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Reservados todos los derechos. Este documento ha sido extraído del CD Rom “Anales de Economía Aplicada. XIV Reunión ASEPELT-España. Oviedo, 22 y 23 de Junio de 2000”. ISBN: 84-699-2357-9
ANÁLISIS DE LOS EFECTOS RECAUDATORIOS QUE SE DERIVAN PARA ESPAÑA DE LA
SUSTITUCIÓN DEL RÉGIMEN TRANSITORIO ACTUAL DEL IVA POR EL RÉGIMEN DEFINITIVO
EN EL ÁMBITO DE LA UNIÓN EUROPEA Begoña Barruso Castillo - [email protected]
Universidad San Pablo CEU
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TÍTULO: ANÁLISIS DE LOS EFECTOS RECAUDATORIOS QUE SE DERIVAN PARA
ESPAÑA DE LA SUSTITUCIÓN DEL RÉGIMEN TRANSITORIO ACTUAL DEL IVA POR
EL RÉGIMEN DEFINITIVO EN EL ÁMBITO DE LA UNIÓN EUROPEA
AUTORA: Dra. Dña. Begoña BARRUSO CASTILLO
E.Mail: [email protected]
DEPARTAMENTO: Economía General
UNIVERSIDAD: Universidad San Pablo CEU - Madrid
RESUMEN
Las diferencias que han existido y que subsisten entre los regímenes del IVA vigentes en
cada uno de los Estados miembros, han supuesto y suponen también actualmente un serio
obstáculo al logro de las metas comunitarias (creación de un Mercado Común primero, y de un
Mercado Interior Único después). En un contexto de esta naturaleza, el proceso de armonización
del IVA se configura, no como un fin en sí mismo, sino como un instrumento que permite
alcanzar otros objetivos de carácter no estrictamente fiscal.
La consecución real de este Mercado Interior exige dar un paso más en el proceso de
armonización del IVA e implantar el principio de imposición en origen a los intercambios de
bienes que se produzcan en el ámbito comunitario. El proceso de armonización del IVA se
encuentra pues en un momento crucial de su evolución, en el que se está planteando llevar a cabo
un cambio importante para el futuro del Impuesto, consistente básicamente en sustituir el
Régimen Transitorio actual por un Régimen Definitivo. La materialización de este cambio
provoca un trasvase de recursos entre los Estados miembros. En este trabajo se analizan los
efectos recaudatorios que se derivan para España de dicho cambio, prestándose atención no sólo
a la Propuesta oficial planteada por la Comisión Europea, sino también a otras alternativas
presentadas desde muy diferentes ámbitos.
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1.-INTRODUCCIÓN La evolución del proceso de armonización del IVA, desde sus inicios con la firma del
Tratado de Roma hasta el momento presente, se encuentra íntimamente relacionada con la del
proceso de integración económica y monetaria que está teniendo lugar en Europa, y en el que se
están produciendo cambios y avances muy significativos. Las diferencias que han existido y que
subsisten entre los regímenes del IVA vigentes en cada uno de los Estados miembros, han
supuesto y suponen un serio obstáculo al logro de las metas comunitarias. En un contexto de esta
naturaleza, el proceso de armonización del IVA se configura, no como un fin en sí mismo, sino
como un instrumento que permite alcanzar otros objetivos de carácter no estrictamente fiscal.
En un primer momento, cuando se constituyó la Comunidad Económica Europea, uno de
los objetivos perseguidos fue crear un Mercado Común. Los impuestos indirectos, y muy
especialmente, los impuestos sobre el volumen de ventas de tipo plurifásico acumulativo que se
exigían en aquellos momentos en los Estados miembros (en todos excepto en Francia)
dificultaban la consecución de este objetivo, por lo que las autoridades comunitarias, siguiendo
las recomendaciones del Informe Neumark, decidieron eliminarlos y sustituirlos, en el año 1967,
por un impuesto plurifásico no acumulativo: el IVA.
Posteriormente, una Decisión del Consejo Europeo del año 1970, relativa al sistema de
recursos propios que debía financiar el Presupuesto comunitario, tuvo también una repercusión
directa sobre el proceso de armonización del IVA1. Como la Segunda Directiva IVA dejaba
bastante libertad a los Estados miembros en relación con los principales elementos del Impuesto,
se hizo necesario, para que el sistema de recursos propios que financia el Presupuesto
comunitario funcionase adecuadamente, homogeneizar las normas de determinación de la base
imponible, lo que se llevó a cabo mediante la aprobación de la Sexta Directiva IVA.
Una vez conseguido ya el Mercado Común, la CEE se planteó dar un paso más y crear,
en el ámbito comunitario, un Mercado Interior Único que funcionase como lo hacía cualquiera
de los mercados nacionales de los Estados miembros. El AUE, haciéndose eco de lo previsto en
el Libro Blanco para la realización del Mercado Interior (presentado por la Comisión en Junio de
1985), introdujo la obligación jurídica de conseguir ese Mercado Interior antes del 1 de Enero de
19932. El logro de este objetivo comunitario implicaba, desde el punto de vista de la fiscalidad,
la eliminación de las fronteras existentes entre los Estados miembros y con ello de los “ajustes
1 En este sentido, recuérdese que uno de estos recursos propios estaba constituido por una parte del IVA recaudado en cada Estado, cantidad que se determinaría aplicando un porcentaje común para todos los países sobre una base calculada siguiendo unas disposiciones homogéneas en todos los Estados miembros 2 El AUE definía el Mercado Único como un espacio sin fronteras internas en el que estuviese garantizada la libre circulación de bienes, personas, servicios y capitales.
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fiscales en frontera” que era preciso efectuar para el correcto funcionamiento del IVA, y la
aplicación del principio de imposición en origen a los intercambios en los que participasen
distintos Estados miembros (para que las operaciones interiores recibiesen el mismo tratamiento
fiscal que las operaciones intracomunitarias). Ahora bien, para que todo esto fuera posible, era
necesario, previamente, conseguir una mayor aproximación de los tipos impositivos aplicados en
el ámbito comunitario y diseñar un sistema de compensación financiera.
Aun cuando fueron varias las Propuestas presentadas (cada una de las cuales contenía las
medidas fiscales concretas que debían adoptarse para que el Mercado Único fuese una realidad
definitiva), ninguna de ellas consiguió el respaldo unánime de los Estados miembros, por lo que
llegada la fecha fijada en el AUE, como no se reunían los requisitos necesarios para ello, las
autoridades comunitarias, sin renunciar a la implantación en un futuro del principio de gravamen
en origen, optaron por una solución de compromiso, introducir el Régimen Transitorio
actualmente en vigor. Como su propio nombre indica este Régimen debe tener una vigencia
temporal limitada3 y debe ser sustituido, en algún momento, por otro Definitivo, basado en la
aplicación del principio de imposición en origen. Y es precisamente este cambio (del RT por el
Régimen Definitivo) el que las autoridades comunitarias están planteando en estos momentos y
el que constituye el objeto de esta investigación. El proceso de armonización fiscal del IVA se
encuentra pues en un momento crucial de su evolución, en el que se está planteando llevar a cabo
un cambio importante y de gran trascendencia para el futuro del Impuesto4.
Como se pondrá de manifiesto posteriormente, de forma más detallada, esta modificación
en el régimen de tributación de las operaciones intracomunitarias provoca un trasvase de
recursos entre los Estados miembros, de manera que la recaudación por IVA aumentará para
algunos de ellos, mientras que otros, por el contrario, verán disminuir sus ingresos fiscales.
El objetivo último de este trabajo es descubrir si, desde un punto de vista recaudatorio,
resulta beneficioso o perjudicial para España el cambio planteado por las autoridades
comunitarias. Junto a la propuesta oficial de la Comisión Europea, se han presentado también,
desde muy diferentes ámbitos, otras alternativas a aquellas que permitan, en última instancia,
alcanzar el mismo objetivo final: conseguir un verdadero mercado interior en el seno de la Unión
Europea. Teniendo en cuenta esta circunstancia, intentaremos asimismo determinar de entre
3 El Régimen Transitorio tenía prevista inicialmente una duración de 4 años, del 1 de Enero de 1993 al 31 de Diciembre de 1996. Sin embargo, se contemplaba su prórroga automática hasta que el Consejo se decidiese por la implantación del Régimen Definitivo. Es por esto por lo que el Régimen Transitorio sigue en vigor actualmente. 4 Es importante destacar que el cambio que se está planteando afecta exclusivamente al tratamiento fiscal que reciben las operaciones intracomunitarias, manteniéndose invariado el que se aplica a las operaciones realizadas con los denominados, a efectos del impuesto, "terceros países". Por eso Shibata, cuando se refiere al régimen futuro del IVA habla del principio de imposición en origen restringido.
