ADMINISTRAÇÃO DE EMPRESAS

CONTABILIDADE DE CUSTOS

PROFESSOR: UALISON R. OLIVEIRA

VERSÃO 2006

1

ASSOCIAÇÃO EDUCACIONAL DOM BOSCO FACULDADE DE ADMINISTRAÇÃO DISCIPLINA: CONTABILIDADE DE CUSTOS PROFESSOR: UALISON RÉBULA DE OLIVEIRAANO: 2006 I. OBJETIVOS • Fornecer ao estudante de administração conhecimento sobre as novas tendências da

Contabilidade de Custos, principalmente como instrumento de controle e de argumento na tomada de decisões.

• Permitir a utilização dos conhecimentos adquiridos para estabelecimento de padrões, orçamentos e outras formas de previsão.

• Permitir uma avaliação crítica da implantação de sistemas de custos na sua função gerencial

II. CONTEÚDO PROGRAMÁTICO Unidade Didática

Conteúdo

01 Apresentação da Disciplina; Aula Introdutória: A Contabilidade de Custos; O papel do controller; Contabilidade de Custos como sistema de informação contábil; Planejamento e controle; O custo da informação.

01 Terminologia Contábil; Apropriação dos custos indiretos; Direcionadores de Custos. 02 Esquema básico da Contabilidade de Custos (Separação entre custos e despesas;

Apropriação dos custos diretos; Apropriação dos custos indiretos). 02 Esquema completo da Contabilidade de Custos: Departamentalização. 02 Departamentalização: Custos dos departamentos de serviços e custos dos departamentos

de produção. 02 Departamentalização: Mapa de rateio dos custos indiretos de fabricação. 02 Custeio Baseado em Atividades: Caracterização; Atribuição dos CIF Diretamente aos

Produtos com e sem Departamentalização; 02 Custeio Baseado em Atividades: Aplicação à Solução do Problema. 03 Custeio Baseado em Atividades: Abordagem Gerencial e Gestão Estratégica de Custos. 03 Análise de Custo x Volume x Lucro: Margem de Contribuição, Custos Fixos e Ponto de

equilíbrio. 03 Analise de Sensibilidade e Incerteza; Margem de Segurança. 03 Ponto de Equilíbrio Contábil, Econômico e Financeiro; Análise Gráfica de CVL; Ponto

de equilíbrio pela formula. 03 Ponto de equilíbrio para um MIX de vendas; Alavancagem Operacional. 04 Margem de Contribuição e Restrições da Capacidade Produtiva. 04 Análise Profunda de Custos Fixos; 04 Departamentos/Produtos com Prejuízo Aparente: Decisão Entre Parar ou Continuar

Fabricando. Escolha dos níveis de produção; Fazer X Comprar; Custos Relevantes; Irrelevância dos Custos Passados e Decisão de Substituição de

Equipamentos. Custos Imputados e Custos Perdidos; Custos Futuros que não diferem entre as

Alternativas não são Custos Relevantes. Principais Influencias sobre o Preço; Preço Meta e Custo Meta; Apuração de preço no

longo prazo. Apuração de Custo e Fixação de Preço a Curto Prazo; Encomendas especiais. Controle, Custos Controláveis e Custos Estimados Implantação do Sistema de Custos.

2

III. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS INDICADA PARA AQUISIÇÃO • MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos – Inclui o ABC. 8ª Edição, São Paulo: Atlas, 2001 • HORNGREN, T. Charles. Contabilidade de Custos. 9ª Edição, São Paulo: LTC, 2000 IV. METODOLOGIA

• Aulas expositivas • Utilização do Laboratório de Informática • Discussão dirigida • Projeção de transparências • Trabalhos individuais e em grupo

V CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO

• Prova individual sem consulta – de 70% a 100% da nota • Presença e participação – de 0% a 10% da nota • Trabalhos – de 0% a 20% da nota

VI. JUSTIFICATIVA DE FALTAS

NÃO serão aceitas justificativas de faltas, com exceção para o motivo de doença. Os alunos terão 25% do total da carga horária para faltar. Aqui começa sua atuação como administrador e como futuro gestor. Você será responsável por esse controle. Você se organizará de tal forma para que tenha, no mínimo, 75% de presença. Essa regra não será negociável.

OBSERVAÇÃO: PARA AS EXCESSÕES, AS JUSTIFICATIVAS SERÃO ACEITAS SOMENTE 21 DIAS APÓS A OCORRENCIA DAS FALTAS. SE ATENTEM PARA ESSE PRAZO.

3

Quem

Acredita

Sempre

Alcança Renato Russo

4

INTRODUÇÃO A Contabilidade de Custos destina-se ao fornecimento de informações aos gerentes – isto é, as

pessoas que estão dentro da organização, que dirigem e controlam operações desta.

A contabilidade financeira, por outro lado, preocupa-se em fornecer informações aos acionistas,

aos credores, e a outros que se encontram fora da organização. A Contabilidade de Custos provê as

informações essenciais com que as empresas são efetivamente geridas, enquanto a contabilidade

financeira proporciona os parâmetros pelos quais o desempenho passado de uma empresa é

avaliado.

Por estar voltada aos gerentes, qualquer estudo sobre contabilidade de custos deve ser precedido de

algum conhecimento do que os gerentes fazem, das informações de que precisam e do ambiente

empresarial como um todo.

A contabilidade de custos pode ser caracterizada, superficialmente, como um enfoque especial

conferido a várias técnicas e procedimentos contábeis já conhecidos e tratados na contabilidade

financeira, na contabilidade de custos, na análise financeira de balanços, etc., colocados numa

perspectiva diferente, num grau de detalhe mais analítico ou numa forma de apresentação e

classificação diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das entidades em seu processo

decisório.

A contabilidade de custos, num sentido mais profundo, está voltada única e exclusivamente para a

administração da empresa, procurando suprir informações que se “encaixem” de maneira válida e

efetiva no modelo decisório do administrador.

Neste particular, considere-se que o modelo decisório do administrador leva em conta cursos de

ações futuras; informes sobre situações passadas ou presentes somente serão insumos de valor para

o modelo decisório à medida que o passado e o presente sejam estimadores válidos daquilo que

poderá acontecer no futuro, em situações comparáveis às já ocorridas.

A Contabilidade de Custos também se vale, em suas aplicações, de outros campos de conhecimento

não circunscritos a contabilidade. Atinge e aproveita conceitos da administração da produção, da

estrutura organizacional, bem como da administração financeira, campo mais amplo, no qual toda a

contabilidade empresarial se situa.

5

1. CONTABILIDADE DE CUSTOS NA ESTRUTURA DAS EMPRESAS Como vimos na introdução, a Contabilidade de Custos é utilizada na estrutura da empresa como

ferramenta de auxílio à administração, em todas as suas facetas operacionais.

Tendo em vista que uma organização é estruturada de forma hierárquica, a Contabilidade de Custos

deve suprir, através de informação contábil gerencial, todas as áreas da companhia. Como cada

nível de administração dentro da empresa utiliza a informação contábil de maneira diversa, cada

qual com um nível de agregação diferente, a Contabilidade de Custos deverá providenciar que a

informação contábil seja trabalhada de forma específica para cada segmento hierárquico da

companhia. Isso se reflete na forma de utilização da informação contábil. Assim teremos um bloco

de informações que suprirão a alta administração da companhia e toda sua estrutura, que

denominamos de gerenciamento contábil global, objetivando canalizar informações que sejam

apresentadas de forma sintética, em grandes agregados, com a finalidade de controlar e planejar a

empresa dentro de uma visão de conjunto.

Teremos um segundo bloco de informações que suprirão a média administração. São informações

para canalizar os conceitos de contabilidade por responsabilidade. Denominamos esse segmento de

gerenciamento contábil setorial.

Finalmente, teremos um terceiro bloco de informações para gerenciar cada um dos produtos da

companhia de forma isolada. Denominamos esse segmento da Contabilidade de Custos, de

gerenciamento contábil específico. São informações que descem a um grau maior de detalhamento,

a nível operacional.

Para todos esses segmentos serão trabalhadas informações para planejamento estratégico e

orçamentário, já que o segundo fundamento da Contabilidade de Custos é seu enfoque para o

futuro.

1.1 O papel do controller

O gerente encarregado do departamento de contabilidade é geralmente conhecido como controller.

O controller é o membro da alta administração responsável por fornecer informações importantes e

adequadas para dar suporte às atividades de planejamento e controle, e elaborar as demonstrações

financeiras para os usuários externos.

O controller cuida basicamente das atividades contábeis, incluindo administração tributária,

informática, contabilidade de custos e contabilidade financeira.

A importância do controller está principalmente baseada na sua contribuição para administração

geral das operações da empresa. Nesse contexto eles precisam assegurar que a informação

produzida seja relevante para o processo de mudança que as organizações estão vivenciando.

Abaixo, um organograma de um departamento de contabilidade.

6

1.2 Contabilidade de Custos como sistema de informação contábil

Ponto fundamental da contabilidade de custos é o uso da informação contábil como ferramenta para

a administração.

Para que a informação contábil seja usada no processo de administração, é necessário que essa

informação contábil seja desejável e útil para as pessoas responsáveis pela administração da

entidade. Para os administradores que buscam a excelência empresarial, uma informação, mesmo

que útil, só é desejável se conseguida a um custo adequado e interessante para a entidade. A

formação não pode custar mais do que ela pode valer para a administração da entidade.

iante desses pressupostos básicos para a informação contábil, fica claro o caminho a ser adotado

transforme em ferramenta de ação administrativa e se torno um

in

D

para que a contabilidade se

instrumento gerencial. Para se fazer, então, contabilidade de custos, é mister a construção de um

Sistema de Informação Contábil Gerencial. Em outras palavras, é possível fazer e é possível ter

contabilidade gerencial dentro de uma entidade, desde que se construa um Sistema de Informação

Contábil.

7

Contabilidade é informação, porém o que vemos mais amiúde, é a construção de sistemas de

informação contábil voltados basicamente para a escrituração e registro contábil e contabilidade

trabalhada de forma integrada.

Qu o ntegradas, queremos dizer que o Sistema de Informação Contábil deve trabalhar

jun c sistema de informação operacional e junto com um sistema de informação contábil

gerencial, de tal forma que preencha todas as necessidades informacionais dos administradores, para

gerenciamento de sua entidade.

1.3 Planejamento e controle

O S e ormação Gerencial exige planejamento para produção dos relatórios, para atender

lenamente aos usuários. É necessário saber o conhecimento contábil de todos os usuários, e

tes para os diferentes níveis de usuários. Dessa forma,

será possível efetuar o controle posterior. Só poderá ser controlado aquilo que é aceito e entendido.

Além disso, se o Sistema de Informações Gerenciais não for atualizado periodicamente, poderá

fica u escrédito perante seus usuários.

Sistema de Informação Contábil deve produzir informações que possam atender aos seguintes

spectos:

– Níveis empresariais

ional

lo administra

jamento

I – Nível de estruturação da informação

• estruturada

financeira, ou seja, não é

and dissemos i

to om um

o

ist ma de Inf

p

construir relatórios com enforques diferen

r n ma situação de d

O

a

I

• estratégico

• tático

• operac

II – Cic tivo

• plane

• execução

• controle

II

• semi-estruturada

• não estruturada

8

Há uma ligação entre esses aspectos no Sistema de Informação Contábil:

Nível Empresarial Ciclo Administrativo Nível de Estruturação da Informação Operacional Execução Estruturada Operacional Controle Estruturada Tático Controle Estruturada

ático Planejamento Semi-estruturada ento Semi-estruturada

stratégico Planejamento Não estruturada

TEstratégico PlanejamEO sistema de informação contábil tende a dar primazia ao atendimento de aspectos operacionais e

táticos, primordialmente com informações estruturadas e algumas informações semi-estruturada.

1.4 Custo da informação

O fundamento do custo da informação faz parte dos princípios básicos de contabilidade, razão por

que não nos alongaremos sobre esse aspecto. O sistema de informação contábil deve ser analisado

na relação custo-benefício para a empresa. O Sistema de Informações Gerenciais deve apresentar

uma situação de custo abaixo dos benefícios que proporciona à empresa. Com a incorporação

definitiva dos recursos computacionais, de macro e microinformática, na administração das

empresas, entendemos que qualquer entidade, de microempresa à grandes corporações, tem

condições de manter um sistema contábil de informação. Apenas cabe ao contador fazê-lo

gerencial.

9

2.TERMINOLOGIA CONTÁBIL O ponto inicial da exposição sobre custos está na terminologia. Infelizmente, encontramos em todas

as áreas, principalmente nas sociais (econômicas em particular) uma profusão de nomes para um

único conceito e também conceitos diferentes para uma única palavra.

2.1 Gasto

Sacrifício que a entidade arca para obtenção de um bem ou serviço, representado por entrega ou

promessa de entrega de ativos.

O gasto se concretiza quando os serviços ou bens adquiridos são prestados ou passam a ser de

propriedade da empresa.

Exemplos:

• Gasto com mão-de-obra (salários e encargos sociais) = aquisição de serviços de mão-de-obra.

• Gasto com aquisição de mercadorias para revenda.

• Gasto com aquisição de matérias-primas para industrialização.

• Gasto com energia elétrica = aquisição de serviços de fornecimento de energia.

• Gasto com aluguel de edifício (aquisição de serviços). • Gasto com Reorganização Administrativa (serviço).

2.2 Investimentos

Gasto com bem ou serviço ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a

períodos futuros.

Exemplos:

• Aquisição de móveis e utensílios.

• Aquisição de imóveis.

• Despesas pré-operacionais.

• Aquisição de marcas e patentes.

• Aquisição de matéria-prima.

• Aquisição de material de escritório.

10

2.3 Custo

Gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens e serviços: são todos os gastos

relativos à atividades de produção.

Exemplos:

• Salários do pessoal da produção.

• Matéria-prima utilizada no processo produtivo.

• Combustíveis e lubrificantes usados nas máquinas da fábrica.

• Aluguéis e seguros do prédio da fábrica.

• Depreciação dos equipamentos da fábrica.

• Gastos com manutenção das máquinas da fábrica.

Classificação de custos 2.3.1 Custo direto

São aqueles que podem ser apropriados diretamente aos produtos fabricados, porque há uma medida

objetiva de seu consumo nesta fabricação.

Exemplos:

• Matéria-prima Normalmente, a empresa sabe qual a quantidade exata

de matéria-prima que está sendo utilizada para a

produção de uma unidade do produto. Sabe-se o preço

da matéria-prima, o custo daí resultante está associado

diretamente ao produto.

• Mão-de-obra direta Trata-se dos custos com os trabalhadores utilizados

diretamente na produção. Sabendo-se quanto tempo

cada um trabalhou no produto e o preço da mão-de-obra,

é possível apropria-la diretamente ao produto.

• Material de embalagem.

• Depreciação de equipamento quando é utilizado para produzir apenas um tipo de produto.

• Energia elétrica das máquinas, quando é possível saber quanto foi consumido na produção

de cada produto.

2.3.2 Custo Indireto

São os custos que dependem de cálculos, rateios ou estimativas para serem apropriados em

diferentes produtos, portanto, são os custos que só são apropriados indiretamente aos produtos. O

parâmetro utilizado para as estimativas é chamado de base ou critério de rateio.

11

Exemplos:

• Depreciação de equipamentos que são utilizados na fabricação de mais de um produto.

• Salário dos chefes de supervisão de equipes de produção.

• Aluguel da fábrica.

• Gastos com limpeza da fábrica.

• Energia elétrica que não pode ser associada ao produto.

Observações:

1 – Se a empresa produz apenas um produto, todos os seus custos são diretos.

2 – Às vezes, o custo é direto por natureza, mas é de tão pequeno valor que não compensaria o

trabalho de associa-lo a cada produto, sendo tratado como indireto.

Exemplo:

Gastos com verniz e cola na fabricação de móveis.

Apropriação dos Custos Indiretos Vamos agora analisar a forma de alocar os custos indiretos. Uma alternativa seria a alocação com

base no valor dos custos diretos de cada produto, entretanto é bom lembrarmos que existem outras

bases para essa alocação.

Os custos são alocados por intermédio dos direcionadores de custos.

Direcionador de custos é qualquer fator que afeta os custos totais. Também é chamado de

determinante de custo.

Por exemplo: Um navio cargueiro faz o transporte de duas mercadorias distintas: TRATORES DE

20 TONELADAS e PARAFUSOS, ambos com quantidade de 1000 unidades cada um.

O respectivo cargueiro cobrou R$ 2.000.000,00 de frete pelo transporte e devemos atribuir esse

frete aos tratores e aos parafusos. Como devemos atribuir esses custos? A resposta a essa pergunta é

justamente o que chamamos de direcionador de custos. Poderia ser diversos os direcionadores, tais

como: unidades, peso, tamanho, quantidade de matéria prima, quantidade de mão de obra

direta, custos indiretos, volume, etc., porém sempre existirá o melhor e o pior direcionar de

custos. Qual dos direcionadores acima você escolhe? Para auxiliar em sua resposta, o melhor

direcionador é aquele que atribui os custos aos produtos da forma mais “justa” possível. Pense por

alguns segundos antes de responder. Você acha justo o parafuso pagar o mesmo preço de frete que o

trator (R$ 1.000,00 para cada um) ?

12

2.3.3 Custo Fixo

Custos Fixos são aqueles cujos valores são os mesmos qualquer que seja o volume e produção da

empresa. É o caso, por exemplo, do aluguel da fábrica. Este será cobrado pelo mesmo valor

qualquer que seja o nível de produção, inclusive no caso da fábrica nada produzir.

Observe que os Custos Fixos são fixos em relação ao volume de produção, mas podem variar de

valor no decorrer do tempo. O aluguel da fábrica, mesmo quando sofre reajuste em determinado

mês, não deixa de ser considerado um Custo Fixo, uma vez que terá o mesmo valor qualquer que

seja a produção do mês. Outros exemplos: Imposto Predial, Depreciação dos equipamentos (pelo

método linear), Salários de vigias e porteiros, Prêmios de seguro, etc.

Gráfico Representativo do Custo Fixo (CF)

Valor

CF

Quantidade

2.3.4 Custo Variável

Custos Variáveis são aqueles cujos valores se alteram em função do volume de produção da

empresa. Exemplo: matéria-prima consumida. Se não houver quantidade produzida, o Custo

Variável será nulo. Os Custos Variáveis Totais aumentam à medida que aumenta a produção.

Outros exemplos:

• Materiais indiretos consumidos.

• Depreciação dos equipamentos (quando esta for feita em função das horas/máquinas

trabalhadas).

• Gastos com horas-extras na produção.

Gráfico representativo dos custos variáveis (CV)

Valor

CV

Quantidade

13

Gráfico representativo dos custos totais (CT)

Valor

CT

CV

CF

Quantidade

2.3.5 Custos Semi-Fixo

Custos Semi-Fixos são custos que são fixos numa determinada faixa de produção, mas que variam

se há uma mudança nesta faixa.

Considere, por exemplo, a necessidade de supervisores de produção de uma fábrica expressa na

tabela a seguir:

Volume de Produção

Quantidade Necessária de Supervisores

Custo em R$ (Salários + Encargos)

0 – 20.000 20.001 – 40.000 40.001 – 60.000 60.001 – 80.000

1 2 3 4

120.000 240.000 360.000 480.000

14

Um problema especial: a mão-de-obra direta como custo variável

Temos comentado e especificado bastante o problema de Custos Variáveis e Custos Fixos, e dito

que a Mão-de-obra Direta tende a ser Variável, já que deve compreender apenas a parte realmente

utilizada na produção; o tempo ocioso deve ser dela retirado e jogado dentro dos Custos Indiretos.

Alguns comentários, entretanto, se fazem ainda necessários para um melhor tratamento desse

problema. Existem casos em que essa separação não é economicamente viável; a distinção entre

tempo realmente utilizado na produção e tempo ocioso poderia levar à necessidade de

apontamentos extremamente caros, o que poderia ser incompatível com o grau de utilidade da

informação obtida, principalmente onde a Mão-de-obra não é um custo dos mais relevantes.

Nessas ocasiões, acaba então a Mão-de-obra do pessoal direto sendo considerada como um Custo

Fixo, sem medição, o que provoca algumas distorções conceituais, mas inúmeras vezes justificáveis

do ponto de vista prático.

Por outro lado, em função da qualidade e da escassez de mão-de-obra especializada, é comum a

empresa não despedir pessoal quando há reduções temporárias no nível de atividade; poderia sair

muito mais cara a dispensa, nova admissão etc. do que a sua manutenção dentro da empresa. Além

do que poderia haver dificuldade ou até impossibilidade de arregimentá-la outra vez,

principalmente em centros pequenos onde o pessoal não se sujeitaria a tal fluxo.

Quer haja apontamento ou não, o importante é que, para efeitos de análise e decisão, nesses casos

deve-se considerar que o custo total com esse pessoal é fixo; mesmo que a parte apontada como

MOD especificamente apareça como Variável, já que a diferença poderia estar na ociosidade

carregada aos Custos Indiretos.

Portanto, para certos tipos de decisão, deveria esse pessoal ter seu custo classificado entre os

Fixos.

Claro está que há algumas restrições a isso, para oscilações muito grandes nos volumes de

produção, ou então quando as reduções na atividade fossem por um período muito grande,

realmente voltariam tais custos a assumir o aspecto de Variável.

