JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 370 • JANEIRO 2008 1

Ano XXXII ~ N.º 370Janeiro 2008

Publicação Mensal ~ ISSN 0870-8789

(Dis

trib

uiçã

o G

ratu

ita a

os A

ssoc

iado

s)

Pr

eço

Avul

so -

€ 4

,50

(I.V

.A. I

nclu

ído)

Impostos Diferidos – Exemplos práticos

A Administração Fiscal e a aplicação de coimas

As alterações do Capital Próprio no normativocontabilístico

Curso de preparação para o exame profissionalda CTOC

IV Jornada da História da Contabilidade:Conclusões

Novas Acções de Formação para 2008

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 370 • JANEIRO 20082

Ficha Técnica: Director: Severo Praxedes Soares • Directora-Adjunta: Maria Teresa O. Dias Neto • Coordenação: Isabel Maria Cipriano • Revisão:Cristina Moura Mendes • Mensário Técnico, fundado por Martim Noel Monteiro • Propriedade e Edição da Associação Portuguesa de Técnicos de Con-tabilidade – APOTEC (Instituição de Utilidade Pública) • NIF: 500910847 • Redacção e Administração: Rua Rodrigues Sampaio, 50, 3.º - Esq. – 1169-029 LISBOA• Telefone: 213552900 • Telefax: 213552909 • http://www.apotec.pt • jornalcontabilidade@apotec.pt • Tiragem: 8 200 exs. • Depósito Legal: 53873/92 •Registo n.º 105076 ICS • Assessores: Económico: Rogério Fernandes Ferreira – Contabilístico: Brito Nascimento; António José Neves Casaca – Fiscal: FernandaCurado Ribeiro; José de Oliveira Sales Pires – Jurídico: Isabel Amado; Graça Lopes – Jurídico-Fiscal: João Filipe Gonçalves Pinto • Composição e impressão:PENTAEDRO – Tel. 21 844 43 40 – 1700-249 Lisboa • Os originais recebidos para publicação são aceites na condição de que nem eles, nem qualquertradução deles, tenham sido "adquiridos" ou publicados, e que não tenham sido apresentados para publicação em qualquer parte e que, será autorizadaa sua livre publicação na nossa revista. • Os artigos publicados são da responsabilidade dos seus autores e não vinculam a APOTEC.

Índice2 Para além dos Défices

3 Progressos Científicosna Análise do Lucro

4 Impostos Diferidos

15 A propósito da aplicaçãode coima em caso deconcurso de contra--ordenações…

18 Demarcação das alteraçõesno capital próprio

21 Tribuna

22 Síntese Económica

22 Bibliografia

23 Consultório

27 Noticiário

31 IV JornadaHistória da Contabilidade

Separatas:

Centro de Estudos de História daContabilidade

FormaçãoLisboaFaroPortoLeiriaCoimbraBraga

ÍndiceDeverão as apreciações sobre a situação económica mudar de paradigma? É

hábito assentarem em exames de fluxos económicos do período em exame. Porém,as mudanças de carácter estrutural é que mais dinamizariam a nossa Economia.

Concluir que as coisas vão bem porque o PIB mostra crescimento ou que é maiselevado do que em período anterior é insuficiente.

Na Proposta de Lei do OE para 2008 admite-se um crescimento do PIB da ordemdos 2,2%, o que comentadores focam ser evolução aceitável perante menor cresci-mento dos dois anos anteriores. Naturalmente um reduzido crescimento do PIB e deoutros fluxos económicos é melhor do que decrescimento, mas importa acentuarque, na apreciação da situação económica de um País não terão muito significadovariações anuais de PIB e de outros indicadores económicos. É que há problemas denatureza estrutural que dificultam o alcance de uma boa situação económica. Evariar PIB, pressão fiscal, investimento público, poupança, endividamento umpouco para melhor ou para pior acaba por não significar grande coisa.

Um juízo adequado sobre a situação económica do País não pode assentar apenasem fluxos. Há que contemplar também elementos de natureza estrutural como sãoos recursos e as potencialidades que deles se possam extrair. Apreciar recursos,sabendo como se podem e devem mobilizar e potenciar, é o que mais importa.

Atente-se em que podem existir recursos a alcançar valorizações e isso não estar(ainda) a configurar-se em fluxos de PIB. Curiosamente as estatísticas nacionais doperíodo das guerras coloniais portuguesas apontavam crescimentos relevantes doPIB. E por isso tem sido acentuado que tal período foi de boa economia. Aconteceque um período de guerra provoca mortos, feridos, destruições de bens materiais edecréscimo de riquezas, realidades negativas que não aparecem nos fluxos do PIB.Nestes contam o que se produz, mas não, via de regra, o que se destrói. Aliás, aqueleperíodo de guerra foi de regime ditatorial, de desânimo da população, de nãoacompanhamento da evolução mundial.

Examinar a situação económica de dado ano não pode, pois, confinar-se aapreciações de variações nele ocorridas nos seus fluxos de rendimento, consu-mo, produção, poupança, tributação, despesa pública e privada. Importa igual-mente apreciar como está a riqueza nacional, qual é ela e como pode concretizar-seou dinamizar-se a sua utilização.

A contabilidade nacional tem estado praticamente restringida a apuramentos defluxos, não havendo indicadores de eficiência baseados em rácios relativos aconfrontos entre fluxos, riquezas, potencialidades. Não há balanço nacional, não háindicação contabilística da riqueza nacional. Dispõe-se apenas de quantificaçõesacerca da riqueza privada a qual aliás, tem continuado a deslocalizar-se.

Importante seria alcançar mais coesão e concórdia nacionais. Uma boa vivênciasocial trará bom futuro. Será tema para outra reflexão.

Rogério Fernandes FerreiraPresidente do Centro de Estudos de História

da Contabilidade da APOTEC

Para além dos Défices

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 370 • JANEIRO 2008 3

O progresso científico da Contabilidade operado no séculoXX ensejou visões de maior amplitude sobre a lucratividade.

Apoiando-se em teorias fundamentadas em novas meto-dologias foi possível dar significativos passos à frente emrelação às doutrinas precedentes.

As concepções neopatrimonialistas acenaram para uma“Teoria dos Campos de Fenómenos Patrimoniais”, esta funda-mentada em analogia com a Física, a partir da observação deque fenómenos correlatos ocorrem sempre em um determi-nado espaço e em certo tempo.

O resultado proveniente da movimentação do capital é umfenómeno complexo que tem um sistema específico, inseridono universo patrimonial, mas, subordinado a acção de agentesexternos e precedências de interacções constantes.

Algumas vezes ao se estudar o que revela um balanço deresultados, mas, ao deixar de considerar as diversas ocor-rências que conduziram à situação espelhada, prejudica-sea formação da opinião sobre a qualidade reditual.

É um demérito apreciável na formação de juízos sobre arentabilidade a interpretação advinda apenas de uma evi-dência estática, limitada apenas à empresa em si, sem avaliara evolução dinâmica e considerar a herança de fenómenos, oambiente que cerca o empreendimento.

Quaisquer estudos contábeis, quando feitos para servir debase a uma orientação, missão esta primordial de umaconsultoria, devem ter o aprofundamento necessário para quenão sejam distorcidos os entendimentos.

Assim, ao estudar o “campo do lucro”, o “campo do equi-líbrio”, o “campo dos créditos operacionais”, etc., consegue-semeios para construir modelos de “lucro”, “equilíbrio”, “econo-micidade”, etc., como parâmetros para a análise contábil e aconsequente formação de opinião.

Isso porque um “campo de fenómenos”, para efeito deestudo, deve abranger “continente” e “conteúdo” do que seexamina, inserido em conjuntos e estes em universos deverificação sob a óptica de espaços e tempos.

Cada sistema de função patrimonial (liquidez, resulta-bilidade, estabilidade, economicidade, produtividade, invul-nerabilidade, elasticidade e socialidade) abriga muitos cam-pos e participa de todos os demais, ou seja, um fenómenonunca ocorre de forma isolada, mas, sim integrado em todo ouniverso patrimonial.

A capacidade da riqueza em anular as necessidades diver-sas (pagar, lucrar, equilibrar-se, ter vitalidade, ser eficiente,proteger-se contra o risco, dimensionar-se e de inteirar-se comos entornos) é a que oferece a eficácia de cada um dos sistemasque visa suprir o requerido.

É possível, pois, a partir de tal raciocínio, avaliar a impor-tância que possui a questão relativa ao objetivo central daempresa e que é “lucrar”.

Muitas vezes, todavia, em relação ao curso dos factos notempo, diante de precedências gravosas, até as “perdas” po-dem ser justificáveis se o planeamento estratégico as admiteou a elas se submete com a intenção de debelar crises.

Para que se opine sobre o recomendável é preciso que seconsidere o que se deve entender por efectivamente eficaz, ouseja, o que realmente é conveniente e possível como satisfaçãode necessidade.

A gestão eficaz volvida a “capacidade de lucrar” precisafundamentar-se em modelos específicos de comportamentos,construídos a partir de informações e análises contábeis do“sistema da resultabilidade”, ou seja, aquele que tem porobjectivo satisfazer a necessidade de aumento efectivo docapital através das transformações deste.

Condição preliminar para o estabelecimento do paradigmaque se expressa formalmente no modelo é o estudo das“correlações funcionais” dos componentes do rédito com asdemais funções patrimoniais.

Como se harmonizam os componentes que produzem olucro é condição essencial para saber como analisar a matéria.

Não basta saber que cada unidade de capital trouxe tantasunidades em lucro, pois, esta é uma visão parcial, apenas,monocular.

É preciso considerar como metodologia que o patrimónioé um complexo que se compõe de sistemas de funções,subsistemas, tudo envolvido por entornos diversos e sujeito acondições de espaço e tempo, a circunstâncias variáveis cons-tantemente.

Desde as concentrações comerciais operadas no fim daIdade Média, os avanços trazidos pelos descobrimentos, arevolução industrial do século XVIII, um crescente volume deoperações se tem realizado e a Contabilidade foi sempreassumindo novas responsabilidades perante o estudo da dinâ-mica do capital.

(continua na página 17)

António Lopes de SáPresidente Honorário do Centro de Estudos

de História da Contabilidade da APOTEC

Progressos Científicos na Análisedo Lucro

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 370 • JANEIRO 20084

Contabilidade FinanceiraContabilidade Financeira

Impostos DiferidosBreves notas para melhor compreender a DirectrizContabilística n.º 28Exemplos práticos (de acordo com o Plano Oficial de Contabilidade)(Última parte)

Jorge Manuel Teixeira da SilvaTOC/ROC

8.4. Exemplos de Diferenças Temporárias Tributáveis(Originam passivos por impostos diferidos, já que peloseu efeito fiscal, implicam um incremento de tributaçãono futuro)

REINVESTIMENTO DOS VALORES DE REALIZAÇÃONO CASO DE MAIS-VALIAS FISCAIS

8.4.1. Regime aplicável às mais-valias realizadas até31.12.2000

De acordo com o antigo art.º 44.º do CIRC não concorrempara o lucro tributável do exercício a que respeitar, na parte emque tenha influenciado a base tributável as mais-valias fiscaislíquidas realizadas com a venda de activos imobilizadoscorpóreos ou em resultado de indemnizações por sinistrosocorridos nesses activos, sempre que o valor de realizaçãocorrespondente à totalidade dos respectivos bens sejareinvestido na aquisição, fabricação ou construção de activosimobilizados corpóreos até ao fim do terceiro ano (em certoscasos quatro anos) seguinte ao exercício da realização.

Se não sendo concretizado o reinvestimento total ou severificar apenas o reinvestimento de parte dos valores derealização, ao valor do IRC liquidado correspondente aoterceiro exercício seguinte, somar-se-á o IRC que deixou deser liquidado, acrescido dos juros compensatórios devidos, ounão havendo lugar ao apuramento de IRC, corrigir-se-ão osprejuízos fiscais declarados.

Uma alteração introduzida pela Lei n.º 71/93 de 26/11,manda deduzir ao custo de aquisição dos bens em que seconcretiza o reinvestimento, a mais-valia fiscal não tributada,calculando-se a amortização considerada fiscalmente sobreeste valor corrigido.

Portanto, no ano da venda ou do reconhecimento de in-demnização, caso se tenha optado pelo reinvestimento dosvalores de realização (ainda que parcialmente), não há tribu-tação das mais-valias fiscais.

Contudo não há isenção ou dispensa de tributação mas simdiferimento da tributação, já que durante a vida útil dos bensem que se concretiza o reinvestimento irão ser acrescidos,para efeitos de determinação do lucro tributável, amortizaçõesde valor correspondente à mais-valia fiscal associada e multi-plicada pela taxa de amortização.

Portanto no ano da realização do activo, gera-se (caso seopte pelo reinvestimento) uma diferença temporária que vairevertendo à medida que os bens em que se concretiza oreinvestimento vão sendo objecto de amortização.

São diferenças permanentes, a mais-valia contabilística, amenos-valia contabilística, a menos-valia fiscal e caso não seopte ou não se faça o reinvestimento, também a mais-valiafiscal. No caso de se optar pelo reinvestimento, a diferençapermanente corresponde à diferença entre a mais-valia conta-bilística e a mais-valia fiscal associada.

Ilustremos com um exemplo:A empresa X vendeu um bem no ano N por 4.000 u. m., que

tinha sido adquirido há 3 anos por 8.000 e amortizado porquotas constantes à taxa de 25%.

O valor da diferença foi reinvestido no ano seguinte numactivo igual adquirido por 10.000 u. m.. O coeficiente decorrecção monetária é de 1,10.

No ano N e durante toda a vida útil do novo bem oresultado antes de imposto foi de 5.000 u. m.. A taxa detributação é de 40%.

Calcular e contabilizar o efeito tributário utilizando ométodo da dívida com base no balanço e com base na demons-tração dos resultados.

Cálculo das mais-valias– Mais-valia contabilística = VR – (VA – AM) =

4.000 – (8.000 – 6.000)=2.000– Mais-valia fiscal = VR – (VA – AM) x Coef. =

4.000 – 2.000 x 1,1 =1.800

CÁLCULO DO IMPOSTO A PAGAR

N N + 1 3 SEGUINTESR. Ant. Impostos 5.000 5.000 15.000

A AcrescerAmort. Excessivas +450 1.350

A DeduzirMais-valia contabilística -2.000Lucro Tributável 3.000 5.450 16.350Taxa de Impostos 40% 40% 40%IRC a Pagar 1.200 2.180 6.540

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 370 • JANEIRO 2008 5

Contabilidade FinanceiraContabilidade Financeira

Vejamos:

MÉTODO DA DÍVIDA COM BASE NO BALANÇO

No caso de se optar reinvestimento das mais-valias fiscais,gera-se uma diferença temporária tributável dado que a quan-tia assentada do imobilizado é desde o ano da realização doactivo superior á sua base fiscal. Na verdade, o activo adqui-rido no valor de 10.000, tem uma base fiscal inferior, já que,para efeitos de cálculo da amortização considerada fiscalmente,o valor a considerar é o custo de aquisição do bem deduzidoda mais-valia fiscal associada. Assim sendo, a base fiscal dobem em que se concretiza o reinvestimento dos valores derealização é de apenas 8.200 (10.000-1800), enquanto que oseu valor contabilístico no momento da aquisição de 10.000.

Existe assim uma diferença temporária tributável de 1800,cujo efeito fiscal gera um passivo por impostos diferidos de720 u.m..

Mesmo que não se concretize o reinvestimento no ano daalienação (em sentido lato) do bem, a verdade é que a empresafica a “dever” ao Fisco acréscimos de amortizações em valorigual à mais-valia fiscal não tributada naquele ano.

No caso presente mesmo que a empresa após a venda dobem ficasse sem imobilizado, o valor contabilístico era zeromas, em nossa opinião a base fiscal era negativa, já que iriaafectar a base fiscal de futuros bens.

Assim vejamos:

N N + 1 N + 2 N + 3 N + 41) Valor contabilístico 1) 0 7.500 5.000 2.500 0

2) Base fiscal 2) -1.800 6.150 4.100 2.0503) Diferenças temporária tributável

3) = 1 – 2 1.800 1.350 900 450 04) Saldo de passivo p/ Imp. Diferido

(taxa 40%) 720 540 360 180 05) Variação do saldo de passivos

p/ Imp. Dif. 720 -180 -180 -180 -1806) IRC a pagar 1.200 2.180 2.180 2.180 2.180

7) Gastos por Imposto (5 + 6) 1.920 2.000 2.000 2.000 2.000

Lançamento a efectuar:

Ano N

Débito: 86.1 – Imposto corrente s/ rend. exerc. 1.20086.2 – Imposto diferido 720

Crédito: 24.11 – Imp. corrente s/ rendimento 1.2002762 – Passivo por impostos diferidos 720

Em cada um dos anos seguintes

Débito: 86.1 – Imposto corrente s/ rend. exerc. 2.1802762 – Passivo por impostos diferidos 180

Crédito: 24.11 – Imp. corrente s/ rendimento 2.18086.2 – Imposto diferido 180

MÉTODO DA DÍVIDA BASEADO NA DEMONSTRAÇÃODOS RESULTADOS

Caso não exista intenção de reinvestir o valor de realizaçãodo qual resultaram as mais-valias fiscais, então a mais-valiafiscal não reinvestida é uma diferença permanente.

Nesta vertente do método da dívida temos de ficcionar oseguinte:

– A diferença permanente não é a totalidade da mais-valiacontabilística, mas sim a diferença entre a mais-valia contabi-lística e a mais-valia fiscal.

Desta forma acabamos por ficcionar como diferençatempestiva parte da mais-valia contabilística.

