kandidatafhandling forfatter michael aarøe...
Post on 11-Jul-2019
216 Views
Preview:
TRANSCRIPT
Side 1 af 75
Kandidatafhandling Forfatter Michael Aarøe
Erhvervsjuridisk institut Vejleder Hans Henrik Edlund
Cand.merc.aud
Genanbringelsesreglerne
-
En analyse af ejendomsavancebeskatningslovens §§ 6A-6C omkring
genanbringelse set i lyset af Forårspakkens ændringer.
Handelshøjskolen Aarhus Universitet
2011
Side 2 af 75
1 Indledning ....................................................................................................................................... 4
1. 1 Problemformulering ................................................................................................................ 4
1.2 Afgrænsning ............................................................................................................................. 5
1.3 Afhandlingens metode og retskilder ........................................................................................ 6
1.4 Afhandlingens terminologi ....................................................................................................... 6
2 Reglerne for Genanbringelse ........................................................................................................... 7
2.1 Fristen for genanbringelse ............................................................................................................ 9
2.2 Boligdelen .................................................................................................................................... 9
2.3 Erhvervsmæssig anvendelsen ..................................................................................................... 10
2.3.1 Den afståede ejendom ......................................................................................................... 11
2.3.2 Den erhvervede ejendom ..................................................................................................... 13
2.3.3 Tidsrum for erhvervsmæssig anvendelse ............................................................................ 16
2.3.3.1 Den afståede ejendom .................................................................................................. 17
2.3.3.2 Den erhvervede ejendom .............................................................................................. 18
2.4 Afståelse og erhvervelse af flere ejendomme. ............................................................................ 21
2.5 Delafståelse ................................................................................................................................ 22
2.6 Genanbringelse i ubebyggede grunde ........................................................................................ 23
2.7 Rettidig selvangivelse ................................................................................................................ 25
2.8 Ægteskabet ................................................................................................................................. 30
2.8.1 Forhold ved ændring af ægteskabet ..................................................................................... 31
2.9 Genanbringelse via et transparent selskab .................................................................................. 32
2.9.1 Virksomhedsskatteordningen og kapitalafkastsordningen .................................................. 33
3 Udlejning ....................................................................................................................................... 33
3.1 Hotel kontra feriebolig ........................................................................................................... 36
3.2 Delvis udlejning ..................................................................................................................... 39
3.3 Undtagelsen til udlejning på købstidspunktet ........................................................................ 40
3.4 Udlejning til selskaber ............................................................................................................ 41
3.4.1 Ægteskabets status ........................................................................................................... 43
Side 3 af 75
4 EBL § 6C Genanbringelse i tilbygning, ombygning eller nybyggeri ............................................ 45
4.1 Forbedringsudgifter kontra Vedligeholdelsesudgifter. ........................................................... 45
4.2 Ægtefællen ............................................................................................................................. 46
4.3 Tidsfristen .............................................................................................................................. 46
5 Genanbringelse i udlandet ............................................................................................................. 48
5.1 Genanbringelse i udlandet med ændringen ved Forårspakken i 2009 .................................... 48
5.2 Tidsfrist .................................................................................................................................. 50
5.3 Erhvervsmæssig anvendelse ................................................................................................... 51
5.4 Genanbringelse via et transparent selskab i udlandet ............................................................. 53
5.5 EBL § 6B Fraflytningsbeskatning .......................................................................................... 53
5.6 Genanbringelse efter EBL § 6C i udlandet ............................................................................ 55
5.7 Scenarier ................................................................................................................................. 56
6 Fremtidig ændring på ejendommens status ................................................................................... 59
6.1 Beboelsesejendom EBL § 8 ................................................................................................... 59
6.1.1 Mindre landbrug kontra beboelsesejendom .................................................................... 60
6.2 Blandede benyttet ejendomme EBL § 9 ................................................................................. 61
6.3 Ekspropriation ........................................................................................................................ 62
7 Konklusion .................................................................................................................................... 64
8 English Summary .......................................................................................................................... 66
9 Litteraturlisten ............................................................................................................................... 68
Bilag ................................................................................................................................................. 70
Side 4 af 75
1 Indledning
Afhandlingen omhandler genanbringelsesreglerne indsat i ejendomsavancebeskatnings-
loven som en særregel til de gældende regler fra 1993. Bestemmelserne er tilpasset flere
gange for at i mødekomme udviklingen. Ved pinsepakken tilbage i 1990’erne blev hele
bestemmelsen omskrevet med skærpede regler til følge. Genanbringelsesreglerne blev
justeret ved årtusindskriftet, hvor reguleringen medførte at genanbringelse ikke længere
kunne fortages i boligdelen på en købt ejendom eller fra avance ved salget af boligdelen på
den afståede ejendom. På en landbrugsejendom ville avancen fra boligdelen således blive
beskattet, medmindre den er omfattet af EBL § 9. Bestemmelsernes opbygning som den
fremstår i dag, blev justeret i 2004, hvor EBL 6B blev indsat med den nuværende
opbygning. Bestemmelserne har givet anledning til et par skattehuller, hvor skattepligtig
avance er blevet konverteret til skattefri avance, hvilket ikke var meningen bestemmelsen.
Skattehullerne blev lukket i 2006 ved indsættelse af værnsreglerne, jf. EBL § 8, stk. 5 og
EBL § 9, stk. 4, hvorved skatteyder ikke længere kan undgå beskatningen af genanbragt
avance i en ejendom, som senere skriftede kode og kunne sælges skattefrit, såfremt
betingelserne herfor var opfyldt. Afhandlingens udgangspunkt er blandt andet det
skattehul, som opstod ved ekspropriation af ejendom eller jord, hvorved genanbragt avance
kunne afstås skattefrit. Skattehullet blev dog lukket ved lov ved årsskriftet.
Genanbringelsesreglen var en særregel, som især skovbrugs- og landbrugsbranchen har
benyttet sig af, men blev frataget dem ved Forårspakken. Det er denne fratagelse, som
danner grundlag for afhandlingen.
1. 1 Problemformulering
Afhandlingen har til formål at belyse genanbringelsesreglerne i ejendomsavance-
beskatningslovens §§ 6A-C, herunder fortolkningen med ændringerne fortaget ved
Forårspakken ved lovene nr. 525 og 462 af 12. juni 2009. Afhandlingen vil belyse
værnsreglerne i EBL §§ 8 og 9 indsat i lov nr. 308 i 2006 samt i EBL § 11 ved lov nr. 1560
med virkning fra 2011. Afhandlingen tager udgangspunkt i adgangen til at anvende
reglerne, herunder især landbrugets mulighed for at anvende genanbringelsesreglerne, da
denne branche tidligere har haft en særstatus i bestemmelsen. Afhandlingen omfatter
således fysiske personers muligheder i henhold til genanbringelse.
Side 5 af 75
De betingelser som opstilles for at kunne genanbringe, vil i nærværende afhandling blive
beskrevet og analyseret adskilt for herved bedst muligt at kunne klarlægge effekten af hver
enkelt betingelse. Det vil ske på baggrund af de ændringer som Forårspakken medførte i
forhold til de tidligere bestemmelser. Første del af afhandlingen vil behandle betingelserne
for at benytte EBL §§6A og 6C særskilt.
Anden del omhandler genanbringelse i udlandet, som er omfattet af EBL 6A samt EBL §
6B. I nærværende afhandling er fokus imidlertidig rettet mod de omstændigheder, hvor
betingelserne anderledes end ved genanbringelse indlands.
Tredje del omhandler værnsreglerne, som er indsat i EBL §§§ 8, 9 og 11. Disse har
tidligere været kendertegnet ved at indeholde skattehuller, hvilket medførte, at skatteyder
kunnet konvertere skattepligtigavance til skattefriavancen.
1.2 Afgrænsning
Denne afhandling vil alene omhandle fysiske personer, og derved kommer afhandlingen
ikke ind på selskaber, jf. SL § 1 og Fondsbeskatningslovens § 1, som
genanbringelsesreglerne tillige omfatter. I EBL § 6A, stk. 6 kan skatteministeren endvidere
fastsætte nærmere regler om indgivelse og indholdet af begæringer efter stk. 2. Dette
område vil ikke blive belyst. Afståelses ved gaveoverførelse eller successionsreglerne vil
tillige ikke være omfattet af denne afhandling, ligesom erstatningssituationen efter EBL §
10 ikke vil blive gennemgået nærmere.
Beskatningsreglerne og reglerne for opgørelse af beskatningsgrundlaget, jf. EBL, vil ikke
blive nærmere gennemgået.
Landbrugsloven vil ikke yderligere berøres end det, som skal hjælpe læseren til forståelse
af adgangen til benyttelsen af genanbringelsesreglen.
Betingelserne for parcelhusreglen, jf. EBL § 8, og omkring blandende benyttet ejendomme,
jf. EBL § 9, vil ikke gennemgås i denne afhandling. Yderlige krav og betingelser for
ekspropriation, jf. EBL § 11, vil ikke blive belyst i nærværende afhandling.
Side 6 af 75
1.3 Afhandlingens metode og retskilder
Afhandlingen udfærdiges efter den retsdogmatiske metode. Den retsdogmatiske metode
beskriver, fortolker/analysere og systematiserer gældende ret.1 Det er gennem denne
teoretiske behandling af den nuværende lovgivning at de lege lata klarlægges. Ved dens
anvendelse tilstræbes at præsentere en så objektiv og saglig beskrivelse af såvel teorien
som retskildematerialet.2
Informationssøgningen vil primært foregå ved gennemgang af ejendomsavance-
beskatningsloven, ligningsvejledning, domme, afgørelser, bindende svar og relevante
artikler. Gennem en analyse af de indsamlede informationskilder vil afhandlingen give en
opklarende beskrivelse af, hvorledes fokusområdernes problemstillinger bør være. I denne
analyse vil retspraksis blive vægtet højere end øvrige informationskilder. Ved retskilder
forstås love, cirkulærer, juridiske vejledninger og bemærkninger hertil samt afgørelser fra
landets domstole. Domstolsafgørelser og love vægtes højere end øvrige retskilder. Specielt
ligningsvejledningen skal i denne forbindelse kun betragtes som skattevæsnets fortolkning
af reglerne, selvom vejledningen indgår som en retskilde. Ligningsvejledningen er
bindende for skattevæsnet, men ikke for skatteyderen. Alle informationskilder vil blive
læst og analyseret med en kritisk distance for at sikre den mest korrekte fortolkning.
Dette vil blive gjort ved en gennemgang af gældende ret uddybet
ved fortolkning og efterfølgende eksemplificering. Afhandlingen vil således bære præg af
en mere praktisk tilgang.
1.4 Afhandlingens terminologi
EBL - Ejendomsavancebeskatningsloven
Love:
VL - Vurderingsloven
AL - Afskrivningsloven
KSL - Kildeskatteloven
SL - Selskabsskatteloven
FBL - Fondsbeskatningsloven 1Retsfilosofi, Retsvidenskab & Retskildelære, 1. udgave af Evald, Jens og Schaumburg-Müller, Sten, side 210. 2 Ibid., side 215
Side 7 af 75
ABL – Aktiebeskatningsloven
PBL – Pensionsbeskatningsloven
Domstole:
ØL – Østre landsret
VL – Vestre landsret
BDR – Byretten
Andre betegnelser:
SR – Skatterådet
LSR - Landskatterådet
2 Reglerne for Genanbringelse
EBL, hvori genanbringelsesreglerne blev indsat i 1993 ved EBL §§ 6A-6C, regulerer
beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom. Loven er blevet ændret flere gange,
og nærværende afhandlingen har til hensigt at belyse de seneste ændringer og den
nuværende lov. EBL fungerer efter realisationsprincippet, hvilket betyder, at der sker
beskatning af fortjeneste og tab af ejendommen i det år, hvori ejendommen realiseres.
Fortjeneste og tab medregnes i det indkomstår, og beskattes efter de regler, der gælder for
beskatningen i det pågældende år. I relation til de pågældende regler blev EBL §§ 6A og
6C indsat som særlige bestemmelser, hvorefter opfyldelse af de angivne betingelser
medfører at avancen kan genanbringes. Det særlige er, at den skattepligtige, i stedet for at
medregne avancen i den skattepligtige indkomst, kan vælge at nedsætte
anskaffelsessummen på en erhvervet erhvervsejendom. Derved opnås der udskydelse af
skatten og dermed beskatningstidspunktet.3
EBL § 6A omfatter genanbringelse såvel indlands som udlands, såfremt de nedenfor i
nærværende afhandling gennemgåede betingelser er opfyldt. EBL § 6B omfatter endvidere
den situation, hvor den skattepligtige ophører med beskatning til Danmark efter KSL § 1.
Endelig giver EBL § 6C tilsvarende mulighed for udskydelse af beskatningen ved
genanbringelse af avancen i ombygning, tilbygning af eksisterende ejendom eller
3 Lærebogen om indkomstskat af Michelsen, Aage, mfl. 13 udgave 2009 side 446
Side 8 af 75
nybyggeri. Genanbringelsesreglen gælder ved afståelse af fast ejendom både ved salg eller
gaveoverførelser samt ved ekspropriation eller ved ekspropriations lignende forhold.
Reglen gælder tillige ved modtagelse af erstatnings og forsikringssummer, jf. EBL § 2 stk.
1, hvor udbetalingen af disse sidestilles med salgsvederlag. I erstatningssituationer gælder
EBL § 10, som er mere vidt rækkende end EBL §§ 6A-6C på visse punkter.4
EBL omfatter ikke beskatningen af næringsejendomme, da disse beskattes efter
Statsskattelovens §§ 4-6. Genanbringelsesreglen omfatter endvidere ikke eventuelle
genvundende afskrivninger, som beskattes ved afståelsen af ejendommen. Genanbringelse
af ejendomsavance udskyder alene skattebetalingstidspunktet. Beskatningen sker ved
afståelse af den nyerhvervede ejendom, men skatteyderen kan dog fortsætte
genanbringelsen i andre ejendomme, så længe vedkommende opfylder betingelserne. Først
når vedkommende afstår en ejendom, og således ikke længere opfylder betingelserne,
bliver skatten udløst. Genanbringelse nedsætter anskaffelsessummen på den nyerhvervet
ejendom, og derved vil avancen herfra være større, end hvis der ikke var sket
genanbringelse.
Den nuværende lov blev ændret ved lov nr. 525 og nr. 462 som trådte i kraft 12. juni 2009
med virkningen fra den 22. april 2009. Lovenes indtrædelse gælder både for EBL §§ 6A-
6C såfremt:
• Den afståede faste ejendom er afstået den 22. april 2009 eller senere eller
• den erhvervede faste ejendom eller aftale om ombygning nybygning eller
tilbygning er erhvervet henholdsvis/eller indgået, den 22. april 2009 eller senere.5
Skatteyderen skulle således, for at undgå den nye fortolkning, have afstået sin ejendom
eller indgået aftale om erhvervelse af anden fast ejendom, ombygning, nybygning mv.
inden skæringsdatoen. Såfremt dette ikke er tilfældet, vil ændringerne efter den nye
lovgivning være gældende. En af de større ændringer i relation hertil er på
udlejningsområdet, hvilket vil blive behandlet senere i afhandlingen.
Betingelserne for anvendelse af genanbringelsesreglen, jf. EBL § 6A vil blive gennemgået
i de følgende afsnit 2.1 og frem til 2.9, hvor afhandlingen vil belyse områderne, som er
4 Ejendomsbeskatning af Porsfelt, Helle side 534. Der henvises til afgræsningsafsnittet 1.2, da nogle af disse områder ikke vil blive belyst i denne afhandling. 5Ligningsvejledningen 2011- 1 erhvervsdrivende afsnit E.J.2.6
Side 9 af 75
ændret ved Forårspakken. Herunder vil fokus særligt være rettet mod de muligheder,
ændringerne betyder for især Landbruget i henseende til at anvende reglen.
2.1 Fristen for genanbringelse
EBL § 6A, stk. 2 angiver, hvilken tidsfrist skatteyderen har til at begære reglen anvendt.
Fristen gælder i denne sammenhæng både for anvendelsen af 6A og 6C, og omhandler
inden for hvilke år, muligheden foreligger for at genanbringe. For at illustrere opdelingen
kan stk. 2 opsplittes i enkelte dele, hvilket medvirker til at fremhæve de enkelte elementer.
Herunder illustreres i punktform inden for hvilke år skatteyderen har mulighed for at
anvende genanbringelsesreglen, jf. EBL § 6A, stk. 2, nr. 1.6
• erhverver fast ejendom i samme indkomstår, hvori den skattepligtige, afstår fast
ejendom, eller
Genanbringelse er således
mulig, når den skattepligtige enten;
• erhverver fast ejendom senest i det indkomstår, der følger efter afståelsesåret, eller
• erhverver fast ejendom i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret
Såfremt ovenstående punkter er opfyldt, kan reglerne om genanbringelse finde anvendelse.
2.2 Boligdelen
Foruden de ovenfor gennemgåede krav til tidsfrister stilles der endvidere krav til
anvendelsen af såvel den afståede som den erhvervede ejendom, for hvilke reglerne for
genanbringelse ønskes anvendt. Der stilles således krav om erhvervsmæssig benyttelse, jf.
EBL § 6A, stk. 1. Herved kan det samtidig udledes, at ejendomme omfattet af EBL § 8,
ikke er omfattet af bestemmelsen, ligesom det er tilfældet for boligdelen i en blandet
benyttet ejendom, jf. EBL § 9.
Boligdelen i en ejendom anses aldrig som erhvervsmæssigt anvendt, uanset om ejeren selv
beboer boligen, eller om den er udlejet helt eller delvist, jf. EBL § 6A, stk. 1, 5. pkt.
For en landmand, som i fremtiden ønsker at investere i flere landbrugsejendomme, vil
genanbringelsesreglen kunne benyttes for den erhvervsmæssige benyttede del af
ejendommene. Boligdelen i disse ejendomme vil ikke kunne anvendes til genanbringelse,
6 EBL § 6A stk. 2 indeholder yderligere fristen for rettidigselvangivelse, her henvises læseren til særskilt afsnit for behandlingen af dette område afsnit 2.7.
Side 10 af 75
da de ofte bliver benyttet til udlejning eller beboelse for landmandens medarbejdere.
Derfor skal avance ved afståelsen af stuehuse på disse ejendomme beskattes, jf. de
almindelige beskatningsregler i EBL. Begrundelsen herfor er, at landmanden har mulighed
for i fremtiden selv at kunne benytte sig af beboelsen og derved gøre boligdelen skattefri.
Hvad der nærmere forstås ved erhvervsmæssig anvendelse efter EBL 6A, gennemgås
nedenfor.
2.3 Erhvervsmæssig anvendelsen
EBL § 6A opstiller en række betingelser for at anvende bestemmelsen, hvor
erhvervsmæssigt anvendelse af ejendommen er fundamentet. Den erhvervsmæssige
anvendelse kan ske både i skatteyderens egen virksomhed eller dennes samlevende
ægtefælles virksomhed.
Grundlaget for anvendelse af EBL § 6A omhandlende genanbringelse i fast ejendom er, at
ejendommen anvendes erhvervsmæssigt ved både salg og køb. Det er meget vigtigt for
forståelsen at fremhæve, at genanbringelse kræver to forskellige transaktioner, for at reglen
kan anvendes, jf. EBL § 6A, stk. 1, 2. pkt. Bestemmelsen er formuleret som følger:
”Reglerne i 1 pkt. gælder alene for fortjeneste, der vedrører den del af den afståede
ejendom, som blev anvendt erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles
erhvervsvirksomhed, og det er kun den del af anskaffelsessummen, der vedrører den del af
den erhvervede ejendom, som skal anvendes, erhvervsmæssigt i ejerens eller den
samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, der kan nedsættes med fortjenesten”.
Loven er ganske klar i sin ordlyd for så vidt angår den erhvervsmæssige anvendelse for at
kunne genanbringe. I EBL findes der ikke en definition af begrebet erhvervsmæssig
benyttelse, med undtagelse af udlejning som har gennemgået en større ændringer i den nye
lov omkring EBL § 6A. Det erhvervsmæssige begreb som anvendes i EBL, tager sit
udgangspunkt i den skattemæssige begrebsramme. Ejendommen skal anvendes som led i
ejerens eller ægtefællens erhvervsmæssige aktivitet, for hvilken personen udøver
Side 11 af 75
økonomisk aktivitet for egen regning og risiko med henblik på at skabe overskud.7
I hvilken grad ejendommen benyttes erhvervsmæssigt, er der ikke begrænsning på. Dog
kan skatteyderen ikke genanbringe i ejendomme omfattet af EBL § 8, jf. EBL § 6A, stk. 1,
eller generelt i boligdelen på ejendomme, jf. EBL § 6A, stk. 1, 5. pkt. Sådan
genanbringelse i privat benyttet ejendom findes da også overflødig, da disse som alt
overvejende hovedregel ikke beskattes, hvorfor udskydelse af skat ikke er relevant.
Tidligere har der været et krav om minimum 50 % erhvervsmæssig anvendelse, men dette
krav blev ophævet ved lov nr. 958 i 1999.
Når en skatteyder delvist anvender sin ejendom til egen erhvervsmæssig aktivitet og den
resterende del enten udlejes eller står ubenyttet hen, vil kun avancen fra den
erhvervsmæssige del af ejendommen være mulig at genanbringe. Den resterende del af
avance vil blive beskattet efter de almindelige regler.8
En væsentlig betragtning i henseende til vurderingen af hvorvidt der er tale om
erhvervsmæssig benyttelse, er graden af intensiteten. Hobbyvirksomhed og fritidsinteresser
er således ikke omfattet af genanbringelsesreglen. Hvis ejendommen anses for anvendt i
hobbyvirksomhed, eller i øvrigt ikke anses for at være erhvervsmæssigt drevet, kan
genanbringelsesreglerne ikke anvendes. Det vil blive bedømt ud fra en samlet konkret
vurdering af virksomheden. Vurderingen beror på en lang række forskellige kriterier.9 For
sælger og køber er det anvendelsen på de respektive tidspunkter, altså salgs- og
købssituationen, der er afgørende for aktivitetsniveauet og derved muligheden for
benyttelsen af reglen. Hobbyvirksomhed kendetegnes ved, at aktivitetsniveauet er meget
lavt, og driften løbende giver underskud. Som eksempel herpå kan nævnes et mindre
landbrug, som kan blive betragtet som hobby ligesom det er tilfældet med hestehold.10
Man skal dog tage højde for en indkøringsfase.
