metode de calculatie a costurilor - studiu privind utilizarea metodei abc la firma fortpres (1)
Post on 23-Dec-2015
156 Views
Preview:
TRANSCRIPT
Introducere
Progresele realizate în perfecţionarea producţiei au făcut să devină tot mai evidente
aspectele de tradiţionalism şi conservatorism ce se mai manifestă în domeniul calculaţiei
costurilor. Ca o reacţie la acestea, s-a căutat perfecţionarea continuă a procedeelor şi tehnicilor
de calculaţie prin formularea unor de calculare adecvate studiului de perfecţionare a
tehnologiei producţiei. Astfel au aparut o seamă de modele de calculare a costurilor,
diferenţiate între ele prin procedeele şi tehnicile de calcul adoptate în cadrul fiecărui model.
Varietatea şi numărul mare al acestor modele de calculare a costurilor cunoscute în literatura
de specialitate şi în practica economică sub denumirea de metode de calculaţie au ridicat
necesitatea clasificării lor în funcţie de anumite criterii de grupare.
În funcţie de apariţia lor în timp şi de formele lor evolutive, metodele de calculaţie a
costurilor se pot încadra în două mari categorii şi anume:
Metode clasice de calculaţie, cum sunt: metoda globală sau a calculaţiei simple,
metoda pe faze, metoda pe comenzi, metoda coeficienţilor de echivalenţă şi procedeele de
repartizare a chetuielilor indirecte;
Metode moderne (evoluate) de calculaţie a costurilor şi anume: metoda costurilor
bazate pe activităţi (ABC - activity based costing), metoda de calculaţie throughput (TA –
throughput accounting), metoda costurilor retrocalculate (BFA – backflush accounting),
metoda costurilor tinţă, metoda PERT cost, metoda THM, metoda standard cost, etc.
2
O entitate calculează costuri în următoarele scopuri:evaluarea stocurilor, susţinerea
luării deciziilor şi controlul costurilor. Costurile, consumurile de resurse reprezintă o bază de
date care, prin aplicarea unei metode de calcul, generează informaţii care susţin unul sau mai
multe dintre obiectivele anterioare. Deoarece informaţia necesară atingerii unui obiectiv are
caracteristici speciale, rareori o metodă poate produce informaţii care să poată fi utilizate în
toate cele trei scopuri. Pentru susţinerea luării deciziilor, informaţia de tip cost trebuie să
permită gestiunea proceselor interne, dialogul cu mediul, orientarea comportamentelor,
traducerea strategiei. O metodă de calcul de cost care îndeplineşte aceste criterii este metoda
costurilor pe activităţi (Activity Based Costing – ABC). Metoda a evoluat în timp, integrând
din ce în ce mai mult principii moderne de management, însă, ca orice metodă de gestiune, nu
este adecvată tuturor firmelor. Prima parte a articolului prezintă evoluţia metodei ABC, a
doua parte arată valenţele strategice ale acesteia, iar partea finală analizează factorii de
contingenţă.
Conceptele şi evoluţia metodei
Metoda ABC se cristalizează în anii 1980 prin mai multe direcţii: articole şi studii de
caz propuse de Harvard Business School1; lucrările The Hidden Factory (Miller şi Vollmann,
1985), Relevance Lost (Johnson şi Kaplan, 1987) şi Cost Management for today’s Advanced
Manufacturing (Berliner şi Brimson, 1987, la iniţiativa CAM-I2) (citaţi în Albu şi Albu,
2003). Totuşi, anii 1980 nu reprezintă apariţia metodei ABC, ci rafinarea şi divulgarea sa la
scară largă, având în vedere că Heckert utilizează termenii de resurse şi activităţi încă din
1940 (LaLonde şi Ginter, 1999) şi că eforturile firmei General Electric de creştere a
pertinenţei informaţiei de tip cost datează din anii 1960.
Dezvoltarea metodei în anii 1980 se datorează diversificării resurselor consumate,
schimbărilor din activitatea de producţie, creşterii ponderii cheltuielilor indirecte şi accentului
pus pe reducerea costului (LaLonde şi Ginter, 1999). ABC se dezvoltă pe fundalul mutării
atenţiei de la factorii de producţie la resurse şi prin dezvoltarea „lanţului valorii” al lui M.
Porter3 în care se regăseşte noţiunea de activitate.
1 Autorii principali sunt Robin Cooper şi Robert Kaplan.
2 Consortium for Advanced Management – International.
3 Modificările în structura pieţei şi a cererii au determinat în gestiunea întreprinderii abandonarea pilotajului
vertical (care presupunea un decupaj pe funcţii, cu un obiectiv de cost pe fiecare funcţie) şi trecerea la o logică
transversală. Această viziune transversală este cuprinsă în „lanţul valorii” al lui Porter, pentru care ansamblul
3
O activitate este un ansamblu de sarcini elementare consumatoare de resurse. Punctul
de plecare îl reprezintă deci resursele consumate pentru desfăşurarea activităţilor, iar costurile
activităţii sunt repartizate obiectelor de cost, ajungându-se la o relaţie de tipul resurse –
activităţi – obiecte de cost.
Pe lângă conceptele de activitate şi proces, cauzalitatea este cel de-al treilea element
în logica ABC. Mai mulţi autori vorbesc despre o evoluţie în ceea ce priveşte utilizarea
metodei ABC, putând fi surprinse patru etape:
Evoluţia metodei ABC
Autori Înainte de 1980 1980-1985 După 1985 După 2000Troxel şi Weber(1990)
- cristalizare şi utilizare în scopuri financiare.
- abordări ABC, utilizare în special pentru raportare financiară.
- ABC se trensformă într-un intrument strategic.
- integrare cu instrumente de management al performanţei.
Mecimore şi Bell(1995)
- contabilitate pe termen lung;- cost pe produs;
- nu există legături identificate între activităţi.
