e.probst grundlagen der konzernrechnungslegung fachhochschule frankfurt
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E.Probst
Grundlagen der KonzernrechnungslegungGrundlagen der Konzernrechnungslegung
Fachhochschule Frankfurt
E.Probst
•Graefer/Scheld, Grundlagen der Konzernrechnungslegung, Erich Schmidt Verlag (Zum Nacharbeiten, Aufgaben + Lösungen)•HGB, Gesetzestext, Einzelabschluss §§ 238 bis 289 HGB Konzernabchluss §§ 290 - 315 HGB siehe: www. Handelsgesetzbuch.de, bzw. HGB, Beck- Texte im dtv, Preis: € 3,50
Ergänzend:•Karlheinz Küting/ Claus Peter Weber, Der Konzernabschluß, Lehrbuch und Fallstudie..., Schäffer Verlag•Coenenberg, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, Verlag Moderne Industrie,•Baetge: Konzernbilanzen, IDW-Verlag
Literaturhinweise
3E.Probst
Gliederung
1. Einführung in die Konzernrechnungslegung2. Kapitalkonsolidierung und Equity-Bewertung3. Schuldenkonsolidierung4. Zwischenergebniseliminierung 5. Aufwands- und Ertragskonsolidierung6. Währungsumrechnung im Konzern7. Steuerabgrenzung im Konzernabschluss - Latente Steuern8. Konzernanhang und Konzernlagebericht9. Synoptische Darstellung wesentlicher Unterschiede IFRS (IAS)/US-GAAP und HGB im Konzernabschluss
4E.Probst
1. Einführung in die Konzernrechnungslegung
1.1. Einführung - Überblick über Rechtsgrundlagen1.2. Begriffliche Abgrenzungen, Konsolidierungskreis1.2.1. Verbundene Unternehmen nach Aktienrecht und HGB1.2.2. Mutter- und Tochterunternehmen nach § 290 HGB und
Konzernunternehmen nach § 11 Abs. 1 PublG1.3. Grundlagen der Konzernrechnungslegung1.3.1. Verpflichtung zur Aufstellung von Konzernabschlüssen1.3.2. Einbeziehungspflichten, - verbote und -wahlrechte1.3.3. Zweck der Konzernrechnungslegung und Generalnorm1.3.4. Grundsatz der Bewertungseinheitlichkeit
5E.Probst
1.1. Einführung - Überblick über Rechtsgrundlagen
Konzern
Unternehmenseigenschaft Einheitliche Leitung
Wirtschaftliche Betrachtung:
Control Konzept
6E.Probst
1.1. Einführung - Überblick über Rechtsgrundlagen
Kapitalgesellschaft mit Sitz im Inland
Konzept der einheitlichen Leitung einer Beteiligung (§290 Abs.1
HGB)
Control - Konzept (§ 290 Abs. 2 HGB)
Unmittelbar Mittelbar
Einheitliche Leitung Mehrheit der Stimmrechte
und oder
Beteiligung gem. § 271 Abs.1 HGB Organbestellungsrecht
oder
Beherrschungrecht aufgrund von Vertrag oder Satzung
Mutter - Tochter - Verhältnis
Grundsätzliche Pflicht des Mutterunternehmens zur Aufstellung eines
Konzernabschlusses und Konzernlagebericht
"Deutsche Definition" "Angelsächsische Definition"
Legale Ableitung von „Konzern“
7E.Probst
1.1. Einführung - Überblick über Rechtsgrundlagen
Merkmale eines Konzerns
• Wirtschaftliche Einheit• Ohne eigene Rechtspersönlichkeit
• Kein Steuersubjekt• Keine Haftungseinheit
8E.Probst
1.1. Einführung - Überblick über Rechtsgrundlagen
Feststellung:HGB enthält keine explizite Definition
Definition erfolgt durch Umschreibung des Zweckes des Wesens des Konzerns
Definition:Ein Konzern ist ein Gebilde, zu dem sich mehrere rechtlich selbstständige Unternehmen zur Verfolgung eines wirtschaftlichen Zwecks zusammengeschlossen haben. Die Art der Betätigung eines jeden dieser Unternehmen ist zweitrangig.(Niehus/Thyll: Konzernabschluß nach US-GAAP, Grundlagen und Gegenüberstellung mit den deutschen Vorschriften)Oder:Oder: ....eine wirtschaftliche Einheit, rechtlicher selbstständiger Einheiten, die wirtschaftlich nicht selbstständig sind.
9E.Probst
1.1. Einführung - Überblick über Rechtsgrundlagen
Beispiel:
Muttergesellschaft (MG) Tochtergesellschaft (TG)
GuV in Mio GuV in MioUmsatzerlöse 20,0 Umsatzerlöse 8,0div. Aufw. 19,0 div. Aufw. 7,8Jahresüberschuß 1,0 Jahresüberschuß 0,2
Bilanz in Mio Bilanz in MioAnt. an verb. Untern. 0,5 Eigenkap. 1,0 Eigenkap. 0,5div. Aktiva 1,5 Fremdkap. 1,0 div. Aktiva 1,0 Fremdkap. 0,5
2,0 2,0 1,0 1,0
Behauptung: Eigenkap. Umsatzerl.MG 1,0 20,0
+ TG 0,5 8,0Summe 1,5 28,0
10E.Probst
1.1. Einführung - Überblick über Rechtsgrundlagen
Einwände:
1. Falls in den Umsatzerlösen, Umsätze zwischen den Gesellschaften enthalten sind, müssen diese eliminiert werden.
Bsp.: MG an TG 5,0 Mio
Konsolidierte Umsatzerlöse= 20 Mio + 8 Mio - 5 Mio = 23 Mio!!!
2. Anteile an verbundenen Unternehmen bei der MG spiegeln das Eigenkapital der TG wieder, daher muss diese Position eliminiert werden.
Eigenk. Konzern = 1 Mio + 0,5 Mio - 0,5 Mio = 1 Mio!!!
