7. NAČELA BILANSIRANJA

7.1. Zadaci načela bilansiranja

Osnovni zadatak načela bilansiranja jeste da obezbijede dobijanje razumljivih, pouzdanih i uporedivih finansijskih izvještaja koji sadrže sve važne informacije potrebne za donošenje poslovnih odluka od strane korisnika. Dakle, gleda se tačnost finansijskih izvještaja, a to se može postići jedino pouzdanim informacijama kao i dobrom ažurnošću i spremnošću računovođa da na svaku sumnju odgovore svojim provjerama.

7.2. Institucije koje formulišu načela bilansiranja

Najveći broj načela je formulisan u prethodnoj, vijekovima dugoj praksi računovodstva i finansijskog izvještavanja. Danas, značajan uticaj na formiranje načela i njihovu primjenu imaju:1. Međunarodni odbor za standarde finansijskog izvještavanja (IASB),2. Međunarodna organizacija komisija za hartije od vrijednosti (IOSCO),3. Međunarodna organizacija profesionalnih organizacija računovođa (IFAC) i4. Evropska Unija (EU) preko svojih tijela, komisija i savjeta.

7.3. Podjela načela bilansiranja

Najuspješniju klasifikaciju bilansnih načela dao je njemački autor Heinen, koji je sve zahtjeve grupisao u sljedeće grupe načela, i to:1

1) Opšta načela urednog knjigovodstva i bilansiranja U ovu prvu grupu se ubrajaju najvažnija i za druge zahtjeve nadređena načela, koja imaju karakter opštih pravila za valjano polaganje računa, odnosno za utvrđivanje tačnih periodičnih rezultata. Ona važe za sva preduzeća.

2) Modifikujuća načela Ovdje spadaju načela koja modifikuju prvu grupu načela.

3) Dopunska načela Strukturu posljednje grupe čine zahtjevi koji dopunjavaju prva načela bilansiranja.

7.3.1. Opšta načela urednog knjigovodstva i bilansiranja

Pod načelima urednog knjigovodstva i bilansiranja podrazumijevamo skup pravila prema kojima časni, savjesni i uredni trgovci imaju običaj da vode svoje knjige i sastavljaju bilans. To zapravo znači da se ta načela smatraju principijelnim pravilima prikazivanja bilansa i utvrđivanja vrijednosti bilansnih pozicija (procjenjivanje).

1 Vidaković S., Analiza poslovanja preduzeća u tržišnoj privredi, Mala knjiga, Beograd, 2001., str. 137.

U većini zemalja ova načela su regulisana pravnim odredbama opštih ili posebnih zakonskih propisa. Nisu proistekla iz pisanog prava, već su ona predstavljala kodifikovanja poslovnih običaja. Međutim, u uslovima dinamičkog privrednog razvoja, ali i zbog različitog stepena kodifikacije poslovnih običaja, ova načela su podlijegala konstantnim promjenama i razvijanju. Tako možemo istaći primjer Njemačke, gdje je na snazi Opšti trgovački zakonik, koji obuhvata samo načela koja imaju karakter okvirnih ili opštih propisa. U SAD-u, opšta pravila nisu regulisana zakonskim propisima, već se preduzeća pridržavaju opšteprihvaćenih računovodstvenih načela.

Strukturu načela urednog knjigovodstva i bilansiranja čine formalna pravila (odnose se na red i formu prikazivanja bilansa) i materijalna pravila (tretiraju procjenjivanje, odnosno vrednovanje bilansnih pozicija). U sistem formalnih pravila ulaze sljedeća:2

- u momentu kreiranja novog posla obavezno sastavljati početni bilans,- na kraju svake poslovne godine sastavljati bilans i inventar,- bilans i inventar izraziti u jedinstvenom vrijednosnom mjerilu nacionalne valute,- sva knjiženja u knjigovodstvu trebaju biti izvedena jednim živim jezikom,- sva knjiženja u knjigovodstvu treba da teku neprekidno,- inventar i bilans moraju biti potpisani,- sva knjiženja se moraju čuvati na određeni vremenski period,- obaveza pridržavanja propisa o raščlanjivanju bilansa stanja i bilansa uspjeha i

jedinstvenog kontnog okvira,- pravilo po kome između kontnog okvira i bilansa treba da postoji direktna veza.