5
todas estas alternativas que se están barajando, cuál de ellas resultaría cuantitativamente más
ventajosa para España.
No obstante, y aunque nuestro objetivo principal sea analizar los efectos recaudatorios
que se derivarían para España de la puesta en práctica de cualquiera de los cambios propuestos,
intentaremos también extender nuestros resultados, en la medida de lo posible, y siempre que los
datos disponibles así lo permitan, al resto de países comunitarios. En este sentido no hay que
olvidar que la aprobación de cualquier medida fiscal en el ámbito de la Unión Europea requiere
el apoyo unánime de todos los Estados miembros.
Pero antes de analizar si la implantación del régimen definitivo, tal y como se está
planteando desde las instancias comunitarias, resulta o no favorable para España, lo que habría
que plantearse es si este cambio que se pretende llevar a cabo es realmente necesario o, si por el
contrario, puede mantenerse el Régimen Transitorio.
2.- El RÉGIMEN TRANSITORIO
La introducción de este Régimen Transitorio puede calificarse, en cierta medida, como de
muy positiva, pues:
1º Permitió eliminar las fronteras físicas existentes entre los Estados miembros
(sustituyéndose la información antes recogida en los puestos fronterizos por la que consignan los
sujetos pasivos en las declaraciones-liquidaciones periódicas que presentan en su país).
2º Hizo posible una disminución de la duración del transporte y de los trámites
administrativos que era preciso cumplimentar en los puestos fronterizos.
3º Y además eliminó la financiación anticipada del IVA que debían realizar los
operadores.
Todo esto se tradujo, en principio, en una reducción de los costes en los que debían
incurrir los sujetos pasivos que participaban en el comercio intracomunitario. Sin embargo, con
el fin de evitar que se produjesen distorsiones en los flujos intracomunitarios (fruto de las todavía
importantes diferencias existentes entre los Estados miembros en lo que a los tipos de gravamen
se refiere), se introdujeron numerosas normas especiales, que no han hecho sino complicar el
régimen fiscal aplicable durante este período transitorio, y que, en última instancia,
desincentivan a los operadores económicos a participar en el comercio intracomunitario
(fenómeno que es totalmente contrario al objetivo perseguido con la creación de un Mercado
Interior).
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Además de su complejidad se pueden destacar los siguientes inconvenientes de este
Régimen Transitorio5:
- por un lado, que no garantiza la correcta tributación de algunas actividades bien porque
sean campos de la actividad económica que se han desarrollado mucho recientemente (por
ejemplo las telecomunicaciones), bien porque sean servicios que antes prestaba exclusivamente
el Sector Público y que ahora son realizados con mayor frecuencia por empresas privadas (por
ejemplo los servicios postales).
- Por otro lado, las posibilidades de fraude fiscal que se están abriendo por las
dificultades técnicas y prácticas existentes para el control correcto de las operaciones
intracomunitarias6.
- Y por último, señalar que las normas de tributación de este Régimen Transitorio hacen
que con frecuencia los sujetos pasivos sean responsables del Impuesto, y por ello tengan que
cumplir una serie de obligaciones formales en un Estado miembro en el que no están
establecidos, con los inconvenientes que ello supone.
Por todo ello consideramos que el RT no debe mantenerse durante mucho más tiempo, tal
y como está estructurado actualmente. Su sustitución pues por el Régimen Definitivo se hace
indispensable.
3.- EL RÉGIMEN DEFINITIVO
Las propuestas oficiales presentadas en relación con el Régimen Definitivo del IVA se
decantan por la aplicación del principio de imposición en origen complementado por un sistema
de compensación financiera.
A.- La aplicación del principio de gravamen en origen a las transacciones
intracomunitarias supone que las mercancías objeto de la operación queden sujetas al Impuesto en el
Estado de origen de las mismas. Por su parte, el sujeto pasivo tendrá derecho a deducirse en la
declaración del IVA que presente en su país las cuotas soportadas con motivo de las adquisiciones
de bienes que haya realizado, con independencia del lugar (país) en el que éstas hayan sido
satisfechas. El funcionamiento de este principio de imposición puede verse claramente en el
siguiente ejemplo. Supongamos un empresario italiano que tiene una cadena de tiendas de muebles
y que compra a otro empresario español 100 mesas, siendo el valor unitario de la mesa de 10.000
5 Un análisis más amplio de los inconvenientes de este Régimen Transitorio puede verse en: AMAND (1998), BARREIRO (1997) y BARRUSO y RUBIO (1998). 6 COM (2000) 28 final.
7
ptas. Posteriormente, el empresario italiano venderá dichas mesas en sus tiendas en Italia por un
precio (sin IVA) de 15.000 ptas. El tipo impositivo del IVA aplicable en España y en Italia, a estos
bienes, es del 16 y del 19 por 100, respectivamente.
ESPAÑA ITALIA
Empresario
Español
mesas
Empresario
italiano
Precio sin IVA = 1.000.000 ptas
Tipo IVA = 16 %
IVA repercutido = 160.000 ptas
mesas
Precio sin IVA = 1.500.000 ptas
Tipo IVA = 19 %
IVA repercutido = 285.000
IVA soportado en España = 160.00
consumidores
finales
Ingreso en Hacienda
Española 160.000 ptas
Ingreso en Hacienda
Italiana 125.000 ptas
De la Hacienda española
a la Hacienda italiana
SISTEMA DE
COMPENSACIÓN
B.- Un sistema de compensación financiera que permitiese y asegurase que el IVA
ingresado en otro Estado miembro, como consecuencia de la realización de una entrega
intracomunitaria, fuese reembolsado al Estado miembro que realiza la correspondiente
adquisición, que es, en definitiva, donde el impuesto es deducido y donde tiene lugar el consumo
final de los bienes objeto de la transacción. De esta manera se garantizaría que ningún Estado
experimentase un grave perjuicio económico al tener que admitir la deducción (y en su caso
devolución) de un IVA que no se ha ingresado previamente en él, y se respetaría además la
naturaleza del impuesto7.
7 Esto que se ha señalado puede observarse claramente en el ejemplo anterior. El IVA es un impuesto sobre el consumo, y, por lo tanto, el Impuesto debe corresponderle al país en el que tiene lugar el consumo de los bienes. La
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Ahora bien, existen básicamente dos tipos de mecanismo de compensación:
- el microeconómico: basado en los datos consignados por los sujetos pasivos en las
declaraciones-liquidaciones periódicas que presenten en sus Estados. Y dentro de éste podemos
diferenciar, a su vez, entre el bilateral (las compensaciones se efectúan directamente entre los
dos Estados afectados), o multilateral (la redistribución se lleva a cabo a través de una Caja
Central creada a tal efecto).
- El macroeconómico: la redistribución de los ingresos fiscales entre los Estados
miembros se lleva a cabo, tomando como referencia datos estadísticos, para lo que se utiliza
alguna variable de carácter macroeconómico, como por ejemplo el consumo o el saldo exterior.
En el cuadro nº 1 del Anexo se recogen las ventajas e inconvenientes derivados de la
aplicación de cada uno de estos sistemas de compensación.
Aunque la Comisión Europea, en su propuesta del año 1987, se mostraba
partidaria de la aplicación del principio de imposición en origen complementado con un sistema
de compensación microeconómico bilateral, en Julio de 1996, presentó otro Documento8 en el
que propone la implantación en un futuro no muy lejano de lo que denomina un sistema común
del IVA. Éste se caracteriza básicamente por la introducción del principio de imposición en
origen, complementado por un sistema de compensación de tipo macroeconómico, cuyo
funcionamiento vincula al Presupuesto comunitario, de manera que el saldo resultante para un
país aumentará (si es deudor) o disminuirá (si es acreedor) la aportación que aquel deberá
efectuar al Presupuesto en concepto del recurso propio IVA. Se propone además el gravamen de
las operaciones intracomunitarias en un único lugar, allí donde esté establecido el operador, con
independencia, por consiguiente, de dónde se lleve a cabo materialmente la transacción.