- procesele afectează costul produselor;- legături între activităţi;- analiză operaţională.
- activităţi interne şi externe (firma ca întreg);- atenţie pe proces;- analiză strategică.
- viziune globală şi integrală.
LaLonde şi Ginter(1999)
- instrument de diagnostic (simplu, diverse tipuri de costuri – produse, clinţi, zone);- permite managerilor să identifice problemele proceselor.
- Reengineering;- identificarea activităţilor fără valoare adaugată;- informaţii non-finaciare.
- sisteme de management integrate
Kaplan(1990)
- accent pe raportarea externă. - relevanţă managerială (măsurarea performanţei);- sistem integrat (extinderea utilizării ABC pentru profitabilitate şi analize strategice).
obiectivelor care constau în obţinerea unui avantaj concurenţial, în înţelegerea comportamentului costului şi în
cunoaşterea surselor de diferenţiere implică o descompunere în activităţi pertinente.
4
Metoda ABC a evoluat de la calculul costului la gestionarea performanţei, devenind
un instrument strategic (Nair, 2000; Bertrand şi Mevellec, 2004; Puolamäki, 2004); gestiunea
pe bază de activităţi (engl. Activity-Based Management – ABM) reprezintă practic o
„maturizare” a ABC (Turney, 1996). Gestiunea performanţei devine levierul principal de
acţiune asupra costului, acest model fiind reprezentat de „crucea CAM-I” (1988, citată de
Bertrand şi Mevellec, 2004).
5
Această schemă face trimitere la extinderea ABC în planul managementului prin
ABM. ABC furnizează informaţia necesară în managementul activităţilor, aflându-se în
centrul ABM, care utilizează această informaţie pentru ameliorarea proceselor interne
(Turney, 1996). Mulţi autori privesc cuplul ABC/ABM drept un instrument complex, cu
menţiunea că ABC este un instrument de calcul de cost, iar ABM, o filozofie a
managementului performanţei. ABM se bazează pe crearea de valoare pentru clienţi prin
managementul activităţilor (Turney, 1996), fiind şi un instrument de îmbunătăţire continuă.
ABM se bazează pe ABC fie prin identificarea de către manageri a modului cum
complexitatea afacerii afectează costul printr-o analiză atentă a activităţilor, fie prin căutarea
cauzelor problemelor (Cokins, 2001).
ABC se transformă în ABM atunci când este utilizat pentru designul unor produse şi
servicii care îndeplinesc cerinţele clienţilor şi sunt profitabile pentru firmă, semnalează
îmbunătăţirile necesare în calitate, eficienţă şi viteză sau ghidează investiţiile şi ajută la
selectarea furnizorilor (CIMA, 2001). Acest instrument facilitează luarea deciziilor pe termen
lung printr-o gândire orientată spre proces, care obligă la învăţarea comportamentului şi
structurii costurilor. Acest instrument are în vedere crearea de valoare prin prisma unui
partener (şi anume clientul), deschizând drumul altor instrumente care vor lărgi gama de
parteneri. În sprijinul afirmaţiei că ABC este un instrument strategic (Cokins, 2001;
Puolamäki, 2004) au fost aduse mai multe argumente:
costul calculat prin ABC reflectă în mod lizibil ceea ce face întreprinderea pentru a
satisface clienţii, în ciuda convenţiilor inevitabile;
ABC permite remodelarea proceselor lărgind relaţia produs-obiect şi permiţând
oferirea de răspunsuri strategice;
ABC identifică activităţile importante şi apoi urmăreşte eficienţa înlănţuirii lor.
Gestiunea lanţului valorii este necesară pentru a dobândi avantaje concurenţiale; există un
lanţ al industriei şi unul intern;
ABC pune accent pe comunicarea internă;
ABC permite optimizarea raportului cost-valoare4 deoarece are două obiective:
urmărirea costurilor şi a atributelor valorii;
4Instrumentele tradiţionale se ocupă de măsurarea costului, pe când ABC/M pune în evidenţă raportul cost-
valoare.
6
ABC reprezintă un mod de pilotare a performanţei, căci consumul în sine de resurse
nu arată performanţa; aceasta este dată de modul în care operaţionalii
consumă resurse prin intermediul activităţilor în scopul atingerii obiectivelor organizaţionale;
multe informaţii din ABC/M sunt orientate spre afacere, nu spre cost (Nair, 2000);
pot fi întocmite hărţi strategice ale profitabilităţii produselor care arată produsele
profitabile şi eventualele îmbunătăţiri ce pot fi făcute (Puolamäki, 2004);
ABC/ABM pot constitui instrumente de reprezentare a bazelor de competenţe; se recunoaşte
înmod explicit legătura proces-competenţe şi faptul că este un instrument care priveşte
resursele prin intermediul strategiei;
ABC utilizează informaţii financiare şi nonfinanciare, putând fi utilizată atât în scop
strategic, cât şi operaţional; în principiu, presupune o viziune internă, dar poate fi orientată şi
spre exterior. Iniţial, informaţiile au fost utilizate ex-post, însă se utilizează din ce în ce mai
mult ex-ante (LaLonde şi Ginter, 1999).
Extinderea calculului costului în sprijinul strategiei
Gestiunea strategică a costurilor este o consecinţă a mediului actual şi presupune
aplicarea tehnicilor astfel încât să îmbunătăţească poziţia strategică a unei firme. Acest
obiectiv implică faptul că sistemul de contabilitate managerială nu poate rămâne doar în
interiorul firmei, fiind necesară analiza costurilor asociate clienţilor, furnizorilor şi
concurenţilor. Analiza extra-organizaţională este un aspect important din SMA, fiind
necesară o integrare a analizei intra, inter şi extra organizaţionale (Cooper şi Slagmulder,
2004). În acest sens, pe lângă costurile pe activităţi, sunt utilizate şi alte tipuri de costuri în
sensul susţinerii strategiei (Puolamäki, 2004):
Contabilitatea orientată spre concurenţi (engl. competitor-focused accounting sau
competitor cost analysis) – se bazează pe avantajul concurenţial şi pe modelul celor cinci
forţe definite de Porter (Ward, 1995, citat de Puolamäki, 2004) şi constă în dezvoltarea unei
baze de date pentru fiecare concurent semnificativ. Raportarea costului la concurenţi are
două beneficii: găsirea de soluţii pentru eficientizare (engl. teardown) şi compararea
progresului în a deveni eficiente (engl. benchmarking) (Cooper şi Slagmulder, 2004).
