisar utredningen en generell
möjlighet att kunna samordna beskattningen med redovisningen när detta leder till en
senarelagd beskattning med hänvisning till s.k. principiella och systematiska skäl. Med detta
åsyftas dels att det ”riskerar att motverka ambitionerna att beskattningen ska vara neutral och
rättvis” om företagen själva får välja när staten skall bevilja dem en skattekredit, dels att
valfriheten skulle kunna utnyttjas för skatteplanering. Utredningen anser vidare att det är svårt
att tänka sig att ett sådant system skulle kunna fungera ”om det inte fanns regler som tvingade
företagen till viss konsekvens i principvalen för olika poster” (se SOU 2008:80 del 1 sid.
299). Det som här kommer till uttryck är en viss misstro till att redovisningsrätten skulle vara
principstyrd eller att redovisningsrätten skulle tillämpas på ett principfast sätt. Med en sådan
inställning kan det tyckas märkligt att utredningen väljer att utforma optionen på ett sådant
sätt att det direkt uppmuntras att helt principlöst och osystematiskt kombinera olika principer
på poster av samma slag i syfte att uppnå skattekrediter.
Det är emellertid möjligt att konstruera en alternativ utformning av optionen som tillåter att en
principiellt motiverad senarelagd beskattning får genomslag. Med detta avses att
beskattningstidpunkterna får en symmetrisk behandling som är redovisningsrättsligt, eller
med andra ord företagsekonomiskt, motiverad och inte resultatet av en skatteplanerande
verksamhet. Det som krävs är att tillämpningen inte sker post för post utan på en högre
aggregerad nivå. Optionen skulle helt enkelt vara identisk med rätten att välja att bli beskattad
som om systemet vore fullständigt kopplat. Uppgiftsskyldigheten skulle därmed endast uppgå
till inlämnandet av redovisningsrättsligt korrekta räkenskaper och de administrativa
kostnaderna skulle härmed ha reducerats till ett minimum.
Mot den ovan föreslagna alternativa utformningen av optionen kan emellertid invändas att
den inte ger de skattskyldiga någon möjlighet att utnyttja de skattekrediter som de
skatterättsliga specialreglerna medger. Det givna svaret är att detta är en naturlig konsekvens
av att ett materiellt samband väljs. Det finns nämligen en naturlig trade-off mellan de
inbesparingar i administrativa kostnader som kan göras och mängden skattekrediter som kan
utnyttjas eftersom valet i praktiken handlar om huruvida beskattningstidpunkten ska
bestämmas utifrån redovisningsrättsliga utgångspunkter eller utifrån de skatterättsliga
specialreglerna. De skattskyldiga som värdesätter att de administrativa kostnaderna reduceras
48
till ett minimum har ingen möjlighet att välja bort skattekrediterna utan att just lägga ned stora
administrativa kostnader enligt utredningens utformning av optionen. De skattskyldiga som i
stället värdesätter att selektivt kunna kombinera skatterättsliga och redovisningsrättsliga
principer i syfte att maximera kombinationen skattekrediter, arbitrage och (marginella)
inbesparingar av administrativa kostnader, till priset av ökade konsult- och beviskostnader,
kommer däremot att föredra utredningens förslag. Det är så alternativen ser ut i grova drag.
Emellertid är det inget som hindrar att vissa undantag införs i den alternativt utformade
optionen t.ex. i form av ett formellt samband (jfr. reglerna om obeskattade vinster). Det bör
härvid betonas att det är en avsevärd skillnad i administrativ börda att utgå från ett kopplat
system och välja att justera redovisningen i form av punktinsatser när det handlar om belopp
av någon betydelse jämfört med att utgå från det dubbla system som en total frikoppling
innebär. Den inbesparing i administrativa kostnader som den skattskyldige gör med den
alternativt utformade optionen är vidare av sådan magnitud att det hos många skattskyldiga
mycket väl, i sig, kan kompensera för den tillfälliga skärpningen av skattebördan. För K2-
företagen innebär vidare den s.k. faktiska samordningen med redovisningen att mängden
skattekrediter som kan utnyttjas i realiteten är mycket begränsad samtidigt som de
administrativt ändå måste hantera två kostsamma parallella regelverk, se avsnitt 1.3.2. ovan.
Slutligen kan det förutses att de flesta skattskyldiga välkomnar möjligheten att inte behöva
lägga ned bevisförings- och processkostnader avseende beskattningstidpunkten och
väsentlighetsrekvisitet.
4.5. Sammanfattning
Det förmodligen tyngst vägande argumentet mot införandet av ett frikopplat system är den
belastning i form av ökade administrativa kostnader som hanteringen av två parallella
regelsystem innebär. För att bemöta detta argument har utredningen i sitt lagförslag infört en
option i form av en möjlighet att under vissa förutsättningar kunna samordna beskattningen
med redovisningen i räkenskaperna. Enligt utredningen innebär införandet av optionen att de
skattskyldiga kan välja att minimera sina administrativa kostnader när optionen är tillämplig.