Desaparecerá así la distinción actualmente existente entre operaciones interiores y operaciones
intracomunitarias y se evitarán además los inconvenientes que surgen cuando un sujeto pasivo
tiene que cumplir con ciertas obligaciones formales en un territorio en el que no está establecido.
No obstante, para que este sistema común del IVA pueda ser alcanzado en la práctica es
indispensable, en nuestra opinión, que previamente se produzcan avances decididos en dos
ámbitos: los tipos impositivos y la cooperación administrativa.
Hacienda italiana debería pues recibir 285.000 ptas, y, sin embargo, sólo recibe 125.000 ptas, percibiendo las 160.000 ptas restantes la Hacienda española. Pero además, debe permitir al sujeto italiano deducirse un importe (160.000 ptas) en concepto de IVA soportado, que no ha ingresado en su país. Se produce, por lo tanto, un perjuicio económico claro para la Hacienda italiana 8 COM (96) 328 final.
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Las importantes diferencias que existen entre los Estados miembros, tanto en el número,
en el nivel, como en los bienes concretos a los que se aplica cada uno de los tipos impositivos9,
han constituido en el pasado, y pueden constituir también en el futuro, uno de los principales
obstáculos para la implantación del principio de imposición en origen. Teniendo en cuenta que
los cambios no pueden realizarse drásticamente (por las repercusiones recaudatorias que de ellos
se derivarían), consideramos que sería conveniente que empezase a producirse ya una mayor
aproximación en este ámbito:
- Suprimiendo progresivamente los tipos cero y los tipos transitorios
- Concretando una lista detallada y precisa de los bienes a los que se va a aplicar cada
una de las alícuotas; lista que además deberá ser común en todos los Estados miembros.
Actualmente existen diferencias importantes entre los tipos aplicados por los distintos Estados
miembros sobre un mismo bien10.
- Eliminando el carácter facultativo de los tipos reducidos.
- Y disminuyendo los márgenes de variación previstos para el tipo normal (actualmente
de 10 puntos). La Comisión, en su Documento de Julio de 1996 señala que, para que no se
produzcan distorsiones en los flujos comerciales, esta horquilla de fluctuación debería ser de 2 o
3 puntos11.
La eliminación de las fronteras físicas existentes entre los Estados miembros, a partir del
1 de Enero de 1993, supuso también la supresión de los trámites aduaneros que se realizaban
previamente y que garantizaban el control de las operaciones intracomunitarias. Desde ese
momento dicho control descansa en el intercambio de información entre las Administraciones
Tributarias de los Estados miembros, sobre la base de los datos consignados por los sujetos
pasivos en las declaraciones que éstos presentan en sus respectivos Estados. Es fundamental,
pues que ese intercambio exista, y que además sea fluido. La situación actual, en este sentido, no
puede considerarse satisfactoria, como se pone de manifiesto en un documento reciente de la
Comisión Europea12, por lo que resulta de vital importancia que se produzcan avances decididos
en el ámbito de la cooperación administrativa. Así, las Administraciones nacionales deben
conceder un lugar prioritario al control del comercio intracomunitario y deben mostrarse
9 Esto queda claramente reflejado en el cuadro 3 del Anexo. 10 En este sentido ver COMISIÓN (1999). 11 Hay que destacar, sin embargo, que en las últimas Directivas aprobadas por el Consejo en relación con los tipos impositivos (de Mayo y Octubre de 1999) no se produce ningún avance en este ámbito, manteniéndose pues la situación existente. 12 COM (2000) 28 final.
10
firmemente dispuestas a colaborar entre sí. Y más concretamente, sería conveniente que
procurasen:
- no demorar tanto en el tiempo sus respuestas a peticiones concretas de información
recibidas de otro país,
- que la información que transmiten a sus homólogas de otros Estados miembros sea lo
más exacta y completa posible,
- poner en común las experiencias internas en la lucha contra el fraude (para que otros
Estados puedan aprender de ellas),
- no poner tantos impedimentos (basándose en lo dispuesto en sus normas legales
internas) cuando otras Administraciones demandan su colaboración.
- dedicar los medios humanos y materiales (equipos informáticos, cursos para la
formación de los funcionarios responsables de la imposición indirecta en cada Estado, etc.) que
el alcance del problema señalado requiere.
- así como establecer la infraestructura legal y técnica que garanticen el control adecuado
del tráfico intracomunitario.
Este Documento, del que hay que destacar el carácter novedoso de sus propuestas, y el
impulso que puede dar al proceso de armonización del IVA (algo paralizado en los últimos
años), incluye también un Programa de Trabajo detallado (cuadro 1 del Anexo) en el que se
contemplan una serie de medidas (estableciéndose además una fecha prevista para la
presentación de cada una de ellas) que es necesario adoptar previamente para que pueda entrar en
vigor el sistema común del IVA en un futuro próximo. Sin embargo, el estado excesivamente
atrasado de los trabajos europeos en este ámbito13 no permite ser muy optimistas, y todo hace
pensar que el Régimen Transitorio se mantendrá en vigor durante muchos años, y desde luego
más allá de la fecha inicialmente prevista por la Comisión (año 2001).
Por ello, y mientras se diseña el Régimen Definitivo de tributación del IVA,
consideramos que sería indispensable introducir modificaciones sustanciales en el régimen actual
de tributación, con el fin de mejorar su funcionamiento y de paliar, al menos en parte, los
13 Hasta ahora tan sólo se han presentado algunas propuestas en relación con el Comité del IVA, el deudor del impuesto, la aplicación del tipo reducido a servicios intensivos en mano de obra (aprobada como Directiva el 22 de Octubre de 1999, 99/85/CE), la recuperación del IVA satisfecho en un país en el que no está establecido, el derecho a deducir el IVA de ciertos gastos y la cooperación adminis trativa (el Programa Fiscalis). En el cuadro 2 del Anexo se pone claramente de manifiesto el retraso que existe en relación con el cumplimiento del Programa de Trabajo previsto por la Comisión, pues en él se destacan las medidas que deben presentarse y cuáles de ellas realmente se han presentado.
11
inconvenientes que actualmente presenta dicho régimen, señalados previamente. Y más
concretamente sería deseable:
a) Modernizar las disposiciones contenidas en la Sexta Directiva para adaptarla a la
realidad actual de la actividad económica.
b) Uniformar las normas vigentes en los Estados miembros en relación con algunos
aspectos del Impuesto, tales como los requisitos, limitaciones y excepciones al derecho a
deducción; el contenido de las facturas; la identificación a efectos fiscales; los umbrales de los
regímenes particulares; las obligaciones del sujeto no establecido en un Estado miembro; la
recuperación del IVA satisfecho en un Estado en el que no se está establecido, etc. Las
diferencias que existen entre los Estados miembros en estos ámbitos, obligan a los sujetos
pasivos a conocer las legislaciones fiscales de todos los Estados miembros en los que operan,
dificultando así el normal desarrollo del comercio intracomunitario.
c) Eliminar el elevado número y la variedad de derogaciones, excepciones y exenciones
de que disponen los Estados miembros (que no hacen sino reducir la neutralidad y generalidad
del Impuesto).
d) Revisar las obligaciones formales y registrales de los sujetos pasivos, con el fin de
reducir al mínimo imprescindible la carga que suponen.
4.-ANÁLISIS DE LOS EFECTOS RECAUDATORIOS PARA ESPAÑA DEL CAMBIO
EN EL RÉGIMEN DE TRIBUTACIÓN DEL IVA
A continuación se describirá brevemente la aplicación utilizada, precisándose
previamente algunas consideraciones sobre la metodología empleada en esta investigación, para
pasar posteriormente a presentar los resultados obtenidos y a explicar, utilizando argumentos
económicos, el porqué de las diferencias existentes entre las distintas alternativas planteadas.
4.1.- Pasos seguidos en la investigación
El primer paso que se dio para llevar a cabo este análisis fue elaborar unas expresiones
matemáticas que definiesen y caracterizasen los ingresos fiscales por IVA que obtendría cada
país con cada una de las alternativas que se iban a estudiar, teniendo en cuenta los datos
disponibles y las necesidades de la aplicación.