Por exemplo, poderia uma empresa ter 800 pessoas trabalhando diretamente na linha de produtos,

quando está fabricando 10.000 u por semana. Em um determinado mês, verifica-se que, em

função da demanda, dever-se-ão produzir apenas 9.000 u/semana; e o pessoal ocioso não será

despedido, pois se espera para breve o retorno ao nível normal. Quer se aponte para MOD

somente a parte realmente utilizada ao nível de 9.000 u, ficando o excedente como parte dos Custos

Indiretos, quer se jogue tudo diretamente sobre o produto por questão de facilidade prática, o

importante para efeito de decisão é que o todo seja Fixo.

15

Talvez se a empresa estivesse noutra época, programando um nível de 8.000 u semanais por seis

meses, realmente voltasse a Mão-de-obra desse pessoal a assumir a característica de Variável, pois

20% dele seria dispensado.

Logo, para alguns tipos de análise e decisão, pode a MOD ter que ser enquadradas como Custo

Fixo, enquanto para outras como Variável.

Também uma outra questão se apresenta, tendente a crescer de relevância nos setores industriais

de maior automação: o fato de o volume de produção estar muito mais dependente de máquinas do

que de pessoas. Estas atuam sobre máquinas e são elas que, dependendo de regulagem ou

programação, vão determinar aumento ou redução do volume produzido. Com isso, a MOD acaba

por assumir definitivamente a característica real de Custo Fixo. Nesse tipo de empresa, ou no setor

específico dentro da indústria onde isso ocorre, é necessário então que se atente para tal fato.

16

2.3.6 Custo Semi-Variável

Custos Semi-Variáveis são custos que variam com o nível de produção, mas que, entretanto, têm

uma parcela fixa que existe mesmo que haja produção. É o caso, por exemplo, da conta de energia

elétrica da fábrica, na qual a concessionária cobra uma taxa mínima mesmo que nada seja gasto no

período, embora o valor da conta dependa do número de quilowatts consumidos e, portanto, do

volume de produção da empresa. Outros exemplos: aluguel de uma copiadora no qual se cobra uma

parcela fixa mesmo que nenhuma cópia seja tirada; gasto com combustível para aquecimento de

uma caldeira, que varia de acordo com o nível de atividade, mas que existirá, mesmo que seja num

valor mínimo, quando nada se produza, já que a caldeira não pode esfriar.

2.3.7 Custo Primário

É a soma da matéria-prima mais a mão-de-obra direta.

2.3.8 Custo de Transformação

Representa o esforço da empresa para transformar o material, adquirido do fornecedor, em produto

acabado. É a soma da mão-de-obra direta mais os Gastos Gerais de Fabricação (GGF).

2.3.9 Custo de Produção

É o custo do que foi produzido no período. É composto por:

• Material Direto - matéria- prima, componentes diretos e embalagens identificadas ao

produto que está sendo elaborado.

• Mão-de-Obra Direta - salário do operário que trabalha diretamente no produto.

• Gastos Gerais de Fabricação – custos de produção que não podem ser identificados no

produto.

2.3.10 Custo dos Produtos Fabricados Representa a soma dos custos dos produtos fabricados até o momento do encerramento do

exercício, ou seja, é o custo da produção do período mais o custo da produção dos períodos

anteriores ainda em estoque.

2.3.11 Custos dos Produtos Vendidos

É o caso dos produtos entregues aos clientes no período, ou seja, o custo dos produtos acabados que

saíram do depósito. Representa a parcela de custo confrontada com a receita visando a apuração do

resultado.

17

2.4 Despesa

Gastos com bens e serviços não utilizados nas atividades produtivas e consumidos com a finalidade

de obtenção de receitas.

Em termos práticos, nem sempre é fácil distinguir Custos e Despesas. Pode-se, entretanto, propor

uma regra simples do ponto de vista didático: todos os gastos realizados com o produto até que

esteja pronto, são Custos; a partir daí, são Despesas. Assim, por exemplo, gastos com embalagens

são Custos se realizados no âmbito do processo produtivo (o produto é vendido embalado); são

Despesas, se realizados após a produção (o produto pode ser vendido com ou sem embalagem).

Todos os Custos que estão incorporados nos produtos acabados que são fabricados pela empresa

industrial são reconhecidos como Despesas no momento em que os produtos são vendidos.

A matéria-prima industrial que, no momento de sua compra, representava um Investimento, passa a

ser considerada Custo no momento de sua utilização na produção e torna-se Despesa quando o

produto fabricado é vendido. Entretanto, a matéria-prima incorporada nos produtos acabados em

estoque, pelo fato destes serem ativados, volta a ser Investimento.

Os encargos financeiros incorridos pela empresa, mesmo aqueles decorrentes da aquisição de

insumos para a produção, são sempre considerados Despesas.

Exemplos:

• Salários e encargos sociais do pessoal de vendas.

• Salários e encargos sociais do pessoal administrativo.

• Energia elétrica consumida na sede administrativa.

• Gasto com combustíveis e refeições do pessoal de vendas.

• Conta telefônica da administração e de vendas. • Aluguéis e seguros da sede administrativa.

Observação: Assim como nos custos, as despesas também podem ser fixas ou variáveis

Exemplo de despesa fixa: Propaganda de Marketing

Exemplo de despesa variável: Comissão de vendas paga por produto vendido

2.5 Desembolso

Saídas de caixa para atender a aquisição de um bem ou serviço. Pode ocorrer antes, durante ou após

a entrada da utilidade comprada, portanto defasada ou não do gasto.

18

2.6 Perda

É um gasto não intencional decorrente de fatores externos fortuitos ou da atividade produtiva

anormal da empresa.

No 1º caso, são consideradas da mesma natureza que as Despesas e são jogadas diretamente contra

o resultado do período.

Exemplo:

• Incêndio.

• Obsoletismo de estoques.

• Período de greve.

• Enchente.

• Furto/roubo.

No 2º caso, onde se enquadram, por exemplo, as perdas normais de matérias-primas na

produção industrial, integram o Custo de produção.

Exemplo:

Uma indústria de estamparia que aproveita apenas 80% da chapa de aço e considera 20% como

perda técnica. Da mesma forma, o camiseiro que considera o preço do pano total comprado, como

custo, não se importando com os retalhos. Em alguns casos admite-se considerar dias parados

por motivo de greve como “ociosidade” e incluí-los nos gastos gerais de fabricação para rateio na

formação do custo de todos os produtos.

19

2.2 Exercícios 1.Coloque nos parênteses D (para despesas) e C (para custos) ao lado de cada conta abaixo: ( ) Salário do Eletricista de Manutenção ( ) Depreciação do automóvel utilizado pelo diretor da empresa ( ) Encargos financeiros sobre o desconto de títulos ( ) Consumo de aço numa industria metalúrgica ( ) Energia Elétrica (consumida por uma máquina utilizada para corte de aço) ( ) Energia Elétrica ( consumida por um letreiro da sede administrativa da empresa) ( ) Gastos com propaganda e publicidade ( ) Material de escritório consumido pela equipe de vendas ( ) Seguro da fábrica 2. A Papai Noel Entretenimento (PNE) administra uma grande loja em Penedo. A loja tem uma seção de vídeo e uma outra de música (cd's e fitas). A PNE relata os custos e despesas da seção de vídeo separadamente da seção musical. Classifique cada um dos seguintes itens em: Direto (D) ou Indireto (I) com relação à seção de vídeo Item de Custo D ou I Pagamento anual ao distribuidor de vídeos Custos com eletricidade da loja PNE (conta única para toda loja) Custos dos vídeos comprados para revenda Assinatura da Revista Veja para os usuários da loja Aluguel do software utilizado para o orçamento financeiro da loja Custo da pipoca oferecida gratuitamente aos clientes da PNE Seguro contra incêndio para a loja Custos com frete na compra de vídeos

3. Em relação a uma fábrica, classifique os custos abaixo em fixos (F) ou variáveis (V):

( ) Mão de obra do Operário de produção ( ) Mão de obra do Supervisor de Manutenção ( ) Matéria Prima ( ) Aluguel do Galpão ( ) Energia Elétrica (consumida por uma máquina utilizada para corte de aço) ( ) Energia Elétrica ( consumida por um letreiro da fábrica - fica aceso 24 horas por dia) ( ) Seguro do equipamento ( ) Seguro da fábrica ( ) Energia elétrica de iluminação do galpão

20

4.Associe cada atividade com seu direcionador de custos e dê um segundo exemplo de direcionador

de custo para cada atividade

a) Produção ( ) Minutos de anuncio na TV b) Pesquisa e desenvolvimento

( ) Nº chamadas telefônicas na linha de atendimento a clientes

c) Marketing ( ) Horas de operação na linha de empacotamento do Tylenol

d) Distribuição ( ) Nº de pacotes expedidos e) Design de produtos e processos

( ) Horas gastas desenhando embalagens a prova de falsificação

f) Atendimento ao cliente ( ) Nº de patentes registradas em agencia governamental 5. Um analista da Toyota está preparando uma apresentação sobre direcionares de custo. Infelizmente, a listagem das atividades e a listagem com os seus respectivos direcionadores de custo foram acidentalmente misturadas. Ambas listagens aparecem na tela do computador da seguinte forma:

A - Desing de produtos/processos ( ) Nº de carros retornados por causa de peças defeituosas

B - Atendimento ao cliente ( ) Nº de horas de montagem do motor

C - Marketing ( ) Nº de Cientistas

D - Pesquisa e desenvolvimento ( ) Horas de trabalho no desenho de novos produtos

E - Distribuição ( ) Nº de pessoal de venda

F - Produção ( ) Peso dos carros entregues

21

3. ESQUEMA BÁSICO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS (I) Vamos exemplificar o esquema básico da Contabilidade de Custos, lembrando ser esta parte relativa à utilização de Custos para Avaliação de Estoques. (Salientamos que estamos trabalhando com o Método de Custeio por Absorção). 1º Passo: A Separação entre Custos e Despesas

Suponhamos que estes sejam os gastos de determinado período da Empresa X:

Comissões de Vendedores $80.000 Salários de Fábrica $120.000 Matéria-prima Consumida $350.000 Salários da Administração $90.000 Depreciação na Fábrica $60.000 Seguros da Fábrica $10.000 Despesas Financeiras $50.000 Honorários da Diretoria $40.000 Materiais Diversos - Fábrica $15.000 Energia Elétrica – Fábrica $85.000 Manutenção – Fábrica $70.000 Despesas de Entrega $45.000 Correios, Telefone e Telex $5.000 Material de Consumo – Escritório ___$5.000Total gastos / abril $1.025.000

A primeira tarefa é a separação dos Custos de Produção. Teremos então a seguinte distribuição dos gastos:

Custos de Produção Salários de Fábrica $120.000 Matéria-prima Consumida $350.000 Depreciação da Fábrica $60.000 Seguros da Fábrica $10.000 Materiais Diversos - Fábrica $15.000 Energia Elétrica – Fábrica $85.000 Manutenção – Fábrica _$70.000Total $710.000

(Estes integrarão o Custo dos Produtos)

Despesas Administrativas Salários da Administração $90.000 Honorários da Diretoria $40.000 Correios, Telefone e Telex $5.000 Material de Consumo – Escritório ___$5.000Total $140.000

22

Despesas de Venda Comissões de Vendedores $80.000 Despesas de Entrega $45.000 Total $125.000 Despesas Financeiras $50.000

(As despesas que não entraram no custo de produção, as quais totalizam $315.000, vão ser descarregadas diretamente no Resultado do período, sem serem alocadas aos produtos). 2º Passo: A Apropriação dos Custos Diretos Digamos que essa empresa elabore três produtos diferentes, chamados A, B e C. O passo seguinte é o de se distribuírem os custos diretos de produção aos três itens. Suponhamos ainda que nessa empresa, além da Matéria-prima, sejam também custos diretos parte da Mão-de-obra e parte da Energia Elétrica. O problema agora é saber quanto da Matéria-prima total utilizada, de $350.000, quanto de Mão-de-obra Direta e quanto da Energia Elétrica direta foi aplicado em A, em B e em C. Para o consumo de Matéria-prima, a empresa mantém um sistema de requisições de tal forma a saber sempre para qual produto foi utilizado o material retirado do Almoxarifado. E, a partir desse dado, conhece-se a seguinte distribuição:

Matéria-prima: Produto A $75.000 Produto B $135.000 Produto C $140.000Total $350.000

Para a Mão-de-obra, a situação é um pouco mais complexa, já que é necessário verificar do total de $120.000 quanto diz respeito à Mão-de-obra Direta e quanto é a parte pertencente à Mão-de-obra Indireta. A empresa, para poder conhecer bem esse detalhe, mantém um apontamento (verificação) de quais foram os operários que trabalharam em cada produto no mês e por quanto tempo. Conhecidos tais detalhes e calculados os valores, conclui:

Mão-de-obra: Indireta $30.000Direta Produto A $22.000 Produto B $47.000 Produto C $21.000 _$90.000Total $120.000

Logo, os $90.000 serão atribuídos diretamente aos produtos, enquanto os $30.000 serão adicionados ao rol dos custos indiretos.

A verificação da Energia Elétrica evidencia que, após anotado o consumo na fabricação dos produtos durante o mês, $45.000 são diretamente atribuíveis e $40.000 só alocáveis por critérios de rateio, já que existem medidores apenas em algumas máquinas.

23

Energia Elétrica: Indireta $40.000Direta Produto A $18.000 Produto B $20.000 Produto C $7.000 _$45.000Total $85.000

Temos, então, resumidamente: Quadro 1: Diretos Produto A Produto B Produto C Indiretos Total Matéria-prima $75.000 $135.000 $140.000 - $350.000 Mão-de-obra $22.000 $47.000 $21.000 $30.000 $120.000 Energia Elétrica $18.000 $20.000 $7.000 $40.000 $85.000 Depreciação - - - $60.000 $60.000 Seguros - - - $10.000 $10.000 Materiais Diversos - - - $15.000 $15.000 Manutenção - - - $70.000 $70.000Total $115.000 $202.000 $168.000 $225.000 $710.000 Do total de Custos de Produção, $485.000 são diretos e já estão alocados e $225.000 precisam ainda ser apropriados. 3º Passo: A Apropriação dos Custos Indiretos Vamos agora analisar a forma ou as formas de alocar os custos indiretos que totalizam, neste exemplo, $225.000. Uma alternativa simplista seria a alocação aos produtos A, B e C, proporcionalmente ao que cada um já recebeu de custos diretos. Esse critério é relativamente usado quando os custos diretos são a grande porção dos custos totais, e não há outra maneira mais objetiva de visualização de quanto dos indiretos poderia, de forma menos arbitrária, ser alocado a A, B e C. Teríamos então:

Quadro 2: Custos Diretos Custos Indiretos $ % $ % Total Produto A $115.000 23,71% $53.351 23,71% $168.351 Produto B $202.000 41,65% $93.711 41,65% $295.711 Produto C $168.000 34,64% $77.938 34,64% $245.938Total $485.000 100,00% $225.000 100,00% $710.000 A última coluna do Quadro 2 nos fornece então o custo total de cada produto, e a penúltima a parte que lhes foi imputada dos custos indiretos. Suponhamos, entretanto, que a empresa resolva fazer outro tipo de alocação. Conhecendo o tempo de fabricação de cada um, pretende fazer a distribuição dos custos indiretos proporcionalmente a ele, e faz uso dos próprios valores em reais da Mão-de-obra Direta, por ter sido esta calculada com base nesse mesmo tempo. Teríamos, dessa maneira:

24

Quadro 3:

Mão-de-obra Direta Custos Indiretos $ % $ % Produto A $22.000 24,44% $55.000 24,44% Produto B $47.000 52,22% $117.500 52,22% Produto C $21.000 23,23% $52.500 23,23%Total $90.000 100,00% $225.000 100,00%

O custo total de cada produto seria: Quadro 4:

Custo Direto Custo Indireto Total Produto A $115.000 $55.000 $170.000 Produto B $202.000 $117.500 $319.000 Produto C $168.000 $52.500 $220.500Total $485.000 $225.000 $710.000

Esses valores de custos indiretos diferentes e conseqüentes custos totais também diferentes para cada produto podem não só provocar análises distorcidas, como também diminuir o grau de credibilidade com relação às informações de Custos. Não há, entretanto, forma perfeita de se fazer essa distribuição; podemos, no máximo, procurar entre as diferentes alternativas a que traz consigo menor grau de arbitrariedade. A seguir, trataremos de alternativas de atribuição de custos indiretos aos produtos de forma menos simplista e menos arbitrária. Esquema Básico Por enquanto, o esquema básico é:

a) separação entre Custos e Despesa; b) apropriação dos Custos Diretos diretamente aos produtos; c) rateio dos Custos Indiretos.

25

Custos

Indiretos Direto

Rateio

Produto B

Estoque

Custo dos Produtos vendidos

Resultado

Vendas

Despesas

Produto C

Produto A

Custos e Despesas incorridos num mesmo período só irão para o Resultado desse período caso toda a produção elaborada seja vendida e não haja estoques finais.

26

4. ESQUEMA COMPLETO CONTABILIDADE DE CUSTOS – DEPARTAMENTALIZAÇÃO Vamos aprofundar-nos um pouco mais no problema relativo à apropriação dos Custos Indiretos de Fabricação, verificando o que é e por que se faz a Departamentalização. Por que Departamentalizar Suponhamos que uma empresa, produzindo três produtos, D, E e F, tenha já alocado a eles os seguintes Custos Diretos:

Produto D $500.000 Produto E $300.000 Produto F _$450.000Total $1.250.000

Estão agora para ser alocados os Custos Indiretos seguintes:

Depreciação de Equipamentos $200.000 Manutenção de Equipamentos $350.000 Energia Elétrica $300.000 Supervisão de Fábrica $100.000 Outros Custos Indiretos $200.000Total $1.150.000

Devido à grande preponderância de Custos Indiretos ligados a equipamentos (depreciação, manutenção, energia), decide-se então fazer a distribuição os diversos produtos com base no tempo de horas-máquina que cada um leva para ser feito.

Produto D 400 horas-máquina – 40%Produto E 200 horas-máquina – 20%Produto F 400 horas-máquina – 40%Total 1.000 horas-máquina – 100%

Portanto, a atribuição dos Custos Indiretos e o cálculo do Custo Total ficariam: (Custo Indireto médio por hora-máquina = $1.150.000 ÷ 1000 hm = $1,150/hm). Quadro 5:

Custos Indiretos $ % Custos Diretos Total Produto D $460.000 40% $500.000 $960.000 Produto E $230.000 20% $300.000 $530.000 Produto F $460.000 40% $450.000 $910.000Total $1.150.000 100% $1.250.000 $2.400.000

Estariam por esses valores acima os Custos Totais de Produção dos três produtos. Suponhamos, entretanto, que, ao se analisar mais detidamente o processo de produção, se verifica que, apesar de os totais de horas-máquina consumidos serem aqueles mesmos, existe uma grande disparidade entre os produtos pelo seguinte: o produto D gasta um total de 400 hm, mas

27

distribuídas nos setores de Corte, Montagem e Acabamento, enquanto que o produto E só passa pelo Corte, não necessitando de Montagem nem de Acabamento e o Produto F só passa exatamente por esses dois últimos setores, não precisando passar pelo Corte. A distribuição total é assim levantada:

Quadro 6:

Corte Montagem Acabamento Total hm hm hm hm Produto D 100 50 250 400 Produto E 200 - - 200 Produto F __-_ 250 150 400Total 300 300 400 1.000

Completando essa investigação adicional, verifica-se, também, que o gasto com os Custos Indiretos de Produção não é uniforme entre os setores, distribuindo-se:

Quadro 7:

Corte Montagem Acabamento Total Depreciação $100.000 $30.000 $70.000 $200.000 Manutenção $200.000 $30.000 $120.000 $350.000 Energia $60.000 $40.000 $200.000 $300.000 Supervisão $50.000 $20.000 $30.000 $100.000 Outros C. I. $40.000 $30.000 $130.000 $200.000Total $450.000 $150.000 $550.000 $1.150.000 Custo Médio por Hora-máquina

$450.000 ÷300hm = $1.500/hm

$150.000 ÷300hm = $500/hm

$550.000 ÷400hm = $1.375/hm

$1.150.000 ÷1000hm = $1.150/hm

Podemos agora efetuar uma apropriação dos Custos Indiretos de forma mais adequada, levando em conta o tempo de cada produto em cada Departamento (Quadro 6) e o Custo por hora-máquina de cada Departamento (Quadro 7).

