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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 6604/2016. PARTE QUEJOSA Y RECURRENTE: LOWE’S COMPANIES MÉXICO, SOCIEDAD DE RESPONSABILIDAD LIMITADA DE CAPITAL VARIABLE.

PONENTE: MINISTRO EDUARDO MEDINA MORA I. SECRETARIA: IVETH LÓPEZ VERGARA. Colaboró: Norma Guadalupe Gastéllum Sorroza.

Ciudad de México. Acuerdo de la Segunda Sala de la Suprema

Corte de Justicia de la Nación, correspondiente al día ____de dos mil

diecisiete.

Vo. Bo. Ministro:

V I S T O S; Y,

R E S U L T A N D O:

Cotejó:

PRIMERO. Presentación de la demanda. Por escrito

presentado el veintiocho de marzo de dos mil dieciséis en la Oficialía

de Partes de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y

Administrativa (ahora Tribunal Federal de Justicia Administrativa),

Lowe’s Companies México, sociedad de responsabilidad limitada

de capital variable, a través de su representante legal Rodrigo

Gómez Ballina, promovió juicio de amparo directo contra la sentencia

de cuatro de febrero de dos mil dieciséis dictada en el expediente

********** del índice de la Segunda Sección de la indicada Sala

Superior, mediante la cual declaró la nulidad parcial de la resolución

contenida en el oficio de diecisiete de octubre de dos mil trece, a

través de la que el Administrador Local de Auditoría Fiscal de San

AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 6604/2016

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Pedro Garza García, con sede en Nuevo León, determinó un crédito

fiscal en cantidad total de $********** (********** moneda nacional), por

concepto de incumplimiento de obligaciones en materia de impuesto

sobre la renta e impuesto especial a tasa única, específicamente por

no efectuar retenciones al realizar operaciones con residentes en el

extranjero.

La parte quejosa señaló que se transgredieron, en su perjuicio,

los artículos 1, 14, 16, 31, fracción IV, y 133, de la Constitución Política

de los Estados Unidos Mexicanos.

SEGUNDO. Trámite del amparo. Por auto de diecinueve de

abril de dos mil dieciséis, la Magistrada Presidente del Octavo Tribunal

Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, a quien

correspondió conocer del asunto, lo registró bajo el expediente

********** y admitió a trámite la demanda.

Seguidos los trámites legales, el seis de octubre de dos mil

dieciséis, el mencionado órgano jurisdiccional dictó la sentencia

correspondiente en la que resolvió negar el amparo solicitado.

TERCERO. Recurso de revisión. Inconforme con la sentencia

referida, la parte quejosa, por conducto de su representante legal

Rodrigo Gómez Ballina, interpuso recurso de revisión mediante escrito

presentado el ocho de noviembre de dos mil dieciséis ante el Octavo

Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito.

Por acuerdo de diecisiete de noviembre de dos mil dieciséis, el

Presidente de la Suprema Corte de Justicia de la Nación registró el

asunto con el número de expediente 6604/2016, lo admitió a trámite, y

dispuso se turnara al ministro Eduardo Medina Mora I.

CUARTO. Recurso de revisión adhesiva. Mediante oficio

presentado el ocho de diciembre de dos mil dieciséis en la Oficina de


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Certificación Judicial y Correspondencia de esta

Suprema Corte de Justicia de la Nación, el

Secretario de Hacienda y Crédito Público, en su

calidad de autoridad tercero interesada y por conducto del funcionario

con facultades de actuar en su nombre, se adhirió al recurso de

revisión interpuesto por la parte quejosa.

QUINTO. Avocamiento. Por auto de presidencia de cuatro de

enero de dos mil diecisiete, esta Segunda Sala admitió la adhesión al

recurso, se avocó al conocimiento del asunto, y remitió los autos a la

ponencia del señor Ministro Eduardo Medina Mora I., para la

elaboración del proyecto correspondiente.

SEXTO. Publicación del proyecto. El proyecto de sentencia

relativo a este asunto, se publicó en términos de los artículos 73,

párrafo segundo, y 184, párrafo primero, de la Ley de Amparo, así

como del Acuerdo General Plenario 7/2016.

C O N S I D E R A N D O :

PRIMERO. Competencia. Esta Segunda Sala de la Suprema

Corte de Justicia de la Nación es legalmente competente para conocer

el presente recurso de revisión, de conformidad con los artículos 107,

fracción IX, de la Constitución Política de los Estados Unidos

Mexicanos; 81, fracción II, y 96 de la Ley de Amparo; y 21, fracción III,

inciso a), de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación; así

como los puntos primero y segundo, fracción III, en relación con el

punto tercero del Acuerdo General Plenario 5/2013 de trece de mayo

de dos mil trece, y el diverso Acuerdo General Plenario 9/2015 de

ocho de junio de dos mil quince, que establece las bases generales


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para la procedencia y tramitación de los recursos de revisión en

amparo directo; toda vez que el presente medio de defesa fue

interpuesto contra una sentencia dictada por un tribunal colegiado de

circuito en un juicio de amparo en materia administrativa, especialidad

que corresponde a esta Sala.

SEGUNDO. Legitimación. El recurso de revisión en lo principal

fue interpuesto por parte legítima, dado que Lowe’s Companies

México, sociedad de responsabilidad limitada de capital variable, que

actuó por conducto de su representante legal Rodrigo Gómez Ballina –

calidad que le fue reconocida por el tribunal a quo mediante la

sentencia recurrida en términos del artículo 11 de la Ley de Amparo–,

tiene el carácter de parte quejosa en términos del artículo 5, fracción I,

de la Ley de Amparo y, por ende, de afectada por la sentencia

recurrida, pues se negó la protección constitucional solicitada y, en

ese tenor, tiene interés en que esa determinación sea modificada,

conforme al criterio sustancial contenido en la jurisprudencia 77/2015

de esta Segunda Sala, publicada en la Gaceta del Semanario Judicial

de la Federación, Décima Época, Libro 19, junio de dos mil quince,

Tomo I, página ochocientos cuarenta y cuatro, que dice:

“REVISIÓN EN AMPARO DIRECTO. LA LEGITIMACIÓN PARA INTERPONER ESTE RECURSO DERIVA NO SÓLO DE LA CALIDAD DE PARTE, SINO ADEMÁS, DE QUE LA SENTENCIA COMBATIDA LE AGRAVIE COMO TITULAR DE UN DERECHO O PORQUE CUENTE CON LA REPRESENTACIÓN LEGAL DE AQUÉL. De los artículos 5o., 81, fracción II, 82, 87, primer párrafo y 88, primer párrafo, de la Ley de Amparo, se advierte que el recurso de revisión sólo puede interponerlo la parte a quien causa perjuicio la resolución que se recurre. En ese sentido, al ser los recursos medios de impugnación que puede ejercer la persona agraviada por una resolución para poder obtener su modificación o revocación, se concluye que la legitimación para impugnar las resoluciones y excitar la función jurisdiccional de una nueva instancia, deriva no sólo de la calidad de parte que se ha tenido en el juicio de amparo sino, además, de que la


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resolución combatida le cause un agravio como titular del derecho puesto a discusión en el juicio o porque cuente con la representación legal de aquél”.

Por su parte, el Secretario de Hacienda y Crédito Público, que

compareció por conducto del Director General de Asuntos

Contenciosos y Procedimientos –quien, de conformidad con lo previsto

en los artículos 2, párrafo primero, apartado B, fracción XXVIII, incisos

a), b) y c)1, 72, fracción III y V2, 75, fracción II3, y 105, párrafo octavo4,

del Reglamento Interior de la Secretaría de Hacienda y Crédito

Público, tiene facultades para suplir al Subprocurador Fiscal Federal

de Amparos (ante la ausencia del Director General de Amparos contra

Leyes y del Director General de Amparos contra Actos

Administrativos), y éste para representar al indicado secretario de

Estado–, cuenta con legitimación para interponer el recurso de revisión

adhesiva, dado que tiene la calidad de autoridad tercero interesada en

términos del artículo 5, fracción III, de la Ley de Amparo y, por ende,

de beneficiado por la sentencia recurrida, pues se negó la protección

constitucional solicitada y, en esa medida, tiene interés en que esa

determinación subsista.

1 “Artículo 2. Al frente de la Secretaría de Hacienda Crédito Público estará el Secretario del Despacho, quien

para el desahogo de los asuntos de su competencia se auxiliará de: (...) B. Unidades Administrativas Centrales: (...) XXVIII. Subprocuraduría Fiscal Federal de Amparos: a) Dirección General de Amparos contra Leyes: (…). b) Dirección General de Amparos contra Actos Administrativos: (…). c) Dirección General de Asuntos Contenciosos y Procedimientos: (...)”. 2 “Artículo 72. Compete a la Subprocuraduría Fiscal Federal de Amparos: (…) III. Proponer la forma de

intervención de la Secretaría cuando tenga el carácter de tercero perjudicado en los juicios de amparo; (…) V. Proponer la interposición de los recursos que procedan; designar y dirigir a los abogados que serán autorizados o acreditados como delegados por las autoridades responsables de la Secretaría en los juicios o procedimientos de su competencia y, en su caso, actuar en los mismos términos; así como requerir y vigilar el debido cumplimiento por parte de las autoridades de la hacienda pública a los amparos, y en su caso, proponer los términos en que se deberá intervenir en los incidentes de inejecución de sentencia y de repetición de actos reclamados que promuevan los particulares; (…)”.

3 “Artículo 75. Compete a la Dirección General de Asuntos Contenciosos y Procedimientos: (...) II. Representar

a la Secretaría y a las autoridades dependientes de la misma, en los juicios promovidos ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa y ante los tribunales del Poder Judicial de la Federación, siempre que dicha representación no corresponda a otra unidad administrativa de la propia Secretaría, así como en los juicios en los que se controvierta el interés de la propia Secretaría promovidos ante los tribunales de lo contencioso administrativo de las entidades federativas; (...)”.

4 “Artículo 105. (...) Los Subprocuradores Fiscal Federal de Amparos y Fiscal Federal de Investigaciones serán

suplidos en sus ausencias por los Directores Generales que de ellos dependan, en el orden que aparecen citados en el artículo 2o. de este Reglamento. (...)”.


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TERCERO. Oportunidad. El recurso de revisión en lo principal

se interpuso en tiempo, toda vez que la sentencia recurrida se notificó

a la parte quejosa el veinticuatro de octubre de dos mil dieciséis

conforme a la constancia que obra a folio trescientos setenta y siete

del expediente de amparo, surtiendo efectos el día hábil siguiente, es

decir, el veinticinco de octubre del mismo año, por lo que el plazo de

diez días que establece el artículo 86 de la Ley de Amparo transcurrió

del veintiséis de octubre al once de noviembre de dos mil dieciséis,

dado que los días veintinueve y treinta de octubre, y cinco y seis de

noviembre fueron inhábiles en términos de los artículos 19 del propio

ordenamiento legal y 163 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la

Federación, y los días treinta y uno de octubre y uno y dos de

noviembre fueron declarados inhábiles conforme al oficio ********** que

comunicó la decisión del Tribunal Pleno. Mientras que el escrito de

agravios se presentó ante el Octavo Tribunal Colegiado en Materia

Administrativa del Primer Circuito el ocho de noviembre próximo

pasado y, por ende, dentro del computado plazo legal.

Por su parte, el recurso de revisión adhesiva fue interpuesto en

tiempo, toda vez que la admisión del recurso de revisión fue notificada

a la autoridad tercero interesada el seis de diciembre de dos mil

dieciséis, conforme se aprecia del sello de recepción que obra en la

constancia visible a folio setenta y dos del presente toca, surtiendo

efectos en esa misma fecha, por lo que el plazo de cinco días a que se

refiere el artículo 82 de la Ley de Amparo transcurrió del siete al trece

de diciembre siguientes, dado que los días diez y once fueron

inhábiles en términos de lo establecido en el artículo 19 del propio

ordenamiento legal y 163 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la

Federación. Mientras que la revisión adhesiva se presentó en la

Oficina de Certificación Judicial y Correspondencia de esta Suprema

Corte de Justicia de la Nación el ocho de diciembre próximo pasado y,

por ende, dentro del computado plazo legal.


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CUARTO. Antecedentes y

consideraciones de la sentencia recurrida. Se

estima conveniente atender a los hechos

relevantes que dieron lugar a la sentencia recurrida, a saber:

1. Lowe´s Companies México, sociedad de responsabilidad

limitada de capital variable (ahora parte quejosa y recurrente), es una

empresa dedicada a la comercialización de bienes para la

construcción que, en dos mil diez, celebró los contratos por virtud de

los cuales:

I. **********, le prestó servicios de asesoría de negocios, de

tecnología de información, de soporte operacional y de servicios de

mercadotecnia desde el extranjero y con sus propios empleados, por

lo que pagó la cantidad de $********** (********** moneda nacional).

II. **********, ********** y **********, le concedieron el uso de

ciertas marcas por lo que pagó por concepto de regalías la cantidad de

$********** (********** moneda nacional), y la diversa de $**********

(********** moneda nacional).

2. Por resolución de diecisiete de octubre de dos mil trece

(folios ciento cinco y siguientes del juicio administrativo –legajo I–), el

Administrador Local de Auditoría Fiscal de San Pedro Garza García,

con sede en Nuevo León, determinó a la empresa contribuyente un

crédito fiscal en cantidad total de $********** (********** moneda

nacional), por concepto de incumplimiento de obligaciones en materia

de impuesto sobre la renta e impuesto especial a tasa única en el

ejercicio de dos mil diez, a saber:

I. Respecto del impuesto sobre la renta, en las deducciones

autorizadas, se detectó una excedente de $********** (**********

moneda nacional) entre las deducciones efectivamente determinadas


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y las declaradas; diferencia que fue rechazada porque la empresa

contribuyente no cumplió con los requisitos para deducirla en términos

del artículo 31, fracción V, del Código Fiscal de la Federación en

relación con el artículo 183 de la Ley del Impuesto sobre la Renta para

dos mil diez, pues “debió retener y enterar el impuesto que resulta de

aplicar la tasa del 25% de retención por concepto de servicios de

asesoría de negocios, de tecnología de información, de soporte

operacional, de servicios de mercadotecnia y reembolso de gastos en

cantidad de $********** con ********** y por concepto de regalías en

cantidad de $********** con **********, ********** con el concepto de

‘legal licensing’ y ********** con el concepto ‘know-how’, dando un total

de $**********, como nos marcan las disposiciones fiscales”.

II. Respecto del impuesto empresarial a tasa única, en las

deducciones autorizadas, se detectó un excedente de $**********

(********** moneda nacional) entre las deducciones efectivamente

determinadas y las declaradas; diferencia que fue rechazada porque la

empresa contribuyente no cumplió con los requisitos para deducirla en

términos del artículo 31, fracción V, del Código Fiscal de la

Federación en relación con el artículo 86, fracción IX, inciso a), de la

Ley del Impuesto sobre la Renta para dos mil diez, pues “debió retener

y enterar el impuesto que resulta de aplicar la tasa del 25% de

retención por concepto de servicios de asesoría de negocios, de

tecnología de información, de soporte operacional, de servicios de

mercadotecnia y reembolso de gastos en cantidad de $********** con

********** y por concepto de regalías en cantidad de $********** con

**********, ********** con el concepto de ‘legal licensing’ y ********** con

el concepto ‘know-how’, dando un total de $**********, como nos

marcan las disposiciones fiscales”.

III. Respecto del impuesto sobre la renta, se detectaron facturas

de gastos por la cantidad de $********** (**********moneda nacional),

sobre los cuales la empresa contribuyente “omitió retener y enterar al


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fisco federal el importe que resulta de aplicar la

tasa del 25% de retención establecido en el

artículo 183, primer y tercer párrafo, 200, primer y

segundo párrafo, fracción II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta

vigente en 2010, por concepto de servicios de asesoría de

negocios, de tecnología de información, de soporte operacional, de

servicios de mercadotecnia y reembolso de gastos en cantidad de

$********** con ********** y por concepto de regalías en cantidad de

$********** con **********, ********** con el concepto de ‘legal licensing’ y

********** con el concepto de ‘know-how’, dando un total de $**********,

omitiendo enterar al fisco federal el importe de $********** por concepto

de retención de impuesto sobre la renta por pagos al extranjero”.

3. Contra la resolución descrita en el numeral precedente, la

empresa gobernada promovió el juicio de nulidad ********** del índice

de la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de

Justicia Fiscal y Administrativa (ahora Tribunal Federal de Justicia

Administrativa), en el que se dictó una primera sentencia de nueve de

diciembre de dos mil catorce (folios cuarenta y uno y siguientes del

juicio administrativo –legajo II–), a través de la cual se declaró la

nulidad de la resolución impugnada, con base en las consideraciones

siguientes:

I. Los pagos efectuados por concepto de asesoría o asistencia

técnica, son beneficios empresariales regulados en el artículo 7 del

Convenio celebrado entre el Gobierno de los Estados Unidos

Mexicanos y el Gobierno de los Estados Unidos de América para evitar

la doble imposición e impedir la evasión fiscal en materia de impuesto

sobre la renta –porque no se encuentran incluidos en otros conceptos

del mismo convenio, pues no son regalías (artículo 12) ni servicios

personales independientes (artículo 14)–; por lo que la empresa

contribuyente no estaba obligada a realizar la retención del impuesto

sobre la renta cuando realizó pagos a empresas residentes en el


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extranjero por ese concepto, ya que el indicado artículo 7 del convenio

establece que los pagos respectivos serán gravados únicamente en el

país de las empresas que prestaron los servicios.