Una vez definidos los algoritmos que sintetizan analíticamente las características de cada
uno de los sistemas de tributación propuestos, se procedió a adaptar los datos disponibles a las
12
necesidades de nuestra aplicación, para lo cual se realizaron diversas operaciones, que se
describen más adelante.
Y por último, una vez que se disponía ya de las expresiones matemáticas y de los datos
adaptados, se procedió a calcular los efectos recaudatorios que se derivarían para España de las
distintas alternativas que se están proponiendo en relación con el futuro régimen de tributación,
prestando especial atención a los sistemas de redistribución de los ingresos fiscales pues son los
que determinan, en última instancia, el volumen total de recursos obtenido por un país en
concepto del IVA.
4.2.- Metodología empleada
Antes de exponer cuáles son las principales conclusiones alcanzadas en este trabajo, nos
gustaría realizar previamente algunas consideraciones respecto a la metodología empleada en la
aplicación.
1ª En primer lugar, destacar que son objeto de nuestro estudio exclusivamente las
variaciones en la recaudación del IVA que se pongan de manifiesto como consecuencia de los
distintos cambios previstos, dejando al margen los efectos que a buen seguro aquellos tendrán
sobre otros impuestos14.
2ª Nuestra situación de partida o punto de referencia son los ingresos por IVA que se
obtienen con el régimen transitorio actual, y a partir de ahí se plantean las diferentes reformas
posibles en relación con el principio de imposición (origen/destino), tomando como dada la
estructura actual de diferenciación de tipos impositivos existente dentro y entre los Estados
miembros de la Unión Europea.
3ª Restringimos además nuestro ámbito de estudio a la Unión Europea, dejando al
margen a los denominados, a efectos del Impuesto, “terceros países”15. 4ª El núcleo estadístico
principal de nuestro trabajo lo constituyen las Tablas Input-Output. Teniendo en cuenta los datos
disponibles y nuestro objetivo último, desagregamos la Unión Europea en dos bloques
claramente diferenciados: por un lado España, y por otro lo que denominamos el Resto de la
Unión Europea (RUE)16. Para España utilizamos la TIO elaborada por el Instituto Nacional de
14 Somos sin embargo, conscientes de que, en la medida en que un Estado vea disminuir los ingresos fiscales obtenidos en concepto del IVA, intentará compensar esta pérdida con un aumento de la recaudación procedente de otros recursos de su sistema fiscal. 15 Esta omisión parece razonable por cuanto los distintos cambios que se están planteando introducen variaciones exclusivamente en el ámbito de las operaciones intracomunitarias, manteniéndose invariado el tratamiento fiscal de las operaciones efectuadas con dichos países (aplicación del principio de imposición en destino). 16 Dentro de este bloque no se incluye a Austria, Finlandia y Suecia, pues formalizaron su adhesión en un año posterior al que tomamos como referencia en las simulaciones
13
Estadística, y la del RUE se obtuvo a partir de la Tabla agregada de la Unión Europea17,
publicada por EUROSTAT. El año que se toma como base es 1991, por ser éste el último para el
que existían datos completos y homogéneos. 5ª Para poder operar con dichas tablas fue necesario
antes uniformarlas (pues ambas utilizaban distinta unidad de cuenta y presentaban un nivel de
agregación sectorial diferente) y realizar algunos cálculos previos con el fin de “extraer” los
datos correspondientes a España, de la de la UE, para construir así la del RUE.
6ª Para cada uno de los bloques analizados hemos diferenciado 25 sectores productivos,
que se corresponden con la clasificación R25 de la NACE-CLIO18.
7ª Por otro lado, para calcular los efectos recaudatorios del cambio en el régimen de
tributación por IVA de las operaciones intracomunitarias no bastaba con tener las tablas globales
de España y del RUE. Era necesario disponer, para cada uno de los bloques diferenciados de
otras dos tablas Input-Output: una de origen interior y otra que recogiese el componente exterior,
de manera que se diferenciase para todos y cada uno de los componentes del total de recursos
qué parte se había generado en el interior y cuál se había importado. Era necesario además, tener
desagregadas las importaciones (exportaciones) según su procedencia (destino) geográfica. Para
obtener esta información se han utilizado datos del INE y de EUROSTAT19.
8ª Un dato de gran relevancia en nuestro trabajo son los tipos impositivos del IVA
aplicados sobre los distintos bienes y servicios en los diferentes Estados. Los tipos empleados
(los vigentes a 1 de Enero de 1991) se han tomado de la OCDE20, aunque se han adaptado al
modelo utilizando información contenida en el Boletín de Información Fiscal Internacional.
Por lo que respecta al RUE hemos calculado un tipo común para cada uno de los 25
sectores del modelo. Este tipo es una media ponderada de los que se aplican en cada uno de los
países que constituyen este bloque, siendo el factor de ponderación la participación relativa del
consumo privado (de cada bien en cada país) en el consumo privado total de este bien en el
conjunto de la UE.
∑∈
=RUEk
ki
i
ki
i CC
t τ
17 Nos decantamos finalmente por la utilización de la TIO agregada porque el último año para el que existen TIO individualizadas (por países) publicadas por EUORSTAT es 1985. Esto planteaba dos inconvenientes. Por un lado, la lejanía en el tiempo respecto al momento presente, y por otro, que no estaban disponibles para todos los países. En concreto faltaban las tablas de Grecia, Portugal y Luxemburgo. 18 La razón de este nivel de agregación es doble. Por un lado, su carácter oficial, lo que nos ha facilitado las tareas de homogeneización. Y por otro, porque aun siendo lo suficientemente reducido como para hacer manejable la aplicación, consideramos que es adecuado para recoger las diversas situaciones que pueden plantearse desde el punto de vista de los tipos impositivos. 19 INE (1996) y EUROSTAT (1992b). 20 OCDE (1995).
14
4.3.- Alternativas analizadas
Aun cuando son muy diversas y numerosas las propuestas que se han presentado como
alternativas a la propuesta oficial de la Comisión Europea, en relación con el régimen de
tributación futuro del IVA, en este trabajo de investigación nos centramos exclusivamente en
aquellas que consideramos más realistas y que tienen más posibilidades de ser adoptadas en la
práctica21. A saber:
- Introducción del principio de imposición en origen sin ningún sistema de compensación
financiera.
- Implantación del principio de gravamen en origen complementado con un sistema de
compensación ideal
- Aplicación del principio de imposición en origen acompañado de un mecanismo de
compensación microeconómico multilateral.
- Introducción del principio de imposición en origen, complementado con un sistema de
compensación microeconómico bilateral.
- Y por último, plantearemos la posibilidad de que la introducción del principio de
imposición en origen vaya acompañada de un sistema de relocalización de los ingresos fiscales
de tipo macroeconómico.
4.4.- Presentación y análisis de los resultados de la investigación
Como se ha señalado anteriormente nuestro punto de partida es el Régimen Transitorio. A
partir de él se han ido planteando las distintas alternativas en relación con lo que sería el Régimen
Definitivo.
El Régimen actual de tributación por IVA de las operaciones intracomunitarias se
caracteriza por ser un sistema mixto o híbrido, pues combina la aplicación del principio de
imposición en destino (para los intercambios efectuados entre sujetos pasivos del impuesto) con el
21De todas las alternativas que se han propuesto, dejando al margen las que son objeto de un estudio más detallado en este trabajo, nos gustaría destacar dos de ellas: la del profesor Vanistendael y la del sistema VIVAT propuesto por Keen y Smith.
El profesor Vanistendael propone el gravamen de las operaciones en el país de origen, pero aplicando el tipo impositivo del Estado de destino. El IVA correspondiente a la operación no se ingresa en la Hacienda del país de origen, sino en una sucursal que tiene el Estado de destino en todos y cada uno de los países comunitarios (evitándose así la necesidad de que exista un mecanismo de compensación).
Por su parte, los profesores Keen y Smith proponen lo que ellos denominan el sistema VIVAT. Esta alternativa consiste en la aplicación de un tipo impositivo único a las operaciones realizadas entre sujetos pasivos, así como en la implantación de un impuesto nacional sobre la fase minorista, cuyo tipo impositivo puede fijar libremente cada Estado miembro, con el fin de garantizar sus ingresos fiscales.
15
gravamen en origen para las adquisiciones realizadas por aquellas personas que no tienen tal
consideración.