Quadro 8:

Corte Montagem Acabamento Total

Produto D 100 hm x

$1.500/hm = $150.000

50 hm x $500/hm =

$25.000

250 hm x $1.375/hm =

$343.750

$518.750

Produto E 200 hm x

$1.500/hm = $300.000

-

-

$300.000

Produto F -

250 hm x $500/hm = $125.000

150 hm x $1.375/hm =

$206.250

$331.250

Total $450.000 $150.000 $550.000 $1.150.000

Podemos fazer uma comparação entre os valores dos Custos Indiretos alocados a cada produto sem a Departamentalização (uso de uma única taxa horária para todos) e com a Departamentalização (uma taxa para cada departamento), usando os quadros 5 e 8:

28

Quadro 9:

Custos Indiretos

Diferença Sem Departamentalização(Quadro 5)

Com Departamentalização(Quadro 8) Em $ Em %

Produto D $460.000 $518.750 $58.750 12,8% Produto E $230.000 $300.000 $70.000 30,4% Produto F $460.000 $331.250 ($128.750) (28,0%) Total $1.150.000 $1.150.000 - -

Atentando para a coluna “Diferença”, verificamos o grau de distorção existente entre as duas formas e, apesar de quaisquer arbitrariedades ocorridas na forma de apropriação por hora-máquina, é claro que na alocação com base na Departamentalização estarão sendo cometidas menos injustiças e diminuídas as chances de erros maiores. Se a empresa analisasse a lucratividade de seus produtos ou tentasse administrar seus preços de venda com base em seus custos de produção, verificaria então que, com base na Departamentalização, precisaria aumentar os dos Produtos D e E, diminuindo o de F. Sérios problemas poderiam ocorrer em processos de concorrência ou na competição no mercado com outras empresas pelo inadequado processo de custeamento. Que é Departamento e como se Classifica Departamento é a unidade mínima administrativa para a Contabilidade de Custos, representada por homens e máquinas (na maioria dos casos), que desenvolve atividades homogêneas. Diz-se da unidade mínima administrativa porque sempre há um responsável para cada Departamento ou, pelo menos, deveria haver. Esse conceito que liga a atribuição de cada Departamento à responsabilidade de uma pessoa dará origem a uma das formas de uso de Contabilidade de Custos como forma de controle; esse aspecto será desenvolvido no item – Custos para Controle, sob o nome Custos por Responsabilidade. Para o campo de Custos para Avaliação de Estoques que estamos vendo, interessa-nos mais visualizar o Departamento como um conjunto que, apesar de na maioria das vezes ser constituído por homens e máquinas, pode também ocorrer sob a forma de homens apenas e, teoricamente, também só máquinas, que realizam atividades homogêneas. Por exemplo: Forjaria, Cromeação, Montagem, Pintura, Almoxarifado, Manutenção, Refinaria, Administração Geral da Fábrica etc. Verificando esses exemplos, notamos que podem ser divididos em dois grandes grupos: os que promovem qualquer tipo de modificação sobre o produto diretamente e os que nem recebem o produto; aqueles são os que atuam sobre o produto e são conhecidos por Departamentos de Produção, enquanto os segundos, que vivem basicamente para execução de serviços e não para atuação direta sobre o produto, são conhecidos por Departamentos de Serviços. Os Departamentos de Produção (também conhecidos por Produtivos) têm seus custos jogados sobre os produtos, já que estes passam inclusive fisicamente por eles. Os Departamentos de Serviços (impropriamente chamados às vezes de Não-produtivos e também conhecidos por Auxiliares) geralmente não têm seus custos apropriados diretamente aos produtos, pois estes não passam por eles. Por viverem esses Departamentos para a prestação de serviços a outros Departamentos, têm seus custos transferidos para os que deles se beneficiam.

29

Departamento e Centro de Custos Na maioria das vezes um Departamento é um Centro de Custos, ou seja, nele são acumulados os Custos Indiretos para posterior alocação aos produtos (Departamentos de Produção) ou a outros Departamentos (Departamentos de Serviços). Em outras situações podem existir diversos Centros de Custos dentro de um mesmo Departamento. Suponhamos, por exemplo, que num Departamento de Perfuração sejam executados diversos serviços dessa natureza com o uso de três máquinas; poderiam ocorrer inúmeras hipóteses: Primeira hipótese: Cada uma das três máquinas executa todos os tipos de serviços (furos de diversos diâmetros e profundidades em qualquer material utilizado pela empresa). Existem três máquinas, devido ao volume de serviço, e não há nenhuma que exija habilidades especiais ou também qualquer instalação específica. Nesse caso, mesmo que os três operadores ganhem salários diferentes, haverá a conceituação de um único Departamento de Perfuração, e ele constituirá um Centro de Custos. Haverá a apuração dos Custos nesse Centro, e serão eles distribuídos aos produtos em função de número de perfurações ou volume perfurado, ou outro critério qualquer, com base num custo médio por máquina, já que são iguais, executam qualquer serviço e são manipuláveis por qualquer empregado desse departamento. Nem haveria cabimento em se atribuir a um produto um custo maior por haver sido processado na máquina 2, e esta ter um custo horário mais caro, por exemplo devido a uma manutenção especial feita no mês; se a máquina 1 tivesse sido usada, o custo do produto nesse departamento teria sido menor! Normalmente, não se faz a apuração dos custos num departamento como esse, máquina por máquina, e sim tomando o todo como um único Centro de Custos. Segunda hipótese: Numa outra empresa, o Departamento de Perfuração possui também três máquinas, mas cada uma com uma capacidade de perfuração diferente e operada por operários especializados. Cada produto pode passar só por uma delas, por requerer aquele tipo especial de processamento, ou passar por todas, se necessitar de todos os tipos de furos. Nesse caso, se o departamento tem altos custos de funcionamento, é importante criar três Centros de Custos para se apurar o custo de cada máquina separadamente. A partir daí, os valores atribuídos a cada produto dependerão de qual máquina foi utilizada. Entretanto, mesmo nessa hipótese poderá ainda haver um único Centro de Custos se o total do departamento representar, em reais, parcela muito pequena dentro do total, e não for conveniente economicamente um detalhamento dessa ordem. Nesse caso, devido à Materialidade, adotar-se-ia um critério menos rigoroso, porém mais prático e exeqüível. Terceira hipótese: As três máquinas são diferentes, operadas por diferentes operários com salários desiguais, mas cada produto obrigatoriamente passa pela três, sempre na mesma seqüência e com o mesmo grau de utilização de cada uma. Nessa hipótese, teríamos praticamente o mesmo resultado caso atribuíssemos custos por máquina ou numa média geral por departamento. Centro de Custos, portanto, é a unidade mínima de acumulação de Custos Indiretos da Fabricação. Mas não é necessariamente uma unidade administrativa, só ocorrendo quando coincide com o próprio departamento. Vamos, daqui para a frente, sempre falar em departamentos, partindo da hipótese simplificadora de que cada departamento corresponde um único Centro de Custos. Lembremo-nos, porém, de que essa simplificação pode não ocorrer na prática em todas as empresas. Por essa simplificação, surgem às vezes algumas situações na prática que parecem um pouco sem nexo. Por exemplo, é comum encontrarmos empresas com um “Departamento de Custos Comuns” onde estão incluídos Custos Indiretos, tais como Aluguel da Fábrica, Seguros, Energia (quando há um só medidor para toda a planta) etc. na realidade, não existe esse Departamento propriamente dito; antes é um Centro de Custos não existente fisicamente que está sob o controle global do “Departamento da Administração Geral da Fábrica”. Mas, ao invés de assim denominar e classificar, costuma a Contabilidade de Custos proceder à agregação desses Custos de Produção Indiretos e chamar de “Departamento” seu conjunto.

30

Custos dos Departamentos de Serviços Suponhamos que os seguintes Custos Indiretos tenham sido incorridos por uma empresa em determinado período:

Aluguel da Fábrica $150.000 Energia Elétrica $90.000 Materiais Indiretos $60.000 Mão-de-obra Indireta $350.000 Depreciação Máquinas $70.000Total $720.000

Para a atribuição aos produtos, é necessário que sejam distribuídos pelos diversos departamentos para que uma melhor alocação seja realizada. Faz-se então uma investigação sobre a ligação entre cada custo e departamento onde foi incorrido e verifica-se:

a) Aluguel – É um custo comum à fábrica toda, e há necessidade da adoção de algum critério para sua distribuição aos diversos Departamentos. Trata-se de um “Custo Comum” que englobaremos no título “Departamento – Administração Geral”.

b) Energia Elétrica – A empresa mantém medidores para consumo de força em alguns Departamentos e um outro para o resto da empresa. Com isso, verifica-se:

Consumida na Usinagem $30.000 Consumida na Cromeação $10.000 Consumida na Montagem $10.000 A ratear $40.000Total $90.000

c) Materiais Indiretos – Por meio das requisições, são localizados:

Consumidos na Administração Geral da Produção $18.000 Idem no Almoxarifado $10.000 Ibidem na Usinagem $6.000 Ibidem na Cromeação $4.000 Ibidem na Montagem $8.000 Ibidem no Controle de Qualidade $5.000 Ibidem na Manutenção $9.000Total $60.000

d) Mão-de-obra Indireta – O apontamento demonstra:

Salário e Encargos da Administração Geral da Produção $80.000 Idem do Pessoal do Almoxarifado $60.000 Ibidem Supervisão de Usinagem $40.000 Ibidem Supervisão de Cromeação $30.000 Ibidem Supervisão de Montagem $50.000 Ibidem Pessoal do Controle de Qualidade $30.000 Ibidem Pessoal de Manutenção $60.000Total $350.000

31

e) Depreciação das Máquinas – Os controles do imobilizado apontam:

Depreciação de Computadores e Móveis $8.000 Depreciação de Máquinas de Usinagem $21.000 Idem na Cromeação $13.000 Ibidem na Montagem $2.000 Ibidem no Controle de Qualidade $10.000 Ibidem na Manutenção $16.000Total $70.000

f) Resumo:

Quadro 10: Custos Indiretos

Adm. Geral

Almoxa- rifado

Usina- gem

Crome-ação

Monta-gem

Cont. Qualid.

Manu- tenção

Total

Aluguel $150.000 - - - - - - $150.000Energia $40.000 - $30.000 $10.000 $10.000 - - $90.000 Mat. Indiretos

$18.000 $10.000 $6.000 $4.000 $8.000 $5.000 $9.000 $60.000

M. O. Indireta

$80.000 $60.000 $40.000 $30.000 $50.000 $30.000 $60.000 $350.000

Depreciação $8.000 ____-___

$21.000 $13.000 $2.000 $10.000 $16.000 $70.000

Total $296.000 $70.000 $97.000 $57.000 $70.000 $45.000 $85.000 $720.000 Observação: Os Custos Diretos (Mão-de-obra, Matéria-prima e outros) estão fora de nosso exemplo, por estarmos aqui só tratando da apropriação dos Indiretos. Temos que apropriar esses Custos Indiretos aos produtos, mas há um problema, pelo fato de alguns departamentos não receberem fisicamente os produtos; sua função é a de prestar serviços aos outros departamentos, quer de Produção quer de Serviços. Nesse exemplo temos Administração Geral, Almoxarifado, Controle de Qualidade e Manutenção. Fazendo uma análise das características desses Departamentos de Serviços, poderemos verificar de que maneira prestam serviços aos outros Departamentos e, depois de escolher um critério apropriado, faremos a distribuição de seus custos aos departamentos beneficiados. Distribuindo dessa forma seus custos, alguns Departamentos de Serviços poderão, logo na primeira distribuição, ficar sem custos para serem alocados. Outros, entretanto, talvez venham a ter uma carga maior do que antes, já que, além dos que já são seus, talvez recebam um volume daquele Departamento de Serviços que primeiro fizer a distribuição. Por exemplo, distribuindo-se os Custos da Manutenção, provavelmente uma parte será jogada sobre o Almoxarifado se este se beneficia daquele. Terá o Almoxarifado, além dos $70.000 que já lhe foram alocados, mais uma parte dos $85.000 da Manutenção. Poderá ocorrer nesse sistema de rateio um processo de alocação reflexiva (um departamento que distribui custos por vários outros e também para si mesmo) ou, o que é mais comum, haver um retorno de custos a um Departamento de serviços que já tenha distribuído seus CIF. Nessa última alternativa, há um verdadeiro pingue-pongue, só possível de se levar a bom termo normalmente com recursos eletrônicos de processamento de dados devido ao grande volume de cálculos a efetuar. Por exemplo, poderíamos ter nesse caso que estamos verificando uma situação em que a Administração Geral, já que esta também se utiliza dos trabalhos daquela. Teríamos novamente que ratear a Administração Geral e mais uma vez haveria uma parte recaindo sobre a Manutenção etc. O processo só terminaria quando o custo rateado assumisse

32

um valor pequeno e a empresa resolvesse então parar o sistema e alocar essa última importância a qualquer outro Departamento que não aqueles dos quais a receberia de volta. O critério mais utilizado na prática é o de se hierarquizar os Departamentos de Serviços de forma que aquele que tiver seus custos distribuídos não receba rateio de nenhum outro. É uma forma também relativamente arbitrária, mas normalmente impossível de se evitar. Esquema Completo da Contabilidade de Custos Suponhamos que nossa empresa objeto do exemplo faça uma análise de seus Departamentos de Serviços e verifique:

a) Que a Administração Geral da Fábrica é a primeira que deve ter seus Custos distribuídos, pois muito mais presta do que recebe serviços. Além disso, é a de maior relativo em custos por apropriar.

b) Que a Manutenção será o segundo Departamento de Serviços a ser alocado, porque ele também mais presta serviços ao Almoxarifado e ao Controle de Qualidade do que deles recebe. Apesar de efetuar trabalhos à Administração Geral, fá-los em valor não muito relevante e, além disso, ela não mais receberá custo de ninguém, pois já está com saldo zero. Da mesma forma que a própria Administração Geral, seus custos serão distribuídos também aos Departamentos de Produção que dela se beneficiaram.

c) Que o Almoxarifado terá seus custos relatados aos Departamentos que fizeram uso de seus préstimos, exceto os que já foram alvo de distribuição.

d) Que o controle de Qualidade, apesar de prestar às vezes serviços à Manutenção, terá seus custos alocados somente aos Departamentos de Produção que dela fizeram uso, já que os demais Departamentos de Serviços foram distribuídos. Ficou em último lugar, pois mais recebe benefícios da Manutenção do que presta a ela.

Escalonada a seqüência da distribuição, precisamos analisar os diversos critérios de rateio

para que se possam dividir os custos da maneira mais racional possível. Concluindo a análise, suponhamos que os seguintes fatores tenham sido levantados e utilizados:

a) Rateio dos Custos da Administração Geral da Fábrica: conclui-se que não deve ser feito uso de um único critério de rateio, já que é possível fazer uma análise mais detalhada dos diversos custos que totalizam o montante de $296.000 a serem repartidos. O estudo mais acurado então indica: a1) Aluguel – deverá ser rateado em função da área ocupada por cada Departamento, e o

levantamento indica. (Poderia ter sido rateada parte também para a própria Administração Geral. Evitou-se aqui a distribuição reflexiva):

Para o Almoxarifado $20.000 Para a Usinagem $30.000 Para a Cromeação $20.000 Para a Montagem $40.000 Para o Controle de Qualidade $15.000 Para a Manutenção _$25.000Total $150.000

33

a2) Energia – a parte não alocada ainda de $40.000 é devida basicamente à iluminação, ao ar condicionado e também às máquinas de baixíssimo consumo. A distribuição com base em pontos de luz e força indica: há distribuição de novo à Usinagem, à Cromeação e à Montagem, por esta energia relativa à iluminação e ao ar condicionado; a apropriação já existente no Quadro 10 era só de força.

Para o Almoxarifado $6.000 Para a Usinagem $4.000 Para a Cromeação $2.000 Para a Montagem $7.000 Para o Controle de Qualidade $8.000 Para a Manutenção $13.000Total $40.000

a3) Mão-de-obra Indireta, Materiais Indiretos e Depreciação – na ausência de um critério específico adequado, resolveu a empresa juntar os três ($80.000 + $18.000 + $8.000 = $106.000) e distribuí-los proporcionalmente ao número de pessoas envolvidas na supervisão de cada um dos departamentos, ficando:

Para o Almoxarifado $9.000 Para a Usinagem $19.000 Para a Cromeação $16.000 Para a Montagem $21.000 Para o Controle de Qualidade $19.000 Para a Manutenção $22.000Total $106.000

b) Rateio dos Custos da Manutenção: um levantamento demonstra que esse departamento trabalhou 50 horas para a Usinagem, 40 para a Cromeação, 40 para o Controle de Qualidade e 15 para o Almoxarifado. A Manutenção está com $145.000 de Custos para serem rateados ($85.000, do Quadro 10 + $25.000 de Aluguel + $13.000 de Energia + $22.000 de Mão-de-obra Indireta, Materiais Indiretos e Depreciação recebidos em rateio da Administração Geral). O rateio da Manutenção fica:

Para o Almoxarifado $15.000 Para a Usinagem $50.000 Para a Cromeação $40.000 Para o Controle de Qualidade $40.000Total $145.000

c) Rateio dos Custos do Almoxarifado: este departamento está agora com $120.000 ($70.000 do Quadro 10 + $20.000 de Aluguel + $6.000 de Energia + $9.000 de Mão-de-obra Indireta, Materiais Indiretos e Depreciação recebidos da Administração Geral + $15.000 recebidos da Manutenção). A empresa resolve distribuir esses Custos igualmente à Usinagem, à Cromeação e à Montagem, por serem esses os Departamentos que realmente obrigam à existência do Almoxarifado; apesar do o Controle de Qualidade fazer uso dele, não recebe rateio de seus custos, pois tal uso é praticamente desprezível.

34

Para a Usinagem $40.000 Para a Cromeação $40.000 Para a Montagem $40.000Total $120.000

d) Rateio dos Custos do Controle de Qualidade: este Departamento faz testes por

amostragem da qualidade dos trabalhos processados nos três Departamentos de Produção. A distribuição de seus custos é feita com base no número de testes feito para cada um, e nesse período verifica-se:

Testes para Usinagem 136 53,6% Idem para a Cromeação 88 34,6% Ibidem para a Montagem _30 11,8%Total 254 100,0%

Os $127.000 de custos hora existentes no Controle de Qualidade são então distribuídos:

Para a Usinagem $68.000 Para a Cromeação $44.000 Para a Montagem $15.000Total $127.000

Para esses rateios, temos todos os Custos Indiretos de produção carregados somente sobre os três Departamentos de Produção:

Usinagem $308.000 Cromeação $219.000 Montagem $193.000Total $720.000

Precisamos agora transferir deles para os produtos. Digamos que a empresa resolva fazer essa atribuição com base no número de horas-máquina que cada um ocupou, e que o levantamento demonstre: Quadro 11:

Usinagem Cromeação Montagem Total hm hm Hm hm Produto D 150 120 80 350 Produto E 120 120 70 310 Produto F _80 _60 43 183Total 350 300 193 843

35

A apropriação, finalmente, dos Custos Indiretos aos produtos será feita: Quadro 12:

Usinagem Cromeação Montagem Total Custo Industrial / hm

$308.000 ÷ 350 hm = $880 / hm

$219.000 ÷ 300 hm = $730 / hm

$193.000 ÷ 193 hm =

$1.000 / hm

Produto D 150 hm x $880/hm = $132.000

120 hm x $730/hm =

$87.600

80 hm x $1.000/hm =

$80.000

$299.600

Produto E 120 hm x $880/hm = $105.600

120 hm x $730/hm =

$87.600

70 hm x $1.000/hm =

$70.000

$263.200

Produto F 80 hm x

$880/hm = $70.400

60 hm x $730/hm =

$43.800

43 hm x $1.000/hm =

$43.000

$157.200

Total $308.000 $219.000 $193.000 $720.000

Com a total distribuição dos Custos Indireto, poderíamos elaborar um mapa

completo de Rateio dos Custos Indiretos de Fabricação como o do Quadro 13. (Notar que a

ordem da colocação dos departamentos é mudada para facilitar a visualização das

transferências dos Custos. Veja Quadro 10).

Bastaria agora adicionar esses Custos Indiretos aos Custos Diretos dos Produtos D,

E, F, para obtermos seus custos totais de produção.

Síntese do Esquema Básico Completo

Completando agora o esquema visualizado, temos o seguinte esquema da

Contabilidade de Custos.

1° passo: Separação entre Custos e Despesas.

2° passo: Apropriação dos Custos Diretos diretamente aos produtos.

36

Quadro 13:

MAPA DE RATEIO DOS CIF

Custos Indiretos Usinagem Cromeação Montagem Contr. Qualidade

Almoxari- fado

Manu- tenção

Administ. Geral

Total

Aluguel - - - - - - $150.000 $150.000Energia $30.000 $10.000 $10.000 - - - $40.000 $90.000Mat. Indiretos $6.000 $4.000 $8.000 $5.000 $10.000 $9.000 $18.000 $60.000 M. O. Indireta $40.000 $30.000 $50.000 $30.000 $60.000 $60.000 $80.000 $350.000 Depreciação $21.000 $13.000 $2.000 $10.000 $16.000 $8.000 $70.000Soma $97.000 $57.000 $70.000 $45.000 $70.000 $85.000 $296.000 $720.000

Rateio da $30.000 $20.000 $40.000 $15.000 $20.000 $25.000 ($150.000) Adm Geral $4.000 $2.000 $7.000 $8.000 $6.000 $13.000 ($40.000)

$19.000 $16.000 $21.000 $19.000 $9.000 $22.000 ($106.000) Soma $150.000 $95.000 $138.000 $87.000 $105.000 $145.000 - $720.000

Rateios $50.000 $40.000 - $40.000 $15.000 ($145.000) - Complementares $40.000 $40.000 $40.000 - ($120.000) - -

$68.000 $44.000 $15.000 ($127.000) - - -CIF $308.000 $219.000 $193.000 - - - - $720.000Produto G $132.000 $87.600 $80.000 $299.600 Produto H $105.600 $87.600 $70.000 $263.200 Produto I $70.400 $43.800 $43.000 $157.200Total $308.000 $219.000 $193.000 $720.000

3º passo: Apropriação dos Custos Indiretos que pertencem, visivelmente, aos Departamentos, agrupando, a parte os comuns. 4º passo: Rateio dos Custos Indiretos comuns e dos da Administração Geral da produção aos diversos Departamentos quer de produção, quer de

Serviços. 5º passo: Escolha de seqüência de rateio dos Custos acumulados nos Departamentos de Serviços e sua distribuição aos demais Departamentos. 6º passo: Atribuição dos Custos Indiretos que agora só estão nos Departamentos de Produção aos produtos segundo critérios fixados.