2.3.1 Den afståede ejendom Kravene til den afståede ejendom er, at den skal være anvendt erhvervsmæssigt i ejerens
eller ægtefællens virksomhed på afståelsestidspunktet. Det er kun avancen fra den
7Artikel TFS 2007. 769. 3/10 2007. Af Porsfelt, Helle 8Beskatningsreglerne vil ikke blive belyst i denne afhandling jf. afgrænsningsafsnittet. 9 Ligningsvejledningen, erhvervsdrivende 2011-1 afsnit E.A.1.2.2. Hobby eller erhverv. 10 Artikel Ejendomsavance – Genanbringelse SR - Skat 2007. Af Maegaard, Knud og Jensen, Kirsten Cato. 377afsnit 2.4
Side 12 af 75
erhvervsmæssige del af ejendommen, som kan genanbringes. Det stiller krav til rådgiver,
der i disse sammenhænge kan påvirke muligheden for, at sælger kan få så stor en del af en
ejendom til at være korrekt anvendt til erhvervsmæssige formål. Det er væsentlig for en
rådgiver i dag at tage hånd om hobbyvirksomhed og fritidsinteresser, og få dem væk fra
ejendommen inden den sælges. Det er især på mindre landbrugsejendomme, der af mange
bruges deltvist til landbrug og delvist til hobby, at SKAT kan underkende driften som
erhvervsmæssig - det drejer sig især om hestehold. Derved kan ejeren nægtes adgang til at
benytte genanbringelsesreglen, på den del af ejendommen som benyttes til hobby.
Eksemplificeret kan følgende scenarie opstilles i henseende til ovenstående gennemgået.
En landbrugsejendom på 30 ha drives landbrugsfagligt forsvarligt i henhold til et normalt
plantebrug. Men på to ha er der lavet hestefolde til familiens private heste, som ikke har
erhvervsmæssige karakter. På disse to ha kan familien ikke anvende genanbringelsesreglen,
da det er hobby og ikke er en del af indtjeningsgrundlaget. Bygningen, hvor hestene er
opstaldet, og i laden som anvendes til opbevaring af foder til hestene, vil heller ikke kunne
anvendes til genanbringelse. Det er her rådgiver kan gøre en forskel, da denne kan rådgive
familien til at få hestene opstaldet på en rideskole eller ved en anden bekendt. Derved kan
de få de to ha med i omdriften, og derved bliver de brugbare til genanbringelse. Laden ville
kunne benyttes til opbevaring af materialer til anvendelse for driften af landbruget, og
herefter vil den også kunne anvendes til genanbringelse. Hestestalden vil være umulig at få
med under genanbringelsesreglen, så længe der er tale om fritidsbrug. Samtidig vil en
eventuel avance her af bliver beskattet, undtaget dog i de tilfælde hvor betingelserne i EBL
§ 8 er opfyldte.
Rådgiver kan altså påvirke og skabe mulighed for, at skatteyderen kan få så meget af
avancen med ind under genanbringelsesreglen. Skatteyderen har bevisbyrden for at jorden
er med i omdriften, hvilket kan give anledning til diskussion særligt omkring, den
tidsmæssige faktor. Diskussionen består i om jorden skal have været med i omdrift engang
eller om den faktor, at jorden er pløjet op og til sået er nok til anvendelsen af
genanbringelsesreglen. I denne afhandling findes det tilstrækkeligt, at jorden er pløjet og
tilsået inden ejendommen sættes til salg.
Ovenstående eksempel tager udgangspunkt i den situation, at sælger alene benytter noget
Side 13 af 75
af ejendommen til erhverv, mens resten ligger ubenyttet hen, eller benyttes til
fritidsinteresse. Herved kan genanbringelsesreglen kun anvendes på den erhvervsmæssige
del. Foruden denne situation kan følgende scenarier opstilles for salgssituationen;
• Sælger anvender ikke ejendommen til erhvervsmæssig aktivitet på salgstidspunkt,
hvorfor han ikke kan anvende genanbringelsesreglerne.
• Sælger anvender ejendommen til erhvervsmæssig aktivitet i sin eller ægtefællens
virksomhed og derved kan avancen på den erhvervsmæssige del genanbringes.
• Sælger anvender ejendommen delvist til udlejning og delvist til egen erhvervsmæssige
aktivitet, og derved kan han kun anvende genanbringelsesreglerne på avance opnået på
den del han anvender erhvervsmæssigt.
Da EBL § 6A blev revideret i 2009, blev der gjort op med landbrugets særregel i forhold til
andre erhverv på udlejningsområdet, hvilket vil sige, at der i dag ikke er mulighed for at
bortforpagte landbrugsejendom eller stalde til andre landmænd for derefter at få
genanbragt sin avance deri. Det vil i disse situationer øge behovet for rådgivningen i tiden
op til et salg af ejendommen for at få muligheden for benyttelse af genanbringelsesreglen.
Har en landmand bortforpagtet sin ejendom, skal han have opsagt aftalen, ligesom det er
væsentligt, at skatteyder selv har påbegyndt at anvende ejendom i erhvervsmæssig
forstand. Det er altså ikke nok, at denne er fri af aftalen med modparten, vedkommende
skal endvidere selv drive landbruget for at kunne benytte sig af genanbringelsesreglen.11
Der er eksempelvis flere landmænd, som har udlejet deres svinestalde, mens de selv har
drevet jorden på gården. I disse situationer skal ejeren opsige kontrakten samt benytte
staldene igen, såfremt denne ønsker at få den avance med ind under genanbringelsesreglen.
2.3.2 Den erhvervede ejendom I købssituationen kan det for køber se ud på følgende måde;
• Køber kan anvende hele ejendommen i sin erhvervsmæssige aktivitet, derved kan han
genanbringe i hele den erhvervsmæssige del.
• Køber ønsker kun at anvende ejendommen delvist i sin erhvervsmæssige aktivitet og 11Nærmere gennemgang i kapitel 3 omkring udlejning.
Side 14 af 75
udlejer den resterende del. Her kan køber kun genanbringe avance i den
erhvervsmæssigt benyttede del. Ønsker en køber af en landbrugsejendom eksempelvis
kun at drive halvdelen af jorden og lejer den resterende del ud, kan han kun
genanbringe avance i det jord, han selv ønsker at drive.12
• Køber erhverver en erhvervsejendom, som skal anvendes i ægtefællens
erhvervsvirksomhed. Her kan han genanbringe i den erhvervsmæssige benyttede del af
denne ejendom.
Såfremt køber selv ikke
ønsker at benytte en del af ejendommen, vil denne del ikke kunne anvendes til
genanbringelse.
Kravene til den erhvervede ejendom er i princippet, de samme som stilles til den afståede
ejendom. Skatteyderen skal anvende ejendommen erhvervsmæssigt i sin egen virksomhed
eller i ægtefællens virksomhed. Ejendommen kan ikke være en EBL § 8 ejendom og der
kan ikke genanbringes i boligdelen i blandet benyttede ejendomme, jf. EBL § 6A, stk. 1, 5.
pkt. En Hobbyvirksomhed kan køber ikke anvende i genanbringelsesreglen, da reglen
kræver erhvervsmæssig anvendelse. Et vigtigt element i købssituationen er, at der skal
være tale om en erhvervelse af en ny ejendom, for at kunne benytte
genanbringelsesmuligheden, jf. EBL § 6A, og i TFS 1998, 699 LSR, fandt
landsskatteretten, at skatteyderen ikke kunne genanbringe ved en delafståelse af sin
ejendom, da denne ønskede at genanbringe i selvsamme ejendom. Landsskatteretten fandt
ingen støtte i lovens forarbejder, de tilknyttede cirkulærer eller de almindelige
fortolkninger af EBL § 6A. Som følge heraf gik afgørelsen imod skatteyderen, da der skal
være tale om ny ejendom.
SKAT kan stille spørgsmål til intensiteten og den erhvervsmæssige anvendelse af
ejendommen. I Landskatteretsafgørelsen LSR af 23/03-10, Journal nr. 08-00833 omtales
intensitetsproblemstillingen. Sagen gennemgås kort herunder.
Skatteyderen valgte i denne sag, at sælge sin landbrugsejendom og ved dette salg opnåde
landmanden en avance på 257.832 kr., som han derefter genanbragte i en mindre
landbrugsejendom på 9,5 ha i 2005, som havde et godkendt tilskudsareal på 7,43 ha. Han
vælger at tage sin heste med til ejendommen, og starter med kødkvægshold i starten af
2007. Skatteyderen fik fra hans tidligere bedrift en årlig EU støtte på 130.000 kr. som
12Henvises til kapitel 3 omkring Udlejning.
Side 15 af 75
engangsudbetaling frem til 2012.
SKAT ville ikke anerkende skatteyderens genanbringelse, da de ikke anså ejendommen
som erhvervsmæssigt drevet i 2005 og 2006.
Der blev afholdt syn og skøn under sagen i 2009, og syns- og skønsmandens vurderede, at
ejendommen var forsvarligt drevet og sædvanlig i forhold til et landbrug af den
pågældendes størrelse. Vedkommen svarede på spørgsmål omkring driften af gården
tilbage i 2005 og 2006, disse skøn viste, at der ikke blev forventet et driftsresultat omkring
nul eller positivt. Skønnet for fremtiden viste, at driftsresultatet ville blive på omkring nul
eller positivt med EU-støtten, men før driftsherreløn og renter. Syns- og skønsmanden
påpegede også, at kvægdriften bidrag til et positivt resultat
Landsskatteretten tager i deres vurdering udgangspunkt i, at ejendommen har været drevet
i landbrugsmæssig forstand, men har været i en opstartsfase og indkøringsproces. De
henviser også til, at jorden er berettiget til EU-støtte, og for at denne udbetaling kan
forekomme skal landbruget være fagligt forsvarlig drevet. Kvægdriften viser sig at være
positiv for landbruget, selvom kvæget først er indsat i 2007. Hestene anses derimod som
værende hobby for ejeren.
Landsskatteretten dømte til skatteyderens fordel, og derved kunne der ske genanbringelse.
I nærværende afhandling findes det, at Landsskatteretten i sagen lader landmanden få en
meget lang opstartsfase, da kvæget først blive indsat i 2007, men dette kan begrundes med
at visse ændringer på gården kan være påkrævet, for at dyrene kunne opstaldes, hvilket kan
tage tid. Grundlaget for erhvervsmæssig anvendelse i 2005 og 2006 er altså baseret på EU-
støtten, da den kræver faglig udnyttelse af landbruget. I denne afhandling findes det som
værende godt for fremtiden, at der gives en forholdsvis lang snor i forhold til mindre
landbrug, så der vises hensyn.
I den pågældende afgørelse, gør landsskatteretten ejendommen op i en erhvervsmæssig
anvendt andel og en andel anvendt til hobby. Kødkvæget er erhvervsmæssigt og hestene er
hobby. Afgørelsen menes at være korrekt, ud fra den betragtning, at kvæget drives med
forretning for øje og hestene ikke anvendes erhvervsmæssigt. Det vil sige, at SKAT går ind
og opdeler ejendommen i tre dele; en bolig del, en erhvervsmæssig anvendt del samt en
ikke erhvervsmæssig anvendt del vedrørende hestene. I denne sag kunne avancen godt
rummes uden problemer i købesummen på den erhvervsmæssige del af ejendommen, men
Side 16 af 75
det kan i flere situationer give problemer, hvis avancen er af en størrelse så den ikke kan
rummes i hele ejendommen.
Videncentret for Landbrug skriver i deres bemærkning til afgørelsen, at jorden, som ligger
i permanent græs til kvæget, og hestene burde være muligt at kunne anvende til
genanbringelse selvom hestene som er ikke erhvervsmæssigt anvendt benytter jorden. 13
I den situation, hvor der er hestehold involveret, vil det være fordelagtigt for skatteydere, at
holde hestene væk, indtil genanbringelsen er gennemført. Herved vil de ikke have påvirket
ansøgningen, og jorden kan indgå i omdriften. Rådgivers opgave vil i sådan en situation
således være, at gøre det klart, at dyrene som anvendes som led i hobby skal opstaldes,
indtil genanbringelsen er gennemført.
I
henhold til afhandlingen deles den opfattelse, at det kan være svært at udskille hvilket
jordareal hestene går på. Men i langt de fleste tilfælde, vil hestene havde deres egne folde,
som kan opmåles såfremt de ikke allerede er opmålt, da alle marker skal være opmålt
såfremt man søger EU-tilskud til dem. Derfor kan man i mange tilfælde godt opsplitte
jorden, hvilket findes nødvendigt. Da hestehold er meget populært herhjemme vil det blive
et spørgsmål der vil komme op igen. Det må erkendes, at det kan blive en umulighed, at
opsplitte jorden på nogle ejendomme, men så må der fortages et skøn, da hestehold i langt
de fleste situationer er privat hobby.
2.3.3 Tidsrum for erhvervsmæssig anvendelse
I afhandlingens afsnit 2.1 blev fristerne for afståelse og erhvervelse i henseende til
genanbringelse skitseret. Dette afsnit behandler reglerne for den tidsmæssige indtræden af
erhvervsmæssig anvendelse. Hverken EBL § 6A eller ligningsvejledningen indeholder en
fast tidsramme for den erhvervsmæssige benyttelse, såvel når det gælder den afståede
ejendom eller den erhvervede ejendom. Det er vigtigt i denne sammenhæng at være
opmærksom på, at der er tale om to forskellige transaktioner, og at der er individuelle krav
til hver enkelt transaktion gældende for henholdsvis den afståede ejendom og den
erhvervede ejendom. Disse gennemgås herunder, og der vil løbende blive indført
spørgsmål af teoretisk karakter, som derefter søges fortolket og besvaret.
13Kommenteret af VFL jf. Bilag 1
Side 17 af 75
2.3.3.1 Den afståede
I EBL § 6A foreligger der ikke en fast tidsramme for, hvornår den afståede ejendom skal
være benyttet erhvervsmæssigt. Kun at den skal have været anvendt i skatteyderens eller
ægtefælles erhvervsvirksomhed, jf. EBL § 6A, stk. 1. Det fremgår ikke af loven, at der skal
være erhvervsmæssig aktivitet i afståelsesåret, hvorfor det må antages, at hvis ejendommen
har været erhvervsmæssigt benyttet helt op til salgsprocessens påbegyndelse, foreligger der
mulighed for, at anvende genanbringelsesreglerne. Der forligger ikke praksis på området,
så grænseområderne er ikke belyst ved afgørelser som er offentliggjort. Det giver nogle
spørgsmål i henhold til ejendomsbenyttelsen på selve afståelsestidspunktet.
ejendom
Hvordan skal man forholde sig til en skatteyder, der anvender en ejendom i sin
erhvervsmæssige virksomhed og som vælger at sætter ejendommen til salg, da den er
blevet for lille til virksomhedens behov?
Markedet står stille og skatteyderen erhverver en ny ejendom og flytter over i den
nyerhvervede ejendom, inden den tidligere ejendom er afstået. Skatteyderen ønsker at
anvende genanbringelsesreglen i situationen. Når ejendommen står tom og ubenyttet hen i
salgsperioden, kan det give anledning til diskussion om, hvorvidt ejendommen er
erhvervsmæssig benyttet. I henhold til praksis har skatteyderen mulighed for en vis
tidsramme i opstarten, jf. afgørelsen LSR af 23/3 2010 som tidligere gennemgået i afsnit
2.3.2. Når salgsprocessen er påbegyndt, burde der være mulighed for, at virksomheden kan
køre videre på den nye ejendom og den afstående ejendom stadig anses som værende
erhvervsmæssigt benyttet. Skatteyderen skal overholde tidsfristerne, jf. EBL § 6A, stk. 2,
og de generelle krav til genanbringelse. Der foreligger ikke praksis, der belyser den
problemstilling direkte.
Hvad sker der, hvis ejendommen skifter karakter under salgsperioden?
Salgsprocessen påbegyndes og skatteyderen flytter virksomheden over i en nyerhvervet
ejendom. Den tidligere ejendom ligger ubenyttet hen. Ville det ændre på muligheden for
genanbringelse, hvis ejendommen så udlejes for en kort periode under salgsperioden?
Udlejning anses ikke som værende erhvervsmæssig benyttelse i henhold til EBL § 6, stk. 1,
Side 18 af 75
4 pkt., hvilket bevirker, at avancen ikke kan genanbringes. Helle Porsfelt mener, at praksis
for pensionsbeskatningslovens § 15A kunne være et alternativ, som vil gøre loven mere
fleksibel. 14
Denne afhandling finder, at Landskatterettens syn på udlejning i forhold til PBL 15A i en
salgsproces, meget vel kunne anvendes i henhold til genanbringelsesreglen, for at skabe en
fleksibel afvikling af en afstående ejendom for skatteyderen. Det skatteyderen skal være
opmærksom på, er tidsfristerne, jf. EBL § 6A, stk. 2, da der er en sammenhæng mellem
afståelsesåret og købet af anden ejendom. En skatteyder der vælger at flytte til anden
ejendom under salgsprocessen af den gamle ejendom, kan få problemer, såfremt salget
trækker ud og skatteyderen vil anvende genanbringelsesreglen mellem disse to
ejendomme. Da denne problemstilling ikke er belyst i praksis, vil det være tilrådelig, at
indhente bindende svar.
I afgørelsen SKM 2007.667. LSR udtalte landskatteretten, at selvom udlejning
af fast ejendom i forhold til PBL § 15A ikke giver mulighed for anvendelse af indskud på
ophørspension, må der indrømmes virksomhedsejeren en vis tid til, at afstå ejendommen.
Ejendommen skal være sat til salg i forbindelse med ophør af virksomheden, hvilket
skatteyderen i denne sag opfyldte. Landskatteretten fandt herefter, at skatteyderen var
berettiget til at benytte PBL § 15A, selvom ejendommen var udlejet i salgsperioden og
først blev solgt ca. 1½ år efter, at ejendommen blev sat til salg. Landsskatteretten fandt, at
virksomheden først ophørte ved salget af ejendommen.
Som ovenstående gennemgang viser, er der tale om et område hvor praksis endnu ikke er
fastlagt, hvorfor det må være forventeligt, at der i en nær fremtid vil følge en afklaring på
området, enten i form af en afgørelse eller et bindende svar fra SKAT.
2.3.3.2 Den erhvervede
Som det gjorde sig gældende ved afståelse af ejendom, er der tilsvarende ingen fast
tidsramme for, hvornår selve den erhvervsmæssige aktivitet skal være påbegyndt ved
erhvervelse af ejendom. Det vil sige, at det konkret bedømmes for hver enkelt sag om
skatteyderen anses for, at opfylde den erhvervsmæssige aktivitet inden for en rimelig frist.
Praksis har hidtidig være tavs omkring dette, men i 2009 tog skatteministeriet bekræftende
ejendom
14 Ejendomsbeskatning af Porsfelt, Helle. Side 545
Side 19 af 75
til genmæle under en sag anlagt ved Østre landsret TFS 2009.771 ØL.15
De to øvrige retsmedlemmer fandt, at der i fortolkningen af ordlyden af bestemmelsen,
godt kan rummes, at den erhvervsmæssige aktivitet kan ske fremadrettet inden for en
rimelig tid efter overtagelsen. De frister som findes i EBL § 6A, stk. 2, nr. 1, har
skatteyderen overholdt ved indgåelsen af en slutseddel i 2004.
I sagen var der tale
om en skatteyder, der solgte sin erhvervsejendom i 2003, hvorfra han ønskede at
genanbringe avancen. Han købte ved slutseddel i 2004 en erhvervslejlighed med
overtagelse pr. 1. marts 2005. Spørgsmålet var, om han var berettiget til at genanbringe i
den erhvervede ejendom, når ejendommen først overtages af ham i 2005, og der ikke forelå
mulighed for erhvervsmæssig aktivitet før overtagelsesdagen 1 marts. Skatteyderen fik
afslag i skatteankenævnet og i landskatteretten. Der var dissens i landsskatteretten, hvor to
medlemmer fandt, at den erhvervsmæssige aktivitet var inden for tidsfristen, mens to kom
frem til det modsatte. Retsformandens stemme gjorde udslaget. Sidstnævnte fandt, at
skatteyder skulle anvende den overtagne ejendom erhvervsmæssigt senest ved udgangen af
det år, hvor den er erhvervet. Dette begrundes med, at skatteyder ellers ville kunne udskyde
den erhvervsmæssige aktivitet på ubestemt tid.
Sagen blev anket til Østre landsret, men inden domsfældelse tog skatteministeriet
bekræftende til genmæle over for skatteyderens påstand. Østre landsret dømte i
overensstemmelse med skatteyderes påstand, og herefter kan landsskatterettens fortolkning
ikke opretholdes.
Denne anskuelse findes korrekt og i overensstemmelse med lovens ordlyd, da det kun er en
betingelse, at ejendommen anvendes erhvervsmæssigt i skatteyderens eller dennes
ægtefælles erhvervsmæssige virksomhed. Loven rummer ikke en direkte tidsgrænse for
selve den erhvervsmæssige anvendelse, kun inden for hvilket tidsrum, at den
erhvervsmæssige ejendom skal afstås/erhverves. Herudover skal der foreligge en rettidig
selvangivelse. Det vil give en skævvridning mellem erhvervene, især i forhold til
sæsonvirksomheder, hvis landsskatterettens fortolkning skulle opretholdes. Et tænkt
eksempel kunne være, at en skatteyder afstår en erhvervsvirksomhed i 2010, og derefter
køber eksempelvis en forlystelsespark i december 2011 med sæson start i april måned
2012. I dette tilfælde vil skatteyderen ikke kunne genanbringe, da han ikke anvender den
købte ejendom erhvervsmæssigt ved udgangen af erhvervelsesåret, såfremt 15 Kommenteret af advokat Pedersen, Bente Møll i TFS 2009, 603.
Side 20 af 75
landsskatterettens fortolkning bliver opretholdt.
Det findes, at afgørelsen fra østre landsret, som gennemgået ovenfor, er gavnlig, da
meningen med genanbringelsesreglen er, at skatteyderen skal kunne flytte til en anden
ejendom uden at blive beskattet af avance ved afståelse af en ejendom eller jordareal.
Skatteyderen skal derfor have mulighed for, at den erhvervsmæssige aktivitet starter inden
for rimelig tid efter overtagelsen af ejendommen. Der kan foreligge andre forhold, som
gør, at skatteyderen ikke kan starte lige med det samme. Eksempelvis kan erhvervet kræve
en godkendelse af kommunen før påbegyndelse, eller at ejendommen skal klargøres til det
erhverv som skatteyderen skal påbegynde.