Potrebno je istaći da materijalna načela imaju veći značaj od formalnih jer u uslovima ekonomskog i privrednog života način procjenjivanja (što i ističe materijalno načelo) ima direktnog uticaja na visinu aktive i pasive bilansa stanja, kao i na visinu rezultata. Međutim, shvatanje nauke i zakonodavstva nisu ostala ista od svog nastanka pa do danas. Razlike koje su se javile nastale su zbog jedne važne premise, a to je da li bilans ima pretežno statički ili dinamički karakter. Statički karakter se ispoljava u tome da svako preduzeće treba da ima jasan imovinski položaj. Iz toga naravno, proizilazi i načelo zaštite povjerilaca, a da bi se tog načela pridržavali mora se poštovati i načelo niže vrijednosti. Dinamički karakter bilansa stavlja naglasak na načelu uzročnosti prema kome se prihodi i rashodi mogu smatrati primanjima i izdavanjima određenog obračunskog perioda, ako su oni stvarno i nastali u periodu na koji se odnose. Dakle, u dinamičkom shvatanju bilansa radi se o alociranju troškova i prihoda između tekućeg i budućeg perioda. Uloga ovih načela je jako velika jer nam pružaju mogućnosti iskazivanja periodičnih uporedivih rezultata. Međutim, na našim prostorima izgleda da se još nije uvidio njihov značaj jer su preduzeća sklona iskazivanju nerealnih rezultata, manipulaciji, pa čak veoma često i prikrivanju pojedinih informacija od presudnog značaja za donošenje zaključaka.

7.3.2. Modificirajuća načela

Zbog objektivne nemogućnosti realizovanja zahtjeva urednosti, kao i mogućnosti pojave subjektivizma, poslovni običaji su razvili načela koja modifikuju načela

2 Pamukčić M., Analiza bilansa, skripta, Ekonomski fakultet, Tuzla, 1997., str. 20.

2

urednog knjigovodstva i bilansiranja i time postižu svoju važnu funkciju i to, zaštitnu funkciju. U ovu grupu ubrajamo sljedeća načela bilansiranja:- načelo zaštite povjerilaca,- načelo opreznosti,- načelo finansijske obazrivosti.

7.3.2.1. Načelo zaštite povjerilaca

Ovo načelo ima svoju dugu historiju, na šta posebno ukazuje i podatak da je u francuskoj uredbi o trgovini iz 1673. godine istaknuto načelo zaštite povjerilaca (oni su uvijek zainteresovani da svoja potraživanja osiguraju i da se naplate potraživanja pod određenim uslovima). U stranoj literaruri još se vodi i pod nazivom staro nasljeđe.

U uslovima kada se naglašavalo statičko shvatanje bilansa, ovo načelo postaje osnovni zahtjev urednog bilansiranja, znači kada se naglašavao imovinski bilans koji je dopuštao nadzor sigurnosti i održavanja garantne supstance. Međutim, pod uticajem dinamičkog shvatanja bilansa sve se više naglašavao značaj uspjeha preduzeća i utvrđivanje periodičnog rezultata koji se postepeno i protezao kroz ovo načelo. Ovakvo definisano načelo slično je i načelu opreznosti, ali postoje razlike. Naime, načelo zaštite povjerilaca teži ka održavanju garantne supstance, dok načelo opreznosti želi da se preduzeće zaštiti od rizika kome je izloženo zbog nesigurnosti privrednog razvoja, kao i nestabilnog okruženja u kojem preduzeća posluju.

7.3.2.2. Načelo opreznosti

O ovom načelu se prvi put saznalo početkom 18-og vijeka, u dijelu »Savršeni trgovac« francuskoga autora Savarya. Potreba opreznog utvrđivanja uspjeha naglašena je, prije svega, zbog velike opasnosti optimističkog raspoloženja u odnosu na pesimističke procjene, kao i nesigurnog načina za tačno iskazivanje periodičnog rezultata. Opreznost će na osnovu toga imati punu prednost nad istinitošću, što se može i pokazati iz njegovog osnovnog postulata, a on glasi - radije smanjen nego uvećan periodični rezultat, odnosno da je trgovac i pred sobom i pred drugima siromašan, a ne bogat u odnosu na ono što je i zaista.

Oprezno odmjeravanje visine neto imovine je od interesa i za investitore i za menadžment preduzeća, a to se upravo postiže pridržavanjem sljedećih načela procjenjivanja (podrazumijevaju odmjeravanje prihoda prema dolje i rashoda prema gore):

načela realizacije i impariteta, načelo niže vrijednosti, načelo vremenske vrijednosti i načelo najviše vrijednosti.