37

Produto X

Departamento Serviço B

®

Departamento Produção C

®

Departamento Produção D

® Produto Y

Estoque

Vendas

Custos de Produção

Indiretos Diretos

Comuns

Alocáveis

diretamente aos ®

Departamento Serviço A

®

Despesas de Administração de Vendas e Financeiras

Custo dos produtos Vendidos

Resultado

= Rateio

®

39

EXERCICIOS A Cia Leite Gordo S/A processa e distribui leite tipo C e leite tipo B . Os custos diretos referentes a esses produtos, em certo mês, foram: Leite tipo C, R$ 4.390.000, e Tipo B, R$ 2.520.000. Os custos indiretos foram os seguintes: Aluguel, R$ 425.000; Materiais indiretos, R$ 260.000; Energia Elétrica, R$ 365.750; Depreciação, R$ 240.000, e Outros custos indiretos, R$ 330.000. Sabe-se que:

a) O aluguel é distribuído aos Departamentos de acordo com suas áreas; b) O consumo de Energia é medido por departamento; c) Os materiais indiretos, a depreciação e os outros custos indiretos tem como base de rateio o

número de horas de mão de obra total utilizada em cada departamento; d) Os custos da Administração da produção são assim distribuídos: 40% para Pasteurização,

40% para a Embalagem e 20% para a Manutenção; e) A Manutenção é realizada sistematicamente e, conforme se tem apurado, cabe ao

Departamento de Embalagem uma quinta parte do total de seus custos. f) Após a departamentalização estar concluída, a distribuição dos custos indiretos aos produtos

é feita em função do material direto utilizado. Este foi o seguinte no período:

Leite Tipo C – 556.575 litros Leite Tipo B – 185.525 litros

g) Dados coletados no período: Pasteurização Embalagem Manutenção Administração Total Área 11.000 m2 9.800 m2 1.500 m2 2.700 m2 25.000 m2

Consumo de Energia

34.000 Kw 28.200 Kw 3.000 Kw 1.300 Kw 66.500 Kw

Horas de M.O.T.

48.000 h 24.000 h 4.000 h 4.000 h 80.000 h

Pede-se: 4.1) Elaborar o mapa de rateio dos custos indiretos de fabricação 4.2) Apurar o custo total de cada produto pelo método de departamentalização 4.3) Apurar o custo total de cada produto pelo método sem departamentalização, utilizando, para tanto, como direcionador os CUSTO DIRETOS de cada produto

40

41

5. GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS - ABC O custo ABC – Activity Based Costing é uma das maneiras que dispomos para calcular os custos da

empresa, mas não a única.

O Custo Baseado em Atividades (ABC), é uma metodologia que procura reduzir sensivelmente as

distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos.

O ABC pode ser aplicado, também, aos custos diretos, principalmente à mão-de-obra direta, e é

recomendável que o seja; mas não haverá, nesse caso, diferenças significativas em relação aos

chamados “sistemas tradicionais”. A diferença fundamental está no tratamento dado aos custos

indiretos.

Com o avanço tecnológico, diversidade de produtos e serviços, com quantidades e complexidades

variadas, que tendem a crescer com as necessidades dos clientes, as empresas caminham para a

produção personalizada ou pelo menos para uma vasta gama de itens direcionados para um grande

número de pequenos nichos de mercado.

Com equipamentos cada vez mais automatizados, a mão-de-obra direta tende a reduzir cada vez

mais, enquanto os custos indiretos tendem a crescer tanto em valor como percentualmente em

relação à mão-de-obra direta. Esses custos indiretos são principalmente os de manutenção e

depreciação desses equipamentos. Os custos indiretos representavam cerca de 10% do custo de

produção e hoje chegam a 50%, enquanto a mão-de-obra reduziu consideravelmente e em alguns

casos, pode chegar até a 5% do custo de produção.

Tradicionalmente, os rateios dos custos indiretos de produção eram feitos em grande parte em

relação a mão-de-obra direta e como eram valores relativamente pequenos a serem rateados, não

causava grandes problemas no custo de produção mesmo que. Não fossem absolutamente corretos.

Atualmente, a aplicação pura e simples desta sistemática pode causar sérias distorções no cálculo do

custo e, portanto no preço de venda dos produtos.

Note, que estamos falando de rateios dos custos indiretos de produção. As despesas indiretas das

empresas, desde que não façam parte da cadeia logística do produto ou serviço, podem e devem

continuar a ser rateadas da maneira tradicional.

Exemplo:honorários da diretoria, salários dos funcionários do RH, etc.

O ABC iniciou com Kaplan e Cooper em Harvard e mostra as atividades que consomem recursos e

agregam ou não valor ao produto ou serviço. Ele utiliza direcionadores de custos, que permitem

melhor distribuição dos custos indiretos de produção ou serviços.

Deve-se considerar também no custo dos produtos ou serviços, os referentes a sua cadeia logística,

desde que, possamos identificar os recursos consumidos por cada um deles. Por exemplo, custos de

compra, armazenagem, propaganda, vendas, marketing, fretes, etc.

42

Ele facilita a identificação dos custos das atividades que compõem os processos e facilita as

decisões de melhorias, pois mostra as atividades que não agregam valor ao cliente ou a empresa e

permite a análise para reduzi-las ou mesmo elimina-las.

5.1 Os Benefícios e as Restrições do ABC

O ABC estará em condições de apresentar resultados mais precisos sempre que:

• A empresa utilizar grande quantidade de recursos indiretos em seu processo;

• A empresa tenha significativa diversificação em produtos, processos e produção e clientes.

Um dos benefícios obtidos com o ABC é o de permitir uma melhoria nas decisões gerenciais, pois

deixa de ter produtos “subcusteados” ou “supercusteados”, permitindo-se a transferência exigida na

tomada de decisão empresarial, que busca, em uma última análise, otimizar a rentabilidade do

negócio.

O ABC em sua forma mais detalhada pode não ser aplicável na prática, em virtude de exigir um

número excessivo de informações gerenciais que podem inviabilizar sua aplicação. O custo da

coleta e manipulação detalhada teria que justificar o seu benefício. As estimativas realizadas

tornam o ABC factível, consagrando-o como poderosa ferramenta de decisão gerencial.

Segundo Cooper e Kaplan (1991), as empresas que implantam o ABC usam três métodos para

estimar os custos que ocorrem na execução das atividades.

O método mais simples agrega os gastos em todos os recursos destinados àquela atividade

particular, tais como “setup” de máquinas ou emissão de ordens de compra e esse dispêndio total

pelo número de vezes que a atividade foi realizada (nº de “setups”, nº de ordens de compra).

O segundo método utiliza a duração dos direcionadores de custos, isto é, o tempo requerido para a

realização de cada atividade, na alocação das despesas indiretas aos produtos, como por exemplo, o

tempo em horas ou minutos na execução do “setup”. É mais preciso que o anterior, porém mais

dispendioso. Os benefícios de uma maior precisão na medição das atividades consumidas deverão,

ser balanceadas com um custo mais elevado na coleta de dados.

O terceiro e o mais preciso dos métodos, consiste em medir diretamente os recursos consumidos em

cada ocorrência da atividade. Pode-se, por exemplo, medir todos os recursos usados para

determinada modificação de engenharia ou para um trabalho específico de manutenção. A duração

dos direcionadores assume que as despesas são proporcionais ao tempo total que a atividade é

executada.

43

5.2 Atribuição de custos às Atividades

O custo de uma criatividade compreende todos os sacrifícios de recursos necessários para

desempenha-la. Deve-se incluir salários com os respectivos encargos sociais, materiais,

depreciação, energia, uso de instalações, etc.

Muitas vezes, é possível agrupar vários itens de custos em um só para refletir a natureza do gasto

pelo seu total, como por exemplo:

• Salários + encargos + benefícios = custo da remuneração;

• Aluguel + imposto predial + água + luz + gás = custo do uso das instalações;

• Telefone + fax + internet + correio = custo das comunicações;

• Passagens + locomoção + hotel + refeições = custos das viagens.

Outras vezes, pode ser recomendável desmembrar uma conta em várias subcontas para melhor

evidenciar os recursos utilizados por diversas atividades. A conta de mão-de-obra indireta pode ser

aberta para separar as quantias gastas nas diversas atividades.

A primeira fonte de dados para o custo por atividade é o razão geral da empresa. Geralmente, é

necessário também solicitar estudos da engenharia, a realizar entrevistas com os responsáveis pelos

departamentos ou processos e até com os funcionários que executam as atividades, para

especificarmos corretamente cada atividade.

A atribuição dos custos às atividades deve ser feita da forma mais criteriosa possível, de acordo

com a seguinte ordem de prioridade:

1 – Alocação Direta;

2 – Rastreamento;

3 – Rateio.

A alocação Direta se faz quando existe uma identificação clara, direta e objetiva de certos itens de

custos com certas atividades. Pode-se ocorrer com salários, depreciação, viagens, material de

consumo, etc.

O Rastreamento é uma alocação com base na identificação da relação de causa e efeito entre a

ocorrência da atividade e a geração dos custos. Essa relação é expressa através de direcionadores

de custos de primeiro estágio, também conhecidos como direcionadores de custos de recursos (isto

é: de recursos para as atividades). Alguns exemplos desses direcionados são:

• Número de empregados;

• Área ocupada;

• Tempo de mão-de-obra (homem-hora);

• Tempo de máquina (hora-máquina);

• Quantidade de energia consumida (kwh).

44

O Rateio é realizado apenas quando não há possibilidade de utilizar nem a alocação direta nem o

rastreamento.

Tanto no Custo por Atividade como nos Sistemas Tradicionais, o simples fato da divisão de

departamentos em centros de custos, já facilita o processo. No momento que se identifica bases

mais apropriadas para a alocação, melhora-se a precisão do cálculo dos custos da empresa.

Porém, nem sempre num centro de custos se desenvolve uma atividade, isto é, os conceitos não são

necessariamente coincidentes. Podem ocorrer três situações:

1 – Um centro de custos executa uma atividade;

2 – Um centro de custos executa parte de uma atividade;

3 – Um centro de custos executa mais de uma atividade.

Portanto, devemos analisar a conveniência ou não, de agregar dois ou mais centro de custos ou de

subdividir outros. Tudo vai depender do grau de precisão desejado, do escopo do projeto ABC, da

relação custo-benefício, etc.

5.3 Identificação e Seleção dos Direcionadores de Custos

O grande desafio, a verdadeira “arte” do ABC está na escolha dos direcionadores de custos.

Direcionador de custos é o fator que determina a ocorrência de uma atividade. Como as atividades

exigem recursos para serem realizadas, deduz-se que o direcionador é a verdadeira causa dos custos.

Portanto, o direcionador de custos deve refletir a causa básica da atividade e, conseqüentemente, da

existência de seus custos.

Algumas observações importantes:

A rigor, há que se distinguir dois tipos de direcionador: os de primeiro estágio, também chamados

de “direcionadores de recursos” e os de segundo estágio, chamados de “direcionadores de

atividades”.

O primeiro identifica a maneira como as atividades consomem recursos e serve para custear as

atividades, ou seja, demonstra a relação entre os recursos gastos e as atividades.

As atividades, ao serem executadas, consomem recursos que serão alocados a elas. Os

direcionadores de recursos responderão às seguintes perguntas:

• “O que determina ou influência o uso desse recurso pela atividade?”

• “Como as atividades se utilizam deste recurso?”

Por exemplo, “Como a atividade Comprar Materiais consome materiais de escritório?”. A maneira

como essa atividade se utiliza deste recurso pode ser mensurada através das requisições feitas ao

almoxarifado; assim, as requisições de materiais identificam as quantidades utilizadas deste recurso

(material de escritório), para realizar aquela atividade (comprar material). O direcionador de

recurso, neste caso, é a quantidade necessária, e não as requisições, estas indicam o direcionador.

45

O segundo identifica a maneira como os produtos “consomem” atividades e servem para custear

produtos (ou outros custeamentos), ou seja, indica a relação entre as atividades e os produtos. Por

exemplo, o número de inspeções feitas nas diferentes linhas de produto, define a proporção em que

a atividade Inspecionar Produção foi consumida pelos produtos.

Por exemplo: “Como os produtos consomem a atividade Comprar Materiais?”. O número de

pedidos e cotações emitidos para comprar um produto em relação ao número total de cotações e

pedidos, indica a relação da atividade com aquele produto. Assim, o direcionador desta atividade

(Comprar Materiais) para os produtos é o número de pedidos e cotações emitidos.

Para efeito de custeio de produto, o direcionador deve ser o fator que determina ou influencia a

maneira como os produtos “consomem” (utilizam) as atividades. Assim, o direcionador de custos

será a base utilizada para atribuir os custos das atividades aos produtos.

A distinção conceitual entre direcionadores de recursos e direcionadores de atividades (primeiro e

segundo estágio) leva à distinção entre direcionadores de custos e medidores de saída de atividades.

A quantidade de direcionadores com que se vai trabalhar depende do grau de precisão desejado e da

relação custo-benefício.

Os direcionadores variam de uma empresa para outra, dependendo de como e porque as atividades

são executadas.

Caracterização do Problema O exemplo consiste em uma empresa de confecções que produz três tipos de produtos: camisetas, vestidos e calças. Abaixo, encontram-se as informações acerca desses itens:

Quadro 01: Produto Volume de

Produção Mensal Camisetas 18.000 u Vestidos 4.200 u Calças 13.000 u Preço de Venda

Unitário Camiseta $10,00 Vestido $22,00 Calça $16,00

A empresa possui somente dois departamentos de produção: “Corte e Costura” e “Acabamento”; o tempo utilizado por produto nestes departamentos, bem como os custos diretos por unidade se encontram a seguir. O tempo total consiste no tempo gasto por unidade vezes a quantidade produzida apresentada no quadro anterior:

Quadro 02:

Tempo Despendido na Produção Corte e Costura Acabamento Unitário Total Unitário Total

Camisetas 0,30 h 5.400 h 0,15 h 2.700 h Vestidos 0,70 h 2.940 h 0,60 h 2.520 h Calças 0,80 h 10.400 h 0,30 h 3.900 h Total 18.740 h 9.120 h

Quadro 03:

Custos Diretos por Unidade Camisetas Vestidos Calças Tecido $3,00 $4,00 $3,00 Aviamentos $0,25 $0,75 $0,50 Mão-de-obra Direta $0,50 $1,00 $0,75Total $3,75 $5,75 $4,25

46

47

Os Custos Indiretos e as despesas são as seguintes, por mês:

Quadro 04:

Custos Indiretos Aluguel $24.000

Energia Elétrica $42.000 Salários Pessoal da Supervisão $25.000

Mão-de-obra Indireta $35.000 Depreciação $32.000

Material de Consumo $12.000 Seguros _$20.000

Total $190.000 Despesas

Administrativas $50.000 Com Vendas $43.000

Comissões (5% das Vendas) $24.020 (*)Total $117.020

(*) Estamos supondo que toda a quantidade produzida foi vendida. Com estas informações, podemos apurar o custo de cada produto, inicialmente, de acordo com a técnica apresentada, sem Departamentalização. Atribuição dos CIF Diretamente aos Produtos – Sem Departamentalização Para atribuir os Custos Indiretos de Fabricação aos produtos, utilizaremos como base de rateio a mão-de-obra direta total utilizada por produto, chegando aos seguintes resultados (sempre tendo em vista que os valores apresentados são calculados com todas as casas decimais, ou seja, sem arredondamento):

Quadro 05:

Custo de Mão-de-obra Direta Unitário Total

Camisetas $0,50 $9.000 Vestidos $1,00 $4.200 Calças $0,75 $9.750Total $22.950

Quadro 06:

Taxa de Aplicação dos CIF

Custos Indiretos $190.000 M. O. D. Totais _____$22.950Taxa Aplic. CIF $8,2789 / mod

Os Custos Indiretos Aplicados ficam: Quadro 07:

Aplicação dos CIF Unitário Total Camisetas $4,14 $74.510 Vestidos $8,28 $34,771 Calças $6,21 $80.719Total 190.000

Podemos agora elaborar o seguinte quadro resumo:

Quadro 08:

Camisetas Vestidos Calças

Custos Diretos $3,75 $5,75 $4,25 Custos Indiretos $4,14 $8,28 $6,21Custo Total $7,89 $14,03 $10,46 Preço da Venda $10,00 $22,00 $16,00Lucro Bruto Unitário $2,11 $7,97 $5,54 Margem % 21,1% 36,2% 34,6% Ordem de Lucratividade 3º 1º 2º

Conforme pode-se observar, o produto com maior margem bruta unitária é o vestido tanto em valor absoluto ($7,97) quanto em termos relativos (36,2%) . As calças possuem o segundo maior lucro bruto tanto em valores absolutos, quanto em termos percentuais. Veja que neste caso as camisetas figuram em último lugar, tanto no valor do lucro bruto quanto na margem. Por fim, iremos elaborar a seguinte Demonstração do Resultado, levando-se em consideração que toda a produção do mês tinha sido vendida. Quadro 09:

Demonstração do Resultado

Camisetas Vestidos Calças Total

Vendas $180.000 $92.400 $208.000 $480.400Custos dos Produtos Vendidos $142.010 $58.921 $135.969 $336.900 Tecido $54.000 $16.800 $39.000 $109.800 Aviamentos $4.500 $3.150 $6.500 $14.150 Mão-de-obra Direta _$9.000 _$4.200 _$9.750 _$22.950 Subtotal C. Diretos $67.500 $24.150 $55.250 $146.900 Custos Indiretos $74.510 $34.771 $80.719 $190.000Lucro Bruto $37.990 $33.479 $72.031 $143.500Despesas Administrativas - - - $50.000Despesas com Vendas - - - $67.020Lucro Antes do IR - - - $26.480

48

49

Solução com Departamentalização No item anterior, custeamos os produtos utilizando o Método de Custeio por Absorção, porém sem a utilização da Departamentalização, baseando-nos somente no custo da mão-de-obra direta para efeito de rateio. Agora, iremos custear aqueles mesmos produtos utilizando a Departamentalização. Para tanto, apresentamos abaixo a relação dos departamentos da área de produção da empresa:

Departamentos Envolvidos De Produção: De Apoio:Corte e Costura Compras Acabamento Almoxarifado Adm Produção

Ressaltamos que, para fins unicamente didáticos, a estrutura utilizada neste modelo foi “enxugada”, não apresentando departamentos, tais como Manutenção, Criação e Modelagem etc. para simplificar o entendimento dos novos conceitos a serem introduzidos nos itens posteriores.

Quadro 10:

MAPA DE RATEIO DOS CIF AOS DEPARTAMENTOS DE PRODUÇÃO

APOIO De Produção Totais

Compras Almoxarifado Adm. Produção Corte e Costura Acabamento

Aluguel $4.200 $4.600 $4.200 $6.000 $5.000 $24.000 Energia Elétrica $6.500 $5.500 $5.000 $14.000 $11.000 $42.000 Salários Pés. Supervisão $3.900 $3.350 $5.250 $7.000 $5.500 $25.000 Mão-de-obra Indireta $5.000 $3.400 $6.700 $12.000 $7.900 $35.000 Depreciação $4.000 $4.500 $4.900 $9.500 $9.100 $32.000 Material de Consumo $2.000 $1.000 $1.800 $4.200 $3.000 $12.000 Seguros _$2.400 _$6.000 _$2.000 _$4.900 _$4.700 _$20.000Subtotal 1 $28.000 $28.350 $29.850 $57.600 $46.200 $190.000 Rateio Compras _($28.000) _$6.000 _$5.000 _$9.500 _$7.500 _0Subtotal 2 0 $34.450 $34.850 $67.100 $53.700 $190.000 Rateio Almoxarifado 0 _($34.350) _$8.000 _$11.950 $14.400 0Subtotal 3 0 0 $42.850 $79.050 $68.100 $190.000 Rateio Adm Produção 0 0 ($42.850) _$23.950 _$18.900 0 Total Deptos. Prod. 0 0 0 $103.000 $87.000 $190.000 N° de Horas Produtivas 18.740 h 9.120 h Custo por Hora 5,4963 $ / h 9,5395 $ / h

50

51

Conforme a técnica mostrada, apresentamos um possível mapa de rateio dos Custos Indiretos aos departamentos da fábrica, com o conseqüente rateio dos custos dos departamentos de apoio aos de produção. Lembramos que outros resultados poderiam ser obtidos caso os critérios de rateio utilizados fossem diferentes. Com o custo por hora de cada departamento de produção, podemos apurar o CIF a ser aplicado em cada unidade de produto com base nas informações de tempo de produção do Quadro 11, conforme segue: Quadro 11:

Custos Indiretos Unitários

Corte e Costura Acabamento Total Camisetas 1,65 1,43 3,08

Vestidos 3,85 5,72 9,57 Calças 4,40 2,86 7,26

Podemos agora elaborar o seguinte quadro-resumo dos produtos, segundo o método apresentado acima:

Quadro12: Quadro-resumo – Com Departamentalização

Camisetas Vestidos Calças

Custos Diretos $3,75 $5,75 $4,25 Custos Indiretos $3,08 $9,57 $7,26Custo Total $6,83 $15,32 $11,51 Preço da Venda $10,00 $22,00 $16,00Lucro Bruto Unitário $3,17 $6,68 $4,49 Margem % 31,7% 30,4% 28,1% Ordem de Lucratividade 1º 2º 3°

Os vestidos ainda continuam com o maior lucro bruto por unidade, porém

sua margem bruta, em termos percentuais, não é mais alta, passando agora para o segundo lugar.