11E.Probst
1.1. Einführung - Überblick über Rechtsgrundlagen
Abschluss des Beispiel:
Konzernabschluss
GuV in MioUmsatzerlöse 23,0div. Aufw. 21,8Jahresüberschuß 1,2
Bilanz in Mio Bilanz in MioEigenkap. 1,0
div. Aktiva 2,5 Fremdkap. 1,52,5 2,5
Fazit:
Falls weder Eigenkapital noch Umsatzerlöse eliminiert werden, würden das Eigenkapital und die Umsatzerlöse falsch ausgewiesen werden.
12E.Probst
1.1. Einführung - Überblick über Rechtsgrundlagen
Vereinfachtes Beispiel einer Erfolgsrechnung zur Darstellung der Möglichkeiten der Gewinnverlagerung innerhlab eines Konzerns
I. II. III.Gewinnverlagerung
zugunsten BGleichmäßige
GewinnverlagerungGewinnverlagerung
zugunsten AKonzernunternehmen A B A B A B
1 Selbstkosten d. Erstellung von HF bei A -1.000 -1.000 -1.000
2 Innenumsatzerlöse bei A 1.000 1.200 1.400
3 Beschaffungskosten der HF bei B -1.000 -1.200 -1.400
4 Veredelungskosten der HF bei B -500 -500 -500
5 Selbstkosten d. Fertigprodukte bei B -1.500 -1.500 -1.500
6 Zwischengewinne
7"Konzerngewinne" im Falle der Lagerung der Fertigprodukte
0
8 Außenumsatzerlöse bei B 1.900 1.900 1.9009 Einzelgewinne bei A u. B
10Konzerngewinne in Fall des Absatzes der Fertigprodukte
Verechnungsalternativen
13E.Probst
1.1. Einführung - Überblick über Rechtsgrundlagen
Vereinfachtes Beispiel einer Erfolgsrechnung zur Darstellung der Möglichkeiten der Gewinnverlagerung innerhlab eines Konzerns
I. II. III.Gewinnverlagerung
zugunsten BGleichmäßige
GewinnverlagerungGewinnverlagerung
zugunsten AKonzernunternehmen A B A B A B
1 Selbstkosten d. Erstellung von HF bei A -1.000 -1.000 -1.000
2 Innenumsatzerlöse bei A 1.000 1.200 1.400
3 Beschaffungskosten der HF bei B -1.000 -1.200 -1.400
4 Veredelungskosten der HF bei B -500 -500 -500
5 Selbstkosten d. Fertigprodukte bei B -1.500 -1.500 -1.500
6 Zwischengewinne 0 0 200 400
7"Konzerngewinne" im Falle der Lagerung der Fertigprodukte
0 200 400
8 Außenumsatzerlöse bei B 1.900 1.900 1.9009 Einzelgewinne bei A u. B 0 400 200 200 400 0
10Konzerngewinne in Fall des Absatzes der Fertigprodukte
400 400 400
Verechnungsalternativen
Bewertung zu Konzern-HK !!!
14E.Probst
1.1. Einführung - Überblick über Rechtsgrundlagen
Fazit:
Gewinnkorrekturen erfolgen nurnur dann, wenn der Gewinn innerhalb der Konzernstruktur angefallen/entstanden ist.
15E.Probst
1.1. Einführung - Überblick über Rechtsgrundlagen
In den Beispielen implizit angewandte Rechtsnormen:
§ 297 Abs. 3 HGB§ 271 Abs. 2 HGB Rechnungslegung für KapG§ 290 Abs. 1 HGB “deutsche Definition Aufstellungspflicht”§ 290 Abs. 2 HGB “angelsächsische Def. Aufstellungspflicht”
16E.Probst
1.1. Einführung - Überblick über Rechtsgrundlagen
Rechtsgrundlagen zur Konzernrechnungslegung
Gemeinschaftsrecht Nationales Recht
7. EG RichtlinieEU-Verordnung
"Regelung 2005"
Rechtsform - und größenabhängige Vorschriften
Geschäftszweig abhängige Vorschriften
Vorschriften f. KapG und
Unternehmen i.S.d. § 264a
HGB
Vorschriften f. nicht KapG,
die unter das PublG fallen
Ergänzende Vorschriften f. Kreditinstitute
Ergänzende Vorschriften f. Versicherungs-unternehmen
Drittes Buch, 2. Abschnitt
HGBinsb. §§ 290 -
315 HGB
§§ 11 - 15 PublG
§§ 340i - 340j HGB§ 37
RechKredV
§§ 340i - 340j HGB
§§ 58 - 60 RechVersV
17E.Probst
1.1. Einführung - Überblick über Rechtsgrundlagen
1. Aktiengesetz (AktG) 19652. Gemeinschaftsrecht, 7. EG-Richtlinie, Art. 1,2,3,4,6,7 u. 113. Publizitätsgesetz (PublG) insb. § 11 PublG, § 1 PublG4. Handelsgesetzbuch (HGB), Drittes Buch5. Kapitalgesellschaften- und Co-Richtlinie-Gesetz (KapCoRiLiG)6. Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz (KapAEG)7. Transparenz- und Publizitätsgesetz (TransPuG)8. Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG)9. EU-Verordnung Nr. 1606/2002 - „Regelung 2005“10. Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC)- Rechnungslegungsstandards = „GoB“
18E.Probst
1.1. Einführung - Überblick über Rechtsgrundlagen
Handelsgesetzbuch (HGB)Vorschriften
Drittes Buch §§ 238 - 3391. Abschnitt: Vorschriften für alle Kaufleute §§ 238 - 2632. Abschnitt: Kapitlgesellschaften §§ 264 - 335
1. Unterabschnitt: Jahresabschluß und Lagebericht §§ 264 - 2892. Unterabschnitt: Konzernabschluß und Konzernlagebericht §§ 290 - 315