II. La contribuyente correctamente aplicó la tasa de retención

del 10% (diez por ciento) a que se refiere el artículo 12 del Convenio

celebrado entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el

Gobierno de los Estados Unidos de América para evitar la doble

imposición e impedir la evasión fiscal en materia de impuesto sobre la

renta –y no del 25% (veinticinco por ciento)–, respecto de las

erogaciones efectuadas por concepto de regalías a empresas

residentes en el extranjero, ya que cuando los tratados para evitar la

doble tributación establezcan tasas de retención inferiores a las

señaladas en la legislación nacional interna, podrán aplicarse

directamente por el retenedor; por lo que las deducciones aplicadas al

respecto no debieron ser rechazadas.

4. Inconforme con la sentencia, la autoridad demandada

interpuso el recurso de revisión fiscal ********** del índice del Octavo

Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, y en

cuya sentencia de veinticuatro de noviembre de dos mil quince se

declaró parcialmente fundado (folios doscientos cuatro y siguientes del

expediente administrativo –legajo II–), con base en las

consideraciones siguientes:

I. Sobre las regalías, es correcta la decisión de la Sala en

cuanto a la aplicación de la tasa de retención del 10% (diez por ciento)

a que se refiere el artículo 125 del Convenio celebrado entre el

Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de los

Estados Unidos de América para evitar la doble imposición e impedir la

5 “Artículo 12. Regalías.

1. Las regalías procedentes de un Estado contratante y pagadas a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.

2. Sin embargo, dichas regalías pueden también someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero si el beneficiario efectivo es residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no excederá del 10 por ciento del importe bruto de las regalías”.


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evasión fiscal en materia de impuesto sobre la

renta, y no la del 25% (veinticinco por ciento) que

establece la legislación nacional interna.

II. Sobre la asesoría o asistencia técnica derivada del contrato

de prestación de servicios compartidos es incorrecta la decisión de la

Sala, porque ese concepto no se ubica en la hipótesis de beneficios

empresariales a que se refiere el artículo 76 del Convenio entre el


Estados Unidos de América para evitar la doble imposición e impedir la

evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, pues en éste

sólo quedan comprendidos los ingresos o utilidades susceptibles de

gravamen por actividades empresariales o mercantiles, es decir,

aquéllos que enlista el artículo 16 del Código Fiscal de la Federación

conforme a la regla I.2.1.17 de la Resolución Miscelánea Fiscal para

dos mil diez, entre los cuales no se encuentran los ingresos por

asesoría o asistencia técnica que, más bien, conlleva la prestación de

un servicio independiente regulado por el artículo 14 del indicado

convenio7. Y, en ese tenor, determinó que “lo procedente es revocar la

6 “Artículo 7. Beneficios empresariales.

1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa realice o ha realizado su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza o ha realizado su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean atribuibles a:

a) este establecimiento permanente; b) ventas en este otro Estado de bienes o mercancías de tipo idéntico o similar al de los vendidos a través de

este establecimiento permanente. Sin embargo, los beneficios derivados de las ventas descritas en el inciso b) no serán sometidos a imposición

en el otro Estado si la empresa demuestra que dicha (sic) ventas han sido realizadas por razones distintas a las de obtener un beneficio del presente Convenio.

2. Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo 3, cuando una empresa de un Estado Contratante realice o ha realizado su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado Contratante se atribuirán a dicho establecimiento los beneficios que éste hubiera podido obtener de ser una empresa distinta e independiente que realizase las mismas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones.

3. Para la determinación de los beneficios del establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos en los que se haya incurrido para la realización de los fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración para los mismos fines, tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentre el establecimiento permanente como en otra parte. Sin embargo, no serán deducibles los pagos que efectúe, en su caso, el establecimiento permanente (que no sean los hechos por concepto de reembolso de gastos efectivos) a la oficina central de la empresa o a alguna de sus otras sucursales, a título de regalías, honorarios o pagos análogos a cambio del derecho de utilizar patentes u otros derechos, o a título de comisión, por servicios concretos prestados o por gestiones hechas o, salvo en el caso de una empresa bancaria, a título de intereses sobre dinero prestado al establecimiento permanente.

4. No se atribuirá ningún beneficio empresarial a un establecimiento permanente por el mero hecho de que éste compre bienes o mercancías para la empresa.

5. A efectos del presente Convenio, los beneficios atribuibles al establecimiento permanente incluirán únicamente los beneficios o pérdidas provenientes de los activos o actividades del establecimiento permanente y se calcularán cada año por el mismo método, a no ser que existan motivos válidos y suficientes para proceder de otra forma.

6. Cuando los beneficios empresariales comprendan rentas reguladas separadamente en otros Artículos de este Convenio, las disposiciones de aquéllos no quedarán afectadas por las del presente artículo”.

7 “Artículo 14. Servicios independientes.


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sentencia recurrida de nueve de diciembre de dos mil catorce, para el

efecto de que la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal

Federal de Justicia Fiscal y Administrativa emita una nueva, en la que

deje intocado lo que no fue materia de litis, con libertad de jurisdicción

y siguiendo los lineamientos señalados en esta ejecutoria, determine

que la asistencia técnica derivada del contrato de prestación de

servicios compartidos no se ubica en la hipótesis de beneficios

empresariales a que se refiere el artículo 7 del Convenio entre el


Estados Unidos de América para Evitar la Doble Imposición e

Impedir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta

y, en su caso, resuelva los restantes puntos sometidos a su

potestad”.

5. En cumplimiento al fallo federal descrito en el numeral

precedente, la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal

Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (ahora Tribunal Federal de

Justicia Administrativa) emitió una segunda sentencia el cuatro de

febrero de dos mil dieciséis (folios doscientos cuarenta y nueve y

siguientes del juicio administrativo –legajo II–), en la que declaró la

nulidad parcial de la resolución impugnada con base en lo siguiente:

I. Reiteró que la contribuyente correctamente aplicó la tasa de

retención del 10% (diez por ciento) a que se refiere el artículo 12 del




sobre la renta –y no del 25% (veinticinco por ciento)–, respecto de las

1. Las rentas que una persona física residente de un Estado contratante obtenga por la prestación de servicios personales independientes u otras actividades de naturaleza análoga con carácter independiente, sólo pueden someterse a imposición en este Estado, salvo que:

a) Dicho residente tenga en el otro Estado contratante una base fija de la que disponga regularmente para el desempeño de sus actividades; en tal caso, sólo pueden someterse a imposición en este otro Estado contratante las rentas derivadas de servicios realizados en este otro estado que sean atribuibles a dicha base fija; o

b) El residente esté presente en el otro Estado contratante por un periodo o periodos más de 183 días, en un periodo de doce meses; en tal caso, el otro Estado puede someter a imposición la renta atribuible a las actividades desempeñadas en este otro Estado.

2. La expresión ‘servicios personales’ comprende especialmente las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico o actividades educativas o pedagógicas, así como las actividades independientes de los médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos y contadores”.


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erogaciones efectuadas por concepto de regalías

a empresas residentes en el extranjero, ya que

cuando los tratados para evitar la doble tributación

establezcan tasas de retención inferiores a las señaladas en la

legislación nacional interna, podrán aplicarse directamente por el

retenedor; por lo que las deducciones aplicadas al respecto no

debieron ser rechazadas.

II. Los pagos efectuados por concepto de asesoría o

asistencia técnica no constituyen beneficios empresariales en

términos del artículo 7 del Convenio celebrado entre el Gobierno de

los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de los Estados Unidos de

América para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal en

materia de impuesto sobre la renta, por lo que la empresa

contribuyente estaba obligada a realizar la retención del impuesto

sobre la renta cuando realizó pagos a empresas residentes en el

extranjero por aquel concepto y, en ese tenor, el rechazo de las

deducciones fue correcto; según se aprecia de la reproducción

siguiente:

“(…) Así, dado que en términos del propio convenio, debe estarse a lo dispuesto en la legislación nacional, en atención a que las partes no precisaron en el mismo qué significa el término ‘beneficios empresariales’ ni qué significa el término ‘beneficios empresariales’ ni qué tipo de ingresos comprenden las actividades empresariales, resulta conveniente señalar que dicho término es definido en la regla I.2.1.17 de la Resolución Miscelánea Fiscal de dos mil diez, cuyo párrafo segundo establece lo siguiente: (se transcribe).

Como puede verse, dicha regla establece que para los efectos del artículo 7 de los tratados para evitar la doble tributación celebrados por México, se entenderá por el término ‘beneficios empresariales’, a los ingresos que se obtengan por la realización de las actividades a que se refiere el artículo 16 del Código Fiscal de la Federación. (…)


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Ahora bien, en el artículo 210 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en su fracción VI, se establece que para efectos del Título V denominado ´De los residentes en el extranjero con ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional’, se consideran ingresos por actividades empresariales los señalados en el artículo 16 del Código Fiscal de la Federación, con excepción de los previstos en los artículos 179 a 207 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

En el caso que nos ocupa, la actora realizó los pagos por contrato de prestación de servicios compartidos de asesoría de negocios, de tecnología de información, de soporte operacional de servicios de mercadotecnia y reembolso de gastos; servicios que constituyen asistencia técnica prestada por un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en territorio nacional, lo cual no se encuentra en controversia.

Precisamente el artículo 210, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece que para efectos del Título V a que se ha hecho referencia, se consideran ingresos por actividades empresariales los señalados en el artículo 16 del Código Fiscal de la Federación, pero no así los previstos en los artículos 179 a 207 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siendo que los ingresos por asistencia técnica, se encuentran precisamente dentro de dichos casos de excepción, al estar regulado en los artículos 179 y 200, fracción II, de la ley invocada; preceptos que a la letra señalan: (se transcribe).

De modo que de conformidad con los lineamientos dados por el tribunal de alzada, en términos de lo dispuesto en los artículos 210, fracción VI, 179 y 200, fracción II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil cinco, se advierte que los ingresos por asistencia técnica no pueden considerarse como provenientes de actividades empresariales, en tanto que el primero de los numerales citados, las excluye expresamente. (…)”.

6. Contra la sentencia de nulidad descrita en el numeral

precedente, la empresa actora promovió el juicio de amparo origen de

este recurso, en el que se combatieron los artículos 31, fracción V, y

210, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos

mil diez, y de la regla 1.2.1.17, segundo párrafo, de la Resolución


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Miscelánea Fiscal para dos mil diez (conceptos de

violación sexto y séptimo); juicio de amparo que

fue resuelto mediante la sentencia de seis de

octubre de dos mil dieciséis –ahora recurrida–, en la que se negó

el amparo solicitado con base en las consideraciones que, en lo que

interesa, se sintetizan a continuación:

A. Precisó que si bien en el fallo dictado en el recurso de

revisión fiscal antecedente del asunto, quedó determinado que los

servicios personales independientes están previstos en el artículo 14

(servicios independientes) del Convenio celebrado entre el Gobierno

de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de los Estados Unidos

de América para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal

en materia de impuesto sobre la renta, y no en el 7 (beneficios

empresariales), lo cierto es que este aspecto se refiere a un tema de

mera legalidad, mientras que la litis en este asunto se vincula con la

constitucionalidad de las normas con base en las cuales se llegó a esa

conclusión, en relación con el derecho de seguridad jurídica previsto

en el artículo 16 de la Carta Magna.

B. Hizo referencia al sexto concepto de violación, sobre lo

cual procedió al análisis siguiente:

I. Por lo que hace al argumento en el que la parte quejosa

arguyó que la fracción VI del artículo 210 de la Ley del Impuesto sobre

la Renta vigente en dos mil diez, así como del segundo párrafo de la

Regla 1.2.1.17 de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil diez,

se oponen al artículo 7 del convenio fiscal celebrado entre México

y Estados Unidos de América, porque catalogan los ingresos

obtenidos por concepto de asesoría técnica como “servicios

profesionales”, y no como “beneficios empresariales”, determinó que

resulta infundado, porque, de conformidad con el cuarto párrafo del

artículo 15-B del Código Fiscal de la Federación, y la fracción V del


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artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, los servicios de

asistencia técnica tienen la naturaleza jurídica de “servicios

profesionales independientes”; por lo que, al estar así catalogado, la

disposición del convenio aplicable a los ingresos por asistencia

técnica, es el relativo al artículo 14 (servicios personales

independientes), y no el artículo 7 (beneficios empresariales) con base

en lo siguiente:

Indicó que conforme al artículo 7 del convenio fiscal

celebrado entre México y los Estados Unidos de América, los ingresos

o beneficios obtenidos por la empresa (beneficios empresariales)

residente de un Estado contratante, sólo pueden ser gravados por

dicho Estado, a menos que la empresa lleve a cabo actividades en el

otro Estado contratante a través de un establecimiento permanente.

No obstante, los Estados partes no precisaron la clase de ingresos

que comprenderían las actividades empresariales, por lo que su

determinación se encontraba reservada a la facultad legislativa de

cada Estado, según lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 3

del citado convenio.

Así, en cuanto al análisis de la legislación nacional, el

artículo 15-B del Código Fiscal de la Federación define la “asistencia

técnica” como una prestación de servicios que se proporciona sobre

conocimientos no patentables, que no impliquen la transmisión de

información confidencial relativa a experiencias industriales; y, en ese

tenor, se trata de un acto de prestación de servicios (no actividad

empresarial).

Además, la fracción VI del artículo 210 de la Ley del

Impuesto sobre la Renta determina como ingresos por actividades

empresariales todos aquéllos establecidos en el artículo 16 del Código

Fiscal de la Federación –que no enlista los ingresos por asistencia

técnica–; y, más aún, indica que no tienen esa calidad los previstos en


17

los artículos 179 a 207 de la Ley del Impuesto

Sobre la Renta, entre los cuales se prevén,

precisamente, los ingresos por asistencia técnica

regulados por los artículos 179 y 200, fracción II, de ese ordenamiento.

De esta forma, al no encuadrar en alguna de las fracciones

previstas en el artículo 16 del Código Fiscal de la Federación, y estar

excluidos de los ingresos por actividades empresariales –según lo

dispuesto en la fracción VI del artículo 210, en relación con los

artículos 179 y 200, todos de la Ley del Impuesto sobre la Renta–, los

servicios por asistencia técnica tienen el carácter de prestación de

servicios profesionales.

Por tanto, el artículo 210, fracción VI, de la Ley del

Impuesto sobre la Renta vigente a partir del uno de enero de dos mil

cinco, así como la regla I.2.1.17, párrafo segundo, de la Resolución

Miscelánea Fiscal de dos mil diez, en cuanto excluyen de la actividad

empresarial a los ingresos por contrato de asistencia técnica, no se

oponen al artículo 7 del Convenio entre el Gobierno de los Estados

Unidos Mexicanos y el Gobierno de los Estados Unidos de América

para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal en materia

de impuestos sobre la renta, en virtud de que éste establece que los

beneficios de una empresa (ingresos o utilidades) de un Estado

contratante solamente pueden someterse a imposición de ese Estado,

lo cual es acorde con lo previsto en el artículo 3, párrafo 2, del citado

convenio, por el que las partes contratantes dejaron a salvo la

potestad legislativa de los Estados para que cada uno definiera en su

legislación doméstica los conceptos, así como los alcances y límites

de aquellas instituciones jurídicas no definidas en el convenio, como lo

son los “beneficios empresariales”.

II. A continuación, en relación con el argumento de la amparista

en el sentido de que la fracción VI del artículo 210 de la Ley del


18

Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil diez, y el segundo párrafo

de la Regla 1.2.1.17 de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil

diez, se oponen al artículo 3, párrafo 1, inciso h), del Modelo de

Convenio Fiscal sobre la Renta y el Patrimonio emitido por la

Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos

(OCDE), así como del párrafo 77 del artículo 7, y el párrafo 11.2

del artículo 12, ambos de los Comentarios al citado Modelo, lo

declaró infundado, con base en las consideraciones siguientes:

Aun cuando el Modelo de la OCDE sí contempla la

realización de “actividades independientes” dentro del concepto de

“beneficios empresariales” –porque el artículo 14 que antes

contemplaba dichas actividades fue eliminado–, lo cierto es que se

trata de disposiciones que carecen de fuerza vinculante para las

partes, al tener la categoría de soft law, con base en la tesis del

Tribunal Pleno XXXVI/2009 de rubro: “RENTA. LOS COMENTARIOS

AL MODELO DE CONVENIO FISCAL SOBRE LA RENTA Y SOBRE

EL PATRIMONIO, EMITIDOS POR LA ORGANIZACIÓN PARA LA

COOPERACIÓN Y EL DESARROLLO ECONÓMICOS, SON UNA

FUENTE DE INTERPRETACIÓN DE LAS DISPOSICIONES DE LOS

TRATADOS BILATERALES QUE SE CELEBREN CON BASE EN

AQUÉL, EN MATERIA DEL IMPUESTO RELATIVO”; y, en cambio, el

instrumento internacional que sí tiene fuerza vinculatoria conforme al

artículo 133 de la Constitución Federal, es el convenio fiscal celebrado

entre México y Estados Unidos de América, ya que fue aprobado por

el Senado el doce de julio de mil novecientos noventa y tres.