I detta kapitel har utredningens påstående granskats närmare och det har visats att en
tillämpning av optionen snarare ökar än minskar de administrativa kostnaderna. Anledningen
är de begränsningar i form av ett väsentlighetsrekvisit som utredningen infört för att optionen
49
skall vara tillämplig: en samordning med räkenskaperna som leder till en senareläggning av
beskattningen, jämfört med vad som annars skulle följa av de skatterättsliga reglerna, är
tillåten endast i de fall resultatet bara påverkas oväsentligt. Bedömningen skall dessutom
göras post för post. Den asymmetriska behandlingen av beskattningstidpunkterna som införs
via detta väsentlighetsrekvisit innebär att de skatterättsliga reglerna införs som obligatorisk
jämförelsenorm. Även vid en tidigareläggning av beskattningen måste de skattskyldiga som
vill tillämpa optionen därför lägga ned kostnader på att föra i bevis att optionen är tillämplig.
De skattskyldiga och Skatteverket måste fortfarande hantera två separata system genom att
såväl uppgifter från räkenskaperna som beräkningar enligt de skatterättsliga reglerna måste tas
fram för att kunna göra en jämförelse avseende beskattningstidpunkten och, i förekommande
fall, väsentlighetsrekvisitet. Den beloppsmässiga begränsning som införs via
väsentlighetsrekvisitet är dessutom medvetet vagt utformat och avsikten är att den ska
preciseras i den praktiska tillämpningen, vilket medför ökade processkostnader.
I kapitlet har vidare redogjorts för den selektiva och kombinatoriska tillämpningen av olika
värderings- och periodiseringsmetoder som regelverket sanktionerar. Eftersom valmöjligheten
att samordna beskattningen med räkenskaperna inte gäller värdet på posterna utan själva
värderings- eller periodiseringsmetoden, och dessutom gäller post för post, är den
skattskyldige helt fri att kombinera redovisningsrättsliga och skatterättsliga värderings- och
periodiseringsmetoder på det sätt han önskar.
Denna långtgående valfrihet motiveras inte av utredningens strävan att minimera de
administrativa kostnaderna för de skattskyldiga, utan av utredningens omsorger om att de
skattskyldiga inte ska fråntas möjligheterna att selektivt kunna utnyttja de skattekrediter som
följer av en tillämpning av de skatterättsliga specialreglerna. Att den skattskyldige väljer att
samordna beskattningen med räkenskaperna avseende en viss del av värderings- eller
periodiseringsprocessen hindrar således inte att han i stället väljer att utnyttja skattekrediter
avseende en annan del av värderings- eller periodiseringsprocessen. Att han väljer att
samordna beskattningen med räkenskaperna avseende en viss post hindrar heller inte att han i
stället väljer att utnyttja skattekrediter avseende andra poster av samma slag.
En flitigt utnyttjad valfrihet i dessa hänseenden medför naturligtvis en inte oväsentlig
belastning på Skatteverkets kontrollverksamhet, förutom att det tar en hel del administrativa
resurser i anspråk hos de skattskyldiga själva. Även av denna anledning är det svårt att se att
50
optionen är ändamålsenligt utformad givet att den påstås syfta till att göra det möjligt att
minimera de administrativa kostnaderna.
En utformning av optionen som verkligen syftar till att reducera de administrativa
kostnaderna till ett minimum skulle i stället vara identisk med rätten att bli beskattad som om
systemet vore fullständigt kopplat. Uppgiftsskyldigheten skulle därmed endast uppgå till
inlämnandet av redovisningsrättsligt korrekta räkenskaper och de administrativa kostnaderna
skulle härmed ha reducerats till ett minimum. Eftersom beskattningstidpunkterna ges en
symmetrisk behandlig om väsentlighetsrekvisitet rationaliseras bort behöver de skattskyldiga
inte lägga ned några kostnader på att föra i bevis att den alternativt utformade optionen är
tillämplig.
När samordningen inte längre kan väljas post för post förlorar dock de skattskyldiga
möjligheterna att selektivt utnyttja de skattekrediter som följer av en tillämpning av de
skatterättsliga specialreglerna. Detta är emellertid en naturlig konsekvens av målsättningen att
de administrativa kostnaderna skall reduceras till ett minimum. Det finns med den alternativt
utformade optionen inga incitament att lägga ned administrativa resurser på att kalkylera sig
fram till olika möjliga kombinationer av redovisningsrättsliga och skatterättsliga värderings-
och periodiseringsmetoder, i syfte att maximera skattekredit, arbitrage och (marginella)
inbesparingar i administrativa kostnader, till priset av ökade bevis- och konsultkostnader.
51
5. RESULTATBERÄKNING
I detta kapitel redogörs för de av utredningen föreslagna reglerna för resultatberäkning, som
tillsammans med de frikopplade periodiseringsreglerna är tänkta att ersätta kopplingen till god
redovisningssed och det materiella sambandet till företagens redovisning i räkenskaperna.
När utredningen refererar till uttalanden i utredningsdirektiven nämns vidare att
skattesystemet skall vara konsistent och bygga på enkla och handfasta regler som är hanterliga
för dem som i olika roller skall tillämpa dem (SOU 2008:80 del 1 sid. 212). Utredningen har
emellertid i sitt lagförslag infört ett antal komplicerade regler som dels avviker från
vedertagna redovisningsprinciper, dels är svåra att tillämpa. Ett exempel på det senare är den
justeringsregel som utredningen nödgats införa i sitt lagförslag för att göra det möjligt att ta
upp eller dra av ett belopp för att undvika att någon intäkts- eller kostnadspost utelämnas eller
räknas dubbelt.
Mot denna bakgrund är det övergripande syftet i detta kapitel att ifrågasätta huruvida de
föreslagna reglerna är ändamålsenligt utformade givet deras avsedda funktion att ersätta
kopplingen till god redovisningssed. Det kommer således att ifrågasättas huruvida
utredningen lyckats ersätta kopplingen till god redovisningssed med enkla och handfasta
regler som baseras på ett konsistent system.