Načelo realizacije

U osnovi ovog načela jeste zahtjev da se zabrani i onemogući raspodjela nerealizovanih dobitaka. Kada se rezultat smatra realizovanim? Odgovor bi bio jedino ako su dobitak ili gubitak potvrđeni kroz akt realizacije. Suština načela realizacije jeste da se onemogući iskazivanje rezultata koji nisu realizovani i to tako što će

3

odrediti objektivno trenutak kada je došlo do realizacije. Jako je i važno da izbor trenutka realizacije ne smije biti prepušten samovolji sastavljanja finansijskog izvješaja, pa je važno istaći i to da je za utvrđivanje termina realizacije relevantno ekonomsko, a ne pravno stanovište. U tom smislu bi se načelo realizacije moglo shvatiti kao načelo koje daje odgovor na pitanje da li prihod i time rezultat pripada ili ne datom obračunskom periodu.

Ovo načelo definiše uslove pod kojima je dopušteno priznavanje dobitaka i gubitaka. Cilj načela jeste da se događaj nabavke i proizvodnje učini neutralnim po visini rezultata i da se utvrdi trenutak realizacije. U knjigovodstvenom smislu akt realizacije u preduzeću se iskazuje kao:3

- isporuka proizvoda i usluga koji su do trenutka činili zalihe ili vrijednost uloženih faktora proizvodnje i

- sticanje protuvrijednosti za učinjenu isporuku saglasno ugovoru sklopljenom sa kupcem.

Vrijednost isporučenih proizvoda i usluga obračunato u visini troškova učinjenih radi njihovog sticanja (cijena koštanja) se u knjigovodstvu obuhvata kao rashod, a vrijednost primljena od kupca obračunata po prodajnoj cijeni kao prihod. Obuhvatanjem rashoda se vrši razdvajanjem proizvedenih učinaka ili nabavljene robe na dio koji ostaje na zalihama i dio koji se povezuje sa prihodima od prodaje. Doprinos uspjehu preduzeća ( rezultat prodaje) može biti određen kao razlika:

- između prodajne cijene proizvoda ili prosječne cijene koštanja,- između prodajne cijene i cijene koštanja koja obuhvata varijabilne troškove i- između marginalnog prihoda i marginalnih troškova.

Za prihode od prodaje, način na koji se prodaja vrši ima značajan uticaj na izbor trenutka realizacije. Tako se ističe sljedeće:

Prodaja za gotovo - prihod se priznaje u trenutku razmjene proizvoda za novac.

Mogućnost da se jave prigovori na kvalitet robe date garancije i drugi rizici ne utiču na priznavanje prihoda, ali mogu da utiču na njihovu visinu.

Prodaja na kredit - prihod se priznaje kada kupac prihvati isporuku i fakturu.Faktura nije dovoljna da bi se prihod priznao, dakle mora biti praćena isporukom. Formalna, vremenska i materijalna urednost fakture je uslov za priznavanje prihoda. Priznavanjem prihoda na osnovu isporuke fakture prihvaćene od strane kupca, prodaja kao događaj je razdvojena na događaj realizacije i događaj plaćanja kome ovdje prethodi nastanak potraživanja. Potraživanja predstavljaju samostalno sredstvo i rizici i naplate se uzimaju u obzir preko otpisa ili rezervisanja.

Prodaja uz uslov plaćanja unaprijed - plaćanje je čist događaj finansiranja.Prihod se priznaje u trenutku isporuke jer tada svojina i rizici nad proizvodima prelaze sa prodavca na kupca. Prelaskom svojine stiču se uslovi da prodavac prizna rashode i prihode.

Prihodi od usluga - priznavanje prihoda na osnovu izvršenih usluga vezuje se za izvršenje usluge, odnosno protek vremena, kao što je npr. zakup prostora.

Usluge od zastupanja - dospjelost za naplatu provizije.Pošto usluga zastupanja izaziva troškove koji će biti pokriveni prihodom po dospijeću termina dopušta se aktiviranje ovih troškova kada ne postoji sumnja u naplatu

3 www.ef.bg.co.yu

4

provizije. Kada se proizvodnja nekog proizvoda proteže kroz veći broj obračunskih perioda, tada vezivanje realizacije za isporuku proizvoda ne doprinosi pravilnoj raspodjeli periodičnog rezultata po obračunskim periodima.