Esta ficção é necessária porque na óptica dos resultadoso gasto por imposto é apurado com base no quadro decorrecções (quadro 07 de MOD. 22 IRC) e a mais-valia fis-cal não consta do quadro se se manifestar a intenção dereinvestir.

Assim no ano N temos:

Resultado antes de imposto 5.000Diferença Permanente a deduzir (MVC–MVF) -200Resultado ajustado 1) 4.800Diferença temporária 1.800Lucro Tributável 3.000Gasto por Imposto = 1) x 40% 1.920Imposto a Pagar 1.200Passivo por imposto diferido gerado do exercício 720

Nos anos seguintes as amortizações excessivas corres-pondem à reversão da diferença temporária gerada no ano N:

N + 1 N + 2 N + 3 N + 4Resultado Antes de Imposto 5.000 5.000 5.000 5.000Diferenças Permanentes 0 0 0 0Resultado Ajustado 5.000 5.000 5.000 5.000Taxa Imposta 40% 40% 40% 40%Gasto por Imposto 2.000 2.000 2.000 2.000Imposto corrente 2.180 2.180 2.180 2.180Efeito fiscal da reversão (450x0,4) 180 180 180 180

Os lançamentos contabilísticos são os mesmos da ópticade balanço.

Contudo como podemos verificar a forma de cálculo dogasto por imposto é diferente.

8.4.2. Novo Regime do Reinvestimento dos Valores deRealização previsto no art.º 45 do CIRC (mais--valias fiscais apuradas a partir de 1.01.2001)

Se apurada mais-valia fiscal após 1 de Janeiro de 2001 edurante o ano de 2001, manifestada a intenção de reinvestir ovalor de realização e concretizado o reinvestimento no anoanterior, no próprio ano ou nos dois anos seguintes, existetributação diferida das mais-valias fiscais.

As mais-valias fiscais apuradas em 2001, tem o mesmoregime de tributação diferida, só que o reinvestimento poderáverificar-se, no ano ou nos três anos seguintes.

Só que em condições diferentes das anteriores. Assim:

– No exercício da realização é acrescida para efeitos deapuramento do resultado fiscal, 20% da mais-valia fiscal, e orestante em cada um dos quatro exercícios seguintes em partesiguais (20% em cada ano).

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 370 • JANEIRO 20086

Assim sendo, e considerando os mesmos dados da situaçãoanterior, o tratamento desta nova realidade, deverá ser, emnossa opinião o seguinte:

MÉTODO DA DÍVIDA BASEADO NA CONTA DE RESUL-TADOS

O raciocínio é idêntico ao desenvolvido para o regimeanterior, apenas com ligeiras diferenças. Vejamos:

CÁLCULO DO IMPOSTO A PAGAR

N N + 1 3 SEGUINTESR. Ant. Impostos 5.000 5.000 15.000

A AcrescerAmort. Excessivas 0 020% da Mais-Valia fiscal 360 360 1080

A DeduzirMais valia contabilística -2.000Lucro Tributável 3.360 5.360 16.080Taxa de Impostos 40% 40% 40%IRC a Pagar 1.344 2.144 6.432

Teremos de ficcionar que a diferença permanente é igual àdiferença entre a mais-valia contabilística e a fiscal. Só que adiferença temporária, no ano da alienação é igual à mais-valiafiscal total, abatida dos 20% que tem que ser acrescidos nesseexercício.

Assim no ano N temos:

Resultado antes de imposto 5.000Diferença Permanente a deduzir (MVC – MVF) -200Resultado ajustado 1) 4.800Diferença temporária 1.440Lucro Tributável 3.360Gasto por Imposto = 1) x 40% 1.920Imposto a Pagar 1.344Saldo do passivo por imposto diferido 576

Lançamentos a efectuar:

Ano N

Débito: 86.1 – Imposto corrente s/ rend. exerc. 1.34486.2 – Imposto diferido 576

Crédito: 24.11 – Imp. corrente s/ rendimento 1.3442762 – Passivo por impostos diferidos 576

Em cada um dos anos seguintes

Débito: 86.1 – Imposto corrente s/ rend. exerc. 2.1442762 – Passivo por impostos diferidos 144

Crédito: 24.11 – Imp. corrente s/ rendimento 2.14486.2 – Imposto diferido 144

No final do quarto ano seguinte ao da realização, foi tri-butada toda a mais-valia fiscal, saldando-se assim a conta depassivo por imposto diferido.

MÉTODO DA DÍVIDA COM BASE NO BALANÇO

Esta nova realidade no regime de tributação das mais-valiasfiscais, origina uma diferença temporária (no caso dereinvestimento) que não está directamente associada aos acti-vos respectivos. No entanto poderemos ficcionar, que a existên-cia dessa diferença tributária resulta de diferença entre a quantiaassentada (ou valor contabilístico) e a base tributável do bem.

Na verdade, o bem em que se concretizou o reinvestimento,quando vendido posteriormente, apenas vai ter diferença entreo valor contabilístico e o seu valor fiscal, fruto da introduçãode factores de correcção monetária, já que a mais-valia fiscalassociada não vai ser tomada em consideração no cálculofuturo da sua mais-valia.

No caso presente, o valor contabilístico do bem adquiridoé de 10.000 u. m., mas a sua base no momento da aquisição éde 8.200 u.m., existindo assim uma diferença temporária de1800. Contudo o montante desta diferença temporária, é nofinal do ano, deduzido de 20% da mais-valia fiscal já dada atributar no final desse ano. Assim a base fiscal do elemento éno final do primeiro ano de 8.560 u.m., e a diferença tempo-rária de 1440.

Esta diferença temporária existe no ano da alienação, querse reinvista ou não nesse ano o respectivo valor de realização.

Vejamos:

N N + 1 N + 2 N + 3 N + 41) Valor contabilístico 1) 0 7.500 5.000 2.500 0

2) Base fiscal 2) -1.440 6.420 4.100 2.0503) Diferenças temporária tributável

3) = 1 – 2 1.440 1080 900 450 04) Saldo de passivo p/ Imp. Diferido

(taxa 40%) 576 432 360 180 05) Variação do saldo de passivos

p/ Imp. Dif. 576 -144 -144 -144 -1446) IRC a pagar 1.344 2.144 2.144 2.144 2.144

7) Gastos por Imposto (5 + 6) 1.920 2.000 2.000 2.000 2.000

Os valores da linha 2 resultam de:– Ano N – mais-valia fiscal por tributar (80%)– Anos seguintes: Valor de aquisição do bem – Amortiz.

Acumulada – mais-valia fiscal ainda não tributada.

Assim sendo os lançamentos a efectuar seriam iguais aosanteriores:

Lançamento a efectuar:

Ano N

Débito: 86.1 – Imposto corrente s/ rend. exerc. 1.34486.2 – Imposto diferido 576

Crédito: 24.11 – Imp. corrente s/ rendimento 1.3442762 – Passivo por impostos diferidos 576

Em cada um dos anos seguintes

Débito: 86.1 – Imposto corrente s/ rend. exerc. 2.1442762 – Passivo por impostos diferidos 144

Crédito: 24.11 – Imp. corrente s/ rendimento 2.14486.2 – Imposto diferido 144

Contabilidade FinanceiraContabilidade Financeira

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 370 • JANEIRO 2008 7

No final do quarto ano seguinte ao da realização, foitributada toda a mais-valia fiscal, saldando-se assim a contade passivo por imposto diferido.

8.4.3. Regime para as mais-valias geradas a partir de 01de Janeiro de 2002 ou, por opção do contribuinte,aplicável também às mais-valias realizadas no exer-cício de 2001

A Lei n.º 109-B/2001, que aprovou o Orçamento do Estadopara 2002, veio mais uma vez introduzir importantes altera-ções no regime fiscal das mais e menos-valias fiscais, fun-cionando como uma contra-reforma, uma vez que permiteaos sujeitos passivos aplicarem por sua opção já em 2001o novo regime de tributação.

Vamos então passar à análise deste novo regime de tribu-tação para as mais e menos-valias fiscais:

A regra geral mantém-se inalterada e continua a ser a dainclusão na base tributável do IRC do saldo apurado entre asmais e menos valias fiscais.

Como excepção a esta regra é a diferença positiva entreas mais e menos-valias fiscais, realizadas mediante a trans-missão onerosa de elementos do activo imobilizado corpóreo,detidos por um período não inferior a um ano, ou emconsequência de indemnizações por sinistros ocorridos nesteselementos, é considerada em metade do seu valor, sempreque no exercício anterior ao da realização, no próprio exercí-cio ou até ao fim do segundo exercício seguinte, o valor derealização correspondente à totalidade dos referidos elemen-tos seja reinvestido na aquisição, fabricação ou construção deelementos do activo imobilizado corpóreo afectos à explora-ção. Contudo são agora excepcionados os bens adquiridosem estado de uso a sujeito passivo de I.R.S. ou I.R.C. como qual existam relações especiais nos termos definidos non.º 4 do artigo 58.º do C.I.R.C..

No caso de se verificar apenas o reinvestimento parcial dovalor de realização, o referido anteriormente é aplicado à parteproporcional da diferença entre as mais-valias e as menos-valiasa que o mesmo se refere.

Para efeitos do referido anteriormente, os contribuintesdevem mencionar a intenção de efectuar o reinvestimento nadeclaração a que se refere a alínea c) do n.º 1 do artigo 109 doC.I.R.C. do exercício da realização, comprovando na mesmae nas declarações dos dois exercícios seguintes os reinvesti-mentos efectuados.

Esta opção traduz-se, na pratica, para o regime geral numatributação efectiva das mais-valias fiscais em 16% (50%*32%I.R.C.) Para o exercício de 2002 a tributação efectiva baixa pas-sando para os 15% devido à redução da taxa de I.R.C. para 30%.

Em termos de tratamento dos possíveis impostos diferidosrelacionados com este novo regime fiscal das mais-valiasfiscais, entendemos:

a) No ano em que se manifesta a intenção de reinvestir ovalor de realização, acresce-se logo metade da mais--valia fiscal apuradas. Este valor acrescido representasempre uma diferenças permanente ou definitiva.

b) No caso de se concretizar o reinvestimento dos valoresde realização, existe o benefício da não tributação dosrestantes 50 %. Neste caso entendemos que não deveser reconhecido qualquer efeito tributário, porqueefectivamente este não existe. Existe pois uma isenção

de tributação em relação a 50% da mais-valia fiscalapurada.

c) Assim, caso, não se concretize o reinvestimento datotalidade ou de parte do valor de realização, reconhe-cer-se-á o efeito fiscal de tal facto, no exercício respec-tivo (terceiro ano após 2001 para mais-valias fiscaisapuradas em 2001, e segundo ano seguinte, para asmais-valias fiscais apuradas a partir de 2002 inclusive).

8.5. Regime Transitório para a introdução da “filosofia”dos Impostos Diferidos

Em Portugal, talvez à excepção de algumas multinacionais,o método de contabilização dos impostos sobre os lucros temsido o método do imposto a pagar, aliás como obriga o P. O. C.,nas notas explicativas nas contas 86 – “ imposto sobre o rendi-mento do exercício” e 24.1 – “imposto sobre o rendimento”.

Mas as normas e práticas internacionais apontam clara-mente para a contabilização do imposto sobre o rendimentopelo método da dívida com base no balanço (caso do NICn.º12, FASB n.º 109) embora nalguns países seja utilizado ométodo da dívida com base na demonstração de resultados(caso da Espanha, e Reino Unido).

A NIC n.º 12 revista refere que as suas disposições seaplicam às demonstrações financeiras que cubram os períodosque comecem em ou após 1 de Janeiro de 1998.

Portanto seria normal, que em Portugal mais tarde ou maiscedo houvesse uma mudança no sentido de contabilização dosimpostos sobre lucros pelo método da dívida.

A Directriz Contabilística n.º 28 emanada da Comissão deNormalização Contabilistica, aplica-se aos exercícios que seiniciem em, ou após 1 de Janeiro de 2003.

Como contabilizar os efeitos da mudança de método é umassunto que deverá oportunamente ser esclarecido pelas enti-dades respectivas. Contudo somos da opinião que os efeitostributários originados e não revertidos até ao início do ano damudança devam ser contabilizados em subconta de 59 – Re-sultados transitados, excepto se se tratar de efeitos tributáriosrelacionados com reservas de reavaliação, que deverão afectara respectiva conta de capital próprio.

No caso de a empresa desejar nas suas contas do ano Nreflectir todos os efeitos tributários de diferenças temporáriasexistentes no final do período de prestação de contas, terá deidentificar também todas as diferenças temporárias existentesno início do ano.

Após tal identificação, calculará os saldo de activos epassivos no início e no fim do período.

A contrapartida dos saldos de activos e passivos porimposto diferidos no início do período será a conta de “Resul-tados Transitados” e “reservas de reavaliação”, e a variação doreferido saldo no ano afectará o resultado do exercício.

A tarefa porventura mais complexa é a de quantificar asreservas de reavaliação não realizadas, já que a generalidadedas restantes diferenças temporárias se identificam através daanálise dos quadros de correcção do MOD. 22 dos vários anosanteriores.

A directriz contabilística n.º 28 vem estabelecer um regimetransitório, a observar na data da entrada da directriz (1/01//2003) ou na data em que ela tenha de ser aplicada pelaprimeira vez, que se traduz nas seguintes opções:

Contabilidade FinanceiraContabilidade Financeira

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 370 • JANEIRO 20088

1.ª – Reconhecer todos os ajustamentos referentes a saldosde activos por impostos diferidos e passivos por impostosdiferidos relativos a situações passadas, ou

2.ª – Não reconhecer durante um período que não podeexceder cinco anos os activos por impostos diferidos e os passi-vos por impostos diferidos relativos a situações existentes ante-riormente a 31.12.2001, ou na primeira aplicação da directriz.

Deve constar informação na nota n.º 6 do anexo sobre osvalores não registados, e enquanto existirem situações quedeterminariam o reconhecimento de passivos por impostosdiferidos gerados até à aplicação da directriz, não poderão serreconhecidos activos por impostos diferidos.

Ilustremos com um exemplo:No ano N a empresa X pretende reflectir nas suas contas

o imposto sobre os lucros com base no método da dívida. Noinício do ano, a empresa identificou as seguintes diferençastemporárias:

– Reserva de reavaliação legalmente autorizada não rea-lizada 21.000 u. m.

– No ano anterior a empresa constitui provisão paracobrança duvidosa não aceite fiscalmente e que seráaceite apenas no ano N 10.000 u. m.

No final do ano N, as diferenças tempestivas existenteseram apenas a reserva de reavaliação que não se encontrarealizada em 14.000 u. m.

O resultado antes de impostos era de 10.000 u.m.A taxa de tributação era de 40%.

Solução proposta:

No início do ano:– o efeito tributário de reserva de reavaliação legal era

de:21.000 x 40% x 40% = 3360 – que constitui um passivopor impostos diferidos (40% refere-se à taxa de tributa-ção e os outros 40 % referem-se à parte do excesso deamortizações em virtude da reavaliação que não éconsiderada fiscalmente).

– o efeito tributário da provisão para cobrança duvi-dosa era de:10.000 x 40% = 4000 – que constitui um activo porimposto diferido, se verificadas as condições para o seureconhecimento.

O lançamento contabilístico a efectuar seria:

Débito: 5612 –Impostos diferidos relativos àreavaliação 33602761 – Activo por imposto diferido 4000

Crédito: 2762 – Passivo por imposto diferido 336059.x – Resultados transitados 4000

Caso a conta 56.1. – Reserva de reavaliação não tivessesaldo que suportasse, o débito seria efectuado na conta 59 – Re-sultados transitados.

No final do ano:A diferença temporária e tempestiva dedutível de 10.000

reverteu.O efeito fiscal de reserva de reavaliação é de:

14.000 x 40% x 40% = 2240 – que era o saldo de passivopor imposto diferido.

Assim:

Pela “provisão não aceite fiscalmente”

86.2 – Imposto diferido sobre rend. do exercício 4000a 2761– Activo por imposto diferido 4000

Pela reversão/realização resultante da reserva de realização:

Saldo de passivo por imp. Diferido no final do ano 2240Saldo de passivo por imp. Diferido do ano 3360

Diferença -1120

Lançamento a efectuar:

27.62 – Passivo por imposto diferidoa 24.1.1 – Imposto sobre rendimento do exercício

imposto corrente 1120e

59.x – Resultados transitadosa 56.12 – Imp. diferidos relativo à Reserva de

reavaliação 1120

Além destes lançamentos, no início do período teríamosque quantificar a parte realizada da reserva e caso não tivessesido efectuada qualquer contabilização nos termos da directrizcontabilística n.º 16 deveria revelar-se contabilisticamente areserva realizada.

Deveria também transferir-se para resultados transitados ovalor bruto da realização da reserva no exercício.

8.6. Prejuízos Fiscais

No art.º 46.º do CIRC está regulado o regime da deduçãodos prejuízos fiscais.

Assim os prejuízos fiscais apurados em determinado exer-cício serão deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os, deum ou mais dos seis exercícios seguintes (aplicável aosprejuízos fiscais gerados a partir de 1/1/1996).

Existe assim um direito de reporte dos prejuízos para afrente por um período de 6 anos.

Este direito de reporte traduz-se na possibilidade de redu-zir a carga fiscal futura caso venham a gerar-se lucros tributáveispara compensar tais prejuízos.

Assim e de acordo com o parágrafo n.º 34 do NIC n.º 12um activo por impostos diferidos deve ser reconhecido para otransporte de prejuízos tributáveis não utilizados até ao pontoem que seja possível que lucros tributáveis futuros estarãoutilizáveis contra os quais os prejuízos fiscais não utilizadospossam ser compensados.