52

Vejamos a demonstração do Resultado. Quadro 13:

Demonstração do Resultado Camisetas Vestidos Calças Total

Vendas $180.000 $92.400 $208.000 $480.400Custos dos Produtos Vendidos $122.936 $64.348 $149.615 $336.900Tecido $54.000 $16.800 $39.000 $109.800Aviamentos $4.500 $3.150 $6.500 $14.150Mão-de-obra Direta _$9.000 _$4.200 _$9.750 _$22.950Subtotal Diretos $67.500 $24.150 $55.250 $146.900Corte e Costura $29.680 $16.159 $57.161 $103.000Acabamento $25.757 $24.039 $37.204 $87.000

Subtotal CIF $55.436 $40.198 $94.365 $190.000Lucro Bruto $57.064 $28.052 $58.385 $143.500Despesas Administrativas - - - $50.000Despesas com Vendas - - - $67.020Lucro Antes do IR - - - $26.480

Lembramos que os cálculos foram efetuados com todas as casas decimais,

podendo haver diferenças caso os mesmos sejam efetuados com casas arredondadas.

APLICAÇÃO DO SISTEMA DE CUSTEIO ABC AO EXEMPLO ANTERIOR

No caso do nosso exemplo, vamos admitir que foram selecionadas as seguintes atividades:

Quadro 14:Levantamento das Atividades Relevantes dos Departamentos

É importante observar que para cada atividade devemos atribuir o respectivo custo e um

direcionador.

Quadro 15:Levantamento dos Custos de Atividades

Departamentos Atividades Custos Compras Comprar Material 16.000 Desenvolver Fornecedores 12.000 Total 28.000 Almoxarifado Receber Materiais 12.350 Movimentar Materiais 16.000 Total 28.350 Administração da Produção Programar Produção 16.000 Controlar Produção 13.850 Total 29.850 Corte e Costura Cortar 29.000 Costurar 28.600 Total 57.600

Departamentos Atividades Compras Comprar Matérias Desenvolver Fornecedores

Almoxarifado Receber Materiais Movimentar Materiais

Administração da Produção Programar Produção Controlar Produção

Corte e Costura Cortar Costurar Acabamento Acabar Despachar Produtos

Acabamento Acabar 14.000 Despachar Produtos 32.200 Total 46.200

53

Quadro 16:Levantamento dos Direcionadores de Atividades

Departamento Atividades Direcionadores

Compras Comprar Materiais Nº de Pedido

Desenvolver Fornecedores Nº de Fornecedores

Almoxarifado Receber Materiais Nº de Recebimentos

Movimentar Materiais Nº de Requisições

Administração da Produção Programar Produção Nº de Produtos

Controlar Produção Nº de lotes

Corte e Costura Cortar Tempo de Corte

Costurar Tempo de Costura

Acabamento Acabar Tempo de Acabamento

Despachar Produtos Apontamento de Tempo

Para a atividade Comprar Materiais, admite-se que os produtos são homogêneos, o

direcionador a ser utilizado é o número de pedidos de compra de material. Há casos em

que os pedidos têm características muito diferentes uns dos outros. Nestes casos, deve-se

procurar outra medida de atividade, tal como o tempo gasto por pedido, já que o “número

de pedidos”, não representa o esforço requerido.

Para a atividade Desenvolver Fornecedores, o direcionador escolhido foi o número de

fornecedores para cada item de material (que é facilmente identificável com o produto).

Assim, se um produto possui mais fornecedores do que outro, este produto “recebe” mais

custo desta atividade do que um produto que possua menos fornecedores.

Para a atividade Receber Materiais, o direcionador é o número de recebimentos, também

facilmente identificável com os produtos.

A atividade Movimentar Materiais será direcionada aos produtos conforme o número de

requisições do departamento de produção ao almoxarifado. Poderia ser também o peso de

cada requisição.

Programar a Produção será direcionada, de acordo com o número de linhas de produtos.

No caso, chegou-se a conclusão de que a melhor medida de saída desta atividade era o

número de itens de produtos a programar.

A atividade Controlar a Produção terá como direcionador o número de lotes produzidos.

Admitiu-se que o esforço exigido desta atividade estava relacionado ao número de lotes

produzidos, portanto, a serem controlados.

54

Para as atividades Cortar e Acabar, os direcionadores são os tempos gastos em cada

produto para que a atividade seja efetuada.

Para a atividade Despachar Produtos, teremos como direcionador um levantamento do

tempo gasto com os despachos através do preenchimento de relatório de tempo gasto pelo

funcionário.

Quadro 17: Direcionadores de Custos das Atividades

Camisetas Vestidos Calças Total

Nº de pedidos compra 150 400 200 750 N° de fornecedores 2 6 3 11 N° de recebimentos 150 400 200 750 N° de requisições 400 1.500 800 2.700 N° de produtos 1 1 1 3 N° de lotes 10 40 20 70 Horas utilizadas para cortar 2.160 h 882 h 2.600 h 5.642 h Horas utilizadas para costurar 3.240 h 2.058 h 7.800 h 13.098 h Horas utilizadas para acabar 2.700 2.520 3.900 9.120 Apontamento de tempo 25 h 50 h 25 h 100 h

Agora só nos falta então calcular o custo do produto. A seqüência de cálculos é:

♦ Custo da atividade atribuído ao produto = custo unitário do direcionador x n° de direcionadores do produto

Por exemplo, a atividade Comprar Materiais, para as camisetas, ficaria:

♦ Custo da atividade atribuído ao produto = 21,3333 $ /pedido x 150 pedidos =

3.200 $

55

56

raremos aqui o cálculo efetuado para todas as atividades, mas presentamos, abaixo, o quadro com os custos unitários:

Quadro 18:

Custos Unitários

Cam

Não demonsta

isetas Vestidos Calças

Comprar Materiais $0,1778 $2,0317 $0,3282 Desenvolver Fornecedores $0,1212 $1,5584 $0,2517 Receber Materiais $0,1372 $1,5683 $0,2533 Movimentar Materiais $0,1317 $2,1164 $0,3647 Programar Produção $0,2963 $1,2698 $0,4103 Controlar Produção $0,1099 $1,8844 $0,3044 Cortar $0,6168 $1,0794 $1,0280 Costurar $0,3930 $1,0699 $1,3101 Acabar $0,2303 $0,9211 $0,4605 Despachar Produtos $0,4472 $3,8333 $0,6192Total $2,6614 $17,3328 $5,3305

O quadro-resumo fica:

Quadro 19:

ro-resumo – Departamentalização com ABC

Camisetas Vestidos Calças

Quad

Custos Diretos $3,75 $5,75 $4,25 Custos Indiretos $2,66 $17,33 $5,33Custo Total $6,41 $23,08 $9,58 Preço da Venda $10,00 $22,00 $16,00Lucro Bruto Unitário $3,59 ($1,08) $6,42 Margem % 35,9 - 4,9% 40,1% Ordem de Lucratividade 2° 3º 1°

ssam a apresentar margem negativa de – ,9%!

custeio tradicional revelar intes fatores:

Os vestidos, que no rateio direto (sem departamentalização), apresentavam a maior margem bruta (36,2%), passaram, com a departamentalização, para o segundo lugar, com margem bruta de 30,4%. Agora, com o ABC pa4

Este fenômeno (produtos que se pensava serem lucrativos com oem-se deficitários com o uso do ABC) é comum sempre que ocorrerem os segu

a) alta proporção de custos indiretos nas atividades de apoio; e b) diversidade de produtos, notadamente no que se refere à complexidade e a

diferentes volumes de produção.

57

es te,

s mais simples, fabricados em altos volumes, apresentarão margens maiores. ses de

os, isto é, sendo os custos indiretos relativamente baixos e a produção padronizada, não haverá diferenças significativas entre os métodos. Entretanto, acreditamos que o ABC dá mais transparência à análise dos custos, além de outras vantagens que serã

Quadro 20:

ção d do

Cam Vestidos Calças Total

Nessas circunstâncias, os produtos mais complexos fabricados em baixos volumrevelar-se-ão,com o ABC, menos lucrativos do que se pensava que fossem. Inversamenos produto

Isso ocorre porque, nos chamados sistemas tradicionais de custeio, as barateio (geralmente medidas de volume) não refletem o real consumo de recursos pelos produtos.

Não ocorrendo os fatores a e b citad

o vistas.

Demonstra o Resulta

isetas

Vendas $1 $ $208.000 $80.000 92.400 480.400Custos dos Produtos Vendidos $ $124.546 115.406 $96.948 $336.900Tecido $54.000 $16.800 $39.000 $109.800Aviamentos $4.500 $3.150 $6.500 $14.150Mão-de-obra Direta _$9.000 _$4.200 _$9.750 _$22.950Subtotal Diretos $ $ $ $67.500 24.150 55.250 146.900Comprar Materiais $3.200 $8.533 $4.267 $16.000Desenvolver Fornecedores $2.182 $6.545 $3.273 $12.000Receber Materiais $2.470 $6.587 $3.293 $12.350Movimentar Materiais $2.370 $8.889 $4.741 $16.000Programar Produção $5.333 $5.333 $5.333 $16.000Controlar Produção $1.979 $7.914 $3.957 $13.850Cortar $11.102 $4.533 $13.364 $29.000Costurar $7.075 $4.494 $17.032 $28.600Acabar $4.145 $3.868 $5.987 $14.000Despachar Produtos _$8.050 _$16.100 _$8.050 _$32.200Subtotal Atividades (CIF) $47.906 $72.798 $6 296 $9. 190.000Lucro Bruto $64.594 ($4.548) $83.454 $143.500Despesas Administrativas - - - $50.000Despesas com Vendas - - - $67.020Lucro Antes do IR - - - $26.480

Uma Comparação dos Resultados Apresentamos a seguir dois gráficos comparando a margem bruta de cada produto

e acordo com os três diferentes cálculos de custo apresentados. O primeiro mostra a variação dos custos dos produtos de acordo com os diferentes cálculos de custo:

d

Margem Bruta dos Produtos

-10%0%

10%20%30%40%50%

CAMISETA VESTIDO CALÇA

SemDepartamentalização

ComDepartamentalização

Departamentalizaçãocom ABC

O segundo gráfico a ser apresentado é o mesmo que o anterior só que com outra

disposição, de forma a indicar a variação na ordem da lucratividade dos mesmos:

Margem Bruta dos Produtos

-10%0%

10%20%30%40%50%

Sem

Dep

arta

men

taliz

ação

Com

Dep

arta

men

taliz

ação

Dep

arta

men

taliz

ação

Com

AB

C

camisa vestido calça

58

59

EXERCICIOS 1. Os Supermercados BARATÃO querendo saber se existe distorção nos custos de seus produtos, deseja implementar o sistema de custeio ABC para três linhas de produto – assados, leite e sucos de frutas, e alimentos congelados. As receitas, o custo das mercadorias vendidas, os custos de suporte à loja e a utilização da área de atividade das três linhas de produto são:

ASSADOS LEITE E SUCOS DE FRUTAS

PRODUTOS CONGELADOS

Dados financeiros - Receitas R$ 57.000 R$ 63.000 R$ 52.000 - Custo das mercadorias vendidas R$ 38.000 R$ 47.000 R$ 35.000 - Suporte à loja * R$ 11.400 R$ 14.100 R$ 10.500

Utilização das áreas de atividades (direcionador de custo) em quantidades Compra (ordens de compra) 30 25 13 Entrega (entregas) 98 36 28 Estocagem na prateleira (horas) 183 166 24 Suporte ao cliente (itens vendidos) 15.500 20.500 7.900

* Os custos de suporte (CUSTOS INDIRETOS) à loja foram rateados de forma arbitrária com base no custo das mercadorias vendidas, conforme valores acima já calculados por conta de rateio. Sabendo os direcionadores de recursos e suas respectivas quantidades, pede-se: a) Utilize o sistema de custeio anterior para montar um relatório de rentabilidade por

linha de produto dos Supermercados BARATÃO. b) Utilize o sistema ABC (compra a R$ 100,00 por ordem de compra, entrega a R$

80,00 por entrega efetuada, estocagem na prateleira a R$ 20,00 por hora e suporte ao cliente a R$ 0,20 por item vendido) para montar um relatório de rentabilidade por linha de produto dos Supermercados BARATÃO.

c) O que o sistema ABC no item 2 fornece de novo aos gerentes dos Supermercados BARATÃO?

2. Determinada empresa dedica-se a fabricação de dois produtos, com as seguintes características de custos unitários: PRODUTO A PRODUTO BMaterial Direto 20,00 25,00 Mão de Obra Direta 10,00 6,00 O volume de produção e vendas é de 12.000 unidades do produto A e de 4.000 unidades do produto B, por período, e os preços de venda são R$ 80,00 e R$ 95,00 respectivamente. Os custos indiretos de fabricação totalizam R$ 500.000,00 por período.

Através de entrevistas, análise de dados na contabilidade etc, verificou-se que os custos indiretos referiam-se as seguintes atividades: ATIVIDADE CUSTO EM REAIS (R$) Inspecionar materiais 60.000 Armazenar materiais 50.000 Controlar estoques 40.000 Processar máquinas e mantê-las em funcionamento 150.000 Engenharia de Processos 200.000 Total 500.000 O levantamento dos dados físicos relativos as atividades revelou o seguinte: PRODUTO A PRODUTO B Numero de lotes inspecionados e armazenados 5 10 Número de horas-máquina 4.000 6.000 Dedicação do tempo dos engenheiros 25% 75% Pede-se: a) Calcular o custo e a margem bruta de cada produto pelo sistema tradicional (rateio a base de MOD); b) IDEM ao item anterior, porém pelo CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADE. 3. A Batatada Ltda. industrializa batatas fatiadas em sua fábrica altamente automatizada em Quatis. Durante muitos anos ela produziu batatas apenas para o comércio varejista, onde a qualidade do seu produto gozava de excelente reputação, mas, recentemente, começou a colocar seu artigo também no mercado institucional, que abrange hospitais, refeitórios e alojamentos universitários. A penetração neste mercado foi muito mais lenta do que o esperado. O sistema de custos em uso na Batatada Ltda. possui uma única categoria de custo direto (materiais diretos, ou seja, as batatas cruas) e um único centro de custos indiretos (suporte à produção). Os custos de suporte à produção são rateados com base no peso de batatas fatiadas processadas. O custo total real, em 19_7, da produção de 1.000.000 kg de batatas fatiadas (900.000 kg para o mercado varejista e 100.000 kg para o institucional) foi: Materiais diretos consumidos R$ 150.000,00

Suporte à produção R$ 983.000,00 O sistema atual de custeio não faz distinção entre batatas fornecidas ao mercado varejista ou ao mercado institucional. No final de 19_7, a Batatada Ltda. perdeu a concorrência de um grande contrato oficial no mercado institucional: sua proposta foi 30% superior à da vencedora. Foi um choque, pois a proposta da Batatada Ltda. incluía margem mínima de lucro. Além disso, a fábrica em Quatis era amplamente reconhecida como a mais eficiente do ramo. Em decorrência do processo de revisão de sua proposta perdedora, a Batatada Ltda. decidiu explorar vários meios de aperfeiçoamento do seu sistema de custeio. Primeiramente identificou que R$ 188.000,00 dos R$ 983.000,00 diziam respeito aos materiais de embalagem que podiam ser atribuídos à tarefas individuais (R$ 180.000 para varejo e R$ 8.000,00 para o mercado institucional), os quais agora passarão a ser classificados como material direto. Os R$ 150.000,00 de materiais diretos consumidos foram assim classificados: R$ 135.000,00 para o varejo e R$ 15.000, 00 para o institucional. Em segundo lugar, a Idaho empregou o sistema ABC para examinar a diferença na maneira como os dois produtos (batatas fatiadas para o varejo e para o mercado institucional) 60

usavam a área de suporte. A conclusão foi de que poderiam ser identificadas três atividades e que diferentes utilizações ocorriam em duas delas. O custo indireto por kg de produto acabado em cada área de atividade é o seguinte:

61

Área de atividade Batatas Fatiadas Batatas Fatiadas (Varejo) (Mercado Institucional)

Limpeza R$ 0,12 R$ 0,12 Fatiamento R$ 0,24 R$ 0,15 Embalagem R$ 0,48 R$ 0,12 Não havia nenhum saldo inicial ou final de qualquer estoque (materiais, produtos em elaboração ou produtos acabados). Pede-se: a) Calcular o custo por kg das batatas Idaho de acordo com o sistema corrente de custeio, ou seja, pelo sistema de custeio que levou a empresa a perder a concorrência. b) Determinar, segundo o sistema de custeio baseado em atividades (Custeio ABC), o custo por kg das batatas fatiadas para o varejo e para o marcado institucional.

62

6. CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) – ABORDAGEM GERENCIAL E GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS Vimos uma primeira abordagem do Custeio Baseado em Atividades (ABC). Ali

utilizamos um conceito de atividade limitado ao contexto de cada departamento, numa

visão exclusivamente funcional e de custeio de produto. Esta visão conhecida como

primeira versão ou primeira geração do ABC.

Na abordagem anterior o objetivo era o custeio de produto para fins de avaliação de

estoques para atender às legislações fiscal e societária.

Por essa razão é que se permitiu a inclusão de custos fixos estruturais no custo das

atividades. Também, lá admitimos o uso de rateios quando não fosse possível a alocação

direta ou rastreamento. Porém, alertamos para o perigo que esses procedimentos podem

representar para certas decisões.

O ABC é na realidade, uma ferramenta de gestão de custos, muito mais do que de

custeio do produto.

Vamos analisar o ABC através de uma abordagem mais ampla e mais consistente

com sua real dimensão.

Segunda Geração do ABC

A segunda versão ou geração do ABC foi concebida de forma a possibilitar a

análise de custos sob duas visões:

a) a visão econômica de custeio, que é uma visão vertical, no sentido de que

apropria os custos aos objetos de custeio das atividades realizadas em cada

departamento; e

b) a visão de aperfeiçoamento de processos, que é uma visão horizontal, no sentido

de que capta os custos dos processos através das atividades realizadas nos

vários departamentos funcionais.

A visão vertical de custeio fornece basicamente os mesmos dados que já estavam

contemplados na primeira versão do ABC.

A visão horizontal, de aperfeiçoamento de processos, reconhece que um processo é

formado por um conjunto de atividades encadeadas, exercidas através de vários

departamentos da empresa. Esta visão horizontal permite que os processos sejam

analisados, custeados e aperfeiçoados através da melhoria de desempenho na execução das

atividades.

63

Os sistemas tradicionais geralmente refletem os custos segundo a estrutura

organizacional da empresa, na maioria dos casos estrutura funcional. O ABC, nesta visão

horizontal, procura custear processos; e os processos são, via de regra, interdepartamentais,

indo além da organização funcional. O ABC, assim, pode ser visto como uma ferramenta

de análise dos fluxos de custos, e quanto mais processos interdepartamentais houver na

empresa, tanto maiores serão os benefícios do ABC. Uma observação importante: quando

se tem por objetivo calcular os custos dos processos, é preciso decidir sobre a inclusão, ou

não, nos custos das atividades que compõem os processos, de determinados itens de custos

diretamente alocáveis a produtos ou linhas, como, por exemplo, materiais diretos, sucatas,

refugos, comissões etc.

Para se ter uma visão talvez mais esquemática veja-se o seguinte: normalmente a

empresa é dividida em Departamentos (logo a seguir, representados pelas colunas); mas as

atividades acontecem dentro dos Departamentos (representadas pelas linhas). Uma

atividade não necessariamente é executada dentro de um único departamento, e quando

isto ocorre ela pode ser, na maioria das vezes, dividida em subatividades.

Por exemplo, dentro de Departamento Financeiro, efetua-se a atividade de efetuar o

pagamento dos fornecedores; só que essa atividade faz parte do processo de pagar

fornecedores que é composto por outras atividades além desta. Talvez a área de Compras

produza um documento que vá ser enviado ao Departamento financeiro para autorizar o

pagamento. Com isso, o processo completo de pagar o fornecedor começa na área de

Compras e se completa no Departamento Financeiro.

Com isso, se se quiser conhecer o custo total do processo “pagar fornecedores”, é

necessário somar, “na horizontal” custos incorridos em dois departamentos diferentes, ou

seja, soma-se os custos das atividades envolvidas no processo.

Suponha-se um “pedaço” da empresa assim representado:

Depto.

Compras Depto. Análise de Crédito

Depto. Vendas

Depto. Financeiro

Emitir Pedido xxxxxxxxxx Autorizar Pagamento xxxxxxxxxx Efetuar Pagamento Autorizar Crédito xxxxxxxxxx xxxxxxxxxx Receber Pedido xxxxxxxxxx Autorizar Venda xxxxxxxxxx Efetuar Venda xxxxxxxxxx Comunicar Depto. Fin.

xxxxxxxxxx

Efetuar Recebimento xxxxxxxxxx

64

Nessa visão bastante simples tem-se: o Departamento de Análise de Crédito tem

uma única atividade.