Načelo impariteta S obzirom da načelo realizacije ne može samo da egzistira, uz njegovu primjenu ide često i primjena načela impariteta. Osnovni cilj ovog načela je da se rashodima obračunskog perioda dodjele i negativni doprinosi uspjehu (gubici) koji rezultiraju iz nezavršenih i nerealizovanih poslova.

Sreće se kao praksa još od davnina, tačnije još u 14-om stoljeću.4 Svoju kodifikaciju je doživjelo 1673. godine gdje je prvobitna promjena bila vezana za zalihe. Danas se primjenjuje kako na obrtnu tako i na stalnu imovinu. Osnova ovog načela je da se pri bilansiranju uspjeha uzmu u obzir izvjesni i neizbježni gubici koji će nastati po osnovu unovčenja imovine ili okončanja sklopljenih ugovora. Primjena ovog načela ima svog smisla samo u slučaju kada se finansijsko izvještavanje zasniva na historijskim vrijednostima, odnosno na nabavnoj vrijednosti i cijeni koštanja. Načelo impariteta nije u saglasnosti sa načelom uzročnosti jer obračunskim periodima pored rashoda koji su dodijeljeni odnosno povezani sa prihodima tog obračunskog perioda dodjeljuje kao rashod gubitke koji će biti realizovani u budućim obračunskim periodima. Ovo se obrazlaže potrebom očuvanja uloženog kapitala. Očuvanje se postiže iskazivanjem nižeg dobitka, zbog anticipativnih gubitaka i time prinudnim smanjenjem isplata vezanih za raspodjelu dobiti.

Ovom načelu odgovara zahtjev da bilansiranje imovine treba izvršiti najviše u visini iznosa po kome će se u budućnosti realizovati. Negativan doprinos uspjehu (gubitak) postoji uvijek kada se iz prihoda od prodaje imovine ne mogu pokriti troškovi učinjeni radi njenog sticanja. Utvrđivanje negativnih doprinosa uspjehu počiva na sljedećim pretpostavkama:

- ovi gubici nisu jednaki gubicima koji se pojavljuju kao razlika između knjigovodstvene i dnevne vrijednosti imovine,

- alternativne vrijednosti na tržištu nabavke nisu mjerodavne za utvrđivanje visine gubitaka,

- za utvrđivanje negativnih doprinosa uspjehu mjerodavne su cijene na tržištu prodaje.

Upotreba načela impariteta, što je važno još jednom podcrtati, ima za cilj da oslobodi buduće obračunske periode gubitaka koji su uslovljeni odlukama donesenim u tekućem, odnosno u predhodnim obračunskim periodima. Nedovršenost poslovnih operacija na dan bilansiranja nameće potrebu predviđanja njihovih ishoda u budućnosti.

Načelo niže vrijednosti

Načelo niže vrijednosti ne može da bude apsolutno prihvaćeno niti da se proteže na bilansiranje svih imovinskih dijelova. Naime, ovo načelo polazi od procjenjivanja

4 www.ef.bg.co.yu

5

imovine po nabavnim cijenama, odnosno visini cijene koštanja. Međutim, ako su tržišne cijene na dan bilansiranja niže, tada se kao osnova za procjenjivanje uzima niža cijena. Cilj ovog načela je zaštita povjerilaca od neodgovornih dužnika. Primjenom ovoga načela vrši se ispravka principa realizacije (gubitak i dobitak ne mogu se smatrati ostvareni ukoliko nisu potvrđeni na tržištu kroz akt realizacije). Već je na početku istaknuto da se ne primjenjuje na sve imovinske dijelove, već se odnosi samo na obrtnu imovinu i to zalihe i HOV.

Takođe, važno je istaći i to da kroz načelo niže vrijednosti dolazi do objektiviranja gubitaka koji potiču iz opadanja cijena. Prema tome, gubici koji se odnose na neprodate zalihe, tretiraju se zapravo kao troškovi prodatih proizvoda i otpisuju se na teret tekućeg obračunskog perioda.

Načelo vremenske vrijednosti

Suština ovoga načela ogleda se u procjenjivanju koje se vrši po dnevnim vrijednostima nabavke. Obično se koristi samo u okviru načela niže vrijednosti i time odgovara zahtjevima za utvrđivanjem imovinskog bilansa.