1. Titel: Anwendungsbereich §§ 290 - 2932. Titel: Konsolidierungskreis §§ 294 - 2963. Titel: Inhalt und Form §§ 297 - 2994. Titel: Vollkonsolidierung §§ 300 - 3075. Titel: Bewertungsvorschriften §§ 308 - 3096. Titel: Anteilsmäßige Konsolidierung § 3107. Titel: Assoziierte Unternehmen §§ 311 - 3128. Titel: Konzernanhang und Lagebericht §§ 313 - 3149. Titel: Konzernlagebericht § 315
3. Unterabschnitt: Prüfungspflicht §§ 316 - 3244. Unterabschnitt: Offenlegung §§ 325 - 3295. Unterabschnitt: Formblätter § 3306. Unterabschnitt: Straf- und Bußgeldvorschriften, Zwangsgelder §§ 331 - 335
3. Abschnitt: Eingetragene Genossenschaften §§ 336 - 3394. Abschnitt: Unternehmen bestimmter Geschäftszweige (Banken, Vers.) §§ 340 - 341p
§§ 342 - 342a5. Abschnitt: Privates Rechnungslegungsgremium (DSR), Rechnungslegungsbeirat (DRSC)
19E.Probst
1.1. Einführung - Überblick über Rechtsgrundlagen
Konsolidierungsgrundsätze Vorschrift1. Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit § 297 Abs. 2 Satz 1 HGB2. Grundsatz des true and fair view (Generalnorm) § 297 Abs. 2 Satz 2 HGB3. Grundsatz der Fiktion der rechtlichen Einheit § 297 Abs. 3 Satz 1 HGB
4. Grundsatz der Stetigkeit der Konsolidierungsmethoden § 297 Abs. 3 Satz 2 HGB
5. Grundsatz der Stetigkeit der Darstellung und der Bewertung (keine Ansatzstetigkeit)
§ 298 Abs. 1 HGB iVm. §§ 265 Abs. 1, 252 Abs.1 Nr.6 HGB
6. Grundsatz der Einheitlichkeit des Stichtages § 299 Abs. 1 HGB
7. Grundsatz der einheitlichen Bilanzierung und Bewertung §§ 300 Abs. 2, 308 HGB
8. Grundsatz der Vollständigkeit des Konzernabschlusses § 300 Abs. 2 Satz 1 HGB
9. Grundsatz der Wesentlichkeit
§§ 296 Abs. 2, 303 Abs. 2, 304 Abs. 3, 305 Abs. 2, 308 Abs. 2 Satz 3, 311 Abs.2 HGB
10. Grundsatz der Wirtschaftlichkeit
§§ 291, 292, 293, 296 Abs. 1 Nr. 2, 298 Abs. 2 und 3, 304 Abs.2, 312 Abs. 5 HGB
20E.Probst
1.1. Einführung - Überblick über Rechtsgrundlagen
Wozu dienen nun diese Vorschriften bzw. was ist die Zielsetzung der Konzernrechnungslegung?
21E.Probst
1.1. Einführung - Überblick über Rechtsgrundlagen
Funktionen der Konzernrechnungslegung:
Positiv Abgrenzungen:
•Deutsche Konzernabschluss ersetzt nicht Einzelabschluss•Führungs- und Lenkungsfunktion der Konzernleitung•Informationfunktion für Anteilseigener•Grundlage für Rating durch Banken und Analysten
(Kreditwürdigkeit)•Information der Öffentlichkeit
22E.Probst
Funktionen der Konzernrechnungslegung:
Negativ Abgrenzung:
•Keine Ausschüttungsbemessungsfunktion•Keine Steuerbemessungsgrundlage•Keine Grundlage für Gläubigeransprüche, da Konzern keine
Rechtsperson ist
1.1. Einführung - Überblick über Rechtsgrundlagen
23E.Probst
In welche Ausprägungen können Konzerne klassifiziert werden?
1.1. Einführung - Überblick über Rechtsgrundlagen
24E.Probst
Konzernarten
Kriterium Konzernarten
Beziehungsverhältnis der Konzernunternehmen
Unterordnungskonzern (§ 18 Abs. 1 AktG)
Gleichordnungskonzern (§ 18 Abs. 2 AktG)
Instrument der einheitlichen Leitung Vertragskonzern Faktischer Konzern
Konzernstufen Einstufiger Konzern Mehrstufiger Konzern
Umfang der Auslandsakitivtäten Nationaler Konzern Internationaler Konzern
1.1. Einführung - Überblick über Rechtsgrundlagen
25E.Probst
Zusammenfassung:Einführung Konzernrechnungslegung in Deutschland mit AktG 1965Weiterentwicklung durch 7. EG Richtlinie und der Umsetzung in nationales Recht (HGB-Änderung)Weitere Gesetzgebung in Folge der Internationalisierung der Kapitalmärkte und der Globalisierung der Weltwirtschaft findet ihren Niederschlag in weiteren Anpassungen des HGBDarüberhinaus sind die Empfehlungen des DRSC charakterlich als GoB beachtenKonzernrechnungslegung dient der Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage von rechtlich selbstständigen Unternehmen, die eine wirtschaftiche Einheit bilden.
1.1. Einführung - Überblick über Rechtsgrundlagen
26E.Probst
Fortsetzung Zusammenfassung:Grds. Vorgehensweise bei der Erstellung eines Konzernabschlusses:1. Aufstellung der Handelsbilanz II aus den Handelsbilanzen I2. Erstellen einer Summenbilanz3. Korrektur bestimmter GuV und Bilanzpositionen
z.Bsp.: Fo/Verb = Schuldpositionen Innenumsätze = Erträge u. Aufwendungen Eliminierung von Zwischengewinnen soweit Produkte noch innerhalb Konzern Korrekturen des Eigenkapitals (wg. Enthaltener Beteiligungen verb. Unt.)