Această metodă necesită adunarea de informaţii din surse multiple şi cu echipe
pluridisciplinare; pe lângă diferenţele pure de cost, trebuie identificate şi raportări la valoare,
7
calitate, servicii clienţi şi alte competenţe. Reducerile de cost trebuie să provină din
diferenţele de valoare între concurenţi. Scopul acestui demers este însă depăşirea
concurenţilor, nu doar ajungerea lor, metoda fiind un instrument puternic de identificare a
căilor în care o firmă trebuie să-şi îmbunătăţească rapid performanţa pentru a rămâne
competitivă (Cooper şi Slagmulder, 2004).
Costul interorganizaţional (engl. Interorganizational costing) – reducerea costului este
căutată prin eforturi comune între întreprinderi (în reţea) (cumpărătorul se bazează pe
inovarea furnizorului). Se utilizează ca metode: Kaizen Costing, Target Costing, analiza
valorii, reducerea ciclului de viaţă şi utilizarea unor previziuni comune (Cooper şi
Slagmulder, 2004). Această metodă presupune extinderea universului de aplicare a metodelor
interne de calcul de cost, având în vedere caracteristica mediului actual de partajare a
resurselor între mai multe firme. Coordonarea între firme trebuie realizată orizontal
(standarde de calitate) sau vertical (implementarea TC). În acelaşi timp, este nevoie de o
interfaţă între organizaţii: gestiunea comenzilor, facturarea, inventarierea etc.
Costul lanţului de aprovizionare (engl. Supply chain costing) – presupune o bună
vizibilitate asupra lanţului de aprovizionare în scopul gestionării performanţei unor activităţi
sau procese individuale, evaluării unor structuri alternative de aprovizionare şi efectuării unor
investiţii în tehnologii (LaLonde şi Ginter, 1999). Mai mult, presupune căutarea de soluţii în
lanţul de valoare prin colaborarea cu furnizorii.
Este un instrument de tip diagnostic care ajută managerii în evaluarea consumului de
resurse. Pe lângă costurile proprii, firmele trebuie să cunoască toate costurile lanţului de
aprovizionare pentru a putea menţine avantaje concurenţiale. Mai mult, acest demers susţine
deplasarea de la fixarea preţului pe baza costului (engl. cost-led pricing) la determinarea
costului pe baza preţului (engl. price-led costing) (LaLonde şi Ginter,1999).
Factorii de contingenţă ai ABC
Premisa centrală a teoriei contingenţei este că nu există sistem de control adecvat
tuturor circumstanţelor, aplicabilitatea acestuia fiind dependentă de circumstanţele
organizaţiei, adică de factorii de contingenţă. Principalii factori de contingenţă ai
instrumentelor de gestiune sunt: mărimea firmei, structura, strategia, cultura, mediul. Au fost
8
efectuate mai multe studii care au analizat legătura dintre aceşti factori şi utilizarea metodei
ABC. Mulţi autori realizează analize ale instrumentelor contabilităţii manageriale în funcţie
de strategiile generice. Având în vedere relaţiile existente între mediu, structură, strategie şi
performanţă, literatura organizaţională propune mai multe abordări ale modului în care
firmele se adaptează, răspund şi sunt performante în acest context. Două astfel de tipologii
sunt propuse de către Porter (1980), care arată cum atributele concurenţiale determină o
anumită poziţie pe piaţă (engl. strategic positioning), pornind de la forţele mediului ca sursă
a dobândirii de avantaje concurenţiale, şi de către Miles şi Snow (1978), care furnizează
informaţii despre tipurile strategice (engl. strategic pattern), pornind de la considerentele
structurale şi manageriale care stau la baza strategiei. Porter a identificat trei tipuri de
strategii generice: dominare prin cost, diferenţierea şi segmentarea pieţei. Miles şi Snow
identifică patru tipuri: apărătorii, prospectorii, analiştii şi reactorii, ale căror caracteristici
sunt:
prospectorii sunt orientaţi spre diversificare şi inovare;
analiştii sunt caracterizaţi de inovare, însă noile produse sunt construite pe competenţele
de bază obişnuite;
apărătorii combină orientarea pe competenţele de bază cu rate reduse ale inovării;
reactorii combină inovarea redusă cu diversificarea ridicată din cauza lipsei de
concentrare asupra alegerilor strategice.
Bhimani şi Gosselin (2002) arată că studiile anterioare iau în considerare impactul
mărimii organizaţiei, nivelului de automatizare, complexităţii procesului şi diversităţii
produselor pentru analizarea implementării ABC. Autorii efectuează un studiu pe baza teoriei
contingenţei în care verifică ipoteza că prospectorii vor implementa mai repede ABC5, având
în vedere faptul că aceştia au la baza culturii lor inovarea şi că ABC este un instrument
novator.
Studiul empiric al autorilor validează această ipoteză şi arată însă că metoda este
considerată mai utilă de către apărători, deoarece aceştia au nevoie de informaţii detaliate
despre costuri. Autorii arată că structura influenţează implementarea instrumentului, dar nu şi
decizia deimplementare.