Načelo najviše vrijednosti

Za razliku od načela niže vrijednosti, ovo načelo se koristi za bilansiranje obaveza. Naime, ovo se načelo upotrebljava za realizaciju načela opreznosti, koje se izražava kroz podcjenjivanju prihoda i precjenjivanju rashoda. Obaveze se bilansiraju u visini nominalne vrijednosti, ali je potrebno naglasiti da se uzimaju u obzir i obaveze koje se povećavaju za sve izdatke koje treba očekivati. Takođe, ovo načelo se realizuje povećanjem postojećih obaveza ili formiranjem specijalnih rezervisanja uz istovremeno odmjeravanje prihoda prema dolje i rashoda prema gore.

7.3.3. Dopunska načela

Ova su načela definisana kao zahtjevi koji dopunjuju načela urednog bilansiranja i koja određuju formalnu i materijalnu sadržinu bilansa. Tu se ubrajaju sljedeća načela bilansiranja:- načelo istinitosti,- načelo jasnosti i- načelo povezanosti. 7.3.3.1. Načelo istinitosti

Često, kada je riječ o ovom načelu, ističe se kako istina predstavlja etičku kategoriju i da kada kažemo istina zamjenjujemo sa terminom tačnost. Tačnost godišnjeg obračuna se utvrđuje u odnosu na ciljeve sastavljanja finansijskih izvještaja.

Tačan je finansijski izvještaj pri čijoj izradi nije bilo samovolje sastavljača. Da bi bio tačan redovni godišnji obračun mora sadržavati sljedeće:

samo posljedice poslovnih događaja koji su stvarno nastali, činjenice koje su prezentirane moraju biti procjenjene u skladu sa načelima, obračun ne smije sadržavati pozicije i iznose koji su posljedica fiktivnih

poslovnih događaja.

6

Teško je precizno definisati kako djeluje ovo načelo, s obzirom da precjenjivanja i podcjenjivanja dovode u pitanje istinitost bilansa. Smatra se da bilans mora biti istinit ako nema latentnih rezervi i skrivenih gubitaka. Međutim, po načelu opreznosti nemoguće je eliminisati latentne rezerve, pa se zato kaže će se bilans smatrati neistinitim ako latentne rezerve nastaju manipulisanjem. Polazeći od toga, nauka o ekonomiji preduzeća je istakla kako je bilans istinit samo ako odgovara načelima urednog i ispravnog knjigovodstva i zakonskim propisima. Istinitost podrazumijeva:

nepromjenjenost forme pojedinih pozicija aktive i pasive - prikazuje se kao zahtjev spoljnjeg kontinuiteta,

potpunost prikazivanja na strani aktive i pasive - bilans mora sadržavati sve pozicije ( načelo integralnosti), ali ne da obuhvati fiktivne pozicije,

pridržavanje načela procjenjivanja - već je o tome bilo riječi, dakle istinit bilans je samo bez latentnih rezervi i skrivenih gubitaka, ali ih je nemoguće eliminisati i takođe oni se ne priznaju ako su nastale svjesnom manipulacijom.

7.3.3.2. Načelo jasnosti

I ovo načelo takođe ima dopunjujući karakter sa osnovnim ciljem da spriječi moguće nejasnoće u bilansu i da samim tim finansijski izvještaji budu razumljivi korisnicima. Ovo načelo se posebno odnosi na spoljni izgled bilansa, odnosno na njegovu formalnu sadržinu. Valjanost bilansa takođe može biti ugrožena i nejasnim pregledom bilansnih pozicija, ali jedna od tih neželjenih posljedica može nastati i podcjenjivanjem i stvaranjem latentnih rezervi. Posebno treba istaći da se zabranjuje iskazivanje tačnih činjenica na nepregledan i nejasan način.

Da bi se ovo načelo realiziralo potrebno je osloniti se na sljedeće zahtjeve i to: raščlanjivanje u bilansu stanja i uspjeha, upotreba bruto principa.