Vejamos um pequeno exemplo:

MÉTODO IMPOSTO A PAGAR

N N + 1Resultado antes imposto (1000) 1000Imposto s/ rendimento Tx. 40% 0 0Resultado Líquido (1000) 1000

Contabilidade FinanceiraContabilidade Financeira

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 370 • JANEIRO 2008 9

Na verdade no ano N, o prejuízo não será tão elevado jáque a empresa terá no futuro uma economia de 400 deimpostos. No ano N + 1 o lucro também não será tão elevadoporque o imposto respeitante ao exercício, como custo, deveestar associado aos proveitos do exercício, e só não se pagaimposto devido a um facto que se verificou no ano anterior (oapuramento de prejuízo fiscal).

Assim:

MÉTODO DO EFEITO TRIBUTÁRIO

N N + 1Resultado antes de imposto (1000) 1000Imposto s/ rendimento 400 (400)Resultado (600) 600

Lançamentos a efectuar:

No ano N27.61 – Activo por imposto diferid 400

a 86.2 – Imp. diferido 400

No ano N + 186.2 – Imp. diferidos/ rendimento exercício 400

a 2761 – Activo por imp. Diferido 400

Esta forma de contabilização do efeito tributário dos pre-juízos fiscais, se observadas as condições para o reconheci-mento do activo por impostos diferidos (princípio da prudên-cia) é mais consentânea com os princípios contabilísticos doacréscimo e da correlação entre proveitos e custos.

Vamos agora supor que no ano 1 o prejuízo fiscal era de10.000 u.m. e que nos anos seguintes os lucros tributáveiseram os seguintes (para simplificar os resultados antes deimpostos coincidem com o resultado fiscal):

Ano Res. Fiscal = Gasto de imposto Act. P/ I. dif. IRC a pagar= res. Contab.º saldo

1 (10.000) (4.000) 4.000 0

2 2.000 800 3.200 0

3 3.000 1.200 2.000 0

4 6.000 2.400 0 400

Supondo que existiam condições para o reconhecimentodo efeito tributário do prejuízo fiscal, e que a taxa aprovadaera de 40%, os lançamentos a efectuar seriam os seguintes:

Ano 1

2761 – Activo por impostos diferidosa 862 – Impostos diferidos 4.000

Ano 2 e 3

Ano 2 Ano 386.2 – Imp. diferidos/Rendim. exercício

a 2761 – Activo por imp. Diferido 800 1.200

Ano 4

Débito: 86.1 – Imposto corrente 400862 – Imposto diferido 2.000

Crédito: 2761– Activo p/ Imp. diferido 2.0002411 – Estado – Imp. corrente 400

8.7. Contratos de Construção

8.7.1. Aspectos contabilísticos

Nas actividades de carácter plurienal (construção de edifí-cios, pontes, estradas, barragens, etc.), os produtos e trabalhosem curso podem ser avaliados pelos seguintes métodos:

1 – Método da manutenção / acumulação de custos, ou2 – Método da percentagem de acabamento.

O desenvolvimento da problemática contabilística doscontratos de construção consta da Directriz Contabilístican.º 3 aprovada pelo Conselho Geral da Comissão de Norma-lização Contabilística em 19 de Dezembro de 1991.

Esta norma aplica-se aos contratos de construção quesatisfaçam as seguintes características:

“a) Respeitarem a construção de uma obra ou de umconjunto de obras que constituam um projecto único,tais como a construção de pontes, barragens, navios,edifícios e peças complexas de equipamento;

b) As datas de início e de conclusão da respectiva obrasituarem-se em períodos contabilísticos diferentes.A directriz respeita ainda aos contratos de prestaçãode serviços que estiverem directamente relacionadoscom um contrato de construção, nos termos definidos.”

A determinação dos resultados nos contratos de construçãopoderá ser efectuada pelo método da percentagem de acaba-mento ou pelo método do contrato completado (método doencerramento, método de acumulação de custos).

No método da percentagem de acabamento os resultadossão apurados à medida que a obra se vai executando e emfunção do seu grau de acabamento, balanceando-se os provei-tos respectivos com os custos incorridos inerentes.

No método do contrato completado o resultado da obra sóé calculado quando esta estiver concluída ou substancialmenteconcluída.

A directriz refere que o grau de acabamento é obtido apartir da relação entre os custos incorridos até à data doapuramento de resultados e a soma desses custos com oscustos estimados para completar a obra.

Ainda de acordo com a Directriz é importante referir:

• “O método de percentagem de acabamento não deve seraplicado se não houver possibilidade de estabelecerestimativas fiáveis.

• Se a obra estiver substancialmente concluída, os custosque faltarem para a sua conclusão devem ser estimadose considerados como acréscimo de custos.

• Devem constituir-se provisões para as perdas previsíveisdecorrentes da realização do contrato, no termo de cadaperíodo contabilístico, independentemente do métodoadoptado.

• Deverão ainda estabelecer-se provisões para contingên-cias que surjam durante o período de garantia da obra.”

“Deve ser divulgado na nota 48 do anexo o seguinte:

a) Os custos e os proveitos dos contratos de construção emcurso que já tiverem contribuído para a determinação deresultados;

Contabilidade FinanceiraContabilidade Financeira

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 370 • JANEIRO 200810

b) As quantias recebidas e a receber relativamente aoscontratos de construção em curso.”

Vejamos um exemplo de aplicação do método da percen-tagem de acabamento(8):

Início da Obra Janeiro de 2003Duração Prevista 3 anos

Preço estabelecido 100.000 u.mCusto total estimado 80.000 u.m.

Custos Facturação Custos Estimados p/Incorporados Completar a Obra

Até 31.12.03 40.000 55.000 45.000Até 31.12.04 60.000 60.000 25.000Até 31.12.05 86.000 100.000 ————

Vejamos:

Ano de 2003

% Facturação 55.000 = 55%100.000

Grau de Acabamento = 40.000 = 47%40.000 + 45.000

Neste exercício, os Proveitos são os correspondentes aograu de acabamento.

O resultado seria:

Proveitos 100.000 x 47% 47.000Custos incorridos 40.000Resultado 7.000

Transitariam como Proveitos diferidos 8.000 euros(55.000-47.000).

Ano de 2004

% Facturação 60.000 = 60%100.000

Grau de Acabamento = 60.000 = 70,5%60.000 + 25.000

De acordo com a Directriz atribui-se a cada períodocontabilístico um resultado correspondente ao grau de acaba-mento, balanceando-se os proveitos respectivos com os custosincorridos.

Assim:

Proveitos: 100.000 x 70,5% = 70.500Proveitos já considerados = 47.000Proveitos do Exercício = 23.500

Provenientes de 8.000 de “Proveitos Diferidos”, 5000 defacturação do exercício e 10.500 contos resultantes de acrés-cimos de proveitos, assim obtidos:

Grau de Acabamento x Facturação Global – Facturação Emitida0,705 x 100.000 – 60.000 = 10.500Assim o Resultado seria:Proveitos = 23.500Custos incorridos = 20.000Resultado = 3.500

Ano de 2005

Facturação Total 100.000Proveitos considerados em anos anteriores 70.500Proveitos do exercício 29.500Custos Incorridos 26.000Resultado 3.500

Como veremos adiante, para efeitos fiscais, o cálculo dosresultados é efectuado de forma diferente.

Importa ainda referir que a entidade pode utilizarcomo base para o reconhecimento de proveitos os procedi-mentos recomendados pela Directriz contabilística n.º 3,refazer os cálculos de acordo com a circular n.º5/90 daDGCI, e reflectir as diferenças entre os resultados obtidosao nível do Quadro 07 da Mod. 22 do IRC. Esta é mais umasituação geradora de impostos diferidos.

8.7.2. Aspectos Fiscais

Reza o artigo 19.º do CIRC que, para as obras cujo ciclode produção ou período de construção seja superior a um ano,a determinação dos resultados poderá ser efectuada segundo ocritério da percentagem de acabamento ou segundo o critériodo encerramento da obra.

Entre as obras referidas inclui-se, nomeadamente, a cons-trução de edifícios, construção e empreitadas de obras públi-cas.

De acordo com o critério de encerramento da obra (tam-bém designado de “acumulação de custos”) o resultado só éapurado quando a obra se considerar concluída, o que aconte-ce quando:

– estabelecido o preço no contrato ou sendo conhecido opreço de venda ou grau de acabamento seja igual ousuperior a 95%;

– no caso de obras públicas em regime de empreitada,tenho lugar a recepção provisória nos termos da legis-lação em vigor.

Sempre que sejam apurados resultados em relação a umaobra em que ainda não tenham sido suportados todos os custosnecessários para o seu acabamento, poderá ser consideradacomo receita diferida uma parte dos proveitos correspon-dentes aos custos a suportar.

No critério do grau de acabamento, o resultado da obra édeterminado à medida que ela é executada, distribuindo-seassim a carga fiscal ao longo do tempo da sua duração.

De acordo com o n.º 2 do artigo 19.º do CIRC, o métododa percentagem de acabamento é obrigatório nos seguintescasos:

a) “Nas obras públicas ou privadas efectuadas em regimede empreitada, quando se verifiquem facturações par-ciais do preço estabelecido, ainda que não tenhamcarácter sucessivo, e as obras realizadas tenham atingi-do o grau de acabamento correspondente aos montantesfacturados.

b) Nas obras efectuadas por conta própria vendidasfraccionadamente, à medida que forem sendo concluí-das e entregues aos adquirentes, ainda que não sejamconhecidos exactamente os custos totais.”

A Circular n.º 5/90 da D.G.C.I. veio esclarecer, do ponto devista fiscal, esta matéria:

Contabilidade FinanceiraContabilidade Financeira

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 370 • JANEIRO 2008 11

No respeitante às empreitadas:– Para fazer face aos custos com garantias, poderá consi-

derar-se como proveitos diferidos uma quantia corres-pondente a 5% dos valores considerados como provei-tos relativamente àquelas obras.Os proveitos referidos afectarão os resultados dos exer-cícios em que forem suportados os custos com garan-tias, sendo o remanescente considerado como proveitodo exercício em que se verificar a recepção qualitativada obra.

– Nas empreitadas por percentagem, todos os valoresfacturados são considerados como proveitos do exer-cício, podendo diferir-se os 5% referidos.

– Nas restantes empreitadas a determinação dos resulta-dos é feita com base nos valores facturados e no grau deacabamento da obra. O grau de acabamento é dado pelarelação entre o total dos custos já incorporados na obrae a soma desses custos com os estimados para completara sua execução.

Assim, no final do período de tributação, três situações sepodem verificar:

a) O grau de acabamento é superior à percentagem defacturação:Neste caso o proveito do exercício corresponde à totali-dade da facturação do exercício (podendo ser conside-rado 5% como proveitos diferidos), abatidos os proveitosjá considerados em anos anteriores, sendo consideradocomo custos os correspondentes a um grau de acaba-mento igual à percentagem de facturação, devendo dedu-zir-se os custos já considerados em anos anteriores. Osrestantes custos transitam em “obras em curso”.

b) O grau de acabamento é inferior à percentagem defacturação:Neste caso o proveito do exercício é o valor da facturaçãocorrespondente ao grau de acabamento da obra (poden-do ser considerado 5% como proveitos diferidos),deduzida da facturação já considerada em exercíciosanteriores, e são considerados como custos a totalidadedos já incorridos que não tenham sido considerados emexercícios anteriores.

c) O grau de acabamento é igual à percentagem defacturação:Neste caso são proveitos do exercício a totalidade dosvalores facturados que não tenham sido incluídos nosexercícios anteriores (podendo ser considerado 5% comoproveitos diferidos) e como custos do exercício a tota-lidade dos que não tenham sido considerados em exer-cícios anteriores.

Considera-se percentagem de facturação a relação entre osmontantes facturados até final do período de tributação, comexclusão das revisões de preços, e o preço estabelecido para ototal da obra, eventualmente corrigido por preços de trabalhosadicionais.

No respeitante às obras por conta própria e vendidas porfracções:

– Os resultados da fracção são dados pela diferença entreo valor da venda e os custos imputáveis à fracção ven-dida.

– A repartição dos custos indirectos da obra pelas frac-ções deve ser feita tendo em conta a respectiva per-

centagem ou área, ou de acordo com outro critérioadequado e que seja devidamente justificado.

Vejamos o mesmo exemplo (que se repete para facilidadede consulta):

Início da Obra Janeiro de 2003Duração Prevista 3 anos

Preço estabelecido 100.000 u.m.Custo total estimado 80.000 u.m.

Custos Facturação Custos Estimados p/Incorporados Completar a Obra

Até 31.12.03 40.000 55.000 45.000Até 31.12.04 60.000 60.000 25.000Até 31.12.05 86.000 100.000 ————

Vejamos:

Ano de 2003

% Facturação 55.000 = 55%100.000

Grau de Acabamento = 40.000 = 47%40.000 + 45.000

Neste caso os proveitos são os correspondentes ao grau deacabamento, deduzidos do valor estimado de 5% para ocorrera custos com garantias.

Proveitos

47% x 100.000 = 47.0005% x 47.000 = 2.350 44.650

Resultado da Obra no ano de 2003

44.650 – 40.000 = 4.650

Transitam como proveitos diferidos:

(55.000 – 47.000) + 2.350 = 10.350 contos

Ano de 2004

% Facturação 60.000 = 60%100.000

Grau de Acabamento = 60.000 = 70,5%60.000 + 25.000

Neste caso os proveitos a considerar serão os relacionadoscom a percentagem de facturação, que não tenham sido con-siderados em anos anteriores, podendo ser considerados 5%de s/ total com proveito diferido.

Custos85.000 x 60% = 51.000 Custos Incorrido 60.000Custos já considerados = 40.000 Custos totais no fim exercíc. 51.000Custos do exercício = 11.000 A transitar c/ Obras em curso 9.000

ProveitosValor facturado 60.000Proveitos considerados em anos anteriores 44.650

15.350

Contabilidade FinanceiraContabilidade Financeira

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 370 • JANEIRO 200812

A deduzir:Proveito diferido 5% x 60.000 3.000Proveito do exercício 12.350

Proveitos = 12.350Custos = 11.000Resultado = 1.350

Ou de outro modo, mais correcto:

Proveitos = 12.350Var. Produção = 9.000

21.350Custos incorridos = 20.000Resultado = 1.350

Ano de 2005

Facturação = 40.000Custos incorridos = 26.000Proveito diferido 100.000 x 5% = 5.000

ProveitosTotal de facturação 100.000

Proveitos já considerados:Ano de 1998 44.650Ano de 1999 12.350 57.000

43.000A deduzir:

Proveitos diferidos 5.000Proveitos do Exercício 38.000

ResultadoProveitos 38.000Variação Produção (9.000)

29.000Custos Incorridos no exercício 26.000

Resultado 3.000

Transitam para anos seguintes como Proveitos Diferidos5.000 u.m., que serão considerados nos exercícios em queforem suportados os custos com garantias, sendo o remanes-cente considerado como proveito do exercício em que severificar a recepção definitiva da obra.

8.7.3. Comparação Contabilidade/Fiscalidade

Vejamos de forma muito sucinta quais as principais dife-renças entre a contabilidade e a fiscalidade no tratamento doscontratos de construção.

A solução para acabar com as diferenças entre o dispos-to na Directriz Contabilística n.º 3, por um lado, e o art.º19.º do CIRC e a Circular n.º 5/90 da D.G.C.I., por outro,seria, revogar (como instrução administrativa) a Circularn.º 5/90 e alterar o art.º 34.º do CIRC, no sentido deconsiderar como dedutível as provisões para garantiasrelacionadas com os contratos de construção.

Entendemos, que devem reconhecer-se os proveitos,custos, activos e passivos, com base na DirectrizContabilística n.º 3, refazer os cálculos de acordo com aCircular n.º 5/90 da DGCI, e reflectir os efeitos das dife-renças ao nível do quadro de correcções (Q 07 da Mod. 22

de IRC), e contabilizando-se o efeito tributário de taisdiferenças.

D.C. n.º 31. Aplica-se ao contratos de construção;2. As datas de início e conclusão situarem-se em exercícios

diferentes;3. Método de Valorimetria / Reconhecimento de Proveitos:

• Percentagem de Acabamento se for possível estabelecerestimativas fiáveis;

• De resto, método do Contrato Completado;4. No caso de utilização do método da percentagem de Aca-

bamento:• Reconhecimento de Proveitos é sempre feito com base na

% de Acabamento5. Se % de Acabamento > % de Facturação

• Há lugar ao reconhecimento de Acréscimo de Proveitos.6. Se % de Acabamento < % de Facturação

• Há lugar ao reconhecimento de Proveitos Diferidos7. Provisões para perdas previsíveis.

Sim (para riscos e encargos).8. Garantias

Há lugar a Provisões para garantias se for caso disso.9. Estimativa para acabamento da obra

• Há lugar ao reconhecimento de “Acréscimo de Custos”

Art. 19.º CIRC e CIRC. N.º 5/ 901. Aplica-se às obras públicas e privadas em regime de em-

preitada e obras próprias vendidas fraccionadamente;2. Ciclo de produção ou de construção superior a 1 ano;3. Valorimetria / Reconhecimento dos Proveitos:

• Critério geral: percentagem de acabamento;• Acumulação de custos: só em certas situações, excepto

conhecido o preço de venda e % de acabamento superiora 95%

4. Reconhecimento de Proveitos:% de Acabamento ou % de Facturação, dos dois o maisbaixo;

5. Se % de Acabamento > % de Facturação• Há lugar ao reconhecimento de Obras em Curso

6. Se Grau de Acabamento < % de Facturação• Há lugar ao reconhecimento de Proveitos Diferidos

7. Provisões para perdas previsíveis.Não previstas, embora admissíveis. Mas, não dedutíveispara efeitos fiscais, se constituídas;

8. Garantias• Provisões para garantias – não dedutíveis• Proveitos diferidos: 5 % dos proveitos considerados só

no caso de obras públicas e privadas em regime deempreitada;

9. Estimativa para acabamento da obraProveito diferido pelo valor correspondente (aplicável àsobras próprias vendidas fraccionadamente).