I det ovenstående afsnit er grundpillen i genanbringelse - den erhvervsmæssige anvendelse
- nærmere gennemgået. Det erhvervsmæssige begreb er ikke defineret i EBL, men
grundlæggende for skatteretten defineres begrebet som værende en økonomisk aktivitet,
som udøves for egen regning og risiko med henblik på at skabe overskud. Den definition,
sammen med kravet om en vis intensitet i driften, udelukker hobbyvirksomheder og
fritidsinteresser fra at benytte sig af genanbringelsesreglerne. Tidsrummet for
erhvervsmæssig anvendelse er til gengæld et område, som ikke er klart defineret eller
belyst i praksis. Den afståede ejendom skal være anvendt enten af skatteyder eller dennes
ægtefælle op til salgsprocessens påbegyndelse. I forhold til det videre forløb omkring
ejendommen er det lidt mere usikkert, hvad der kan tillades, og derfor har afhandlingen
opstillet nogle teoretiske spørgsmål. De besvares i henhold til teorien, og herudfra gives
forslag til, hvad der kunne gøres for at skabe en mere fleksibel praksis. I forhold til den
erhvervede ejendom er praksis lidt mere tydelig med TFS 2009.771 ØL. Afgørelsen viste,
at skatteyderen skal have mulig for en opstart/indkøringsfase, således at virksomheden får
ro til at komme i gang. Sæsonbetonet virksomheder skal også kunne anvende
genanbringelsesreglerne, hvilket kan medføre, at der kan gå nogle måneder inden den
reelle opstart af virksomheden kan påbegynde.
I det følgende afsnit ser afhandlingen på mulighederne der foreligger, når skatteyderen har
afstået flere ejendomme, hvori der både opstår avance og tab.
Side 21 af 75
2.4 Afståelse og erhvervelse af flere ejendomme. Skatteyderen har ved afståelse af flere ejendomme mulighed for at genanbringe den
samlede avance i anskaffelsessummen på en nyerhvervet ejendom eller fordelt i
anskaffelsessummen på flere nyerhvervede ejendomme. Det er tilsvarende muligt for
skatteyderen at fordele avancen fra en ejendom i anskaffelsessummen på flere
nyerhvervede ejendomme. Det er et krav, at der skal ske genanbringelse med hele avancen
fra den erhvervsmæssige del af den afstående ejendom i det omfang at den erhvervede
ejendom kan rumme det hele. Den genanbragte avance kan ikke medføre negativ
anskaffelsessum for erhvervede ejendom. Kan hele avancen ikke rummes i den erhvervede
ejendom, skal den ikke udnyttede del af avance beskattes efter de almindelige regler.16 Det
fremgår af ligningsvejledningen17
I de nedenstående eksempler vises, hvordan det kan se ud for en skatteyder som afstår flere
ejendomme, hvorved der opstår både avance og tab ved afståelse. Det er relevant at se på
denne særregel i skatteretten, da der kan opstå muligheder med udsættelse af beskatning af
avance. Eksempelvis kunne følgende scenarie tænkes;
, at hvis skatteyderen ved afståelse af flere ejendomme,
hvor der både opstår avance og tab, kan vælge mellem at dække tabet med avancen eller
fremføre tabet og genanbringe avancen. Det giver nogle økonomiske perspektiver for
skatteyderen, hvori der ses en fordel i at benytte denne mulighed, såfremt lovgivningen
bevares uændret eller der kommer en praksis på området.
Skatteyder ejer tre gårde benævnt A, B og C. Han sælger af disse gårde ejendommene A og
B. Ejendom A giver en avance på 5 mio. kr. hvorimod ejendom B giver et tab på 4 mio. kr.
Fortjeneste og tab i EBL medregnes efter realisationsprincippet, så avance medregnes i
indkomståret i det år, hvori ejendommene er afstået18. Normalt kan et tab alene fremføres
til senere modregning, såfremt det ikke kan fratrækkes i positiv ejendomsavance fra
tidligere år hos skatteyderen eller i dennes samlevende ægtefælles19
16 Ligningsvejledningen, Erhvervsdrivende 2011-1. Afsnit E.J.2.6 geninvestering, under boligdel
. Kigger man på
ordlyden af Ligningsvejledningen og tanken om, at skatteyderen har mulighed for at
udskyde beskatningen ved genanbringelsesreglen, behøvedes skatteyderen ikke fratrække
17 Ligningsvejledningen, Erhvervsdrivende 2011-1. Afsnit E.J.2.6 geninvestering, under Afståelse af flere ejendomme 18 Ejendomsbeskatning af Porsfelt, Helle. side 274 19 Tab jf. EBL § 6.
Side 22 af 75
tabet på 4 mio. kr. i avancen på 5 mio. kr. før han genanbringe avancen i en nyerhvervet
ejendom. Derved forligger der to muligheder for skatteyderen.
For det første kan skatteyderen fratrække tabet i avancen og derved have mulighed for at
genanbringe 1 mio. kr. i en ny ejendom. Skatteyderen sælger to år efter ejendom C med en
avance på eksempelvis 4 mio. kr., hvorved der udløses skat af ejendomsavancen på 4 mio.
kr., i det der forudsættes, at der ikke købes anden ejendom, hvori avancen kan
genanbringes.
For det andet er det muligt, at skatteyderen i år 2005 køber en erhvervsejendom D, som
kan rumme avancen på 5 mio. kr. i sin anskaffelsessum, som derved bliver nedsat.
Skatteyderen har så et tab på 4 mio. kr. som han kan fremføre til senere fradrag i anden
ejendomsavance, da tab, jf. EBL, er kildebegrænset. Der er i dag ingen tidsmæssig
begrænsning for fremførslen.
Skatteyderen sælger to år efter ejendommen C med en avance på eksempelvis 4 mio. kr.,
som han derefter kan dække med sit fremførte tab på 4 mio. kr. Det vil sige, at han kun ejer
den sidst købte ejendom D. Det betyder også en forbedret likviditet hos skatteyderen, ved
at skulle låne mindre. Skatteyderen sparre ved nedsættelsen af anskaffelsessummen med 5
mio. kr. i stedet for 1 mio. kr. renter af skatten på avancen på 4 mio. kr. pr. år fra det år
ejendom C er solgt i indtil det år ejendommen D bliver solgt i.
I forhold til fremtiden skal skatteyderen være opmærksom på, at tidligere, var der en
tidsmæssig grænse for fremførsel for tab på fem år. Det kan senere genindføres ved
lovændring, som man skal være opmærksom på dette.
De øvrige krav skal være opfyldt for at genanbringelsen kan ske.
2.5 Delafståelse
Af EBL § 6A, stk. 1, 1. pkt. fremgår det, at det kræves, at; ’’[…] den skattepligtige
erhverver en ejendom […]’’. Bestemmelsen sammen med betænkningen til lovforslaget
skal fortolkes således, at skatteyderen skal erhverve en ny ejendom.20
20 Artikel Ejendomsavance – Genanbringelse SR - Skat 2007. Af Maegaard, Knud og Jensen, Kirsten Cato. side 377 afsnit 2.10
I sag TFS 1998.699.
LSR, fandt landskatteretten frem til samme fortolkning af bestemmelsen, da skatteyderen
ikke kunne genanbringe en avance fra afståelse af et jordareal i anskaffelsessummen på
Side 23 af 75
samme ejendom, hvorfra salget skete.
Der findes flere måder, hvorpå en delafståelse kan godkendes til genanbringelse.
Eksempelvis som i SKM. 2003.50 LSR hvor skatteyderen kunne anvende genanbringelse
på avancen fra salget af et jordareal fra sin ejendom i købet af et nyt jordareal, der blev lagt
ind under hans nuværende ejendom. Landsskatteretten anerkendte, at der var sket et salg
og køb af et nyt areal, selvom om jordarealet blev lagt ind under samme matrikel.
Et andet eksempel fremgår af SKM.2008.680. SR som omhandlede tilkøb af en ideel andel
af samme ejendom. A og B, som ejede en landbrugsejendom i fælleseje, skulle skilles, og A
ønskede at overtage B’s andel af landbruget. Der var sket deling af deres
formuefællesskab, og efterfølgende var det hensigten at sælge et jordareal på 16,5 ha fra
ejendommen. A påtænkte at genanbringe avancen fra salget i købet af B’s andel af
ejendommen. Købet af B’s andel ville blive gennemført efter parterne havde delt
formuefællesskabet. SKAT fremhævede, at der i den sag ikke var tale om flytning af en
erhvervsvirksomhed og efter overtagelsen af B’s andel ville A drive virksomheden videre
fra samme ejendom. SKAT mente at, hvis A kom igennem med genanbringelsen, ville det
være en udvidet fortolkning af EBL § 6A, da SKAT’s opfattelse af den sproglige
fortolkning af bestemmelsen var, at den afståede og erhvervede ejendom ikke kan være den
samme. Skatterådet gav A medhold i påstanden og derved kunne hun genanbringe i den
købte andel fra ægtefællen.
I henhold til genanbringelsesreglen skal de øvrige krav være opfyldt og overholdes, før
muligheden forligger for genanbringelse i en delafståelse. Her skal landbruget være særlig
opmærksom på, at udlejning og bortforpagtning ikke længere indgår i EBL § 6A som
værende erhvervsmæssigt benyttelse.
2.6 Genanbringelse i ubebyggede grunde
I dette afsnit vil afhandlingen kort gennemgå, hvordan skatteyder kan forholde sig, hvor
besiddelsen af en ubebygget grund, giver mulighed for udstykning af erhvervsgrunde eller
parcelhuse.
I SKM 2009.295 SR gav Skatterådet deres syn på, hvordan en landmand har mulighed for,
at anvende genanbringelsesreglen i henhold til, udviklingen og byggemodningen af
Side 24 af 75
jordarealer på landbrug. Sagen drejede sig om en landmand der ejede sit landbrug i
personligt regi, hvori kommunen ønsker at inddrage noget af landmandens jord til
erhvervsbyggeri og muligvis et boligområde. Kommunen ville ekspropriere jorden, men
landmanden fik overbevist dem om, at han selv kunne løfte opgaven. Landmanden spurgte
herefter SKAT om følgende;
1. Om han ville kunne anvende genanbringelsesreglen på avance opstået, ved salg af
landbrugs jorden til et selskab, som ville stå for udviklingen og byggemodningen af
jorden?
2. Om han kunne anvende genanbringelsesreglen på avancen ved salget af grundene,
såfremt han selv stod for udviklingen og byggemodning samt salget af grundene.
3. Om han, i tilfælde af, at ovenstående kunne lade sig gøre, kunne tillægge afholdte
udgifter til anskaffelsessummen?
For så vidt angår det første spørgsmål fastslog SKAT, at opfylder landmanden kravene til,
at jorden anvendes erhvervsmæssigt, og er fristerne overholdt, kan jorden sælges og
avancen genanbringes vil han kunne sælger jorden og genanbringe avancen, jf. EBL § 6A.
Der er intet at anfægte, eksemplet følger almindelig praksis.
Hvad angår det andet spørgsmål henviser SKAT til kravet om erhvervsmæssig anvendelse
af jorden. Hvis jorden således ikke under og efter udviklingen og byggemodningen
anvendes erhvervsmæssigt i landmandens normale drift, ville kravet om erhvervsmæssig
anvendelse ikke være opfyldt på salgstidspunktet, hvorfor genanbringelsesreglen ikke ville
kunne anvendes. SKAT tilføjede dog, at såfremt jorden kunne anvendes erhvervsmæssigt i
landmandens normale drift ved afståelsen, og de øvrige krav til genanbringelsen var
opfyldt, ville EBL § 6A kunne anvendes med tillæggene til anskaffelsessummen. Der
foreligger ingen eksempler på denne praksis, og det vil være meget svært at opfylde kravet
for en landmand. Landmanden skal kunne dyrke jorden under udviklingen og
byggemodningen, hvilket antageligvis ikke vil kunne lade sig gøre. Et eksempel, hvor dette
kunne tænkes muligt, er scenariet, hvor der sker byggemodning af større erhvervsgrunde,
men hvor landmanden samtidig kan dyrke jordarealerne som er udstykket.
Sandsynligheden for, at dette er muligt i praksis, er imidlertid meget lille.
Side 25 af 75
2.7 Rettidig selvangivelse
Et væsentligt krav til anvendelsen af EBL § 6A-C er rettidig indsendelse af selvangivelse,
jf. § 6A, stk. 2, nr. 2, som er gengivet herunder i punktform for overskuelighedens skyld.
For anvendelsen af reglen og udskydelsen af skat er det krav, at;
• Den skattepligtige senest for det indkomstår, hvori erhvervelsen finder sted,
begærer reglen i stk. 1 anvendt ved indsendelse af rettidig selvangivelse, eller
• såfremt erhvervelsen af fast ejendom finder sted i det indkomstår forud for
afståelsesåret, begærer reglen i stk. 1 anvendt senest ved indsendelse af rettidig
selvangivelse for afståelsesåret.
Hvor skattemyndigheden ændrer ansættelsen vedrørende afståelse af fast ejendom, hjemler
bestemmelsen endvidere, at den skattepligtige, kan;
• begære reglen i stk. 1 anvendt, dog senest 3 måneder efter, at meddelelsen om
ansættelsesændringen er modtaget.
Udgangspunktet for bestemmelsen er, at skatteyderen skal selvangive i året for
erhvervelsen af en erhvervsejendom, hvori denne ønsker at genanbringe avance.
Skatteyderen kan også fortage genanbringelse i en erhvervsejendom købt året før
afståelsesåret for den solgte erhvervsejendom. I dette tilfælde skal genanbringelsesreglen
begæres anvendt i selvangivelsen for afståelsesåret. Skatteyderen bliver beskattet, jf. EBL's
almindelige regler, såfremt denne ikke erhverver en anden erhvervsejendom i
afståelsesåret. Skatteyderen har, jf. EBL § 6A, stk. 2, nr. 1, stadig mulighed for at anskaffe
en erhvervsejendom året efter afståelsen af sin erhvervsejendom. Hvis denne mulighed
benyttes, må SKAT genoptage selvangivelsen for afståelsesåret og derved kan der ske
genanbringelse. I den forbindelse udbetaler SKAT overskydende skat efter de normalt
gældende regler.21
Overholder skatteyderen ikke tidsfristen for rettidig selvangivelse, bortfalder muligheden
for at anvende reglen og avancen bliver beskattet. Der er dog mulighed for at søge om
henstand for selvangivelsen. Gives denne forlænges fristen for indsendelsen af
21 Den kommenteret Ejendomsavancebeskatningslov af Peytz, Henrik, side 336 note 15
Side 26 af 75
selvangivelsen.22
Hvordan en sag skal behandles i forhold til for sent indsendelse af selvangivelse bliver
gjort klart, jf. TFS. 2009, 236. BRD, som er en byretsafgørelse som går forud for TFS.
2010. 169 VL. Sagen gennemgås herunder.
SKAT har mulighed for at efterprøve skatteyderes selvangivelse.
Skatteyderen solgte i denne sag en andel af en ejendom N-vej 10 i Skanderborg og indgik
en købsaftale den 12. september 2002 sammen med sin far omkring køb af Ø-vej i Langå.
Skatteyderen ønskede at genanbringe avancen fra salget af N-vej i Ø-vej. En avance som
han opgav til 6.861.668 kr. Selvangivelsen skal derfor indsendes inden den 1. juli 2003 for
at være rettidig for regnskabsåret. Dette skete ikke og skattemyndighederne rykkede efter
en selvangivelse, som de fik i hænde i oktober måned. Skatteyderen havde i selvangivelsen
angivet, at han ønskede avancen genanbragt i købet af Ø-vej. Skattemyndighederne
ændrede efterfølgende avancen opgjort af skatteyderen fra 6.861.668 til 7.203.228 kr. den
17. juni 2004.
Sagens kerne er, at SKAT nægter skatteyderen mulighed for at anvende EBL § 6A, da
fristen for indsendelse af selvangivelsen er overskreden, jf. EBL § 6A, stk. 2, nr. 2, 1. pkt.
Derved bortfalder muligheden for genanbringelse af avancen. Skatteyderen var af den
overbevisning at muligheden for at genanbringe avancen forelå, da skattemyndighederne
ændre opgørelsen af avancen efterfølgende, jf. EBL § 6A stk. 2, nr. 2, 2, pkt. Skatteyderen
klagede som følger heraf til skatteankenævnet august 2004 over skattemyndighedernes
kendelse fra den 17. juni og anmodede igen om genanbringelse af avancen.
Skatteankenævnets afgørelse går imod skatteyderen. Således fastholdes SKAT’s indstilling
om, at benyttelsen af EBL § 6A, stk. 2, nr. 2, 2, pkt. forudsætter overholdelse af EBL § 6,
stk. 2, 1. pkt. for ikke at give skatteyderen mulighed for at spekulere på området.
Landskatteretten og byretten fandt, at skatteyderen ikke kunne anvende
genanbringelsesreglerne i EBL § 6A, stk. 2, nr. 2, 2. pkt. Skatteyderen ændrede sagens
gang, da han købte S-vej i 2003 og indgav korrekt selvangivelse for skatteåret.
Skatteyderen anmoder i byretten om, at få spørgsmålet omkring muligheden for sekundært
at genanbringe i S-vej med i byretten, men dette nægtes da det ikke er en del af ankesagen,
og spørgsmålet har ikke været forlagt landskatteretten.
22 Ejendomsbeskatning af Porsfelt, Helle, side 548 i bogen
Side 27 af 75
Forløbet er skitseret23
herunder:
Skatteyderen anker endnu engang til Vestre landsret og anføre principielt at være berettiget
til genanbringelse i Ø-vej og sekundært i S-vej. Skatteministeriet tog bekræftende til
genmæle over for den sekundære påstand. Vestre landsret afsagde dommen til fordel for
skatteyderen som kunne genanbringe i S-vej. Dommen afføder nogle uklarheder i forhold
til det principielle spørgsmål;
1. Om genanbringelse efter ændring af skatteansættelsen vedrørende ejendomsavance
jf. EBL § 6A stk. 2, nr. 2, 2. pkt. forudsætter, at selvangivelsen er indsendt rettidig?
2. Om genanbringelse efter EBL § 6A stk. 2, nr. 2, 2. pkt. kræver, at man først begærer
genanbringelse, efter skattemyndighederne har ændret ejendomsavancen?24
Til hjælp for besvarelsen på første spørgsmål kan følgende scenarie opstilles. Hvis
skatteyderen i denne sag, havde indsendt sin selvangivelse rettidig, ville der ikke være
nogen problemer i at genanbringe avancen fra N-vej i købet af Ø-vej. Men selvangivelsen
blev imidlertid indsendt for sent uden tilladelse, og derved frafaldt
genanbringelsesmuligheden. Efterfølgende skete der dog en ændring i skatteansættelsen.
Problemstillingen var herefter, om denne ændring i skatteansættelsen, ville medføre, at
EBL § 6A stk. 2, nr. 2 sidste punktum kunne finde anvendelse, hvilket vil forsøges afklaret
i denne afhandling. I nærværende afhandling angives parternes vigtige argumentationer og
der laves en analyse af problemstillingen.
Skatteyderen anfører til sit forsvar, at der i forarbejder, intet krav er anført omkring rettidig
23 Modellen er udfærdiget af Videnskabcentret for landbrug 24Juridisk ugebrev skat, Jus 2009, 45 af Christiansen, Tommy V samt kommenteret af VFL bilag 2
Side 28 af 75
indsendelse af selvangivelsen for anvendelsen af den nye tidsfrist, såfremt der sker en
ændring i skatteansættelsen. Det er korrekt, at som det fremgår af ligningsvejledningens
afsnit E.J.2.6, at der intet krav synes at være for, at begære reglen anvendt såfremt der er
sket ændring i ansættelsen. Skatteyderen henviser til et eksempel i forarbejderne til lov 434
den 26/6 1998(L 103-2-1997/1998)25
hvor eksemplet viser, hvordan man førhen kunne
komme i skattemæssige vanskeligheder, ved en senere ændring af ligningsmyndighederne,
men det ændrede myndighederne med den lovændring som blev indført tilbage i 1998. Det
tolker skatteyderen på følgende måde til sit forsvar;
”En skatteyder bør kunne påberåbe sig de nævnte regler, når der efterfølgende opstår en
ejendomsavance, fordi skattemyndighederne har ændret i ansættelsen.”
I forhold til denne sag havde skatteyder avance på salget allerede ved indsendelsen af sin
selvangivelsen, så i den forstand, fandtes eksemplet ikke at tale for skatteyderens sag.
Skatteministeriet anførte i deres argumentation, at der er en sammenhæng mellem, at
selvangivelsen skal være indsendt rettidig og muligheden for, ved ændring i
skatteansættelsen at kunne begære genanbringelse. Skatteministeriet fandt i dette tilfælde
heller ikke, at den ændrede skatteansættelse havde virkning på EBL § 6A, stk. 2, nr. 2, 2.
pkt. da skatteyderen var klar over, at han indsendte selvangivelsen for sent, hvori han
havde selvangivet en avance til genanbringelse. Landskatteretten og Byretten anførte i
deres afgørelse, at EBL § 6A, stk.2 nr. 2, 2. pkt. skal fortolkes i sammenhæng med 1. pkt.
hvilket bevirker at skatteyderen ikke kan anvende denne bestemmelse. Da sagen blev anket
af skatteyderen til landsretten, tog skattemyndighederne bekræftende til genmæle på
skatteyderens sekundære spørgsmål, men to problemstillinger ikke besvaret. Den første
problemstilling, omhandler hvorvidt der er sammenhæng mellem EBL § 6A, stk. 2, nr. 2, 2,
pkt. og rettidig indgivelse af selvangivelsen jf. EBL § 6A, stk. 2, nr. 2, 1 pkt. I dette
tilfælde findes det, at landskatteretten samt byretten kommer frem til den korrekte
fortolkning af bestemmelsen. Forarbejderne viser at hensigten med bestemmelsen er, at
give skatteyderen som har beregnet et tab, men efterfølgende fremkommer med en avance
ved en ligningsmæssig ændring af myndighederne, mulighed for at genanbringe den
25Bilag 3
Side 29 af 75
opståede avance.26
Nærværende afhandlings fortolkning af det ovenstående er, at der er en sammenhæng
mellem 1, pkt. og 2, pkt. i EBL § 6A, stk. 2, nr. 2. Hvis skatteyderen ikke skal rette sig
efter reglen omkring rettidig indsendelse af selvangivelsen, giver det mulighed for, at
spekulere i det. Hvis man kigger på det gennemgåede og herunder de gennemgåede
fortolkninger af forarbejderne, foreligger der ikke mulighed for at anvende 2, pkt. uden at
skatteyderen overholder 1, pkt. Scenarierne nedfor skal illustrerer ovenstående teori:
Skatteministeriet henviser også til forarbejderne, og den situation, hvor
skatteyderen anser avancen som skattefri, men myndighederne anser den som skattepligtig.