5 Atât în sensul de acceptare a metodei, cât şi de durată a timpului de implementare.
9
Un alt studiu despre modul în care practicile de contabilitate managerială se îmbină
cu tehnicile de management şi cu priorităţile strategice pentru a îmbunătăţi performanţa este
realizat de Chenhall şi Langfield-Smith (1998). Una dintre practicile analizate în acest studiu
este ABC, văzută iniţial ca un instrument adecvat strategiilor de cost, alături de îmbunătăţirea
proceselor existente şi de inovarea în procesul de producţie. Această ipoteză se verifică, însă
studiul descoperă că ABC este considerată utilă şi de către firmele care caută diferenţierea,
alături de sistemele de calitate, de structurile pe echipe şi de orientarea spre exteriorul firmei.
Pornind de la concluzia studiului efectuat de Govindarajan şi Fisher (1990), care arată
că strategiilor de cost le este adecvat un control al rezultatelor, iar diferenţierii, un control al
comportamentelor, putem justifica aplicarea ABC în ambele tipuri de firme prin utilizarea sa
în diferite variante: fie ca mod de calcul al costului şi de identificare a surselor de economii
în cadrul strategiilor de cost, fie ca bază pentru simulări, extrapolări şi comunicare internă
pentru diferenţiere.
Schema calculaţiei costurilor pe activităţi arată în felul următor:6
Calculul costurilor prin metoda ABC presupune parcurgerea a patru etape:
1. Identificarea activităţilor
6 Chadwick Leslie – Contabilitate de gestiune, Editura Teora, 1999
COSTUL RESURSELORCosturile indirecte
predeterminate împărţite în mai multe categorii
ACTIVITĂŢILE Centrele de regrupare a csturilor pentru fiecare
activitate
ARTICOLELE DE CALCULAŢIE
Produsele, serviciile, operaţiunile, teritoriile de
desfacere etc
Alocare sau repartizare folosind un inductor al costului resurselor corespunzător
Alocare sau repartizare folosind un inductor al costului activităţilor corespunzător
10
O activitate se poate definii ca un ansamblu de operaţii elementare, realizate de unul
sau mai mulţi indivizi, care permit furnizarea unor utilităţi plecând de la anumite resurse. O
activitate este compusă din operaţii elementare şi este inclusă într-un proces.7 Procesul este
un ansamblu de activităţi organizate pentru realizarea unui obiectiv comun, este organizată
într-o manieră transversală faţă de organizarea ierarhică a întreprinderii şi faţă de principalele
structuri funcţionale ale acesteia, are o finalitate globală unică şi un client intern sau extern.8
Fiecare centru de lucru (structură organizatorică) din întreprindere este asociat cu un
proces, şi apoi descompus în operaţii elementare. Activităţile trebuie identificate plecând de
la justificarea lor în procesul de creare a valorii, efectuându-se o analiză a întreprinderii. În
această etapă costul resurselor consumate de către fiecare centru de lucru se delimitează pe
activităţi. Consumurile de resurse sunt indirecte în raport cu produsele, însă ele sunt directe
faţă de activităţi, astfel fiind eliminate resursele repartizate în costul produselor în raport cu
baze de repartizare arbitrare.
2. Identificarea factorilor explicativi ai consumaţiei de resurse:
inductorii de cost
Pentru fiecare activitate individualizată se caută un factor explicativ al consumului de resurse
denumit inductor de cost. Inductorul de cost este o bază de alocare a cheltuielilor indirecte
atât asupra activităţilor, cât şi asupra obiectelor de calculaţie. Fiecare inductor de cost trebuie
să exprime o relaţie de cauzalitate cu cheltuielile indirecte.
3. Regruparea activităţilor în funcţie de un inductor de cost şi calculul costurilor
unitare pe inductori
În această fază toate activităţile care au acelaşi inductor de cost sunt regrupate într-un
centru de regrupare.
Pe baza costurilor activităţilor din fiecare centru de regrupare se determină costul
unitar al fiecărui inductor. Pentru determinarea acestuia este necesar stabilirea volumului
inductorului, care presupune utilizarea de date tehnice asupra condiţiilor de fabricaţie. Astfel
costul unitar al inductorului va fi egal cu raportul dintre cheltuielile reunite în centrul de
regrupare şi volumul total al inductorului de cost.
7 Filip, Andrei Tiberiu, Ionaşcu, Ion, Stere, Mihai – Control de gestiune, Editura ASE, 20018 Filip, Andrei Tiberiu, Ionaşcu, Ion, Stere, Mihai – Control de gestiune, Editura ASE, 2001
11
4. Repartizarea costurilor activităţilor pe obiecte de calculaţie (produse, lucrări,
servicii).
În această fază se determină costul obiectului de calculaţie (produs sau serviciu), prin
însumarea cheltuielilor directe şi a consumurilor de inductori de costuri provenind din
centrele de regrupare, aferente obţinerii utilităţii respective.9
Pentru ilustrarea aspectelor teoretice prezentate vom lua in considerare datele
societatii SC Fortpres SA.
SC Fortpres SA s-a desprins în 1990 din fostul CUG, care era o bază
de referinţă a industriei grele româneşti. Bazată pe producţia de utilaje
energetice, metalurgice, construcţii metalice grele, piese turnate şi
forjate, după dezmembrarea CUG, Fortpres a rămas o unitate de
prelucrare pentru utilaje şi piese de schimb de tipul construcţiilor sudate
mijlocii şi grele.
Utilajele şi componentele pe care le fabrică sunt destinate exportului
(peste 2/3 din producţie), precum şi pentru desfacerea lor pe plan intern.
Dintre acestea, cele mai importante sunt: macaralele şi subansamblele
aferente, morile de diverse tipuri (cilindri), batiu pentru maşini unelte,
piesele şi subansamblele pentru utilaj metalurgic, structurile de hale
industriale, prelucrările mecanice diverse (uzinări de piese) pe maşini
unelte grele (unele unicate în Transilvania), tratamentele termice
(detensionări, călire).
Începând din decembrie 2004, firma este privatizată şi cumpărată
de compania INDUSTRIALNII SOIUZ DOMBASSA din Ucraina, cu
perspective de retehnologizare şi extindere a activităţii, axată şi pe
crearea de noi locuri de muncă.