O de Compras tem uma atividade que começa e termina nele (emitir pedido)

(atenção, essa atividade é uma parte do Processo de Compra que deve ter sido iniciado na

área da Fábrica ou da Administração de onde partiu a requisição). Esse Departamento de

Compras tem outras atividades que é autorizar o pagamento aos fornecedores; mas essa

atividade é completada no Departamento Financeiro. Assim, o processo de pagar

fornecedores é formado pelo que se faz em Compras e no Financeiro.

O Departamento de Vendas possui quatro atividades, que fazem parte de um

processo que se inicia aqui e termina no Departamento Financeiro; afinal, o processo total

de receber dos clientes começa com o aviso de Vendas ao Financeiro e com a efetiva

cobrança por parte deste.

Vê-se então que as atividades e processos estão acontecendo “na horizontal”

enquanto que as estruturas tradicionais, em Departamentos, são vistas mais na forma

“vertical”. Veremos com mais detalhes o custeamento de processos em itens posteriores.

ABC e Reengenharia

Nesta segunda versão, o ABC deveria ser sempre implementado através de uma

análise de processos, e as informações por eles geradas servem para auxiliar a gestão de

processos. Ao analisar os processos para identificar e selecionar os direcionadores de

custos, o ABC poderá, já na fase de implementação, propiciar economias que justifiquem a

relação custo-beneficio do projeto.

Assim, a implantação de um sistema de custo baseado nos conceitos do ABC pode

dar origem a uma reengenharia de processos. O caminho inverso também é possível: uma

empresa que esteja envolvida no projeto de reengenharia pode desejar conhecer os custos

das atividades dos processos e avaliar as economias obtidas, e daí, a necessidade de um

sistema de custos por atividades. O ABC pode ser, então, um instrumento de mudanças.

É necessário, porém, que as pessoas tenham disposição e motivação para promover

essas mudanças.

ABC e Análise de Valor

A análise de custos propiciada pelo ABC pode ser completada pela análise de valor

das atividades e dos processos. Essa análise de valor deve ser realizada sempre sob a ótica

do cliente, interno ou externo, isto é, daquele que recebe e utiliza o bem ou serviço gerado

pela atividade.

65

Neste sentido o ABC propõe que os custos sejam reportados por atividades,

classificando-as em atividades que adicionam ou não valor para o cliente (interno ou

externo).

Atividades que não adicionam valor são aquelas que poderiam ser eliminadas sem

afetar os atributos do produto ou serviço. Esse julgamento é um tanto quanto subjetivo;

porém, a certo consenso em relação a algumas atividades que não agregam valor, como por

exemplo: inspecionar, conferir, retrabalhar, armazenar, movimentar materiais etc.

ABC e Gestão baseada em Atividades

A Gestão baseada em atividades apóia-se no planejamento, execução e mensuração

do custo das atividades para obter vantagens competitivas; utiliza o Custeio Baseado em

Atividades e caracteriza-se por decisões estratégicas como:

Alterações no mix de produtos.

Alterações no processo de formação de preços.

Alterações nos processos.

Redesenho de produtos.

Eliminação ou redução de custos de atividades que não agregam valor.

Eliminação de desperdícios.

Elaboração de orçamentos com base em atividades etc.

Definição do Escopo do Projeto ABC

Como se pôde ver nos itens anteriores, um projeto de implementação de ABC pode

propiciar ampla gama de informações. É fundamental definir claramente o escopo do

projeto, que pode incluir itens como:

Custeio de produtos, linhas ou famílias de produtos.

Inclusão ou não de gastos com vendas e administração dos custos dos produtos,

linhas ou famílias.

Custeio de processos.

Custeio de canais de distribuição.

Custeio de clientes, mercados e segmentos de mercado.

Análise de lucratividade desses objetos custeados.

Utilização de custos históricos ou pré-determinados.

Se será também sistema de acumulação ou apenas de análise de custos.

Se o sistema será recorrente ou de uso apenas periódico etc.

Voltando à Abordagem Inicial - Custeio Baseado em Atividades (ABC)

Vamos retomar o exemplo utilizado na Abordagem Inicial e a ele aplicar, agora

conceitos mais amplos do Custeio baseado em Atividades. Suponhamos que a empresa

tenha tomado duas decisões na definição do escopo do projeto:

a) que incluiria as atividades de vendas e administração no custo dos produtos, e;

b) que custearia também, os principais processos.

Observe que a inclusão das despesas no “custo” dos produtos faz-se apenas no

campo gerencial, pois contraria os Princípios Fundamentais da Contabilidade e as

Legislações Societária e Fiscal.

É importante salientar, também que os três produtos trabalhados no exemplo

procuram ilustrar, na realidade, diferentes linhas ou famílias de produtos.

Custeando Produtos

O primeiro passo é o levantamento das atividades das áreas de administração e de

vendas, seus “custos” e respectivos direcionadores. As atividades consideradas relevantes

foram:

Quadro 21:

66

Levantamento das Atividades das Áreas Não Produtivas Áreas Atividades Administração Efetuar Registros Fiscais Pagar Fornecedores Receber Faturas Vendas Visitar clientes Emitir pedidos

Seguindo a mesma linha de raciocínio apresentada, devemos agora, através dos

direcionadores de recursos, “abrir” os valores de Despesas Administrativas e Despesas

com Vendas em seus componentes, tais como aluguel, energia elétrica, salários, etc

alocando as parcelas destes “custos” às atividades contidas dentro das áreas acima.

Esta abertura do saldo total de despesas com administração e vendas já deve fazer

parte do plano de contas de um bom sistema de contabilidade. Pode ser necessária alguma

adaptação neste sistema para uma formação ideal dos “custos” das atividades acima.

Pode ocorrer também necessidade de rateio de despesas contabilizadas em uma

área para as demais; no caso da energia elétrica, por exemplo, pode a fatura estar

totalmente lançada como despesa administrativa, sendo que parte desta energia também foi

consumida pelo pessoal da área de vendas.

Não apresentaremos os cálculos por entendermos não ser necessário ao

entendimento do conceito apresentado, além de, já terem sido apresentados os mesmos

conceitos a serem aqui utilizados (direcionadores de recursos e de atividades), só que

aplicados aos “custos” não produtivos.

A maneira de definir atividades das áreas fora da produção e seus custos se dá

através da mesma técnica utilizada para os departamentos produtivos: identificação dos

componentes do custo total (aluguel, energia etc) e alocação de parcelas destes

componentes às atividades.

Assim, as atividades acima ficam custeadas da seguinte forma:

Quadro 22:

Levantamento dos Custos das Atividades Não Produtivas Área Atividades Custos Administração Efetuar Registros Fiscais $7.000 Pagar Fornecedores $10.000 Receber Faturas $33.000 Total $50.000 Vendas Visitar Clientes $30.000 Emitir Pedidos $13.000 Total $43.000

Note que as comissões não estão lançadas como despesa de venda, uma vez que são

totalmente identificáveis com os produtos.

O próximo passo é definir os direcionadores de atividades, ou seja, aqueles que

levam o custo das atividades para os produtos, bem como o “consumo” destes

direcionadores pelos produtos.

Os direcionadores utilizados são:

Quadro 23:

Levantamento dos Custos das Atividades Não Produtivas Área Atividades Direcionadores Administração Efetuar Registros Fiscais N° de registros entrada e saída Pagar Fornecedores N° de cheques emitidos Receber Faturas N° de faturas emitidas Vendas Visitar Clientes N° de visitas Emitir Pedidos N° de pedidos venda

67

Lembramos que as atividades que aqui apresentamos são propositadamente sucintas

como forma de facilitar o acompanhamento do raciocínio. Por exemplo, a atividade Efetuar

Registros Fiscais poderia ser subdividida em registros de entrada, saída, controle de

impostos etc., bem como uma atividade Administrar Recursos Financeiros poderia ser

composta pelas subatividades de pagar faturas e receber pagamentos etc.

Já o “consumo” dos direcionadores pelos produtos é:

Quadro 24:

Camisetas Vestidos Calças Total N° de registros entrada e saída

600 700 800 2.100

N° de cheques emitidos 200 275 500 975 N° de faturas emitidas 200 250 360 810 N° de visitas 150 250 600 1.000 N° de pedidos venda 250 300 400 950

De posse desses dados podemos apurar o custo unitário total de cada produto

conforme a técnica explanada no item Atribuição dos Custos das Atividades aos Produtos,

uma vez que as atividades dos departamentos produtivos já foram custeadas.

Quadro 25:

Custos Unitários Totais

Camisetas Vestidos Calças

Comprar Materiais $0,1778 $2,0317 $0,3282 Desenvolver Fornecedores $0,1212 $1,5584 $0,2517 Receber Materiais $0,1372 $1,5683 $0,2533 Movimentar Materiais $0,1317 $2,1164 $0,3647 Programar Produção $0,2963 $1,2698 $0,4103 Controlar Produção $0,1099 $1,8844 $0,3044 Cortar $0,6168 $1,0794 $1,0280 Costurar $0,3930 $1,0699 $1,3101 Acabar $0,2303 $0,9211 $0,4605 Despachar produtos $0,4472 $3,8333 $0,6192Subtotal Produtivos $2,6614 $17,3328 $5,3305 Efetuar Reg. Fiscais $0,1111 $0,5556 $0,2051 Pagar Fornecedores $0,1140 $0,6716 $0,3945 Receber Faturas $0,4527 $2,4250 $1,1282 Visitar Clientes $0,2500 $1,7857 $1,3846 Emitir Pedidos $0,1901 $0,9774 $0,4211 Comissões $0,5000 $1,1000 $0,8000Subtotal não Produtivos $1,6178 $7,5153 $4,3335 Total $4,2792 $24,8481 $9,6640

68

Vejamos o Quadro Resumo dos produtos: Quadro 26: Quadro Resumo - ABC

Camisetas Vestidos Calças

Custos Diretos $3,75 $5,75 $4,25 Custos das Atividades $4,28 $24,85 $9,67 Custo Total $8,03 $30,60 $13,92 Preço da Venda $10,00 $22,00 $16,00Lucro Unitário $1,97 ($8,60) $2,08 Margem % 19,7% - 39,1% 13,0 Ordem de Lucratividade 1° 3° 2°

Como vimos em Custeio Baseado em Atividades – Abordagem Inicial, a mudança

nos métodos de custeio altera não só o custo dos produtos como também a ordem de

lucratividade dos mesmos. Podemos notar que entre os métodos ABC (primeira e segunda

versão) há uma diferença na ordem de lucratividade, pois pelo segundo as camisetas

passam a ser mais lucrativas do que as calças, ocorrendo o inverso na primeira versão do

ABC.

Apresentaremos a seguir o gráfico que demonstra a mudança na ordem de

lucratividade dos produtos:

Margens dos Produtos

-40%-30%-20%-10%

0%10%20%30%40%50%

Sem

Dep

arta

men

taliz

ação

Com

Dep

arta

men

taliz

ação

Dep

arta

men

taliz

ação

Com

AB

C

AB

C

camisavestidocalça

69

70

(ATENÇÃO: Os percentuais apresentados no gráfico acima, a título de ABC, não são

diretamente comparáveis com os demais métodos, uma vez que o custo total no ABC

contém as despesas administrativas e com vendas. A classificação entre os produtos,

porém, continua válida.)

Uma análise mais detalhada das causas destas alterações pode ser efetuada, tanto

em base dos processos ou mesmo das atividades. A análise dos dados fornecidos pelo ABC

permite a ligação entre este e a Reengenharia das empresas.

A Demonstração do Resultado ficaria então:

Quadro 27: Demonstração do Resultado

Camisetas Vestidos Calças Total

Vendas $180.000 $92.400 $208.000 $480.400 Custos Diretos $67.500 $24.150 $55.250 $146.900 Tecido $54.000 $16.800 $39.000 $109.800 Aviamentos $4.500 $3.150 $6.500 $14.150 Mão-de-obra Direta _$9.000 _$4.200 _$9.750 _$22.950Custo das Atividades $77.026 $104.362 $125.632 $307.020 Comprar Materiais $3.200 $8.533 $4.267 $16.000 Desenvolver Fornecedores $2.182 $6.545 $3.273 $12.000 Receber Materiais $2.470 $6.587 $3.293 $12.350 Movimentar Materiais $2.370 $8.889 $4.741 $16.000 Programar Produção $5.333 $5.333 $5.333 $16.000 Controlar Produção $1.979 $7.914 $3.957 $13.850 Cortar $11.102 $4.533 $13.364 $29.000 Costurar $7.075 $4.494 $17.032 $28.600 Acabar $4.145 $3.868 $5.987 $14.000 Despachar Produtos _$8.050 _$16.100 _$8.050 _$32.200Subtotal Produtivos $47.906 $72.798 $62.296 $190.000 Efetuar Registros Fiscais $2.000 $2.333 $2.667 $7.000 Pagar Fornecedores $2.051 $2.821 $5.128 $10.000 Receber Faturas $8.148 $10.185 $14.667 $33.000 Visitar Clientes $4.500 $7.500 $18.000 $30.000 Emitir Pedidos $3.421 $4.105 $5.474 $13.000 Comissões _$9.000 _$4.620 _$10.400 _$24.020Subtotal não Produtivos $29.120 $31.564 $56.335 $117.020 Lucro Antes do IR $35.474 ($36.112) $27.118 $26.480 Note-se que esta demonstração não contém separação em “despesas de vendas”,

“administrativas”, “custo dos produtos vendidos” etc.; todas as despesas estão classificadas

por atividades. Com isso teria sido possível chegar a este ponto sem que houvesse a figura

da departamentalização .

71

Além disso, ou melhor, por causa disso, o resultado final é o Lucro Antes do

Imposto de Renda, ou seja, pode-se agora alocar esse imposto e chegar ao discutido

conceito de lucro líquido por produto.

Custeando Processos

Uma das grandes vantagens do ABC frente a outros sistemas de custos mais

“tradicionais” é que ele permite uma análise que não se restringe ao custo do produto, sua

lucratividade ou não, sua continuidade ou não, etc., mas permite que os processos que

ocorrem dentro da empresa também sejam custeados. Aliás, talvez aqui estejam seus

maiores méritos.

Uma vez que os processos são compostos por atividades que se inter-relacionam,

tal análise permite uma visualização das atividades que podem ser melhoradas,

reestruturadas ou até mesmo eliminadas dentro de um processo, de forma a melhorar o

desempenho competitivo da empresa.

A visão de processos é completamente diferente da visão verticalizada do

departamento. Os processos são compostos por atividades que não necessariamente são

desempenhadas dentro de um mesmo departamento.

Assim, os processos são interdepartamentais, portanto horizontal na estrutura

organizacional de uma empresa.

Por exemplo, o processo de Compras seria composto pela seguinte seqüência de

atividades:

Desenvolver Fornecedores

Comprar MP

Pagar Fornecedores

Pode ocorrer a situação em que uma atividade faça parte de mais de um processo.

Quando isto ocorre é necessária uma verificação de quanto cada processo se utiliza desta

atividade para que a alocação do custo desta seja feita de forma correta aos processos.

Um exemplo prático disto é o caso da atividade Processar Contabilidade. Neste caso

pode-se proceder de duas formas: substituição de uma atividade por suas subdivisões, ,

aumentando o nível do detalhamento (Processar Contabilidade substituída por Processar

Compras, Processar Vendas, Processar Sistema de Custos,etc.), sendo que cada atividade

nova terá seu respectivo direcionador de recurso; ou rateio do custo da atividade para suas

72

subdivisões com a utilização de algum tipo de direcionador, tal como o tempo gasto pelo

pessoal da Contabilidade para efetuar cada tarefa da atividade.

Pode ser que haja a necessidade de custear processos mais amplos, tal como o processo

inteiro que vai desde o pedido de compra até o recebimento da matéria-prima. Neste caso

trata-se de uma soma de processos e não de um novo processo.

O Processo de Compras ficaria então custeado da seguinte forma:

Quadro 28:

Custo do Processo de Compras

Atividade Compras Adm Geral Total

Desenvolver Fornecedores $12.000 $12.000

Comprar Materiais $16.000 $16.000

Pagar Fornecedores $10.000 $10.000

Total $28.000 $10.000 $38.000

ABC e Custeio Variável

Conforme já comentado, a grande crítica ao uso do ABC está no problema do rateio

dos custos fixos. Por isso, muitos simplesmente o detestam.

Na verdade, o uso do ABC é extraordinário em termos de identificar o custo das

atividades e dos processos e de permitir uma visão muito mais adequada para a análise da

relação custo/beneficio de cada uma dessas atividades e desses processos. Permite o

levantamento do quanto se gasta em determinadas atividades, tarefas e processos onde não

se agrega valor ao produto (manufaturado, na forma de serviços etc), mesmo que com a

devida cautela em função da sempre permanente presença de algum nível de erro e mesmo

de arbitrariedade nesses rateios.

Todavia, é necessário lembrar que é absolutamente possível, viável e mesmo

necessário ter a aplicação do ABC também dentro do conceito do Custeio Variável; ou

seja, não existe nenhuma dificuldade maior, impossibilidade ou razão conceitual adversa

para que se tenha a totalidade dos custos e despesas apurados pelo ABC completamente

segregados em fixos e variáveis.

Ou seja, pode-se chegar ao custo + despesa globais de um produto dividido em duas

parcelas: a) os custos diretos + os custos e despesas indiretos variáveis de cada produto e

b) os custos e despesas fixos apropriados por esse método.

73

Assim, com inteligência pode-se aproveitar do lado bom dos dois extremos:

apropriação só dos custos e despesas variáveis (Custeio Direto ou Variável) e apropriação

de todos os custos e despesas da empresa (ABC, neste caso).

Na realidade, o conceito de Margem de Contribuição fica exatamente completo

dessa forma, já que todos os custos e despesas variáveis de todas as naturezas (produção,

vendas, administração, financiamento etc.) estarão totalmente alocados ao produto.

É absolutamente incorreto dizer-se sempre que um método é, por definição, melhor

do que o outro. Na realidade, um é melhor do que o outro em determinadas circunstâncias,

para determinadas utilizações etc.

O fundamental e desejável seria que a empresa tivesse sempre um sistema flexível

suficiente que propiciasse todas as informações necessárias, que são basicamente as

seguintes:

1. margem de contribuição de cada produto (custeio variável).

2. custo de produção de cada produto (custeio por absorção, de preferência

com o rateio dos custos indiretos de fabricação pelo ABC – muito mais

detalhado, analítico e com menor número de possíveis erros do que o

tradicional rateio por departamentos).

3. soma de custo global (custos e despesas) de cada produto (ABC completo).

Claro que nem sempre isso é possível, necessário e passível de ser financeiramente

suportado pela empresa. Por isso muitas vezes há que se analisar as necessidades mais

prementes e escolher-se entre as alternativas existentes.

O importante, ressaltamos, é não ser uma atitude inflexível e talvez até obtusa de,

por definição, ser sempre contra um determinado método de custeio.

Todos têm, conforme já várias vezes explicitado, seus méritos e suas falhas, aliás,

se um deles fosse absolutamente correto e completo os outros teriam simplesmente sumido

da literatura e da vida prática.

Outras Considerações sobre o ABC

Os conceitos e a metodologia do Custeio Baseado em Atividades (ABC) aplicam-se

também as empresas não-industriais, pois atividades ocorrem tanto em processos de

manufatura quanto de prestação de serviços, Logo, é possível utilizar o ABC em

instituições financeiras, concessionárias de serviços públicos (telecomunicações, energia e

74

outras), hospitais, escolas, etc. Enfim, atividades e objetos de custeio são encontrados em

todas as organizações, inclusive naquelas de fins não lucrativos.

O ABC também se ajusta muito bem às indústrias que utilizam sistema de

manufatura celular.

O ABC pode ser implementado e sem interferir no sistema contábil corrente da

empresa, isto é, pode ser um sistema paralelo; pode, também, ser utilizado apenas

periodicamente. Neste caso, a periodicidade poderá ser preestabelecida ou ficar na

dependência de fatores como: alteração no mix de produtos, na tecnologia de produção, no

perfil de consumo de recursos pelas atividades ou destas pelos produtos etc.

O ABC, por ser uma ferramenta eminentemente gerencial pode, também incorporar

conceitos utilizados na gestão econômica, como custo de oportunidade, custo de reposição,

depreciação diferente dos critérios legais etc.

de Custos

A expressão “Gestão Estratégica de Custos” vem sendo utilizada nos últimos

tempos para designar a integração que deve haver entre processo de gestão de custos e o

processo de gestão da empresa como um todo. Entende-se que essa integração é necessária

para que as empresas possam sobreviver num ambiente de negócios crescentemente

globalizado e competitivo.

Em ambiente de competitividade global ganhou força principalmente a partir de

meados da década de 70, quando empresas orientais passaram a concorrer mais fortemente

em mercados ocidentais. No Brasil esse fenômeno vem ocorrendo, principalmente a partir

desta década de 90, em função de maior abertura no mercado externo.