La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la

Nación ha establecido que para desentrañar el alcance de lo

establecido en un instrumento internacional, debe acudirse a reglas

precisas, pues al tenor de lo previsto en el artículo 31 de la

Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, para

interpretar los actos jurídicos de la referida naturaleza como regla


19

general debe, en principio, acudirse al sentido

literal de las palabras utilizadas por las partes

contratantes al redactar el respectivo documento;

debiendo, en todo caso, adoptar la conclusión que sea lógica con el

contexto propio del tratado y acorde con el objeto o fin que se tuvo con

su celebración.

Advirtió que la citada Convención de Viena sobre el

Derecho de los Tratados Internacionales prevé diversos instrumentos y

criterios de interpretación, que excluyen la posibilidad de que el citado

Modelo de la OCDE y sus comentarios puedan ser utilizados como un

estándar de interpretación del convenio entre México y los Estados

Unidos de América; porque, a diferencia de los tratados

internacionales, el indicado modelo es susceptible de adiciones o

modificaciones a través de sus comentarios, los que no requieren de la

aprobación del Presidente de la República ni de la Cámara de

Senadores para cobrar vigencia, pero que, según ha dispuesto el

Comité de Asuntos Fiscales de la Organización para la Cooperación y

el Desarrollo Económicos, deben ser consideradas al interpretar los

tratados en materia, aun y cuando éstos sean anteriores.

En ese sentido, señaló que si bien el veintisiete de enero

de dos mil, el Comité de Asuntos Fiscales de la Organización para la

Cooperación y el Desarrollo Económicos abrogó el artículo 14 del

citado modelo –que regulaba la tributación por los servicios personales

independientes–, por considerar que no existe diferencia entre ese

concepto y los beneficios empresariales, lo cierto es que ese hecho no

trasciende a la interpretación del convenio en materia de doble

tributación celebrado entre México y los Estados Unidos de América,

ya que esa modificación no ha sido incorporada a éste y, más aún, de

conformidad con el texto de su artículo 7, “cuando los beneficios

empresariales comprendan rentas reguladas separadamente en otros


20

artículos de este convenio, las disposiciones de aquellos no quedarán

afectadas por las del presente artículo”.

Abundó en que la abrogación del artículo 14 del Modelo de

la OCDE no constituye una simple aclaración, sino que, en su caso,

implicaría una alteración al texto de los tratados celebrados con

anterioridad, que no es acorde con la intención o espíritu de los

Estados contratantes, pues resulta difícil inferir que éstos acordaron

aceptar futuras alteraciones de los comentarios posteriores a la

celebración de un convenio de doble tributación, cuando desconocen

si resultarán perjudiciales.

Invoca como ejemplo de la situación contraria, es decir, de

un instrumento en que sí se acogió la abrogación del artículo 14 del

Modelo de la OCDE de veintisiete de enero de dos mil, el Convenio

entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de

Canadá para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal en

materia de impuesto sobre la renta modificado en dos mil seis, cuyo

artículo 3, párrafo 1, inciso h), indica expresamente que “el término

‘actividad empresarial’ incluye la prestación de servicios profesionales

y otras actividades que tengan el carácter de independientes”; lo que

revela la situación claramente diferenciada en relación con el convenio

celebrado entre México y Estados Unidos de América.

Así, de conformidad con la legislación mexicana, en

específico, la regla I.2.1.17 de la Resolución Miscelánea Fiscal para

dos mil diez, el Modelo de la OCDE, sus comentarios, y sus adiciones

o modificaciones deben ser considerados en la interpretación de los

tratados en materia de doble tributación, pero siempre que sean

congruentes con las disposiciones de aquéllos celebrados por el

Estado mexicano; y, más aún, establece que por “beneficios

empresariales” a que se refiere el artículo de los tratados para evitar la

doble tributación, debe entenderse los ingresos que se obtengan por la


21

realización de las actividades a que se refiere el

artículo 16 del Código Fiscal de la Federación –

que no incluye los derivados de asesoría técnica–.

III. Con base en los mismos argumentos, declaró infundado el

planteamiento en cuanto a que la fracción VI del artículo 210 de la Ley

del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil diez, y el segundo

párrafo de la regla 1.2.1.17 de la Resolución Miscelánea Fiscal para

dos mil diez, transgreden el artículo 133 de la Constitución Política

de los Estados Unidos Mexicanos, porque si bien los tratados

internacionales son jerárquicamente superiores a las leyes, lo cierto es

que –como se expuso anteriormente–, el propio texto del convenio

fiscal celebrado entre México y Estados Unidos de América faculta a

los Estados parte a legislar respecto a aquellas expresiones no

definidas, pero siempre que de su contexto no se infiera lo contrario;

siendo que, en el caso, las partes contratantes buscaron proteger

únicamente los ingresos provenientes de actividades empresariales y

no otros, por lo que los ingresos por asistencia técnica, al derivar de la

prestación de servicios independientes, no están protegidos ni gozan

del beneficio previsto por el artículo 7 del indicado convenio. Invocó

como apoyo de su dicho la tesis CXX/2007 de esta Segunda Sala de

rubro: “RENTA, EL ARTÍCULO 210, FRACCIÓN VI, DE LA LEY DEL

IMPUESTO RELATIVO, EN CUANTO EXCLUYE A LOS INGRESOS

DERIVADOS DE CONTRATOS DE FLETAMENTO, NO

TRANSGREDE LOS ARTÍCULOS 16 Y 133 DE LA CONSTITUCIÓN

POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS, PUES ES

ACORDE CON EL ARTÍCULO 7, PÁRRAFO 1, DEL CONVENIO

ENTRE EL GOBIERNO DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS Y

EL GOBIERNO DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA PARA

EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN E IMPEDIR LA EVASIÓN FISCAL

EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA”.


22

C. Por lo que hace al séptimo concepto de violación, realizó

el estudio siguiente:

I. Respecto del argumento mediante el que la parte quejosa

alegó que el artículo 31, fracción V, de la Ley del Impuesto Sobre la

Renta transgrede el derecho de proporcionalidad tributaria previsto en

el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, porque

impone a los contribuyentes una consecuencia desproporcionada,

pues, además de estar obligados a pagar los impuestos omitidos, las

multas, los recargos y las actualizaciones correspondientes, también

les impide deducir sus gastos produciendo una reducción en su

utilidad fiscal neta, lo declaró infundado, con base en las


La porción normativa en cuestión prevé los requisitos que

deben tener las deducciones autorizadas, específicamente, que se

deben cumplir con las obligaciones previstas en la ley en materia de

retención y entero del impuesto a cargo de terceros, o que en su caso

se recabe de éstos copia de los documentos en que conste el pago de

dichos impuestos y que tratándose de pagos al extranjero, se podrán

deducir si el contribuyente proporciona la información a que esté

obligado en los términos del artículo 86 del propio ordenamiento.

El hecho de que la norma combatida establezca ciertos

requisitos para hacer válidas las deducciones, no puede traducirse en

una violación al principio de proporcionalidad tributaria, ni implica el

establecimiento de una doble sanción, porque, en realidad, prevé una

obligación que no incide de forma directa o indirecta en los elementos

esenciales de las contribuciones.

La norma no tiene por objeto impedir que los

contribuyentes lleven a cabo sus deducciones, sino que su intención

se ciñe a lograr que los contribuyentes acrediten la retención exigida


23

respecto de terceros y la entrega de las cantidades

que pretende deducir y, tratándose de pagos al

extranjero, demostrar el cumplimiento de las

obligaciones que giran en torno a ello; lo que revela que las exigencias

que establece no incrementan artificialmente la base gravable ni la

capacidad contributiva de los sujetos pasivos, pues sólo condiciona las

deducciones a que el contribuyente cumpla con los requisitos

necesarios al respecto, los cuales son condiciones mínimas para

acreditar, finalmente, que la deducción realizada y el resultado fiscal

obtenido, se apegan a la ley.

Si la porción normativa sólo contempla que para que una

deducción sea procedente, debe cumplirse con cierta obligación, no

viola el citado principio, ya que no propicia una modificación de la

capacidad contributiva del contribuyente, en razón de que no le priva

del acceso a las deducciones y no se prueba que estas obligaciones

sean irrazonables o imposibles de cumplir; pues sostener lo contrario,

implicaría la eliminación de todo requisito formal previsto en la ley que

sea aplicable al régimen de deducciones. Invocó como apoyo de su

dicho la tesis CLVI/2003 de esta Segunda Sala de rubro: “RENTA. EL

ARTÍCULO 31, FRACCIÓN V, SEGUNDO PÁRRAFO, DE LA LEY

DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER QUE LA

DEDUCCIÓN DE LOS PAGOS POR SALARIOS DEBEN CUMPLIR

CON LAS OBLIGACIONES CONTENIDAS EN LOS ARTÍCULOS 118,

FRACCIÓN I, Y 119 DE ESE ORDENAMIENTO, NO ES VIOLATORIO

DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA

(LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2002)”.

II. Finalmente, por lo que se refiere al planteamiento relativo a

que el artículo 31, fracción V, de la Ley del Impuesto sobre la Renta

transgrede los artículos 22 y 23 de la Carta Magna, porque implica

una múltiple sanción, lo declaró infundado, con base en las



24

De conformidad con la tesis CCXXXIV/2011 de la Primera

Sala de rubro: “PROHIBICIÓN DE IMPONER UNA MULTA

EXCESIVA. LAS NORMAS QUE ESTABLECEN REQUISITOS

FORMALES PARA REALIZAR LAS DEDUCCIONES NO LAS

VIOLAN”, las normas fiscales que establecen requisitos o formalidades

que condicionan el ejercicio de las deducciones, no se rigen por la

prohibición establecida en el artículo 22 constitucional, pues no se

trata de multas.

La norma combatida no contiene una sanción que pueda

analizarse al tenor del artículo 23 de la Ley Fundamental, sino que

prevé una mera obligación –de que las deducciones autorizadas

cumplan con ciertos requisitos, específicamente, en materia de

retención–, y una consecuencia de su incumplimiento, a saber, que no

serán procedentes; y, en ese tenor, no se le está castigando más de

una vez por el mismo hecho, sino que simplemente se está

estableciendo el efecto lógico y razonable del hecho de que una

deducción no satisfaga los requisitos legales, independientemente de

las sanciones que resulten aplicables.

QUINTO. Conceptos de agravio. La parte recurrente expresó

como argumentos de defensa los que, en lo toral, se sintetizan a

continuación:

Primero. La sentencia recurrida es transgresora de los artículos

74 y 76 de la Ley de Amparo, específicamente en la parte en la que

sostiene la constitucionalidad de los artículos 210, fracción VI, de

la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente para dos mil diez y la

regla 1.2.1.17 de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil

diez, habida cuenta de que:

I. El tribunal a quo interpretó de forma errónea los artículos 16 y

133 de la Carta Magna en relación con el convenio fiscal celebrado


25

entre México y los Estados Unidos de América,

específicamente en la parte en que se apartó de

los lineamientos del Modelo de la OCDE y sus

Comentarios para interpretar y determinar el alcance del concepto

“beneficios empresariales”, habida cuenta de que:

Es incorrecta la afirmación de que, debido a que los

Estados partes omitieron señalar qué clase de ingresos debían ser

catalogados como beneficios empresariales, su determinación debía

dejarse a la facultad legislativa de cada Estado, y no acogerse a los

criterios del Modelo de la OCDE y sus Comentarios, pues esta

situación es contraria a los criterios sostenidos por la comunidad

internacional.

Si bien ese modelo y sus comentarios no son un tratado

internacional ni, por ende, fuente formal de derecho, lo cierto es que

no pueden desatenderse como una fuente de interpretación a menos

que la argumentación en su contra presente razones suficientes para

superarlo, pues así lo ha determinado el Tribunal Pleno mediante la

tesis de rubro: “RENTA. LOS COMENTARIOS AL MODELO DE

CONVENIO FISCAL SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO,

EMITIDOS POR LA ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACIÓN Y EL

DESARROLLO ECONÓMICOS, SON UNA FUENTE DE

INTERPRETACIÓN DE LAS DISPOSICIONES DE LOS TRATADOS

BILATERALES QUE SE CELEBREN CON BASE EN AQUÉL, EN

MATERIA DEL IMPUESTO RELATIVO”.

Si bien los Estados que han suscrito el Modelo de la OCDE

y sus Comentarios, pueden hacer reservas respecto a la interpretación

o aplicación de su contenido, lo cierto es que México no ha formulado

reserva respecto de las disposiciones en las que se establece que los

ingresos por concepto de “prestación de servicios profesionales”, se

encuentran catalogados como “beneficios empresariales”; lo que pone


26

de manifiesto que si el Estado Mexicano hubiese tenido la intención de

distinguir entre “prestación de servicios profesionales” y “beneficios

empresariales”, lo hubiera hecho valer a través de una reserva; por lo

que, al no haberlo hecho así, el tribunal del conocimiento estaba

obligado a aplicar el texto del Modelo de la OCDE, así como sus

Comentarios.

La facultad de hacer reservas fue ejercida por México

durante el proceso de elaboración del Modelo de la OCDE respecto de

diversos artículos (1, párrafo 27.10; 4, párrafo 26.1; 5, párrafos 52, 61,

62 y 67; 6, párrafo 12; 7, párrafos 93 y 96; 8, párrafos 31, 32 y 36; 10,

párrafos 75 y 80; 11, párrafos 34, 41 y 46; 12, párrafos 41, 46.1 y 49,

entre otros), por lo que si no lo hizo respecto de la abrogación del

artículo 14, que implica la incorporación del concepto de “prestación

de servicios profesionales” al de “beneficios empresariales”, debe

entenderse que cobra aplicación.

Conforme al párrafo tercero de la introducción del indicado

instrumento internacional, deben tomarse en cuenta las reservas al

Modelo de la OCDE para analizar los alcances de un convenio de

doble tributación; por lo que no puede desaplicarse al alcance del

concepto “beneficios empresariales” porque, se insiste, México no hizo

reserva; interpretación que, por cierto, es congruente con el artículo 3

del convenio fiscal entre México y Estados Unidos de América, que

prevé la forma en que deben entenderse ciertos conceptos “a menos

que se su contexto se infiera una interpretación diferente”, por lo que

debe acudirse al contexto inmediato, a saber, el indicado modelo y sus

comentarios.

El párrafo quince de la introducción al Modelo de la OCDE

pugna por una interpretación dinámica de los convenios internaciones

en materia fiscal, por lo que sus directrices deben ser aplicadas para la

aplicación de dichos convenios, pues a medida de que la red de


27

tratados internaciones continúa ampliándose

resultaría prácticamente imposible modificar cada

uno de ellos.

El convenio fiscal México Estados Unidos de América no

debe interpretarse de forma estática y rigorista a partir sólo de su texto

y de los elementos que estaban en vigor en la fecha de su celebración,

porque no existe norma alguna que permita esa interpretación

provocando una discrepancia absoluta entre la realidad fáctica y el

instrumento y, por el contrario, sí existen fuentes que pugnan por la

interpretación dinámica de los instrumentos internacionales, pues

tienen como finalidad regular relaciones jurídicas que se encuentran

en constante cambio por la volatilidad del aspecto comercial.

Si se aceptara que los estándares de interpretación

aplicables al convenio celebrado entre México y los Estados Unidos de

América, deben ser aquéllos vigentes al momento de su firma –mil

novecientos noventa y cuatro–, entonces también debería tomarse en

cuenta que en dicho año, la Ley del Impuesto Sobre la Renta no

establecía el supuesto normativo al que hace referencia el actual

artículo 210, fracción VI –que excluye de las actividades empresariales

la asistencia técnica–. Esto es, si la normatividad interna es posterior

al convenio fiscal celebrado entre México y Estados Unidos de

América, tampoco es factible su uso para determinar el alcance del

concepto “beneficios empresariales”, pues no puede considerarse

como parte de su contexto y, en ese entendido, constituye una

modificación sustancial de su contenido.

El hecho de que México y Estados Unidos de América no

hayan modificado o ampliado el contexto de los beneficios

empresariales, no implica que deba acudirse a la legislación nacional

para determinar su alcance, pues de su contenido interpretado


28

conforme al Modelo de la OCDE y sus comentarios es factible

sostener esa ampliación de concepto.

II. En el mismo agravio identificado como primero, la parte

inconforme insiste en la inconstitucionalidad del artículo 210, fracción

VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en su texto vigente a partir

del uno de enero de dos mil cinco, y la regla I.2.1.17, párrafo segundo,

de la Resolución Miscelánea Fiscal de dos mil diez, porque no fueron

interpretados a la luz del Plan de Acción contra la Erosión de la Base

Imponible y el Traslado de Beneficios (BEPS), que propicia la

intención del Estado Mexicano de adoptar criterios internacionales en

materia fiscal.

III. Finalmente, también en el propio agravio identificado como

primero, la parte recurrente sostiene que la sentencia de primera

instancia es ilegal, porque, aun en el caso de que resulte válido el

artículo 14 del Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos

Mexicanos y el Gobierno de los Estados Unidos de América para

Evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal en Materia de

Impuestos sobre la Renta –que regula las rentas por servicios

personales independientes–, lo cierto es que esa norma internacional

otorga el mismo tratamiento benéfico que el artículo 7 del propio

convenio, es decir, también implica que no se someta a retención en

México los ingresos percibidos por asesoría técnica, por lo que su

aplicación basta para demostrar que no existió incumplimiento de

obligaciones fiscales.