I denne situationen ville det være muligt at anvende reglen.
I første scenarie er situationen den, at skatteyderen indsender sin selvangivelse rettidig, og
opgiver her sin avance og ønsket om genanbringelse i en ejendom købt samme år. Alle
formelle krav er opfyldt og der er som følger heraf ingen skattemæssige problemer.
I andet scenarie opgør skatteyderen en avance med ønske om, at genanbringe i en købt
ejendom samme år. Imidlertidig bliver indsendt selvangivelsen ikke fremsendt rettidigt,
hvilket bevirker, at muligheden for at genanbringe nægtes og avancen bliver beskattet, jf.
EBL's almindelige regler. Der foreligger som i ovenstående sags gennemgang, en mulighed
for at genanbringe i en ejendom købt året efter eller at anvende EBL § 6C omkring
ombygning osv., såfremt de formelle krav er opfyldt. Hvis ikke forbliver avancen beskattet.
Endelig beregner skatteyderen, i scenarie tre, et tab på sin solgte ejendom, og selvangiver
et kildebegrænset tab, men skattemyndighederne ændre i ansættelsen, så der opstår en
avance. I situation har skatteyderen mulighed for at påberåbe sig EBL § 6A stk. 2, nr. 2, 2,
pkt. Hvorefter der er tre måneder fra modtagelsen af meddelelsen omkring ændringen til, at
ansøge om genanbringelse.
Det andet spørgsmål omhandler hvorvidt genanbringelse efter EBL § 6A, stk. 2, nr. 2, 2.
pkt. kræver at skatteyderen først begærer genanbringelse efter, at skattemyndighederne har
ændret ejendomsavancen. Ved fortolkningen af bestemmelsen og ligningsvejledningen,
findes det i afhandlingen ikke, at der i ordlyden foreligger nogen begrænsning for, hvornår
man kan begære genanbringelse, såfremt man opfylder 1, pkt. og de andre formelle krav.
Hvis Skatteyderen har en avance, som skal beskattes, jf. de almindelige regler i EBL, og
26 Ibid
Side 30 af 75
selvangivelsen er indsendt rettidigt med begæring om genanbringelse og
skattemyndighederne herefter ændrer i ansættelsen, menes der i nærværende afhandling at
skatteyderen har mulighed for at gøre brug af genanbringelse efter EBL § 6A, stk. 2, nr. 2,
2 pkt. hvilket vil sige, at denne skal inden for tre måneder ansøge om brugen af reglen.
Der forligger ingen praksis som direkte belyser disse problemstillinger, derved henvises
der til, at der anmodes om et bindende svar fra SKAT.
Ægteskab giver nogle muligheder for, at avende genanbringelsesreglen i ægtefællens
erhvervsmæssige virksomhed, dette vil blive behandlet i det følgende afsnit.
2.8 Ægteskabet
EBL § 6A, stk. 3 fastslår, at et samlevende ægtepar har rettigheder til, at anvende
genanbringelse i hinandens erhvervsmæssige virksomhed, såfremt ægtefællerne er
samlevende ved udgangen af både afståelses- og erhvervelsesåret for ejendommene.
Ægteparret anses som værende sambeskattet, hvis de opfylder kravene i KSL § 4. I et
ægteskab er det den ægtefælle, der driver den erhvervsmæssige virksomhed som må
selvangive den opnåede avance, jf. KSL § 25A, uanset hvem af ægtefællerne der ejer
virksomhedens aktiviteter. I SKM 2003,39. LSR blev ægtemanden anset for værende
skattepligtig af salget af jord fra ægtefællens landbrugsejendom. Konen ejede gården.
Manden drev gården med ammekøer og fedekalve. Han indregnede driftsresultatet af
landbruget og herunder udlejningen af et jordareal til sin skattepligtige indkomst.
Landskatteretten kom frem til, at selvom afståelsen af de 20 ha som var udlejet var ejet af
konen, var det manden der skulle selvangive avancen, da han anses som værende
driftsherre af virksomheden og havde selvangivet lejeindtægten i tidligere år.27
I ægteskabet må det være den som skal selvangive avancen der kan genanbringe avancen
om så det er i sin eller ægtefællens erhvervsmæssige virksomhed. I et bindende svar SKM
2008.806. SR kommer SKAT med et svar omkring sådan en situationen. Ægteparret havde
en landbrugsejendom som var ejet af konen men det var manden der drev landbrug på
ejendommen. Manden anmodede om avancen fra salget af landbruget kunne genanbringes
i en anden erhvervsejendom som skulle anvendes af konen. Ægteparret mente, at
27 Lærebog om indkomst skat 13 udgave. af Michelsen, Aage m.fl., Lærebog om indkomstskat side 683
Side 31 af 75
situationen opfyldte de gældende krav, jf. EBL § 6A, og at han kunne fortage
genanbringelsen. SKAT mente, at det var konen som ejede landbruget og derved hende der
realiserede ejendomsavancen. SKAT mente, således godt at der kunne genanbringes i
erhvervsejendommen, såfremt det dog var konen der foretog denne genanbringelse.
Det findes, jf. det ovenfor gennemgåede, at SKAT kom frem til en forkert afgørelse. Det
fremgår af dommen, at det var manden der var driftsherre på landbruget. Landbruget var
ejet af konen og ejendommen var fælleshjem for familien. Manden er driftsherre, jf. KSL §
25A. I denne afhandling forekommer det, at manden skal realisere avancen fra salget og at
han skal genanbringe i denne situation.
I genanbringelsesreglerne afhænger muligheden for at genanbringe i ægtefællens
virksomhed af, at ægteparret er sambeskattet. Nedenstående gennemgår de situationer,
hvor der sker ændringer i det ægteskabeligforhold.
2.8.1 Forhold ved ændring af ægteskabet
Kildeskattelovens § 4 fastsætter retningslinjerne for tidspunktet for ophævelse af samlivet.
I separations- eller skilsmissesituationer anses samlivet for ophævet på tidspunktet for
separation eller skilsmissen. For faktisk samlivsophævelse uden separation eller skilsmisse
anses samlivet for ophævet ved udløbet af indkomståret, hvilket i forhold til § 6A må
medføre, at kravet til samliv må anses for opfyldt til og med udgangen af det år, hvor
samlivet faktisk ophæves. Bor den ene ægtefælle i udlandet anses ægtefællerne ikke for
skattemæssigt samlevende, jf. KSL § 1. Eksemplificeret kan følgende scenarier opstilles i
henseende til ovenstående gennemgang, hvori det vises, at ægteskabet har betydning for en
mulig genanbringelse, og at man skal være opmærksom herpå i rådgivningssituationer.
I første scenarie lever et ægtepar sammen i et forhold, hvori den ene ægtefælle i 2010 ejer
to landbrug, som han driver i overensstemmelse med alle krav i forhold til opfyldelse af
EBL § 6A. Konen er uddannet frisør og ønsker at blive selvstændig. Manden sælger i
slutningen af 2010 den ene af ejendommene, hvorfra han opnår en avance på 500.000 kr.
Han kan hefter genanbringe i 2009, 2010 og 2011.
I 2011 køber han erhvervsejendom hvori han genanbringer avancen. Ejendommen har en
salon, hvori konen kan være erhvervsdrivende. Det er lovligt i henhold til
Side 32 af 75
genanbringelsesreglen.
I andet scenarie har et ægtepar problemer i forholdet, og konen flytter i slutningen af 2010
i lejlighed for sig selv. Manden ejer to landbrugsejendomme som opflyder de gældende
krav for genanbringelse. Konen er uddannet frisør og ønsker at blive selvstændig. Manden
sælger i slutningen af 2010 det ene landbrug med en avance på 500.000 kr. Han kan
genanbringe i 2009, 2010 og 2011
I 2011 ønsker han, at genanbringe i en erhvervsejendom til konen, men det er ikke muligt,
da ægteskabet i skattemæssig henseende er ophørt ved udgangen af 2010. Parret er stadig
på papiret ægtefæller og flytter parret sammen igen i 2011, vil sambeskatningen genopstå
fra dette tidspunkt og derefter vil han kunne genanbringe.
Han kan godt genanbringe i en erhvervsejendom til anvendelse i sin egen virksomhed,
uanset om sambeskatningen ikke genopstår i 2011.
Ægteskab og sambeskatning spiller en væsentlig rolle i anvendelsen af genanbringelses-
reglerne. Det skaber en mere fleksibel bestemmelse, at der foreligger en mulighed for at
genanbringe i ægtefællens virksomhed. Sambeskatningen har mange skattemæssige
aspekter, hvilket gør det væsentlig at selvangive korrekt. Disse aspekter vil ikke blive
nærmere gennemgået i denne afhandling, da det ligger udover opgavens formål.
2.9 Genanbringelse via et transparent selskab
I den danske lovgivning findes skattemæssige transparente selskaber som kan anvendes til
genanbringelse. Der forefindes interessentskaber (I/S) og kommanditselskaber (K/S)28
28 Hvis der er flere end 10 ejere af en ejendom, vil der være særlige regler om anvendelsen af anpartsreglerne, men stadig muligt at genanbringe. Det glæder både I/S’er og K/S’er. Reglerne vil ikke blive nærmere gennemgået i denne afhandling. Der kan henvises til Artikel Ejendomsavance – Genanbringelse i udlandet SR - Skat 2007. Af Maegaard, Knud og Jensen, Kirsten Cato. 453afsnit 2.4 for yderlige information.
som
er skattemæssige transparente, hvilket betyder at de skattemæssige forhold henregnes til
den fysiske person som deltager i selskabet. Dermed kan en fortjeneste ved et salg af en
erhvervsejendom ejet i personlig regi, genanbringes ved køb af en ideel anpart i en
ejendom ejet af et interessentskab eller af et kommanditselskab. Avancen ved afståelse af
en ideel anpart af et transparent selskab, der vil kunne henføres til den enkelte deltager, vil
genanbringelsen kunne videreføres i en anden erhvervsejendom. De gældende krav for
Side 33 af 75
EBL § 6A skal være opfyldt.29 Eksemplificeret kan følgende scenarie opstilles i henseende
til ovenstående gennemgået. En landmand driver landbrug og sammen med hans nabo
danner de et I/S. Begge landmænd ejer hver deres gård som indgår i I/S’et. Landmanden
ønsker efter nogle år at sælge sit landbrug og flytte andetsteds for at drive landbrug.
Dermed udtræder landmanden af I/S’et. Landmanden kan alene genanbringe den del af
fortjenesten svarende til hans ideelle erhvervsmæssige andel af Interessentskab.30
2.9.1 Virksomhedsskatteordningen og kapitalafkastsordningen
Virksomhedsskatteordningen og kapitalafkastordningen anvendes af mange mindre
selvstændige erhvervsdrivende. Mange landmænd anvender virksomhedsskatteordningen.
Derved ejer de gården i privat regi, mens driften køre i ordningen.
Virksomhedsskatteordningen falder tilbage på den fysiske person bag ordningen og derved
kan genanbringelsesreglen anvendes. I henhold til kapitalafkastsordningen vil det forholde
sig på samme måde.31
I det følgende afsnit bliver udlejning gennemgået, hvilket er et område, hvori der er sket
forandringer som for landbruget blandt andet har større betydning. I dette afsnit vil
afhandlingen fremkomme med et praktisk eksempel, som illustrerer ændringen fra tidligere
praksis, og hvilke muligheder der potentielt kan udledes heraf.
3 Udlejning
Lovgivningen for området om udlejning, ændrede sig markant som følge af Forårspakken.
De hidtidige regler gav en række erhverv, og heriblandt landbruget en positiv
særbehandling i forhold til andre med hensyn til anvendelse af genanbringelsesreglen.
Reglen gav mulighed for bortforpagtning til anden side, uden det påvirkede muligheden for
anvendelse af genanbringelsesreglen. Den tidligere ordlyd af EBL § 6A, stk. 1, 4 pkt., var
at;
29 I nærværende afhandling vil I/S og K/S ikke blive nærmere gennemgået, der kan henvises til bogen Selskabsformerne lærebog i selskabsret 6. udgave af Munck, Noe og Kristensen, Lars Hedegaard, kapitel 3 og 4. Såfremt der ønskes en nærmere gennemgang af selskabsformerne. 30 Henvises til bilag 44 i forarbejderne til L202. 31 For yderligere information omkring virksomhedsskatteordningen og kapitalafkastordningen kan der henvises til Ligningsvejledningen erhvervsdrivende 2011-1 afsnit E.G.
Side 34 af 75
”Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, der benyttes til landbrug, gartneri,
planteskole, frugtplantage eller skovbrug jf. VL’s § 33 stk. 1 eller 7 ikke i denne forbindelse
anses som erhvervsvirksomhed”
Betydningen heraf var at bortforpagtning af landbrugsjord kunne anses som
erhvervsmæssig virksomhed. Eksempelvis kunne en landmand, benytte
genanbringelsesreglen, hvis han solgte sin gård, men stadig ønskede at bo på landet. Han
kunne genanbringe sin avance i et andet landbrug og forpagte jorden ud til en anden
landmand. Den sondring mellem erhvervene blev fjernet med Forårspakken, således at
udlejning af fast ejendom behandles efter samme regel i EBL § 6A, stk. 1, 4 pkt., hvoraf
følgende fremgår at;
”Udlejning af fast ejendom anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed”
Den nye strammere regel medfører at hvis ejendommen anses som værende en
udlejningsvirksomhed, kan reglen omkring genanbringelse ikke anvendes, uanset indenfor
hvilket erhverv man befinder sig.
Der forligger en mulighed for en landmand, som ønsker at anvende genanbringelsesreglen,
men ikke ønsker at forestå pasningen af jorden. Muligheden for landmanden er, at han kan
fortage sin genanbringelse i en landbrugsejendom, for herefter at lave en pasningsaftale
med en anden landmand eller en anden part for eksempel en maskinstation. Aftalepartneren
skal herefter passe jorden, men det er for landmandens egen regning og risiko. Det er
meget vigtigt at understrege betydningen af at det er for egen regning og risiko.
Landmanden skal afregnes efter markedsvilkår af afgrødens udbytte og ikke en fast pris på
arealet, da det vil anses som værende udlejning.
Eksemplificeret kan følgende scenarie opstilles i henseende til det i ovenstående
gennemgået. Skatteyderen sælger sin landbrugsejendom den 15. juni 2010 og ønsker at
gøre brug af genanbringelsesreglen til sin avance. Skatteyderen erhverver en
landbrugsejendom den 5. juli 2010 med overtagelse den 1. august 2010. Landmanden drev
den afståede ejendom i erhvervsmæssig forstand og det nyerhvervede landbrug er et
veldrevet plantebrug.
Side 35 af 75
Skatteyderen ønsker ikke selv, at skulle passe jorden, hvorfor han indgår en pasningsaftale
med X maskinstation om pasningen af jorden i de kommende to år.32
Når pasningsaftalen udløber den 1. september 2012 falder pasningen af jorden tilbage til
landmanden, som stadig ikke ønsker at passe jorden, men nu kan han forpagte jorden ud til
anden side, uden at den genanbragte avance kommer til beskatning.
Aftalen blev
underskrevet den 10. august 2010 og gælder frem til 1. september 2012. Landmanden
fremlægger en avlsplan til markerne og maskinstationen udfører markarbejdet.
Skatteyderen udfylder sin selvangivelse korrekt og i overensstemmelse med
retningslinjerne for rettidig selvangivelse for regnskabsåret 2010 som er senest den 30. juni
2011, når landmanden fører regnskab efter kalenderår. SKAT godkender selvangivelsen og
dermed genanbringelsen af ejendomsavancen.
I fremtiden, hvis landmanden ønsker at sælge og videreføre den genanbragte avance til en
anden ejendom, skal forpagtningen ophøre, og han skal selv anvende ejendommen
erhvervsmæssigt eller indgå en pasningsaftale.
Det eksempel der opstilles har ikke tidligere været behandlet af SKAT, og det er således
tale om et tænkt eksempel. Som følge heraf vil det være tilrådeligt for en given rådgiver at
indhente et bindendesvar fra SKAT, hvis muligheden skal afprøves i praksis. Der forligger
ikke en pligt til at spørge skat, men der ligger en tryghed for rådgiver og landmanden ved
anvendelsen af denne mulighed. Men kigger man på eksemplets to transaktioner må loven
være overholdt. For så vidt angår den solgte landbrugsejendom, blev en erhvervsmæssig
avance opgjort og ved overtagelsen af den nye landbrugsejendom blev denne avance
korrekt og rettidig selvangivet. Den nye ejendom bliver drevet landbrugsfagligt forsvarligt
på overdragelsestidspunktet og skatteyderen bevare jorden drevet på samme måde de
efterfølgende år. Hvis man kigger på, hvordan begrebet erhvervsmæssig anvendelse skal
anvendes, så skal arbejdet udføres for ejers egen regning og risiko. På dette punkt er
eksemplet korrekt, for landmanden betaler maskinstationen for udførelsen, mens han selv
styrer, hvad der skal avles på markerne. Risikoen i forbindelse med, at der sker
uforudsigelige hændelser som kan påvirke udbyttet af afgrøderne inden for landbruget,
såsom tørke, oversvømmelse, haglskader osv. vil ramme landmanden, som bære ansvaret.33
32En korrekt udformet skabelon på en pasningsaftale forligger bilag 4
Forskellen mellem bortforpagtning og en pasningsaftale er at ved; bortforpagtning udlejer
33 Der henvises til pasningsaftalen, jf. bilag 4 under § 3 generelle vilkår.
Side 36 af 75
landmanden jorden, og derved får en fast betaling for jorden, hvorimod ved en
pasningsaftale betaler landmanden en anden part for at drive jorden, men landmanden står
for indtjeningen på jorden som derved kan den variere fra år til år.
Et punkt som kan være til diskussion er løbetiden af en pasningsaftale. Det findes i denne
afhandling, at såfremt pasningsaftalen løber frem til efter tidspunktet for rettidig
selvangivelse, vil der ikke være problemer med genanbringelsen. Der foreligger ingen
afgørelse på dette punkt, der belyser denne problemstilling.
Denne afhandling finder, at opbygningen af eksemplet følger lovens bestemmelse og
derfor burde SKAT godkende opsætningen. Derved er der et alternativ til de tidligere
bortforpagtningsaftaler. Landmanden får som følge heraf ikke en fast lejeindtægt de første
år, men efterfølgende er det muligt.
I det ovenstående fremkommer afhandlingen med et alternativ til bortforpagtning, som
grundet ændringen i loven ikke længere kan anvendes ved genanbringelse. Det er
væsentligt at holde sig for øje, at skatteyderen skal bære risikoen og der skal være tale om
en virksomhed der drives i erhvervsmæssig forstand. I det følgende afsnit vil et andet
område af udlejning blive gennemgået.
3.1 Hotel kontra feriebolig
På området omkring landboturisme og anden ferieudlejning af fast ejendom er
genanbringelsesreglerne tillige blevet markant strammere, hvilket har medført
praksisændring for især landboturisme, da det tidligere var muligt at genanbringe i
ombygningen af staldene på et landbrug til denne form for udlejning jf. de to nedenfor
refererede regler.34
Skatterådets bindende svar 09-086351 af 25. august 2009. Et bindende svar fra skatterådet
omhandlede en skatteyder, som påtænkte at købe et feriecenter. I forhold til sagen skal der
gøres opmærksom på at skatteyderen have forskudt regnskabsår. Skatteyderen frasolgte
den 5. maj 2007 et areal på 5 ha. Avancen ønskede han at genanbringe i et feriecenter
Skattemyndighederne har tilpasset praksis, jf. de to efterstående
bindende svar som vil blive gennemgået.
34Henvisning til SKATM-2008-02-06, hvor Landsskatteretten gav medhold i en sag omhandlende
genanbringelse i ombygning til ferielejligheder i driftsbygninger.
Side 37 af 75
bestående af 11 små sommerhuse/hytter samt et fælles hus med køkkenfaciliteter og plads
til 50 mennesker. Skatteyderen have ikke inden den 22. april 2009 indgået aftale om
erhvervelse af den pågældende ejendom, hvilket betød at sagen blev behandlet efter den
ændrede EBL § 6A. Skatteyderen havde den opfattelse, at indtægterne fra feriecenteret var
omfattet af momspligten, men at udlejningen af ferieboligerne ikke blev anset for udlejning
i moms- og skattemæssig forstand, idet købet af aktivet, indgik i en erhvervsvirksomhed.
Han anså ikke ejendommen som en udlejningsvirksomhed, men en virksomhed med kort
udlejning og kursusformål. SKAT vurderede at skatteyderes feriecenter ikke kunne
betragtes som værende at sammenligne med hoteldrift. SKAT mente at der var en stor
forskel på serviceniveauet fra et feriecenter til et hotel. Lejer skal selv medbringe lagen,
sengelinned, samt håndklæder. Forplejningen skulle lejer også selv stå for. Det eneste
tilbud der blev ydet var, at lejeren kunne bestille morgenmad fra den nærliggende
campingplads. SKAT’s afgørelse går således imod skatteyder. Sagen forholdte sig til den
ændrede regel omkring udlejning, men gav ingen svar på, hvilke krav en skatteyder skal
opfylde, for at kunne blive anerkendt til benyttelse af genanbringelse. Hoteldrift er
anerkendt jf. Ligningsvejledningens afsnit E.J.2.6 omkring geninvestering, hvor det
fremgår at ferielejligheder er udlejningsvirksomhed, hvilket gør at det ikke kan
sammenlignes med egentlig hoteldrift.