Kapitlet inleds med en redogörelse för hur reglerna för resultatberäkning är avsedda att tolkas
och tillämpas. Därefter följer en genomgång av vissa tillämpningsfrågor som uppstår p.g.a. att
reglerna för resultatberäkning samt vissa periodiseringsregler avviker från vedertagna
redovisningsprinciper som principen om dubbel bokföring. I sammanfattningen anges hur
regelsystemet skulle kunna modifieras för att få en mer ändamålsenlig utformning.
5.1. Reglernas uppbyggnad
5.1.1. Lagrummen
De nya reglerna för resultatberäkning i förslagets 14 kap. 3 § första stycket och 14 kap. 3 a §
skall läsas tillsammans med den nuvarande regeln i 14 kap. 21 § första stycket enligt vilken
överskott och underskott skall beräknas genom att intäktsposterna minskas med
kostnadsposterna. Uttrycken intäktsposter och kostnadsposter används som
52
samlingsbeteckningar på såväl intäkter och kostnader som det som utredningen benämner
balansposter. Intäkter och kostnader betecknas som resultatposter. Balansposter räknas upp i
14 kap. 3 § första stycket och omfattar lager, pågående arbeten, fordringar och skulder
avseende inkomster och utgifter samt avsättningar. Fordringar och skulder avseende
inkomster och utgifter tycks huvudsakligen referera till kundfordringar, leverantörsskulder
och andra interimsposter. De inkomster och utgifter som avses är inte närmare preciserade än
att de anges vara sådana som skall tas upp respektive dras av i enlighet med
periodiseringsreglerna i inkomstslaget näringsverksamhet. Lånefordringar och andra
fordringar som utgör kapitaltillgångar, liksom låneskulder, faller utanför tillämpningsområdet
för 14 kap. 3 § (se SOU 2008:80 del 1 sid. 281 f.). Enligt den föreslagna nya lydelsen av
första stycket i 14 kap. 3 § skall utgående respektive ingående balansposter ”tas upp”
respektive ”dras av”. Den nya bestämmelsen utgör enligt utredningen endast en bekräftelse av
gällande rätt (SOU 2008:80 del 1 sid. 280).
5.1.2. Balansräkningsorienterat respektive resultaträkningsorienterat synsätt
Indelningen i resultatposter respektive balansposter motsvaras av två olika, men likvärdiga,
tekniker för att beräkna resultatpåverkan. Utredningen kallar dessa tekniker för ett
resultaträkningsorienterat respektive ett balansräkningsorienterat synsätt. (se SOU 2008:80
del 1 sid. 274 ff.). Skillnaden kan exemplifieras med hur förändringar i inventariestocken
resultatförs. Inventarier omfattas inte av uppräkningen av balansposter i 14 kap. 3 § första
stycket. Anledningen är att reglerna avseende inventarier i 18 kap. IL rent tekniskt är
utformade som avdragsregler. Reglerna anger vad som utgör största möjliga avdrag. Detta är
ett exempel på en tillämpning av ett s.k. resultaträkningsorienterat synsätt. Om reglerna i
stället hade angivit vad som utgör lägsta möjliga UB hade det utgjort ett exempel på en
tillämpning av ett s.k. balansräkningsorienterat synsätt. Den materiella effekten på resultatet
hade dock varit densamma genom att skillnaden mellan IB och UB motsvaras av avdraget.
Det är det balansräkningsorienterade synsättet som utredningen föreslår skall regleras i den
nya lydelsen av första stycket i 14 kap. 3 §.
5.1.4. Justeringsregeln
Utredningen föreslår att den nu gällande justeringsregeln och följdändringsregeln i 14 kap. 5 §
slopas. Motiveringen är att kopplingen till god redovisningssed inte kommer att gälla i det
53
föreslagna frikopplade systemet och att periodisering i strid med reglerna i IL i stället kan
korrigeras med tillämpning av de materiella reglerna (SOU 2008:80 del 1 sid. 286).
En ny regel som gör det möjligt att under vissa förutsättningar justera resultatet införs i
förslagets 14 kap. 3 a § andra stycket. Den nya regeln skiljer sig från den nu gällande
justeringsregeln genom att den inte är avsedd att tillämpas vid en felaktigt upprättad
deklaration. Den nya justeringsregeln kan i stället beskrivas som en kompletteringsregel till de
övriga materiella reglerna. Justeringregeln är tillämplig i de fall en inkomst eller en utgift
skall hänföras till ett annat beskattningsår än det år då en fordring eller en skuld avseende
inkomsten eller utgiften uppkommit eller betalning av en sådan fordring eller skuld gjorts.
Justeringsregeln är således tillämplig i de fall det uppstår interimsposter p.g.a. att inkomster
skall tas upp som intäkt eller utgifter dras av som kostnad ett annat beskattningsår än då
betalning sker. I sådana fall är det möjligt att med tillämpning av justeringsregeln ta upp eller
dra av ett belopp för att undvika att någon intäkts- eller kostnadspost utelämnas eller räknas
dubbelt (se SOU 2008:80 del 1 sid. 283 ff.). I det följande skall det ges några exempel på
regler som innebär att intäkts- eller kostnadsposter utelämnas eller räknas dubbelt och
justeringsregeln således måste tillämpas för att uppnå ett materiellt korrekt resultat.