Adekvatno rasčlanjivanje mora ići prema poslovnim ciljevima, a ne prema objektivnim svojstvima, zatim prema prirodnim vrstama, prema pravnoj povezanosti i specifičnim rizicima. Stepen rasčlanjivanja treba da uvažava potrebe korisnika za informacijama i takođe ne dozvoljavati dvosmisleno obilježavanje sadržaja pozicija bilansa. Ovdje je potrebno istaći i sljedeće:

jasno i adekvatno obilježavanje sadržine pozicija bilansa stanja i uspjeha, određivanje pripadnosti pojedinih dijelova imovine prema poslovnim

ciljevima, potpuna obavještenja svih stanja imovine i kapitala koji su inventarisani u

preduzeću, jasno prikazivanje i objašnjenje isprepletenosti kod složenih preduzeća i rasčlanjivanje bilansa uspjeha na način koji će omogućiti da se sagleda

nastajanje uspjeha. Kada je riječ o bruto principu, on podrazumijeva sljedeće:

zabrana saldiranja različitih pozicija i pružanje potpunih informacija o dijelovima imovine i kapitala primjenom

indirektnog otpisivanja.

7.3.3.3. Načelo povezanosti

7

Za upravljanje preduzećem jako je važno istaći uporediv rezultat u odnosu na apsolutno tačan rezultat. S obzirom da su u uslovima dinamičke privrede za uspjeh preduzeća zainteresovani ne samo njegovi vlasnici nego i povjerioci, interes za uporedivim uspjehom je ispred klasične ideje o zaštiti povjerilaca (posebno je to istakao Šmalenbah). Naime, za preduzeće je od velike važnosti da bude upoznato da li posao napreduje, stagnira ili opada u poređenju sa prethodnom godinom. Međutim, povjerilac mora da kontroliše razvoj svog dužnika kroz uspjeh jer se može desiti da preduzeće koje je uspješno može da isplati svoje obaveze, iako su njegova likvidna sredstva mala. Realizacija periodičnog rezultata može da se ostvaruju kroz sljedeća načela i to:

identitet bilansa, kontinuitet bilansa i kongruentnost (podudarnost).

Načelo identiteta

Identitet se može definisati kao jednakost ili podudarnost dva bilansa (bilansa otvaranja tekućeg obračunskog perioda i zaključnog bilansa prethodnog obračunskog perioda). Zahtjev da bilansi budu identični ima za cilj sljedeće: 1) Obezbjeđenje poštovanja načela potpunosti Ispuštanje bilo kog imovinskog predmeta ili obaveza, promjena sadržine neke pozicije dovelo bi do povrede načela identiteta. Ovim bi bili ugroženi interesi povjerilaca i investitora.2) Onemogućavanje manipulacije pri obračunu periodičnog rezultata podrazumijeva:

- promjene stanja na početku godine vode promjeni rezultata na kraju godine,- povećanje vrijednosti imovine vodi iskazivanju nižeg rezultata na kraju

godine,- ispuštanje neke od pozicije ili unošenje pozicija sa nižim iznosom vodi

iskazivanju nižeg rezultata na kraju godine.

Potrebno je takođe naglasiti kako je samo u dva slučaja dopušteno neupotrebljavanje načela identiteta i to - novčana reforma i zahtjev revizora za ispravkama godišnjeg obračuna.

Načelo kontinuiteta

Osnova za shvatanje ovoga pravila nalazi se u dinamičkom shvatanju cilja bilansa. Prema dinamičkoj teoriji utvrđivanje periodičnog rezultata, kao osnove za utvrđivanje uspjeha, osnova polaganje računa je primarni cilj bilansiranja. Načela kontinuiteta omogućava vezu dva bilansa u vremenskom razmaku (utvrđivanje rezultata koji je uporediv u vremenu). Njegov osnovni cilj jeste da se putem upoređivanja finansijskog i prinosnog položaja preduzeća može procijeniti razvoj preduzeća. Primjena načela kontinuiteta treba da spriječi da se bez naročitog povoda vrši promjena načina prezentacije i procjenjivanja pri sastavljanju finansijskih izvještaja.

Za razliku od načela bilansnog identiteta koji zahtjeva jednakost zaključnog bilansa jedne i početnog bilansa naredne poslovne godine, načelo kontinuiteta zahtjeva jednakost zaključnih bilansa niza uzastopnih godina. Kontinuitet može sagledavati i

8

formalnu i materijalnu sadržinu. Kada je riječ o formalnom kontinuitetu onda je važno istaći:

jednakost raščlanjivanja - to znači nepromjenljivost redoslijeda bilansnih pozicija u finansijskim izvještajima, kao i nepromjenljivost naziva bilansnih pozicija;

nemijenjanje sadržine podrazumijeva:- ne vršiti spajanje pojedinih djelova pozicija,- ne vršiti razdvajanje pojedinih dijelova pozicija,- premještanje pozicija ili njihovih dijelova u druge pozicije;

nepromijenjen način otpisivanja - ne prelaziti sa indirektnog na direktno otpisivanje ili obrnuto, pri čemu se ne utiče na visinu iskazane vrijednosti imovine, ali se utiče na uporedivost podataka;

nemijenjanje dana bilansa - zahtjevi se mogu javiti kod preduzeća sa poslovanjem koje ima izraziti sezonski karakter.