Deri forefindes der ikke en direkte beskrivelse af, hvad der kræves for at drive hoteldrift i
EBL’s forstand men, jf. SKM 2010.101 SR uddyber skatterådet, hvordan praksis fremover
vil være. Sagen drejede sig om en skatteyder, der ønskede at sælge sin landbrugsejendom i
Danmark tilbage i 2008. Den 5. marts 2009 indgik han en købsaftale om køb af en større
landbrugsejendom beliggende i Frankrig til overtagelse 15. juni 2009. På den 170 ha
landbrugsejendom ville skatteyderen etablere landboturisme ved, at etablere lejligheder i
nogle driftsbygninger samt ombygge anden etage i hovedbygningen til værelser. Han søgte
om genanbringelse i ombygningsudgifterne til ferielejlighederne. Der var ikke indgået en
aftale om ombygningen inden lovens skæringsdato den 22. april 2009, hvor sagen blev
behandlet efter det nye regelsæt. Skatteyderen have efterfølgende ønsket, at hans
virksomhed med udlejning af ferieboliger i Frankrig skulle kunne anses for
hotelvirksomhed, som anses for erhvervsmæssig virksomhed. Da EBL eller SKAT’s
praksis hidtil ikke har haft retningslinjer for hvad der er landboturisme og hvad der er
Side 38 af 75
hotelvirksomhed, angiver SKAT kravene for praksis fremadrettet i denne sag. SKAT
henviser til praksis i afskrivningsloven, hvor afgrænsningen mellem hotelvirksomhed og
anden form for udlejning, eksempelvis ferieboliger har været relevant i en længere
årrække, idet hoteller har kunnet afskrives, hvorimod der ikke kan fortages skattemæssige
afskrivninger på eksempelvis sommerhuse.
Ifølge praksis fra afskrivningsloven35
• Muligheden for lejeophold i kortere periode end pr. uge altså på dagsbasis.
har følgende punkter betydning for vurderingen af
om en bebyggelse kan anses som hotel;
• Om udlejning/reservation er muligt på stedet
• Findes bespisningsmuligheder
• Er der visse fælles faciliteter
• Om udlejningsprisen inkluderer sengelinned og rengøring (hvor tit kan/får man
dette udskriftet)
• Feriecentrets bygningsmæssige indretning
SKAT vurder sagen ud fra denne betragtning;
• SKAT har lagt særlig vægt på intensiteten i udlejningen, som vil være 13 ugers
udlejning på et år for lejlighederne og 90 dage for værelserne. Der var ligeledes tale
om udlejning på ugebasis, idet 5 ud af 7 lejemål sker på ugebasis.
• Ingen restaurant, kun mulighed for morgenmad i forbindelse med skatteyderens
private lokaler
• Der var heller ingen reception tilknyttet.
• Skatteyder reklamerer desuden på sin hjemmeside med landboturisme.
SKAT gik imod skatteyderens påstand om anvendelse af genanbringelsesreglerne, da
skatteyder ikke opfyldte reglerne i EBL 6A og derved samtidig udelukkes fra at kunne
anvende af EBL § 6C, som omhandler genanbringelse i ombygning/tilbygning og
nybyggeri både indlands og udlands.36
35 Skatterådets årsberetning 2009 side 45
SKAT mener, at de med den refererede praksis fra
afskrivningsloven har fundet grundlag for vurderingen af forskellen mellem landboturisme
(f.eks. ombygningen af en lade til ferielejligheder) og hotelvirksomhed. Den nye praksis
SKAT anvender overfor denne forskel gør, at det i fremtiden gør det sværere for
36 Nærmere gennemgang af EBL § 6C i afsnit 4.
Side 39 af 75
skatteyderen at ombygge driftsbygninger, og derved anvende genanbringelsesreglen, når
det drejer sig om forskellige former for værelsesudlejning
I forhold til denne sag findes det i denne afhandling, at afgørelsen giver et billede af den
nye linje, men at skatteyderen med få ændringer vil kun være berettiget til at anvende
genanbringelsesreglen. For rådgiverne vil der i fremtiden være en klar linje at forholde sig
til, og derved giver det mulighed for bedre rådgivning af klienterne.
Det skal tilføjes, at skatteyderen har mulighed for genanbringelse i landbrugsjorden på
ejendommen.
De skærpede regler for landbruget, ved ændringerne i Forårspakken, rammer især på
udlejningsområdet som de ovenstående afsnit viser. Jf. afsnit 3 og 3.1 ses det, at landbruget
mfl. nu har samme vilkår som alle andre fysiske personer som driver personlig
virksomhed.
I de følgende afsnit, vises mulighederne, når kun en del af ejendommen er udlejet og
hvordan skatteyder skal forholde sig, når en del af ejendommen er udlejet på
købstidspunkt.
3.2 Delvis udlejning
Hvis en erhvervsejendom er helt udlejet, kan genanbringelsesreglen ikke anvendes.
Derimod kan reglen anvendes, hvis det kun er en del af ejendommen som er udlejet. Den
del af ejendommen som drives erhvervsmæssigt, kan anvendes til genanbringelse. Dette
gælder for alle erhverv som er omfattet af § 6A.37
37 Ligningsvejledningen E.J.2.6 geninvestering side 2 midtfor.
Det vil sige, at sælger kun kan
genanbringe den del af avancen, der vedrører den del af ejendommen som han selv
anvender erhvervsmæssigt på salgstidspunktet. Køber kan tilsvarende kun genanbringe i
den del af ejendommen, som han ønsker at benytte i sin erhvervsmæssige virksomhed på
erhvervelsestidspunktet. Fordelingen af en ejendom kan derfor være forskellig fra sælger
til køber, fordi deres måde at anvende ejendommen på ikke altid kan sammenlignes. En
bygning kan således både indeholde en erhvervsmæssig del og en udlejningsdel, da der
Side 40 af 75
eksempelvis kan ske en areal opdeling og herudefra kan der ske en værdiansættelse på hver
del, som sælger kan benytte. Køber skal på købstidspunktet foretage en fordeling af
avancen på de erhvervsmæssige dele, som der kan anvendes til genanbringelse.38
Eksemplificeret kan følgende scenarie opstilles i henseende til ovenstående gennemgåede.
En landmand køber en landbrugsejendom på 60 ha, hvori denne ønsker, at genanbringe sin
avance fra et tidligere salg. Landmanden ønsker at bortforpagte 20 ha til naboen på
overtagelsestidspunktet. I disse 20 ha kan der ikke genanbringe avance, da det anses som
udlejning. Genanbringelsen kan ske i de sidste 40 ha, som vedkommende selv anvender
erhvervsmæssigt.
For bygningen på en erhvervsejendom som er udlejet gælder samme opdeling. Hvis en
bygning, lade eller stald er udlejet på salgstidspunktet for sælger eller køber ønsker at
udleje dem til anden siden eller ikke ønsker at anvende bygningen erhvervsmæssigt på
købstidspunktet, kan genanbringelsesreglen ikke anvendes på disse.
3.3 Undtagelsen til udlejning på købstidspunktet
For at de skærpede regler omkring udlejningen ikke ville gøre det umuligt at genanbringe i
en ejendom, der på købstidspunkt er udlejet, indførtes EBL § 6A, stk. 1, 5 pkt., hvorved
køber indenfor den fastsatte frist jf. EBL § 6A, stk. 2, nr. 2 har mulighed for at bringe
udlejningen til ophør. Reglen foreskriver, at skatteyderen senest for det indkomstår, hvori
han erhverver fast ejendom, skal begære reglen anvendt ved indsendelsen af rettidig
selvangivelse, eller, hvis erhvervelsen har fundet sted i det forudgående år, ved rettidig
indsendelse af selvangivelsen for afståelsesåret. Udlejningen skal således være ophørt
inden rettidig selvangivelse indgives, ellers nægtes muligheden for genanbringelse.39
38Artikel Ejendomsavance-Genanbringelse af Knud Maegaard og kirsten Cato Jensen. SR-Skat 2007 side 377
af snit 2.3
Det
er imidlertid ikke nok at bringe udlejningen til ophør. Ejeren skal endvidere også have
påbegyndt erhvervsmæssig aktivitet af sådan art, så genanbringelse kan muliggøres, inden
for den givne frist. Der er ingen krav til, hvordan udlejningen er ophørt, men lejeaftalen
skal bortfalde. Eksemplificeret kan følgende scenarie opstilles i henseende til ovenstående
gennemgået; En landmand afstår sin landbrugsejendom i 2011, derved har han mulighed
for, at genanbringe i år 2010, 2011 samt 2012. Han erhverver en ejendom i 2011, som er
39 Ligningsvejledningen afsnit E.J.2.6 omkring genanbringelse.
Side 41 af 75
udlejet af sælger. Køber skal inden indgivelsen af rettidig selvangivelse for selvstændig
erhvervsdrivende den 30. juni 2012 sørge for, at udlejningen er ophørt og at han selv
anvender landbrugsejendommen i erhvervsmæssig forstand.
I de foregående afsnit vises det at skatteyderen ikke kan genanbringe i den del af
ejendommen, som vedkommende ikke selv ønsker, at dyrke. Det vises at skatteyder som
overtager en ejendom, hvor en del af ejendommen er udlejet, stadig kan anvende
genanbringelsesreglen såfremt vedkommende får lejemålet bragt til ophør og denne selv
anvender det tidligere udlejet erhvervsmæssigt i sin egen eller ægtefælles virksomhed.
Udlejning til selskaber er blevet muligt ved indsættelsen af EBL § 6A, stk. 5, denne nye
bestemmelse vil blive gennemgået i det følgende afsnit.
3.4 Udlejning til selskaber
Ved ændringen af loven åbnedes mulighed for at genanbringe i en ejendom som udlejes til
et selskab jf. EBL § 6A, stk. 5, hvori ejeren eller dennes ægtefælle direkte eller indirekte
har bestemmende indflydelse samt at ejendommen avendes erhvervsmæssigt, jf. stk. 1.
Den bestemmende indflydelse defineres i bestemmelsen således, at personen eller parret
direkte eller indirekte skal råde over 50 % af stemmerettighederne eller aktiekapitalen. I
forhold til aktierne kræver det ejerskab over dem, men i forhold til stemmerettigheder kan
de etableres på anden vis. I forhold til at rådgive den part der skal fortage genanbringelsen,
vil det for skatteyderen være en fordel, at han har den bestemmende indflydelse selv i
tilfælde af eksempelvis en skilsmisse. Såfremt ejerskabet er 50/50 og parret bliver skilt, vil
avancen blive bragt til beskatning, ud fra betragtningen at ingen har den bestemmende
indflydelse.
Den modsatte situation, hvor et selskab ønsker at udleje en fast ejendom til en privat
person, som har bestemmende indflydelse i selskabet, kan ikke anvendes. Dette skyldes, at
selskabet er en selvstændig juridisk person, hvorfor der ikke kan ske genanbringelse. Det
samme gælder for udlejning mellem selskaber.40
40 Artikel Genanbringes af ejendomsavance – Forårspakken. Af Ramskov, Bent. SR-Skat online SR.2009.0222. afsnit 4 koncernintern udlejning
Det skærpede krav til anvendelsen af
reglen gør, at personkredsen er begrænset til ægtefællerne. Den lovgivende magt har
Side 42 af 75
således fravalgt at lade personkredsen i ABL § 4, altså hovedaktionærkredsen, være en del
af den omfattede kreds, dette uagtet, at flere påpegede det som en mulighed i
høringssvarene til lovændringen. De ændrede regler giver stadigvæk ikke mulighed for at
danne et driftsselskab mellem flere landmænd. De vil typisk udleje deres personlig ejede
landbrug ud til selskabet men da kriteriet for bestemmende indflydelse kun kan opfyldes af
en person, vil de øvrige ikke kunne benytte genanbringelsesreglen. Bestemmelsen giver
mulighed for, at udlejning af landbrugsjord til anvendelse i et produktionsselskab, hvor
landmanden har bestemmende indflydelse. For at anvende genanbringelsesreglen skal det
altså være i personligt regi, som udlejes til et selskab, hvori skatteyderen eller ægteparret
har bestemmende indflydelse.41Det åbner flere muligheder i fremtiden for landbruget, med
de nye regler for anvendelse af selskabsstrukturen i landbrugsloven.42 Den nye
landbrugslov giver mulighed for, at fremmed kapital kan indgå som kapitalgrundlag for
landbrugsselskabet.43
De nye selskabsretlige regler for landbruget, giver mulighed for dannelsen af A/S, hvor
ikke landbrugsfaglige mennesker eller selskaber kan placere kapital. Det giver helt nye
muligheder for stordrift i fremtiden, da landbruget allerede i dag er på vej til, at være større
virksomheder/fabrikker.
Eksemplificeret kan følgende scenarie opstilles i henseende til
ovenstående gennemgået. Skatteyderen og dennes ægtefælle driver flere
landbrugsejendomme. De ønsker at udvide bedriften ved salg af flere ejendomme og samle
driften i et selskab.
Ægteparret danner et A/S med en kapitalfond som medejer. Fordelingen er 60 % af
aktiekapitalen hos ægteparret og 40 % hos kapitalfonden. Ægteparret ønsker ikke direkte,
at have sine egne ejendomme i selskabet med derimod at leje dem ud til selskabet.
Ægteparret sælger 2 ud af sine 3 landbrugsejendomme og genanbringer avancen i en større
landbrugsejendom og udlejer denne til selskabet. Det vil sige, at den avance som
ægteparret genanbringe vil være sikret mod beskatning jf. det indførte EBL § 6A stk. 5.
Skulle ægteparret miste deres majoritet eller bestemmende indflydelse i selskabet og skulle
ejendommen stadig være udlejet til selskabet, vil avancen dog forfalde til beskatning jf.
EBL § 6A, stk. 5, 4 pkt.
41Ibid. Afsnit 4 42 Bekendtgørelse af lov om landbrugsejendomme § 20. 43Dette område omkring selskaber i landbruget, berøres ikke yderligere i denne afhandling
Side 43 af 75
Disse regler er nye og landbruget har ikke brugt dem endnu, men det vil helt sikkert give
nogle situationer i fremtiden, hvor eksemplet vil kunne forekomme.
3.4.1 Ægteskabets status
I EBL § 6A, stk. 5 er der i forhold til de generelle krav i EBL § 6A, stk. 3, 2 pkt. ikke
direkte skrevet nogle formelle krav til ægteskabet. Som det foreligger i stk. 3, er det et
krav, at ægteskabet består i både afståelsesåret og erhvervelsesåret. I stk. 5 er der ikke
henvist til dette krav. Som skrevet i afsnit 2.8.1 omkring ægteskab i den almindelige
skatteret i henhold til EBL § 6A, hvor ægteskabet ophører efter separation/skilsmisse eller
ved faktisk samlivsophævelse uden separation eller skilsmisse anses samlivet for ophævet
ved udløbet af indkomståret. Bent Ramskov44
I første scenarie lever et ægtepar sammen i et forhold, hvori den ene ægtefælle i 2010 ejer
to landbrug som han driver i overensstemmelse med alle krav i forhold til opfyldelse af
EBL § 6A. Konen ønsker, at blive selvstændig. Manden sælger i slutningen af 2010 den
ene af ejendommene, hvorfra han opnår en avance på 500.000 kr. Han kan herefter
genanbringe i 2009, 2010 og 2011.
mener dog ikke, at der kan stilles krav til
ægteskabet som skrevet i det nye stk. 5. Han mener at opnår en skatteyder en avance ved
salg af en ejendom eller ved delafståelse, ville han kunne genanbringe i et selskab, hvori
han og ægtefællen har bestemmende indflydelse, selvom ægteskabet i skattemæssig
henseende er ophørt ved udløbet af genanbringelsesåret eller erhvervelsesåret. Hvis
ægtefællen der ejer ejendommen, hvori der er genanbragt avance også ejer 51 % af
selskabet, vil der intet problem ligge i, at ægteskabet ophører. Denne ægtefælle vil således
stadig kunne opretholde genanbringelsen. Eksemplificeret kan følgende scenarier opstilles
i henseende til ovenstående gennemgået.
I 2011 stifter manden og konen et selskab Event A/S, hvori ægteparret ejer 100 % og
selskabet skal ledes af konen.
I 2011 køber han en erhvervsejendom hvori han genanbringer avancen. Ejendommen skal
anvendes erhvervsmæssigt i selskabet. Det er i overensstemmelse med genanbringelses-
reglen.
I andet scenarie lever et ægtepar sammen i et forhold, hvori den ene ægtefælle i 2010 ejer
44 Artikel Genanbringes af ejendomsavance – Forårspakken Af Ramskov, Bent. SR-Skat online SR.2009.0222, afsnit 4.
Side 44 af 75
to landbrug som han driver i overensstemmelse med alle krav i forhold til opfyldelse af
EBL § 6A. Konen ønsker at blive selvstændig. Manden sælger i slutningen af 2010 den
ene af ejendommene, hvorfra han opnår en avance på 500.000 kr. Han kan herefter
genanbringe i 2009, 2010 og 2011. I 2010 stiftede ægteparret et selskab Event A/S, hvori
ægteparret ejer 100 % og selskabet ledes af konen. Ægteparret vælger, at flytte fra
hinanden i slutningen af 2010. Derved ophører sambeskatningen ved udgangen af 2010. I
2011 køber han en erhvervsejendom, hvori han genanbringer avancen. Ejendommen skal
anvendes erhvervsmæssigt i selskabet. Det er så Bent Ramskov’s tese, at der ikke
foreligger det kriterium at ægteparret skal være sammenbeskattet for, at han stadig kan
genanbringe og udleje til selskabet, såfremt de stadig på papiret er ægtepar. Denne
afhandling er enig med Bent Ramskov omkring fortolkningen af det nye EBL § 6A, stk. 5,
fordi man netop ikke henviser til EBL § 6A, stk. 3, 2 pkt. i paragraffen eller direkte
forholder sig til ægteskabet i paragraffen. I lovens forarbejder er der ingen betænkning
omkring denne problemstilling.
Hvad vil der ske, hvis man i EBL § 6A, stk. 5 tilføjede, at paragraffen skulle være omfattet
af EBL § 6A, stk. 3, 2 pkt. omkring ægteskabet og sambeskatning? I forhold til eksemplet
ville landmanden ikke kunne udleje ejendommen til selskabet. Hvis han har
aktiemajoriteten eller råder over 50 % af stemmerettighederne, vil han fortsat kunne ske
genanbringelse.
I forlængelse af de to scenarier kan et tredje scenarie opstilles. Hvis ægteparret til
sammen ejer 51 % af et selskab. Landmanden sælger en landbrugsejendom i 2010 og
ægteparret flytter fra hinanden ved udgangen af 2010. Han ønsker at genanbringe i
ejendom i 2011 som han ønsker at udleje til selskabet. Hvis man kigger på lovgivningen og
denne afhandlings tolkning af denne, så kan ejendommen stadig udlejes til selskabet, da de
er gift. Hvis stk. 5 var omfattet af stk. 3, 2 pkt. ville udlejningen ikke kunne lade sig gøre,
fordi der i stk. 3, 2 pkt. stilles et formelt krav til ægteskabets status, hvilket gør, at den
situation ikke kunne forekomme.
Da EBL § 6A, stk. 5 er ny, foreligger der ikke en praksis gennem afgørelser eller domme,
som belyser denne problemstilling. I forhold til skatteretten vil det være et særtilfælde, at et
ægteskab fortolkes på denne måde.
Side 45 af 75
I den følgende afsnit, vil afhandlingen gennemgå EBL § 6C som bygger på
grundelementerne fra EBL § 6A, men har sine egne krav på forskellige områder, som vil
blive belyst.
4 EBL § 6C Genanbringelse i tilbygning, ombygning eller nybyggeri
Genanbringelsesreglen i EBL § 6C giver, som den generelle regel i EBL § 6A, mulighed
for, at skatteyderen ved opfyldelse af de givne betingelser, kan udskyde beskatningen af
opnået avance ved afståelse af den erhvervsmæssige del af en ejendom. Skatteyderen kan
genanbringe i udgiften til ombygning, tilbygning eller nybyggeri på den erhvervsmæssige
del. Skatteyder skal opfylde kravene til EBL § 6A for at EBL § 6C kan anvendes.
Skatteyderen skal anvende ejendommen i sin eller sin ægtefælles erhvervsmæssige
aktivitet, men der er dog en væsentlig forskel og nogle små afvigelser som kun gør sig
gældende for § 6C. Den væsentlige forskel mellem de to paragraffer ligger i, at § 6A
forudsætter, at skatteyderen anskaffer sig en ny ejendom, hvorimod § 6C giver mulighed
for at genanbringe avance opnået fra delafståelse, ved at ombygge eller forbedre på samme
ejendom, hvorfra delsalget er sket. EBL 6C kan anvendes både for genanbringelse i
Danmark og i udlandet. At EBL § 6A og § 6C hænger sammen, ses blandt andet i sag
SKM 2010.101 SR som tidligere gennemgået under udlejning afsnit 3.1, hvor en
skatteyder ønskede at genanbringe i ombygningen af sin landbrugsejendom i Frankrig.
Landmanden ville drive landbrug, men ønskede, at ombygge nogle driftsbygninger samt
noget af stuehuset til landboturisme. Da reglerne omkring udlejning i henhold til EBL § 6A
er blevet ændret, kunne landmanden ikke anses for at opfylde kravene om erhvervsmæssig
benyttelse, hvorved reglerne EBL § 6C om genanbringelse ved ombygning ikke kunne
benyttes.
4.1 Forbedringsudgifter kontra Vedligeholdelsesudgifter.
I henhold til EBL § 6C skal udgifterne være forbedringsudgifter og må ikke være at
betegne som vedligeholdelsesudgifter. På dette punkt følger praksissen den almindelige
skatteret og henviser til statsskatteloven. I SKM 2001.308 LSR har landsskatteretten
forklaret, hvordan sammenhængen med statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e anses omkring
Side 46 af 75
fradragsberettiget vedligeholdelsesudgifter, hvorefter skatteyderen ikke kunne genanbringe
i de udgifter som kan henføres til vedligeholdelse.45
4.2 Ægtefællen
I forhold til ægteskab, følger EBL § 6C reglerne i EBL § 6A, hvilket giver mulighed for, at
anvende reglen om genanbringelse i forhold til ombygning i ægtefælles
erhvervsvirksomhed. Skatterådet bekræfter dette i SKM 2009.117 SR, hvor skatteyderen
ønskede, at sælge et ubebygget landbrugslod og avancen fra dette salg ønskede han, at
genanbringe i tilbygning /forbedringsudgifter i ægtefællens boghandel jf. EBL § 6 C.
SKAT indstillede i den pågældende sag, at spørgsmålet kunne besvares bekræftende,
såfremt skatteyderen opfyldte de øvrige krav til EBL § 6 A.