Além da abertura de mercados, observa-se também o advento da utilização de

modernas tecnologias de produção e de gestão empresarial como Just-in –Time, Total

Quality Control, Total Quality Management, Flexible Manufacturing System, Computer

Integrated Manafactiring, Computer Aided Manufacturing, Computer Manufacturing

Design etc (JIT, TQC, FMS, CIM, CAM, CAD etc)

Para sobreviver nesses mercados cada vez mais competitivos, a empresa precisa

perseguir e alcançar altos níveis de qualidade, eficiência e produtividade, eliminando

desperdícios e reduzindo custos. Assim, é necessário que os gestores recebam informações

precisas, tempestivas e atualizadas para um apoio eficaz ao processo decisório.

Limitaçes dos Sistemas Tradicionais de Custeio

75

Já há algum tempo os chamados “sistemas tradicionais de custeio” vinham perdendo

relevância por não atender, em muitos casos, adequadamente às necessidades informativas

dos gestores nesse novo ambiente de negócios. As principais deficiências nesses sistemas

tradicionais são as seguintes:

distorções no custeio dos produtos, provocadas por rateios arbitrários de custos

indiretos quando do uso dos custeios que promovem tais rateios.

utilização de reduzido número de base de rateio, nesses mesmos casos.

não mensuração dos custos da não-qualidade provocados por falhas internas e

externas, tais como retrabalho e outras.

não segregação dos custos as atividades que não agregam valor.

não utilização do conceito de custo-meta ou custo-alvo.

não consideração das medidas de natureza não financeira, mais conhecidos por

indicadores físicos de produtividade.

Assim, esses sistemas deixam de fornecer aos tomadores de decisão importantes,

informações que possibilitem melhores desempenhos no processo de melhoria contínua.

Princípios Fundamentais da Gestão Estratégica de Custos

A estrutura conceitual da gestão estratégica de custos é constituída por uma série de

princípios reunidos em três grandes grupos: princípios de custos, princípios de mensuração

de desempenho e princípios de investimentos.

Alguns Princípios de Custos:

Custos relevantes devem ser apropriados, preferencialmente, diretamente aos

objetos que se pretende custear.

Devem ser identificadas bases de alocação que reflita, adequadamente, as relações

de causa e efeito entre os recursos consumidos e as atividades, e entre estas e os

objetos que se pretende custear (no caso de apropriação integral de custos e

despesas aos produtos).

O custo real deve ser confrontado com o custo-meta.

Devem ser estabelecidos centros de custos com base em grupos homogêneos de

atividades.

A utilização do Custeio Baseado em Atividades deverá melhorar o processo de

apropriação (se adotada a idéia de alocação global de custos e despesas).

76

Princípios de Mensuração de Desempenhos

Devem ser estabelecidas mensurações de desempenho para atividades relevantes.

Essas mensurações de desempenho devem ser de natureza financeira e não-

financeira (produtividade por hora trabalhada, por quilo consumida, vendas por

funcionário, dias de atraso de balancetes contábeis, grau de satisfação dos

adquirentes dos serviços do departamento jurídico etc)

As mensurações de desempenho devem ser consistentes com os objetivos da

empresa.

As mensurações de desempenho devem melhorar a visibilidade dos direcionadores

de custos, quando utilizados.

Alguns Princípios de Gestão de Investimentos

A gestão de investimentos deve ser mais do que um processo de orçamento de

capital

A gestão de investimento deve ser consistente com os objetivos da empresa.

As decisões de investimentos devem ser tomadas com suporte de múltiplos

critérios.

A gestão de investimentos deve dar suporte ao processo de redução ou eliminação

de atividades que não adicionam valor.

A gestão de investimentos deve dar suporte para atingimento do custo-meta.

A gestão de investimento deve levar em consideração os dados relativos às

atividades desempenhadas antes e depois da adoção de novas tecnologias.

Todos os investimentos devem ter efetivo acompanhamento posterior para que seu

desempenho possa ser comparado com o que fora originalmente previsto.

Veja-se que são princípios básicos que fazem com que a Contabilidade de Custos esteja

inserida num mundo bem maior do que simplesmente acompanhar os custos de fabricação

de cada produto. O Contador de Custos acaba, numa visão estratégica, tendo um papel

muito mais amplo e relevante, bem como assumindo responsabilidade bem maior do que a

de sua função tradicional.

Ele precisa acompanhar todos os gastos da empresa, precisa conhecer e acompanhar

todas as atividades, analisá-las quanto a sua utilidade de valor, acompanhar as efetivas

conseqüências das novas tecnologias feitas ou dos novos investimentos realizados, além de

verificar o desempenho de novos produtos e outras tarefas mais tradicionais.

77

Ele precisa conhecer quais são os planos estratégicos da empresa para participar do

processo de acompanhamento e se os fatos estão realmente fazendo com que e empresa se

encaminhe para os objetivos previamente definidos.

Passa a ser papel também da Contabilidade de Custos, prevenir, evitar, reduzir,

eliminar ou otimizar os custos e as despesas, propiciando aos gestores uma postura muito

mais proativa do que reativa.

Numa visão muito mais abrangente, a Gestão Estratégica de Custos requer análises que

vão além dos limites da empresa para se conhecer toda a cadeia de valor: desde a origem

dos recursos materiais, humanos, financeiros e tecnológicos que utiliza, até o consumidor

final. Passa a não ser apenas importante conhecer os custos da sua empresa, mas o dos

fornecedores e os dos clientes que sejam ainda intermediários, a fim de procurar, ao longo

de toda cadeia de valor (até chegar ao consumidor final), onde estão as chances de redução

de custos e de aumento de competitividade.

Esse assunto é muito relevante merece considerações muito mais profundas. Temos

consciência de que esses pontos, como colocados, são muito teóricos em sua grande

maioria. Todavia o caráter deste conteúdo, de ser no nível de introdução à Contabilidade de

Custos, e dirigida principalmente ao curso de graduação, leva-nos a apenas efetuar esses

comentários rápidos sobre o assunto a fim de que o aluno tenha idéia de que há ainda

muito mais a se conhecer e se praticar.

O fundamental é deixar aqui apenas essa semente.

78

7 A RELAÇÃO CUSTO X VOLUME X LUCRO Esta análise é um instrumento utilizado para projetar o lucro que seria obtido a diversos

níveis de produção e vendas, bem como para analisar o impacto sobre o lucro de

modificações no preço de vendas, nos custos ou em ambos. Ela é baseada no Custeio

Variável e, através dela, pode-se estabelecer qual a quantidade mínima que a empresa

deverá produzir e vender para que não incorra em prejuízo.

A quantidade mínima que a empresa deve produzir e vender para que não tenha prejuízo,

chama-se Ponto de Equilíbrio.

A análise de custo-volume-lucro (CVL) é uma das ferramentas mais eficientes de que os

administradores dispõem. Ela os ajuda a entender a inter-relação entre o custo, o volume e

o lucro de uma organização, focalizando as interações entre os seguintes elementos:

1. Preço dos produtos.

2. Volume ou nível de atividade.

3. Custo variável unitário.

4. Custo fixo total.

5. Mix dos produtos vendidos.

Uma vez que a análise de CVL ajuda os gerentes a compreender as inter-relações entre

custo, volume e lucro, ela é considerada um instrumento vital em muitas decisões

empresariais, como, por exemplo, quais produtos fabricar ou vender, qual política de

preços seguir, qual estratégia de mercado adotar e que tipo de instalações produtivas

adquirir.

Contabilidade Gerencial em Ação – Estudo de Caso

A Acoustic Concepts, Inc., foi fundada por Prem Narayan, engenheiro , para comercializar

o alto-falante radicalmente novo que ele projetou para sistemas de som de automóveis. O

alto-falante, denominado Sonic Blaster, utiliza um avançado chip microprocessador para

intensificar a ampliação a níveis impressionantes. Prem fechou acordo para a produção de

alto-falante com um fabricante de componentes eletrônicos de Taiwan. Com o capital

inicial fornecido pela sua família, Prem encomendou unidades completas ao fabricante e

fez publicidade em lojas de acessórios para automóveis.

O sonic Blaster foi um sucesso quase imediato, e as vendas cresceram ao ponto em que

Prem se viu obrigado a mudar a sede da empresa do seu apartamento para instalações

alugadas em um parque industrial nas vizinhanças. Ele também contratou uma

recepcionista, um contador, um gerente de vendas e um pequeno quadro de vendas, para

vender os alto-falantes em lojas de varejo. O contador, Bob Luchinni, já trabalhara para

79

várias companhias pequenas, onde atuou como consultor e como contador e guarda-livros.

Logo depois que Bob foi contratado, ocorreu a seguinte conversa:

Prem: Bob, tenho várias dúvidas sobre as finanças da empresa, e espero que você possa

esclarecer.

Bob: Estamos indo bem. O empréstimo de sua família será pago dentro de poucos meses.

Prem: Eu sei, mas estou preocupado com os riscos que assumi com a expansão das

operações. O que acontecerá se um concorrente entrar no mercado e as nossas vendas

despencarem? Até que ponto as vendas podem cair sem nos levar para o vermelho? Outra

pergunta que tenho tentado responder é: quanto nossas vendas têm que aumentar para

justificar a grande campanha de marketing que o pessoal de vendas está querendo me

convencer a fazer?

Bob: O marketing sempre quer mais dinheiro para propaganda.

Prem: Além disso, eles estão sempre me pressionando para diminuir o preço de venda do

alto-falante. Concordo com eles, em que um preço mais baixo vai aumentar o nosso

volume de vendas,mas não tenho certeza de que essa expansão vai compensar a redução de

receita que teremos por praticarmos um preço menor.

Bob: Parece que todas essas conversas de algum modo se referem às relações entre nossos

preços de venda, custos e volume. Não deve ser difícil obter algumas respostas, mas

precisarei de um dia ou dois para reunir alguns dados.

Prem: Por que não marcamos uma reunião para daqui a três dias? Seria na quinta-feira.

Bob: Está bem. Já terei algumas respostas preliminares, bem como um modelo que, no

futuro, você poderá utilizar para responder a perguntas semelhantes.

Prem: Ótimo. Estou esperando para ver o que você me trará.

Fundamentos da Análise de Custo-Volume-Lucro (CVL)

A preparação de Bob Luchinni para a reunião de quinta-feira começa onde interrompemos

o nosso estudo do comportamento do custo no capítulo anterior, no modelo de

demonstração de resultados por contribuição, que realça o comportamento dos custos e,

assim, é extremamente útil para o administrador que está avaliando i impacto sobre os

lucros causado por mudanças no preço de venda, o custo ou no volume. Bob baseará sua

análise no seguinte modelo da demonstração de resultado que ele preparou no último mês:

ACOUSTIC CONCEPTS, INC.

Modelo de Demonstração de Resultado

Por Contribuição do Mês de Junho

Total Por Unidade

Vendas (400 alto-falantes) .................................... $100.000 $250

Menos custos e despesas variáveis ......................... 60.000 150

Margem de contribuição .......................................... 40.000 $100

Menos custos e despesas fixas ...................................35.000

Lucro líquido ............................................................$ 5.000

Observe que as vendas, os custos e despesas variáveis e a margem de contribuição estão

expressas unitariamente e por total. As demonstrações de resultado para uso dos próprios

gerentes geralmente são feitas assim, porque isso facilita a análise de rentabilidade.

A margem de contribuição é o que resta da receita de vendas após a dedução dos custos e

despesas variáveis. Assim, ela é o montante disponível para cobrir os custos e despesas

fixas e, em seguida, prover os lucros do período. Atente para a seqüência, a margem de

contribuição é utilizada primeiro para cobrir as despesas e custos fixos e, depois, o que

sobra vai para lucros. Se a margem de contribuição não for suficiente para cobrir as

despesas e custos fixos, verifica-se prejuízo no período. Para ilustrar com um exemplo

extremo, vamos considerar que, no meio de um mês qualquer, a Acoustic Concepts tenha

vendido apenas um alto-falante. Nesse momento, a demonstração de resultado da empresa

seria a seguinte:

Total Por Unidade

Vendas (1 alto-falante) ............................ $ 250 $250

Menos custos e despesas variáveis .......... 150 150

Margem de contribuição ............................ 100 $100

Menos custos e despesas fixas ................ 35.000

Lucro líquido ..........................................$(34.900)

Para cada alto-falante adicional que a companhia conseguir vender durante o mês, $100

adicionais de margem de contribuição se tornarão disponíveis para ajudar a cobrir os

custos fixos e as despesas fixas. Se, por exemplo, um segundo alto-falante for vendido,

então a margem de contribuição total aumentará em $100 (perfazendo o total de $200) e o

prejuízo da companhia diminuirá em $100, caindo para $34.800:

80

Total Por Unidade

Vendas (2 alto-falantes) .................................... $ 50 $250

Menos custos e despesas variáveis ................... 300 150

Margem de contribuição ......................................... 200 $100

Menos custos e despesas fixas ............................ 35.000

Lucro líquido .....................................................$(34.800)

Se puder vender alto-falantes suficientes para produzir $35.000 de margem de

contribuição, então todos os custos fixos serão cobertos, e a companhia terá conseguido

pelo menos o ponto de equilíbrio do mês, isto é, não apresentar nem prejuízo nem lucro,

mas cobrir todos os seus custos. Para atingir o ponto de equilíbrio, a companhia terá que

vender 350 alto-falantes no mês, uma vez que cada alto-falante proporciona $100 de

margem de contribuição:

Total Por Unidade

Vendas (350 alto-falantes) ................................... $ 87.500 $250

Menos custos e despesas variáveis ......................... 52.500 150

Margem de contribuição ..........................................35.000 $100

Menos custos e despesas fixas .................................35.000

Lucro líquido ........................................................$ - 0 -

O ponto de equilíbrio pode ser definido como o nível de vendas em que o lucro é zero.

Uma vez atingido o ponto de equilíbrio, o lucro líquido aumentará segundo a margem de

contribuição unitária, para cada unidade adicional vendida. Se, por exemplo, 351 alto-

falantes forem vendidos em um mês, podemos esperar que o lucro líquido do mês será de

$100, pois a companhia terá vendido 1 alto-falante a mais do que o número necessário para

atingir o ponto de equilíbrio:

Total Por Unidade

Vendas (351 alto-falantes) ................................ $ 87.750 $250

Menos custos e despesas variáveis .................... 52.650 150

Margem de contribuição ...................................... 35.100 $100

Menos custos e despesas fixas ............................. 35.000

Lucro líquido .................................................... $ 100

81

Se forem vendidos 352 alto-falantes (2 acima do ponto de equilíbrio), então é de se esperar

que o lucro líquido do mês seja de $200 e assim por diante. Portanto, para saber qual será o

lucro em diversos níveis de atividade, o gerente não precisa preparar uma série de

demonstrações de resultado: ele pode simplesmente pegar o número de unidades a serem

vendidas acima do ponto de equilíbrio e multiplicá-lo pela margem unitária de

contribuição. O resultado representa a previsão do lucro para o período. OU, para avaliar o

efeito de um aumento planejado de vendas sobre os lucros, o gerente pode simplesmente

multiplicar o aumento das unidades vendidas pela margem unitária de contribuição. O

resultado será o aumento esperado dos lucros. A título de ilustração: se a Acoustic

Concepts atualmente está vendendo 400 alto-falantes por mês e planeja aumentar as vendas

para 425 por mês, a previsão do impacto sobre os lucros pode ser calculada da seguinte

maneira:

Aumento do número de alto-falantes para venda .................................................... 25

Margem de contribuição por alto-falante ...........................................................$ 100

Aumento do lucro líquido ...................................................................................$2.500

Os cálculos podem ser assim verificados:

Volume de Vendas

400 425 Diferença

Alto- Alto- 25 Alto- Por

Falantes Falantes Falantes Unidade

Vendas ..................... $100.000 $106.250 $6.250 $250

C e D variáveis.... 60.000 63.750 3.750 150

Margem de ............... 40.000 42.500 2.500 $100

C e D fixas.......... 35.000 35.000 - 0 -

Lucro líquido............ $ 5.000 $ 7.500 $2.500

Para encerar a série de exemplos fornecida anteriormente, se não houvesse vendas, o

prejuízo da companhia seria igual às suas despesas e custos fixos. Cada unidade vendida

reduz o prejuízo pelo valor da margem de contribuição unitária. Uma vez atingido o ponto

de equilíbrio, cada unidade adicional vendida aumenta o lucro da companhia pelo valor da

margem de contribuição unitária.

82

83

Margem de Contribuição

(Margem de Contribuição) Percentual

Além da forma unitária, a receita de vendas, as despesas variáveis e a margem de

contribuição da Acoustic Concepts também podem ser expressas como percentagem das

vendas:

Vendas totais Vendas por unidade Percentual

_________________________________________________________________________

Vendas (400 alto-falantes).................$100.000 $250 100%

Menos custos e despesas variáveis....... 60.000 150 60%

Margem de contribuição ...................... 40.000 $100 40%

Menos custos e despesas fixas ............. 35.000

Lucro líquido ......................................$ 5.000

A margem de contribuição como percentagem das vendas totais denomina-se margem de

contribuição percentual, e é calculada do seguinte modo:

MC percentual = Margem de contribuição

Vendas

No caso da Acoustic Concepts, os cálculos são os seguintes:

Margem contribuição total, $ 40.000 ou Margem contribuição unitária, $ 100 = 40%

Venda total, $ 100.000 Venda unitária, $ 250

A margem de contribuição percentual é extremamente útil porque evidencia como a

margem de contribuição será afetada por uma variação das vendas totais. A título de

ilustração, observe que a MC percentual da Acoustic Concepts é de 40%. Isso significa

que, para cada $1 de aumento nas vendas, a margem de contribuição total aumentará de

$0,40 ($1 de vendas X percentual de 40%). O lucro líquido também aumentará $0,40,

supondo não haver mudanças no custo fixo.

Como essa ilustração sugere, o impacto de qualquer variação de $1 do vaor total das

vendas sobre o lucro líquido pode ser calculado rapidamente, simplesmente aplicando-se

a MC percentual à variação desse valor. Se, por exemplo, a Acoustic Concepts planeja

um aumento de $30.000 nas vendas do próximo mês, a administração pode esperar um

aumento na margem de contribuição de $12.000 ($30.000 de aumento de venda X MC de

40%). Como observamos anteriormente, o lucro líquido também aumentará $12.000 se o

custo fixo não variar.

Isso se verifica pela seguinte tabela:

Volume de Vendas

Atual Previsto Aumento Percentagem

Vendas ............................$100.000 $130.000 $30.000 100%

Custos e despesas variáveis 60.000 78.000* 18.000 60%

Margem de contribuição......40.000 52.000 12.000 40%

Custos e despesas fixas.........35.000 35.000 - 0 -

Lucro ...............................$ 5.000 17.000 $12.000 * $130.000 de vendas esperadas ÷ $250 por unidade = 520 unidades x $150 por unidade = $78.000.

Alguns gerentes preferem trabalhar com a MC percentual, em vez da margem de

contribuição unitária. A MC percentual é particularmente valiosa nos casos em que o

gerente precisa escolher entre maiores vendas de um produto ou maiores vendas de outro.

Em termos gerais, ao procurar aumentar as vendas, deve-se preferir os produtos que

fornecem o maior valor de margem de contribuição por $1 de venda.

ALGUMAS APLICAÇÕES DOS CONCEITOS DE CVL

Bob Luchini, contador da Acoustic Concepts, quer demonstrar para o presidente da

companhia, Prem Narayan, como os conceitos desenvolvidos nas páginas anteriores podem

ser empregados no planejamento e na tomada de decisões. Bobo reuniu as seguintes

informações básicas:

Por unidade Percentual

Preço de venda................................... $ 250 100%

Custos e Despesas variáveis............... 150 60%

Margem de contribuição.................... 100 40%

Lembre-se de que as despesas fixas são $35.000 por mês. Bob Luchini quer utilizar esses

dados para mostrar os efeitos das mudanças nos custos variáveis, nos custos fixos, no preço

de venda e no volume de vendas sobre a rentabilidade da companhia.

84

VARIAÇÃO NO CUSTO FIXO E NO VOLUME DE VENDAS

A Acoustic concepts atualmente vende 400 alto-falantes por mês (vendas mensais de

$100.000). O gerente de vendas acha que um aumento de $10.000 no gasto mensal com

propaganda produziria aumento de $30.000 nas vendas mensais. O gasto deve ser

autorizado?

A tabela a seguir mostra o efeito da alteração no gasto mensal com propaganda:

Vendas com Orçamento Vendas Adicional de Atuais Propaganda Diferença %

Vendas ..................$100.000 $130.000 $30.000 100%

C e D ......................... 60.000 78.000 18.000 60%

Margem contribuição. 40.000 52.000 12.000 40%

C e D fixas................. 35.000 45.000* 10.000

Lucro .....................$ 5.000 $ 7.000 $ 2.000 *$35.000 mais $10.000 adicionais mensais do orçamento de propaganda = $45.000.

Supondo que não há outros elementos a serem levados em consideração, o aumento do

gasto mensal com propaganda deve ser aprovado, pois ele levaria ao aumento de $2.000 no

lucro líquido. Há dois modos mais simples de apresentar essa solução. Eis o primeiro:

Solução Alternativa 1

Margem de contribuição esperada:

$130.000 X 40% da MC percentual ................................................................ $ 52.000

Margem de contribuição atual:

$100.000 X 40% da MC percentual ................................................................ $ 40.000

Margem de contribuição incremental .............................................................. $ 12.000

Variação custo fixo:

Menos aumento da despesa com propaganda .................................................. $ 10.000

Aumento do lucro líquido ................................................................................ $ 2.000

Como, nesse caso, variam somente o custo fixo e o volume de vendas, a solução pode ser

apresentada em uma forma ainda menor.