5.2. Tillämpningsfrågor och justeringsposter
5.2.1. Betalningar och interimsposter
Utredningen föreslår att det i14 kap. 3 a § första stycket införs en ny regel om att betalningar
och liknande regleringar av fordringar och skulder avseende inkomster och utgifter samt
avsättningar skall tas upp eller dras av (se SOU 2008:80 del 1 sid. 283 ff.). Regleringen avser
bl.a. de situationer då en inkomst skall tas upp som intäkt ett annat beskattningsår än då
betalning sker. Om betalning sker i efterhand uppstår under tiden en fordring avseende en
inkomst, d.v.s. en kundfordring eller en upplupen intäkt. Om betalning sker i förskott uppstår
en skuld avseende en inkomst, d.v.s. en interimsskuld eller en förutbetald intäkt.
Enligt den dubbla bokföringens princip innebär en betalning i efterhand att ett belopp
motsvarande inkomsten krediteras ett inkomstkonto och debiteras ställningskontot
kundfordringar det år inkomsten skall tas upp som intäkt. Affärshändelsen medför således
54
endast att ett belopp motsvarande inkomsten tas upp som intäkt en gång. Enligt samma
princip innebär en betalning i förskott att ett belopp motsvarande inkomsten krediteras ett
inkomstkonto och debiteras ställningskontot interimsskulder det år inkomsten skall tas upp
som intäkt. Återigen påverkas resultatet endast av att ett belopp motsvarande inkomsten tas
upp en gång. Enligt vedertagna redovisningsprinciper är vidare betalningar inte några
resultatpåverkande händelser överhuvudtaget eftersom endast ställningskonton som t.ex.
kassalikviditeten och kundfordringar eller interimsskulder påverkas.
Oavsett vilken bokföringsteknik som används bör nettoeffekten av transaktionen över
beskattningsåren bli att ett belopp motsvarande inkomsten tas upp som intäkt det år som följer
av periodiseringsreglerna i 14 a kap. Enligt utredningens förslag skall emellertid såväl
intäkten som betalningen tas upp. Betalningen skall tas upp enligt den föreslagna regeln i 14
kap. 3 a § första stycket. Härutöver skall även ingående respektive utgående kundfordring,
alternativt interimsskuld, dras av respektive tas upp enligt den föreslagna regeln i 14 kap. 3 §
första stycket. Dessa regler utgör avvikelser från den dubbla bokföringens princip och innebär
att ett belopp motsvarande inkomsten kommer att tas upp tre gånger och dras av en gång
innan hela transaktionen är helt färdigreglerad (i det enklaste fallet då det endast skiljer ett år
mellan intäkt och betalning). Ett extra belopp motsvarande inkomsten måste således dras av
för att uppnå ett materiellt korrekt resultat. Detta möjliggörs av den föreslagna
justeringsregeln i 14 kap. 3 a § andra stycket enligt vilken ett belopp kan tas upp eller dras av
för att undvika att någon intäkts- eller kostnadspost utelämnas eller räknas dubbelt. Vad det
innebär att en post utelämnas eller räknas dubbelt och vilket beskattningsår justering därför
skall ske överlämnas emellertid åt tillämparen att avgöra.
En motsvarande tillämpning av justeringsregeln krävs vid redovisning av utgifter som betalas
ett annat beskattningsår än det år de skall dras av som en kostnad. I det enklaste fallet då det
endast skiljer ett år mellan det år utgiften tas upp som kostnad och det år betalning sker
kommer annars ett belopp som motsvarar utgiften att dras av tre gånger och tas upp en gång.
Utgiften skall dras av som kostnad det år som följer av periodiserinsgreglerna i kapitel 14 b.
Betalningen skall dras av enligt 14 kap. 3 a § första stycket. Ingående respektive utgående
leverantörsskuld alternativt interimsfordring skall tas upp respektive dras av enligt 14 kap. 3 §
första stycket. Ett extra belopp motsvarande utgiften måste således tas upp med tillämpning
av justeringsregeln för att uppnå ett materiellt korrekt resultat. Se sidorna 284 -286 i
slutbetänkandet (SOU 2008:80 del 1) för några illustrativa exempel.
55
Mängden justeringsposter av det slag som beskrivits ovan kan komma att bli mycket
omfattande i det system för resultatberäkning som utredningen föreslår skall införas, eftersom
det som kännetecknar resultatberäkning för näringsverksamhet är att kontantprincipen inte
skall tillämpas. Enligt utredningens egen utsaga har i stället bl.a. belöpandeprincipen och
matchningsprincipen varit vägledande för utformningen av de frikopplade
periodiseringsreglerna i kapitel 14 a och kapitel 14 b. Det är således snarare regel än undantag
att inkomster och utgifter kan hänföras till en annan tidpunkt än då betalning sker.
5.2.2. Lager och pågående arbeten
Enligt vedertagna redovisningsprinciper är nyanskaffning av lager inte någon
resultatpåverkande händelse eftersom endast två ställningskonton påverkas. Ökningen av
lagervärdet motsvaras av t.ex. en minskning av kassalikviditeten eller en ökning av
leverantörsskulderna. I enlighet med matchningsprincipen kostnadsförs anskaffningsutgifter
för lager först vid omsättning genom att KSV faller ut som en residualpost vid den årliga
omvärderingen av lagret. Eftersom anskaffningsutgifter på lager således skall aktiveras ökar
UB med detta belopp vid nyanskaffningen samtidigt som IB är opåverkad.