4.3 Tidsfristen
Fristen for genanbringelse følger tidsfristen i EBL § 6A, stk. 2 både hvad angår, inden for
hvilke år skatteyderen har mulighed for at benytte genanbringelsesreglen, og i henhold til
rettidig indgivelse af selvangivelsen. Skatteyderen ville kunne genanbringe i året før
afståelsesåret, i afståelsesåret og i det efterfølgende år. Der er en forskel mellem EBL § 6A
og EBL 6C som ligger omkring aftaleindgåelsen. Det er efter EBL § 6C nok, at
aftaleindgåelsen ligger inden for den pågældende tidsfrist og at arbejdet er påbegyndt, men
ikke et krav, at arbejdet skal være afsluttet inden for fristen. Under behandlingen af lov nr.
434 af 26/6 1998, udtalte ministeren at det var tilstrækkeligt, at arbejdet var påbegyndt,
men ikke afsluttet inden for fristen.46
I SKM 2006.690. SR, hvor skatterådet godkendte genanbringelse fra afståelse af en
ejendom i 2006 i et nybyggeri såfremt skatteyder underskrev en aftale med entreprenøren
inden udgang af 2007. Bygningen behøvede ikke at stå færdig ved udgangen af 2007,
hvilket gør praksissen omkring genanbringelse mere fleksibel.
Skatterådet tager i to bindende svar stilling til
praksissen på området.
45 Henvises til Ligningsvejledningen erhvervsdrivende 2011-1 afsnit E.K.2.4 om vedligeholdelse kontra forbedrings udgifter for yderlige uddybelse af forskellen. 46Ejendomsbeskatning af Porsfelt, Helle, fodnote 159 på side 547 samt i artiklen SR-Skat 2007Genanbringelse afsnit 2.9 af Maegaard, Knud og Jensen, Kirsten Cato, side 377
Side 47 af 75
I SKM2008.973. SR, hvor en skatteyder ønskede, at genanbringe en avance opnået ved
salg, af 5 ha landbrugsjord i 2008 i en nybygget stald, hvor aftaleindgåelsen skete i 2006
og stod færdiggjort i 2007. Her giver skatterådet en klar vurdering af fristen for
genanbringelse ved ombygning.
1) Skatteyderen ønskede svar på om der kunne ske genanbringelse i stalden.
2) Såfremt spørgsmål 1 blev besvaret benægtende, om så han kunne genanbringe i de
udgifter som blev afholdt på byggeriet i 2007
Skatteyderen indgik aftale med lokale håndværkere i 2006 og påbegyndte opførelsen af
stalden, som stod færdig i 2007. Salget af jorden forgik i 2008 og avancen skulle være
selvangivet i 2008. Landmanden havde i overensstemmelse med EBL § 6A, stk. 2
mulighed for at genanbringe i 2007- 2008 og 2009. Derfor mente han, at han kunne
genanbringe i 2007. SKAT nåede frem til, at det er retserhvervelsestidspunktet der er
afgørende for, hvornår byggeriet er påbegyndt og ikke færdiggørelsesåret.
Derfor blev første spørgsmål besvaret benægtende over for skatteyderen. Da 2006 falder
uden for anvendelse af tidsfristen i EBL § 6A, stk. 2, da salget sker to år efter
aftaleindgåelsen.
Det andet spørgsmål besvarede SKAT også benægtende, da en byggeaftale skal anses som
en samlet aftale ved aftaleindgåelsen, selvom byggeriet strækker sig over to år eller flere.
SKAT tillagde ikke skatteyderens argument om, at denne fandt, at
retserhvervelsestidspunktet på de enkelte bygningsdele var tidspunktet for opførelse.
Årsagen hertil skal findes i, at bygherren på et hvilket som helst tidspunkt kunne standse
byggeriet, hvis eksempelvis økonomien ikke tillod at byggeriet blev færdiggjort.
Genanbringelse, jf. EBL § 6C, har de grundlæggende elementer og skal være omfattet af
EBL § 6A, men hvor 6A omhandler salg og køb af ejendom, så omhandler EBL § 6C
udgifter til byggeri af forskellig art på en allerede ejet ejendom. Udgifter skal have karakter
af forbedringsudgifter og ikke vedligeholdsudgifter, ellers nægtes benyttelsen af reglen.
Den store forskel mellem EBL § 6A og 6C ligger ved aftaleindgåelsen, da det efter 6C er
nok at aftalen omkring arbejdet er indgået inden for tidsfristen, hvorimod i 6A skal købet
være gennemført inden tidsfristen. Men kan boligen overholde kriterierne for
genanbringelse efter EBL § 6A, så kan skatteyder anvende EBL § 6C.
Side 48 af 75
Igennem de forrige afsnit har afhandlingen gennemgået de overordnede elementer i EBL §
6A og 6C, i det følgende afsnit bliver genanbringelse i udlandet analyseret. Genanbringelse
i udlandet er indeholdt i hovedbestemmelsen, jf. EBL § 6A, stk. 4, og følger således de
samme grundelementer som indlands men med vise andre krav til skatteyderen.
5 Genanbringelse i udlandet
Genanbringelse i udlandet blev en del af paragraffen EBL § 6A ved lov nr. 221 i 2004.
Herefter blev det muligt at genanbringe avance i udlandet, såfremt skatteyderen er fuld
skattepligtig i Danmark efter KSL § 1, og samtidig ikke er hjemhørende i et andet land i
henhold til en relevant dobbeltbeskatningsaftale. Grunden til denne indførelse af
genanbringelsesreglerne var blandt andet, at de danske regler førhen blev anset for, at være
EU-retsstridige.47
I forbindelse med muligheden, for genanbringelse i udlandet blev der i loven indsat EBL §
6B, som gav mulighed for fraflytningsbeskatning af den genanbragte avance, såfremt
skatteyderen fraflytter Danmark eller bliver skattemæssigt hjemhørende i et andet land.
Denne bestemmelse vil blive gennemgået senere i dette afsnit.
Indførelsen af EBL § 6A, stk. 4 gjorde, at skatteyderen både kunne
genanbringe i Danmark og i resten af verden. Det gav anledning til genanbringelse i
ejendomme mange forskellige steder rundt om i verden blandt andet i lande som Laos,
Ukraine, Polen, Frankrig og Sverige. De brede muligheder for at anvende reglen gav de
danske skattemyndigheder et stort arbejde med, at få indhentet oplysninger omkring
ejendommene, hvori der var genanbragt avance. Skattemyndighederne var bange for at de
ikke altid fik, de nødvendige oplysninger. I fjerne lande gav det mulighed for at afstå en
ejendom uden at de danske skattemyndigheder blev oplyst om denne transaktion og derved
ikke fik beskattet skatteyderen rettidig. Dette var en tungtvejende grund til, at Danmark har
valgt at skærpe muligheden for at anvende genanbringelsesreglen i udlandet.
5.1 Genanbringelse i udlandet med ændringen ved Forårspakken i 2009
I lov nr. 525, 2009 blev EBL § 6A justeret og man skærpede derved muligheden for at
anvende genanbringelsesreglen i udlandet. Ændringen giver kun skatteyderen mulighed for
at anvende genanbringelsesreglen indenfor EU/EØS samt Færøerne og Grønland. Det er 47 Taget ud fra det bindende svar i SKM2006.730. SR
Side 49 af 75
vigtigt, at landet udveksler oplysninger med de danske skattemyndigheder. Det er stadig et
krav, at skatteyderen er fuld skattepligtig til Danmark, jf. KSL § 1, uden at være
hjemhørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland i henhold til bestemmelserne
i gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. EBL § 6A, stk. 4. Har Danmark en
dobbeltoverenskomstsaftale, en international overenskomst, konvention eller en
administrativt indgået aftale om bistand i skattesager, vil der foreligge mulighed for at
genanbringe i det pågældende land. Inden for EØS samarbejdet mangler der kun en aftale
med Liechtenstein ellers foreligger der aftaler med hvert enkelt af de andre lande. Et
udkast til sådan en aftale foreligger om udveksling af skatteoplysninger mellem Danmark
og Liechtenstein.48
Kravene til genanbringelse i udlandet følger de almindelig krav til genanbringelse jf. EBL
§ 6A, men med nogle få udvidelser til kravet om den erhvervsmæssige drift og fremtidige
indtjening, som vil blive gennemgået i det følgende afsnit. I forhold til ændringerne bør det
bemærkes, at udlejningsejendom ikke er omfattet af loven, dog med undtagelse af det nye
EBL § 6A, stk. 5. Formaliteterne skal være på plads, der skal foreligge rettidig
selvangivelse og der skal medfølge et driftsbudget for ejendommens erhvervsmæssige del.
Skatteyder kan således for det første vælge, at bliver ved med at være skattepligtig
hjemhørende i Danmark og stadig genanbringe en avance i udlandet. Han kan for det andet
genanbringe en avance i udlandet og dernæst fraflytte Danmark. Og endelig kan han for
det tredje blive skattemæssig hjemhørende i et andet land efter en dobbeltbeskatnings-
overenskomstaftale.
Kommer aftalen på plads har Danmark dermed aftaler med alle EØS
landene, således at genanbringelse er mulig i alle landene. Aftalen kræver vedtagelse af
begge landes lovgivende magt, indtil denne vedtagelse er på plads kan der ikke fortages
genanbringelse i Liechtenstein.
I slutningen af kapitlet opstilles der en række scenarier, som afhandlingen vil besvare, for
at skabe et overblik over mulighederne. I de følgende afsnit, vil de grundlæggende
elementer nemlig tidsfristen og den erhvervsmæssige anvendelse blive gennemgået.
I de følgende afsnit vil de grundlæggende elementer blive gennemgået.
48 Skatteudvalget. SAU - alm. del Bilag 152. Aftale mellem kongeriget Danmark og Fyrstedømmet Liechtenstein .
Side 50 af 75
5.2 Tidsfrist
For at genanbringe i udlandet gælder der de samme frister som ved genanbringelse i
Danmark, jf. EBL § 6A, stk. 2. Frister gælder både i den situation, hvor skatteyder
forbliver boende i Danmark eller fraflytter.
I et bindende svar SKM2006.730. SR angiver skatterådet retningslinjerne for praksis i
henhold til nedsættelsestidspunktet, og forholdet mellem begæring af anvendelse af
genanbringelsesreglen og selve fraflytningen til udlandet. Skatteyder ønskede svar på to
situationer ved anvendelse af genanbringelse i udlandet. Skatteyder ønskede at sælge sin
landbrugsejendom i Danmark og erhverve en andel af et landbrug i Holland. SKAT nåede
frem til, at skatteyder fik medhold, såfremt de enkelte krav til anvendelse af EBL § 6A
eller § 6C er opfyldt. Det er SKAT’s opfattelse, at fortolkningen af nedsættelsestidspunktet
er på selve tidspunktet for indgåelse af aftalerne. Skatteyder skulle opfylde de formelle
krav inden ophør af skattepligt til Danmark ved indsendelse af oplysninger på både den
afståede og den erhvervede ejendom sammen med anmodning om genanbringelse inden
han fraflyttede Danmark. Han havde ikke pligt til, at blive boende i Danmark indtil den
formelle selvangivelsesfrist for indkomståret, hvori han ønskede at genanbringe. De
nødvendige oplysninger skulle være indsendt for de implicerede ejendomme, således at
skattemyndighederne kunne konstatere om det formelle og reelle grundlag for
genanbringelse havde været til stede efter EBL § 6A eller EBL § 6C. Det fremgår direkte
af EBL § 6A, stk. 4 sidste punktum, at skatteyder skal indsende et driftsbudget for den
udenlandske ejendom. Når selvangivelsen er udfyldt og de alle formelle krav er ordnet, kan
skatteyder rejse ud til den ny erhvervede ejendom i udlandet. I forhold til selvangivelsen
stilles der samme krav som ved genanbringelse i Danmark jf. EBL 6A, stk. 2. Således skal
den være rettidig indsendt, ellers frafalder muligheden for anvendelse af reglen.
Tre måneders reglen gælder stadig jf. EBL § 6A, stk. 2, nr. 2, sidste punktum. Hvis
skattemyndighederne ændrer skatteansættelsen for skatteyderen, har han stadig mulighed
for, inden for tre måneder efter modtagelsen, at ændre ansættelsen, så han kan
genanbringe. Ifølge ligningsvejledningen er nedsættelsestidspunktet tidspunktet for
anmodning om ændring af genanbringelse. Det vil sige, at skatteyderen skal være fuld
Side 51 af 75
skattepligtig til Danmark ved anmodning om ændring for at opfylde kriteriet.49
For en
skatteyder, som ikke opnår genanbringelse, enten ved ikke at overholde tidsfristerne eller
han ikke opfylder kravene, vil blive beskattet jf. EBL’s almindelig regler.
5.3 Erhvervsmæssig anvendelse
Skatteyderen skal ved genanbringelse i udlandet, opfylde de samme krav som ved
genanbringelse i Danmark for at opnå godkendelse. Derudover skal skatteyderen
fremlægge et driftsbudget, som skal godkendes af SKAT, før genanbringelsen kan
gennemføres. Skatteyderen skal anvende både den afståede og den erhvervede ejendom i
sin eller ægtefællens erhvervsvirksomhed, som det helt grundlæggende. I forhold til de
ændringer som er kommet ved forårspakken er udlejning ikke længere en del af
genanbringelsesreglen. Som tidligere skrevet rammer det især landbrug og skovbrug, da de
områder havde en særstatus i forhold til andre erhverv. En definition af fast ejendom
foreligger ikke specielt i skatteretten, hvorfor en redegørelse heraf i stedet skal søges
afklaret i civilretten, jf. SKAT’s udtalelse i SKM 2007.650. SR, hvor der fortolkes på
begrebet fast ejendom. SKAT opfatter fast ejendom som værende både bebyggede eller
ubebyggede ejendomme samt bygninger på fremmed grund. I den sammenhæng er det
uden betydning, om det er i Danmark eller udlandet, ejendommen er beliggende.
En landbrugsejendom kan anvendes i henhold til genanbringelsesreglen både indlands og
udlands såfremt landbruget kan betragtes som værende landbrugsfagligt og teknisk korrekt
erhvervsmæssigt anvendt. I SKM 2007.650. SR forholder skatterådet sig til, hvordan man
anser kriterierne for landbrugsmæssige benyttelse. SKAT lægger op til, at det skal ske efter
vurderingsloven § 33, stk.1 - altså vurderingsvejledningen 2011-1 afsnit B.3.3. Derfor
danner den danske praksis grundlag for vurderingen af de udenlandske
landbrugsejendomme. Selvom SKAT ligeledes skriver, at vurderingsloven kun omfatter
danske ejendomme, må kriterierne ligeledes gælde for udlandet, for ikke at være EU-
stridige. Skattemyndighederne kigger altså efter, hvordan landbruget er stykket sammen,
blandt andet stuehusets karakter og værdimæssige dominans, boniteten, jordtillægget på
ejendommen samt jordbrugs- og landbrugsmæssig udnyttelse. SKAT lægger i det bindende
svar op til, at formodningsreglen, som anvendes herhjemme om en ejendom med et
49 Ligningsvejledningen E.J.2.6 under frister.
Side 52 af 75
jordtilliggende mindre eller større end 5,5 ha tillige kan anvendes på udenlandsejendomme.
Der skal tages højde for en samlet vurdering af, om erhvervsejendommen lever op til de
stillede krav. Dertil skal der endvidere tages højde for, hvordan forholdene er i det
pågældende land. For at give et billede af driften, i henseende til hvorvidt der er den
nødvendige sammenhæng, skal skatteyderen udarbejde et driftsbudget for ejendommen,
som SKAT vil forholde sig til. Finder skattemyndighederne, at der er usikkerhed om
driftsbudgettet, kan myndighederne begære de tidligere års resultater for den pågældende
ejendom fremlagt.50
Praksis for skovbrug er mere usikker, da kriterierne til landbrug ikke vil kunne bruges til
bedømmelse af bæredygtigheden. Der skal ses på en samlet bedømmelse af om skovbruget
er erhvervsmæssigt drevet, eller købet mere ligner et privat køb overvejende til
fritidsinteresser såsom jagt og fiskeri. De momenter som bruges herhjemme til
bedømmelse mellem erhvervsmæssig anvendelse og hobby, må kunne benyttes i denne
sammenhæng. For skatteyderen skal skovbruget være indrettet med systematisk
indtægtserhvervelse for øje, altså om intensiteten og rentabiliteten af ejendommen har et
sådan omfang, at skatteyder vil kunne få en fornuftig sammenhæng i økonomien nu og i
fremtiden.
51
I et bindende svar 28/10 2008, 08 - 160 687. SR ønskede skatteyder, at genanbringe avance
i tre skovarealer i Sverige. SKAT krævede en særdeles holdbar dokumentation fra
skatteyder på rentabiliteten af de tre skove, og det var op til skatteyder, at løftebevisbyrden
herfor. SKAT vurderede, at to ud af tre skovearealer var med overvægt af yngre skov og
derved skete der en ”opsparing” af træ, hvilket betød at afkastet efter budget ville stige i
fremtiden og derved blev de anset som værende erhvervsmæssigt anvendt. I forhold til
skov tre mente SKAT, at det var en ældre skov som var under ”nedsparing”, hvilket betød,
at afkastet i fremtiden ville falde. Det vurderes, at ejendommen mere havde karakter af
fritids- og hobbyinteresse end egentlig produktionsejendom. SKAT pointerede, at
genanbringelsesreglen ikke kunne anvendes i driftsbygninger og naturområder, der ikke
indgår i en erhvervsmæssig drift.
50 Ligningsvejledningen erhvervsdrivende 2011-1 Geninvestering under Genanbringelse i ejendomme i udlandet afsnit E.J.2.6. 51 Artiklen. Ejendomsavance - Genanbringelse i udlandet SR-skat 2007. Maegaard, Knud og Jensen, Kirstine Cato. , side 453 afsnit 2.5
Side 53 af 75
I det bindende svar 16/12 2008 SR (TFS 2009, 925) gav SKAT skatteyder medhold i
genanbringelse af avance i en skotsk skovejendom, hvor udsigt til indtægt lå 30 – 35 år ud i
fremtiden. Det vurderes at indtjeningsgrundlaget forelå selv om det er en
fremtidsinvestering. Det viser, at opfattelsen af en erhvervsejendom spænder bredt, så
længe det er med erhvervsmæssig drift for øje og grundlaget for overskud foreligger.
SKAT tager ikke altid klar stilling til den erhvervsmæssige anvendelse i et bindende svar. I
det bindende svar 07-028431 af 22. Maj 2007 (ikke offentliggjort)52
mente SKAT at de
ikke kunne tage klar stilling til spørgsmålet om den erhvervsmæssige benyttelse før
tidspunktet for indsendelse af rettidig selvangivelse. Det giver en betydelige usikkerheder
for rådgiver, da vedkommende skal være helt sikker på sin egen beregning og rådgivning
over for skatteyderen.
5.4 Genanbringelse via et transparent selskab i udlandet
Genanbringelse i udlandet i et selskab er muligt, såfremt det har samme karaktertræk som
et I/S eller K/S efter danske forhold. Dette emne vil ikke berøres yderligere i denne
afhandling, da det er forskelligt fra land til land, hvordan deres selskabsstruktur og
ejerforhold foreligger. Det tilrådes, at skatteyderen indhenter hjælp fra en ekspert som har
gennemgående kendskab til landet og selskabsstrukturen i landet, alternativt, at der
indhentes et bindende svar fra SKAT.
I de ovenstående afsnit har afhandlingen gennemgået de grundlæggende betingelser for at
kunne genanbringe i udlandet. I det følgende afsnit vil fraflytningsbeskatning bliver
gennemgået samt muligheden for henstand med betalingen af skatten.
5.5 EBL § 6B Fraflytningsbeskatning
Ved lovændringen i 2004 nr. 221, blev EBL § 6B indsat. Fraflytningsbeskatning sker for
skatteyderen som ophører med at være fuld skattepligt i Danmark efter KSL § 1 samt har
genanbragt avance i en udenlandsk erhvervsejendom. Reglen i EBL § 6B gælder kun fuldt
skattepligtig person omfattet af KSL § 1 og omfatter kun udenlandske ejendomme.
Fraflytning foreligger, når skatteyderen ophører med at være fuld skattepligtig i Danmark,
såfremt skatteyderen i henhold til en dobbeltoverenskomst bliver skattepligtig
52 Ibid.
Side 54 af 75
hjemhørende i et andet land. Skatteyderen har dog mulighed for at søge om henstand, jf.
EBL § 6B, stk. 2, efter reglerne i KSL § 73E. Der skal stilles sikkerhed, såfremt det land
skatteyderen flytter til ikke er omfattet af EU’s bistandsdirektiv vedrørende inddrivelse
eller omfattet af den nordiske overenskomst om bistand i skattesager, jf. KSL § 73E, stk. 3.
Skatteyder kan opnå henstand i forhold til skatten indtil afståelse af ejendommen eller hvis
skatteyder afgår ved døden. I disse tilfælde vil den henstående skat forfalde til betaling.
Skatteyder kan dog i vises tilfælde udskyde beskatning, såfremt vedkommende bliver
skattepligtig til Danmark igen inden afståelsen af ejendommen samt genanbringer, jf. EBL
§ 6A og jf. EBL § 6B, stk. 4.
Fraflytningsbeskatningen omfatter alene avancen som er genanbragt i den udenlandske
ejendom. Der pålægges ikke yderligere skat ved værdistigning på den udenlandske
ejendom, jf. KSL § 10.53 Hvis den udenlandske ejendommen er faldet i værdi ved
fraflytning fra Danmark, har skatteyder mulighed for, ved afståelse af tab, at få lavet en
omberegning af fraflytningsskatten, hvor der tages, hensyn til tabet, jf. EBL § 6B, stk. 3.
For adgang til omberegning stilles der ikke krav om, at skatteyderen har henstand med
betalingen af skatten.54
Det fremgår direkte af EBL § 6B, stk. 4 og ligningsvejledningen, at der foreligger
mulighed for, at genanbragt avance i en udenlandskejendom kan genanbringes tilbage i en
dansk erhvervsejendom. Skatterådet forholder sig i SR af 10/11 2009, 09-103487. (TFS
2010,8)
Det skattepligtige beløb kan ikke blive negativt.