9 Filip, Andrei Tiberiu, Ionaşcu, Ion, Stere, Mihai – Control de gestiune, Editura ASE, 2001
12
În noiembrie 2004, preşedintele companiei ucraiene a cumpărat de
la AVAS pachetul majoritar de 92,7% de la Fortpres şi a elaborat un plan
de afaceri pe 3 ani. După cumpărarea de la AVAS şi cristalizarea planului
de reorganizare a acestuia, s-a impus creşterea numărului de angajaţi.
Până acum, acesta a crescut de la 352 la 390, iar în următorii ani va
ajunge la 470. Momentan, întreprinderea nu-şi foloseşte întregul său
potenţial, deoarece cererile clienţilor nu includ utilaje grele, echipamente
metalurgice, energetice, role, prese, etc. Investitorii vor încerca să pună
accentul pe producţia de utilaj greu deoarece, prin contractul de
vânzarecumpărare, s-au angajat ca 70% din cifra de afaceri să fie
obţinută din activitatea de bază a societăţii. Investitorul intenţionează să
intre în competiţia pentru achiziţionarea celorlalte părţi de pe platforma
industrială, cum ar fi oţelăria, forja grea şi turnătoria de fontă, staţia de
racord adânc pentru energie electrică şi staţia de apă, precum şi cea a
cantinei şi a bazei sportive. Prin aceasta s-ar putea realiza diversificarea
gamei de produse fabricate şi implicit, creşterea competitivităţii
produselor pe piaţă.
SC Fortpres SA lansează în fabricaţie două comenzi, a căror
fabricaţie se termină până la sfârşitul lunii, neexistând producţie în curs
de execuţie. Prima comandă are ca obiect cinci prese hidraulice de 1000
tone, iar a doua, două maşini de roluit tablă de 80 MRP.
Preţurile de vânzare ale celor două produse, stabilite în urma
negocierilor purtate cu clienţii sunt fixate în contractul încheiat cu aceştia,
ele fiind de 26.000 lei/buc în cazul presei hidraulice şi 200.000 lei/buc în
cazul maşinii de roluit tablă.
Antecalculul costului unitar pentru cele două produse, în structura
pe elemente primare de cheltuieli este prezentat în tabelul de mai jos:
lei
Elemente de chetuieli Presa hidraulică Maşina de roluit tablă
Cost unitar Pondere în
cost
Cost unitar Pondere în
cost
13
Materii prime şi materiale 6 850,5 45,67 87 137,4 53,67
Manoperă 4 267,5 28,45 35 523,9 21,88
CAS + şomaj 1 636,5 10,91 13 621,8 8,39
Prestări servicii 70,5 0,47 470,8 0.29
Amortismente 247,5 1,65 2 906,2 1,79
Consum energetic 646,5 4,31 7 614,6 4,69
Alte chetuieli 1 281 8,54 15 083 9,29
TOTAL COST UNITAR 15 000 100 162 357,8 100
Fabricarea celor două comenzi comportă următoarele cheltuieli:
lei
Tip cheltuială Valoare, din care
Comanda 1 Comanda 2
Materii prime 217 000 42 000 175 000
Manoperă directă 31 500 8 500 23 000
CAS + şomaj direct 13 058 3 524 9 534
Prestări servicii 1 460 460 1 000
Manoperă indirectă secţie 45 360
CAS + şomaj secţie 18 803
Materiale indirecte secţie 10 690
Amortismente 7 730
Consum energetic 20 210
Alte cheltuieli secţie 11 150
Manoperă indirectă intreprindere 25 520
CAS + şomaj întreprindere 7 400
28 860
Se mai cunosc:
14
Indicator Presa
hidraulică
Maşina de roluit
tablă
Cantitatea produsă
şi vândută5 buc 2 buc
Preţ de vânzare
unitar26 000 lei/buc 200 000 lei/buc
Pentru a determina costurile pe activităţi în primul rând se
realizează divizarea întreprinderii în centre de responsabilitate. În cazul lui
SC Fortpres SA, structura organizatorică a întreprinderii se subdivide în
patru centre de responsabilitate, care se pot defalca în mai multe
activităţi, după cum reiese din tabelul următor:
lei
Centrul de
responsabilitate
Cheltuieli indirecte
totale
Activităţi Costul
activităţii
Aprovizionare 3 140 Colectare oferte 260
Elaborare comenzi 1 125
Recepţionare 1 080
Depozitare 675
Fabricaţie 13 745 Reglarea utilajelor 920
Verificarea utilajelor 825
Reparaţii curente 12 000
Livrare 3 780 Control calitate 1 215
Manipulare 2 325
Expediţie 240
Administraţie 41 135 Adminsitraţie 41 135
15
generală
Total 61 800 61 800
Pentru activităţile respective s-au stabilit următoarele inductori de
costuri, pentru care se cunosc volumul inductorilor:
Activitatea Inductorul de cost Volumul inductorului
Colectare oferte Nr. comenzilor lansate13 din care
5 pt. presă
Elaborare comenzi Nr. comenzilor lansate45 din care
20 pt. presă
Recepţionare Nr. orelor de recepţie45 din care
20 pt. presă
DepozitareNr. avizelor întocmite de
depozite
45 din care
20 pt. presă
Reglarea utilajelor Nr. reglări23 din care
10 pt. presă
Verificarea utilajelor Nr. verificări33 din care
15 pt. presă
Reparaţii curente Nr. reparaţii2 din care
1 pt. presă
Control calitate Timp control în ore27 din care
12 pt. presă