Segundo. La sentencia recurrida es transgresora de los

artículos 74, 76 y 217 de la Ley de Amparo, porque el tribunal a quo no

analizó de forma exhaustiva y congruente el séptimo concepto de

violación, pues omitió pronunciarse en cuanto al argumento que se le

planteó en cuanto a que el artículo 31, fracción V, de la Ley del

Impuesto Sobre la Renta es desproporcional por imponer una


29

múltiple sanción por no retener la contribución

por servicios prestados por un residente en el

extranjero, a saber: (1) el pago del impuesto

omitido más actualización, recargos y multas, (2) la prohibición de

deducir el gasto relacionado con el tributo no retenido, y (3) la

disminución de la utilidad fiscal neta (UFIN) o, incluso, de la cuenta de

utilidad fiscal neta (CUFIN).

Abunda en que el tribunal analizó de forma incorrecta la

pretensión planteada, toda vez que hizo un estudio respecto a la

constitucionalidad de los requisitos que establece, y no de las

sanciones (consecuencias) que prevé. Es decir, es muy diferente

analizar si se vulnera el principio de proporcionalidad tributaria porque

una norma establezca requisitos para una deducción, a si esa norma

es desproporcional por imponer una sanción excesiva en

contravención a los artículos 22, 23 y 31, fracción IV, de la propia Ley

Fundamental; por lo que las tesis que se refieren al principio de

proporcionalidad tributaria no alcanzan a dirimir la cuestión

efectivamente planteada.

Y, en ese tenor, insiste en que el artículo 31, fracción V, de la

Ley del Impuesto sobre la Renta es contrario a los artículos 31,

fracción IV, 22 y 23 de la Carta Magna, por represivo y

desproporcional, habida cuenta de que:

Contrariamente a lo argumentado por el tribunal a quo, las

consecuencias previstas en la norma combatida sí constituyen

sanciones, porque la imposibilidad para deducir una erogación y la

disminución del saldo de la utilidad fiscal neta (UFIN) o, incluso, de la

cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN), provoca un perjuicio económico

y patrimonial.


30

No obstante que la conducta genera el pago del impuesto

omitido, multas, recargos y actualizaciones, además los contribuyentes

se ven impedidos a deducir un gasto que fue indispensable para la

actividad económica, ocasionando que paguen un tributo sobre una

base desproporcional por no reconocer un gasto que mermó la

capacidad contributiva.

Máxime que el pago de las contribuciones omitidas más las

actualizaciones, recargos y multas son suficientes para reprimir y

corregir la omisión en la que incurrió, esto es, la reparación total del

daño causado a través de la actitud de omisión, por lo que las demás

sanciones resultan innecesarias, desproporcionales, y por tanto,

inconstitucionales.

La tesis de rubro “PROHIBICIÓN DE IMPONER UNA

MULTA EXCESIVA. LAS NORMAS QUE ESTABLECEN REQUISITOS

FORMALES PARA REALIZAR DEDUCCIONES NO LA VIOLAN” no

es aplicable, porque la ejecutoria que le dio origen analizó el artículo

24, fracción IV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta en cuanto a si la

exigencia que prevé de registrar las deducciones autorizadas en la

contabilidad de los contribuyentes constituye una sanción excesiva, lo

que no coincide con el tema propuesto en este asunto.

SEXTO. Procedencia del recurso. Los artículos 107, fracción

IX, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos8; 81,

fracción II, de la Ley de Amparo9, y punto primero del Acuerdo General

8 “Artículo 107. Las controversias de que habla el artículo 103 de esta Constitución, con excepción de aquéllas

en materia electoral, se sujetarán a los procedimientos que determine la ley reglamentaria, de acuerdo con las bases siguientes: (…) IX. En materia de amparo directo procede el recurso de revisión en contra de las sentencias que resuelvan sobre la constitucionalidad de normas generales, establezcan la interpretación directa de un precepto de esta Constitución u omitan decidir sobre tales cuestiones cuando hubieren sido planteadas, siempre que fijen un criterio de importancia y trascendencia, según lo disponga la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en cumplimiento de los acuerdos generales del Pleno. La materia del recurso se limitará a la decisión de las cuestiones propiamente constitucionales, sin poder comprender otras; (…)”.

9 “Artículo 81. Procede el recurso de revisión: (…) II. En amparo directo, en contra de las sentencias que

resuelvan sobre la constitucionalidad de normas generales que establezcan la interpretación directa de un precepto de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos o de los derechos humanos establecidos en los tratados internacionales de los que el Estado Mexicano sea parte, u omitan decidir sobre tales cuestiones cuando hubieren sido planteadas, siempre que fijen un criterio de importancia y trascendencia, según lo disponga la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en cumplimiento de acuerdos generales del pleno.--- La materia del recurso se limitará a la decisión de las cuestiones propiamente constitucionales, sin poder comprender otras. (…)”.


31

Plenario 9/2015 de ocho de junio de dos mil

quince, establecen los requisitos que deben

reunirse para que sea procedente el recurso de

revisión en contra de una sentencia de amparo directo, a saber:

1. Que la sentencia recurrida resuelva sobre la

constitucionalidad de normas generales o que establezcan la

interpretación directa de un precepto de la Constitución Política de los

Estados Unidos Mexicanos o de los derechos humanos establecidos

en los tratados internacionales de los que el Estado Mexicano sea

parte, u omitan decidir sobre tales cuestiones cuando hubieren sido

planteadas.

2. Que subsista el problema de constitucionalidad en el recurso

de revisión.

3. Que el problema de constitucionalidad entrañe la fijación de

un criterio de importancia y trascendencia, según lo dispongan los

acuerdos generales del Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la

Nación.

Sobre este último punto, es de destacarse que el punto

segundo del propio Acuerdo General Plenario 9/2015, establece que

se entenderá que la resolución de un amparo directo en revisión

permite fijar un criterio de importancia y trascendencia, cuando “se

advierta que aquélla dará lugar a un pronunciamiento novedoso o de

relevancia para el orden jurídico nacional” o cuando “lo decidido en la

sentencia recurrida pueda implicar el desconocimiento de un criterio

sostenido por la Suprema Corte de Justicia de la Nación relacionado

con alguna cuestión propiamente constitucional, por haberse resuelto

en contra de dicho criterio o se hubiere omitido su aplicación”.


32

Y, en ese tenor, se entiende que no se surten los requisitos de

importancia y trascendencia cuando existe jurisprudencia sobre el

tema de constitucionalidad planteado, cuando no se expresen agravios

o cuando éstos son ineficaces, inoperantes, inatendibles o

insuficientes, y no se advierta queja deficiente que suplir, pues en

estos casos existe una circunstancia y/o cuestión técnica que impide

abordar el estudio de fondo del tema de constitucionalidad

correspondiente, lo que, evidentemente, conlleva a que no es viable

un pronunciamiento novedoso o de relevancia para el orden jurídico

nacional, sobre todo porque la aplicación de una jurisprudencia o el

análisis de aquellas calificativas o de cuestiones formales no implica

un significado jurídico relevante y más allá del caso concreto, como lo

exige la jurisprudencia 92/2015 de esta Segunda Sala, consultable en

Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro

20, julio de dos mil quince, Tomo I, página setecientos uno, que dice:

“REVISIÓN EN AMPARO DIRECTO. PROCEDE CONTRA NORMAS GENERALES PERO SÓLO CUANDO DEBA FIJARSE UN CRITERIO DE IMPORTANCIA Y TRASCENDENCIA. De la comparación de los textos anterior y posterior a la reforma de la fracción IX del artículo 107 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, publicada en el Diario Oficial de la Federación el 6 de junio de 2011, se advierte que con la incorporación de la expresión ‘siempre’, existe un mandato expreso para que esta Suprema Corte de Justicia de la Nación examine si el problema a analizarse en la revisión contra sentencias dictadas en amparo directo fijará un criterio de importancia y trascendencia, con lo cual se reafirma la restricción prevista desde la redacción anterior del propio precepto, con la finalidad de que este Alto Tribunal se ocupe exclusivamente de asuntos en los que el tema abordado tenga un significado jurídico relevante y más allá del caso concreto. Asimismo, con el objeto de reiterar la interpretación restrictiva del campo de aplicación de la citada fracción IX, el Constituyente Permanente, para garantizar que la materia del recurso de revisión en amparo directo se limite a decidir las cuestiones propiamente constitucionales -lo cual ya estaba ordenado desde el texto anterior- añadió la frase ‘sin poder


33

comprender otras’, de forma que no hubiera duda acerca de que la sentencia que se dicte invariablemente se vincule con el estudio directo de las disposiciones de la Norma Fundamental, excluyendo cualquier otro

problema para cuya solución baste el estudio de la legislación derivada”.

Pues bien, en el caso concreto:

1. Ante el planteamiento de conceptos de violación, el tribunal

colegiado desestimó aquéllos que estaban dirigidos a atacar los

artículos 31, fracción V, y 210, fracción VI, de la Ley del Impuesto

sobre la Renta vigente en dos mil diez, y la regla 1.2.1.17, segundo

párrafo, de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil diez, en

relación con el Convenio celebrado entre el Gobierno de los Estados


para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal en materia

de impuesto sobre la renta (derechos de seguridad jurídica,

proporcionalidad tributaria y prohibición de sanciones

desproporcionadas o múltiples, previstos, respectivamente, en los

artículos 16, 22, 23 y 31, fracción IV, de la Ley Fundamental).

2. En el recurso subsiste el problema de constitucionalidad,

dado que, en sus agravios, la parte inconforme se duele de la decisión

adoptada al respecto en la sentencia de primera instancia.

3. El problema de constitucionalidad referido en el párrafo

precedente entraña la fijación de un criterio de importancia y

trascendencia, porque sobre el tema no existe criterio obligatorio por

parte de este Alto Tribunal, además de que se vincula con un tema de

relevancia para el orden jurídico.

No pasa inadvertido que la problemática planteada en relación

con el artículo 210, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta

vigente en dos mil diez, y la regla 1.2.1.17, segundo párrafo, de la


34

Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil diez, se relaciona con el




sobre la renta, lo que, en principio, constituye un tema de legalidad al

tenor de la jurisprudencia 22/2014 del Tribunal Pleno, publicada en la

Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro

5, abril de dos mil catorce, Tomo I, página noventa y cuatro, que dice:

“CUESTIÓN CONSTITUCIONAL. PARA EFECTOS DE LA PROCEDENCIA DEL RECURSO DE REVISIÓN EN AMPARO DIRECTO, SE SURTE CUANDO SU MATERIA VERSA SOBRE LA COLISIÓN ENTRE UNA LEY SECUNDARIA Y UN TRATADO INTERNACIONAL, O LA INTERPRETACIÓN DE UNA NORMA DE FUENTE CONVENCIONAL, Y SE ADVIERTA PRIMA FACIE QUE EXISTE UN DERECHO HUMANO EN JUEGO. Mediante la reforma al artículo 1o. de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, publicada en el Diario Oficial de la Federación el diez de junio de dos mil once, el Poder Constituyente Permanente, además de modificar el catálogo formal de derechos que pueden ser protegidos mediante los medios de control de constitucionalidad, buscó introducir al texto constitucional el concepto de derechos humanos con toda su carga normativa, siendo una de sus implicaciones la revisión del estándar jurídico que determina la existencia de una cuestión de constitucionalidad, a la cual se hace referencia en el artículo 107, fracción IX, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos como elemento que actualiza la procedencia excepcional del recurso de revisión en el amparo directo. Así las cosas, según se desprende de la jurisprudencia de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, una cuestión propiamente constitucional se actualiza cuando de por medio se exija la tutela del principio de supremacía constitucional, porque justamente se presenta un conflicto interpretativo de la solución normativa otorgada por la Constitución, en tanto texto normativo, lo cual implica la exigencia de desentrañar el significado de un elemento normativo de dicha norma fundamental mediante el despliegue de un método interpretativo. Así, de un análisis sistemático de la jurisprudencia, se desprende que el principio de supremacía constitucional se desenvuelve en dos


35

concepciones distintas, cada una dando origen a un tipo de cuestión de constitucionalidad: una relativa a la protección consistente del sistema de fuentes y a su principio de jerarquía

normativa y otra relacionada con la protección coherente de la unidad de principios objetivos del ordenamiento jurídico, mediante el principio de mayor protección de los derechos humanos. Sobre estas bases, cuando se alega una confrontación entre una ley secundaria y una norma de un tratado internacional que no regule un derecho humano, la confronta de estas normas secundarias es, en principio, una cuestión de legalidad que sólo implica una violación indirecta a la Constitución Federal, debido a que, en el fondo, lo que se alega es una ‘debida aplicación de la ley’ a la luz del principio jerárquico del sistema de fuentes. En ese aspecto, es criterio de esta Suprema Corte que los tratados internacionales se encuentran por encima de las leyes secundarias y, por ende, la solución de su conflicto normativo o antinomia corresponde a una cuestión de legalidad: determinar la forma en que una ley se subordina jerárquicamente a un tratado internacional. Al no concurrir la exigencia de un desarrollo interpretativo de un elemento constitucional, no existe una genuina cuestión de constitucionalidad y el recurso de revisión en amparo directo debe declararse improcedente. No obstante, cuando la confronta entre un tratado internacional y una ley secundaria implique la interpretación de una disposición normativa de una convención que, prima facie, fije las relaciones o posiciones jurídicas, sentido y/o alcance de un derecho humano, debe concluirse que sí existe una cuestión propiamente constitucional, toda vez que cuando se estima que una ley viola un derecho humano reconocido en una convención subyace un juicio de relevancia jurídica fundado en la idea de coherencia normativa. Lo mismo debe decirse cuando se trate de la interpretación de una disposición convencional que a su vez fije las relaciones o posiciones jurídicas, sentido y/o alcance de un derecho humano. Consecuentemente, el escrutinio no se agota en la constatación de la consistencia de las normas entre sí -los criterios relacionales de creación de normas-, sino en verificar la coherencia del orden constitucional como una unidad dotada de sentido protector o promocional de los derechos humanos, el cual se remite a argumentos sustanciales y no a razonamientos de índole formal. En ese sentido, es viable el recurso de revisión en el amparo directo, siempre que se cumplan las condiciones


36

necesarias de procedencia, como es la exigencia técnica de desplegar un método interpretativo del referido derecho humano; es decir, el presente criterio no implica suprimir los requisitos técnicos de procedencia del recurso de revisión en amparo directo, requeridos por la Ley de Amparo y la jurisprudencia de esta Suprema Corte, pues ese supuesto se inserta en los criterios procesales ordinarios”.

Empero, tanto en sus conceptos de violación como en los

agravios, la empresa quejosa se duele de la oposición entre las

indicadas normas de derecho doméstico y el instrumento internacional

a partir de una violación a los derechos previstos en el artículo 16

constitucional; por lo que si bien la litis se centra en determinar la

forma en que el derecho interno se subordina al internacional, lo cierto

es que, bajo la apreciación de la causa de pedir, subyace un

planteamiento de seguridad jurídica en la medida en que debe

desentrañarse, en principio, si efectivamente existe la antinomia entre

ambas normatividades respecto de lo que debe entenderse por

“beneficios empresariales” y, en caso de ser así, cuál debe

sobreponerse, en aras de salvaguardar el derecho humano de certeza

jurídica, lo que implica un tema de constitucionalidad.

Por tanto, se procede al estudio de los agravios conforme a su

apreciación estricta, porque no se actualiza el supuesto a que se

refiere el artículo 107, fracción II, quinto párrafo, constitucional, que

dispone que “deberá suplirse la deficiencia de los conceptos de

violación o agravios de acuerdo con lo que disponga la ley

reglamentaria”, pues el asunto no se ubica en las hipótesis que, de

manera limitativa, establece el artículo 79 de la Ley de Amparo10 para

10

“Artículo 79. La autoridad que conozca del juicio de amparo deberá suplir la deficiencia de los conceptos de violación o agravios, en los casos siguientes: --- I. En cualquier materia, cuando el acto reclamado se funde en normas generales que han sido consideradas inconstitucionales por la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y de los Plenos de Circuito. La jurisprudencia de los Plenos de Circuito sólo obligará a suplir la deficiencia de los conceptos de violación o agravios a los juzgados y tribunales del circuito correspondientes; --- II. En favor de los menores o incapaces, o en aquellos casos en que se afecte el orden y desarrollo de la familia; --- III. En materia penal: (se enuncian).--- IV. En materia agraria: (se enuncian).--- V. En materia laboral, en favor del trabajador, con independencia de que la relación entre empleador y empleado esté regulada por el derecho laboral o por el derecho administrativo; --- VI. En otras materias, cuando se advierta que ha habido en contra del quejoso o del particular recurrente una violación evidente de la ley que lo haya dejado sin defensa por afectar los derechos previstos en el artículo 1 de esta ley. En este caso la suplencia sólo operará en lo que se refiere a la controversia en el amparo, sin poder afectar situaciones procesales resueltas en el procedimiento en el que se dictó la resolución reclamada; y --- VII. En cualquier materia, en favor de quienes por sus condiciones de pobreza o marginación se encuentren en clara desventaja social para su defensa en el juicio.--- En los casos


37

que opere la suplencia de la queja.