55
Den hollandske familien ville efter en tid tilbage til Danmark igen efter en tid og i den
forbindelse, ville skatteyder gerne fortsætte med genanbringelsen af den opgjorte avance,
som var genanbragt i deres hollandske ejendom. Familien flyttede tilbage til Danmark og
til muligheden for, at skatteyderen som har boet i udlandet, kan flytte hjem og
anvende genanbringelsesreglen igen. I denne sag boede en hollandsk familie i Danmark og
drev landbrug. Familien ønskede, at flytte tilbage til Holland, hvorfor de solgte de
landbruget og opnåede en skattepligtig avance på ni mio. som de genanbragte i en
erhvervsejendom i Holland. Da skattepligten ophørte til Danmark blev Skatteyderen
beskattet, jf. EBL § 6B, stk. 1, som derfor søgte henstand, jf. EBL § 6B, stk. 2 og fik
henstand for de fire mio. i skat efter KSL § 73E.
53 Ejendomsbeskatning af Porsfelt, Helle. side 555. 54 Ibid. side 556. 55 Afgørelsen viser også SKAT’s holdning til, hvilke paragraf der skal anvendes til beregningen af indgangsværdien og handelsværdien, de vil ikke blive gennemgået i denne afhandling.
Side 55 af 75
satte først derefter den hollandske ejendom til salg. Skatteyder forholdte sig til EBL § 6B,
stk. 4, som direkte angiver, at der foreligger mulighed for videreførelse af den genanbragte
avance såfremt han opfylder betingelserne efter EBL 6B, stk. 1, 1 pkt. Skatterådet gav i det
bindende svar skatteyder ret i, at såfremt skatteyder var hjemmehørende og skattepligtig i
Danmark efter KSL § 1 inden afståelse af ejendommen i Holland, var det muligt, at
genanbringe avancen igen. Det krævede blot at skatteyder overholdt kravene, jf. EBL §
6A. Afgørelsen giver et ganske enkelt svar på, hvordan skatteyder vil kunne komme
tilbage under danske beskatningsregler og få avancen genanbragt uden nogen umiddelbar
beskatning i Danmark. Det kræver blot at skatteyder er skattepligtig, jf. KSL § 1 før den
endelige realisation af den udenlandske ejendom. For en landmand vil henstand i forhold
til beskatning ved fraflytning af Danmark betyde en væsentlig likviditets forbedring i
forhold til, at skulle betale skatten til staten inden fraflytning fra Danmark. Det samme
gøre sig gældende den anden vej rundt altså det tilfælde, at landmanden vil have en bedre
likviditet såfremt han kan undgå beskatning og videreføre genanbringelsen, hvis han flytter
tilbage til Danmark.
Hvis en skatteyder som har henstand med hensyn til skatten i forbindelse med fraflytning
til udlandet, ønsker, at sælge sin erhvervsejendom i udlandet og købe en ny ejendom i
udlandet. I denne situation være sådan, at skatteyderen ikke længere er skattepligtig i
Danmark og avancen bliver derfor bragt til betaling jf. KSL § 73E, stk. 4.56
EBL § 6B giver genanbringelsesreglerne en mere fleksibel virkningen, da det er muligt for
skatteyder, at få henstand for skattebetalingen, både når skatteyderen rejser ud og bliver
hjemmehørende i Danmark igen. Det skaber bedre mulighed for skatteyder, som har lyst til
at starte op i et andet land.
Genanbringelsesreglerne i udlandet omfattet tillige brugen af EBL § 6C, som afhandlingen
nedenfor vil gennemgået.
5.6 Genanbringelse efter EBL § 6C i udlandet
I genanbringelsesreglerne er der mulighed for at genanbringe i forbedringsudgifter 56 Det forhold, at en skatteyder ikke kan genanbringe videre i en anden udenlandsk ejendom, efter at være fraflyttet Danmark mener blandt andet Knud Maegaard og Kirstine Cato Jensen er i strid med EU’s traktatens artikel 43 om fri etableringsret. Denne problemstilling vil ikke blive behandlet i denne afhandling. Artiklen. Ejendomsavance - Genanbringelse i udlandet SR-skat 2007, Maegaard, Knud og Jensen, Kirstine Cato. side 453 afsnit 1.2
Side 56 af 75
foretaget på erhvervsejendom beliggende i udlandet. Bestemmelsen EBL § 6C om
ombygning osv. i en udenlandsk ejendom følger de almindelige bestemmelser/praksis for
genanbringelse i forbedringsudgifter i Danmark. Skatteyderen skal være fuld skattepligtig i
Danmark, jf. KSL § 1 samt opfylde tidsfristen i EBL § 6A, stk. 2. Genanbringelse i
udlandet, når skatteyderen forbliver skattepligtig jf. KSL § 1 i Danmark, foregår på den
samme måde som ved genanbringelse i en ny ejendom efter EBL § 6A. Det vil sige, at
skatteyderen både har en ejendom i Danmark og en ejendom i udlandet. Der skal ske et
frasalg som han genanbringer i udlandet. Genanbringer skatteyderen i udlandet efter EBL §
6C og ønskes det i den forbindelse, at fraflytte Danmark, skal der være indgået en
bindende aftale om udførelsen af forbedringerne/nybyggeri inden han fraflytter Danmark.
EBL 6B finder også anvendelse såfremt skatteyderen fraflytter Danmark i denne situation
eller bliver skattemæssigt hjemhørende i et andet land. Eksemplificeret kan følgende
scenarie opstilles i henseende til ovenstående gennemgået; En Landmand som driver to
gårde i Danmark, ønsker at prøve kræfter med et landbrug i Polen. Han sælger den ene af
landbrugsejendommene og genanbringer avancen i en større landbrugsejendom i Polen,
alle krav er opfyldt for denne genanbringelse. Efter et par år er landbruget i Polen
velkørende og den danske landmand ønsker at sælge sin ejendom i Danmark for at flytte til
Polen. Han ønsker at genanbringe avancen fra salget af ejendommen i Danmark i
ombygningen af svinestaldene i Polen. Skatteyder skal være skattemæssig hjemhørende i
Danmark ved aftaleindgåelsen af ombygningen i Polen, for at kunne benytte
genanbringelsesreglen. Efter afståelsen og anmodningen omkring genanbringelse kan
skatteyderen flytte ned på sin ejendom i Polen. Skatteyderens skattepligtige avance
opgøres og skatten beregnes ved fraflytning. Der kan opnås henstand for betalingen af
skatten.
5.7 Scenarier
For at danne et overblik over mulighederne for genanbringelse i udlandet samt muligheden
for at vende tilbage til fuld skattepligt i Danmark, vil nærværende afhandling redegøre for
nogle opstillede scenarier. De generelle bestemmelser er gennemgået i de ovenstående
afsnit.
Side 57 af 75
1. En skatteyder driver landbrug i Danmark, men ønsker at sælge en af sine gårde i
Danmark og købe et tysk landbrug, så han både har et landbrug i Danmark og i
Tyskland.
2. Situationen er den samme som scenarie 1, men efter et år, flytter han bopæl fra den
danske ejendom til den tyske.
3. Situationen er den samme scenarie 1, men efter et år sælger han den danske
ejendom og fraflytter Danmark.
4. Kan en EU-borger fra et andet medlemsland anvende disse regler, hvis han bliver
skattepligtig i Danmark efter KSL § 1?
Under hvert punkt vil der blive kigget på de fremtidige scenarier, såfremt skatteyder ønsker
at ændre dennes genanbringelse til enten en ny ejendom i udlandet eller flytte tilbage til
Danmark.
Første scenarie kan omhandle en landmand som ejer to landbrug i Danmark, men ønsker
at sælge den ene af ejendommene og genanbringe avancen i en Tysk landbrugsejendom.
Han afstår en af gårdene i 2011, og kan således genanbringe rettidigt i 2010, 2011 og 2012.
Alle øvrige krav til genanbringelsen skal være opflydt.
Landmanden har udset sig et landbrug og får udfærdiget et driftsbudget og anmoder SKAT
om et bindende svar omkring genanbringelse. Landmanden får en godkendelse af SKAT
til, at fortage genanbringelse, skatteyderen køber den tyske ejendom i 2011. Landmanden
indsender sin selvangivelse rettidig, medfølgende det driftsbudget samt oplysninger
omkring den afståede- og den erhvervede ejendom. Landmanden forbliver altså under
dansk skattepligt efter KSL § 1 og driver ved siden af landbruget i Tyskland. I fremtiden
kan landmanden videreføre den genanbragte avance, hvis skatteyder vælger, at afstå den
tyske ejendom igen. Hvis skatteyder ønsker at genanbringe i Danmark, skal vedkommende
opfylde de gældende krav for genanbringelse i almindelighed. Skatteyder kan uden videre
genanbringe i en anden udenlandsk ejendom, men i så fald skal de almindelige krav samt
EBL § 6A, stk. 4 være opfyldt. Det kræver, at skatteyder forbliver under KSL § 1.
I andet scenarie driver landmanden landbrug både i Danmark og Tyskland og er
skattepligtig til Danmark. I 2012 tager landmanden den beslutning at fraflytte Danmark og
Side 58 af 75
tage fast bopæl på den tyskejendom. Skatteyder driver stadig den danske ejendom, men bor
nu på den tyske ejendom. Da træder EBL § 6B ind og bringer den genanbragte avance i
den tyske ejendom til beskatning. Landmanden kan vælge om han ønsker at betale skatten
med det samme eller søge om henstand, jf. KSL § 73E. Landmanden søger og får
henstand. Konsekvensen ved denne måde er, at landmanden i fremtiden ikke kan afstå,
hverken den danske eller tyske ejendom uden at der forfalder en avance til beskatning på
nær vedkommende igen bliver fuld skattepligtig til Danmark, jf. KSL § 1. Sælger
vedkommende den danske ejendom, er det ikke muligt at genanbringe avancen, da kravet
om fuld skattepligtig til Danmark ikke er opfyldt. Det samme vil ske, hvis den tyske
ejendom afstås, da vil henstanden forfalder til betaling.
I tredje scenarie driver landmanden landbrug både i Danmark og Tyskland men er
skattepligtig til Danmark. I 2012 vil landmanden gerne sælge sit landbrug i Danmark og
købe endnu en ejendom i Tyskland. Landmanden kan ved salget af den danske ejendom,
genanbringe den opnåede avance fra salget i et andet landbrug i Tyskland, såfremt
vedkommende stadig er under KSL § 1. Skatteyderen kan også genanbringe i
forbedrings/ombygning af den nuværende ejendom jf. EBL § 6C. Landmanden skal
opfylde betingelserne for genanbringelse og for at få godkendelse til at genanbringe
avancen i en ny eller samme ejendom i Tyskland. Efter indsendelsen af anmodningen om
genanbringelse ledsaget af information omkring ejendommene med et driftsbudget, kan
landmanden flytte til Tyskland. Landmanden kan søge henstand med betalingen af den
beregnede fraflytnings skat efter EBL § 6B. Nu bor landmanden altså permanent i
Tyskland, afstås en af ejendommene forfalder skatten på den pågældende ejendom til
betalingen efter KSL § 73E, stk. 4. Skatteyderen kan efter EBL § 6B, stk. 4 flytte tilbage
og bliver fuldskattepligtig til Danmark inden afståelsen af ejendommene og derved benytte
genanbringelsesreglen igen såfremt han opfylder betingelserne.
For så vidt angår det fjerde scenarie, kan der henvises til den gennemgåede afgørelse SR af
10/11 2009, 09-103487, jf. afsnit 5.5. Af denne fremgår det, at der er mulighed for at
anvende genanbringelsesreglen, såfremt man er fuld skattepligtigt i Danmark for EU-
borgere.
Genanbringelsesreglerne har været ændret og omformuleret flere gange, da reglerne har
givet anledning til skattehuller. Der er derfor indsat værnsregler for at forhindre
Side 59 af 75
konvertering af skattepligtig avance til skattefri avance. Disse regler vil der blive redegjort
for i det kommende afsnit.
6 Fremtidig ændring på ejendommens status
Bestemmelserne i EBL om genanbringelse har flere gange givet anledning til skattehuller,
hvorved skatteyderen har kunnet konvertere skattepligtig avance til skattefri avance.
Skattehullerne er opstået, når skatteyderen har fået omklassificeret en givende ejendom
hvori der er genbragt avance til en ejendom, hvor afståelsen har været skattefri. Det har
været muligt ved omklassificering til EBL § 8 altså ejendomme omfattet parcelhusreglen,
hvor undergivende forudsætninger kan afstås skattefrit. I EBL § 9 blandet benyttede
ejendomme har der tillige, førhen været en mulighed for konvertering ved forøgelse af
boligdelen, således at en større del af salgssummen bliver skattefri. I 2010 blev skattehullet
ved ekspropriering EBL § 11 af ejendomme, hvori der var genbragt avance, opdaget og
lukket. Skattehullet ved omklassificering af ejendomme til EBL § 8 og § 9 blev belyst i
artiklen TFS 2004.795 af Michael Karlsen og Nikolaj Vinther. Bestemmelsen blev indsat
ved lov nr. 308 i 2006. Bestemmelsen have virkning for ejendomme som afstås den 14.
december 2005 og fremadrettet.57
Skattehullet ved ekspropriering er først fornyelig blev
opdaget, da rådgiveren for en skatteyder søgte om bindende svar på spørgsmålet.
Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 1560 med virkning fra 31/12 2010.
6.1 Beboelsesejendom EBL § 8
Bestemmelsen i EBL § 8, stk. 5 blev indsat ved lov nr. 308 i 2006, for at lukke skattehullet
i loven, Herefter kan der ske beskatning af avance ved afståelse af en ejendom, som
skatteyderen konverterer fra en erhvervsejendom, hvori skatteyder har genanbragt avance
til en beboelsesejendom, som kan afstås skattefrit. Bestemmelsen i EBL § 8, stk. 5 skal ses
som en værnsregel mod denne status ændring fra en erhvervsejendom til en
beboelsesejendom omfattet af skattefritagelse, såfremt skatteyderen opfylder de gældende
krav til EBL § 8.58
57 Ligningsvejledningen erhvervsdrivende 2011-1 afsnit E.J.1.7.
Skatteyderen skal opgøre skatten af den genanbragte avance på samme
måde som hvis avance var blevet beskattet ved den oprindelige afståelse af ejendommen.
Der skal ske fuld beskatning af den genanbragte avance, når ejendommen sælges med
58 Betingelserne for EBL § 8 bliver der ikke redegjort for i denne afhandling.
Side 60 af 75
tillæg og nedslag, som hvis beskatningen var fortaget ved den oprindelige afståelse.59 Dette
betyder, at skatteyder bliver beskattet af hele den genanbragte avance, selvom han afstår
ejendommen uden nogen avance eller med tab.60
Beskatningstidspunktet ligger først når,
skatteyderen afstår ejendom. Herved undgås der en uproportionel, belastning af dennes
økonomi ved at kræve skatten betalt ved ændringen.
6.1.1 Mindre landbrug kontra beboelsesejendom
I Danmark bliver flere og flere landbrug lagt sammen for at skabe større bedrifter, hvilket
betyder, at der vil blive en del mindre landejendomme tilbage, som vil have en størrelse,
som kan give tvivl om den erhvervsmæssige anvendelse, eller om den drives som
hobbyvirksomhed eller beboelse. SKAT har en benyttelseskode for de forskellige typer af
ejendomme, hvorved de opdeler erhverv og private ejendomme i deres respektive grupper
for, at have en ensartet behandling af hver gruppe. Denne kodeinddeling har en betydning
for, hvilke regler man kan anvende inden for lovens rammer. Den udvikling Danmark har
gennemgået på det landbrugsmæssige område igennem de sidste 10 år, hvor landbrugene er
blevet lagt sammen for, at skabe større landbrug har det samtidig skabt mange mindre
landejendomme, som står mellem at kunne være en landbrugsejendom eller en
beboelsesejendom. SKAT kigger på forskellige kriterier, når de bedømmer en
landbrugsejendom, men de grundlæggende kriterier61 er om ejendommens jordtillæg er
omkring de 5½ ha, hvilket er formodningsreglen for SKAT. Herefter bedømmes det om
den landbrugsmæssige udnyttelse af ejendommen er helt underordnet i forhold til
beboelsen. Bedømmes ejendommen som værende primært en beboelsesejendom, henfører
SKAT ejendommen til kode 1, hvilket betyder, at såfremt de respektive krav i EBL § 8 er
opfyldt, vil ejendommen kunne afstås skattefrit og kode 5 såfremt det er en
landbrugsejendom.62
Et bindende svar fra Skatterådet TFS. 2008. 951 SR viste, at denne kodeinddeling har en
Kodningen har den betydning, at ejendommen klassificeres som et
bebygget landbrug og det har betydning i forhold til forskellige ting, såsom lånemuligheder
og at afståelsen skal fortages, jf. EBL § 9 omhandlende blandet benyttede ejendomme.
59 Den tekniske del af udregningen omkring skattebetalingen er ikke omfattet af denne afhandling 60 Ejendomsbeskatning af Porsfelt, Helle. side 500 61 Vurderingsvejledningen 2011-1 afsnit B.3.3. omkring landbrugsmæssig benyttelse. 62 Vurderingsvejledningen 2011-1 afsnit D. under benyttelseskoder.
Side 61 af 75
vis betydning. I sagen havde skatteyder overtaget en landejendom på 4,1135 ha,
ejendommen var kodet 01 som en beboelsesejendom. Primært blev der spurgte til om
skatteyder kunne fortage genanbringelse i den erhvervsmæssige del af ejendommen.
Sekundært såfremt at det primære spørgsmål blev besvaret nej om ved ændring af
benyttelseskoden til 05 landbrug, vil ændre svaret til ja. Skatteyder ville gøre brug af
ejendommen, erhvervsmæssigt i sit landbrug. SKAT svarede benægtende til det primære
spørgsmål, da de henviste til, at ejendommen kunne afstås skattefrit efter EBL § 8 som en
beboelsesejendom. SKAT svare ja til det sekundære spørgsmål, såfremt skatteyder fik
ejendommen omvurderet til en landbrugsejendom og de øvrige krav til genanbringelse er
opfyldt. Sagen viste, at kodningen af ejendomme har stor betydning for at anvende
genanbringelsesreglerne.
At EBL § 8 ikke er omfattet af genanbringelsesreglerne er forståeligt, da der ikke
foreligger nogen skattepligtig avance på salget af disse ejendomme, såfremt de opfylder
kravene, jf. EBL § 8. Værnsreglen forhindrer, at en erhvervsejendom hvori der er
genanbragt avance, og hvor skatteyder derefter vælger at frasælge den tilknyttede jord -
hvorved ejendommen kan omklassificeres til en EBL § 8-ejendom - kan afstå den
omklassificerede ejendom uden at blive beskattet af den genanbragte avance.
I lighed med skattefri afståelse, jf. EBL § 8, foreligge der, jf. EBL § 9, også mulighed for at
en del af ejendommen kan afstås skattefrit. Som følge heraf er endnu en værnsregel blevet
indsat, for at hindre denne konvertering af skattepligtig avance til skattefri avance. Denne
regel bliver gennemgået i det følgende afsnit.
6.2 Blandede benyttet ejendomme EBL § 9
Bestemmelsen EBL § 9 stk. 4 var oprindelig ikke med i det lovforslag L116, som blev
fremsat i 2005, men blev indsat under behandlingen af loven, da man fandt at der kunne
foreligge en udnyttelse af samspillet med EBL § 9 og genanbringelsesreglen.
Bestemmelsen blev indsat for at beskatte i de situationer, hvor ejendommens boligdel enten
blev værdimæssig større eller boligandelen er forøget i forhold til den erhvervsmæssige
del. EBL § 9, stk. 1-3 vedrørende skattefritagelse for boligdelen i en blandet benyttet
ejendom, men gælder ikke ved afståelse af en erhvervsejendom omfattet EBL §§ 6A-C,
hvis boligdelen er forøget og det ikke er muligt, at beskatte hele den genanbragte avance
Side 62 af 75
ved afståelse af den erhvervsmæssige del af ejendommen, hvori avancen er genanbragt.63
Skatteministeren redegøre i et svar til Dansk Landbrugsrådgivning, hvordan reglen skal
opfattes.64
Bestemmelserne i EBL § 6A og § 6C har forrang frem for EBL § 9, stk. 4. Det vil sige, at
såfremt skatteyderen ønsker at videre genanbringe avancen i en ny erhvervsejendom, vil
dette være muligt uden beskatning af avancen.
Bestemmelsen gælder ved forøgelse af boligdelen, hvis den genanbragte avance
ikke kan blive fuldt ud beskattet ved afståelsen af den erhvervsmæssige del af
ejendommen.
I den sidste afsnit dækkes værnsreglen ved ekspropriation. Dette skattehul er således lige
blevet lukket, da SKAT blev opmærksom på dette i en forespørgelse omhandlende dette
område.
6.3 Ekspropriation
Ekspropriation af erhvervsmæssige ejendomme, hvori der er genanbragt ejendomsavance,
har været et skattehul for erhvervsdrivende siden genanbringelsesreglernes indtrædelse i
EBL tilbage i 1993, som den lovgivende magt nu har lukket. Skattehullet har bestået i, at
ved ekspropriation eller ekspropriations-lignede forhold, jf. EBL § 11, er afståelsessummen
skattefri, hvilket også har gjort sig gengældende for den genanbragte avance i den afståede
ejendom.
Dette skattehul blev synlig gjort i et bindende svar, SKM.2010.225. SR, hvor skatterådet
blev forespurgt om en genanbragt ejendommens avance skulle beskattes, når ejendommen
hvori der var genanbragt senere blev totaleksproprieret. Sagen drejede sig om en gård på
67 ha, hvori ejeren af gården har genanbragt avance af to omgange. Ejendommen blev
eksproprieret i januar 2009 til den nette sum af ca. 18 mio. kr. Hverken skatteyder eller
dens rådgiver var sikker i deres sag og henvendte sig til SKAT for svar på de
skattemæssige konsekvenser for den genanbragte avance. SKAT indstillede i sagen, at
praksissen omkring EBL § 6A og 6C er, at avancen skal beskattes ved afståelse af
erhvervsejendommen. Ekspropriationsreglen i EBL § 11 som er formuleret således:
63 Den tekniske del af beregninger ved afståelsen er ikke omfattet i denne afhandling. 64 Forarbejderne til L116 Bilag 14 svar til Dansk Landbrugsrådgivning.