1.1. Einführung - Überblick über Rechtsgrundlagen
27E.Probst
1.2. Begriffliche Abgrenzungen, Konsolidierungskreis
Rechtsgrundlagen:
§§ 294 - 296 HGB (Vollkonsolidierung)§ 310 HGB (Quotenkonsolidierung)§ 311 HGB ( Assoziierungskreis)
... aus denen sich die Grundsätze der Abgrenzung des Konsolidierungskreises ableiten lassen
28E.Probst
Grundsätze der Abgrenzung des Konsolidierungskreises
Vollständigkeitsgrundsatz (§ 294 Abs. 1 HGB)
Weltabschlussprinzip (§ 294 Abs.1 HGB) Stufenkonzept
"Alle Tochterunternehmen"
Alle TU, ohne Rücksicht auf den
Sitz d. TU
Vollkonsolidierungskreis (§§ 294 - 296 HGB)
Quotenkonsolidierungs-kreis (§ 310 HGB)
Assoziierungskreis(§ 311HGB)
Beteiligungskreis(§ 271, § 266 Abs. 2 HGBGliederungspkt A.III.3.)
1.2. Begriffliche Abgrenzungen, Konsolidierungskreis
29E.Probst
Was bedeutet Stufenkonzept?
AktG 1965: Konsolidierungskreis = nur (inländische) Konzernunternehmen erfasst.
HGB 1985: Konsolidierungskreis = Abbildung der(unterschiedlichen) Einflussphären desKonzerns = Stufenkonzept = StufenweiserÜbergang vom Kern der Unternehmensgruppezur Umwelt
1.2. Begriffliche Abgrenzungen, Konsolidierungskreis
30E.Probst
Mutter- und Tochterunter-
nehmenGemeinschafts-
unternehmenAssoziierte
Unternehmen
Bloße Beteiligung
Alleinige einheitliche
Leitung(§ 290
Abs.1HGB)bzw.
Control-Konzept
(§ 290 Abs. 2 HGB);
(§§ 294 - 296 HGB)
Gemeinsame Führung mit einem oder
meheren Partnern
(§ 310 HGB)Maßgeblicher
Einfluss auf die Geschäfts- und
Finanzpolitik (§§ 311, 312 HGB)
Allgemeiner Einfluss
(§§ 271, 266 HGB)
Voll-konsolidierung
Quoten-konsolidierung At Equity Bewertung zu AK
Abnehmender Grad der Einflussnahme
1.2. Begriffliche Abgrenzungen, Konsolidierungskreis
31E.Probst
1.2.1. Verbundene Unternehmen nach AktG und HGB
Ausweis:§ 266 HGB für Bilanz: - Anteile an verb. Unternehmen (AV)
- Ausleihungen an verb. Unternehmen- Forderungen- Anteile an verb. Unternehmen (UV) - Verbindlichkeiten
§ 275 HGBfür GuV: - Erträge aus Beteiligungen, davon...
- Erträge aus anderen Wertpapieren ... , davon..- sonstige Zinsen u. ähnliche Erträge, davon...- Zinsen u. ähnliche Aufwendungen, davon...
§ 268 Abs.7 HGB : Angabe von Haftungsverhältnissen gg.verb. Unternehmen in Bilanz oder Anhang
32E.Probst
Definition nach HGB:§ 271 Abs. 2 HGB: Verbundene Unternehmen, sind
Unternehmen die in den Konzern- abschluss einzubeziehen sind (§ 290).
Beispiel: MG
TG BTG A
EG 3EG 2EG 1TG B gibt Darlehen an EG 3
Darlehen gegenüber verb. Unternehmen
1.2.1. Verbundene Unternehmen nach AktG und HGB
33E.Probst
Begriffsbestimmung verbundene Unternehmen nach HGB:§ 271 Abs. 2 HGB gilt!Nicht nur für KapG, (§ 271 Abs. 2 iVm. § 290 HGB), sondernauch für Gesellschaften, die Jahresabschlüsse nach dem PubG aufstellen müssen (vgl. § 5 Abs. 1 Satz 2 PubG)Hinsichtlich der Prüfung, ob der Tatbestand „verbundenes Unternehmen erfüllt ist, ist die Begriffsbestimmung des AktG massgebend.
Primäre Zielsetzung dient...... der Sicherung der Gesellschafter... der Sicherung der Gläubiger... der Sicherung gegen Benachteiligungen durch ausgeübten Einfluss eines anderen Unternehmens
1.2.1. Verbundene Unternehmen nach AktG und HGB
34E.Probst
Daher:
Besondere Informations- und Ausweispflichten sowohl im Jahresabschluss als auch im Anhang.
Warum?
Bsp.:Kreditgewährung, Prolongationen von Verbindlichkeiten sind im Verhältnis zwischen verb. Unternehmen leichter möglich;Niederigerer Verzinsung von Darlehen;
Gewinnverlagerungen, aber dennoch möglich! Durch Bestimmung der Verrechnungspreise
1.2.1. Verbundene Unternehmen nach AktG und HGB
35E.Probst
Definition nach AktG:
§§ 15 - 18 AktG: Ist weiter gefasst als im HGB, da auch wechselseitig beteiligte Unternehmen erfasst werden.
§ 18 AktG: Deutsche Konzerndefinition = einheitliche Leitung
1.2.1. Verbundene Unternehmen nach AktG und HGB
36E.Probst
Was bedeutet das?
Aktienrecht beinhaltet zwei Unterscheidungen des Unternehmensbegriffs
Institutionellen- und Funktionellen
Unternehmensbegriff
1.2.1. Verbundene Unternehmen nach AktG und HGB
37E.Probst
Institutioneller Unternehmensbegriff
Für Unternehmenseigenschaft ist Voraussetzung,
die Existenz einer „Einheit an sachlichen Mitteln, die in nach außen erkennbarer Weise der Verfolgung eigenständiger erwerbswirtschaftlicher Ziele gewidmet ist“.(WP-Handbuch 1985/1986, Bd. I, S. 1286)
1.2.1. Verbundene Unternehmen nach AktG und HGB
38E.Probst
Institutioneller Unternehmensbegriff
Demnach sind: EinzelkaufleutePersonenhandelsgesellschaftenKapitalgesellschaften
Unternehmen i.S.d. Aktienrechtesaber es können auch Unternehmen i.S.d. Aktienrechts sein:
BGB-Gesellschaftenund natürliche Personen
die eigene unternehmerische Ziele, neben der Beherrschung der Gesellschaft verfolgen und dies mittels einer nach außen in Erscheinung tretenden Organisation tun.