SÉPTIMO. Estudio. Son infundados los

conceptos de agravio a través de los que la parte

recurrente pretende demostrar que la sentencia de primera instancia

es transgresora de los artículos 74 y 76 de la Ley de Amparo, porque

el tribunal a quo sostuvo que no se configura violación a los artículos

16 y 133 constitucionales, porque los artículos 210, fracción VI, de la

Ley del Impuesto sobre la Renta vigente para dos mil diez y la

regla 1.2.1.17 de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil

diez, no se oponen al convenio fiscal celebrado entre México y los

Estados Unidos de América, específicamente en la parte en que se

apartan de los lineamientos del Modelo de la OCDE y sus

Comentarios para interpretar y determinar el alcance del concepto

“beneficios empresariales”.

Al respecto, se destaca que el artículo 16 constitucional señala

que “nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio,

papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la

autoridad competente, que funde y motive la causa legal del

procedimiento”, lo que implica el derecho de seguridad jurídica que,

tratándose de normas de carácter general, ha sido explicado por esta

Segunda Sala a través de la jurisprudencia 144/2006, publicada en el

Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época,

tomo XXIV, octubre de dos mil seis, página trescientos cincuenta y

uno, que dice:

“GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA. SUS ALCANCES. La garantía de seguridad jurídica prevista en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, no debe entenderse en el sentido de que la ley ha de señalar de manera especial y precisa un

de las fracciones I, II, III, IV, V y VII de este artículo la suplencia se dará aún ante la ausencia de conceptos de violación o agravios. En estos casos solo se expresará en las sentencias cuando la suplencia derive de un beneficio.--- La suplencia de la queja por violaciones procesales o formales sólo podrá operar cuando se advierta que en el acto reclamado no existe algún vicio de fondo”.


38

procedimiento para regular cada una de las relaciones que se entablen entre las autoridades y los particulares, sino que debe contener los elementos mínimos para hacer valer el derecho del gobernado y para que, sobre este aspecto, la autoridad no incurra en arbitrariedades, lo que explica que existen trámites o relaciones que por su simplicidad o sencillez, no requieren de que la ley pormenorice un procedimiento detallado para ejercer el derecho correlativo. Lo anterior corrobora que es innecesario que en todos los supuestos de la ley se deba detallar minuciosamente el procedimiento, cuando éste se encuentra definido de manera sencilla para evidenciar la forma en que debe hacerse valer el derecho por el particular, así como las facultades y obligaciones que le corresponden a la autoridad”.

Como puede apreciarse, la esencia del derecho en comento

exige que el legislador redacte las normas de forma tal que permitan,

por un lado, que el gobernado conozca cuál será la consecuencia

jurídica de los actos que realice y, por otro, que el actuar de la

respectiva autoridad se encuentre limitado y acotado, de manera que

la posible afectación a la esfera jurídica de los gobernados no resulte

caprichosa o arbitraria; lo que revela que, además, las normas

generales deben redactarse de manera que no generen alguna

inconsistencia con alguna otra disposición que se traduzca en una

verdadera contradicción que genere incertidumbre a los particulares

sobre cuál es la conducta que deben asumir o, en su defecto, las

consecuencias, pues, en el caso de que exista oposición frontal, se

deja en igual estado de inseguridad derivado de la confusión de los

supuestos normativos.

Ahora, dado que los argumentos están dirigidos, en su

totalidad, a evidenciar una supuesta oposición entre las normas de

derecho doméstico y un convenio internacional en materia fiscal, debe

atenderse a que ambas normas forman parte del derecho positivo

mexicano en términos del artículo 133 de la Constitución Federal, que

dice:


39

“Artículo 133. Esta Constitución, las leyes del Congreso de la Unión que emanen de ella y todos los tratados que estén de acuerdo con la misma, celebrados y que se celebren por el Presidente de la

República, con aprobación del Senado, serán la Ley Suprema de toda la Unión. Los jueces de cada Estado se arreglarán a dicha Constitución, leyes y tratados, a pesar de las disposiciones en contrario que pueda haber en las Constituciones o leyes de los Estados”.

Al respecto, adquiere relevancia que los tratados

internacionales son compromisos asumidos por el Estado mexicano en

su conjunto y comprometen a todas sus autoridades frente a la

comunidad internacional; por ello se explica que el Constituyente haya

facultado al Presidente de la República a suscribir los tratados

internacionales en su calidad de jefe de Estado y, de la misma

manera, el Senado interviene como representante de la voluntad de

las entidades federativas y, por medio de su ratificación, obliga a sus

autoridades.

En efecto, de manera habitual, dentro del territorio de un Estado

existen normas vigentes tanto de derecho internacional como de

derecho interno; algunas veces estos dos órdenes coexisten

armónicamente y no entran en conflicto entre sí, pero, de surgir un

conflicto entre ambos órdenes, es factible atender a los principios

siguientes:

o El primer principio general que podemos identificar se

refiere a que “un Estado parte en un tratado no podrá invocar las

disposiciones de su derecho interno como justificación del

incumplimiento del tratado”. Este principio está contenido de

manera expresa en el artículo 27 de la Convención de Viena sobre el

Derecho de los Tratados, suscrita por México el veintitrés de mayo de

mil novecientos sesenta y nueve y aprobada por el Senado el

veintinueve de diciembre de mil novecientos setenta y dos.


40

o Un segundo principio de derecho internacional, plasmado

en el artículo 26 de esta misma convención, cuyo texto literal

establece que "todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser

cumplido por ellas de buena fe", se refiere al compromiso de todo

Estado de respetar de buena fe no sólo el texto sino el espíritu del

tratado internacional del cual dicho Estado sea parte. Este principio

lleva implícitas dos cuestiones, por un lado, que los Estados, a través

de la celebración de tratados, contraen libremente obligaciones, con el

objeto de que éstos sean aplicados y aquéllas cumplidas y, por otra

parte, que el incumplimiento de un Estado parte de un tratado a las

obligaciones contraídas, lo hace incurrir en responsabilidad

internacional.

o Y, más aún, en nuestro derecho interno, específicamente la

Ley sobre la Celebración de Tratados, en su artículo 2, fracción I,

primer párrafo, define al tratado como: “... el convenio regido por el

derecho internacional público, celebrado por escrito entre el gobierno

de los Estados Unidos Mexicanos y uno o varios sujetos de derecho

internacional público, ya sea que para su aplicación requiera o no la

celebración de acuerdos en materias específicas, cualquiera que sea

su denominación, mediante el cual los Estados Unidos Mexicanos

asumen compromisos”.

Principios que, evidentemente, revelan que el Estado Mexicano

adquirió libremente la obligación de observar los compromisos

internacionales asumidos en los términos en los que fueron pactados,

por lo que la aplicación y cumplimiento de los tratados internacionales

de los que México sea parte no pueden quedar supeditados a lo que

dispongan las leyes ordinarias, sean generales, federales o locales,

pues ello implicaría que el Estado mexicano incumpla las obligaciones

libre y soberanamente contraídas frente a otro Estado o Estados,

obstaculizándose además el propósito o propósitos para los cuales el

tratado específico hubiere sido celebrado.


41

Ahora, en términos generales, en materia

tributaria existen dos principios básicos de

asignación impositiva internacional –sujeción

fiscal–, los cuales cuentan con una aceptación generalizada en el

ámbito de las relaciones fiscales internacionales, a saber:

a. El principio personalista, que implica la tributación de toda la

renta mundial de un residente (o nacional) de un país determinado,

con independencia de la localización de la fuente de la renta.

Básicamente, admite dos modalidades fundamentales, como son la de

la residencia y la de la nacionalidad.

b. El principio de territorialidad o de la fuente y origen de la

renta, que se basa en la sujeción a gravamen de los residentes y de

los no residentes que obtienen rentas de fuentes localizadas en un

país. Este criterio, por tanto, fundamenta el derecho de gravamen de

un país en la localización de fuentes de renta dentro de un territorio

nacional.

En general, la práctica fiscal de los países se basa en una

aplicación combinada de ambos criterios: tributación de los residentes

por su renta mundial y de los no residentes por la renta doméstica.

En México, la combinación de dichos criterios se aprecia en la

Ley del Impuesto sobre la Renta, particularmente en su artículo 1, que

establece los sujetos que se encuentran obligados al pago de dicho

tributo, en los términos siguientes:

“Artículo 1. Las personas físicas y las morales, están obligadas al pago del impuesto sobre la renta en los siguientes casos:

I. Las residentes en México, respecto de todos sus ingresos cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan.


42

II. Los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente.

III. Los residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país, o cuando teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a éste. (…)”.

Como puede apreciarse, las personas residentes en México –

sean físicas o morales– determinan su situación fiscal bajo el principio

de fuente mundial de riqueza, lo cual implica que los residentes en una

determinada jurisdicción tributaria, considerarán los ingresos que

obtengan en cualquier lugar del mundo, acumulándolos para efectos

de determinar su obligación fiscal en el lugar de residencia. Bajo dicho

principio –también denominado “criterio de residencia”, de “renta

universal” o “personal”– se pretende que los residentes tributen por la

totalidad de sus rentas, con independencia del país en que se

generen, de lo que se desprende un criterio de vinculación subjetiva,

que permite gravar las rentas de los residentes de un país

determinado, aun cuando provengan de una jurisdicción fiscal diversa.

En el caso de la fracción III del artículo 1 de la Ley del Impuesto

sobre la Renta –residentes en el extranjero sin establecimiento

permanente en territorio nacional–, su situación frente al fisco

mexicano no se rige bajo el principio de fuente mundial de riqueza,

sino atento a la territorialidad del ingreso, en su vinculación con

fuentes de riqueza mexicanas.

Ahora bien, para solucionar la doble tributación internacional,

existen una serie de métodos, ya sean unilaterales o multilaterales.

Entre estos últimos, encontramos los tratados o convenios celebrados

entre dos o más países que, de manera conjunta, buscan evitar o

aminorar la doble imposición a través de un acuerdo respecto de su


43

competencia tributaria, ya sea permitiendo que

sólo uno de ellos recaude el impuesto;

estableciendo un límite a la tasa impositiva, o bien,

acordando el otorgamiento de ciertos créditos o exenciones por los

impuestos pagados en el otro Estado contratante.

Bajo este contexto, la Organización para la Cooperación y

Desarrollo Económicos (OCDE), organización internacional de la que

México forma parte desde mil novecientos noventa y cuatro,

encargada de la cooperación internacional en materia económica, ha

desarrollado instrumentos para regular el efecto de la doble

imposición.

Así, ha trabajado en la elaboración del Modelo de Convenio

Fiscal sobre la Renta y el Patrimonio, con la finalidad de evitar la doble

imposición y prevenir la evasión fiscal, que es modificado y actualizado

constantemente. Y, en ese tenor, México ha celebrado una multitud de

convenios para evitar la doble imposición, con arreglo al indicado

modelo, con la intención de acotar su competencia tributaria sobre la

recaudación de los impuestos que pagarían en México los residentes

en el extranjero por fuente de riqueza.

Entre los múltiples tratados para evitar la doble imposición, se

encuentra el celebrado entre el Gobierno de México y los Estados

Unidos de América, publicado en el Diario Oficial de la Federación el

tres de febrero de mil novecientos noventa y cuatro, y modificado por

los protocolos publicados en el mismo órgano de difusión oficial el

veinticinco de enero de mil novecientos noventa y seis y el veintidós

de julio de dos mil tres; conforme al cual –artículos 1.1 y 2–, serán

sujetos de éste los residentes de uno o de ambos Estados

contratantes, respecto de los impuestos que graven una parte o la

totalidad de la renta, lo que significa que las disposiciones en él

contenidas indican la forma en que deberán proceder para cubrir un


44

impuesto sobre la renta cuando sea gravado por el otro Estado

contratante.

Atinente a la interpretación de estos convenios, cabe precisar

que el artículo 31 de la ya citada Convención de Viena sobre el

Derecho de los Tratados 11, dispone que el primer método

interpretativo que debe emplearse es el literal, el cual deberá atender

al contexto del tratado, siendo éste el preámbulo y los anexos, así

como cualquier acuerdo que se refiera al tratado; mientras que, para

atender al contexto, se deberá considerar: a) todo acuerdo ulterior

entre las partes acerca de la interpretación del tratado o de la

aplicación de sus disposiciones; b) toda práctica ulteriormente seguida

en la aplicación del tratado por la cual conste el acuerdo de las partes

acerca de su interpretación, y c) toda norma pertinente de derecho

internacional aplicable en las relaciones entre las partes. Reglas que,

además, han sido reconocidas por esta Segunda Sala en la tesis

CLXXI/2002, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y

su Gaceta, Novena Época, Tomo XVI, diciembre de dos mil dos,

página doscientos noventa y dos, que dice:

“TRATADOS INTERNACIONALES. SU INTERPRETACIÓN POR ESTA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN AL TENOR DE LO ESTABLECIDO EN LOS ARTÍCULOS 31 Y 32 DE LA CONVENCIÓN DE VIENA SOBRE EL DERECHO DE LOS TRATADOS (DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN DEL 14 DE FEBRERO DE 1975). Conforme a lo dispuesto en los citados preceptos para desentrañar el alcance de lo establecido en un instrumento internacional debe acudirse

11

“Artículo 31. 1. Un tratado deberá interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los

términos del tratado en el contexto de éstos y teniendo en cuenta su objeto y fin. 2. Para los efectos de la interpretación de un tratado, el contexto comprenderá, además del texto, incluidos su

preámbulo y anexos: a) todo acuerdo que se refiere al tratado y haya sido concertado entre todas las partes con motivo de la

celebración del tratado; b) todo instrumento formulado por una o más partes con motivo de la celebración del tratado y aceptado por las

demás como instrumento referente al tratado. 3. Juntamente con el contexto, habrá de tenerse en cuenta: a) todo acuerdo ulterior entre las partes acerca de la interpretación del tratado o de la aplicación de sus

disposiciones; b) toda práctica ulteriormente seguida en la aplicación del tratado por la cual conste el acuerdo de las partes

acerca de la interpretación del tratado; c) toda norma pertinente de derecho internacional aplicable en las relaciones entre las partes. 4. Se dará a un término un sentido especial si consta que tal fue la intención de las partes”.


45

a reglas precisas que en tanto no se apartan de lo dispuesto en el artículo 14, párrafo cuarto, de la Constitución General de la República vinculan a la Suprema Corte de Justicia de la Nación. En efecto, al tenor de

lo previsto en el artículo 31 de la mencionada Convención, para interpretar los actos jurídicos de la referida naturaleza como regla general debe, en principio, acudirse al sentido literal de las palabras utilizadas por las partes contratantes al redactar el respectivo documento final debiendo, en todo caso, adoptar la conclusión que sea lógica con el contexto propio del tratado y acorde con el objeto o fin que se tuvo con su celebración; es decir, debe acudirse a los métodos de interpretación literal, sistemática y teleológica. A su vez, en cuanto al contexto que debe tomarse en cuenta para realizar la interpretación sistemática, la Convención señala que aquél se integra por: a) el texto del instrumento respectivo, así como su preámbulo y anexos; y, b) todo acuerdo que se refiera al tratado y haya sido concertado entre las partes con motivo de su celebración o todo instrumento formulado por una o más partes con motivo de la celebración del tratado y aceptado por las demás como instrumento referente al tratado; y, como otros elementos hermenéuticos que deben considerarse al aplicar los referidos métodos destaca: a) todo acuerdo ulterior entre las partes acerca de la interpretación del tratado o de la aplicación de sus disposiciones; b) toda práctica ulteriormente seguida en la aplicación del tratado por la cual conste el acuerdo de las partes acerca de su interpretación; y, c) toda norma pertinente de derecho internacional aplicable en las relaciones entre las partes; siendo conveniente precisar que en términos de lo dispuesto en el artículo 32 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados para realizar la interpretación teleológica y conocer los fines que se tuvieron con la celebración de un instrumento internacional no debe acudirse, en principio, a los trabajos preparatorios de éste ni a las circunstancias que rodearon su celebración, pues de éstos el intérprete únicamente puede valerse para confirmar el resultado al que se haya arribado con base en los elementos antes narrados o bien cuando la conclusión derivada de la aplicación de éstos sea ambigua, oscura o manifiestamente absurda”.

Pues bien, los artículos 3, párrafo 2, y 7, párrafo 1, del

Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el

Gobierno de los Estados Unidos de América para Evitar la Doble


46

Imposición e Impedir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre

la Renta, establecen:

“Artículo 3. Definiciones generales. (…)

2. Para la aplicación del convenio por un Estado contratante cualquier expresión no definida en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que se le atribuya por la legislación de este Estado relativa a los impuestos que son objeto del convenio”.

“Artículo 7. Beneficios empresariales

1. Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa realice o ha realizado su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza o ha realizado su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean atribuibles a:

a) este establecimiento permanente;

b) ventas en este otro Estado de bienes o mercancías de tipo idéntico o similar al de los vendidos a través de este establecimiento permanente.

Sin embargo, los beneficios derivados de las ventas descritas en el inciso b) no serán sometidos a imposición en el otro Estado si la empresa demuestra que dichas) ventas han sido realizadas por razones distintas a las de obtener un beneficio del presente convenio. (…)”.