Manipulare Nr. manipulări155 din care
35 pt. presă
Expediţie Nr. avizelor de expediţie 4 din care
16
3 pt. presă
Administraţie generală Cifra de afaceri1 200 000 din care
500 000 pt. presă
În continuare se calculează costul inductorului, ca raport între costul
activităţii şi volumul inductorului:
Activităţi Costul activităţii Volumul inductorului Costul inductorului
Colectare oferte 260 13 20
Elaborare comenzi 1 125 45 25
Recepţionare 1 080 45 24
Depozitare 675 45 15
Reglarea utilajelor 920 23 40
Verificarea utilajelor 825 33 45
Reparaţii curente 12 000 2 6 000
Control calitate 1 215 27 45
Manipulare 2 325 155 15
Expediţie 240 4 60
Administraţie
generală41 135 1 200 000 0,034279167
61 800
Cunoscând costul inductorilor şi volumul inductorilor pe cele două
produse, se poate calcula costul inductorilor pentru presa hidraulică şi
maşina de roluit tablă:
Activităţi Presa hidraulică Maşina de roluit Total
Colectare oferte 20 × 5 = 100 20 × 8 = 160 260
Elaborare comenzi 25 × 20 = 500 25 × 25 = 625 1 125
17
Recepţionare 24 × 20 = 480 24 × 25 = 600 1 080
Depozitare 15 × 20 = 300 15 × 25 = 375 675
Reglarea utilajelor 40 × 10 = 400 40 × 13 = 520 920
Verificarea utilajelor 25 × 15 = 375 25 × 18 = 450 825
Reparaţii curente 6 000 × 1 = 6 000 6 000 × 1 = 6 000 12 000
Control calitate 45 × 12 = 540 45 × 15 = 675 1 215
Manipulare 15 × 35 = 525 15 × 120 = 1 800 2 325
Expediţie 60 × 3 = 180 60 × 1 = 60 240
Administraţie generală 0,034 × 500 000 = 17 139,5835 0,034 × 700 000 = 23 995,4169 41135
TOTAL 26 539,5835 35 260,4169 61 800
Cheltuieli indirecte
întreprindere unitare26 539,5835/5 = 5 307,9167 35 260,4169/2 = 17 630,2085
Fiind repartizate cheltuielile indirecte de întreprindere asupra
produselor, se poate calcula costul complet global respectiv costul unitar
al presei hidraulice şi al maşinii de roluit tablă:
lei
Indicatori Presa hidraulică Maşina de roluit tablă
Cheltuieli directe (1) 54 484 208 534
Chetuieli indirecte secţie (2) 27 756 86 181
Chetuieli indirecte
întreprindere (3)26 540 35 260
Cost complet global (1) + (2)
+ (3)108 780 329 975
Cost complet unitar 198 780/5 = 21 756 329 975/2 = 164 988
Preţ de vânzare unitar 26 000 200 000
Rezultat analitic 4 244 35 012
18
Calculaţiile tradiţionale repartizează în mod arbitrar costurile
indirecte asupra produselor, pe baza unor măsuri care nu reprezintă o
expresie a ocazionării.
Metoda ABC nu repartizează costurile comune, indirecte, asupra
produselor pe baza unor cote inexacte şi arbitrare, ci prin apelarea
efectivă a produselor, obiecte ale calculaţiei, la activităţile întreprinderii.10
Obiectele de cost consumă activităţi iar activităţile, la rândul lor, resurse.
Înţelegerea acestei legături are o importanţă deosebită în repartizarea
costurilor indirecte.
Principalele beneficii ce rezultă din aplicarea metodei sunt
următoarele:11
- permite determinarea costului total de producţie al obiectelor de cost;
- se orientează asupra acelor zone care necesită atenţia conducerii;
- încurajează luarea în considerare a metodelor alternative de producţie;
- scoate în evidenţă eficienţa şi ineficienţa operaţională;
- identifică normările financiare pentru performanţa activităţilor;
- generează mai multe informaţii pentru măsurarea şi recompensarea
performanţelor şi pune în prioritate activităţile pentru reducerea
costurilor;
- furnizează un cadru managerial comun între activităţile de sprijin.
Cu toate că poate fi foarte avantajoasă pentru multe firme, multe
din ele întâmpină o serie de probleme în aplicarea ei în practică, cum ar
fi:12
- definirea activităţilor;
- alegerea inductorilor de cost;
- imputarea costurilor asupra activităţilor.
Plecând de la rezultatele aplicării metodei ABC, prin care am
calculat costul presei hidraulice de 1000 tone şi a maşinii de roluit tablă
10 Ebbeken, Klaus, Possler, Ladislau, Ristea, Mihai – Calculaţia şi managementul costurilor, EdituraTeora, 200011 OSD Comptroller iCenter – Activity-Based Costing Concept Paper12 Filip, Andrei Tiberiu, Ionaşcu, Ion, Stere, Mihai– Control de gestiune, Editura ASE, 2001
19
80 MRP, vom aplica metoda target costing pentru a calcula costurile ţintă
ale activităţilor ce concură la fabricarea maşinii de roluit tablă. Din cauză
că repartizarea costurilor pe activităţi s-a realizat numai pentru
cheltuielile indirecte de întreprindere, vom încerca aplicarea metodei
target costing pentru a vedea care dintre aceste activităţi sunt mai puţin
eficiente şi pentru reducerea costurilor acestor activităţi.