No obstante, las importantes diferencias que existen entre los tipos impositivos vigentes en
los Estados miembros obligaron a las autoridades comunitarias a introducir unos regímenes
particulares (ventas a distancia, adquisiciones intracomunitarias no sujetas y adquisiciones de
medios de transporte nuevos) para evitar que se produjesen distorsiones en los flujos comerciales
que tuviesen lugar dentro de la UE22.
Lo primero que debíamos hacer, por lo tanto, para poder alcanzar nuestros objetivos últimos,
era calcular los ingresos por IVA que conseguiría cada bloque, con los datos de nuestra aplicación,
con este régimen de tributación.
La recaudación que obtiene finalmente un Estado con el Régimen Transitorio depende
del consumo final en dicho país de bienes producidos en el interior, así como de los bienes y
servicios procedentes de otros países (de la UE o del RDM).
A partir de aquí, lo que haremos será calcular la recaudación que obtendría cada bloque,
para cada una de las alternativas analizadas, y compararemos posteriormente los resultados
obtenidos en cada caso con los correspondientes a este Régimen Transitorio.
• Primera alternativa: La eliminación del régimen de tributación actual y su sustitución por uno
basado en la aplicación del principio de imposición en origen restringido sin ningún sistema de
compensación financiera (POSC):
La Comisión Europea en sus dos propuestas oficiales (de 1987 y 1996), en relación con el
Régimen Definitivo del IVA, se decanta por la sustitución del Régimen Transitorio actual por un
sistema de tributación basado en la aplicación del principio de imposición en origen a los
intercambios intracomunitarios.
Este cambio provocaría un doble efecto:
- Por un lado, aumentarían los ingresos fiscales para el país de origen, por el importe del
IVA correspondiente a las entregas intracomunitarias de bienes, que dejan de estar exentas del
impuesto, quedando sujetos al mismo a los tipos impositivos aplicables en él a los bienes interiores
similares.
- Y por otro lado, habría una pérdida de ingresos por el importe del IVA correspondiente a
las adquisiciones intracomunitarias.
Para un análisis detallado de estas propuestas ver VANISTENDAEL (1995) y KEEN y SMITH (1996).
16
El resultado final dependerá del comportamiento de tres variables: el diferencial de tipos
impositivos vigentes en los Estados miembros, el saldo de la Balanza Comercial de los países
comunitarios, y la composición de las importaciones y exportaciones de bienes, en términos de los
tipos de IVA aplicados a cada una de ellas.
El siguiente cuadro refleja los resultados obtenidos con nuestra aplicación si se llevase a
cabo un cambio como el que estamos analizando. La primera columna recoge las variaciones de
recaudación en términos absolutos (millones de ECUs), mientras que la segunda y tercera columnas
reflejan la variación con respecto a la recaudación que cada bloque obtiene con el RT, y en relación
con el PIB, respectivamente.
Cuadro 4: Variación en la recaudación con el POSC respecto a la obtenida con el RT
Millones ECUs % sobre recaudación RT % sobre PIB
ESPAÑA - 2.115 - 7,88 - 0,53
RUE + 2.115 + 0,63 0,046
TOTAL UE 0
Del cuadro anterior pueden extraerse diversas conclusiones. La primera de ellas es que el
efecto global del cambio de régimen para la UE es nulo, produciéndose una redistribución de los
ingresos entre los Estados miembros. Sin embargo, aun cuando el resultado total es nulo, los
efectos derivados de la introducción del POSC son muy diferentes para cada bloque. Así, España
resulta claramente perjudicada, experimentando una pérdida recaudatoria de casi 8 puntos
porcentuales (7,88) respecto a la recaudación con el RT. Esto se explica fácilmente si tenemos en
cuenta que el saldo comercial de bienes y servicios intermedios (entregas – adquisiciones
intracomunitarias) de España respecto del RUE es negativo, y que los tipos impositivos
españoles son, por lo general, más bajos que los que aplica el RUE. Por lo tanto, ambas
circunstancias, lejos de compensarse, actúan en el mismo sentido, agravando los efectos
recaudatorios negativos que se derivan para España.
Lo contrario cabe argumentar respecto al RUE, en su conjunto, que experimenta un ligero
aumento en su recaudación por IVA (incremento de 0,63 puntos porcentuales respecto a los
ingresos con el Régimen Transitorio). Pese a ello, las repercusiones concretas para cada uno de
los países que lo componen son muy diferentes. Así, Países Bajos es el Estado que experimenta
22 Sin embargo, problemas de índole práctica nos han impedido incorporar a nuestra aplicación estos regímenes particulares, de acuerdo con los cuales, las adquisiciones efectuadas por particulares tributan en destino si se superan los límites fijados por cada Estado o si, aun no ocurriendo esto, se opta por que sea así.
17
unas mayores ganancias, debido a que tiene un gran superávit en sus intercambios
intracomunitarios, y además aplica unos tipos elevados. Otros países que resultarían beneficiados
son Irlanda o Dinamarca (pues el saldo positivo de sus intercambios intracomunitarios es
positivo y aplican unos tipos impositivos elevados). En otros países, como Francia y Alemania
los factores determinantes del resultado final (saldo de bienes intermedios y tipos) actúan en
sentido contrario, produciendo un efecto de reducida dimensión para estos Estados. Y por
último, destacar que un país que verá disminuir sus ingresos, igual que España es el Reino
Unido, pues a los efectos de su déficit comercial se unen sus bajos tipos impositivos relativos.
No obstante, conviene destacar que en la realidad armonizadora en ningún momento se ha
planteado llevar a cabo un cambio de este tenor. La Comisión Europea, consciente de que la
introducción del principio de tributación en origen sin compensación provocaría efectos
redistributivos importantes para algunos países que lo harían inaceptable, ha planteado en todo
momento la necesidad de complementar la introducción del principio de imposición en origen
con un sistema de compensación financiera que permitiese y asegurase que el IVA ingresado en
otro Estado miembro, como consecuencia de la realización de una entrega intracomunitaria,
fuese reembolsado al Estado miembro que realiza la correspondiente adquisición, que es, en
definitiva, donde el impuesto es deducido y donde tiene lugar el consumo final de los bienes
objeto de la transacción.
En relación al funcionamiento de este sistema de compensación se han articulado numerosas
propuestas presentadas tanto por las propias instituciones comunitarias como por instituciones
públicas y privadas de diferentes Estados miembros o por algunas instancias académicas.
Nosotros a continuación pasaremos revista a las más realistas y operativas.
Segunda alternativa: sustitución del régimen de tributación actual por uno basado en la
aplicación del principio de origen complementado con un sistema ideal de redistribución de los
ingresos fiscales.
En este caso, para determinar los ingresos por IVA que recauda un determinado Estado,
con respecto a los obtenidos cuando se aplica únicamente el principio de gravamen en origen, es
necesario sumar los ingresos que éste recibe de los otros países comunitarios correspondientes a
las adquisiciones de bienes realizadas en dichos Estados, y restar las cantidades que éste debe
reembolsar a los otros países miembros, por las entregas de bienes que ha realizado con destino a
aquellos.
18
Los resultados concretos que se han obtenido para esta alternativa son los que figuran en el
siguiente cuadro.
Cuadro 3: Variación de la recaudación con el POCC respecto al RT
Recaudación
Millones ECUs % sobre Recaudación RT % sobre PIB
ESPAÑA + 772 + 2,88 + 0,19
RUE - 772 - 0,23 - 0,017
TOTAL UE 0
En este caso, tal y como se pone de manifiesto en el cuadro anterior, se produce un
cambio significativo en el signo de los efectos recaudatorios, para cada bloque, con respecto a la
situación anterior (aplicación del principio de origen sin compensación). España sale claramente
beneficiada con el cambio propuesto, incrementando sus ingresos fiscales en casi 3 puntos
porcentuales (2,88) respecto al RT. Este cambio se explica porque el efecto final en esta ocasión
depende no sólo del nivel de los tipos impositivos, sino también de la diferencia que existe entre
el consumo final, en un bloque, de bienes adquiridos en el otro. Aunque los tipos impositivos
españoles son, en la mayoría de los casos inferiores a los tipos comunes del RUE, sin embargo,
los datos del consumo final son beneficiosos para España (ya que el importe del consumo en
España de bienes adquiridos en el RUE supera ampliamente al consumo en el RUE de bienes
comprados en España). Aunque ambas variables actúan en sentido opuesto, la segunda (esto es,
el diferencial de consumo) predomina sobre la primera, resultando un aumento final de la
recaudación en España.