Respecto del alcance de esta última norma internacional, esta

Segunda Sala se pronunció en el amparo en revisión 415/2007 fallado

por unanimidad en sesión de quince de agosto de dos mil siete, con

base en las consideraciones que se sintetizan a continuación:

o Del artículo 7, párrafo 1, del convenio tributario entre México y Estados Unidos de América, se advierte que los “beneficios de una empresa” que obtenga una empresa de un Estado contratante


47

únicamente se gravan por ese Estado, a menos que la empresa obtenga dichos ingresos del otro Estado contratante a través de un establecimiento permanente. Así, con base la interpretación semántica del precepto en comento, es factible

considerar que el enunciado ‘beneficios de una empresa’ comprende a los ingresos o utilidades susceptibles de gravamen en el Estado contratante que provengan de actividades empresariales, toda vez que lo que se somete a imposición son precisamente los ingresos o, en su caso, las utilidades.

o Por tanto, la norma, en cuanto usa la expresión “beneficios de una empresa”, se refiere a los ingresos o utilidades susceptibles de gravamen por las actividades empresariales del sujeto pasivo.

o Además, la disposición, al establecer que los beneficios de una empresa (ingresos o utilidades) de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición de ese Estado, debe entenderse conforme a lo previsto en el artículo 3, párrafo 2, del mismo convenio, ya que las partes contratantes dejaron a salvo la potestad legislativa de los Estados para que cada uno definiera en su legislación doméstica los conceptos, así como los alcances y límites de aquellas instituciones jurídicas no definidas en el convenio; por lo que si las partes contratantes no precisaron en el convenio qué tipo de ingresos comprenden las actividades empresariales, es de concluir que, en términos del artículo 3, párrafo 2, de dicho instrumento internacional, habrá que estar a lo dispuesto en la legislación nacional.

Asimismo, es de atenderse al artículo 14 del propio Convenio

entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de

los Estados Unidos de América para Evitar la Doble Imposición e

Impedir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta (y

su aclaración a través del protocolo respectivo), que dispone:

“Artículo 14. Servicios personales independientes

1. Las rentas que una persona física residente de un Estado contratante obtenga por la prestación de servicios personales independientes u otras actividades de naturaleza análoga con carácter independiente, sólo pueden someterse a imposición en este Estado, salvo que:

a) dicho residente tenga en el otro Estado contratante una base fija de la que disponga regularmente para el


48

desempeño de sus actividades; en tal caso, sólo pueden someterse a imposición en este otro Estado contratante las rentas derivadas de servicios realizados en este otro Estado que sean atribuibles a dicha base fija; o

b) el residente esté presente en el otro Estado contratante por un periodo o periodos más de 183 días, en un periodo de doce meses; en tal caso, el otro Estado puede someter a imposición la renta atribuible a las actividades desempeñadas en este otro Estado.

2. La expresión "servicios personales" comprende especialmente las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico o actividades educativas o pedagógicas, así como las actividades independientes de los médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos y contadores”.

“PROTOCOLO. En el momento de proceder a la firma del Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de los Estados Unidos de América para Evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta, los suscritos han convenidos (sic) que las disposiciones siguientes formen parte integrante del convenio. (…)

14. En relación con el párrafo 1 del Artículo 14 (servicios personales independientes). El artículo 14 también se aplica a las rentas obtenidas por una sociedad que sea residente de los Estados Unidos por la prestación de servicios personales independientes por medio de una base fija en México de conformidad con el inciso a) del párrafo 1. En este caso, la sociedad podrá calcular el impuesto sobre las rentas procedentes de dichos servicios sobre una base neta como si estas rentas fueran atribuibles a un establecimiento permanente en México.”

La norma aquí reproducida regula las rentas por servicios

personales independientes, esto es, los ingresos que percibe una

persona física o moral de un Estado contratante por la prestación de

ese tipo de servicios (o actividades de naturaleza análoga) a una

persona física o moral del otro Estado contratante.

Así, se aprecia sin lugar a dudas que actualmente subsiste en


49

el convenio fiscal entre México y Estados Unidos

de América dos regulaciones diversas tratándose

de los “beneficios empresariales” y los ingresos

derivados de la “prestación de servicios independientes”; es decir, se

conservan los tratamientos diferenciados que se otorgan a cada uno

de esos tipos de percepciones, pues no se han unificado o subsumido

uno en el otro, sino que, incluso, el párrafo 6 del artículo 7 del mismo

convenio establece expresamente que “cuando los beneficios

empresariales comprendan rentas reguladas separadamente en otros

artículos de este convenio, las disposiciones de aquéllos no quedarán

afectadas por las del presente artículo”.

Y, más aún, por beneficios empresariales debe entenderse los

ingresos o utilidades derivadas de actividades empresariales, pues así

se infiere del propio convenio que dejó a salvo la potestad de los

Estados para que definieran en su derecho doméstico ese concepto –

según lo ha establecido esta Segunda Sala–; mientras que por rentas

por servicios personales debe entenderse las actividades

independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo,

pedagógico, o las desarrolladas por médicos, abogados, ingenieros,

arquitectos, odontólogos y contadores, además de otras actividades

de naturaleza análoga.

En efecto, en oposición a la pretensión de la ahora parte

recurrente, es falso que puedan entenderse homologados o incluidos

los ingresos por actividades independientes en el concepto y

regulación de los beneficios empresariales a que se refiere el artículo

7 del Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y

el Gobierno de los Estados Unidos de América para Evitar la Doble


la Renta, pues no existen los elementos suficientes para considerar

que, para efectos específicos de ese convenio, se trate de un solo tipo

de actividades.


50

Ciertamente, en principio, adquiere relevancia que, conforme a

las reglas de los tratados internacionales que han sido descritas en

párrafos precedentes, los lineamientos que en ellos se consignan

deben ser respetados por México, desde luego, en los términos en que

estén pactados; por lo que es evidente que si, se insiste, la distinción

entre beneficios empresariales e ingresos por servicios personales

independientes subsiste en el convenio fiscal entre México y Estados

Unidos de América, existe una obligación de reconocer esa regulación

diferenciada para uno y otro tipo de rentas, y no considerarlas

homologadas.

Obligación que no puede considerarse interrumpida o alterada

por virtud de la modificación acontecida en el año dos mil al Modelo de

Convenio Fiscal sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE, en cuanto

suprimió el “Artículo 14. Renta del trabajo independiente” bajo el

comentario que enseguida se transcribe:

“COMENTARIO AL ARTÍCULO 7, RELATIVO A LA IMPOSICIÓN DE LOS BENEFICIOS EMPRESARIALES. (…)

77. En segundo lugar, antes de 2000, las rentas procedentes de servicios profesionales y otras actividades de carácter independiente se hicieron objeto de un artículo específico, a saber, el artículo 14. Las disposiciones de este artículo eran similares a las aplicables a los beneficios empresariales, pero el artículo 14 utilizó el concepto de base fija en lugar del de establecimiento permanente, dado que originalmente se consideró que este último debía reservarse a las actividades comerciales e industriales. No obstante, no siempre estaba claro qué actividades estaban comprendidas en el artículo 14 y cuáles en el artículo 7. La eliminación del artículo en el 2000 reflejó el hecho de que no se pretendía diferenciar entre los conceptos de establecimiento permanente, tal como se utiliza el artículo 7, y de base fija, usado en el artículo 14, o entre cómo se calculan las rentas y el impuesto en virtud del artículo aplicable, el 7 o el 14. El efecto provocado por la supresión del artículo 14 es que la renta derivada de los servicios profesionales y otras actividades de


51

carácter independiente se trata ahora en el artículo 7, como beneficios empresariales. Hecho que se confirmó mediante la adición en el artículo 3 de una definición del término “actividad económica”

que incluye expresamente los servicios profesionales y la realización de otras actividades de carácter independiente”.

Como puede apreciarse, la eliminación del artículo 14 del

modelo en comento se basó en el hecho de que no se definía o

aclaraba cuáles conceptos se constituían como beneficios

empresariales y cuáles como rentas por servicios personales

independientes, por lo que éstos quedaron comprendidos en el

concepto y tratamiento propio de los “beneficios empresariales”.

Sin embargo, se insiste, esta modificación no ha sido

incorporada al Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos



Impuestos sobre la Renta, sino que sólo se configuró en el modelo de

la OCDE que, como lo sostuvo el tribunal a quo, no constituye un

tratado internacional en los términos previstos por el artículo 133 de la

Constitución Federal, sino un instrumento cuasi legal cuya fuerza

vinculante, desde luego, no se asemeja ni hace desaparecer un

convenio o tratado entre países, sino que se ciñe a la naturaleza de

una directiva, comunicación o recomendación, según lo ha establecido

el Tribunal Pleno en la tesis XXXVI/2009 publicada en el Semanario

Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXX, julio

de dos mil nueve, página noventa y uno, que dice:

“RENTA. LOS COMENTARIOS AL MODELO DE CONVENIO FISCAL SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO, EMITIDOS POR LA ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACIÓN Y EL DESARROLLO ECONÓMICOS, SON UNA FUENTE DE INTERPRETACIÓN DE LAS DISPOSICIONES DE LOS TRATADOS BILATERALES QUE SE CELEBREN CON BASE EN AQUÉL, EN MATERIA DEL IMPUESTO


52

RELATIVO. Los comentarios al indicado modelo de convenio pueden ubicarse entre las fuentes que doctrinalmente se denominan ‘ley suave’ (‘soft law’, en inglés), entendido dicho concepto como referencia a instrumentos cuasi legales que, o bien no tienen fuerza vinculante, o la que lleguen a tener es de algún modo más ‘débil’ que la legislación tradicional. Así, en el contexto del derecho internacional, el término ‘ley suave’ generalmente se refiere a acuerdos entre Estados que no llegan a calificar como derecho internacional en sentido estricto, entre los que se cuentan las ‘directivas’, ‘comunicaciones’ y ‘recomendaciones’, entre otras, que son elaborados por algunas organizaciones internacionales con el objeto de establecer o codificar parámetros uniformes a nivel internacional. En relación con lo anterior, los comentarios al convenio modelo, aprobados en el Comité de Asuntos Fiscales de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos, pueden considerarse como una explicación de sus artículos y como una fuente de interpretación de éstos, tomando en cuenta que el Consejo de la mencionada organización recomendó a los gobiernos de los países miembros que sus administraciones tributarias sigan los comentarios al modelo de convenio cuando apliquen e interpreten las disposiciones de sus convenios fiscales bilaterales, pero sin soslayar el hecho de que los comentarios no son un tratado internacional ni son una fuente formal de derecho fiscal. En tal virtud, si bien no son la única ni la principal forma de acercarse al contenido de las disposiciones de los tratados que concretamente celebre México, los mencionados comentarios no pueden desatenderse como una fuente de interpretación, motivo por el cual la argumentación que se haga contra su contenido, cuando menos, debe presentar razones suficientes para superar la forma de interpretación que el autor del convenio modelo le otorga al mismo, como documento base para la celebración de los tratados bilaterales que lleguen a celebrarse, para lo cual, adicionalmente, deberá valorarse en cada caso si existen observaciones o reservas a los artículos de que se trate”.

Como puede apreciarse, este Alto Tribunal reconoció que el

Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE

constituye el documento base para la celebración de los tratados

bilaterales que lleguen a celebrarse, mas no un tratado internacional


53

ni, por ende, fuente formal de derecho fiscal, sino

que, más bien, se trata de una herramienta cuya

finalidad es lograr parámetros uniformes a nivel

internacional, por lo que la propia organización ha recomendado a sus

miembros celebrar o modificar sus convenios con base en los

lineamientos que contiene, mientras que los comentarios a ese

convenio constituyen una explicación de sus artículos, pero no de las

de los tratados internacionales celebrados entre los países.

En efecto, los modelos de convenio surgieron

internacionalmente para conformar los mecanismos de cooperación y

colaboración administrativa, pero no son propiamente una norma

jurídica, sino que se trata de un mecanismo flexible que permite su

adaptación, durante el correspondiente proceso de negociación, a los

sistemas tributarios de cada Estado firmante y a sus intereses

respectivos; es decir, dichos modelos y sus comentarios tienen como

misión fundamental servir de guía durante el proceso de negociación

de los convenios fiscales internacionales, pero en ningún caso, al

menos desde la perspectiva del derecho internacional y su primacía,

pueden tomarse como criterios de aplicación preferente, incluso, sobre

el texto vigente de los tratados bilaterales que –por la razón que sea–

no han acogido el modelo y sus comentarios, porque, se insiste, éstos

no suponen una modificación de dichos tratados.

Situación que, incluso, está reconocida en el propio modelo de

convenio de la OCDE, específicamente en el párrafo tercero de la

introducción, que dispone que el objetivo esencial que se persigue es

permitir que los países miembros, cuando firmen nuevos convenios

o revisen los que ya existen, estén en aptitud de ajustarse a

parámetros internacionales, según se aprecia de la reproducción

siguiente:

“(…) Este es el objeto principal del modelo de convenio


54

tributario sobre la renta y sobre el patrimonio, que ofrece los medios para resolver, sobre una base uniforme, los problemas que se plantean con mayor frecuencia en el campo de la doble imposición jurídica. Conforme a las recomendaciones del Consejo de la OCDE, cuando los países miembros firmen nuevos convenios bilaterales o revisen los existentes, deberán ajustarse a este convenio modelo, tal como lo interpretan los comentarios al mismo y teniendo en cuenta las reservas que comprende. Además, cuando sus autoridades fiscales apliquen e interpreten las disposiciones de los respectivos convenios tributarios bilaterales basados en el convenio modelo, deberían seguir dichos comentarios, tal como resulten de sus modificaciones periódicas, y sujetos a sus respectivas observaciones. (…)”.

Así, si bien la intención del modelo es propiciar la unificación de

tratamientos a nivel internacional, lo cierto es que esto no ocurre de

manera inmediata, es decir, no opera con la simple expedición o

modificación de ese modelo, sino que es necesaria la previa

adecuación en los convenios bilaterales que dependen de la voluntad

de los países involucrados. Esto es, aun cuando las normas del

modelo de convenio y sus alcances precisados en los comentarios

respectivos constituyen una herramienta de interpretación de las

normas de los convenios fiscales celebrados entre los países, lo cierto

es que esto se dará cuando los indicados convenios estén ajustados

previamente a dicho modelo, pero de ninguna manera puede

considerarse que pueden sustituir o aplicarse de manera directa en

lugar de las disposiciones de esos convenios fiscales, sobre todo

cuando éstos no se adecuen al modelo en comento.

Sin que para el punto en análisis adquiera relevancia la

existencia o inexistencia de reservas al modelo de convenio, pues

éstas sólo tienen como finalidad expresar una exclusión sobre

determinado artículo que se apruebe o modifique, a efecto de anticipar

que, en el momento de la negociación de un convenio bilateral o de su

ajuste, no se optará por acogerse a dicho artículo; por lo que el hecho


55

de que no se formule una reserva sobre

determinada disposición del indicado modelo, no

implica que ésta deba considerarse incorporada al

tratado internacional de manera automática, sino que, en su caso, sólo

revela que el Estado de que se trate, en principio, no tiene un

inconveniente para integrarla a los convenios bilaterales en específico,

desde luego, cuando así lo acuerden los involucrados con base en la

observación de sus intereses.

Y, en ese tenor, el hecho de que la supresión acontecida el

veintinueve de abril de dos mil del artículo 14 del modelo convenio de

la OCDE –que regulaba la imposición de la renta de los servicios

personales independientes–, no haya sido objeto de reserva por parte

del Estado Mexicano, no implica que deba considerarse aplicable para

el Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el



la Renta, dado que, se insiste, en éste subsiste esa disposición –aun

cuando hubo reformas a otros artículos mediante los protocolos

adicionales publicados en el Diario Oficial de la Federación el

veinticinco de enero de mil novecientos noventa y seis12 y veintidós de

julio de dos mil tres13– y, por ende, también subsiste la regulación

aislada de los conceptos de “beneficios empresariales” y “rentas por

servicios personales independientes”.

De lo hasta aquí expuesto, debe concluirse que no basta acudir

a la supresión del artículo 14 del modelo de convenio de la OCDE para

considerar que aplica para el convenio fiscal entre México y los

Estados Unidos de América, dado que, como se ha apuntado, en éste

subsiste tanto el artículo 7 como el diverso 14, que otorgan una

regulación separada a cado una de los tipos de rentas en mención, sin

12

Se reformó el artículo 27. 13

Se reformaron los artículos 1, 10, 13, párrafo 4, y 24, párrafo 3, y 11-A.


56

que se aprecie que esa supresión haya sido incorporada al convenio

específico en comento, lo que revela que en los procesos de

negociación no se ha expresado la voluntad concurrente del Gobierno

Mexicano y del de los Estados Unidos de América para subsumir los

indicados ingresos por la prestación de servicios independientes a los

derivados de beneficios empresariales.