Odstupanje od zahtjeva sa formalnim kontinuitetom se dozvoljava samo ako se promjena može pravdati ekonomskim ili pravnim razlozima. Od ekonomskih razloga treba istaći promjenu proizvodnog programa i promjenu djelatnosti u cjelini; od pravnih razloga promjenu pravne forme i promjenu veličine, npr. usljed fuzije.

Pored formalnog kontinuiteta, materijalni kontinuitet se obezbjeđuje primjenom istih pravila procjenjivanja u nizu uzastopnih obračunskih perioda. Realizuje se kroz:

stalnost procjenjivanja, stalnost vrijednosti.

Stalnost procjenjivanja zasniva se na korištenju istih pravila procjenjivanja i to :- metoda otpisivanja stalne imovine,- utvrđivanje cijene koštanja za gotove proizvode i nedovršenu proizvodnju i- otpisivanje potraživanja.

Nije dozvoljeno mijenjati primjenljive metode s namjerom da se utiče na visinu iskazanog rezultata. Samo promjena okolnosti u kojima preduzeće radi može opravdati promjenu metode procjenjivanja, a obavezno se moraju navesti razlozi promjene i kvantifikovati efekti primjene nove metode na visinu rezultata i na vrijednost imovine.

Stalnost vrijednosti podrazumijeva zahtjev da su jednom utvrđene vrijednosti u bilansu mjerodavne za kasnije bilanse. Ovaj zahtjev se primjenjuje samo ako se finansijski izvještaji baziraju na načelu historijskog troška, odnosno na pozicije koje se u bilansu procjenjuju po historijskom trošku. Cilj ovog zahtjeva je onemogućavanje svojevoljnog uobličavanja periodičnog rezultata.

Načelo kongruencije (podudarnosti)

Osnovna pretpostavka da bi se realizovalo ovo načelo jeste bilansiranje bez latentnih rezervi i skrivenih gubitaka. Po ovom načelu, zbir periodičnih rezultata neće biti identičan totalnom rezultatu ako bilans sadrži latentne rezerve i skrivene gubitke. Iz ovoga proizilazi zaključak da je načelo kongruentnosti u saglasnosti sa načelom istinitosti i korelacije, ali je istovremeno kontra načela opreznosti.

9

7.3.4. Ostala načela bilansiranja

7.3.4.1. Načelo mjerodavnosti

Za razliku od ostalih načela urednog bilansiranja, ovo načelo nije vezano za izradu poslovnog bilansa. Potreba za njegovim izučavanjem javlja se zbog okolnosti da poslovni bilans predstavlja osnovu za izradu poreskog bilansa, te se zbog tzv. obrnute mjerodavnosti događa da pravila za procjenjivanje mjerodavna za poreski bilans budu primjenjivana i pri izradi poslovnog bilansa.

Poslovni bilans je osnova pri izradi poreskog bilansa, ali između njih postoje razlike. Te razlike su uslovljene različitim ciljevima ovih bilansa. Razlike u ciljevima vode razlikama u pravilima za bilansiranje i procjenjivanje, pa je važno istaći:

- pravila koja se primjenjuju pri izradi poslovnih bilansa imaju za cilj da omoguće utvrđivanje raspodjeljivog rezultata i

- u poreskim propisima nalaze se pravila čija primjena treba da doprinese utvrđivanju oporezivog rezultata.

Da bi se zahtjevi načela realizovali treba uvažavati sljedeća pravila:- obaveza bilansiranja (aktiviranja ili pasiviranja) koja važi za poslovni i za

poreski bilans,- zabrana bilansiranja u poslovnom bilansu važi i za poreski bilans i- pravo izbora koje važi u poslovnom bilansu može biti suženo ili ukinuto u

poreskom bilansu.