En esta simulación hemos supuesto un funcionamiento ideal del sistema de
compensación. Sin embargo, en la práctica es muy difícil, en ausencia de fronteras, conocer el
volumen de importaciones/exportaciones con destino al consumo final. Éste, y otros factores de
índole administrativa impedirán que el sistema de compensación funcione perfectamente. Con
esta creencia de que el funcionamiento del sistema de compensación se alejará en la práctica de
la situación ideal, vamos a estudiar los efectos recaudatorios que se derivan de la implantación
de cada uno de los distintos sistemas propuestos, para concluir finalmente señalando cuál se
aproximaría más a la situación ideal descrita.
19
• Tercera alternativa: sustitución del régimen de tributación actual por uno basado en la
aplicación del principio de origen complementado con un sistema de compensación de tipo
microeconómico multilateral
Éste es el sistema propuesto por la Comisión Europea en 1987. Así, ésta planteaba un
mecanismo cuyo pilar básico era la existencia de una Caja Central, a través de la cual se
canalizarían los flujos compensatorios entre los Estados miembros. De manera que cada país
basándose en los datos incluidos en las declaraciones-liquidaciones por IVA presentadas por sus
sujetos pasivos, calcularía su posición neta frente a dicha Caja Central, restando del IVA
ingresado en él por los bienes (intermedios o para el consumo final) con destino al resto de la
Unión Europea, el IVA deducido en su interior (correspondiente a las adquisiciones
intracomunitarias de bienes realizadas por sus sujetos pasivos). Si esa diferencia fuese positiva,
el país en cuestión debería ingresar ese importe en la Caja Central, mientras que si fuese negativa
solicitaría a ésta que le reintegrase esa cantidad. Ahora bien, como los ingresos y las peticiones
realizadas por los Estados miembros no coincidirán (al no poder reclamar los países el IVA
correspondiente a las compras de bienes efectuadas por sus consumidores finales y por los
sujetos pasivos exentos del Impuesto en otros Estados, que, sin embargo, sí se ha ingresado en el
país de origen), la Caja Central tendrá siempre un superávit. El cuadro siguiente refleja cómo
funcionaría este sistema de compensación.
Cuadro 6: Flujos del sistema de compensación propuesto por la Comisión en 1987 (en millones ECUs)
ESPAÑA RUE
LO QUE ENTREGARÁ (A) = 3.036 LO QUE ENTREGARÁ (D) = 5.924
LO QUE PEDIRÁ (B) = 4.198 LO QUE PEDIRÁ (E) = 2.082
POSICIÓN NETA EN
SISTEMA COMPENSACIÓN
(C)1 =
- 1.161
POSICIÓN NETA EN
SISTEMA COMPENSACIÓN
(F)1 =
3.841
EXCEDENTE (G) = 2.680
Reparto ideal excedente
Para España 1.726
Para RUE 954
20
IVA por consumo en España
de bienes adquiridos en RUE
(H)
IVA por consumo en RUE de
bienes adquiridos en España
(I)
(1) Las cifras positivas representan ingresos que ese bloque deberá hacer a la Caja Central y las negativas
reflejan cantidades que ese bloque tendrá que recibir del Sistema de Compensación
En el cuadro anterior se pone de manifiesto como España es una solicitante neta de
recursos al sistema de compensación por 1.161 millones de ECUs, mientras que el RUE deberá
ingresar fondos por valor de 3.841 millones de ECUs. Ambas cifras no coinciden, siendo la
diferencia el excedente que tendrá el sistema de compensación, al que hacíamos referencia
anteriormente, que es la suma del IVA correspondiente a los bienes comprados en el RUE pero
consumidos finalmente en España y del IVA ingresado en España por consumidores finales del
RUE.
El cuadro nº 7 recoge los efectos para España del cambio que estamos analizando. A la
vista de su contenido, podemos afirmar que el efecto total para nuestro país dependerá de cómo
se reparta el excedente de la Caja Central
a) si el reparto se hace en función del consumo final real de los bienes de cada bloque,
España saldrá beneficiada, obteniendo una recaudación de 27.598 millones de ECUs, lo
que supone un aumento de sus ingresos por IVA, con respecto a la situación actual, de
772 millones de ECUs.
b) Si el reparto del excedente no se produce, España sufrirá una pérdida de recaudación por
un importe de 954 millones de ECUs.
Cuadro 7: Recaudación total obtenida por ESPAÑA con el principio de imposición en origen y con
sistema de compensación de la Comisión (1987)
(en millones de ECUs)
1.- Recaudación con Régimen Transitorio 26.826
2.- Paso Régimen Transitorio a Principio origen sin compensación - 2.115
RT → POCC
Con sistema
3.- Posición neta en sistema compensación
4.- Por reparto ideal excedente
5.- Si no se reparte excedente
6.- RT→POCC con funcionamiento sistema compensación ideal
+ 1.161
+ 1.726
0
+ 772
21
compensación de la
Comisión (1987)
(6=3+4+2)
7.- RT→POCC sin repartir excedente (7=3+2)
8.- Recaudación total POCC con sistema compensación ideal
(8=1+2+3+4)
9.- Recaudación total POCC sin reparto excedente (9=1+2+3)
- 954
27.598
25.872
El mismo razonamiento, pero en sentido contrario, puede emplearse para explicar lo que
ocurre con el RUE. Así, los recursos obtenidos al distribuirse el superávit, disminuyen su pérdida
inicial, si bien no son suficientes para eliminar totalmente el resultado negativo.
Por otro lado, y aunque el RUE resulta globalmente deudor del sistema de compensación, la
posición respecto a la Caja Central de cada uno de los Estados miembros tendrá signo e importe
diferentes, dependiendo de la cuantía de las partidas que la determinan (D, E, F). Así, mientras
algunos países como Francia, el Reino Unido, Grecia, Portugal e Italia recibirán fondos del
sistema de compensación, otros como Dinamarca, Países Bajos, Bélgica, Luxemburgo,
Alemania e Irlanda deberán entregar recursos a la Caja Central.
Debemos destacar, sin embargo, que el reparto ideal del excedente del fondo es
prácticamente imposible. Por ello, si se implantase un sistema de este tipo habría que buscar una
fórmula convencional más o menos válida para el reparto de dicho superávit. Como
consecuencia de ello, los resultados concretos derivados de su aplicación para los Estados
miembros se encontrarán, en la práctica, en un punto intermedio entre las cifras que se
obtendrían en este caso y las que se derivarían de la aplicación del principio de origen con
sistema de compensación sin reparto del excedente. El resultado final dependerá, en definitiva,
del mecanismo que se establezca para la distribución del superávit entre los Estados miembros.
El RUE experimentaría, en cualquier caso una pérdida recaudatoria (aunque no se sabe
exactamente de qué cuantía), siendo el efecto final para España más impredecible (pues ésta
puede ver aumentar o disminuir sus ingresos fiscales).
• Cuarta alternativa: sustitución del régimen de tributación actual por uno basado en la
aplicación del principio de origen complementado con un sistema de compensación de tipo
microeconómico bilateral
Esta alternativa fue propuesta, entre otros, por la Comisión alemana del Origen23. Tal y
como se plantea en ella, cada Estado comunitario debería realizar transferencias a cada uno de
23 Esta Comisión fue creada por el Ministerio de Finanzas Alemán, en 1994, para que analizase e desarrollase alguna propuesta concreta sobre la forma en que debería articularse el régimen definitivo del IVA
22
los restantes Estados miembros, por el importe del IVA correspondiente a las entregas de bienes
que hubiese efectuado a cada uno de ellos. Por su parte, cada país de destino podría verificar si
las cantidades recibidas de los otros Estados son correctas, en función de las cuotas del IVA
deducidas en su interior correspondientes a las adquisiciones realizadas por sus sujetos pasivos
en cada uno de los restantes Estados miembros. En la mayoría de los casos las cantidades
recibidas por cada país serán superiores a las cantidades en él deducidas. La Comisión alemana
consideró que una discrepancia de hasta un 10% era admisible. Pero si se superase dicho
porcentaje, sería necesario proceder a la práctica de correcciones bilaterales, consistentes en
distribuir el exceso a partes iguales entre los Estados afectados. El funcionamiento de este
sistema de compensación puede verse en la Figura 8 del Anexo.