Cabe precisar que, además, esta conclusión es congruente con

el método interpretativo del ya citado artículo 31 de la Convención de

Viena sobre el Derecho de los Tratados, porque el modelo convenio

de la OCDE, dadas las peculiaridades expuestas, no es útil para

interpretar el Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos



Impuestos sobre la Renta, porque dicho modelo no constituye un

acuerdo ulterior entre las partes firmantes del acuerdo fiscal (México y

Estados Unidos de América), tampoco implica una práctica

ulteriormente seguida por dichas partes en la aplicación del convenio

específico, ni constituye una norma de derecho internacional aplicable

en las relaciones entre las partes –sino meramente una directriz–; lo

que también es acorde con la tesis CLXXI/2002 de esta Segunda Sala,

cuyos datos de publicación y rubro han sido referidos en párrafos

precedentes bajo el rubro: “TRATADOS INTERNACIONALES. SU

INTERPRETACIÓN POR ESTA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE

LA NACIÓN AL TENOR DE LO ESTABLECIDO EN LOS ARTÍCULOS

31 Y 32 DE LA CONVENCIÓN DE VIENA SOBRE EL DERECHO DE

LOS TRATADOS (DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN DEL 14 DE

FEBRERO DE 1975)”.

En esa virtud, dado que el modelo convenio de la OCDE y sus

comentarios no influyen en el alcance del artículo 7 del Convenio entre

el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de los

Estados Unidos de América para Evitar la Doble Imposición e Impedir


57

la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre la

Renta, debe partirse de manera directa del texto

de este último para fijar el alcance del concepto

“beneficios empresariales”, por lo que, como se ha anticipado y según

lo ha determinado ya esta Segunda Sala, al no estar precisado en el

indicado convenio qué tipo de ingresos quedan incluidos, debe

entenderse que al respecto se dejó a salvo la potestad de los Estados

para que definieran en su derecho doméstico ese concepto.

Al respecto, debe acudirse al contenido del artículo 210,

fracción VI, de la abrogada Ley del Impuesto sobre la Renta, en su

texto vigente a partir del uno de enero de dos mil cinco –incluido en el

Título V denominado “De los residentes en el extranjero con ingresos

provenientes de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional”–, que

dice:

“Artículo 210. Para los efectos de este título, se considerarán ingresos por:

(…) VI. Actividades empresariales, los ingresos derivados de las actividades a que se refiere el artículo 16 del Código Fiscal de la Federación. No se consideran incluidos los ingresos a que se refieren los artículos 179 al 207 de esta ley.”

Como se ve, la norma aquí reproducida establece que, para

efectos de los ingresos de los residentes en el extranjero con ingresos

provenientes de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional, se

consideran ingresos por actividades empresariales los señalados en el

artículo 16 del Código Fiscal de la Federación y, además, excluye a

los previstos en los artículos 179 a 207 de la propia Ley del Impuesto

sobre la Renta.

Así, conviene atender al indicado artículo 16 del Código Fiscal

de la Federación, conforme al cual constituyen actividades

empresariales aquéllas relativas al comercio, a la industria, a


58

agricultura, ganadería, pesca o silvícolas, según se aprecia de la

reproducción siguiente:

“Artículo 16. Se entenderá por actividades empresariales las siguientes:

I. Las comerciales que son las que de conformidad con las leyes federales tienen ese carácter y no están comprendidas en las fracciones siguientes.

II. Las industriales entendidas como la extracción, conservación o transformación de materias primas, acabado de productos y la elaboración de satisfactores.

III. Las agrícolas que comprenden las actividades de siembra, cultivo, cosecha y la primera enajenación de los productos obtenidos, que no hayan sido objeto de transformación industrial.

IV. Las ganaderas que son las consistentes en la cría y engorda de ganado, aves de corral y animales, así como la primera enajenación de sus productos, que no hayan sido objeto de transformación industrial.

V. Las de pesca que incluyen la cría, cultivo, fomento y cuidado de la reproducción de toda clase de especies marinas y de agua dulce, incluida la acuacultura, así como la captura y extracción de las mismas y la primera enajenación de esos productos, que no hayan sido objeto de transformación industrial.

VI. Las silvícolas que son las de cultivo de los bosques o montes, así como la cría, conservación, restrauración (sic), fomento y aprovechamiento de la vegetación de los mismos y la primera enajenación de sus productos, que no hayan sido objeto de transformación industrial.

Se considera empresa la persona física o moral que realice las actividades a que se refiere este artículo, ya sea directamente, a través de fideicomiso o por conducto de terceros; por establecimiento se entenderá cualquier lugar de negocios en que se desarrollen, parcial o totalmente, las citadas actividades empresariales”.

Por su parte, el artículo 200, fracción II, de la Ley del Impuesto


59

sobre la Renta –que forma parte de las normas

que expresamente están excluidas del concepto

“actividades empresariales”–, dice:

“Artículo 200. Tratándose de ingresos por regalías, por asistencia técnica o por publicidad, se considerará que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando los bienes o derechos por los cuales se pagan las regalías o la asistencia técnica, se aprovechen en México, o cuando se paguen las regalías, la asistencia técnica o la publicidad, por un residente en territorio nacional o por un residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país.

El impuesto se calculará aplicando al ingreso que obtenga el contribuyente, sin deducción alguna, la tasa que en cada caso se menciona:

II. (…) Regalías distintas de las comprendidas en la fracción I, así como por asistencia técnica. .........25% (…)”

Por lo que, conforme a los numerales en comento, es factible

inferir que, en términos de la legislación nacional, los ingresos por

asistencia técnica –definida por el artículo 15-B, último párrafo, del

Código Fiscal de la Federación como: “...la prestación de servicios

personales independientes por los que el prestador se obliga a

proporcionar conocimientos no patentables, que no impliquen la

transmisión de información confidencial relativa a experiencias

industriales, comerciales o científicas, obligándose con el prestatario a

intervenir en la aplicación de dichos conocimientos”, no forman parte

de las actividades empresariales; lo que también se infiere de la regla

I.2.1.17, párrafo segundo, de la Resolución Miscelánea Fiscal de dos

mil diez, que expresamente señala que por “beneficios empresariales”

debe entenderse, de manera limitativa, aquellos ingresos que se

obtengan por la realización de las actividades a que se refiere el

artículo 16 del Código Fiscal de la Federación –dentro de los cuales no

se encuentran los servicios personales independiente ni, por ende, la


60

asistencia técnica–, según se aprecia de la reproducción siguiente:

“I.2.1.17. Interpretación de los tratados para evitar la doble tributación. Para la interpretación de los tratados para evitar la doble tributación celebrados por México, serán aplicables los comentarios del modelo de convenio para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal, a que hace referencia la recomendación adoptada por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, el 21 de septiembre de 1995, o aquélla que la sustituya, en la medida en que tales comentarios sean congruentes con las disposiciones de los tratados internacionales celebrados por México.

Para los efectos del artículo 7 de los tratados para evitar la doble tributación celebrados por México, se entenderá por el término ‘beneficios empresariales’, a los ingresos que se obtengan por la realización de las actividades a que se refiere el artículo 16 del CFF".

Por tanto, debe concluirse que el hecho de que el artículo 210,

fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en su texto vigente

a partir del uno de enero de dos mil cinco, y la regla I.2.1.17, párrafo

segundo, de la Resolución Miscelánea Fiscal de dos mil diez, precisen

que por “beneficios empresariales” deben entenderse las actividades

empresariales (enlistadas en el artículo 16 del Código Fiscal de la

Federación) y, en ese tenor, excluyen de ese concepto, entre otros, a

las rentas por contrato asistencia técnica, no implica una oposición al

artículo 7 del Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos



Impuestos sobre la Renta, en virtud de que, se insiste, en términos del

artículo 3, párrafo 2, del propio convenio, se dejó a la normatividad

interna de los Estados contratantes definir qué ingresos quedarían

incluidos en ese concepto. Es ilustrativa, por analogía, la tesis

CXX/2007 de esta Segunda Sala, consultable en el Semanario Judicial

de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXVI, agosto de

dos mil siete, página seiscientos cuarenta y uno, que dice:


61

“RENTA. EL ARTÍCULO 210, FRACCIÓN VI, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, EN CUANTO EXCLUYE A LOS INGRESOS DERIVADOS DE CONTRATOS DE FLETAMENTO, NO TRANSGREDE LOS

ARTÍCULOS 16 Y 133 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS, PUES ES ACORDE CON EL ARTÍCULO 7, PÁRRAFO 1, DEL CONVENIO ENTRE EL GOBIERNO DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS Y EL GOBIERNO DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN E IMPEDIR LA EVASIÓN FISCAL EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA. El artículo 210, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del 1o. de enero de 2005, establece que se consideran ingresos por actividades empresariales los señalados en el artículo 16 del Código Fiscal de la Federación, con excepción de los previstos en los artículos 179 a 207 de dicha ley, entre los que se encuentran los derivados de contratos de fletamento que regula el artículo 188-bis de la citada ley. Por otra parte, el artículo 7, párrafo 1, del Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de los Estados Unidos de América para Evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta, dispone que: ‘Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado’, de cuyo enunciado ‘beneficios de una empresa’ se advierte que comprende a los ingresos o utilidades susceptibles de gravamen en el Estado contratante. Además, el artículo 3, párrafo 2, del convenio señala que: ‘Para la aplicación del Convenio por un Estado Contratante, cualquier expresión no definida en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que se le atribuya por la legislación de este Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio’. Por tanto, si las partes pactaron que respecto de los conceptos no definidos en el convenio se estará a la definición prevista en la legislación interna de cada país, resulta evidente que el artículo 210, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que excluye de las actividades empresariales, entre otros, a los ingresos por contrato de fletamento que establece el numeral 188-bis de la ley, no transgrede los numerales 16 y 133 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues es acorde con el artículo 7, párrafo 1, del convenio indicado”.


62

Y, en ese tenor, al no existir una oposición o inconsistencia

entre el artículo 210, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la

Renta, en su texto vigente a partir del uno de enero de dos mil cinco, y

la regla I.2.1.17, párrafo segundo, de la Resolución Miscelánea Fiscal

de dos mil diez, en relación con el artículo 7 del Convenio entre el


Estados Unidos de América para Evitar la Doble Imposición e Impedir

la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta, es evidente

que no generan incertidumbre a los contribuyentes sobre la forma en

que debe entenderse el concepto “beneficios empresariales” y, por

ende, no resultan transgresores del derecho de seguridad jurídica

previsto en el artículo 16 de la Ley Fundamental.

Por otra parte, es inoperante el agravio a través del cual la

parte recurrente insiste en la inconstitucionalidad del artículo 210,

fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta en su texto vigente

a partir del uno de enero de dos mil cinco, y la regla I.2.1.17, párrafo

segundo, de la Resolución Miscelánea Fiscal de dos mil diez, porque

no fueron interpretados a la luz del Plan de Acción contra la Erosión de

la Base Imponible y el Traslado de Beneficios (BEPS), que propicia la

intención del Estado Mexicano de adoptar criterios internacionales en

materia fiscal.

En efecto, conforme al artículo 76 de la Ley de Amparo, que

señala que el órgano jurisdiccional “podrá examinar en su conjunto los

conceptos de violación y los agravios, así como los demás

razonamientos de las partes, a fin de resolver la cuestión

efectivamente planteada”, el juicio de amparo tiene como finalidad

analizar la constitucionalidad del acto reclamado a la luz de las

violaciones alegadas por la parte quejosa, desde luego, cuando se

relacionen con la litis conformada a partir de la naturaleza y contenido

de los actos reclamados.


63

En el caso, de un análisis integral y

minucioso de los conceptos de violación expuestos

en la demanda de amparo, no se advierte algún

argumento o siquiera afirmación de la parte quejosa en la que haya

incorporado a la litis el análisis del documento a que se refiere el

agravio, a saber, el Plan de Acción contra la Erosión de la Base

Imponible y el Traslado de Beneficios (BEPS), lo que pone de

manifiesto que el planteamiento a que se refiere el agravio en comento

constituye, en realidad, un tópico nuevo contra las normas combatidas,

respecto del cual el tribunal colegiado no estuvo en condiciones de

pronunciarse por no haber formado parte de la litis constitucional, por

lo que carece de los requisitos de técnica necesarios para su estudio.

Luego, esta Segunda Sala se encuentra imposibilitada para

estudiar ese argumento, con base en la parte conducente de la

jurisprudencia 188/2009 de esta Segunda Sala, consultable en el

Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época,

Tomo XXX, noviembre de dos mil nueve, página cuatrocientos

veinticuatro, que dice:

“AGRAVIOS INOPERANTES EN LA REVISIÓN. SON AQUÉLLOS EN LOS QUE SE PRODUCE UN IMPEDIMENTO TÉCNICO QUE IMPOSIBILITA EL EXAMEN DEL PLANTEAMIENTO QUE CONTIENEN. Conforme a los artículos 107, fracción III, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 83, fracción IV, 87, 88 y 91, fracciones I a IV, de la Ley de Amparo, el recurso de revisión es un medio de defensa establecido con el fin de revisar la legalidad de la sentencia dictada en el juicio de amparo indirecto y el respeto a las normas fundamentales que rigen el procedimiento, de ahí que es un instrumento técnico que tiende a asegurar un óptimo ejercicio de la función jurisdiccional, cuya materia se circunscribe a la sentencia dictada en la audiencia constitucional, incluyendo las determinaciones contenidas en ésta y, en general, al examen del respeto a las normas fundamentales que rigen el procedimiento del juicio, labor realizada por el órgano revisor a la luz de los agravios expuestos por el recurrente, con el objeto de atacar las


64

consideraciones que sustentan la sentencia recurrida o para demostrar las circunstancias que revelan su ilegalidad. En ese tenor, la inoperancia de los agravios en la revisión se presenta ante la actualización de algún impedimento técnico que imposibilite el examen del planteamiento efectuado que puede derivar de la falta de afectación directa al promovente de la parte considerativa que controvierte; de la omisión de la expresión de agravios referidos a la cuestión debatida; de su formulación material incorrecta, por incumplir las condiciones atinentes a su contenido, que puede darse: a) al no controvertir de manera suficiente y eficaz las consideraciones que rigen la sentencia; b) al introducir pruebas o argumentos novedosos a la litis del juicio de amparo; y, c) en caso de reclamar infracción a las normas fundamentales del procedimiento, al omitir patentizar que se hubiese dejado sin defensa al recurrente o su relevancia en el dictado de la sentencia; o, en su caso, de la concreción de cualquier obstáculo que se advierta y que impida al órgano revisor el examen de fondo del planteamiento propuesto, como puede ser cuando se desatienda la naturaleza de la revisión y del órgano que emitió la sentencia o la existencia de jurisprudencia que resuelve el fondo del asunto planteado”.

En los mismos términos, también es inoperante el diverso

agravio en el que la parte recurrente sostiene que la sentencia de

primera instancia es ilegal, porque, aun en el caso de que resulte

válido el artículo 14 del Convenio entre el Gobierno de los Estados


para Evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal en Materia

de Impuestos sobre la Renta –que regula las rentas por servicios

personales independientes–, lo cierto es que esa norma

internacional otorga el mismo tratamiento benéfico que el artículo 7 del

propio convenio, es decir, también implica que no se sometan a

retención en México los ingresos percibidos por asesoría técnica, por

lo que su aplicación basta para demostrar que no existió

incumplimiento de obligaciones fiscales.

Ciertamente, en la demanda de amparo, la parte quejosa ahora

recurrente dirige su pretensión a demostrar que no se ubica en el


65

supuesto del artículo 14 del convenio fiscal entre

México y Estados Unidos de América –porque éste

debe entenderse subsumido en el diverso 7 del

mismo convenio–; pero no expone planteamiento alguno bajo el

reconocimiento de que dicho artículo 14 sí opera y, menos aún,

esgrime alguna afirmación o razonamiento en relación con que su

aplicación inmediata bastaría para considerar que, a las rentas por la

prestación de servicios independientes, también les resulta aplicable el

trato preferencial, es decir, que sólo son gravables en el Estado en el

que reside la empresa que recibió el ingreso por la prestación de ese

tipo de servicios.

Además, este argumento no lo opone con base en una

confrontación violatoria del derecho de seguridad jurídica previsto en

el artículo 16 constitucional, entre la normatividad doméstica y el

Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el



la Renta, lo que revela que, más bien, se trata de un tema de

legalidad, que no es susceptible de análisis a través de este medio de

impugnación, conforme a la jurisprudencia 56/2016 de esta Segunda

Sala, publicada en la versión electrónica del Semanario Judicial de la

Federación, Décima Época, el viernes veinte de mayo de dos mil

dieciséis, que dice:

“REVISIÓN EN AMPARO DIRECTO. LOS AGRAVIOS DE MERA LEGALIDAD DEBEN DESESTIMARSE POR INEFICACES. Conforme a los artículos 107, fracción IX, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y 81, fracción II, de la Ley de Amparo, que regulan el recurso de revisión en amparo directo, la Suprema Corte de Justicia de la Nación en esta instancia deberá examinar las cuestiones propiamente constitucionales y no argumentos de mera legalidad, ya que el recurso aludido sólo procede si se plantean agravios sobre constitucionalidad de normas generales o de interpretación directa de un precepto


66

constitucional o de los derechos humanos establecidos en los tratados internacionales de los que el Estado mexicano sea parte, u omitan decidir sobre tales cuestiones cuando hubieren sido planteadas, siempre que fijen un criterio de importancia y trascendencia, según lo disponga la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en cumplimiento de acuerdos generales del Pleno; en consecuencia, los agravios de mera legalidad deben desestimarse por ineficaces”.