Se cunosc următoarele date:
Indicatori Maşina de roluit tablă
Cheltuieli directe (1) 208 534
Chetuieli indirecte secţie (2) 86 181
Chetuieli indirecte întreprindere (3) 35 260
Cost complet global(1) + (2) + (3) 329 975
Cost complet unitar 329 975/2 = 164 988
Preţ de vânzare unitar 200 000
Rezultat analitic 35 012
Situaţia cheltuielilor indirecte de întreprindere, defalcate pe
activităţi (calculate prin metoda ABC), reiese din tabelul următor:
ActivităţiCostul activităţilor pentru maşina de
roluit tablă
Costul activităţilor pentru o bucată de
maşină de roluit tablăColectare oferte 160 80
Elaborare comenzi 625 312,5
Recepţionare 600 300
Depozitare 375 187,5
Reglarea utilajelor 520 260
Verificarea utilajelor 450 225
20
Reparaţii curente 6 000 3 000
Control calitate 675 337,5
Manipulare 1 800 900
Expediţie 60 30
Administraţie generală 23 995,4 11 997,7
TOTAL 35 260,4 17 630,2
Întreprinderea doreşte să intre pe o piaţă unde preţul de vânzare al
maşinii de roluit este de 197.369,8 lei. Pentru a putea să-şi vândă
produsele, societatea trebuie să-şi reducă preţurile pentru a ajunge la
acest nivel al preţurilor de pe piaţă. Astfel, preţul ţintă al maşinii de roluit
va fi 197.369,8 lei. Societatea doreşte să-şi menţină acelaşi nivel al
profitului, deci profitul ţintă va fi 35.012 lei. Prin scăderea profitului ţintă
din preţul ţintă va rezulta un cost ţintă de 162.357,8 lei. Costul estimat al
maşinii de roluit, care corespunde cu costul actual, este de 164.988 lei.
Diferenţa dintre costul estimat şi costul ţintă este de 2.630,2 lei, ceea ce
înseamnă că actualele costuri trebuie să fie reduse cu această sumă
pentru a ajunge la costul ţintă. Pentru a realiza aceste reduceri de costuri,
întreprinderea realizează un studiu de piaţă prin care se identifică
funcţiile maşinii de roluit care sunt cele mai apreciate de clienţi. În urma
acestui sondaj, s-au identificat următoarele funcţii:
- estetica;
- funcţionalitatea;
- structura de rezistenţă.
Aşa cum a rezultat din calculele anterioare, costul unitar al maşinii
de roluit tablă este de 164.988 lei. Noi dorim să reducem acest cost la
162.357,8 lei. Acesta din urmă va reprezenta costul ţintă la care trebuie
să ajungem.
Pentru a ajunge la costul ţintă, întreprinderea doreşte să acţioneze
numai asupra cheltuielilor indirecte de întreprindere, suma acestora fiind
de 17.630 lei. Pentru a ajunge la nivelul costului ţintă, aceste costuri
21
trebuie să fie reduse cu suma de 2.630,2 lei, deci costul ţintă la nivelul
cheltuielilor indirecte de întreprindere va fi de 15.000 lei. Pentru a atinge
acest nivel al costului ţintă, aceste cheltuieli vor fi analizate din punct de
vedere al activităţilor care concură la realizarea lor.
După cum rezultă din tabelul de mai sus, costurile indirecte de
întreprindere pentru o unitate de maşină de roluit sunt de 17.630,2 lei.
Dacă intenţionăm să reducem aceste costuri la valoarea de 15.000
lei (acesta fiind costul ţintă), se parcurg paşii următori.
În primul rând, se determină funcţiile maşinii de roluit care sunt
importante din punctul de vedere al clientului şi importanţa lor
procentuală, identice cu cazurile anterioare. În acest sens, se
descompune produsul în funcţiile sale individuale, apreciate de către
clienţi şi li se acordă procente în funcţie de importanţa acestora. În cazul
producţiei de maşini şi utilaje grele, estetica, funcţionalitatea şi rezistenţa
vor rămâne caracteristicile cele mai apreciate de clienţi, importanţa lor
procentuală fiind aceeaşi ca şi în cazul maxipresei şi al presei hidraulice.
Funcţii Ponderea în procente Valoare
Estetică 8 % 1 200
Funcţionalitate 17 % 2 550
Structură de
rezistenţă75 % 11 250
TOTAL 100 % 15 000
Cunoaşterea valorii acestor funcţii nu furnizează informaţiile
necesare echipei de proiectare şi furnizorilor. Pentru crearea unor ţinte ce
pot fi înţelese mai bine, proiectanţii recurg la determinarea modului în
care diferitele activităţi contribuie la realizarea cerinţelor funcţionale
exprimate de către clienţi. Transpunerea vocii clientului în cerinţe de
fabricaţie începe cu determinarea activităţilor care concură la efectuarea
costurilor indirecte de întreprindere. După aceea se stabileşte măsura în
22
care aceste activităţi contribuie la realizarea funcţiilor produsului. Pentru
a realiza acest lucru, se întocmeşte un tabel care conţine pe orizontală
activităţile, iar pe verticală, funcţiile produsului apreciate de către clienţi
iar echipa de proiectare, în urma unui studiu amănunţit, comparând
cerinţele funcţionale ale maşinii de roluit cu diferitele activităţi, le alocă
procente diferite, în funcţie de contribuţia fiecărei activităţi la realizarea
cerinţelor funcţionale, după cum rezultă din următorul tabel:
Activităţi Estetică Funcţionlitate Rezistenţă
Colectare oferte 0,4 % 0,5 % 0,4 %
Elaborare comenzi 1,9 % 1,8 % 1,8 %
Recepţionare 1,8 % 1,7 % 1,7 %
Depozitare 1,1 % 1,1 % 1,1 %
Reglarea utilajelor 1,5 % 1,5 % 1,5 %
Verificarea utilajelor 1,4 % 1,3 % 1,3 %
Reparaţii curente 22,6 % 17 % 19,4 %
Control calitate 2 % 1,9 % 2 %
Manipulare 2 % 5,1 % 3,8 %
Expediţie 0,7 % 0,2 % 0,4 %
Administraţie
generală64,6 % 67 % 66,6 %
TOTAL 100 % 100 % 100 %
Pasul următor este calcularea costului ţintă la nivel de activităţi,
prin înmulţirea valorii fiecărei funcţii cu importanţa procentuală a