La diferencia en la recaudación que se produciría si se aplicase un sistema de este tipo,
con respecto a la que se obtiene con el Régimen Transitorio actual, depende fundamentalmente
de las diferencias en los tipos impositivos, del saldo bilateral entre los Estados de las ventas con
destino al consumo final en el otro país, y, en menor medida, del saldo comercial de bienes
intermedios.
Por su parte el cuadro nº 9 resume los efectos recaudatorios totales, para cada uno de los
bloques analizados, derivados de la aplicación del principio de imposición en origen con
diferentes sistemas de compensación.
Cuadro 9: Comparación recaudación con diferentes sistemas de compensación
Sin SC Con SC ideal Con SC bilateral
Millones
ECUs % Rec RT
Millones
ECUs % Rec RT
Millones
ECUs % Rec RT
ESPAÑA - 2.115 - 7,88 + 772 + 2,88 + 531 + 1,98
RUE + 2.115 + 0,63 - 772 - 0,23 - 531 - 0,16
Del cuadro anterior se desprende que con esta alternativa España resulta beneficiada,
experimentando un incremento cercano al 2% (1,98%) sobre la recaudación del RT. Se observa
además, como su introducción no modificaría el signo de los efectos recaudatorios en relación
con los que se obtenían cuando se aplicaba un sistema ideal. Sin embargo, y pese a mantenerse el
signo, los resultados concretos varían. Así, el beneficio final que obtendría España con respecto
al que conseguía con sistema ideal se reduce en 241 millones de ECUs. El RUE, aun cuando
sigue resultando perjudicado, experimenta una pérdida menor. Esto es lógico si se tiene en
cuenta que, como consecuencia del funcionamiento del sistema propuesto por la Comisión
23
alemana, España se vería obligada a efectuar un traspaso adicional de fondos (por el ajuste
corrector bilateral) en favor del RUE.
• Quinta alternativa: sustitución del régimen de tributación actual por uno basado en la
aplicación del principio de origen complementado con un sistema de compensación de tipo
macroeconómico
Como se ha puesto de manifiesto ya previamente, esta alternativa ha sido propuesta
recientemente por la Comisión Europea en su Documento de Julio de 1996. En él dicha
institución comunitaria se muestra partidaria de un mecanismo de redistribución de los ingresos
fiscales de tipo macroeconómico. Sin embargo, el Documento comunitario no precisa, sin
embargo, qué variable debe emplearse para determinar los flujos compensatorios. Por ello,
después de realizar simulaciones con las diferentes variables que pueden utilizarse para llevar a
cabo la redistribución de los ingresos fiscales, nos quedamos finalmente con tres24: el consumo
privado (según datos de la TIO), el consumo territorializado por productos (en base a datos de
EUROSTAT) y la base imponible uniforme calculada a efectos del recurso IVA25.
En todos los casos, lo que se ha hecho es agrupar aquellos sectores que tienen un mismo
tratamiento fiscal a efectos del Impuesto (exento, sujeto al tipo normal o reducido) y aplicarles el
tipo correspondiente para determinar así los ingresos teóricos por IVA que corresponden a ese
bloque. El siguiente paso es obtener el porcentaje de participación de cada bloque respecto a los
ingresos teóricos totales de la UE. Y por último, para determinar la recaudación correspondiente
a cada bloque analizado, se aplica dicho porcentaje a los ingresos totales por IVA efectivamente
recaudados en toda la UE26.
En el cuadro siguiente se recoge, de forma resumida, la recaudación total obtenida por
España y por el RUE con el principio de imposición en origen y un sistema de compensación de
tipo macroeconómico, con cada una de las variables elegidas.
24 La selección de la variable la hemos realizado teniendo en cuenta no sólo que la recaudación final obtenida por los Estados miembros se aproximase lo más posible a la que se obtendría con el sistema de compensación microeconómico ideal, sino también que la variable que utilizamos esté estrechamente vinculada al consumo interior de un país, dado que el IVA es un impuesto sobre el consumo. 25 Como es sabido, a partir de una Decisión del Consejo de Abril de 1970, cada país debe contribuir a la financiación del presupuesto de la Comunidad, aportando una parte del IVA recaudado en su territorio. Esta cuota se determina aplicando un porcentaje sobre una base imponible normalizada. Pues bien, es precisamente esta base la que hemos tenido en cuenta en nuestra aplicación. 26 En el caso del recurso IVA se ha tomado como referencia la base imponible uniforme de cada bloque (aquella sobre la que luego se aplica el porcentaje para determinar su aportación al Presupuesto comunitario, excluyendo la corrección a favor del Reino Unido), y a partir de ella, dividiéndola entre la base imponible total, se ha calculado su
24
Cuadro 10: Recaudación de ESPAÑA y el RUE con un sistema de compensación macroeconómico
Consumo privado Consumo territorializado por productos
Recurso IVA
Mill ECUs % PIB Mill ECUs % PIB Mill ECUs % PIB
ESPAÑA 23.242 0,0587 20.744 0,0523 27.963 0,0706
RUE 292.115 0,0639 294.613 0,0644 287.394 0,0629
A partir de él podemos concluir que de las tres alternativas posibles, la que resulta más
beneficiosa para España es la del recurso IVA (con la que incluso obtiene mayores ingresos
fiscales finales que con el sistema de compensación microeconómico). Este método resultará
también interesante para otros países, como Alemania, el Reino Unido o Luxemburgo.
Preferirán, sin embargo, el consumo territorializado por productos otros Estados, como por
ejemplo, Francia e Italia.
La bondad de una u otra variable depende para cada país, de su porcentaje de participación
concreto, en relación con cada una de esas magnitudes. Lógicamente cada Estado se mostrará
más partidario de utilizar aquella variable de reparto en la que tiene una mayor participación
relativa.
5.- CONCLUSIONES
El proceso de armonización fiscal del IVA se encuentra en un momento clave de su
evolución, en el que se está planteando llevar a cabo un cambio sustancial y de gran
trascendencia para el futuro del impuesto. Cambio que, por otro lado, es conveniente que se
produzca en un futuro no muy lejano, dados los problemas que presenta el Régimen Transitorio,
actualmente en vigor. Ahora bien, debemos también ser conscientes de que dicho cambio no
puede materializarse ya, de forma inmediata, sino que resulta indispensable previamente realizar
algunas modificaciones importantes en el ámbito de los tipos impositivos y de la cooperación
administrativa entre Estados. Por lo tanto, la introducción del sistema común del IVA se
retrasará en el tiempo.
Las distintas propuestas que se están barajando a nivel comunitario, en relación
con el régimen futuro de tributación por IVA, difieren entre sí, fundamentalmente, en el tipo de
sistema de compensación elegido como complemento a la introducción del principio de
porcentaje de participación relativa; porcentaje que posteriormente se aplica sobre la recaudación total obtenida por IVA a nivel comunitario, igual que en los casos anteriores.
25
imposición en origen (cuya implantación se considera en general deseable). De entre todas ellas,
la que resulta claramente más beneficiosa para España, desde un punto de vista recaudatorio, es
la que propone la utilización de un sistema de compensación macroeconómico que tome como
variable de referencia a la hora de redistribuir los ingresos fiscales entre los Estados miembros,
la Base Imponible determinada a efectos del cálculo del recurso propio IVA. No debemos
pensar, sin embargo, que la aplicación de esta alternativa está exenta de problemas. Así,
a) para que funcione adecuadamente se requiere de la existencia, a nivel comunitario, de
unas estadísticas que sirvan de base para la determinación de los flujos compensatorios, fiables,
completas, homogéneas y que estén disponibles en períodos de tiempo razonables. Sin embargo,
hoy por hoy, éstas no existen en el seno de la UE, por lo que debe realizarse un esfuerzo serio y
considerable en materia de información estadística.
b) Además, en la medida en que los ingresos por IVA finalmente obtenidos por un Estado
dependen de la eficacia gestora, liquidadora e inspectora de los otros países comunitarios, es
imprescindible que exista una gran confianza mutua entre los Estados, respecto a la capacidad de
administración del impuesto del resto.
c) Aunque la vinculación del sistema de compensación al Presupuesto comunitario,
propuesta por la Comisión Europea, podría ser muy positiva, hay que tener en cuenta que la
introducción del principio de imposición en origen obligará a realizar algunos ajustes sobre la
nueva base imponible uniformada a la hora de calcular los flujos compensatorios.
d) Aunque algún país vea disminuir sus recursos fiscales por la implantación de un sistema
macroeconómico, globalmente puede interesarle porque es más sencillo, menos costoso de
gestionar y conlleva menores obligaciones formales y registrales.