Side 63 af 75
”En fortjeneste, der er opnået ved modtagelsen af en ekspropriationserstatning eller ved
salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at
ekspropriere ejendommen, er fritaget for beskatning”
SKAT gav skatteyder medhold i dennes fortolkning af gældende ret. Praksis for EBL § 6A
og § 6C måtte vige for EBL § 11’s klare ordlyd. Konsekvensen af dette bindende svar blev,
at SKAT dermed fik kendskab til skattehullet, som flere har anvendt gennem tiden både
uvidende eller vidende omkring det. Konsekvensen har været et forslag til ændring af
loven som udmundede i et høringsforslag 01/10/10, hvor forskellige parter har haft en
mulighed for, at tilkendegive deres mening omkring det foranstående lovforslag.
Interesseorganisationer indgav høringssvar blandt dem var, videnskabscenteret for
landbrug, landbrug&fødevarer, AgroSkat samt advokatrådet, som havde nogle
præciseringer til forslaget. De præciseringer bevirkede, at ejendommen ikke blev stillet
ringe end frivilligt salg omfattet af EBL § 9, stk. 4, samt at en præcisering af at den
genanbragte avance kan videre føres til genanbringelse i en anden ejendom.
Forslaget medfører, at genanbragt avance bliver beskattet ved afståelsen. SKAT gør det
klart at den øvrige ekspropriationserstatning ikke påvirkes og den vil fortsat være skattefri.
For skatteyder er det stadig muligt, at føre den genanbragte avance over i købet af en anden
erhvervsejendom, såfremt denne opfylder betingelserne for genanbringelse. Ændringen i
loven blev vedtaget ved Lov nr. 1560 af 21/12 2010 og trådte i kraft med virkning fra den
31/12 2010, hvori EBL § 11, stk. 2 blev indsat som værn mod skattefritagelse af
genanbragt avance i en erhvervsejendom som bliver eksproprieret.
Fælles for de ovenstående værnsregler er, at de skal sørge for, at alt genanbragt avance
bliver beskattet ved afståelse, når ejendomme omklassificeres. Genanbringelsesreglerne
har forrang frem for værnsreglerne. Skulle værnsreglerne således blive udløst, kan
skatteyderen få udskudt beskatningen ved at genanbringe på ny. Det kræver blot at
skatteyderen opfylder genanbringelsesreglerne.
Side 64 af 75
7 Konklusion Afhandlingen har haft til formål, at belyse genanbringelsesreglerne, jf. EBL § 6A-C, og
værnsreglerne - herunder at klarlægge samt fortolke på bestemmelserne set i lyset af
Forårspakken. Afhandlingen har anvendt landbruget som gennemgående tema, da denne
branche har anvendt bestemmelserne i stort omfang.
Genanbringelse af ejendomsavance giver mulighed for udskydelse af skattebetalingen. For
at benytte genanbringelsesreglerne, kræves der to transaktioner - således både for så vidt
angår en afstået og en erhvervet ejendom, ligesom begge ejendomme skal være
erhvervsmæssigt anvendt af skatteyder eller dennes ægtefælle. Disse elementer er
gennemgået i afhandlingen for både EBL § 6A og EBL § 6C. En stor forskel mellem de to
bestemmelser er, at EBL 6A kræver erhvervelse af en ny ejendom, hvorimod EBL § 6C
kan fortage genanbringelse i samme ejendom, hvorfra der er sket en afståelse. Reglerne
giver skatteyderen bedre betingelser for at flytte til en anden lokalitet eller forbedre på den
nuværende ejendom, uden at blive ramt af en beskatning af den opnåede avance fra et salg.
Landbrug og skovbrug er de erhverv som flittigst har benyttet sig af genanbringelsesreglen.
Ændringerne ved Forårspakken handlede netop om at begrænse disse brancher, som
tidligere havde større frihed end andre.
De store ændring ved Forårspakken for genanbringelsesreglerne er særligt synlige ved de
væsentlige skærpelser på udlejningsområdet og ved genanbringelse i udlandet.
På udlejningsområdet havde landbruget, og andre brancher omfattet af VL § 33 stk. 1 eller
stk. 7, en særstatus. Udlejning er et gennemgående tema i anvendelsen af
genanbringelsesreglerne og derved rammes mange områder af denne ændring. Tidligere
var det muligt for skatteyder at genanbringe i et landbruge, som er udlejet/bortforpagtet til
tredjemand. Dette er ikke længere muligt da udlejning af fast ejendom anses ikke for
erhvervsmæssig benyttelse, jf. EBL § 6A, stk. 1, 4. pkt. så alle brancher er blevet ligestillet
for at skabe en ensartet bestemmelse. Afhandlingen er fremkommet med alternativ til
bortforpagtning ved at lave en pasningsaftale, men der er dog en stor forskel idet, at det nu
er landmanden der bærer risikoen. Det findes hensigtsmæssigt at ændre reglerne og dermed
skabe en bestemmelse, som er lige for alle, og ikke favorisere enkelte erhverv.
På udlejningsområdet er der dog indført en ny bestemmelse, jf. EBL § 6A, stk. 5, som gør
det muligt for skatteyder og dennes ægtefælle at genanbringe i en ejendom, som de
bagefter udlejer til et selskab, hvori de selv har den bestemmende indflydelse. Denne
Side 65 af 75
mulighed for at udleje til et selskab kan sammen med ændring i landbrugsloven gøre, at
landbruget bedre kan tilpasse sig fremtiden. Disse ændringer gør, at der kan dannes et
finansieringsgrundlag med fremmede kapital, samtidig med at genanbringelsesreglerne
stadig kan anvendes af den enkelte landmand. Afhandlingen finder denne nye
bestemmelse, som en god for muligheder for mindre erhvervsdrivende kan etablere sig i
selskabsform uden at give afkald på ejerskabet af ejendommen, og samtidig kan de skubbe
skattebetalingen foran sig. Det kan dog vise sig at give nogle problemstillinger i fremtiden
om grænsen for, hvornår parten der genanbringer ikke længere har bestemmende
indflydelse i selskabet og derved bliver beskattet af den genanbragte avance.
Forårspakken har endvidere haft til formål at stramme op på muligheden for
genanbringelse i udlandet, hvorfor det i bestemmelsen er indført, i hvilket lande det er
muligt at fortage genanbringelse. Staten har haft problemer med at kunne kontrollere
genanbringelser i fjernelande. Her har skatteyder kunne sælge en ejendom eller en del af
ejendommen uden at den genanbragte skat er blevet bragt til beskatning. Efter
Forårspakken stramninger er det nu muligt at genanbringe indenfor EU/EØS samt på
Færøerne eller i Grønland - for at kunne genanbringe skal der foreligge en aftale om
udveksling af skatteoplysninger. I forhold til at få beskattet den genanbragt avance rettidig
finder afhandlingen det hensigtsmæssigt at skærpe reglerne, således at de lande der er
omfattet af bestemmelsen, udveksler skatteoplysninger med Danmark.
Værnsreglerne er indsat for at hindre genanbragt avance bliver skattefri ved ændring af
ejendommen. Værnsreglerne er indsat i EBL §§ 8, 9 og 11. Seneste ændring skete ved
indsættelsen af EBL § 11, stk. 2 som have virkning fra 1. jan. 2011 og derved bliver
genanbragt avance bragt til beskatning vil ekspropriation. Genanbringelsesreglerne har
forrang frem for værnsreglerne. Således at bliver avancen bragt til beskatning ved ændring
i ejendommen, kan skatteyderen genanbringe videre såfremt vedkommende opfylder
reglerne for genanbringelse.
Afhandlingen finder, at ændringerne i genanbringelsesreglerne er til gavn for den danske
stat, da ændringerne gør det sværere at genanbringe både ind- og udlands. Det er blevet
svære at genanbringe med ændring på udlejningsområdet, den eneste mulighed for
udlejning af fast ejendom foreligger i den nye bestemmelse, jf. EBL § 6A, stk. 5.
Værnsreglerne gør det muligt at kontrollere ændringer på status af fast ejendom som
Side 66 af 75
skatteyderen er i besiddelse af. Ved indsættelsen af EBL § 11, stk. 2 er disse regler skærpet
yderligere, hvilket afhandlingen finder helt i tråd med, at skatteyder ikke skal kunne omgå
beskatningsreglerne ved ændring af ejendommen.
8 English Summary In the Danish tax system, the rules in EBL regulate tax on the profit from sale of real
estate. In EBL §§ 6A and 6C there is special rule’s about reinvestment of the profit, to use
this rule the person must be under the Danish tax law KSL § 1, EBL does not include
acquired in the persons sustenance way. Using these rules in EBL §§ 6A and 6C the tax on
the profit of real estate may be deferred by reinvesting such profit in the acquisition cost of
an acquired property or in a renovation, extension or new construction to an existing
property. To use the rule in EBL § 6A there must be two transactions a sold property and
an acquired property. This almost relied in EBL § 6C to, the difference is that in § 6C it
can be in the same property from where there is sold a plot. Conditions for use the rules for
reinvestment are that the sold and the acquired property are use in the owner or his
cohabiting spouse’s businesses. The requirement for the business use is not specified in the
law and it is thus a concrete assessment in each case. But in generally the business concept
is when the owner does so at their own risk to create a surplus. There are time limits in the
law which the owner must observe. The sold and acquired property, or the agreement on
the renovation/improvement must be made within the time limits imposed by law, and the
choice of the reinvestment must be made in a timely manner. The time limit for the
reinvestment of profits from the sale of real estate is that the acquisition of new property,
or the conversion new building, or the extension takes place during the income year for the
sale, the previous income year or the year after the year of the sale. These are the basic
elements of reinvestments in EBL.
In 2009 it was decided to renew the law to the form it has today and it is in this light that
the thesis is written. The thesis only looks at the private persons who own a business in
private form, and not in corporate form. The thesis looks at what is changed in this area,
and what is does for agriculture, who is the mean users of the rule in Denmark. In the
renewed law all businesses is looking at the same way, in the old law the businesses who
was included in the law VL § 33, stk. 1 and stk. 7, had special status about rental of real
estate, now all businesses are under the same rules, that rental of real estate cannot be used
Side 67 af 75
in reinvestment. There is one way rental is acceptable and that is in the new rule’s of EBL
§ 6A, stk. 5 where the owner can reinvest in real estate and then rent out to a company in
which the owner or the
In 2009 it became stricter about in which countries, the rule can be used. The rule can be
used in buildings located in Denmark, Faroe Islands, and Greenland or in countries that is
member of the EU/EES.
cohabiting spouse’s have the controlling influence.
The last part of the thesis deals with the rules in EBL §§ 8, stk. 5, 9, stk. 4 and 11, stk. 2
which are rules that prevent taxable profit to tax free profit. The real estate can change, for
example a agriculture in
which there are reinvested profit who are selling out of the soil,
can change in too a EBL § 8 estate which can be sold tax free if the rule in EBL § 8 are
met. Therefore can EBL § 8, stk. 5 prevent this conversion. In EBL §§ 9 and 11 it’s the
same, they prevent this conversion when the real estate change.
Side 68 af 75
9 Litteraturlisten Bøger: Retsfilosofi, Retsvidenskab & Retskildelære af Evald, Jens og Schaumburg-Müller, Sten 1 udgave 2006
Lærebog om Indkomstskat af Michelsen, Aage mfl. 13 udgave 2009.
Ejendomsbeskatning af Porsfelt, Helle. 1 udgave 2008
Den kommenteret ejendomsavancebeskatningslov af Peytz, Henrik. 1 udgave 2004
Selskabsformer: Lærebog i selskabsret af Munck, Noe og Kristensen, Lars H. 1 udgave 2010 Artikler: Artikel TFS 2007. 769, af 3/10 2009 af Porsfelt, Helle. Ejendomsavance – Genanbringelse indlands af Maegaard, Knud og Jensen, Kirsten Cato, skat 2007 side 377.
Artikel TFS 2009. 603 kommentar af Pedersen, Bente Møll.
JUS 2009, 45, af Christiansen, Tommy V.
Ejendomsavance – Genanbringelse udlands af Maegaard, Knud og Jensen, Kirsten Cato, skat 2007 side 435
Skatterådet årsberetning 2009
Love og vejledning: Ligningsvejledningen erhvervsdrivende 2011-1
Vurderingsvejledningen 2011-1
Afskrivningsloven
Aktiebeskatningsloven
Ejendomsavancebeskatningsloven
Fondsbeskatningsloven
Kildeskatteloven
Pensionsbeskatningsloven
Selskabsskatteloven
Vurderingsloven
Bekendtgørelse af lov om landbrugsejendomme
Side 69 af 75
Domme, kendelser og bindendesvar
TFS 2009. 771. ØL Landsretten:
TFS 2010. 169. VL
TFS 2009. 236 BRD byretsafgørelsen går forud for TFS 2010. 169. VL Byretten:
Landsskatteretten:
TFS 1998. 699. LSR SKM 2001. 308. LSR SKM 2003. 50. LSR SKM 2007. 667. LSR LSR af 23/3 2010, Jnr. 08-00833
Skatterådet:
SKM 2006. 690. SR SKM 2006. 730. SR SKM 2007. 650. SR Jnr. 07-028431 af 22/5 2007 (ikke offentlig gjort) SKM 2008. 680. SR SKM 2008. 806. SR SKM 2008. 951. SR SKM 2008. 973. SR SKM 2009. 117. SR SKM 2009. 295. SR TFS 2009. 925. SR SR 09-086351 af 25, Aug. 2009 Jnr. 09-103 487 af 10/11 2009 (TFS 2010. 8. SR) SKM 2010. 101. SR SKM 2010. 225. SR
Side 70 af 75
Bilag 1
Bemærkninger fra Videncentret for Landbrug, Skat:
Landsskatteretten fandt, at en af tre driftsgrene på den købte ejendom, nemlig hesteholdet,
ikke kunne anses for erhvervsmæssig.
Hele ejendomsavancen fra den solgte ejendom, 257.632 kr., kunne dog ifølge
Landsskatteretten genanbringes.
Kendelsen tager ikke stilling til, hvordan købesummen for den købte ejendom skal splittes
op.
Tilsyneladende er Landsskatteretten af den opfattelse, at der i den erhvervsmæssige del af
købesummen, dvs. den del der anvendes til jordbrug og kødkvæg, er tilstrækkelig plads til
at rumme avancen på 257.632 kr.
Hvis avancen havde været så stor, at der ikke havde været plads i købesummen for den
erhvervsmæssige del af købesummen, ville Landsskatteretten have været nødt til at dele
den samlede købesum op i 3 dele:
• købesum for bolig
• købesum for den del, der anvendes erhvervsmæssigt (jordbrug/kødkvæg)
• købesum for den del, der ikke anvendes erhvervsmæssigt (hestehold).
Det er usikkert, hvordan en sådan fordeling skal foretages.
Det er i sagen oplyst, at laden på den købte ejendom er indrettet til hestehold (hestebokse),
ligesom den anvendes til opbevaring af hø og halm mm. Det fremgår ikke af sagen, om og
i givet fald i hvilket omfang laden også anvendes i forbindelse med de erhvervsmæssige
aktiviteter (jordbrug/kvæghold), herunder om hø og halm udelukkende anvendes til
hestene. Det fremgår heller ikke, om der er andre driftsbygninger på ejendommen.
Hvis laden udelukkende anvendes til hesteholdet, vil den givetvis blive betragtet som en
ikke erhvervsmæssigt anvendt bygning, således at der ikke kan genanbringes i
købesummen for laden. Dette vil formentlig også være tilfældet, hvis der er en ubetydelig
erhvervsmæssig anvendelse af laden.
Side 71 af 75
Hvis der er tale om, at et afsnit af laden udelukkende anvendes af hesteholdet
(hesteboksene), og at resten af laden anvendes såvel til hesteholdet som til
jordbruget/kødkvæget, vil der efter Videncentret for landbrugs opfattelse ske en opsplitning
af den samlede købesum for laden, hvorefter der kan genanbringes i den del af ladens
købesum, der vedrører den ”blandede benyttelse.”
Det kan dog være usikkert, om denne opfattelse holder.
For så vidt angår jorden er det usikkert, om der skal en opsplitning. Efter det oplyste er
markjorden på 7,43 ha udlagt med permanent græs, der bruges af såvel kødkvæget som
hestene.
Efter Videncentrets opfattelse må der i denne situation være tale om, at jorden anvendes
erhvervsmæssigt i relation til genanbringelsesreglerne, selv om den også anvendes ikke-
erhvervsmæssigt til hesteholdet. Ligesom vedrørende laden er det dog usikkert, om denne
opfattelse holder.
Side 72 af 75
Bilag 2
Bemærkninger fra Videncentret for Landbrug, Skat:
Skatteyderen fik medhold i, at der kunne ske genanbringelse af ejendomsavancen fra 2002
i anskaffelsessummen ved køb af ejendom i 2003. Det bemærkes, at selvangivelsen for
indkomståret 2003 var indgivet rettidigt.
Tilbage står som uafklaret, om genanbringelse efter ændring af skatteansættelsen
vedrørende ejendomsavancen – jf. EBL § 6 A, stk. 2, nr. 2, 2. pkt. – forudsætter, at
selvangivelsen er indgivet rettidigt.
Det må ligeledes anses for uafklaret, om det er krav for genanbringelse efter EBL § 6 A,
stk. 2, nr. 2, 2. pkt., at man først begærer genanbringelse, efter at skattemyndigheden har
ændret ejendomsavancen.
Side 73 af 75
Bilag 3 Til nr. 16
Efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens §§ 6 A - C kan en skattepligtig ved
at genanskaffe en ny ejendom, ved at genopføre en skadelidt ejendom eller ved at
ombygge, tilbygge eller nybygge på en ejendom i forbindelse med afståelse af en fast
ejendom udskyde beskatningen til en senere ejendomsafståelse. Den skattepligtige kan
således vælge mellem at lade sig beskatte ved afståelsen af ejendommen, eller at udskyde
beskatningen til en senere afståelse ved at modregne fortjenesten i anskaffelsessummen for
den nyerhvervede eller den genopførte bygning eller i udgifterne ved ombygningen,
tilbygningen eller nybygningen på den faste ejendom.
Ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A omfatter situationer, hvor en ejendom
sælges, og hvor der i umiddelbar forbindelse hermed købes en ny fast ejendom.
Ejendomsavancebeskatningslovens § 6 B omfatter den situation, hvor der i forbindelse
med modtagelsen af en forsikrings- eller erstatningssum i anledning af en indtruffen skade
sker genopførelse af ejendommen. Med dette lovforslag foreslås det at ophæve
bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 B, og flytte reglerne til
ejendomsavancebeskatningslovens § 10, jf. bemærkningerne til § 2, nr. 20 og 24.
Ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C omfatter de situationer, hvor der i forbindelse
med en afståelse af fast ejendom sker ombygning, tilbygning eller nybygning på en fast
ejendom.
Betingelsen for, at den skattepligtige kan overføre en fortjeneste efter
ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A ved afståelse af en fast ejendom, er, at
erhvervelsen finder sted i indkomståret før afståelsesåret, i afståelsesåret eller i
indkomståret efter afståelsesåret.
Ved genopførelse af en skadelidt ejendom er det efter forslaget til ny bestemmelse i
ejendomsavancebeskatningslovens § 10 fortsat en betingelse, at genopførelsen finder sted i
det samme indkomstår som skaden indtræffer, eller i det nærmest følgende indkomstår. Det
er endvidere en betingelse, at genopførelsen sker på den samme ejendom.
Betingelsen for anvendelsen af reglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C er, at
ombygningen, nybygningen eller tilbygningen skal finde sted enten i det indkomstår, hvor
Side 74 af 75
afståelsen finder sted, i indkomståret før afståelsesåret eller i indkomståret efter
afståelsesåret.
Endvidere er det efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1, litra c, en
betingelse, at den skattepligtige senest for det indkomstår, hvori erhvervelsen finder sted,
skal begære reglen anvendt ved indsendelsen af rettidig selvangivelse eller, såfremt
erhvervelse af fast ejendom finder sted i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret,
begære reglen anvendt senest ved indsendelsen af rettidig selvangivelse for afståelsesåret.
Denne bestemmelse gælder også for begæringer efter ejendomsavancebeskatningslovens
§§ 6 B og 6 C. Der er ingen mulighed for at dispensere fra disse regler.
Den manglende dispensationsadgang er blevet kritiseret. Der er blandt andet gjort
opmærksom på, at tidsfristen for genanskaffelser og/eller muligheder for at begære
genanbringelsesreglen anvendt også burde omfatte de tilfælde, hvor der sker
ligningsmæssige ændringer i forhold til det selvangivne.
Disse problemer kan illustreres ved et konkret eksempel.
En landmand har solgt noget landbrugsjord. Ved landmandens indkomstopgørelse er
der ingen avance ved salg af landbrugsjorden. Efterfølgende finder
ligningsmyndighederne imidlertid, at der er opstået en skattepligtig fortjeneste ved
salg af jorden. Landmanden anmoder, efter at han har modtaget denne afgørelse, om
tilladelse til at anvende ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, da han samme år
som jorden var solgt har tilkøbt jord og foretaget forbedringer. Dette må afvises, idet
anmodningen skulle være indgivet senest ved indgivelsen af selvangivelsen for det
indkomstår, hvori han solgte jorden.
Dette er ikke hensigtsmæssigt. En skatteyder bør kunne påberåbe sig de nævnte
regler, når der efterfølgende opstår en ejendomsavance, fordi skattemyndighederne
har ændret ansættelsen.
Det foreslås derfor, at skatteyderen får en frist på 3 måneder til at begære de nævnte
regler anvendt, når skattemyndighederne efterfølgende har ændret ansættelsen.
Fristen regnes fra det tidspunkt, hvor skatteyderen modtager meddelelsen om
ansættelsesændringen fra skattemyndighederne.
Med forslagets § 2, nr. 20, foreslås det som nævnt at ophæve bestemmelsen i
Side 75 af 75
ejendomsavancebeskatningslovens § 6 B, og flytte reglerne til ejendomsavance-
beskatningslovens § 10, jf. bemærkningerne til forslagets § 2, nr. 20 og 24. Med den
ændrede formulering af bestemmelsen i § 10 foreslås reglerne for anvendelse af
genanbringelsesreglen for forsikringssummer ændret således, at skatteyderen får en frist på
3 måneder til at begære de nævnte regler anvendt, når skattemyndighederne efterfølgende
har ændret ansættelsen af en forsikringssum. Fristen regnes her fra det tidspunkt, hvor
skatteyderen modtager meddelelsen om ansættelsesændringen fra skattemyndighederne.
top related