1.2.1. Verbundene Unternehmen nach AktG und HGB
39E.Probst
Funktioneller Unternehmensbegriff
setzt nur die Verfolgung eigenständiger unternehmerischer Interessen voraus.
Merkmal der Konzeption:
Im Mittelpunkt steht der Träger der unternehmerischen Planungs- und Entscheidungsgewalt, der marktstrategisch plant und entscheidet.
1.2.1. Verbundene Unternehmen nach AktG und HGB
40E.Probst
Zusammenfassung Unternehmensbegriff nach AktG
Obwohl AktG lex specialis darstellt ist der Unternehmensbegriff nicht reformspezifisch ausgebildet, da ansonsten die mit den Bestimmungen zu verbundenen Unternehmen verknüpften Schutzfunktion zuwiderlaufen. Der Kreis der Unternehmen die in den Kreis der verb. Unternehmen einzubeziehen wären, wäre erheblich eingeschränkt.
Dennoch wird auch der aktienrechtliche Unternehmensbegriff durch die Einschränkungen des Bilanzrechts (HGB) rechtformspezifisch eingeengt. (Grds.: MU = KapG !!)
1.2.1. Verbundene Unternehmen nach AktG und HGB
41E.Probst
FAZIT
1. HGB (§ 271 Abs. 2) und AktG (§ 15 ff) enthalten eine Begriffsbestimmungen, die sich grundlegend unterscheiden2. Für das Vorliegen verbundener Unternehmen nach AktG ist die Rechtsform unerheblich. Rechtsfolgen treten nur dann ein, wenn wenigstens ein Partner dieser Unternehmens= verbindung eine AG oder KGaA ist. Ziel = Schutz von G‘tern und Gläubigern vor Benachteiligungen durch den ausgeübten Einfluss eines anderen Unternehmens.3. Verbundene Unternehmen nach HGB sind rechtsform= spezifisch eingeengt. Primäres Ziel = Offenlegung von Unternehmensverb. Unter Bezug auf handelsbilanzielle Rechnungslegung und Prüfung
1.2.1. Verbundene Unternehmen nach AktG und HGB
42E.Probst
Arten verbundener Unternehmen:
• In Mehrheitsbesitz stehende und mit Mehrheit beteiligte Unternehmen (§ 16 AktG)
• Abhängige und herrschende Unternehmen (§ 17 AktG) Konzernunternehmen (§ 18 AktG)
• Wechselseitig beteiligte Unternehmen (§ 19 AktG)
• Vertragsteile eines Unternehmensvertrages (§§ 291 u. 292 AktG)
1.2.1. Verbundene Unternehmen nach AktG und HGB
43E.Probst
1.2.2. Mutter- u. Tochterunternehmen nach § 290 HGBund § 11 PublG
§ 290 Abs. 1 HGB: Einheitlich Leitung durch KapG mit Sitz im Inland = Dtsche Konzerndefinition gegeben
und gehaltene Anteile dienen dauerhafter Verbindung und Beteiligung >20% Nennkapital
§ 290 Abs. 2 HGB: Hilfskriterien müssen erfüllt sein, Control -
verhältnis erfüllt
§ 11 PublG: Bei NICHT- KapG = Kriterium einheitlicheLeitung
dann besteht die Pflicht zu Aufstellung
44E.Probst
Herrschende KapG = Mutterunternehmen
Mutterunternehmen:
... ist ein Unternehmen mit mindestens einem Tochterunternehmen
1.2.2. Mutter- u. Tochterunternehmen nach § 290 HGBund § 11 PublG
45E.Probst
Beherrschte Unternehmen = Tochterunternehmen
Tochterunternehmen:
... ist ein Unternehmen, das von einem anderen Unternehmen einheitlich geleitet oder beherrscht oder kontrolliert wird.(vgl. Gräfer/Scheld, Grundzüge der Konzernrechnungslegung)
1.2.2. Mutter- u. Tochterunternehmen nach § 290 HGBund § 11 PublG
46E.Probst
1.3. Grundlagen der Konzernrechnungslegung
1.3.1. Verpflichtung zur Aufstellung von Konzernabschlüssen
1.3.2. Einbeziehungspflichten, -verbote und –wahlrechte
1.3.3. Zweck der Konzernrechnungslegung und Generalnorm
1.3.4. Grundsatz der Bewertungseinheitlichkeit
47E.Probst
1.3.1. Verpflichtung zur Aufstellung von Konzernabschlüssen
Prüfungsschema zur Aufstellungspflicht von Konzernabschlüssen nach HGB
Liegen Voraussetzungen § 290 Abs.1 HGB vor?
Liegen Voraussetzungen § 290 Abs. 2 HGB vor?
JA JA
Liegen Voraussetzungen§ 291 Abs. 1, 2 oder § 292
HGB vor?
JA Liegen Voraussetzungen § 291 Abs. 3 HGB vor?
NEIN
NEIN JA
48E.Probst
Liegen Voraussetzungen § 293 Abs. 1-4 HGB vor?
Liegen Voraussetzungen § 293 Abs. 5 HGB vor?
NEIN
NEIN JA
Liegen Voraussetzungen § 292a HGB vor?
JA
NEIN
Ergibt sich nach §§ 294 - 296 HGB die
Einbeziehungspflicht mindestens eines
Tochterunternehmens?