Por otro lado, teniendo en cuenta que a nivel comunitario las decisiones en el ámbito de la
fiscalidad deben adoptarse por unanimidad hay que tener muy presentes también los efectos que
se derivan de los cambios analizados para el resto de Estados miembros. En este sentido
consideramos además que la sustitución de esta regla de la unanimidad por la de la mayoría
cualificada para la adopción de decisiones resultaría muy beneficiosa y permitiría lograr mayores
avances en el proceso de armonización del IVA, y más concretamente, en relación con el tema
objeto de esta investigación, facilitaría el paso a un sistema común del IVA en un futuro no muy
lejano.
26
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29
Cuadro 1 : Ventajas e inconvenientes de los distintos sistemas de compensación
PROPUESTA
A FAVOR
EN CONTRA
Sistema microeconómico bilateral • Exactitud • Facilidad a la hora de detectar los errores
• Sólo son objeto del sistema de compensación las operaciones realizadas por los sujetos pasivos del impuesto, quedando al margen del mismo las efectuadas por otros sujetos • Control y gestión del sistema • Costes económicos y financieros (según plazos y forma de las compensaciones) • Esfuerzo administrativo, tanto para los sujetos pasivos como para las Administraciones tributarias • Posibilidades de fraude y evasión fiscal
Sistema microeconómico multilateral
• No implica nuevas obligaciones formales para los sujetos pasivos • Simplifica las cosas a las Administraciones tributarias de los Estados miembros
• Necesidad de crear un órgano que coordine el funcionamiento del sistema de compensación y que actue de árbitro en los conflictos que surjan • Reparto del excedente de la Caja Central • Fraude fiscal • Costes financieros y económicos • Efecto asimetría • Dificulta cálculo de los recursos propios IVA • Gestión
Sistema macroeconómico
• Simplicidad (tanto para los sujetos pasivos como para los Estados miembros) • No hay problemas con reparto del excedente • El volumen de los flujos compensatorios sería notoriamente inferior, pues una parte importante del comercio intracomunitario quedaría al margen de la compensación. • Objetividad
• Inexactitud • Necesidad de estadísticas fiables y homogéneas.
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Cuadro 2: Programa de Trabajo propuesto por la Comisión en Julio de 1996
ETAPA OBJETIVO PRINCIPAL
ÁMBITO TEMPORAL PROPUESTAS CONCRETAS
Presentadas
PRIMERA
* Fase preparatoria
Finales 1996
* En relación con los tipos impositivos, por la que se establece un límite máximo para el tipo normal del 25% (Ya presentada) * Cambio del estatuto jurídico del Comité del IVA * Mejora de las disposiciones sobre asistencia mutua para la recuperación del impuesto. * Instaurar un nuevo espíritu de cooperación administrativa entre Estados miembros. Para ello la Comisión presentará un programa que permita crear el marco adecuado para desarrollar los instrumentos y actividades necesarios para que exista cooperación entre los Estados miembros.
X
X
X
SEGUNDA
* Comunicación de las principales resoluciones y del programa de trabajo
Mediados 1996
* Presentación del Doc. (96) 328 final, que recoge: - las líneas generales del nuevo sistema común de IVA previsto - el programa de trabajo que permita alcanzar los objetivos definidos.
X
TERCERA
* Establecer los principios generales del IVA * Presentar el primer paquete de propuestas formales
Mediados 1997
* Presentación de propuestas en relación con: - ámbito de aplicación material del impuesto (definición de las operaciones imponibles) - concepto de sujeto pasivo del IVA - determinación de la base imponible - exenciones (mantenimiento o supresión) - derecho a deducción (nacimiento, condiciones, modalidades, prorrata)
X (parcial) Finales 1997 * Aproximación de los tipos impositivos X (relativa) CUARTA
* Determinación del ámbito de aplicación y del lugar de imposición. * Presentación del segundo paquete de propuestas formales
Mediados 1998
* Presentación de propuestas sobre: - definición del ámbito de aplicación del IVA - lugar de imposición de las operaciones - organización, a escala comunitaria, de los controles de los sujetos pasivos que efectúen operaciones imponibles en la Comunidad
QUINTA
* Resignación de ingresos entre Estados miembros y ultimación del régimen en su conjunto. * Presentación del tercer paquete de propuestas formales
Finales 1998
* Presentación de propuestas sobre: - mecanismo de compensación - los regímenes especiales (supresión o armonización) - las medidas de transición del régimen actual al nuevo régimen de imposición en origen
Mediados 1999 * Propuesta sobre armonización de los tipos impositivos
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Cuadro 3 :Tipos impositivos aplicados en los Estados miembros
Tipo reducido Tipo normal Tipo incrementado Tipo “parking”
01.01.89 01.01.93 01.07.96 01.01.99 01.01.89 01.01.93 01.07.96 01.01.99 01.01.89 01.01.93 01.07.96 01.01.99 01.01.89 01.01.93 01.07.96 01.01.99
Alemania 7 7 7 7 14 15 15 16
Austria 10 10 10 12 10 12 20 20 20 20 32
Bélgica* 1 6 1 6 12 1 6 1 6 19 19,5 21 21 25 25+8 17 12 12
Dinamarca* 22 25 25 25
España 6 3 6 4 7 4 7 12 15 16 16 33
Finlandia 6 12 17 8 17 22 22
Francia* 2,1 5,5 13 2,1 5,5 2,1 5,5 2,1 5,5 18,6 18,6 20,6 20,6 28
Grecia 3 6 4 8 4 8 4 8 16 18 18 18 36
Irlanda* 1,4 5 10 2,5 12,5 2,8 12,5 3,6 12,5 25 21 21 21 12,5 12,5 12,5
Italia* 4 9 4 9 4 10 4 10 19 19 19 20 38 12 16
Luxemburgo 3 6 3 6 3 6 3 6 12 15 15 15 12 12 12
Países Bajos 6 6 6 6 18,5 17,5 17,5 17,5
Portugal* (1) 8 5 5 12 5 12 17 16 17 17 30 30
Reino Unido* 8 5 15 17,5 17,5 17,5
Suecia* 12,87 3,95 18 6 12 6 12 23,46 25 25 25
* Países que aplican el tipo cero. Para más información sobre los bienes a los que se aplica este tipo en cada país ver COMISIÓN (1999) (1) Portugal abolió el tipo cero el 24 de Marzo de 1992.
Fuente: Elaboración propia
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Figura 8: Flujos compensatorios con el sistema de compensación de la Comisión alemana (en millones ECUs)
ESPAÑA
RUE
1.- IVA ingresado en España que corresponde al RUE (a) IVA por adquisiciones intracomunitarias (b) IVA que pedirá España a través del sistema de compensación (b-a) 2.- Flujos compensatorios netos antes de la corrección (c = a’ - a) 3.- Cálculo de las correcciones a) Desviación permitida (10% a’) b) Desviación actual (a’ - b) 1726 > 592 → hay que hacer ajustes c) Ajustes España debe entregar al RUE España recibirá del RUE Importe neto de la corrección 4.- Cantidad total que España recibe vía compensación
3.036
4.198
1.162
2.888
592
1.726
- 566
+ 325
- 241
2646
1.- IVA ingresado en RUE que corresponde a España (a’) IVA por adquisiciones intracomunitarias (b’) IVA que pedirá RUE a través del sistema de compensación 2.- Flujos compensatorios netos antes de la corrección (c = a - a’) 3.- Cálculo de las correcciones a) Desviación permitida (10% a) b) Desviación actual (a - b’) 954 > 303 → hay que hacer ajustes c) Ajustes RUE debe entregar a España RUE recibirá de España Importe neto de la corrección 4.- Cantidad total que RUE abona vía compensación a España
5.924
2.082
3.842
- 2.888
303
954
- 325
+ 566
+ 241
- 2.646