8.7.4. O Efeito Tributário nos Contratos de Construção

Como vimos nos exemplos atrás, os resultados obtidoscom base na directriz contabilística são diferentes (superiores)aos resultados que se obtém aplicando a CIRC n.º 5/90 daD.G.C.I.

Contabilidade FinanceiraContabilidade Financeira

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 370 • JANEIRO 2008 13

Assim:

RESULTADOSANOS D. C. N.º 3 CIRC 5/90 DIF.1997 7000 4650 23501998 3500 1350 21501999 3500 3000 500

As diferenças totais representam 5000c de “proveitosdiferidos” calculados de acordo com a Circ. n.º 5/90.

O fisco aceita, e não vejo motivo nenhum para que nãoaceitasse, que os sujeitos passivos contabilizem os contratosde construção pelo método de percentagem de acabamento deacordo com a normalização contabilística, e depois refaçam ascontas de acordo com a Circ. n.º 5/90.

As diferenças são reflectidas ao nível do quadro de correc-ções com vista ao apuramento do lucro tributável (obtem-seassim o diferimento do pagamento de IRC).

Assim, supondo que em todos os exercícios o resultadoantes de impostos era de 10.000 u.m. e a taxa de imposto de40%, o quadro de correcções viria:

2003 2004 2005 2006 + 4Res. Contabilístico (antes de Imposto) 10.000 10.000 10.000 10.000

A acrescerEfeito da Circ. 5/90 + 5.000

A abaterEfeitos da Circ. 5/90 -2350 -2150 -500

Lucro tributável 7650 7850 9500 15.000Imposto a pagar 40% 3060 3140 3800 6.000

Contabilizando o contrato de construção pelo método depercentagem de acabamento de acordo com a Dir. Contabilístican.º 3 e considerando para efeitos fiscais os cálculos resultantesdo Circ. n.º 5/90 do D.G.C.I., geram-se diferenças entre o lucrocontabilístico e o lucro fiscal, diferenças essas denominadas de“tempestivas” já que no tempo essas diferenças se anulam.

Também ao nível dos saldos do balanço, e pelos mesmosmotivos, se geram diferenças entre os valores contabilísticosde activos e passivos e as suas bases fiscais, diferenças essasque a este nível, se denominam de diferenças temporárias.Note-se que todas as diferenças tempestivas são diferençastemporárias, como já referimos. O contrário já não é verdade.

Calculemos os efeitos tributários pelo método da dívida,nas suas duas vertentes:

MÉTODO DA DÍVIDA BASEADO NA CONTA DE RESUL-TADOS

O gasto por imposto resulta de aplicação da taxa detributação ao resultado líquido, ajustado pelas diferençaspermanentes. O imposto diferido (activo ou passivo) resultada diferença entre o gasto por imposto e o imposto a pagar.

No caso presente:

2003 2004 2005 2006+4Res. Ajustado 10.000 10.000 10.000 10.000

Taxa 40% 40% 40% 40%Gasto p/ imposto 4.000 4.000 4.000 4.000Imposto a pagar 3.060 3.140 3.800 6.000

Passivo p/ imp. Diferido 940 860 200 (2000)

Lançamentos a efectuar:

2003 2004 2005 2006 +.......D – 86 – 4.000 D – 86 – 4.000 D – 86 – 4.000 D – 86 – 4.000

C – 24.1.1 – 3060 C – 24.1.1 – 3140 C – 24.1.1 – 3800 D – 27.6.2 – 2000C – 2762 – 940 C – 27.6.2 – 860 C – 27.6.2 – 2000 C – 24.1.1 – 6000

MÉTODO DA DÍVIDA BASEADA NO BALANÇO

Da situação descrita, ao nível do balanço resultam diferen-ças entre os valores contabilísticos de activos e passivos e assuas bases fiscais, isto é, os valores por que vão ser conside-rados para efeitos fiscais quando os activos forem recuperadose os passivos liquidados.

Nesta vertente do método da dívida o gasto por impostoresulta de soma do imposto a pagar calculado de acordo comas regras fiscais e o efeito fiscal da variação das diferençastemporárias existentes no final e no início do exercício.

Vejamos:

Ano de 2003

DIF. TEMPORÁRIASRubricas Quantia Base Tributável Dedutíveis

Assentada FiscalPassivoProveitos Diferidos 8.000 10.350 2.350

Saldo anterior de “Impostos Diferidos” 0Efeito fiscal da Diferença Tributável 940Saldo fiscal passivo p/ Impostos Diferidos 940

Lançamentos a efectuar:

86.1 – Imposto corrente 3.06086.2 – Imposto diferido 940

a 24.1 – Imposto a pagar 3.060a 27.6.2. – Passivos p/ Impostos Diferidos 940

Ano de 2004

DIF. TEMPORÁRIASRubricas Quantia Base Tributável Dedutíveis

Assentada FiscalActivoAcréscim. Proveitos 10.500 0 10.500Obras em curso 9.000 9.000PassivoProveitos Diferidos 0 3.000 3.000

TOTAL 13.500 9.000

4.500

Saldo anterior de Passivos p/ Impostos Diferidos 940Saldo final de Passivos p/ Impostos

Diferidos – 4.500 x 40% 1.800Passivo p/ Imposto Diferido do exercício 860

Lançamentos a efectuar:

86.1 – Imposto corrente 3.14086.2 – Imposto diferido 860

a 24.1.1 – Imposto corrente 3.140a 27.6.2 – Passivos p/ Imp. Diferidos 860

Contabilidade FinanceiraContabilidade Financeira

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 370 • JANEIRO 200814

Ano de 2005

DIF. TEMPORÁRIASRubricas Quantia Base Tributável Dedutíveis

Assentada FiscalPassivoProveitos Diferidos 0 5000 5000

Saldo Inicial de Passivo p/ Impostos Diferidos 1.800Saldo Final do Passivo p/ Impostos

Diferidos (5000x0,4) 2.000Passivo por imposto diferido gerado no exercício 200

Lançamentos a efectuar:

86.1 – Gasto p/ imposto do exercício 3.80086.2 – Imposto diferido 200

a 24.1.1 – Imposto corrente 3.800a 27.6.2 – Passivo p/ Impostos Diferidos 200

Ano em que houver gastos com garantias ou 5.º anoapós, se não houver gastos com garantias:

DIF. TEMPORÁRIASRubricas Quantia Base Tributável Dedutíveis

Assentada FiscalPassivoProveitos Diferidos 0 0 0

Saldo final de Passivos p/ Impostos Diferidos 0Saldo inicial 2.000Anulação do saldo 2.000

Lançamentos a efectuar:86.1 –Imposto corrente 2.00086.2 – Imposto diferido 2.000

a 27.6.2 – Passivos p/ Imp. Diferidos 2.000a 24.1 – Imposto corrente 2.000

Note-se que se na contabilização dos contratos de constru-ção não for observada a Directriz Contabilística n.º 3, mas sima Circular n.º 5/90 da D.G.C.I., então não existirão diferençasentre os valores contabilísticos e as bases tributáveis dosactivos, pelo que não resultam daqui quaisquer diferençastemporárias e consequentemente quaisquer activos ou passi-vos por impostos diferidos.

9. BIBLIOGRAFIA

9.1. Documentos de associações de profissionais de conta-bilidade e de organismos de normalização contabilística

Accounting Standards Committee (1985) – Statement of StandardAccounting Pratice n.º 15, «Accounting for deferred taxation»,Outubro de 1978, revisto.

AECA (Associación Española de Contabilidad y Administracion deEmpresas). Princípios Contables – 1980-1995; documento n.º 9(1996) – Impuesto sobre benefícios, Madrid.

Comissão de Normalização Contabilística: Plano Oficial de Contabili-dade, aprovado pelo Dec. Lei n.º 410/89, de 21 de Novembro ealterado pelo Dec. Lei n.º 238/91, de 2 de Julho.

—— Directriz Contabilística n.º 28 (2001).International Accounting Standards Committée: (1989) – «Estrutura

Conceptual para a preparação e apresentação das demonstraçõesfinanceiras», Londres.

—— Norma Internacional de Contabilidade n.º 1 (1995), «Divulgaçãodas Políticas Contabilísticas», Londres 1974, Revista.

—— Norma Internacional de Contabilidade n.º 12 (1996), «Contabilizaçãodos Impostos sobre Lucros », Londres 1979, Revista.

—— «Comment letters on Exposure Draft E 49, Income Taxes», (1996)Londres.

9.2. Revistas

Almeida, José Joaquim Marques (1995): «Os Prejuízos FiscaisCompensáveis: Uma abordagem internacional». Fisco n.º 72/73.Pág. n.º 86 a 99.

Alvarez, Isabel Gallego (1995): «Tratamiento contable y fiscal de lasoperaciones que originan impuestos diferidos». Técnica Contablevol. n.º. Pág. 245 a 261.

Carvalho, Carlos Alberto Silva (1995): «Impostos diferidos». Jornal daContabilidade n.º 219. Pág. 172 a 174.

Foot, Julian (1981): «Los impuestos diferidos, un analises». RevistaEspañola de Financiación Y Contabilidad Vol. 34. Pág. 67 a 95.

Garrido Pulido, Tomás (1994): «Tratamiento Contable y Fiscal de laspérdidas en sociedades». Técnica Contable. Pág. 731 a 739.

Gélard, Gilbert (1995): «L’ evolution de la comptabilisation de l’impôt surles beneficies». Revue Française de Comptabilité n.º 263. Pág. 59 a 63.

Giner Incháusti, Begona; Mora Enguidanos, Araceli (1991): «LaContabilización del Impuesto sobre Beneficios: el marco teórico».Técnica Contable. Pág. 547 a 563.

Olmedo Domínguez-Ramon Garcia (1997); “Las diferenças Temporá-rias: outro enfoque en el tratamiento contable del impuesto sobrebeneficios”. Técnica Contable, Pag. 665 e ss.

Pinto, José Alberto Pinheiro (1995): «Tratamento Contabilístico dosImpostos sobre o Rendimento». Actas das V Jornadas de Contabili-dade – ISCAP. Pág. 287 a 306.

Trugilano Olazarri, Jorge (1997): «Las diferencias permanentes ytemporales en la nueva ley del Impuesto sobre Sociedades». TécnicaContable. Pág. 185 a 201.

Vela Rédonas, Justo J. (2001): “Contabilizamos correctamente el impuestosobre beneficios? Los problemas conceptuales Y operativos”. Técni-ca Contable, Pag 609 e ss.

9.3 Livros

Alvarez Melcon, Sixto (1996): “Consolidación de Estados Financieros”.Mc Graw Hill. Madrid.

Amat, Oriol; Blake John (1996): “Contabilidad Europea”. AssociaciónEspañola da Contabilidad. Administración de Empresas. Madrid.

Carmichel, Dr; Lilien, Steven B.; Mellman, Martin: “AccountantsHandbook”, volume two, Special Industries and Special Topics”,John Wiley & Sons, 8ª Edição. New York.

Cea Garcia, José Luis (1988): “Princípios Contables y Fiscalidad”.Associación Española de Contabilidad y Administration de Empre-sas, Monografías n.º 10. Madrid.

Corre, J. (1989). “Les Règles de la Consolidation des Bilans”. DunodEntreprise, 3ª. Edição. Paris.

Costa, Carlos Baptista; Alves, Gabriel Correia (1996): “ContabilidadeFinanceira”. Rei dos Livros. Lisboa.

Ferreira, Henrique Quintino (1995): “A Determinação da MatériaColectável do IRC”. Rei dos Livros, 7.ª Edição. Lisboa.

Hendriksen,; Eldon S., Breda, Michael F. Van (1992): “AccountingTheory”: Irwin, 5ª. Edição. Chicago.

Kieso, Donald E.; Weygandt, Jerry J. (1995): “Intermediate Accounting”.John Wiley & Sons, 8ª. Edição. New York.

Labut Serer, Gregorio (1992): “Contabilidad y Fiscalidad del ResultadoEmpresarial”. Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.Ministerio de Economía y Hacienda. Madrid.

Lavoyer, Jean-Claude ; Richard, Jaques (1989): “Manuel de Consolidationde L’initiation à la Pratique”. La Villeguerin Editions. Paris.

Pina Martinez, Vicent (1988): “Efectos Económicos de las NormasContables”, Associación Española de Contabilidad y Administraciónde Empresas, Monografías n.º 11. Madrid.

Reis, José Vieira (1991): “A Consolidação das Contas”. Rei dos Livros.Lisboa.

(8) Adaptado da pág. 151 e 152 do CIRC, edição de 1990 da DGCI

Contabilidade FinanceiraContabilidade Financeira

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 370 • JANEIRO 2008 15

Numa época em que ouvimos os mais rasgados elogiosàs melhorias da máquina fiscal, talvez valha a pena fazeralgumas reflexões sobre estas melhorias e aqueles elogios.

Tudo quanto é quantificável tem a inegável vantagem deser susceptível de comparações, medições estatísticas, etc.. Ese quisermos, como muito boa gente faz, reduzir os sucessosou insucessos das organizações a estas questões quantitativas,simplificamos as realidades e criamos ilusões fáceis, ou quiçáconvenientes sobre o seu andamento!

E se essas ilusões forem politicamente correctas, junta-seo útil ao agradável, e chegamos aos discursos que vimosconhecendo, tão do agrado do modelo de sociedade em quevivemos.

Os perigos dessa ilusão radicam numa aparente camufla-gem de outros aspectos não quantitativos, mas nem por issomenos relevantes, e que estão subjacentes ao funcionamentoda máquina fiscal, como parece estar a suceder, cegando até osmais altos decisores. E o contágio dessa cegueira pareceincontrolável, enquanto for propagandeado, como vem sendo,nos meios de comunicação social.

Ora, as questões qualitativas podem assumir e, em nossoentendimento, assumem, de facto, uma relevância fulcral quenão podem ser desprezadas num juízo sério. Não podemosesquecer que para além dos actos tributários há realidadeshumanas e sociais, há direitos e garantias, supostamenteprotegidos por lei (na prática… nem tanto), que em circuns-tância alguma seria admissível que possam ser postos emcausa. Esquecê-las em qualquer apreciação que se faça, ferepela base quaisquer juízos de valor sobre as organizações e oseu funcionamento.

Trata-se de efeitos que não são mensuráveis com aexactidão das estatísticas mas de que, por serem geradoresde injustiças graves e notórias, afectam pessoas e empre-sas e que por uma qualquer circunstância se vêem envol-vidos nas teias do Fisco. Respeitam a situações concretasda vida real, e não podem continuar a ser ignorados nosdiscursos oficiais.

E a gravidade destes casos que tão boa gente pretendereconduzir a meros efeitos colaterais dos progressos damáquina, torna-se tão mais evidente quanto é sabido que

A propósito da aplicação de coimaem caso de concursode contra-ordenações…

Nuno Pinto FernandesEconomista

Consultor Fiscal

os processos de decisão no seio da máquina fiscal estãolonge de serem céleres, e quantas vezes enfermam devícios insanáveis. Em muitos níveis de decisão, o papãoda lógica quantitativa e do cumprimento de objectivosultrapassa os princípios basilares de justiça e equidadeque deveriam pautar a prática administrativa. Infelizmentehá evidência de inúmeras situações em que, na dúvida,decide-se contra os sujeitos passivos, remetendo-os parapenosos processos judiciais também eles excessivamentemorosos, na generalidade dos casos sem efeitos suspensivose onde até as garantias a prestar para suster as execuçõesdeixaram de ter prazo de caducidade!

E nesta complexa teia de relações tributárias adversasmais ou menos consentidas pela lei e praticadas pelaAdministração Tributária, com inegáveis efeitos nefastosno plano económico e social – enquanto se está a gerirconflitos não se está concentrado a produzir e gerar valore, não raras vezes, o estrangulamento gerado pela despro-porção dos meios que a máquina fiscal escudada numalei que não atende a estas questões põe em causa a conti-nuidade de muitas das já de si débeis unidades económicasque compõem o nosso tecido empresarial – afigura-se-meque as vozes que se fazem ouvir na nossa sociedade deve-riam ter discursos muito mais prudentes do que aquelesque vamos ouvindo!

Não se trata de mais um discurso balofo de um qualquerVelho do Restelo. Quando as escrevo recordo alguns casoscom os quais, por força da minha actividade profissionalexclusivamente dedicada a estes temas fiscais, tive oportu-nidade de lidar e que não deixam de ser sintomáticos destescomportamentos nada abonatórios da actuação da máquinafiscal.

Recordo duas situações que se prendem com a aplicaçãode coimas. A primeira, numa operação de loteamento, em que,por força do atraso na apresentação da declaração modelo 1 doIMI, se pretendeu aplicar tantas coimas quanto o número delotes que eram objecto do referido loteamento e que teriam defigurar na mesma declaração modelo 1. A segunda, no âmbitode uma sucessão, de novo por atraso na apresentação dasdeclarações modelo 1 do IMI, em que se pretendeu também

Direito FiscalDireito Fiscal

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 370 • JANEIRO 200816

aplicar tantas coimas quantos os prédios que faziam parte daherança.

Sem nos alongarmos demasiado sobre este tema, atéporque, honra lhe seja feita, a Direcção de Serviços deJustiça Tributária produziu em Junho de 2003 doutrina queveio esclarecer a matéria da fixação de coima em caso deconcurso de contra-ordenações, tal como é estabelecido noartigo 25.º do Regime Geral das Infracções Tributárias(vide Ofício-circulado n.º 60.028/2003, de 12 de Junho daDSJT), a questão que releva para aqui é actuação emconcreto dos Serviços Fiscais. Daqueles que, de facto,tinham poder decisório e que é, ao fim ao cabo, o quereleva no domínio da relação da Administração Tributáriacom os sujeitos passivos.