NEIN
Es besteht eine Aufstellungspflicht
Es besteht keine
Aufstellungs-pflicht
1.3.1. Verpflichtung zur Aufstellung von Konzernabschlüssen
49E.Probst
Prüfung der Voraussetzungen nach § 290 Abs. 1 HGB:
Konzept der einheitlichen Leitung einer Beteiligung:
einheitliche Leitung:
• unbestimmter Rechtsbegriff
• muss tatsächlich und nachhaltig ausgeübt werden
• ist unteilbar (Keine Teilkonzernrechnungslegungspflicht)
• Beteiligung (§ 271 Abs. 1 HGB)
•§ 11 PublG setzt nur einheitliche Leitung, nicht auch Beteiligung voraus
1.3.1. Verpflichtung zur Aufstellung von Konzernabschlüssen
50E.Probst
Prüfung der Voraussetzungen für das Vorliegen einer einheitlichen Leitung einer Beteiligung gem. § 290 Abs. 1 HGB
Im einzelnen:
Einheitliche Leitung:
Gegenstand: Originäre Führungsaufgaben
z.Bsp.: Investitions-, Absatz-, Finanz- oder Personalpolitik
- Übernahme von Leitungsaufgaben
Grundlage: - Kapitalbeteiligung (i.S. einer Mehrheitsbeteiligung > 50%)
- Personelle Verflechtungen der Führungsgremien- Verträge- NICHT: Übernahme reiner Kontrollfunktionen
- muss sich nicht auf alle Bereiche der unternehmerischen Tätigkeit erstrecken- kann auf einen oder mehrere der wesentlichen Entscheidungsbereiche der unternehmerischen Tätigkeiten zielen
1.3.1. Verpflichtung zur Aufstellung von Konzernabschlüssen
51E.Probst
Prüfung der Voraussetzungen für das Vorliegen einer einheitlichen Leitung einer Beteiligung gem. § 290 Abs. 1 HGB
Im einzelnen:
Beteiligung:
- § 271 Abs. 1 HGB = Legaldefinition
- Gesellschaftsrechtliche Kapitalanteile (nicht Genossenschaftsanteile)
- Dauernd
- Im Zweifel >20 % des Nennkapital; widerlegbare Vermutung
Berechnung der Anteilsquote erfolgt gem § 16 Abs. 2 und Abs. 4 AktG
1.3.1. Verpflichtung zur Aufstellung von Konzernabschlüssen
52E.Probst
Berechnung der Anteilsquote nach:
§ 16 Abs. 2 AktG:
Nennbetrag der Anteile des AnteilseignersGesamtnennbetrag (./. Nennbetrag der eigenen Anteile)
oder
Stückzahl der Anteile des AnteilseignersGesamtstückzahl (./. Stückzahl der eigenen Anteile)
1.3.1. Verpflichtung zur Aufstellung von Konzernabschlüssen
53E.Probst
Berechnung der Anteilsquote nach:
§ 16 Abs. 4 AktG:
- Anteile eines abhängigen Unternehmens ( § 17 Abs. 1 AktG)
- additive Ermittlung
MU
(§ 17 Abs. 1 AktG)
G TG 1 EG130% 51%
60%21%
1.3.1. Verpflichtung zur Aufstellung von Konzernabschlüssen
54E.Probst
Rechtsbeziehung unmittelbare mittelbarevon zu Beteiligung Beteiligung SUMME Rechtsfolge
MU TG 1 60% 0% 60%
MU G 21% 30% 51%
MU D 0% 51% 51%
MU werden gem. § 16 Abs. 4 AktG auch die Anteile, die TG 1 an G hält, zugerechnet da bei einer Mehrheitsbeteiligung die widerlegbare Vermutung besteht, dass zwischen MU und TG 1 ein Abhängigkeitsverhältnis i. S. v. § 17 Abs. 2 AktG besteht.Darüberhinaus gilt gem. § 18 Abs. 1 Satz 3 AktG die widerlegbare Vermutung, dass zwischen MU und TG1 ein Konzern besteht (einheitliche Leitung)Mutter-Tochter-Verhältnis
Zurechnung von Anteilen über die Mittlerfunktion des Abhängigkeits- verhältnissesMittelbares Mutter-Tochter-Verhältnis
Unmittelbares Mutter-Tochter-Verhältnis
Zu § 16 Abs. 4 AktG, Fortsetzung Bsp.:
1.3.1. Verpflichtung zur Aufstellung von Konzernabschlüssen
55E.Probst
Prüfung der Voraussetzungen für das Vorliegen des Controll Konzeptes gem. § 290 Abs. 2 HGB
Mehrheit der Stimmrechte (§ 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB)
• NICHT: Kapitalmehrheit; Unterschiede zwischen Stimmrechts- und Kapitalmehrheit resultieren z.B. aus stimmrechtslosen Vorzugsaktien oder aus Mehrstimmrechtsaktien
• Diskussion um formale versus materielle StimmrechtsmehrheitBsp.: 51% Stimmrechtsmehrheit aber lt. Satzung für alle wichtigen Beschlüsse qualifizierte 75%
Mehrheit erforderlich => keine rechtlich abgesicherte Beherrschungsmöglichkeit (Str.)
• Beschränkung durch Stimmrechtsbindungsvertrag
• Berechnung gem. § 290 Abs. 4 HGB oder nach § 290 Abs. 3 HGB
1.3.1. Verpflichtung zur Aufstellung von Konzernabschlüssen
56E.Probst
Prüfung der Voraussetzungen für das Vorliegen des Controll Konzeptes gem. § 290 Abs. 2 HGB
Berechnung gem. § 290 Abs. 4 HGB:
Zahl der Stimmrechte des Unternehmens
Gesamtzahl aller Stimmen (./. Zahl d. Stimmrechte d. eigenen Aktien)
1.3.1. Verpflichtung zur Aufstellung von Konzernabschlüssen
57E.Probst
Prüfung der Voraussetzungen für das Vorliegen des Controll Konzeptes gem. § 290 Abs. 2 HGB Berechnung gem. § 290 Abs. 3 HGB:
- Zurechnung von Rechten
- der Tochterunternehmen (auch TU nach §§ 295, 296 HGB)
oder - der den für Rechnung des MU oder TU handelnden Personen
oder - aufgrund von Vereinbarungen mit anderen Gesellschaftern
- Abziehen von Rechten
- für Anteile, die vom MU oder TU für Rechnung einer anderen Person gehalten werden
oder - zu Sicherungszwecken gehaltene Anteile, sofern Rechtsausübung nach Weisung des Sicherungsgebers erfolgt
1.3.1. Verpflichtung zur Aufstellung von Konzernabschlüssen
58E.Probst
Prüfung der Voraussetzungen für das Vorliegen des Controll Konzeptes gem. § 290 Abs. 2 HGB Berechnung gem. § 290 Abs. 3 HGB:
Beispiel 1: A-AG
43%Stimmrechte
B-GmbH C-GmbH100%
18%
Ergebnis: A-AG steht die Mehrheit der Stimmrechte an der B-GmbH zu
1.3.1. Verpflichtung zur Aufstellung von Konzernabschlüssen
59E.Probst
Prüfung der Voraussetzungen für das Vorliegen des Controll Konzeptes gem. § 290 Abs. 2 HGB Berechnung gem. § 290 Abs. 3 HGB:
Fortsetzung Beispiel 1:
Warum ?