Enligt utredningens förslag kommer emellertid skillnaden mellan UB och IB, vilket motsvarar
anskaffningsutgiften, att tas upp eftersom UB skall tas upp och IB skall dras av i enlighet med
den föreslagna regeln i 14 kap. 3 § första stycket. I ett kopplat system skulle det upptagna
beloppet kvittas mot en motsvarande minskning av t.ex. kassalikviditeten eller en ökning av
leverantörsskulderna så att resultatpåverkan av nyanskaffningen är noll. Frågan är om
utredningen anser att en sådan kvittning inte är möjlig i det föreslagna frikopplade systemet.
Utredningen har nämligen föreslagit att det i 17 kap. 2 c § andra stycket införs en ny
bestämmelse om att anskaffningsutgifter för lager skall dras av det år utgiften första gången
tas upp i anskaffningsvärdet för lagret (se SOU 2008:80 del 2 sid. 356 för en motivering). Om
utredningen i stället menar att den ovannämnda kvittningen är möjlig även i ett frikopplat
system, t.ex. p.g.a. den s.k. praktiska samordningen med den löpande bokföringen i företagens
räkenskaper (jfr. SOU 2008:80 del 1 sid. 26 och SOU 2008:80 del 2 sid. 486 f.), måste den
föreslagna justeringsregeln i 14 kap. 3 a § andra stycket tillämpas även i detta fall för att
uppnå ett materiellt korrekt resultat. Ett extra belopp motsvarande anskaffningsutgiften måste
tas upp för att resultatpåverkan av nyanskaffningen skall bli noll. För att justeringsregeln skall
vara tillämplig får man betrakta utgiften för det nyanskaffade lagret som en förutbetald
56
kostnad eller en interimsfordring, d.v.s. som en fordring avseende en utgift som skall dras av i
enlighet med periodiseringsreglerna i inkomstslaget näringsverksamhet.
Att det inte klart framgår att justeringsregeln är tillämplig i detta fall kan i och för sig tala för
att den ovannämnda kvittningen inte är avsedd att vara möjlig i det föreslagna frikopplade
systemet. Å andra sidan är betalning av nyanskaffning av lager ett exempel på en betalning av
en utgift som enligt matchningsprincipen skall kostnadsföras först senare när omsättning sker.
Fråga uppstår då om betalningen skall dras av enligt 14 kap. 3 a § första stycket. Oavsett hur
utredningen har tänkt sig att nyanskaffning av lager skall hanteras visar exemplet att
tillämpningsfrågor uppstår och att de föreslagna reglerna inte ger mycket vägledning om när
justeringsregeln behöver tillämpas.
En bestämmelse liknande den för lager återfinns i 17 kap. 23 a § andra stycket beträffande
pågående arbeten, som enligt utredningens förslag alltid skall beskattas enligt
färdigställandemetoden, se 14 a kap. 12 §. Utgifter för pågående arbeten skall således såväl
aktiveras som dras av samma beskattningsår (se SOU 2008:80 del 2 sid. 114 f. För en
motivering). En tillämpning av justeringsregeln blir nödvändig för att uppnå ett materiellt
korrekt resultat om utredningen menar att en ökning av värdet på balansposten pågående
arbeten skall kvittas mot en motsvarande minskning av t.ex. kassalikviditeten eller en ökning
av leverantörsskulderna. En tillämpning av justeringsregeln blir även nödvändig om
utredningen menar att betalningen av utgiften skall dras av enligt 14 kap. 3 a § första stycket.
5.3. Sammanfattning
Utredningen har i sitt lagförslag valt att införa ett system för resultatberäkning som i flera
avseenden strider mot den dubbla bokföringens princip. Bl.a. skall såväl intäkter och
kostnader som interimsposter resultatföras. Härutöver kombineras vedertagna och
traditionella redovisningsprinciper för näringsverksamhet, som belöpandeprincipen och
matchningsprincipen, med en regel om att betalningar av fordringar och skulder avseende
inkomster och utgifter skall tas upp eller dras av. Resultatet är ett regelsystem för
resultatberäkning som inte är konsistent i betydelsen att en tillämpning av reglerna
tillsammans med de övriga materiella periodiseringsreglerna i många fall inte ger ett
materiellt korrekt resultat. Av denna anledning har det i lagförslaget även införts en regel som
gör det möjligt att justera resultatet genom att ta upp eller dra av ett belopp ”för att undvika att
57
någon intäkts- eller kostnadspost utelämnas eller räknas dubbelt”. Bedömningen av om och
när en intäkts- eller kostnadspost har utelämnats eller räknats dubbelt överlämnas emellertid
åt tillämparen att bedöma. Denna justeringsregel är således inte avsedd att tillämpas vid
felaktigt upprättade deklarationer utan kan beskrivas som en kompletteringsregel till de övriga
materiella reglerna som är nödvändig för att uppnå ett materiellt korrekt resultat.