É da aplicação concreta que se faz a história; o resto sãonúmeros que têm a sua importância e conveniência, mas nãoreflectem a vida, o quotidiano daqueles que por uma ou outrarazão tem de viver os efeitos práticos dos actos da Adminis-tração Tributária.

Se nos recordarmos que aquele Ofício-circulado visava, jáem 2003, uniformizar a actuação dos serviços neste domíniodo concurso de contra-ordenações, dificilmente compreen-derão que vos falo de casos que aconteceram em 2005 e em2007(1).

Daquele Ofício se vê, que o citado artigo 25.º do RGIT teráde ser conjugado com o artigo 19.º do Decreto-Lei n.º 433/82,de 27 de Outubro, com a alteração dada pelo Decreto-Lein.º 244/95, de 14 de Setembro, e que, dessa conjugação resultaque a “lei não exige o somatório matemático das coimas”.Mais se esclarece que “é obrigatória uma decisão única paraaplicação de uma só coima quer se esteja perante um concur-so ideal ou um concurso real de tais infracções(2)”.

E prossegue o citado Ofício-circulado, com o detalhe doprocesso de cálculo da coima, concluindo na esteira do quetem sido a orientação da Jurisprudência da Relação do Portoe do próprio Supremo Tribunal Administrativo.

Será que perante estes elementos, subjaz algumarazoabilidade a certa actuação da Administração Tributáriacomo aquela que descrevi? Será que quem se apressa procla-mando a eficiência não se deveria deter também perante estesfactos e estas actuações?

E já agora, afinal é suposto que isto seja um artigo técnicoe não um chorrilho de lamentações, não quero deixar deexpressar a forma como entendo que deveria ser aplicada acoima nos casos descritos:

Está em causa a infracção prevista no n.º 2 do artigo 117.ºdo Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT) –– apresentação fora do prazo legal das declarações parainscrição em registos que a administração fiscal devapossuir de valores patrimoniais, a qual é punida com coimade € 200 a € 5.000 (limites que são elevados para o dobrono caso de pessoa colectiva, conforme o n.º 3 do artigo 26.ºdo mesmo Regime), sem que o legislador faça a distinçãoentre dolo ou negligência.Em ambos os casos haviam decorrido mais de 30 diassobre a prática da infracção e não tinha sido levantado autode notícia, recebida participação ou sido iniciado procedi-mento de inspecção tributária.

1. Limite máximo da coimaFace ao estatuído no n.º 2 do artigo 24.º do RGIT, se alei, relativamente ao montante máximo da coima, nãodistinguir o comportamento doloso ou negligente, estesó pode ser sancionado até metade daquele montante,resultando da lei (n.º 1 do mesmo artigo 24.º) que, salvodisposição expressa em contrário, as contra-ordenaçõestributárias são sempre puníveis a título de negligência.Temos assim que o limite máximo da coima é de € 2.500(€ 5.000 para pessoas colectivas).

2. Redução de coimaDispõe a alínea b) do n.º 1 do artigo 29.º do RGIT queas coimas pagas a pedido do agente, apresentado antesda instauração do processo contra-ordenacional, sãoreduzidas para 50% do montante mínimo legal.No caso vertente, teríamos que a redução de coimaconduz aos seguintes valores: €100 para pessoas singu-lares e € 200, para pessoas colectivas.

3. Quanto à operação de loteamento, está em causaapenas o atraso na entrega de uma única declaraçãomodelo 1 do IMI, pelo que, em nosso entendimento, nãofará sentido falar-se da prática de várias infracções.Teríamos assim, que a infracção é só uma, sendo uma sótambém a coima, à qual, por força do direito à redução,deveria ser aplicável o mínimo legal de € 100 (€ 200, nocaso de pessoa colectiva).

4. Quanto à sucessão, ainda que se pretenda qualificar afalta de entrega de X declarações modelo 1 do IMI,como um concurso de contra-ordenações, sempre ha-veria que percorrer o itinerário cognitivo do já citadoOfício-circulado. Ou seja:a) Fixam-se em primeiro lugar as coimas concretas que

seriam de aplicar a cada uma das infracções emconcurso, ou seja .............................................€ 200

b) Faz-se a soma dessas coimas concretas que constitui-rá, em princípio, o limite máximo da coima únicaabstractamente aplicável ao concurso de infracções,ou seja, ..............................................€ 200 x X = Y

c) Verifica-se qual das contra-ordenações que in-tegram o concurso é abstractamente punível comcoima cujo limite máximo é mais elevado, ouseja ................................................................ € 5.000

d) Calcula-se o dobro desse limite máximo mais eleva-do, ou seja, .......................... € 5.000 x 2 = € 10.000

e) Compara-se a soma das coimas concretas referidasem b) com o dobro do limite máximo referido em d),ou seja, .................................... € Y versus € 10.000

f) O limite máximo da coima única abstractamenteaplicável ao concurso de infracções é o menor destesdois valores referidos em e); admitamos, que no casoconcreto o menor desses valores era ......... € 10.000

g) Verifica-se qual das coimas concretas referidas ema) é mais elevada e será esse o limite mínimo dacoima única abstractamente aplicável, ou seja, € 200

Direito FiscalDireito Fiscal

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 370 • JANEIRO 2008 17

Assim sendo, considerando o direito legal à reduçãode coima nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo29.º do RGIT, e que, com a entrega espontânea dasdeclarações modelo 1 do IMI se encontrava regula-rizada a situação tributária nos termos do n.º 3 doartigo 30.º do mesmo Regime, a coima aplicável sópoderia ser, no nosso entendimento, a corresponden-te a metade do mínimo legal, isto é € 100.

5. Não obstante, em ambos os casos, a coima aplicadafoi € Y!!!

Não posso deixar de confessar que entre os profissionaisde maior craveira intelectual com quem tive e vou tendo oprivilégio de trabalhar contam-se inúmeras pessoas que foramou são quadros superiores da Administração Tributária. Te-nho, aliás, a felicidade e a honra de ser filho de um deles.

Falo de pessoas que deram os melhores anos da sua vida auma organização, prestigiando-a como o seu brio e competên-cia. Erros terão sempre existido e continuarão a existir – afinalas organizações são feitas de homens e mulheres e errar fazparte da sua condição.

No entanto, pessoas competentes, treinadas e experien-tes não tomavam decisões tímidas, medrosas e defensivas.As suas decisões eram assentes no rigor e no superiorconhecimento dos temas com que lidavam. Eram decisões

humanas. Não eram tomadas em função das limitações dossistemas informáticos os quais, de forma incompreensívele inexplicável se considerarmos que vivemos num Estadode Direito, tantas vezes se sobrepõem à lei nas maisinsólitas e inesperadas relações tributárias, nem segundouma lógica orçamental. Haveria com certeza menos recei-ta, mas verificava-se seguramente uma aplicação maisjusta e equitativa da lei vigente.

Lisboa, Setembro de 2007

(1) Isto para não entramos em domínios mais sensíveis. Recorde-se que aDGCI assentando num modelo estrutural hierarquizado, um dos deveresdos seus funcionários ou agentes é o da obediência, consistindo este emacatar e cumprir as ordens dos seus legítimos superiores hierárquicos(artigo 3.º, n.º 4 alínea c) e n.º 7 do Decreto-Lei n.º 24/84, de 16 deJaneiro). As interpretações administrativas são como uma “espécie de leiinterpretativa autêntica e vale para os funcionários mais do que a lei ouo regulamento interpretado” (cfr. Prof. Afonso Queiró, Lições de DireitoAdministrativo, vol. I, pág. 556). Aliás, esta vinculação dos funcionáriose agentes ao direito circulatório encontra hoje formulação legal, de quesão exemplo a alínea b) do n.º 4 do artigo 68.º da LGT e artigo 55.º doCPPT.

(2) Como é sabido, entende-se por concurso real ou material a actuação de umagente que pratica uma pluralidade de factos independentes que violamdiferentes normas penais e por concurso ideal uma única actuação quepreencha várias violações, conforme Giulio Battagilini, in “Teoria daInfracção Criminal”, Novembro de 1961, pág. 986.

(continuação da página 3)

A evolução operada na segunda metade do século XX,todavia, quer a defluente da velocidade informativa, concen-tração de empresas e dilatação de mercados, exigiu maioresrigores técnicos ainda quanto à forma de produzir resultados,requerendo enfoque de natureza holística para a avaliação docomportamento empresarial.

O exame dos custos, este que desempenhou papel rele-vante em um passado recente, não mais possui condições desatisfazer plenamente a modernidade.

Ou seja, a análise de custos isoladamente passou a nãomais satisfazer, impondo o exame da matéria através de todoo sistema da resultabilidade em interação com os demaisconjuntos de sistemas de funções patrimoniais, tão como eigualmente com as relações dos entornos do património e quesão as de ordem motora deste.

Tal percepção científica foi prenunciada pelos doutores da“Escola de Veneza” há cerca de meio século e o professor LinoAzzini (luminar da escola referida) a reforçou e desenvolveuem obra específica.

Também, dentre muitos outros, em 1959, o douto professorAmedeo Salzano, da Universidade de Catânia, teceu impor-tantes advertências específicas em relação ao processo produ-

tivo e de distribuição comercial, tão como sobre a necessidadedo exame holístico dos factos.

O genial professor da Universidade de Florença, AlbertoCeccherelli já fizera em 1950 estudos contábeis relativos à“gestão de lucros” e “prospecções dos mesmos” afirmandoque não poderiam estar limitados apenas aos dos custos deprodução.

Tais ópticas, portanto, muitas décadas antes que osnorte-americanos apresentassem como sendo seus os modelosPEF, ABC, Custo/Benefício, Por processos etc. já estavam osprincípios dos mesmos enfocados em excelentes doutrinas nocontinente europeu com maior abrangência.

Na actualidade, segundo a corrente cientifica doNeopatrimonialismo, a “gestão da resultabilidade”, ou ainda,a da capacidade de lucrar, deve estar apoiada em “informa-ções” e “explicações” defluentes de modelos contábeis estri-bados em exames de funções patrimoniais sistemáticas eminteracções, consideradas, ainda, as do entorno ou ambienteque gera fenómenos transformadores das riquezas.

Portanto, importante é ter-se em conta que é da análise dascorrelações das funções dos diversos sistemas de funçõespatrimoniais face ao sistema específico da produção do réditoé que se devem colher os subsídios básicos para a construçãodos modelos que servirão de suporte à gestão da capacidadelucrativa.

Direito FiscalDireito Fiscal

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 370 • JANEIRO 200818

1. O capital próprio é o interesse residual sobre osactivos de uma entidade após dedução de todos ospassivos, exprimindo contabilisticamente a con-trapartida (i) do reconhecimento das entregas deactivos, inicial e posteriormente, pelos detentoresdo capital e das distribuições de activos que lhessejam feitas, a título de dividendos ou de reduçõesde capital, (ii) dos reconhecimentos dos efeitos deoperações, acontecimentos e circunstâncias nãodeterminados pelos detentores, geradores de va-riação na extensão do património e (iii) dos efeitosda mensuração subsequente dos activos e pas-sivos.

2. De acordo com o normativo do POC, apenas asalterações no capital próprio que concorrem paraa formação do resultado líquido do exercício sãoincluídos em itens de uma demonstração (dosresultados). Para as restantes estão previstas divul-gações nas notas 35. a 40. do Anexo ao balanço eà demonstração dos resultados.Repare-se que são reconhecidas fora dos resul-tados, ainda que extraordinários, designadamente,as alterações nas quantias dos itens patrimoniaisdecorrentes de reavaliações, de doações e de sub-sídios relacionados com activos, da mensuraçãode partes de capital pelo método da equivalênciapatrimonial, de ajustamentos de impostos dife-ridos e de correcções de grande significado sobreoperações de anos anteriores. Em certas circuns-tâncias algumas das quantias dessas alterações sãoreclassificadas para o resultado líquido de um anoposterior.Para apresentação do acumulado destas alteraçõesno balanço, o POC prevê rubricas tais como resul-tados transitados, ajustamentos de partes de ca-pital, reservas de reavaliação ou outras que seincluem no capital próprio em separado do capitalsocial.

3. A nível das IFRS/IAS(1), estes temas são tratadosna IAS 1 – Apresentação das DemonstraçõesFinanceiras.Na versão da IAS 1 em vigor, requer-se a apresen-tação de uma demonstração dos resultados (Incomestatement) e de uma demonstração das alteraçõesno capital próprio (Statement of changes in equity).A demonstração dos resultados inclui os itens dosrendimentos e gastos do período, excepto aquelespara os quais as IFRS/IAS disponham de outromodo (IAS 1, § 78).A demonstração das alterações no capital própriocontempla o total do resultado do período, os itensdos rendimentos e gastos que, por força das IFRS//IAS, devam ser reconhecidos directamente nocapital próprio (e não através do resultado doperíodo) e os efeitos de alterações de políticascontabilísticas e de correcções de erros. Este con-junto de itens é designado por recognized incomeand expense(2). Adicionalmente, e se não foremdivulgadas em notas, devem ser incluídas nestademonstração as quantias das transacções relacio-nadas com os detentores do capital próprio, ossaldos iniciais e finais e a variação nas rubricas decapital, de reservas e de resultados transitados(IAS 1, §96).A IAS 1 não impõe a explicitação no balanço delinhas para as quantias acumuladas das altera-ções apresentadas no Statement of changes inequity que não respeitem a capital emitido//realizado e reservas atribuíveis aos detentoresda entidade ou a interesses minoritários (IAS 1,§68).Na proposta para o futuro Sistema de Normali-zação Contabilística, a disciplina sobre a apresen-tação das demonstrações financeiras segue emgeral a IAS 1, se bem que, ao prever modelos paraas demonstrações financeiras, fixe as rubricas autilizar para detalhe do capital próprio no balanço

António Gervásio LériasRevisor Oficial de Contas

Docente no ISEG

Demarcação das alteraçõesno capital próprio

Contabilidade FinanceiraContabilidade Financeira

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 370 • JANEIRO 2008 19

e para cruzamento com os itens da demonstraçãodas alterações no capital próprio.

4. Em Setembro de 2007 foi emitida nova versão daIAS 1 com significativas alterações que levaram amexer em muitas outras IFRS/IAS, a qual entraráem vigor em 01-01-2009, já que o IASB se com-prometeu a manter a plataforma contabilísticaestável entre 2006 e 2008. Esta versão revista daIAS 1 é o resultado da fase A do projecto conjuntodo IASB e do FASB(3) para estabelecer um padrãocomum de alta qualidade quanto a apresentaçãodas demonstrações financeiras.Uma das modificações fundamentais é a nível daapresentação de informação sobre as alterações nocapital próprio(4), que é fixada nos seguintes ter-mos:– Apresentação (i) de um Separate income

statement(5) com os itens dos rendimentos egastos reconhecidos como componentes do re-sultado do período (profit or loss) e de umStatement of comprehensive income(6) com ototal do resultado do período e itens de rendi-mentos e gastos reconhecidos directamente emoutras rubricas do capital próprio, designadospor other comprehensive income, ou (ii) de umStatement of comprehensive income incluindo ageneralidade dos itens de rendimentos e gastos(IAS 1 Revista, §81);

– Apresentação do Statement of changes in equityincluindo o total, mas não o detalhe, docomprehensive income, os efeitos de alteraçõesde políticas contabilísticas ou correcções deerros, as transacções com os detentores do ca-pital, a reconciliação entre o saldo inicial e finalde cada componente do capital próprio e, ainda,a quantia de dividendos reconhecidos comodistribuição e a correspondente quantia poracção, se não forem divulgadas em notas (IAS 1Revista, §106 e §107).

O comprehensive income é um novo agregadoamplo dos rendimentos e gastos que excede e diluio tradicional conceito de resultado, por incluir oother comprehensive income(7). Vejam-se algunsitens tidos como other comprehensive income(IAS 1 Revista, Guia de Implementação):– ganhos e perdas no justo valor de activos finan-

ceiros disponíveis para venda;– ganhos e perdas na contabilidade de cobertura

de fluxos de caixa;– ganhos e perdas por revalorização de activos;

– ganhos e perdas actuariais em planos de bene-fícios definidos para empregados;

– quotas-partes na variação do other comprehensiveincome de participadas;

– diferenças de transposição de unidades opera-cionais no estrangeiro;

– imposto sobre o rendimento relativos aos itensapresentados neste grupo.

Note-se que muitas destas alterações patrimoniaisvão, por reclassificação, afectar resultados de exer-cícios futuros e que parte delas estão sujeitas a pos-sibilidade de reversão, tanto mais quanto maiorfor a permanência dos activos ou passivos que asdeterminaram.No âmbito da fase B do projecto conjunto sobre aapresentação das demonstrações financeiras ago-ra em curso, o IASB perspectiva mais uma abor-dagem envolvendo os rendimentos e gastos apropósito da demonstração dos fluxos de caixa,quando se prevê que as diferenças na reconcilia-ção entre esta e o Statement of comprehensiveincome passem a ser agrupadas em (i) fluxos decaixa não afectando o resultado, (ii) acréscimos eimputações sistemáticas, (iii) variações de valori-zação recorrentes e (iv) remensurações além dasvariações de valorização recorrentes. Tambémprevê repensar se as componentes do othercomprehensive income devem ser reclassificadaspara resultados em períodos futuros e, se sim,definir as características das transacções e aconte-cimentos a verificar e quando a reclassificaçãodeve ocorrer(8).