Berechnung:
Gesamtzahl aller Stimmrechte 100%
Stimmrechte der C-GmbH (=TU) an der B-GmbH ./. 18%
82%
davon hält die A-AG 43% => Stimmrechtsanteil A-AG = 43/82 = 52,44%
1.3.1. Verpflichtung zur Aufstellung von Konzernabschlüssen
60E.Probst
Prüfung der Voraussetzungen für das Vorliegen des Controll Konzeptes gem. § 290 Abs. 2 HGB Berechnung gem. § 290 Abs. 3 HGB:
Beispiel 2:
StimmrechtsverhältnisseA
15%
60%40%
C B
1.3.1. Verpflichtung zur Aufstellung von Konzernabschlüssen
61E.Probst
Prüfung der Voraussetzungen für das Vorliegen des Controll Konzeptes gem. § 290 Abs. 2 HGB Berechnung gem. § 290 Abs. 3 HGB:
Fortsetzung Beispiel 2:Rechtsbeziehung unmittelbare mittelbare
von zu Stimmrechte Stimmrechte SUMME Rechtsfolge
A B 60% 0% 60%
A C 40% 15% 55%
Unmittelbares Mutter-Tochter-Verhältnis
Kraft Zurechnung der Rechte von B:Mutter-Tochter-Verhältnis
1.3.1. Verpflichtung zur Aufstellung von Konzernabschlüssen
62E.Probst
Prüfung der Voraussetzungen für das Vorliegen des Controll Konzeptes gem. § 290 Abs. 2 HGB
Beispiel 3:A (MU)
Beherrschungsvertrag
60% Stimmrechtsanteil§ 290 Abs. 3 HGB
C (MU)
B (MU)
D
Besetzungsrecht des AR nach § 290 Abs.2 Nr. 2 HGB
§ 290 Abs. 3 HGB
1.3.1. Verpflichtung zur Aufstellung von Konzernabschlüssen
63E.Probst
Prüfung der Voraussetzungen für das Vorliegen des Controll Konzeptes gem. § 290 Abs. 2 HGB
Fortsetzung Beispiel 3:
Rechtsbeziehung unmittelbare mittelbarevon zu Stimmrechte Stimmrechte SUMME Rechtsfolge
A B 60% 0% 60%
A D 0% 0% 0%
Unmittelbares Mutter-Tochter-Verhältnis
Mittelbares Mutter-Tochter-Verhältnisaufgrund der Zurechnung der den TU zustehenden Rechten
1.3.1. Verpflichtung zur Aufstellung von Konzernabschlüssen
64E.Probst
Prüfung der Voraussetzungen für das Vorliegen des Controll Konzeptes gem. § 290 Abs. 2 HGB
Beispiel 4:A
40 %
Stimmrechtsverhältnis:
C
BD
45 %
45 %15 %
60 %
1.3.1. Verpflichtung zur Aufstellung von Konzernabschlüssen
65E.Probst
Prüfung der Voraussetzungen für das Vorliegen des Controll Konzeptes gem. § 290 Abs. 2 HGB Fortsetzung Beispiel 4:
Rechtsbeziehung unmittelbare mittelbarevon zu Stimmrechte Stimmrechte SUMME Rechtsfolge
A D 60% 0% 60%
A B 45% 0% 45%
A C 40% 15% 55%
Unmittelbares Mutter-Tochter-Verhältnis
Kein Mutter-Tochterverhältnis
Stimmrechte von D an C werden A gem. § 290 Abs. 3 Satz 1 HGB zugerechnet -> Mutter-Tochter-VerhältnisStimmrechte von B an C werden A nicht zugerechnet, da B kein TU von A ist
1.3.1. Verpflichtung zur Aufstellung von Konzernabschlüssen
66E.Probst
Prüfung der Voraussetzungen für das Vorliegen des Controll Konzeptes gem. § 290 Abs. 2 HGB
Beispiel 5:A
55 %Stimmrechtsverhältnis:
CB
D
20 %
25 % 55 %
35 %
20 %
E
1.3.1. Verpflichtung zur Aufstellung von Konzernabschlüssen
67E.Probst
Prüfung der Voraussetzungen für das Vorliegen des Controll Konzeptes gem. § 290 Abs. 2 HGB Fortsetzung Beispiel 5:
Rechtsbeziehung unmittelbare mittelbarevon zu Stimmrechte Stimmrechte SUMME Rechtsfolge
A C 55% 0% 55%
A B 35% 20% 55%
A D 0% 25%+20% 45%
A E 0% 55% 55%
Unmittelbares Mutter-Tochter-Verhältnis
Zurechnung der Rechte gem. § 290 Abs. 3 HGB => Mutter-Tochter-Verhältnis
Zurechnung der Rechte von C gem. § 290 Abs. 3 HGB => Mutter-Tochter-Verhältnis
Zurechnung der Rechte von C und B gem. § 290 Abs. 3 HGB -> da jedoch keine Mehrheit der Stimmrechte wird entsteht KEIN Mutter-Tochter-Verhältnis
1.3.1. Verpflichtung zur Aufstellung von Konzernabschlüssen
68E.Probst
Prüfung der Voraussetzungen für das Vorliegen des Controll Konzeptes gem. § 290 Abs. 2 HGB
Besetzungsrecht für Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgane (§ 290 Abs. 2 Nr. 2 HGB)• Besetzungsrecht bezieht sich auf die Mehrheit der Gesamtzahl der Mitglieder solcher Organe
• Personelle Einflussnahme fällt i.d.R. mit der Mehrheit der Stimmrechte zusammen
• Ausnahme: Besetzungsrecht aufgrund von Entsendungsrechten oder Vereinbarungen mit anderen Gesellschaftern
• Gesellschafterstellung erforderlich, nicht jedoch Kapitalbeteiligung
• Rechtsposition nur in Bezug auf ein Organ erforderlich
1.3.1. Verpflichtung zur Aufstellung von Konzernabschlüssen