Primjera radi, pravo izbora da se zalihe mogu procjenjivati primjenom prosječne cijene, cijene prve ili posljedne nabavke koje postoji u propisima za poslovne bilanse ukinuto je u poreskim propisima, gdje se za obračun zaliha i troškova nastalih njihovim disponiranjem može koristiti prosječna nabavna cijena. Bilansiranje i procjenjivanje pozicija za koje nisu predviđeni posebni poreski propisi vrši se saglasno pravilima za sastavljanje poslovnog bilansa. To znači da u slučaju da poreski propisi sadrže prava izbora ona će biti korištena na isti način u poreskom i u poslovnom bilansu. Tada postoji mogućnost prava izbora.

Također, i u poreskom i u poslovnom bilansu stvara se mogućnost pojave obrnute mjerodavnosti, odnosno mjerodavnosti poreskog za poslovni bilans. Postojanje nefiskalnih ciljeva koje država želi da realizuje putem poreske politike navodi državu da poreskim obveznicama nudi poreske olakšice. Korištenje poreskih olakšica država uslovljava, između ostalog, određenim načinom procjenjivanja i bilansiranja. Na primjer, država će prihvatiti u poreskom bilansu rezervisanja za penzije samo ako je takvo rezervisanje uneseno i u poslovni bilans. Država će prihvatiti degresivno otpisivanje ili, čak, potpuno otpisivanje imovine koja je uložena u pogranična područja samo ako se i u poslovnom bilansu ta imovina procjenjuje na isti način.

7.3.4.2. Načelo pojedinačnog vrednovanja

10

Ovo načelo podrazumijeva da se imovinski predmeti, prava i obaveze obuhvataju i procjenjuju pojedinačno. Također, načelo se primjenjuje ne samo na bilansiranje, već i na inventarisanje. Cilj ovog zahtjeva je da se preko pojedinačnog procjenjivanja obezbijedi realizacija zahtjeva koji proističu iz načela realizacije i načela impariteta. Dakle, nema vrednovanja iznad iznosa koji je uložen za sticanje imovine i nema vrednovanja obaveza ispod iznosa koji je primljen od povjerilaca. Utvrđivanje gubitaka sadržanih u vrijednosti imovine ili obaveza bilo bi nemoguće ako ne bi bila poznata njihova pojedinačna vrijednost.

7.3.4.3. Načelo uzročnosti

Suštinu načela čini zahtjev da rashodi budu dodijeljeni obračunskim periodima u kojima su nastali prihodi koji su date rashode izazvali. Razgraničenje rashoda na obračunske periode, kao i razgraničenje prihoda za koje je nadležno načelo realizacije, treba da doprinese realizaciji cilja bilansiranja prema dinamičkoj teoriji. Kako prihodi u najvećoj mjeri nastaju po osnovu prodaje proizvoda i usluga, njima pripadajući rashodi se iskazuju kao potrošnja vrijednosti za njihovu proizvodnju i prodaju.

7.3.4.4. Načelo kontinuiteta poslovanja

Često je u literaturi ovo načelo poznato pod nazivom i going concern princip. Potiče sa anglosaksonskog govornog područja, dok je u evropsku praksu uveden tzv. Četvrtom direktivom. U konceptualnom okviru Međunarodnih računovodstvenih standarda (MRS) označava se kao jedna od dvije pretpostavke na kojima počiva finansijsko izvještavanje na koje se MRS odnose. Pri izradi finansijskih izveštaja mora postojati uvjerenje da preduzeće o čijim je izvještajima riječ nastavlja sa radom.

Da bi se razmjelo ovo načelo evo nekih i okvirnih pitanja čiji će odgovori dati i suštinu ovog načela: - Da li preduzeće posluje na bazi principa kontinuiteta ili ne?U ovom slučaju preduzeće je osnovano za jednokratno poslovni poduhvat, stoga ne posluje na bazi načela kontinuiteta.- Da li je preduzeće osnovano za jednokratan poduhvat ili sa ciljem da kontinuirano radi ? U ovom drugom slučaju preduzeće je osnovano sa namjerom da posluje kontinuirano i na dan bilansa mora biti procijenjeno da li su ispunjene pretpostavke za nastavak rada. Sastavljač finansijskih izvještaja je dužan da u bilješke unese pretpostavku o kontinuitetu rada, a to znači da on pretpostavlja da u narednih godinu dana preduzeće neće prestati sa radom. Od ispunjenosti ove pretpostavke zavise pravila bilansiranja i vrednovanja.

11