5. Diz-se que as modificações quanto à apresentaçãode alterações no capital próprio têm por propósitofacultar melhor informação através da agregaçãode itens com características comuns e da separa-ção de itens com características distintas (IAS 1Revista, IN 13 (a)).É fundamental a separação entre as alteraçõespatrimoniais resultantes de relações com os deten-tores do capital, como tal, e as alterações decor-rentes das actividades da entidade. Mas já não seráconsensual a agregação ao resultado do período dealterações patrimoniais que revestem outras ca-racterísticas, particularmente se existir apenas umademonstração (Statement of comprehensive income)abrangendo a generalidade dos itens não relaciona-dos com operações com os detentores do capital.A orientação e a terminologia da IAS 1 Revistaneutralizam, ao nível das demonstrações financei-

Contabilidade FinanceiraContabilidade Financeira

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 370 • JANEIRO 200820

ras, os propósitos de outras IFRS/IAS de preser-var o resultado do período, em especial, face aosefeitos imediatos da mensuração de certos itenspatrimoniais em base diferente do custo histórico.Muitas das entidades com as quais o IASB discu-tiu a revisão da IAS 1 opuseram-se mesmo firme-mente à existência de uma única demonstração,alegando que isso faz concentrar indevidamentea atenção na linha final do Statement ofcomprehensive income, em detrimento do resul-tado do período, e que é prematuro considerar essasolução como aperfeiçoamento na qualidade dorelato financeiro (IAS 1 Revista, § BC 52).Porém o IASB, que já havia partido com a prefe-rência por uma única demonstração, manteve-a,alegando que na Estrutura Conceptual (i) todos ositens do capital próprio que não respeitem a ope-rações com os detentores constituem rendimentose gastos e (ii) não está definido o conceito deresultado. No entanto, a IAS 1 Revista acaba pordar a possibilidade de escolha de um modelo emque se agrupam separadamente, sob o título deIncome statement, os itens que formam o resul-tado do período, em atenção aos opositores dasolução preferida pelo IASB (IAS 1 Revista, § BC51 e BC 53).Mas esta possibilidade não mereceu concordânciade 4 dos 14 membros do IASB que, por isso, nãoaprovaram a IAS 1 Revista, alegando adicional-mente que a separação é conceptualmente insen-sata e sem sentido, sendo difícil distinguir, criterio-samente, entre os itens que devem entrar na for-mação do resultado e os que devem integrar oother comprehensive income (IAS 1, § DO3 eDO4).

6. Caminhou-se preferindo a diluição do resultado edas suas componentes num agregado amplo e semque as designações adoptadas facilitem confron-tos e distinções que se julgam ser sempre necessá-rios. Que ao menos a tradução definitiva/oficialpara português consiga não ser literal.

Outra via seria continuar a exploração de casosem que os efeitos de mensuração não devamconcorrer de imediato para a formação do resulta-do do período e mostrar nas demonstrações finan-ceiras ainda mais clara demarcação das altera-ções, anuais e acumuladas, designadamente debenefícios económicos “pendentes”, a ter comoindisponíveis até serem reclassificados para resul-tados.Especulando: Por aí, poder-se-ia seguir para desen-volvimentos sobre a coexistência de informaçãoassente no custo com outra orientada pelos bene-fícios. Talvez assim se acomodassem sensibili-dades motivadas pela diversidade e acotovelamentodas bases de mensuração em uso e se solvessemdiscussões que se travam, mesmo ao nível doIASB, a favor e contra a generalização do uso dojusto valor. Talvez se pudesse também vir a pensaro tratamento de itens com benefícios econó-micos de que as demonstrações financeiras nãodão conta.

(1) Conjunto formado pelas International Financial Reporting Standards,International Accounting Standards e Interpretations emitidas peloIASB – International Accounting Standard Board.

(2) No modelo da Demonstração das alterações no capital próprioincluído no projecto do SNC é designado por Resultado extensivo,termo que poderá não prevenir contra o risco de assimilação a, ouconfusão com, o resultado do período.

(3) FASB – Financial Accounting Standards Board, dos Estados Unidosda América.

(4) As exigências mínimas sobre a explicitação no balanço (designadoagora por demonstração da posição financeira) de quantias acumu-ladas relativas ao capital próprio não sofreram modificações (IAS 1Revista, § 54).

(5) Prefere-se usar os termos em inglês para os itens ou rubricas referidosna IAS 1 Revista porque a tradução já vista conduz a terminologiapróxima para conteúdos distintos, como se verá.

(6) O Statement of comprehensive income baseia-se na disciplina ameri-cana estabelecida na SFAS 130, emitida em 1997.

(7) Já se viu a tradução do primeiro por Rendimento integral e dosegundo por Outro rendimento integral. Contudo, requer-se engenhona tradução se, pela terminologia, se quiser preservar distinção claraface ao resultado do período.

(8) Cfr. IASB Update de Novembro de 2007 e www.iasb.org (Currentprojects, IASB projects, Financial statement presentation).

Contabilidade FinanceiraContabilidade Financeira

NAS TRANSFERÊNCIAS BANCÁRIAS,INDIQUE SEMPRE NOME E N.º DE SÓCIO(A)

* * *COLABORE COM A APOTEC,

TORNANDO-A MAIS EFICIENTE

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 370 • JANEIRO 2008 21

Manuel Benavente RodriguesMembro da Direcção Central da APOTEC

Os resultados das eleições do mês passado na CTOC,limitaram-se a cumprir, o que no vento estava anunciadohá muito: a vitória da lista A de António Domingues deAzevedo.

Louve-se a acção da lista B que, sem condições, polarizoumais de 5 mil votos em cerca de 14 mil e 600 expressos e16 mil e 700 votantes, o que foi excelente.

Assim temos os seguintes números:Total de membros: cerca de 84 mil. Total de votantes-16.716; Lista A- 9528 votos; Lista B- 5091 votos; Bran-cos e Nulos – 2.097 votos.Lista A – 57%; Lista B – 30%: Brancos e Nulos – 13%Lista A 65% e Lista B 35% dos votos expressos.

Olhando para estes resultados há que realçar tendo comotermo de comparação, outros actos eleitorais:

a) A descida percentual de votantesb) A descida percentual da lista A.c) A subida de votos brancos e nulos.

Analisando o primeiro ponto, registe-se o desinteresse dosTOC pelo acto eleitoral, aliás já expresso noutros actos elei-torais anteriores, o que pode querer dizer muita coisa, desdeas pessoas estarem já anestesiadas destes actos, como estaremdescrentes do próprio sistema, o que é ainda pior.

Quanto ao segundo ponto, pode parecer estranho que aDirecção de Domingues de Azevedo tenha resultados maispobres, aparentemente dando cada vez mais “coisas” aosmembros. Mais que influência da lista B – que me perdoem osseus integrantes, mas a sua constituição e programa, estavammuito longe de ser os melhores –, dá a sensação que osvotantes quiseram dizer, estarem cansados da retórica e dafigura excessiva do Presidente.

CTOC: Evolução na Continuidade

No que respeita ao terceiro ponto, parece-me que maisdo que desilusão pelas duas Listas em presença, constituiua punição que 13 por cento dos votantes, quiseram impor àLista A, que sabiam, que ia vencer.

Ora o futuro começou já em Dezembro de 2007. Há problemas graves para resolver já do passado e a

responsabilidade subsidiária não é o menor deles. Há a his-tória dos créditos que a inabilidade da anterior Direcçãoagigantou de forma perfeitamente escusada e que o E-Learningvai desmistificar ainda mais. Vem a seguir na agenda, ademagogia da acção social da CTOC, a qual só faz sentidodepois dos TOC no activo, serem efectivamente defendidos nasua actividade profissional e não se sentirem joguetes de jogospalacianos entre a CTOC, governos socialistas ou sociais--democratas.

Quanto ao futuro que é já o presente, temos para começara criação no Estatuto, das sociedades de profissionais everemos como a APECA, sempre tão linear na defesa dosinteresses dos seus membros vai responder a essa questão,integrando-a no seu quotidiano. Depois há legislação da UniãoEuropeia, no sentido liliputeano de inflectir o número deagentes do terciário – ROC’s, TOC’s, advogados, solicita-dores –, que subtraem rentabilidade às empresas.

É verdade que uma profissão sem problemas para resol-ver, não é profissão. E é óptimo resolver problemas, masnão sofismar a sua resolução. Legitimada pelas eleições,assim a Direcção agora eleita, seja capaz de os resolver, naperspectiva dos TOC. Para isso é necessário por exemplo,começar por acreditar neles. Gostaria de me enganar esaber esta Direcção não apontada ao passado. Mesmosabendo que Domingues de Azevedo não é um homem dofuturo.

TribunaTribuna

EFECTUE O PAGAMENTO DA SUA QUOTIZAÇÃO NO INÍCIO DECADA ANO. O VALOR DAS QUOTAS PARA O ANO 2008

MANTÉM-SE IGUAL A 2007, OU SEJA:

€ 45,00/ ANO PARA OS SÓCIOS INDIVIDUAIS;

€ 228,00/ ANO PARA OS SÓCIOS COLECTIVOS.

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 370 • JANEIRO 200822

Portugal desbloqueia Impassesobre o IVA

A presidência portuguesa da União Europeia (UE) conseguiuum acordo inesperado, mas unânime, dos Ministros das Finançassobre a alteração do regime de cobrança do IVA para os serviçoselectrónicos de telecomunicações e radiodifusão.

O acordo, concluído pelo Ministro português Teixeira dosSantos, permitiu ultrapassar um impasse que se arrastou durantecinco anos devido às resistências do Luxemburgo e, ironicamen-te, de Portugal mesmo, até ao Verão passado.

Os dois países bateram-se contra a alteração das regras decobrança do IVA para os serviços electrónicos do local de insta-lação da empresa fornecedora, como acontece actualmente, parao país da residência dos consumidores.

Esta resistência resultou da situação particular do grão-ducadoe da Madeira, que têm em comum uma taxa de IVA de 15 porcento, um valor muito inferior aos 21 por cento praticadosno Continente e na maioria dos restantes Estados membros.Este regime preferencial teve o efeito de atrair inúmeras empre-sas – Skype, AOL, entre outras –, que forneciam serviços paratoda a Europa submetidas a uma taxa de IVA particularmentebaixa. A maioria dos restantes países encarava essa situação comoconcorrência desleal, exigindo a alteração das regras do IVA parao caso destes serviços.

As resistências acabaram removidas mediante um compro-misso que adia a alteração da cobrança para 1 deJaneiro de 2015 – cinco anos depois da data inicial-mente prevista –, criando ao mesmo tempo um me-canismo de partilha de receitas fiscais entre os paísesenvolvidos.

Juros Altos e Casas Novas:Menos Construção

O excesso de habitação nova a quese assistiu em Portugal no início destadécada, somado às sucessivas subidasdas taxas de juro e ao fraco dinamismo

da economia nos últimos anos, levou à moderação naconstrução residencial. Neste contexto, a reabilitaçãourbana surge como uma oportunidade, apesar de tambémaqui haver problemas.

Num momento em que as prestações do crédito àhabitação estão 30 por cento mais elevadas do que há doisanos, os proprietários vêem-se obrigados a baixar os pre-ços das casas.

Do total de imóveis em comercialização, 20 por centodizem respeito a fogos novos. A zona de Lisboa com maiscasas à venda é a oriental (28 por cento do total). Já a opçãopela reabilitação urbana, em detrimento da construçãonova, começa a ganhar força. Os fundos imobiliários têmvindo a reforçar cada vez mais os seus investimentos naaquisição de imóveis habitacionais para reabilitação, commaior incidência nos centros de Lisboa e Porto. No entan-to, o crescimento do sector é travado por vicissitudes comoa dificuldade de comprar imóveis sem inquilinos, os con-tratos de arrendamento antigos a que a nova lei não deuresposta, a burocracia camarária e os custos inerentes àsobras.

Síntese EconómicaSíntese Económica(*)

(*) Elaborado por: Paulo Nogueira Filho (Jornalista)

A obra em título, CONTABILIDADE DE GESTÃO é daautoria de António Baltazar Mortal sendo editada pela EditoraRei dos Livros.

Nas palavras do Prof. Doutor Ludgero dos Santos Sequeira,que constam na nota de Apresentação deste livro, este “desti-na-se a todos os gestores, seja qual for o seu nível deresponsabilidade, aos técnicos de contas e aos controladoresda gestão que utilizam a contabilidade como instrumento decontrolo de gestão, de avaliação da “performance” e deajuda à tomada de decisão, e aos estudantes, nomeadamenteaos que cursam Contabilidade, Economia e Gestão, quedesejem alicerçar as suas futuras responsabilidades profissi-onais no desenvolvimento de uma aprendizagem de conheci-mento teóricos e do saber fazer.”

António Baltazar Mortal é contabilista pelo InstitutoComercial de Lisboa, é licenciado e mestre em Gestão peloInstituto Superior de Economia e Gestão da UniversidadeTécnica de Lisboa. Concluiu também a parte académica dodoutoramento em Contabilidade da Universidade Autónoma

Contabilidade de Gestão

BibliografiaBibliografia

de Madrid. É Revisor Oficial de Contas desde 1982 e possuiexperiência em questões empresariais, desenvolvida ao longode muitos anos de trabalho nas áreas de contabilidade, audito-ria e assessoria técnica, financiamento de projectos de inves-timento, análise financeira e estudos de viabilidade e recupe-ração de empresas em crise. Inicia a docência em 1978 eactualmente está aposentado da actividade de professor. Étambém autor de numerosas comunicações apresentadas emcongressos nacionais e internacionais e publicou cerca de trêsdezenas de artigos em diversas revistas da área de economia,finanças e contabilidade, sendo também sócio da APOTEC ehabitual colaborador deste jornal.

Esta obra está também disponível a todos os interessados,para consulta, na Biblioteca da APOTEC.

Título: CONTABILIDADE DE GESTÃO1VOL. 455 PÁG.

Autor: ANTÓNIO BALTAZAR MORTALEdição: EDITORA REI DOS LIVROS

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 370 • JANEIRO 2008 23

ConsultórioConsultório

RESPONSABILIDADE DO TOC

Questão

Sou TOC de uma empresa que possuium sistema informático integrado, a gestãocomercial está ligada à contabilidade, sendoa empresa onde presto serviços a respon-sável por todo o sistema.

O meu cliente é grossista, mas tem clien-tes que não querem factura.

Nestes casos indicamos que deveria fac-turar tudo, devendo fazê-lo num cliente con-sumidor final.

Atendendo ao tipo de produtos comercia-lizados, existe a necessidade de fazer ajus-tamentos aos stocks. Para tal alertamos ocliente para a existência de uma funçãoquebras, na parte comercial, que permiteajustar o inventário com sobras ou que-bras de mercadorias. Como a empresa tra-balha com inventário intermitente essasquebras não são contabilizadas, uma vezque são consideradas no final do ano naconta 61.

Numa das conversas que tive com oCliente, ele manifestou-se bastante admi-rado com o valor que estava a ser consi-derado em quebras. Perante a admiraçãodele verifiquei que existem valores emquebras elevados, bem como na conta declientes consumidor final. A adminis-trativa acabou por dizer que consideravaem quebras algum material do qual osclientes não queriam factura, mas veri-fica-se que continua a utilizar a contaclientes consumidor final. Ou seja, partedo valor que está em quebras devia serfacturado. Estamos a falar dos anos a par-tir de 2003 e valores com algum signifi-cado para a empresa.

Periodicamente eram apresentados rela-tórios de gestão ao empresário com as ven-das do período, sendo assumidos como bonsos valores.

A questão que coloca é o que devo fazercom os valores que se encontram a maisem quebras e qual a responsabilidade quepoderá caber ao TOC.

Sócio 13649

Resposta da Assessora Jurídica

Vamos tentar esclarecer o Associado,tendo por base o que o Código Deontológicoe o Estatuto dos Técnicos Oficiais de Contasdispõe e partindo do pressuposto que se trata

de um contrato de prestação de serviços,uma vez que a questão colocada pelo Asso-ciado é omissa quanto à natureza do contra-to celebrado.

No exercício das suas funções competeao Técnico Oficial de Contas, planificar,organizar e coordenar a execução da conta-bilidade das entidades sujeitas aos impostossobre o rendimento que possuam ou devampossuir contabilidade regularmente organi-zada, segundo os planos de contas oficial-mente aplicáveis, respeitando as normaslegais e os princípios contabilísticos vigentes(vd. art.º 6.º, n.º 1, al.ª a), do Estatuto daCâmara dos Técnicos Oficiais de Contas,aprovado pelo Decreto-Lei n.º 452/99 de 05de Novembro).

O TOC deve, assim, respeitar as nor-mas legais e os princípios contabilísticos,pugnando pela verdade contabilística e fis-cal.

Um dos princípios pelos quais o TOCdeve orientar a sua actuação é o da respon-sabilidade, o qual implica que o TOC deveassumir a responsabilidade pelos actospraticados no exercício das suas funções(vd. art.º 52.º, n.º 3, do Decreto-Lei n.º 452//99 de 05.11.99).

O trabalho dos Técnicos Oficiais deContas depende dos elementos de conta-bilidade de que disponham e do acessoque aqueles têm aos mesmos. E, por isso, oart.º 51.º do Estatuto da Câmara dos Téc-nicos Oficiais de Contas, aprovado peloDecreto-Lei n.º 452/99 de 17 de Outubro,consagra entre os direitos daqueles Téc-nicos, o direito a:

“a) Obter todos os documentos, infor-mações e demais elementos de quenecessitem para o exercício da suafunção;

b) Exigir a confirmação, por escrito, dequalquer instrução, quando o consi-derem necessário;

c) Assegurar que todas as operaçõesocorridas estão devidamente supor-tadas e que foram integralmentetransmitidas;”

Para além dos direitos previstos no refe-rido estatuto, os Técnicos Oficiais de Contastêm direito a obter das entidades a quemprestam serviços toda a colaboração e infor-mação necessária à prossecução das suasfunções com elevado rigor técnico e profis-sional (vd. art.º 12.º, n.º 1 do Código Deon-tológico).