69E.Probst
Prüfung der Voraussetzungen für das Vorliegen des Controll Konzeptes gem. § 290 Abs. 2 HGB
Beherrschungsmöglichkeit durch Vertrag oder Satzung (§ 290 Abs. 2 Nr. 3 HGB)
• Beherrschungsvertrag
• Satzungsbestimmung muss wesentliche Kriterien eines Beherrschungsvertrages enthalten
1.3.1. Verpflichtung zur Aufstellung von Konzernabschlüssen
70E.Probst
Abgekürztes Prüfungsschemata zur Konzernrechnungslegungspflicht
Verpflichtung besteht wenn:§ 290 Abs. 1 HGB JA oder
§ 290 Abs. 2 HGB JA und
§ 291, 292 HGB(iVm. Konzernbefreiungsvorschriften) NEIN oder
§ 290 Abs. 1 HGB NEIN oder
§ 293 HGB NEIN oder
§ 292a HGB NEIN oder
alle TU = §§ 295, 296 HGB NEIN oder
1.3.1. Verpflichtung zur Aufstellung von Konzernabschlüssen
71E.Probst
Entbindung von der Aufstellung eines Konzerabschlusses und -lageberichts durch Anwendung der §§ 291- 292a HGB
Zielsetzung der Rechtsnormen:§§291, 292 (iVm. KonBefrV) ist es mehrstufige Konzerne von der Pflicht zur Teilkonzernrechnungslegung zu befreien.
=> keine Aufstellung von (Teil-) Konzernabschluss wenn in übergeordneten Konzernabschluss einbezogen
=> In Abhänigigkeit von dem Sitz des MU wird die Befreiung von der Teilkonzernrechnungslegung (TKR) geregelt.
- § 291 HGB: MU = Sitz in EU/EWR- § 292 HGB: MU = Sitz außerhalb EU/EWR
ABER: Minderheitenschutz! => Minderheiten können unter bestimmten Voraussetzungen die Befreiung von der TKR verhindern (§ 291 III HGB, § 292 I HGB iVm. KonBefrV)
1.3.1. Verpflichtung zur Aufstellung von Konzernabschlüssen
72E.Probst
Entbindung von der Aufstellung eines Konzerabschlusses und -lageberichts durch Anwendung § 292a HGB
Zielsetzung der Rechtsnormen:Regelung der (zusätzlichen) Konzernrechnungslegungspflicht nach HGB bei Aufstellung von Konzernabschlüssen und -lagebericht nach international anerkannten Rechnungslegungs-grundsätzen ( IFRS; US-GAAP)
Anwendungbereich:Persönlich: MU, die organisierten Markt unmittelbar oder mittelbar durch die Ausgabe von Wertpapieren von Ihnen selbst oder einem Ihrer TU in Anspruch nehmen (§292a I S.1 HGB idF des KapCoRiLiG vom 24.02. 2000)
Sachlich: Gesamt-/Teilkonzernabschlüsse
Zeitlich: Befristet bis 2004
1.3.1. Verpflichtung zur Aufstellung von Konzernabschlüssen
73E.Probst
Größenabhängige Befreiung von der Aufstellung eines Konzerabschlusses und -lageberichts gem. § 293 HGB
Zwei Methoden: § 293 Abs. 1 S.1 Nr.1 HGB = Bruttomethode(= additive Methode)
§ 293 Abs. 1 S.1 Nr.2 HGB = Nettomethode(= Konsolidierte Methode)
Methodenwahlrecht: Befreiung nach einer der beiden Methoden ausreichend
Keine Stetigkeit in der Ausübung des Wahl- rechts; kann jedes Gj neu ausgeübt werden
Größenmerkmale: Bilanzsumme, Umsatzerlöse, O-AN-Zahl (§267 IV HGB)
Befreiung: Zwei von drei Merkmalen am Abschlussstichtag und am vorhergehenden erfüllt
1.3.1. Verpflichtung zur Aufstellung von Konzernabschlüssen
74E.Probst
Größenabhängige Befreiung von der Aufstellung eines Konzerabschlusses und -lageberichts gem. § 293 HGB
Zwei Methoden: 1.) § 293 Abs. 1 S.1 Nr.1 HGB = Bruttomethode(= additive Methode)
2.) § 293 Abs. 1 S.1 Nr.2 HGB = Nettomethode(= Konsolidierte Methode)
Methodenwahlrecht: Befreiung nach einer der beiden Methoden ausreichend
Keine Stetigkeit in der Ausübung des Wahl- rechts; kann jedes Gj neu ausgeübt werden
Größenmerkmale: Bilanzsumme, Umsatzerlöse, O-AN-Zahl (§267 V HGB)
Befreiung: Zwei von drei Merkmalen am Abschlussstichtag und am vorhergehenden erfüllt
1.3.1. Verpflichtung zur Aufstellung von Konzernabschlüssen
75E.Probst
Größenabhängige Befreiung von der Aufstellung eines Konzerabschlusses und -lageberichts gem. § 293 HGB
§ 293 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 HGB (Bruttomethode) JA Oder
§ 293 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 HGB (Nettomethode) JA Oder
§ 293 Abs. 4 HGB (Härteklausel) JA Und
MU = Kreditinstitut (§ 340i Abs.1 HGB) NEIN Oder
MU = Versichrungsunternehmen (§ 341i Abs.1 HGB) NEIN Oder
§ 293 Abs. 5 HGB NEIN
Prüfschema zu § 293 HGB:
1.3.1. Verpflichtung zur Aufstellung von Konzernabschlüssen
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