activităţilor în realizarea funcţiilor. Aceasta este una dintre cele mai
dificile etape întâmpinate de echipa de proiectare. Obiectivul urmărit este
determinarea costului ţintă al fiecărei activităţi, în funcţie de contribuţia
acesteia la realizarea funcţiilor apreciate de către clienţi. În acest sens, se
înmulţeşte valoarea parţială a fiecărei funcţii cu contribuţia pe care o
23
aduc diferitele activităţi la realizarea sa. Suma acestor multiplicări
(adunarea numerelor de pe linii) generează costul ţintă al fiecărei
activităţi, în felul următor:
lei
Estetică Funţionalitate Rezistenţă Cost ţintă
1 200 2 550 11 250
Colectare oferte 5 13 45 63
Elaborare
comenzi23 46 203 272
Recepţionare 22 43 191 256
Depozitare 13 28 124 165
Reglare utilaje 18 38 169 225
Verificare
utilaje17 33 146 196
Reparaţii
curente271 433 2 183 2 887
Control calitate 24 48 225 297
Manipulare 24 130 428 582
Expediţie 8 5 45 58
Administraţie
generală775 1 709 7 493 9 977
TOTAL 15 000
În final, se face o comparaţie între costurile estimate ale activităţilor
şi costul ţintă al acestora, costul estimat al activităţilor fiind determinat în
calculele anterioare prin metoda ABC:
lei
24
Cost estimat Cost ţintă DiferenţăColectare oferte 80 63 17
Elaborare comenzi 312,5 272 40,5
Recepţionare 300 256 44
Depozitare 187 165 22
Reglare utilaje 260 225 35
Verificare utilaje 225 196 29
Reparaţii curente 3 000 2 887 113
Control calitate 337,5 297 40,5
Manipulare 900 582 318
Expediţie 30 58 - 28
Administraţie
generală11 997,7 9 977 2 020,7
TOTAL 17 630,2 15 000 2 630,2
Concluzii
Mediul aferent tranziţiei presupune schimbări în organizaţie, schimbări care, la rândul
lor, afectează sistemul de contabilitate managerială. Multe firme sunt în căutarea de metode
de calcul de cost care să susţină obiectivul de luare a deciziilor.
Metoda ABC are valenţe strategice şi are ca avantaj potenţiala susţinere a luării unor
decizii de tipul: stabilirea preţului, reducerea costurilor, gestiunea activităţilor şi a clienţilor,
estimarea costului pentru produsele noi etc. Însă metoda nu este adecvată tuturor mediilor
organizaţionale, are un cost ridicat de implementare şi trebuie însoţită de o cultură orientată
spre client, comunicare şi dialog.
Obiectivul principal al metodei ABC constă în repartizarea mai
corectă a costurilor asupra produselor, eliminând convenţionalismul
celorlalte calcule de repartizare, plecând de la principiul potrivit căreia
activităţile generează costuri, iar articolele de calculaţie sunt cele care
creează cererea pentru respectivele activităţi.
25
Determinarea costurilor ţintă la nivel de activităţi impune utilizarea
metodei ABC de calculare a costurilor pentru a determina costurile
estimate pe activităţi. Utilizarea metodei ABC poate conduce la o mai
bună vizibilitate a costurilor, prezentând avantajul repartizării mai exacte
a cheltuielilor indirecte, fiind utilă mai ales întreprinderilor unde volumul
costurilor indirecte este cu mult superior volumului cheltuielilor directe.
În final, ajungem la concluzia că determinarea ponderii cu care
activităţile contribuie la realizarea funcţiilor este greu de realizat, necesită
cheltuieli suplimentare majore iar rezultatele nu indică diferenţe
semnificative între costurile ţintă şi cele estimate ale diferitelor activităţi,
deoarece nu există o legătură de cauzalitate bine precizată între activităţi
şi funcţii. Datorită concurenţei tot mai intense ce domină atât pieţele
interne cât şi cele externe, SC Fortpres SA trebuie să fie tot timpul
preocupată de reducerea costurilor. Din aceste motive, se impune
utilizarea unei metode de calculaţie a costurilor ce corespunde cel mai
bine noilor condiţii de piaţă, şi anume, metoda target costing. Aceasta
poate aduce mari beneficii industriei grele, mai ales în cazul produselor
care se pot descompune în componente. Dacă acest lucru nu este posibil,
se pot utiliza unele elemente ale metodei, cum ar fi căutarea căilor de
reducere a costurilor în etapa de proiectare şi urmărirea menţinerii
costurilor pe parcursul procesului de fabricaţie, utilizarea echipelor
multifuncţionale, colaborarea cu furnizorii etc., fapt care prezintă, de
asemenea, o mare utilitate în munca de reducere a costurilor; aceasta,
împreună cu realizarea îmbunătăţirilor continue, reprezintă practic o
cerinţă permanentă dacă se doreşte obţinerea de beneficii şi menţinerea
pe piaţa concurenţială, deoarece pierderea unei pieţe de desfacere pentru
o presă de acest tip înseamnă pierderea locurilor de muncă pentru 35-40
de oameni, cu toate consecinţele nedorite ce decurg din aceasta.
26
BIBLIOGRAFIE
1. Filip, Andrei Tiberiu, Ionaşcu, Ion, Stere, Mihai – Control de gestiune, Editura ASE, 2001
2. Ebbeken, Klaus, Possler, Ladislau, Ristea, Mihai – Calculaţia şi managementul costurilor,
Editura Teora, 2000
3. OSD Comptroller iCenter – Activity-Based Costing Concept Paper
4. Chadwick Leslie – Contabilitate de gestiune, Editura Teora, 1999
5. Ristea M.- Opţiuni şi metode contabile de întreprindere, Editura Tribuna
Economică, Bucureşti, 2001
6. Baciu, Achim - Costurile, Editura Dacia, 2001
7. Calin, Oprea, coord.; Manolescu, Maria; Tudorache,Saveta; Turlea,
Eugeniu - Contabilitatea de gestiune, EdituraTribuna Economică, 2002
8. Calin, Oprea - Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura
Genicod, Bucureşti, 2002.
27
top related