Em face do exposto, parece-nos salvomelhor interpretação, que no caso, parte dasoperações efectuadas não estão devida-mente suportadas, quando o deviam estar, jáque se afirma que parte dos valores queestão em quebras devia ser facturado. E,assim sendo, se, se confirmar que o TécnicoOficial de Contas não deu cumprimento aodeveres a que está adstrito, poderá vir a serresponsabilizado pelos actos praticados noexercício das suas funções, quer perante aentidade a quem presta serviço, quer perantea Administração Fiscal, atento o princípioda responsabilidade previsto nos art.os 3.º e5.º, n.º 1, do Código Deontológico.

I.A.21-12-2007

IRC – PREJUÍZOS FISCAIS

Questão

Uma sociedade é constituida por quatrosócios e cada quota representa 25% do capi-tal total.

A empresa apresenta prejuízos fiscaisacumulados de vários exercícios.

Dois sócios vão alienar duas quotas querepresentam 50% do total do capital.

Irá entrar um novo sócio.De acordo com o n.º 8 do Art.º 47 do

CIRC irá perder a totalidade dos prejuízosfiscais?

E se alienar uma quota de 25% em 2008e outra de 25% em 2009? Continuará aempresa a perder os prejuízos fiscais? Eem que exercício é que deixarão de serconsiderados, porque ainda estão dento dosseis exercícios em que podem ser dedu-zidos.

Sócio 9550

Resposta da Assessora Fiscal

Considerando que o n.º 8 do art.º 47.º doCIRC não permite a dedução de prejuízosnos casos em que à data do termo do períodode tributação em que for efectuada a dedu-ção se tiver verificado a alteração datitularidade de, pelo menos, 50% do capitalsocial, em relação àquele a que respeitam osprejuízos, se a alteração for feita em doisanos, no primeiro ano não se verificará essacondição podendo os prejuízos ser dedu-zidos. Porém, se ainda restarem prejuízos,

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 370 • JANEIRO 200824

ConsultórioConsultório

IRS – RETENÇÃO / FACTURASDE EXERCÍCIO ANTERIOR

Questão

Tenho um cliente, sujeito passivo deIRC, cuja a actividade é de construçãocivil, que entregou-me este mês, certos do-cumentos – facturas e recibos referentes aoano de 2006. Ora visto já ter decorrido maisde um ano (são referentes ao mês de Maiode 2006), não podemos deduzir o IVA, e ocusto não é aceite fiscalmente, porémtenho dúvidas em relação a retenção nafonte de IRS (rendimentos empresariais eprofissionais), que não foi feita na época daemissão da factura-recibo, ficando estemontante em dívida para com o Estado.Devo efectuar a retenção de IRS agora, nopróximo dia 20? Qual é a melhor solução?Devo lançar esse documento?

Sócio 17464

Resposta da Assessora Fiscal

Em primeiro lugar cabe referir que a re-tenção de IRS relativamente a rendimentosda categoria B deve ser efectuada no mo-mento do seu pagamento ou colocação àdisposição.

Assim, considerando que os rendi-mentos da categoria B deviam ter sido in-cluídos na declaração relativa ao ano de2006, ano em que a facturação foi efec-tuada, cuja obrigação declarativa já decor-reu, poderá estar a obrigação de pagamentodo IRS regularizada.

De notar que, nos termos do n.º 4 doart.º 103.º do CIRS, o substituto assumeresponsabilidade solidária pelo imposto nãoretido se os rendimentos sujeitos a retençãonão tiverem sido contabilizados nemcomunicados como tal aos respectivosbeneficiários, caso o fornecedor não tenhacumprido com as suas obrigações fiscais.

F.C.R.20-12-2007

CESSAÇÃO DE ACTIVIDADE

Questão

Uma sociedade irregular, irmão e irmã(NIF 900000000) não está registada naConservatória, pretende cessar a actividade,continuando o negócio com um seu fami-liar a quem vai vender o equipamento, noentanto o estabelecimento é alugado, per-gunto como deve proceder em termoscontabilísticos, fiscais e jurídicos?

Sócio 5700

Resposta da Assessora Jurídica

Não obstante na consulta se referirque a sociedade não está registada, des-conhecemos qual o tipo de sociedade emcausa.

No caso temos dificuldade em compre-ender o que se pretende com a questãocolocada. Uma vez que o Associado refereque o “negócio” continuará “com um seufamiliar a quem vai vender o equipamen-to”, vamos responder no pressuposto queos sócios em causa pretendem transmitir assuas participações sociais a um terceiro.

Nas relações entre os sócios devemosatender às regras legais e às próprias cláu-sulas do contrato. Assim, naquilo que dizrespeito às relações entre os sócios aplicar--se-á o disposto na lei em relação ao tiposocial em causa, com excepção das dispo-sições que pressupõem que o contrato este-ja definitivamente registado (vd. art.º 37.º,do C.S.C).

A transmissão de participações sociais,antes do registo, afigura-se-nos possível,desde que haja o consentimento unânimede todos os sócios.

Com efeito, determina o art.º 37.º, n.º 2,do Código das Sociedades Comerciais, que:“seja qual for o tipo de sociedade visadopelos contraentes, a transmissão por actoentre vivos das participações sociais e asmodificações do contrato social requeremsempre o consentimento unânime dos só-cios”.

Esta exigência legal deve-se ao facto dea sociedade existir, somente a partir domomento em que o contrato é registado.

É que, como decorre do disposto noart.º 5.º do C.S.C., “as sociedades gozam depersonalidade jurídica e existem como taisa partir da data de registo definitivo docontrato pelo qual se constituem…”.

Quanto à segunda questão colocada(locação do estabelecimento), desconhe-cemos se existe um contrato de arrenda-mento e, em caso afirmativo, se foi celebra-da escritura pública, e qual o seu clausulado.Por outro lado, desconhecemos se o negó-cio em causa (arrendamento) foi outorgadoem nome da sociedade ou em nome dosrespectivos sócios.

Face à ausência de elementos e docu-mentos, aconselhamos que seja consultadoum Advogado, a quem sejam transmitidos eprestados todos os elementos e documentosnecessários para cabal esclarecimento so-bre a questão em apreço.

I.A.19-12-2007

SEGUROS

Questão

Uma empresa tem um acordo com umacompanhia de seguros para a sua carteirade clientes. Quando um cliente não liquidaos seus débitos, a seguradora indemniza aempresa por 80% dos seus débitos,mantendo-se assim, uma diferença de 20%que, mesmo que a seguradora venha areceber a totalidade da dívida, como saldodevedor e que jamais será recebido pelaempresa.

Como contabilizar essa diferença?

Sócio 8905

Resposta do Assessor Contabilístico

Uma resposta adequada à questão exi-giria conhecer de modo detalhado o clau-

no ano em que for feita a alienação quecomplete os 50%, os prejuízos não poderãoser deduzidos, por se concretizar aquelacondição.

F.C.R.21-12-2007

Resposta do Assessor Contabilístico

No caso de se confirmar o reconheci-mento do custo, deve contabilzá-lo na conta69.7 – Custos e perdas extraordinárias –Correcções relativas a exercícios anteriores,porque a empresa não cumpriu o princípioda especialização dos exercícios ou do acrés-cimo ao não estimar e contabilizar a respon-sabilidade no período económico a que omesmo respeita.

A.J.N.C.18-12-2007

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 370 • JANEIRO 2008 25

TRANSFERÊNCIA DE ACTIVO EPASSIVO PARA SOC. UNIPESSOAL

Questão

Pretende-se saber como proceder conta-bilisticamente para transferir activo e pas-sivo de um empresário em nome individualcom escrita organizada para uma sociedadepor quotas unipessoal constituída recente-mente.

Sócio 15188

Resposta do Assessor Contabilístico

A sociedade goza de personalidadejurídica distinta do empresário que poressa via passou a ter a sua responsabili-dade no exercício da actividade limitadaao capital. Neste contexto importa terem atenção a opinião jurídica e fiscalquanto à possibilidade de transmissão dosdébitos e créditos de e sobre terceiros,parecendo-nos, com as limitações expos-tas, que se poderá recorrer às figuras decessão de estabelecimento, de compra evenda e de cessão de posição contratualno que se refere aos débitos e créditos.Nas situações referidas, será de registara venda das existências e do imobilizado,a cessão da posição contratual dos débi-tos e créditos, neste caso debitando/cre-ditando a conta pessoal do comerciantepor contrapartida da conta 21 ou da conta22.

B.N.11-12-2007

ConsultórioConsultório

GRATIFICAÇÕES – LIMITES FISCAIS

Questão

Qual o enquadramento contabilístico efiscal das gratificações atribuídas a sócio--gerentes e a gerentes (não sócios). Existealgum limite fiscal?

E relativamente a funcionários comrelações familiares com os sócios (gerentesou não) e a outros quaisquer funcioná-rios?

Sócio 17654

Resposta da Assessora Fiscal

As gratificações atribuídas a empre-gados, gerentes e sócios-gerentes pelo tra-balho prestado e pelos resultados alcançadosantes do encerramento das contas, são con-sideradas como rendimentos de trabalhodependente sujeitos a tributação na cate-goria A e são consideradas como custo nostermos do art.º 23.º do CIRC.

No entanto, as gratificações atribuídaspor aplicação de resultados constituem varia-ções partimoniais negativas não reflectidasno resultado, nos termos do art.º 24.º doCIRC.

Nos termos do n.º 2 deste artigo podemser deduzidas na determinação do lucrotributável as importâncias atribuídas a tra-balhadores e a membros de órgãos estatu-tários.

Porém, no seu n.º 3 estabelece-se umlimite correspondente ao dobro da remune-ração mensal do beneficiário da gratificaçãoquando este for membro do conselho deadministração (gerente nas sociedades porquotas) e for sócio com uma participação depelo menos 1% directa ou indirectamente,incluindo quando as mesmas forem datitularidade do cônjuge, respectivos ascen-dentes ou descendentes até ao 2.º grau,sendo igualmente aplicáveis, com as neces-sárias adaptações, as regras sobre a equi-paração da titularidade estabelecidas noCódigo das Sociedades Comerciais.

Nestes casos, o valor atribuído até aodobro da remuneração constitui rendimentoda categoria A e pode ser deduzido no cam-po 203 do quadro 07 da declaração modelo22. O excesso constitui lucro sujeito a IRSna categoria E.

FCR11-12-2007

RENTING OPERACIONAL– VIAT. LIG. PASSAGEIROS

Questão

Qual o enquadramento contabilístico efiscal de um contrato de renting operacional(c/ seguro, e manutenção incluídos) de umaviatura ligeira de passageiros de valor supe-rior a € 29 927,87?

Como ainda não lidei com nenhum casodestes e, portanto, não sei qual é o aspectodas facturas e se as parcelas (renda, seguro,manutenção) vêm discriminadas ou não.Solicito informação sobre qual o tratamentoao nível das tributações autónomas?

Sócio 17654

Resposta da Assessora Fiscal

Se o contrato for qualificado como loca-ção financeira, nos termos da directrizcontabilística n.º 25, a viatura deve ser con-tabilizada no activo imobilizado sendo ocusto considerado através das amortizações.Como a tributação autónoma incide sobre osencargos dedutíveis (n.º 3 do art.º 81.º doCIRC) esta será calculada sobre a amortiza-ção relativa à parte do valor de aquisiçãocorrespondente a € 29 927,87, bem comosobre os outros encargos: juros, seguros,portagens, combustível, impostos, etc.. Aparte da amortização que respeita ao valorde aquisição que excede € 29 927,87 deveser acrescida no campo 207 do quadro 07 dadeclaração modelo 22 não sendo sujeita atributação autónoma.

Se o contrato for qualificado como loca-ção operacional, a viatura não será conta-bilizada no activo imobilizado, pelo que ocusto fiscal é considerado através das ren-das. Se estas identificarem o valor corres-pondente à amortização da viatura separa-damente dos restantes encargos, será deconsiderar estes encargos como custo fiscalficando sujeitos a tributação autónoma àtaxa de 5%. Quanto à parte correspondenteà amortização será de ter em atenção alimitação prevista na alínea h) do n.º 1 doart.º 42.º e alínea e) do art.º 33.º do CIRC, ouseja será considerado como custo a parte queproporcionalmente corresponder ao valor daviatura que não ultrapasse o montante de€ 29 927,87 (utilizando uma regra de 3 sim-ples para o efeito). Este valor ficará sujeitoa tributação autónoma à taxa de 5%. Orestante deverá ser acrescido no quadro 07da declaração modelo 22.

sulado do contrato com companhia deseguros. Com as limitações decorrentesdo facto, parece-nos que o diferencialpoderá ser tratado como custo financeirocaso apólice estabeleça que a empresanão tem direito ao restantes 20% aindaque recuperados pela companhia de se-guros. No caso a empresa ter direito aos20% desde que recuparados, parece-nosque deverá reclamar os recuperados esocorrer-se da provisão para as restantessituações, cumprindo naturalmente odisposto no CIRC sob o ponto de vistafiscal.

B.N.17-12-2007

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 370 • JANEIRO 200826

ConsultórioConsultório

REESTRUTURAÇÕES DO QUADRODE PESSOAL – INDEMNIZAÇÕES

Questão

As exigências do mercado e acompetitividade cada vez maior a que asempresas estão sujeitas, conduziram no cor-rente ano a verdadeiras reestruturações noquadro de pessoal de determinada empresa.Esta redução do número de trabalhadoresimplicou a negociação e pagamento de avul-tadas indemnizações.

Do ponto de vista contabilístico, devemestes custos ser capitalizados, diferidos porvários exercícios, ou ser reconhecidos comocustos no próprio exercício?

Sócio 10441

Resposta do Assessor Contabilístico

PCGAPOC – Ponto 4 – Princípios contabilísticos

c) da especialização ou do acréscimo“os proveitos e os custos são reconhe-cidos quando obtidos ou incorridos,independentemente do seu recebimen-to ou pagamento, devendo incluir-senas demonstrações financeiras dosperíodos a que respeitam”.

No aspecto contabilístico, a aplicaçãodos PCGA previstos no POC ao caso emapreço, nomeadamente o da especializaçãoou do acréscimo, leva-nos a concluir que oscustos incorridos pela empresa na“reestruturação do quadro do seu pessoal”devam contabilizar-se como um custo noexercício em ocorrem, conta 64 – Custoscom o pessoal.

No entanto, como refere que se tratamde acções decorrentes da gestão da empre-sa, portanto, tomadas de decisão no exer-

cício corrente, cujos benefícios (proveitos)poderão ocorrer em exercícios futuros, sedevidamente documentados, poderão osgestores da empresa assumir a responsa-bilidade pelo deferimento do custo numasubsidiária da conta 272 – Acréscimos ediferimentos – Custos diferidos. Neste caso,há que ter em atenção as penalizações pre-vistas no art.º 18.º do CIRC., por não serespeitar a periodização do lucro tributável.

11-12-2007AJNC

Se a factura não discriminar a amor-tização dos outros encargos será de con-siderar tudo como se correspondesse àamortização do veículo, sendo de consi-derar como custo a parte que proporcio-nalmente corresponder ao valor da via-tura que não ultrapasse o montante de€ 29 927,87 (utilizando uma regra de 3simples para o efeito). Este valor ficarásujeito a tributação autónoma à taxa de5%. O restante deverá ser acrescido noquadro 07 da declaração modelo 22.

FCR10-12-2007

TRANSFORMAÇÃO DE EIRL EMSOCIEDADE POR QUOTAS

Questão

Como TOC responsável pela contabili-dade dum EIRL gostaria de saber quais osproce dimentos a ter para o “transformar”em sociedade por quotas, sobretudo qual osuporte doc. para fazer a transf. do patrimó-nio para a nova sociedade.

Sócio 6876

Resposta da Assessora Jurídica

Nos termos do art.º 270.º-A, do Códigodas Sociedades Comerciais (CSC), o estabe-lecimento individual de responsabilidade li-mitada (EIRL), pode a todo o tempo, transfor-mar-se em sociedade unipessoal por quotas,mediante declaração escrita do interessado.

O sócio único da sociedade unipessoalpor quotas pode, por sua vez, modificar estasociedade em sociedade por quotas plural,através, quer da divisão e cessão de quotas,quer do aumento e capital por entrada de umnovo sócio (vd. art.º 270º-D do CSC).

No caso dado que se pretende transfor-mar o estabelecimento em sociedade porrecurso à transferência do património, leva-nos a pressupor que se pretende realizar ocapital social em espécie (bens diferentes dedinheiro), mediante a transferência para asociedade do acervo patrimonial (activo epassivo) titulado pelo sócio único, que cons-titui o estabelecimento comercial onde temvindo a exercer a sua actividade.

Se as entradas forem realizadas em bensdiferentes de dinheiro, deve existir um relató-rio de avaliação feita por um revisor oficialde contas, onde deve constar, entre outroselementos, a existência dos bens que com-põem o estabelecimento, a sua titularidade,os respectivos ónus e encargos, os critériosusados na sua avaliação, e o valor atribuído

aos bens. Se o capital social for realizado pelaentrada de imóveis para a sociedade, deve ocontrato social ser precedido de liquidação deIMT (vd. art.º 2, n.º 2, al.ª d), do CIMT).