I stället för att föreslå enkla och handfasta regler som ger vägledning om hur man beräknar ett
materiellt korrekt resultat har utredningen således infört ett regelsystem som förutsätter att
tillämparen redan vet hur ett sådant resultat skall beräknas. Risken för att det skall uppstå
oavsiktliga fel vid upprättandet av deklarationerna är därför påtaglig, vilket är klart olämpligt
ur rättssäkerhetssynpunkt. Om syftet med de föreslagna frikopplade periodiseringsreglerna
och reglerna för resultatberäkning är att de tillsammans skall ersätta kopplingen till god
redovisningssed med ett system av skatterättsliga regler som kan fungera utan stöd av god
redovisninssed kan utredningens lagförslag inte bedömas som ändamålsenligt utformad. Ett
system av skatterättsliga regler som är beroende av en justeringsregel av det slag som föreslås
införas ger inte den vägledning som krävs av ett frikopplat system.
Det är emellertid relativt enkelt att modifiera utredningens förslag på frikoppling så att det blir
mer acceptabelt ur rättssäkerhetssynpunkt. Ambitionen att frikoppla beskattningen från
redovisningen behöver nämligen inte innebära att grundläggande principer som principen om
dubbel bokföring, som ger struktur och konsistens åt systemet, överges. Ambitionen att
frikoppla beskattningen från redovisningen behöver heller inte innebära att man kombinerar
två systemskilda principer som belöpandeprincipen och kontantprincipen. Om avvikelserna
från den dubbla bokföringens princip och regeln om resultatföringar av betalningar
rationaliseras bort kan de frikopplade periodiseringsreglerna tillämpas utan att några
korrigeringar behöver göras med en tillämpning av justerinsgreglen. Justeringsregeln blir
överflödig i ett sådant modifierat system, vilket bara är en god indikation på att systemet är
konsistent.
58
6. SAMMANFATTANDE SLUTSATSER
Syftet med denna uppsats har varit att kritiskt utvärdera de centrala delarna av utredningens
lagförslag samt de argument utredningen framför för det föreslagna frikopplade systemet och
mot alternativet (partiell) koppling. Bl.a. av utrymmesskäl har därvid vissa avgränsningar
gjorts, dels beträffande lagförslaget, dels beträffande argumenten. De delar av lagförslaget
som har blivit föremål för en närmare analys är reglerna som syftar till att säkerställa den
ekonomiska dubbelbeskattningen, den möjlighet att under vissa förutsättningar samordna
beskattningen med räkenskaperna som i denna uppsats benämns optionen materiellt samband
samt reglerna för resultatberäkning. Nedan skall resultatet av utvärderingen presenteras för
varje argument som granskats. Frågorna om huruvida de föreslagna lagreglerna är
ändamålsenligt utformade samt huruvida alternativet (partiell) koppling utretts på ett sådant
sätt att det finns tillräcklig grund för att avvisa alternativet kommer att uppmärksammas
särskilt.
Det första argument som granskats är det argument som av utredningen beskrivs som det
kanske viktigaste argumentet för att principiellt bryta det materiella sambandet mellan
redovisning och beskattning. Enligt utredningen innebär införandet av ett frikopplat system att
beskattningen inte påverkas av att redovisningen utvecklas utifrån principer som är
främmande för beskattningen. I periodiseringsfrågor är det först och främst
marknadsvärderingsprincipen som åsyftas i detta sammanhang.
En genomgång av utredningens lagförslag visar emellertid att de problem som kan härledas
från en tillämpning av marknadsvärderingsprincipen vid beskattningen varken är nya eller
speciella för en beskattning kopplad till IFRS. Förekomsten av komplicerade
värderingsmetoder eller osäkra värderingar är kännetecknande för regleringen avseende
avsättningar för framtida utgifter. En tidigareläggning av beskattningen som kan leda till
likviditetsproblem sker vid valutakursändringar och i viss mån vid nuvärdesberäkningar av
skulder. Härutöver innebär utredningens lösning på den obligatoriska uppgiften att säkerställa
den ekonomiska dubbelbeskattningen att marknadsvärderingsprincipen får genomslag i
beskattningen oavsett om systemet är frikopplat eller (partiellt) kopplat. I själva verket får alla
de principer som anses främmande för beskattningen genomslag via reglerna om obeskattade
vinster, eftersom reglerna i praktiken etablerar ett materiellt samband till redovisningen i
59
räkenskaperna i de fall den skattskyldige väljer att redovisa de obeskattade vinsterna som fritt
kapital.
Vidare har det anmärkts att utredningen i delbetänkandet lägger fram ett förslag på koppling
som metod för att säkerställa den ekonomiska dubbelbeskattningen som utredningen
rekommenderar inte skall leda till några lagstiftningsåtgärder. De argument utredningen
framför mot sitt eget förslag och allmänt mot koppling som metod är att koppling ”med
automatik” förefaller leda till komplicerade regler samt ”ofrånkomligen” till
likviditetsproblem som riskerar att försämra redovisningens kvalitet. Resultatet är att det
fortfarande saknas ett acceptabelt förslag på en metod för att säkerställa den ekonomiska
dubbelbeskattningen vid värdering till verkligt värde, som är anpassat till nuvarande partiellt
kopplade system.
Utredningens argument mot koppling har därför bemötts genom presentationen av ett förslag
på en alternativ utformning av metoden koppling som genom sin okomplicerade konstruktion
inte träffas av den kritik som utredningen i delbetänkandet framför mot sitt eget förslag på
koppling. Lösningen på att finna en okomplicerad metod är att låta omkostnadsbeloppen vara
opåverkade av resultatföringar av värdeförändringar under innehavstiden. På så sätt undviks
att komplikationer uppstår med de frikopplade regler som gäller vid kapitalvinstbeskattningen
som t.ex. fastighetsfållan och aktiefållan. För att förhindra att skatteffekterna blir permanenta
återförs i stället upptagna intäkter och gjorda avdrag (först) vid avyttring. Eftersom inga
begränsningar i avdragsrätten eller av kvittningsmöjligheterna behöver införas kan en
fullständig samordning med redovisningen uppnås fram till avyttring, vilket är en fördel ur
administrativ synpunkt. Den alternativt utformade metoden är i detta hänseende mer
fördelaktig än såväl förslaget i delbetänkandet som förslaget i slutbetänkandet.