En diverso tenor, son infundados los agravios a través de los

cuales la parte inconforme pretende demostrar que la sentencia

recurrida es transgresora de los artículos 74, 76 y 217 de la Ley de

Amparo, porque el tribunal a quo no analizó congruentemente su

pretensión en cuanto a que el artículo 31, fracción V, de la Ley del

Impuesto Sobre la Renta es desproporcional por imponer una

múltiple sanción por no retener la contribución por servicios

prestados por un residente en el extranjero, a saber: (1) el pago del

impuesto omitido más actualización, recargos y multas, (2) la

prohibición de deducir el gasto relacionado con el tributo no retenido, y

(3) la disminución de la utilidad fiscal neta (UFIN) o, incluso, de la

cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN).

En efecto, conforme al ya citado artículo 76 de la Ley de

Amparo, el juicio de amparo tiene como finalidad analizar la

constitucionalidad del acto reclamado a la luz de las violaciones

alegadas por la parte quejosa, siendo que, al efecto, el juzgador está

en aptitud de analizarlas en su conjunto o alterar el orden en que

fueren propuestas, siempre y cuando atienda a la efectiva pretensión

planteada; además, también está en aptitud de corregir los errores u

omisiones que advierta en la cita de los preceptos constitucionales

violados, es decir, podrá analizar los argumentos al tenor del derecho

fundamental que efectivamente rija la situación a partir de la cual se

oponga la violación, aun cuando el amparista incurra en un error o

imprecisión al respecto.


67

En el caso concreto, en el concepto de

violación identificado como séptimo, la parte

quejosa, ahora recurrente, hizo una exposición

sobre el derecho de proporcionalidad tributaria previsto en el artículo

31, fracción IV, constitucional, así como del principio de prohibición de

sanción excesiva establecido en los artículos 22 y 23 de la Carta

Magna, los que consideró transgredidos con base en los argumentos

que se reproducen a continuación:

“(…) En efecto, el artículo 31, fracción IV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta para 2010 obliga a los particulares a contribuir al gasto público de manera desproporcional, pues no obstante que la conducta que generó el incumplimiento de sus obligaciones fiscales les trajo como consecuencia el pago del impuesto omitido más multas, actualizaciones y recargos; adicionalmente se ven impedidos a deducir gastos que fueron indispensables para sus actividades económicas, ocasionando que paguen un tributo sobre una base desproporcional al no reconocerles un gasto que mermó su capacidad contributiva. Además de que sus tributos fiscales (UFIN y CUFIN) son también reducidos, lo cual ocasiona que la conducta de los particulares sea reprimida de manera excesiva.

Así las cosas, es claro que al sancionar a los contribuyentes con: 1) el pago del impuesto omitido más actualización, recargos y multas; 2) la prohibición de deducir el gasto relacionado con el impuesto no retenido; y 3) disminuir su cuenta de utilidad fiscal neta, incluso, hasta niveles negativos que pueden tener repercusiones en diversos ejercicios fiscales, es sin lugar a duda inconstitucional por represivo y desproporcional.

Para que el artículo 31, fracción V, de la Ley del Impuesto sobre la Renta fuera acorde a las garantías establecidas en los artículos 22, 23 y 31, fracción IV, de la Constitución era necesario que el legislador previera que las obligaciones en materia de retención y entero de impuestos a cargos de terceros se entenderán cumplidas cuando como consecuencia del ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridad (sic) fiscales los contribuyentes enteren los impuestos no retenidos con su debida actualización, recargos y multas. Así, la hipótesis


68

jurídica del artículo 31, fracción V, en análisis no sería desproporcional ni excesivamente represiva. (…)”.

Mientras que el tribunal a quo, al emitir la sentencia recurrida,

desestimó este planteamiento; y, al efecto, hizo un análisis separado

de los derechos previstos, por una parte, en el artículo 31, fracción V,

constitucional (proporcionalidad tributaria) y, por otra, en los artículos

22 y 23 de la Ley Fundamental (imposibilidad de doble o múltiple

sanción), para concluir lo siguiente:

I. Respecto del derecho de proporcionalidad tributaria previsto

en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, sostuvo

que no resultaba transgredido, porque la norma combatida no tiene

por objeto impedir que los contribuyentes lleven a cabo sus

deducciones, sino que sólo pugna porque se realice la retención y

entero exigidos respecto de terceros y, sólo así, permitir la deducción

de la cantidad respectiva; lo que revela que esa exigencia no

incrementa artificialmente la base gravable ni la capacidad contributiva

de los sujetos pasivos, pues sólo condiciona las deducciones a que el

contribuyente cumpla con los requisitos necesarios al respecto. Invocó

como apoyo de su dicho la tesis CLVI/2003 de esta Segunda Sala de

rubro: “RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN V, SEGUNDO

PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL

ESTABLECER QUE LA DEDUCCIÓN DE LOS PAGOS POR

SALARIOS DEBEN CUMPLIR CON LAS OBLIGACIONES

CONTENIDAS EN LOS ARTÍCULOS 118, FRACCIÓN I, Y 119 DE

ESE ORDENAMIENTO, NO ES VIOLATORIO DEL PRINCIPIO DE

PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN

2002)”.

II. Respecto de la prohibición de sanciones desproporcionadas

o múltiples prevista en los artículos 22 y 23 de la Carta Magna,

expuso que no resultaba transgredido, porque las normas fiscales que

establecen requisitos o formalidades que condicionan el ejercicio de


69

las deducciones, no se rigen por esos derecho que

operan sólo tratándose de sanciones o multas;

siendo que la norma combatida no contiene una

sanción, sino que prevé una mera obligación –de que las deducciones

autorizadas cumplan con ciertos requisitos, específicamente, en

materia de retención–, y una consecuencia de su incumplimiento, a

saber, que no serán procedentes, por lo que no se le está castigando

más de una vez por el mismo hecho, sino que simplemente se está

estableciendo el efecto lógico y razonable del hecho de que una

deducción no satisfaga los requisitos legales, independientemente de

las sanciones que resulten aplicables.

En tal virtud, se aprecia que el tribunal del conocimiento sí

apreció de manera correcta la pretensión que le fue expuesta, ya que

resolvió de manera específica la cuestión efectivamente planteada, a

saber, si el artículo 31, fracción V, de la Ley del Impuesto sobre la

Renta14 implica una sanción extra o desproporcional para el caso de

que se deduzca un gasto no retenido (impedir la deducción, además

de las ya existentes consistentes en el deber de enterar el tributo, su

actualización y las multas, y la consecuente disminución de la utilidad

fiscal neta o, incluso, de la cuenta de utilidad fiscal neta); y, al

respecto, consideró que el derecho que se aducía transgredido se

ubica en los artículos 22 y 23 constitucionales –prohibición de

sanciones desproporcionadas o múltiples–, pero que no rige a la

indicada norma combatida, pues ésta, al señalar como un requisito

para la aplicación de las deducciones de pagos al extranjero, que

previamente se realice la retención y el entero respectivos, no prevé

una sanción, sino una consecuencia lógica a la insatisfacción de esa

14

“Artículo 31. Las deducciones autorizadas en este título deberán reunir los siguientes requisitos: (…) V. Cumplir con las obligaciones establecidas en esta ley en materia de retención y entero de impuestos a cargo

de terceros o que, en su caso, se recabe de éstos copia de los documentos en que conste el pago de dichos impuestos. Tratándose de pagos al extranjero, éstos sólo se podrán deducir siempre que el contribuyente proporcione la información a que esté obligado en los términos del artículo 86 de esta Ley.

Los pagos que a la vez sean ingresos en los términos del Capítulo I del Título IV, de esta Ley, se podrán deducir siempre que se cumpla con las obligaciones a que se refiere el artículo 118, fracciones I, II y VI de la misma, así como las disposiciones que, en su caso, regulen el subsidio para el empleo y los contribuyentes cumplan con la obligación de inscribir a los trabajadores en el Instituto Mexicano del Seguro Social cuando estén obligados a ello, en los términos de las leyes de seguridad social. (…)”.


70

exigencia.

Cabe precisar que es falso el dicho de la recurrente en cuanto a

que el tribunal a quo tergiversó la pretensión porque, a su decir, hizo

un estudio con base en las consecuencias que la norma combatida

prevé y no con base en las sanciones que establece; porque, lo que

en realidad aconteció, fue que ese tribunal desestimó la base de la

pretensión del amparista, pues expuso que, contrariamente a lo que

éste expuso, la norma no prevé una sanción, sino una mera

consecuencia de la insatisfacción de una exigencia para deducir, a

saber, la imposibilidad para deducir, que no se rige por los artículos 22

y 23 de la Constitución Federal.

Y si bien es cierto es que el tribunal del conocimiento hizo un

estudio de un aspecto específico que no se le planteó, a saber, si la

exigencia prevista en la disposición combatida incrementa o no

artificialmente la base gravable ni la capacidad contributiva de los

sujetos pasivos, con base en la tesis CLVI/2003 de esta Segunda Sala

de rubro: “RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN V, SEGUNDO

PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL

ESTABLECER QUE LA DEDUCCIÓN DE LOS PAGOS POR

SALARIOS DEBEN CUMPLIR CON LAS OBLIGACIONES

CONTENIDAS EN LOS ARTÍCULOS 118, FRACCIÓN I, Y 119 DE

ESE ORDENAMIENTO, NO ES VIOLATORIO DEL PRINCIPIO DE

PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN

2002)”; lo cierto es que, en su caso, se trata en un abundamiento

excesivo que obedeció a que el quejoso invocó como derecho violado

el de proporcionalidad tributaria previsto artículo 31, fracción IV, de la

Carta Magna, pero, en realidad, no implica una actuación incorrecta o

que repercuta en el sentido del fallo de primera instancia, toda vez que

lo que subyace es que el efectivo planteamiento expuesto en la

demanda de amparo fue exhaustiva y congruentemente atendido, con

base en las normas que el indicado tribunal consideró rigen


71

efectivamente, a saber, los artículos 22 y 23

constitucionales.

Luego, debe concluirse que la sentencia

recurrida es acorde con el artículo 76 de la Ley de Amparo, dado que,

contrariamente a lo sostenido por la parte inconforme, sí se emitió un

pronunciamiento acorde con la litis que resuelve el problema

planteado.

Es también infundado el diverso agravio en el que la parte

recurrente manifiesta que la sentencia de primera instancia es

incorrecta, porque, contrariamente a lo sostenido por el tribunal a quo,

el artículo 31, fracción V, de la Ley del Impuesto sobre la Renta sí se

rige por los artículos 22 y 23 de la Ley Fundamental, porque sí prevé

una sanción, pues el hecho de no poder deducir una erogación

provoca un perjuicio económico, en tanto que implica la disminución

del saldo de la utilidad fiscal neta o, incluso de la cuenta de utilidad

fiscal neta.

Ciertamente, es de destacarse que el artículo 22 de la Carta

Magna, en su primer párrafo, dispone que “toda pena deberá ser

proporcional al delito que sancione y al bien jurídico afectado”,

mientras que el artículo 23 de la propia Constitución indica que “nadie

puede ser juzgado dos veces por el mismo delito”, lo que revela que

se trata de disposiciones que rigen la imposición de sanciones, en la

medida en que ordenan que éstas deben ser racionales y no implicar

doble castigo; sobre lo cual conviene apuntar que una sanción

constituye una punición o pena a la comisión de una actitud que

constituye una infracción de una norma jurídica, es decir, al

incumplimiento de un deber jurídico, cuya es finalidad es inhibir esa

actitud.

https://es.wikipedia.org/wiki/Norma_jur%C3%ADdica


72

Pues bien, el artículo 31, fracción V, de la abrogada Ley del

Impuesto sobre la Renta, establece:

“Artículo 31. Las deducciones autorizadas en este título deberán reunir los siguientes requisitos: (…)

V. Cumplir con las obligaciones establecidas en esta ley en materia de retención y entero de impuestos a cargo de terceros o que, en su caso, se recabe de éstos copia de los documentos en que conste el pago de dichos impuestos. Tratándose de pagos al extranjero, éstos sólo se podrán deducir siempre que el contribuyente proporcione la información a que esté obligado en los términos del artículo 86 de esta ley.

Los pagos que a la vez sean ingresos en los términos del Capítulo I del Título IV, de esta Ley, se podrán deducir siempre que se cumpla con las obligaciones a que se refiere el artículo 118, fracciones I, II y VI de la misma, así como las disposiciones que, en su caso, regulen el subsidio para el empleo y los contribuyentes cumplan con la obligación de inscribir a los trabajadores en el Instituto Mexicano del Seguro Social cuando estén obligados a ello, en los términos de las leyes de seguridad social. (…)”.

Como se ve, la norma reproducida establece los requisitos de

las deducciones autorizadas en general, es decir, de las exigencias

que los contribuyentes debe satisfacer para poder deducir los gastos

en que hubieren incurrido, entre ellas, haber cumplido con las

obligaciones en materia de retención y entero de impuestos a cargo de

terceros; y, en ese tenor, de una inferencia lógica se deduce que, de

no satisfacer esas obligaciones, es decir, de no haber retenido y

enterado el impuesto a cargo de terceros por virtud de un pago que le

hayan efectuado, no podrán deducirlo.

Así, esta Segunda Sala sostiene que, como lo resolvió el

tribunal a quo, la norma en análisis no contiene una sanción, sino que,

en realidad, sólo prevé como requisito para deducir un gasto

autorizado, que se cumplan con las obligaciones legales de retención

y entero del impuesto de terceros que se constituyan como terceros


73

obligados, pero no establece un castigo o pena al

incumplimiento de esa obligación que tenga la

intención de inhibir ese tipo de conductas u

omisiones como lo sería una multa.

Y si bien el hecho de que no se satisfagan esas obligaciones de

retención y entero de contribuciones a cargo de terceros genera que

no se pueda aplicar la deducción del gasto respectivo, lo cierto es que

esto no se constituye como una sanción o castigo, sino simplemente

como la ausencia de la conducta que se exige de los contribuyentes y,

por ende, del presupuesto para que surja la posibilidad o derecho a

efectuar la deducción.

Sin que adquiera relevancia el dicho de la recurrente en cuanto

que la imposibilidad para deducir provoca una disminución en la

utilidad fiscal neta e, incluso, en la cuenta de utilidad fiscal neta, lo que

revela un perjuicio económico, pues, independientemente de la

certeza o falsedad de esta información, lo cierto es que el detrimento

patrimonial que los contribuyentes puedan sufrir por aplicar o no una

deducción y, en ese tenor, pagar un mayor o menor impuesto, no

constituye el indicador de la existencia de una sanción, sino, en su

caso, sólo se trata de la consecuencia indirecta de una base gravable

no disminuida, lo que se vincula, más bien, con la capacidad

contributiva.

Por tanto, debe concluirse que el artículo 31, fracción V, de la

abrogada Ley del Impuesto sobre la Renta no prevé una sanción, por

lo que no se rige por los artículos 22 y 23 de la Constitución Política de

los Estados Unidos Mexicanos y, en ese tenor, no los transgrede.

En atención a lo hasta aquí expuesto, dada la ineficacia de los

agravios analizados a lo largo de este considerando, se impone

confirmar la sentencia recurrida y negar la protección


74

constitucional a Lowe’s Companies México, sociedad de

responsabilidad limitada de capital variable, contra la sentencia

reclamada de la Segunda Sección de la Sala Superior del ahora

Tribunal Federal de Justicia Administrativa.

OCTAVO. Revisión adhesiva. Dado que la adhesión al recurso

de revisión sigue la suerte procesal de éste, toda vez que, al no haber

prosperado la principal, ha desaparecido la condición a la que se

sujeta el interés del adherente, se impone declarar sin materia la

revisión adhesiva interpuesta por el Secretario de Hacienda y Crédito

Público, en su calidad de autoridad tercero interesada, al tenor del

criterio sustancial contenido en la jurisprudencia 166/2007 de esta

Segunda Sala, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y

su Gaceta, Novena Época, Tomo XXVI, septiembre de dos mil siete,

página quinientos cincuenta y dos, que dice:

“REVISIÓN ADHESIVA EN AMPARO INDIRECTO. DEBE DECLARARSE SIN MATERIA SI LA REVISIÓN PRINCIPAL RESULTA INFUNDADA. El artículo 83, fracción IV, de la Ley de Amparo prevé la procedencia del recurso de revisión contra las sentencias pronunciadas por los Jueces de Distrito, y en su último párrafo establece que en todos los casos a que se refiere ese precepto, la parte que obtuvo resolución favorable a sus intereses puede adherirse a la revisión principal. Ahora bien, si se toma en cuenta que el recurso de revisión adhesiva carece de autonomía, al señalar el párrafo indicado que la adhesión al recurso sigue la suerte procesal de éste, es evidente que si la revisión principal resulta infundada, aquél debe declararse sin materia, por su naturaleza accesoria”.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO. En la materia competencia de esta Suprema Corte

de Justicia de la Nación, se confirma la sentencia recurrida.

SEGUNDO. La Justicia de la Unión no ampara ni protege a

Lowe’s Companies México, sociedad de responsabilidad limitada


75

de capital variable, contra el acto y por la

autoridad responsable precisados en el resultando

primero y por las razones expresadas en el

considerando séptimo de esta ejecutoria.

TERCERO. Queda sin materia el recurso de revisión adhesiva.

Notifíquese; con testimonio de esta resolución, vuelvan los

autos a su lugar de origen y, en su oportunidad, archívese el toca

como asunto concluido.

amparo directo en revisiÓn 6604/2016. parte …...amparo directo en revisiÓn 6604/2016 2 pedro...

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