A transformação efectua-se mediante es-critura pública, excepto se do património nãofizerem parte bens cuja transmissão seja ne-cessária aquela forma, caso em que é sufi-ciente documento particular, atento o dispos-to no art.º 1º, n.º 1, alª a), do Decreto-Lein.º 76-A/2006, de 29.03. A transformação doEIRL está sujeita a registo, o qual deve serpromovido, em qualquer Conservatória doRegisto Comercial, no prazo de dois meses acontar, consoante o caso, ou da data da outor-ga da escritura pública, ou do documentoparticular (vd. art.º 15º, n.º 1 e 2, e art.º 29.º,n.º 1 do Código do Registo Comercial).

Em face do exposto, respondendo con-cretamente, à questão colocada, se as entra-das forem realizadas em bens diferentes dedinheiro, um dos documentos necessários eque deverá acompanhar o processo de trans-formação é o relatório de avaliação do revi-sor oficial de contas.

IA29-11-2007

SERVIÇOS DE CATERING

Questão

Uma sociedade por quotas dedica-seexclusivamente à execução de serviços decatering. Tem um contrato de arrendamentode uma quinta na qual executa os seus servi-ços, mas também executa noutras quintas. Ovalor cobrado aos seus clientes correspondeapenas ao valor das ementas escolhidas.Pela quinta que tem o contrato de arrenda-mento não cobra aluguer nas outras quintaso aluguer é de responsabilidade dos clientes.

A questão que eu coloco é: A taxa aaplicar a ambas as situações é de 12% - 3.1da Lista II ? No que concerne à descrição doserviço basta colocar “Serviço de cateringcom X convidados”? Ou tem que descrevera ementa escolhida?

Sócio 17322

Resposta da Assessora Fiscal

Sim, a taxa a aplicar é de 12%. Nafactura não é necessário identificar a emen-ta, podendo apenas indicar o serviço e on.º de refeições fornecidas.

FCR16-08-2007

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 370 • JANEIRO 2008 27

NoticiárioNoticiário

Prémio de Contabilidade “Luiz Chaves de Almeida” 2007

Prémio de História da Contabilidade“Martim Noel Monteiro” – 2007

Trabalho apresentado a concurso:

PRÉMIO A:

Título: “A EVOLUÇÃO DOUTRINÁRIA DO CONHECIMENTO CONTÁBIL E AS NOVAS TENDÊNCIAS DOTEMPO HODIERNO”

Pseudónimo: CONAN, O BÁRBAROAutor: RODRIGO ANTÓNIO CHAVES DA SILVA

Este trabalho foi merecedor de MENÇÃO HONROSA

Findo o prazo de recepção de trabalhos candidatos ao Prémio de Contabilidade “Luiz Chaves de Almeida”, edição de2007, o Júri decidiu atribuir os seguintes prémios:

Reuniões Mensais – Secção Regional de Braga da APOTEC

a) Concurso Aberto

1º PRÉMIO:

Título: O PEC E OUTROS “SINAIS” FISCAIS: IM-PACTO SOBRE A MANIPULAÇÃO DOSRESULTADOS.

Autor: JOSÉ ANTÓNIO CARDOSO MOREIRA

2º PRÉMIO:

Título: O PAPEL DO BALANCED SCORECARD NAGESTÃO DAS ORGANIZAÇÕES PÚBLICAS

Autores: PATRÍCIA GOMES, JOÃO BAPTISTA CAR-VALHO, SÍLVIA MENDES

b) Concurso Restrito

1º PRÉMIO:

Título: A OPÇÃO POR UM MODELO DE NORMALI-ZAÇÃO CONTABILÍSTICA

Autores: ANA LÚCIA PINHO FERREIRA E JOÃO LUÍSPINTO FERREIRA

A APOTEC felicita todos os participantes, desejando acontinuação do empenho e motivação, sendo que mui-to em breve seguirá a edição 2008 do Prémio de Contabi-lidade “Luiz Chaves de Almeida”.

Divulgamos o calendário de Reuniões Livres gratui-tas a decorrer na Secção Regional de Braga, das 21h30hàs 23h, assessoradas pelos Drs. José Soares Roriz eGaspar Veira de Castro.

Mês DiaJANEIRO 28

FEVEREIRO 25MARÇO 31ABRIL 28MAIO 26

JUNHO 30SETETEMBRO 29

OUTUBRO 27NOVEMBRO 24

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 370 • JANEIRO 200828

ObjectivoO curso destina-se a todos aqueles que se irão propor ao exame

para TOC da Câmara dos Técnicos Oficiais de Contas e abordarátodas as matérias constantes dos programas das várias áreas, tantonuma perspectiva teórica como numa perspectiva prática, a qualincluirá a resolução de exercícios constantes de exames anteriores, demodo a preparar da melhor forma os candidatos ao exame.

A carga horária deste curso, tendo por base as anteriores edições,foi reajustada por forma a colmatar algumas necessidades formativas.

Duração68 horas

Horáriodas 10.00h às 17.00h – Sábadosdas 19.00h às 23.00h – Terças-feiras e Quartas-feiras

Curso de preparação para os exames de admissão àprofissão de Técnico Oficial de Contas – 4.ª EdiçãoData de realização do Exame: 2008-03-08

Associado n.º NIF: Tel.: Fax:Nome:Morada:Código Postal: E-mail:B.I. n.º Data de emissão: - - Arq. de Identif.:Naturalidade (Local Nascimento): Data Nascimento: - -Cheque n.º S/ Banco: Eur:

à ordem da APOTEC – Associação Portuguesa de Técnicos de ContabilidadeNIB: 003506980002601503078Em caso de transferência bancária é obrigatório o envio do respectivo comprovativo.

O Boletim deverá apenas conter inscrições de um mesmo participante. Agradecemos o preenchimento a letras maiúsculas.O Boletim pode ser fotocopiado. Disponível também em www.apotec.pt

BOLETIM DE INSCRIÇÃOPreencher e remeter juntamente com o respectivo pagamento para:

APOTEC – Rua Rodrigues Sampaio, 50 – 3.º Esq. 1169-029 LISBOA

Custo de Inscrição

Associados APOTEC (a) X Sócios AEISCAL (b) X Outras Entidades (c) XTodos os Módulos € 375 € 575 € 750Módulo Contabilidade Geral € 150 € 225 € 300Módulo Contabilidade Analítica € 150 € 225 € 300Módulo Fiscalidade € 150 € 225 € 300Módulo Ética e Deontologia € 25 € 37 € 50

TOTAL

Atenção: Data limite de inscrição: 16 de Janeiro de 2008 – Limitado às vagas existentesNúmero mínimo de inscrições por módulo: 20 participantesNúmero máximo de inscrições por módulo: 40 participantes(a) Isento de IVA art.º 9.º, n.º 15(b) e (c) IVA incluído à taxa normal

Notas: OS NOVOS ASSOCIADOS DEVEM PAGAR UM ANO DE QUOTAS.OS ESTUDANTES ESTÃO ISENTOS DO PAGAMENTO DE JÓIA E CARTÃO.

DatasInício: 19 de JaneiroFim: 27 de FevereiroTerças-feiras 22 e 29 de Janeiro; 12, 19 e 26 de FevereiroQuartas-feiras 23 e 30 de Janeiro; 6, 13, 20 e 27 de FevereiroSábados 19 de Janeiro; 9, 16 e 23 de Fevereiro

LocalAPOTEC – SedeRua Rodrigues Sampaio, 50 – 3.º Esq. – Lisboa

Tema / Carga horáriaContabilidade Financeira 22 horasContabilidade Analítica 10 horasFiscalidade 23 horasÉtica e Deontologia 3 horas

NoticiárioNoticiário

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 370 • JANEIRO 2008 29

NoticiárioNoticiário

O Imposto Único de Circulação (IUC), que desde 1 deJulho passado, veio substituir o Imposto Municipal sobreVeículos (IMV, também designado como selo do carro),o Imposto de Circulação (ICI) e o Imposto de Camio-nagem (ICA) – no âmbito da Reforma da Tributação Auto-móvel –, implica novas regras e novos prazos.

Neste sentido, vem a Administração Fiscal relembrar oscontribuintes para os seguintes pontos:

1. O IUC é um imposto anual, sendo devido peloproprietário do veículo. Neste contexto são equi-parados a proprietários os locatários financeiros,os adquirentes com reserva de propriedade, bemcomo os titulares de direitos de opção de comprapor força de um contrato de locação.

2. Ao contrário do que sucedia com o IMV, o ICI e oICA, o Imposto Único de Circulação é devido pelapropriedade do veículo, independentemente doseu efectivo uso ou fruição.

3. O pagamento do IUC deixa de estar sujeito a umprazo único, comum a todos os veículos, passandoa ser devido no mês de aniversário da matrículado veículo. Esta alteração de prazo leva a que oprazo de pagamento se distribua por todo o anocivil. A título de exemplo, o pagamento do IUCrelativo a um veículo cuja matrícula seja de Ja-neiro de 2005 terá de ocorrer durante o mês deJaneiro de cada ano, já a partir de 2008.

4. A liquidação do IUC é feita pelo próprio sujeitopassivo através da Internet (no sítio das decla-rações electrónicas: www.e-financas.gov.pt) ou emqualquer Serviço de Finanças. No caso de o sujeitopassivo ser uma pessoa colectiva será obrigatóriaa utilização da Internet, tal como já sucedia ante-riormente.

5. O dístico (designado como selo do carro) deixa deexistir para afixação no veículo, sendo a prova depagamento do imposto efectuada, quandorequerida, mediante a apresentação do respectivocomprovativo, pelo que se aconselha os contri-buintes a manterem-no juntamente com a res-tante documentação do veículo.

Novas Regras e prazos do Imposto Único de Circulaçãoa partir de Janeiro de 2008

6. Os proprietários de veículos incluídos nas cate-gorias a seguir indicadas, e que tenham sido ad-quiridas antes de 1 de Julho de 2007, pagarão oIUC a taxas semelhantes às dos anteriores IMV,ICI e ICA:a) Automóveis ligeiros de passageiros e automóveis

ligeiros de utilização mista, com peso bruto nãosuperior a 2.500 quilos, matriculados desde 1981(Categoria A);

b) Automóveis de mercadorias e de utilização mista,com peso bruto superior a 2.500 quilos, afectos atransporte particular de mercadorias, transportepor conta própria ou aluguer sem condutor, com asmesmas finalidades (Categoria C);

c) Automóveis de mercadorias e de utilização mista,com peso bruto superior a 2.500 quilos, afectos aotransporte público de mercadorias, ao transportepor conta de outrem ou ao aluguer sem condutor,com as mesmas finalidades (Categoria D);

d) Motociclos, ciclomotores, triciclos e quadriciclos,matriculados desde 1992 (Categoria E);

e) Embarcações de recreio de uso particular, compotência igual ou superior a 20 Kilowatts, registadosdesde 1986 (Categoria F);

f) Aeronaves de uso particular (Categoria G).

7. A partir de 1 de Janeiro de 2008, os veículos dacategoria A, matriculados antes de 1981, e os dacategoria E, matriculados antes de 1992, não pa-gam qualquer imposto.

8. Aos veículos adquiridos a partir de 1 de Julho de2007 (Categoria B) aplicam-se as novas taxas deIUC.

O Ministério das Finanças e da Administração Públicaalerta pois os contribuintes para a necessidade de verifi-carem, através do livrete ou do Documento Único Automó-vel (DUA), o mês da matrícula do respectivo veículo,sendo que se este for em Janeiro, os contribuintes deverãoproceder à liquidação e pagamento do IUC durante o mêsde Janeiro de 2008.

Lisboa, 19 de Dezembro de 2007

Comunicado disponível em www.min-financas.pt

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 370 • JANEIRO 200830

NoticiárioNoticiário

E porque a APOTEC NÃO PÁRA – esta é a vontade dos Sócios – teve lugar mais uma sessão de formação noAlgarve, com lotação esgotada e promovida pela Direcção Central.

É com grande satisfação que verificamos a adesão constante dos nossos associados a todas estas realizações, querpromovidas pelas Secções Regionais, quer as realizadas na sede.

Um novo ano chegou, mais um ciclo formativo se apresenta e como principal preocupação serão versados os temasmais prementes da actualidade, no sentido de dar resposta às necessidades mais imediatas dos técnicos decontabilidade.

Não deixe de consultar a Separata da Formação (que integra este Jornal) ou a área “Formação” em www.apotec.pt,onde se poderá inscrever de forma rápida garantindo mais rapidamente a sua participação.

Recordamos que a Formação ministrada pela APOTEC obedece aos requisitos formais necessários, sendoválida para efeitos do cumprimento das obrigações de formação profissional para os empregadores, exigidaspelo art.º 163.º da Lei 35/2004 de 19 de Julho, sendo nesta conformidade emitido o Certificado de FormaçãoProfissional.

A Formação Contínua

Formação promovida pela S.R. CoimbraFormação promovida pela S.R. Coimbra

Formação realizada em FaroFormação realizada em Faro

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 370 • JANEIRO 2008 31

No passado dia 24 de Novembro realizou-se no Auditórioda Associação Nacional das Farmácias, a IV Jornada deHistória da Contabilidade da APOTEC-CEHC, que com cercade 90 presenças teve o seguinte programa de trabalhos:

10h – Recepção10h30m – Tema I: “Contabilidade nos Séc. XVII, XVIII e XIX”Moderador: Hernâni Olímpio CarquejaOradores: Juan Lanero – “Una preciosa moneda de multiples

caras: La partida doble en algunos tratados ingleses del SigloXVII”. Maria da Conceição Marques – “A fase empírica dacontabilidade”. António Pires Caiado/Olga Silveira –“Contributos de João Francisco de Assis para a aprendizagemda Contabilidade: 1858”.

12h50 – Apresentação do Museu da Farmácia (filme)13h – Almoço (livre)14h30m – Tema II: “Contabilidade, Maçonaria e Estado Novo”Moderador: Maria da Conceição MarquesOradores: Matilde Estevens – “Maçonaria Regular e Prestação de

Contas”. Manuel Benavente Rodrigues – “Estado Novo – 1933/1974 –Receita Pública, Despesa Pública e Dívida Pública”.

16h00 – Intervalo para Café16h30m – Tema III: “Contabilidade Sectorial”Moderador: António Campos Pires CaiadoOradores: Ana Rita Faria – “Contabilidade aplicada ao sector

hoteleiro: uma perspectiva histórica”. Armindo Costa – “Bancodo Minho, Vida e Morte”

18h – Encerramento

No primeiro tema, Juan Lanero dá-nos contas dosmultiplos cambiantes que o tema da partida dobrada assumeno século XVII em Inglaterra, com interactividades várias domesmo autor e ou autores diferentes em obras semelhantes ediferentes.

Assim dá-nos conta de similitudes, influências – e even-tuais plágios? – entre edições de obras, onde constam precio-sos quadros normativos, de por exemplo, Ralph Handson,Richard Dafforne, Waninghen, Carpenter, Browne, ou do maisrecuado Sir.Thomas Gresham – 1516 –. Conclui que Carpentermuito possivelmente se apropriou das notas de Handson; decomo a obra de Thomas Browne, é pelo menos umaconsequência da de Handson, a qual por sua vez se tinhaincorporado já noutra de Dafforne. E que todas têm umapreocupação de sumariar, resumir, a técnica da escrituraçãocontabilística da época, pois como sempre, o tempo a consu-

IV Jornada História da Contabilidademir com a técnica há-de ser apenas o necessário para se poderaquilatar da prosperidade do negócio.

No tema seguinte Maria da Conceição da Costa Mar-ques, fala-nos dos negócios e da contabilidade durante o AntigoRegime. Reportando a Werner Sombart, diz-nos que o capitalis-ta da época se preocupava sobretudo com a constituição de umpequeno património mais do que com o crescimento exponencialde bens e serviços, como será da própria natureza do capital. Naverdade as empresas nem sequer tinham o “industrial”, que arevolução industrial em Inglaterra ainda há-de criar, e portantoestavam bem longe da despersonalização empresarial, que sóhá-de aparecer com os liberalismos.

Falaram depois António Pires Caiado e Olga Silveira,que nos dão conta de como, “a extinção da Aula do Comércio,determinada pelos reformadores liberais dos anos trinta”,conduziu, ainda segundo os autores a um século XIX pobreem matéria de publicações na área da Contabilidade, de queserá excepção, este livro de João Francisco d’Assis. Aprovei-tam depois, para, após caracterizar a obra e o autor, fazeremo contraponto com a Aula do Comércio criada em 1761, peloMarquês de Pombal.

O tema seguinte foi tratado por Matilde Estevens, aqual procurou dar a conhecer a Maçonaria, e da sua ligaçãocom a Contabilidade e a profissão contabilística, ao longo dasvárias épocas.

A seguir falou Manuel Benavente Rodrigues, sobre a eevolução da Dívida Pública durante o Estado Novo. Percor-ridos os anos de 1933 a 1974, concluiu o autor que osOrçamentos foram normalmente deficitários, e tanto mais,quanto mais se aproximam dos anos 70. Por sua vez e emoposição a isto, os anos de maior equilíbrio registaram-seantes da II Guerra Mundial.

O tema seguinte de Ana Rita Faria, trata de uma perspec-tiva histórica da contabilidade aplicada ao sector hoteleiro.Conclui que embora existindo um modelo desde 1926, osautores posteriores, normalmente não lhe fazem referência;reconhece também o pioneirismo de Martim Noel Monteiro efinaliza com uma interrogação sobre o futuro da contabilidade.

Para terminar, Armindo Costa tratou do tema “Bancodo Minho, Vida e Morte”. Procurou o autor caracterizar aépoca em que a história do Banco do Minho opera, bem comoo conceito de ética da própria época. Diz-nos também queatravés das práticas de gestão e contabilísticas, a falência doBanco estava anunciada há muito e que hoje não obstante aevolução da tecnologia, tudo continua a ser possível.

IV Jornada História da ContabilidadeIV Jornada História da Contabilidade

Mesa do Tema III

Mesa do Tema I

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 370 • JANEIRO 200832