Genom observationen att den alternativt utformade metoden kan kombineras med möjligheter
att binda och reservera värdeökningar under innehavstiden har även utredningens andra
argument mot koppling bemötts. Ingenting hindrar att reserveringsmöjligheter införs även i ett
(partiellt) kopplat system. Det har således visats att koppling som metod inte nödvändigtvis
behöver leda till komplicerade regler eller till likviditetsproblem som försämrar
redovisningens kvalitet. Utredningen kan därför inte bedömas ha utrett frågan om en lösning
på problemet med att säkerställa den ekonomiska dubbelbeskattningen i nuvarande partiellt
kopplade system tillräckligt för att kunna avvisa en sådan lösning
60
Härefter har utredningens argument att införandet av optionen materiellt samband innebär att
de skattskyldiga kan välja att minimera sina administrativa kostnader när optionen är
tillämplig granskats närmare. En analys av reglernas utformning visar emellertid att de
administrativa kostnaderna snarare ökar än minskar vid en tillämpning av optionen.
Anledning är att den asymmetriska behandlingen av beskattningstidpunkterna som införs via
väsentlighetsrekvisitet innebär att de skatterättsliga reglerna införs som obligatorisk
jämförelsenorm. Även vid en tidigareläggning av beskattningen måste de skattskyldiga därför
lägga ned kostnader på att föra i bevis att optionen är tillämplig, och detta skall dessutom
göras post för post. För att ta fram de uppgifter som krävs för att göra en jämförelse avseende
beskattningstidpunkten måste de skattskyldiga fortfarande hantera dubbla regelverk.
Utredningen har heller inte varit konsekvent i sin ambition att så långt möjligt göra det möjligt
för de skattskyldiga att minimera sina administrativa kostnader. En minst lika viktig
målsättning tycks vara att säkra den skattskyldiges möjligheter att selektivt kunna tillämpa
skatterättsliga regler för att uppnå skattekrediter. Härigenom skapas incitament att lägga ned
administrativa resurser på att kalkylera fram olika kombinationer av skatterättsliga och
redovisningsrättsliga värderings- och periodiseringsmetoder, i syfte att maximera
kombinationen skattekredit, arbitrage och (marginella) inbesparingar i administrativa
kostnader, till priset av ökade bevis- och konsultkostnader.
Om målsättningen i stället är att reducera de administrativa kostnaderna till ett minimum vore
en ändamålsenlig utformning av optionen att göra det möjligt för de skattskyldiga att välja att
bli beskattade som om systemet vore fullständigt kopplat. Uppgiftsskyldigheten skulle
därmed begränsas till inlämnandet av redovisningsrättsligt korrekta räkenskaper. När
beskattningstidpunkterna ges en symmetrisk behandling behöver de skattskyldiga inte lägga
ned kostnader på att föra i bevis att optionen är tillämplig. Med den alternativt utformade
optionen finns heller inga incitament att lägga ned administrativa resurser på kalkyler av det
slag som utredningens förslag uppmuntrar till.
Slutligen har utredningens förslag på regler för resultatberäkning blivit föremål för en
närmare analys. Härvid har det visat sig att reglerna tillsammans med de föreslagna
frikopplade periodiseringsreglerna utgör ett komplicerat och svårtillämpat regelsystem som i
flera avseenden strider mot principen om dubbel bokföring. Bl.a. skall såväl interimsposter
som intäkter och kostnader resultatföras. Utredningen har även föreslagit en allmän
61
bestämmelse om att betalningar av interimsposter skall resultatföras. Resultatet är ett
regelsystem som inte är konsistent i betydelsen att en tillämpning av reglerna i många fall inte
leder till ett materiellt korrekt resultat. Av denna anledning har utredningen även nödgats
införa en regel som gör det möjligt att justera resultatet genom att ta upp eller dra av belopp
”för att undvika att någon intäkts- eller kostnadspost utelämnas eller räknas dubbelt”.
Denna justeringsregel är således inte avsedd att tillämpas vid felaktigt upprättade
deklarationer, utan kan beskrivas som en kompletteringsregel till de övriga materiella
reglerna, som det i vissa fall är nödvändigt att tillämpa för att uppnå ett materiellt korrekt
resultat. Dessutom överlämnas det åt tillämparen att bedöma om och när det är nödvändigt att
tillämpa justeringsregeln. I stället för att föreslå enkla och handfasta regler som ger
vägledning om hur man beräknar ett materiellt korrekt resultat har utredningen således infört
ett regelsystem som förutsätter att tillämparen redan vet hur ett sådant resultat skall beräknas.
Risken för att det skall uppstå oavsiktliga fel vid upprättandet av deklarationerna är påtaglig,
vilket är klart olämpligt ur rättssäkerhetssynpunkt.
Slutsatsen i denna del är att utredningens förslag inte kan bedömas som ändamålsenligt
utformat om dess avsedda funktion är att ersätta kopplingen till god redovisningssed med ett
frikopplat regelsystem som skall kunna fungera utan stöd av god redovisningssed. Det är
emellertid relativt enkelt att modifiera förslaget så att det får en mer ändamålsenlig
utformning. Ambitionen att införa ett frikopplat system behöver nämligen inte innebära att
grundläggande systemprinciper som principen om dubbel bokföring överges. Om man
dessutom rationaliserar bort den förslagna regeln om att betalningar av interimsposter skall
resultatföras bli en tillämpning av justeringsregeln överflödig, vilket bara är en god indikation
på att regelsystemet är konsistent.
Sammanfattningsvis har det visats att utredningens argument för det föreslagna frikopplade
systemet och mot alternativet (partiell) koppling inte håller vid en närmare granskning. Via
reglerna om obeskattade vinster får alla de principer som anses vara främmande för
beskattningen lika stort genomslag i ett frikopplat system som i ett (partiellt) kopplat system
som erbjuder samma möjligheter att reservera och binda obeskattade vinster. Koppling som
metod för att säkerställa den ekonomiska dubbelbeskattningen leder inte nödvändigtvis till
komplicerade regler eller till likviditetsproblem som försämrar redovisningens kvalitet.
62
Utredningen har heller inte visat att de administrativa kostnaderna kan minimeras med mindre
än att en möjlighet införs att kunna bli beskattad som om systemet vore fullständigt kopplat.
I detta läge är det framförallt rättssäkerhetsfrågorna som bör få en avgörande betydelse för hur
utfallet skall bli i sambandsfrågan. Det förmodligen tyngst vägande argumentet mot
nuvarande partiellt kopplade system är att det har visat sig vara svårt att förutse var gränsen
går mellan de kopplade och de frikopplade områdena. Denna osäkerhet bör dock ställas mot
den rättsosäkerhet som riskerar att uppstå vid införandet av ett frikopplat system p.g.a. att ny
lagstiftning måste bli föremål för tolkning via etablering av ny rättspraxis utan att god
redovisningssed fyller en residualfunktion med ett substantiellt innehåll. Detta talar för att
nuvarande partiellt kopplade system borde bli föremål för en mer omfattande översyn innan
sambandsfrågan får sin slutgiltiga lösning. Bl.a. bör gränsdragningsfrågorna klargöras och det
bör även kunna övervägas om inte fler områden kan kopplas jämfört med vad som gäller idag.
Utredningen måste bedömas som klart bristfällig i detta hänseende eftersom det inte har lagts
fram några förslag på hur nuvarande system skulle kunna reformeras.
Vad gäller det förslag på frikoppling som utredningen har lagt fram är slutsatsen av
utvärderingen att det bör kunna övervägas om inte reglerna för resultatberäkning samt vissa
andra materiella periodiseringsregler skulle kunna modifieras så att en tillämpning av den
föreslagna justeringsregeln blir överflödig. Även en mer ändamålsenlig utformning av
optionen materiellt samband bör övervägas om utredningen skall kunna bemöta argumentet
om den ökade administrativa bördan som intar en helt central ställning när sambandsfrågan
diskuteras. Utvärderingen av reglerna om obeskattade vinster visar däremot att detta
regelkomplex är ändamålsenligt utformat, även om reglerna medför ett administrativt
merarbete. Reglernas konstruktion innebär att de nya möjligheter till förlustutjämning som
införs inte kan utnyttjas för att frigöra vinster för utdelning obeskattade. Samtidigt erbjuds de
skattskyldiga valmöjligheten att för varje beskattningsår bestämma huruvida de obeskattade
vinsterna skall bindas och reserveras eller om utdelningskapaciteten skall utökas genom att
motsvarande belopp tas fram till beskattning. Det är emellertid även möjligt att överväga ett
reserveringssystem som utformas med civilrättsligt bundna fonder som förebild.
63
KÄLLFÖRTECKNING
LITTERATUR Marton, Jan, Falkman, Pär, Lumsden, Marie, Pettersson, Anna Karin och Rimmel, Gunnar: IFRS i teori och praktik, Stockholm 2008. Bjuvberg, Jan: Beskattningstidpunkten för näringsverksamhet, SvSkT nr 9/2008 sid. 653-666. KOMMITTEDIREKTIV Dir. 2004:146: Utredning om sambandet mellan redovisning och beskattning. OFFENTLIGA UTREDNINGAR SOU 2005:53: delbetänkande av Utredningen om sambandet mellan redovisning och
beskattning Beskattning när tillgångar värderas till verkligt värde. SOU 2008:80: slutbetänkande av Utredningen om sambandet mellan redovisning och
beskattning Beskattningstidpunkten för näringsverksamhet. REMISSYTTRANDEN Skatteverket: Yttrande över slutbetänkandet om sambandet mellan redovisning och beskattning SOU 2008:80, datum 2009-02-20, Dnr 131 564291-08/112. Regelrådet: Yttrande över betänkandet Beskattningstidpunkten för näringsverksamhet (SOU 2008:80), datum 2009-11-25, Dnr N 2008:05/2009/337. HEMSTÄLLAN OM LAGÄNDRING Bokföringsnämnden: Hemställan om lagändring av inkomstskattelagen, datum 2009-09-28, Dnr 09/126. PROPOSITIONER Prop. 2004/05:24: Internationell redovisning i svenska företag. Prop. 2008/09:71: Ändringar i EG´s redovisningsdirektiv m.m. RÄTTSFALL RÅ 2001 ref.
top related