85

86

Solução Alternativa 2

Margem de contribuição incremental:

$30.000 X 40% da MC percentual ................................................................. $12.000

Menos aumento da despesa com propaganda................................................. 10.000

Aumento do lucro líquido .............................................................................. $ 2.000

Observe que esse método não depende do conhecimento das vendas anteriores, e também

que, pelo método maiôs simples, não é preciso elaborar a demonstração de resultado. Essas

duas soluções mostradas envolvem a análise incremental, na qual ambas levam em

consideração apenas os itens de receita, custo e volume que se alterarão se o novo

programa for implantado. Embora em cada caso uma nova demonstração pudesse ter sido

feita, a maioria dos gerentes prefere o método incremental, por ser mais simples, mais

direto, e por permitir que o responsável pela decisão concentre a atenção nos itens

específicos nela envolvidos.

ALTERAÇÃO NO CUSTO VARIÁVEL E NO VOLUME DE VENDAS

Voltemos aos dados originais. Relembre que a Acoustic Concepts atualmente vende 400

alto-falantes por mês. A administração está cogitando a utilização de componentes de

melhor qualidade, que aumentarão o custo variável (e, desse modo, reduzirão a margem de

contribuição) em $10 por alto-falante. O gerente de vendas, contudo, prevê que a melhor

qualidade final aumentará as vendas para 480 alto-falantes por mês. Os componentes de

melhor qualidade devem ser utilizados?

Solução

O aumento de $10 no custo variável fará com que a margem unitária de contribuição

diminua de $100 para $90.

Margem de contribuição esperada, com componentes de melhor qualidade:

480 alto-falantes X $90 ........................................................................................ $43.200

Margem de contribuição atual:

400 alto-falantes X $100 ...................................................................................... 40.000

Aumento da margem de contribuição total ......................................................... $ 3.200

Sim, com base na informação dada anteriormente, devem ser empregados os componentes

de melhor qualidade. Como os custos fixos não variam, o lucro líquido deve aumentar nos

mesmos $3.200 de aumento da margem de contribuição.

87

ALTERAÇÃO NO CUSTO FIXO, NO PREÇO E NO VOLUME DE VENDAS

Volte aos dados originais e relembre, mais uma vez, que a companhia atualmente vende

400 alto-falantes por mês. Para aumentar as vendas, o gerente de vendas quer reduzir o

preço de venda em $20 por alto-falante e aumentar o gasto com propaganda em $15.000

por mês, argumentando que, se essas duas medidas forem tomadas, as vendas crescerão

50%, passando para 600 alto-falantes por mês. As alterações devem ser feitas?

Solução

A redução de $20 no preço de venda do alto-falante fará com que a margem unitária de

contribuição caia de $100 para $80.

Margem de contribuição esperada com preço de venda menor:

600 alto-falantes X $80 ................................................................................... $48.000

Margem de contribuição atual:

400 alto-falantes X $100 ................................................................................. 40.000

Margem de contribuição incremental ............................................................... 8.000

Alteração nos custos e despesas fixas

Menos aumento da despesa com propaganda ..................................................... 15.000

Redução do lucro líquido ................................................................................... $(7.000)

Não, com base nos dados citados, as mudanças não devem ser feitas.

ALTERAÇÃO NO CUSTO VARIÁVEL, NO CUSTO FIXO E NO VOLUME DE

VENDAS

Retorne aos dados originais. Tal como antes, a companhia atualmente vende 400

alto-falantes por mês. O gerente de vendas pretende pagar ao quadro de vendas comissão

de $15 por alto-falante vendido, em vez de salários, que atualmente totalizam $6.000

mensais. O gerente de vendas está certo de que a mudança aumentará as vendas mensais

em 15%, isto é, para 460 alto-falantes mensais. A mudança deve ser feita?

Solução

Mudar de salário para comissão a remuneração do quadro de vendas afeta as despesas

fixas, que diminuirão $6.000, de $35.000 para $26.000, as despesas variáveis, que

aumentarão em $15, de $150 para $165, e a margem de contribuição unitária, que

diminuirá de $100 para $85.

88

Margem de contribuição prevista com pagamento de comissões à força de vendas:

460 alto-falantes X $85 .......................................................................................... $39.100

Margem de contribuição atual:

400 alto-falantes X $100......................................................................................... 40.000

Diminuição da margem de contribuição total ......................................................... (900)

Variação nas despesas e custos fixos:

Mais salários evitados se a comissão for paga ........................................................ 6.000

Aumento do lucro líquido ....................................................................................... $ 5.100

Sim, com base na informação acima, as alterações devem ser feitas.

VARIAÇÃO NO PREÇO REGULAR DE VENDA

Retornemos aos dados originais, segundo os quais a Acoustic Concepts atualmente vende

400 alto-falantes por mês. A companhia tem a oportunidade de vender um lote de 150 alto-

falantes para um atacadista, se puder ser estabelecido um preço aceitável. A venda não

afetará as vendas regulares da companhia. Qual é o preço por alto-falante que deve ser

estabelecido para o atacadista, se a Acoustic Concepts quiser aumentar seus lucros mensais

em $3.000?

Solução

Custo e despesa variável por alto-falante ............................................................... $150

Lucro desejado por alto-falante:

$3.000 ÷ 150 alto-falantes ....................................................................................... 20

Preço estabelecido por alto-falante .......................................................................... $170

Observe que nenhum elemento de custo fixo foi incluído no cálculo, porque os custos fixos

não são afetados pela venda do lote, de modo que a receita adicional que exceder os custos

variáveis irá aumentar integralmente os lucros da companhia. Estudaremos mais

profundamente sobre este item quando formos aprender a calcular preço.

7.1 Análise do Ponto de Equilíbrio

A análise CVL muitas vezes é mencionada como simples análise do ponto de equilíbrio.

Isso é inadequado, porque, embora importante, a análise do ponto de equilíbrio é apenas

um elemento da análise CVL, destinada a responder à questões como as formuladas por

Prem Narayan, presidente da Acoustic Concepts, sobre até que ponto as vendas podem cair

sem que a companhia comece a perder dinheiro.

Determinação do Ponto de Equilíbrio

Anteriormente, definimos o ponto de equilíbrio como sendo o nível de vendas ao qual o

lucro da companhia é nulo. O ponto de equilíbrio pode ser determinado pelo método da

equação ou pelo método da margem de contribuição, que são equivalentes.

O método da equação

O método da equação apóia-se no modelo de demonstrações de resultado por contribuição

exemplificado anteriormente, o qual pode ser expresso em forma da seguinte equação:

Lucros = Vendas - (Despesas variáveis + Despesas fixas) – (Custos variáveis + Custos

Fixos)

Rearrumando ligeiramente essa equação, obtemos a seguinte expressão:

Receita deVendas = Despesas variáveis + Custos Variáveis + Despesas fixas + Custos

Fixos + Lucros

No ponto de equilíbrio, o lucro é zero. Desse modo, o ponto de equilíbrio pode ser

determinado encontrando-se os pontos em que as vendas igualam as despesas variáveis

totais mais as despesas fixas. No caso da Acoustic Concepts, o ponto de equilíbrio em

unidades vendidas, Q, pode ser determinado da seguinte forma:

Receitas de Vendas = C e D variáveis + C e D fixos + Lucros

89

$250 Q = $150 Q + $35.000 + $0 $100 Q = $35.000 Q = $35.000 ÷ 100 Q = 350 alto-falantes Onde

Q = Número (quantidade) de alto-falantes vendidos

$250 = Preço unitário de venda $150 = custo e despesa variável unitário $35.000 = Custo e Despesa fixa total

O ponto de equilíbrio em função do valor de vendas pode ser calculado multiplicando-se o

ponto de equilíbrio em unidades vendidas pelo preço unitário de venda:

350 alto-falantes X $250 = $87.500

O ponto de equilíbrio em função do valor total de vendas, X, também pode ser diretamente

calculado da seguinte maneira:

Vendas = Custos e Despesas variáveis + Custos e Despesas fixas + Lucros

X = 0,60X + $35.000 + $0 0,40X = $35.000 X = $35.000 ÷ 0,40 X = $87.500 X = Venda total em $ 0,60 = Percentual dos custos e despesas variáveis em função das vendas $35.000 = Custo e Despesa fixa total

As empresas muitas vezes têm informações disponíveis apenas em forma percentual, e

então é preciso utilizar o sistema que acabamos de exemplificar para descobrir o ponto de

equilíbrio. Observe que o uso de percentuais na equação fornece o ponto de equilíbrio em

função do valor de vendas, em vez de fornece-lo em unidades vendidas. O ponto de

equilíbrio em unidades vendidas é o seguinte:

$87.500 ÷ $250 = 350 alto-falantes

O método da margem de contribuição

O método da margem de contribuição nada mais é, na verdade, que uma versão abreviada

do método da equação já explicado, girando em torno da idéia que expusemos

anteriormente de que cada unidade vendida gera uma certa margem de contribuição que

serve para cobrir os custos fixos. Para descobrir quantas unidades precisam ser vendidas

para se atingir o ponto de quilíbrio, divide-se o custo fixo total pela margem unitária de

contribuição:

Ponto de equilíbrio em = Custos fixos + Despesas fixas unidades vendidas Margem de contribuição unitária

Cada alto-falante produz margem de contribuição de $100 ($250 de preço de venda menos

$150 de despesas variáveis). Como os custos e despesas fixas total é de $35.000, segue-se

que o ponto de equilíbrio é:

Custos fixos + Despesas fixas = $35.000 = 350 alto-falantes

Margem de contribuição unitária $100

90

Uma variante desse método utiliza a margem de contribuição percentual, em vez da

margem de contribuição unitária. O resultado é o ponto de equilíbrio em valor total das

vendas em vez do total de unidades vendidas.

Ponto de equilíbrio em quantia total de vendas = Custos fixos + Despesas fixas

MC percentual

No caso da Acoustis Concepts, os cálculos são os seguintes:

Custos e Despesas fixas = $35.000 = $87.500

MC percentual 40%

Esse método, baseado na margem de contribuição percentual, é particularmente útil nos

casos em que uma empresa tem diversas linhas de produtos e deseja calcular um único

ponto de equilíbrio para a companhia como um todo.

Relações Custo-Volume-Lucro em Forma Gráfica

As relações entre receita, custo, lucro e volume podem ser expressas graficamente por

meio de um gráfico de custo-volume-lucro (CVL). O gráfico de CVL ressalta as relações

CVL em grandes intervalos da atividade e é capaz de apresentar aos gerentes uma

perspectiva que não pode ser obtida de nenhuma outra maneira. Para ajudar na explicação

da sua análise a Prem Narayan, Bob Luchini resolveu preparar um gráfico de CVL da

Acoustic Concepts.

Elaboração do Gráfico de CVL

A elaboração do gráfico de CVL (às vezes chamado gráfico do ponto de equilíbrio)

envolve três etapas, indicadas na Fig. 1.

1. Traçado de uma reta paralela ao eixo dos volumes, representando as despesas fixas

totais, $35.000 no caso da Acoustic Concepts.

2. Escolha de um volume qualquer de vendas e marcação do ponto correspondente à

despes total (fixa e variável) para o nível de atividade escolhido. Na Fig. 1, Bob Luchini

escolheu o volume de 600 alto-falantes. As despesas totais desse nível de atividade são as

seguintes:

Custos e Despesas fixas..................................................................................... $ 35.000 Custos e Despesas variável (600 alto-falantes X $150..................................... 90.000 Custos e Despesas totais.................................................................................... $125.000

91

Após marcar o ponto, traça-se uma linha unindo-o ao ponto em que a linha das

despesas/custos fixos intercepta o eixo de unidade monetária.

3. Escolha, outra vez, de um volume de vendas qualquer e marcação do ponto

representativo do valor total das vendas correspondentes ao nível de atividade escolhido.

Na Fig. 1, Bob Luchini mais uma vez escolheu o volume de 600 alto-falantes. O total das

vendas desse nível é de $150.000 (600 alto-falantes X $250). Traça-se uma reta passando

por esse ponto e pela origem.

92

Figura 1: Elaboração do Gráfico de CVL

A interpretação do gráfico de CVL é apresentada na Fig. 2. A previsão do lucro ou prejuízo

de um nível qualquer de vendas é medida pela distância vertical entre a linha da receita

total (vendas) e a linha das despesas/custos totais (despesas/custos variáveis mais

despesas/custos fixos).

O ponto de equilíbrio é onde a linha da receita total e a linha da despesa/custo total se

encontram. O ponto de equilíbrio de 350 alto-falantes da Fig. 2 está de acordo com o

obtido para a Acoustic Concepts por meio dos cálculos precedentes.

93

Figura 2: Gráfico de CVL

s fórm as p ra determinar o volume de vendas necessário

ser

vendidos?

A equação de CVL

étodo da equação apresentado aqui anteriormente. Em vez de

resolvê-la para o número de unidades vendidas quando o lucro é zero, pode-se resolvê-la

Vendas = (Despesas + Custos) variáveis + (Despesas + Custos) fixos + Lucros

Q = Número de alto-falantes vendidos $250 = Preço unitário de venda

espesa variável unitária $35.000 = Despesa fixa total $40.000 = Meta de lucro

Análise da Meta de Lucro

A ulas de CVL podem ser utilizad a

para se atingir uma meta de lucro. Suponha que Prem Narayan, da Acoustic Concepts,

desejasse atingir a meta de lucro de $40.000 mensais. Quantos alto-falantes precisariam

Uma solução é empregar o m

para o número de unidades vendidas quando o lucro é de $40.000.

$250Q = $150Q + $35.000 + $40.000 $100 Q = $75.000 Q = $75.000 ÷ 100 Q = 750 alto-falantes

Onde:

$150 = D

Assim, a meta de lucro pode ser alcançada por meio da venda de 750 alto-falantes por mês,

o que representa uma venda total de $187.500 ($250 X 750 alto-falantes).

Método da margem de contribuição

Uma segunda solução envolve a ampliação da expressão da margem de contribuição para

incluir a meta de lucro:

94

s + Meta de lucroUnidades vendidas p/ Atingir a meta de lucro = Despesas e Custos fixo

Margem de contribuição unitária

es

$100 de margem de contribuição por alto-falante

ão

de vendas no ponto de equilíbrio. Ela estabelece quanto as vendas podem cair antes de

, dividindo-

a margem de segurança em $ pelas vendas totais:

al = Margem de segurança em $

Vendas orçadas (ou reais)

s (volume atual de 400 alto-falantes) (a) ................................................ $100.000 87.500

$35.000 de D e C fixos + $40.000 de meta de lucro = 750 alto-falant

Esse método dá a mesma resposta que o método da equação, porque é uma abreviaç

deste.

Margem de Segurança

A margem de segurança é o excesso das vendas orçadas (ou vendas reais) sobre o volume

começarem a ocorrer prejuízos. A expressão para o cálculo é a seguinte:

Margem de = Vendas orçadas - Vendas no ponto segurança (ou reais) totais de equilíbrio

A margem de segurança também pode ser expressa em forma de percentagem

se

Margem de segurança percentu

Os cálculos da margem de segurança da Acoustic Concepts são os seguintes:

VendaVendas no ponto de equilíbrio (350 alto-falantes)............................................. Margem de segurança em $ (b) ......................................................................... $ 12.500 Margem de segurança como percentagem das vendas (b) ⁄ (a).......................... 12,5%

Essa margem de segurança significa que, para os atuais níveis de vendas, preços e estrutura

de custos, a redução de $12.500, ou 12,5%, nas vendas provocaria a chegada ao ponto de

equilíbrio.

95

produto como a Acoustic Concepts, a margem de segurança

em $ pelo preço unitário de venda. Nesse caso, a margem de

segurança é de 50 unidades ($12.500 ÷ $250 por unidade = 50 unidades).

em Narayan e Bob Luchini estão discutindo os resultados da análise de

o. Posso ver o impacto

ugestões do gerente de vendas teriam sobre os nossos lucros. Algumas

dessas sugestões são muito boas, mas outras nem tanto. Também compreendo que o nosso

alantes, de modo que temos que garantir que não vamos

penas 400 alto-falantes por mês. Como você chama essa folga de alto-falantes?

Bob: temos que aumentar o total das vendas ou baixar o ponto de equilíbrio, ou as duas

: E, para baixar o ponto de equilíbrio, temos que diminuir nossas despesas e custos

para a próxima semana para analisarmos os caminhos que podemos seguir para aumentar a

Numa empresa de um único

também pode ser expressa em termos do número de unidades vendidas, dividindo-se a

margem de segurança

Contabilidade Gerencial em Ação

A Solução

É quinta-feira, e Pr

Bob.

Prem: Bob, tudo o que você me mostrou está absolutamente clar

que algumas s

ponto de equilíbrio é de 350 alto-f

ficar abaixo desse nível de vendas. O que realmente me preocupa é que hoje estamos

vendendo a

Bob: Margem de segurança.

Prem: Uma folga tão pequena me deixa nervoso. O que podemos fazer para aumentar a

margem de segurança?

coisas.

Prem

fixos ou aumentar nossa margem de contribuição unitária?

Bob: Exatamente.

Prem: E, para aumentar nossa margem de contribuição unitária, temos que aumentar nosso

preço de venda ou reduzir o custo e despesa variável por unidade?

Bob: Correto.

Prem: Então, o que você sugere?

Bob: Bem, a análise não nos diz o que fazer, mas indica que temos um problema em

potencial.

Prem: Se você não tem uma sugestão imediata, eu gostaria de convocar uma reunião geral

margem de segurança. Acho que todos estarão preocupados com a nossa vulnerabilidade

mesmo a pequenas quedas de vendas.

96

vão querer colaborar.

ão, vamos discutir diversos aspectos que a escolha de uma estrutura de custo

da estrutura de custo

cros , dep m

ns

e

uando o gerente tem alguma liberdade de ação para substituir custos fixos e custos

rling

100 %

Bob: Concordo. É o tipo de coisa em que todos

7.2 Aspectos do CVL na Escolha da Estrutura de Custo

Anteriormente, estabelecemos que a estrutura de custo se refere à proporção dos custos

fixos e variáveis de uma organização. Dissemos também que uma organização muitas

vezes tem alguma liberdade de ação para substituir custos fixos e custos variáveis. Uma

dessas substituições é possível, por exemplo, por meio da automatização das instalações,

em vez da utilização de mão-de-obra direta.

Nesta seç

envolve. Veremos, em primeiro lugar, a questão e da estabilidade de

lu e ois, analisaremos u importante conceito, conhecido como alavancagem

operacional. Concluiremos a seção comparando empresas que têm investimentos em be

de capital com aquelas intensivas em mão-de-obra em termos dos potenciais de riscos

retornos inerentes à estrutura de c las escolhida. usto por e

Estrutura de Custo e Estabilidade do Lucro

Q

variáveis, qual é a melhor estrutura de custo: custos variáveis altos e custos fixos baixos,

ou vice-versa? Não existe uma resposta categórica para esta indagação: pode haver

vantagens em uma ou em outra, dependendo de circunstâncias específicas. Para mostrar o

que queremos dizer com essa afirmação, vejamos adiante as demonstrações de resultado de

duas fazendas de amoras. A Fazenda Bogside depende de trabalhadores itinerantes para

colher suas amoras a mão, enquanto a Fazenda Sterling investiu em colheitadeiras caras.

Por conseguinte, a primeira tem custo variável mais alto, e a segunda, custo fixo mais

elevado:

Fazenda Bogside Fazenda Ste

Quantidade Percentagem Quantidade Percentagem

Vendas ..................... $100.000 % $100.000 100Despesas variáveis..... 60.000 0% 6 30.000 30%

4 % Margem contribuição. 40.000 0% 70.000 70Despesas fixas .......... 30.000 60.000Lucro ....................... $ 10.000 $ 10.000

97

e

o à medida que as vendas aumentam. Como

xemplificação, suponha que cada fazenda tenha um aumento de 10% nas vendas, sem

110.0 0 10

A questão de qual das duas fazendas tem a melhor estrutura de custo depende de muitos

fatores, inclusive a tendência a longo prazo das vendas, a flutuação ano a ano no nível d

vendas e o comportamento dos proprietários no que diz respeito aos riscos. Se a

expectativa é de vendas superiores a $100.000, a estrutura de custo da Fazenda Sterling

provavelmente é melhor, porque a sua MC percentual é mais alta, e o crescimento dos seus

lucros, portanto, será mais rápid

e

qualquer aumento nos custos fixos. As novas demonstrações de resultado ficariam assim:

Fazenda Bogside Fazenda Sterling

Quantidade Percentagem Quantidade Percentagem

Vendas .................. $110.000 100% $ 0 0% Despesas variáveis..... 66.000 60% 33.000 30% Margem contribuição. 44.000 40% 77.000 70% Despesas fixas............ 30.000 60.000Lucro ...................... $ 14.000 $ 17.000

0.000 $ 60.000

A Fazenda Sterling teve aumento maior no lucro líquido por causa de a sua MC percentual

ser mais alta, embora o aumento nas vendas tenha sido o mesmo para ambas as fazendas.

O que aconteceria se as vendas caíssem $100.000 de tempos em tempos? Qual é o ponto de

equilíbrio das duas fazendas? Quais são as suas margens de segurança? Os cálculos

necessários para responder a essas questões são desenvolvidos a seguir, por meio do

método da margem de contribuição:

Fazenda Sterlig Fazenda Bogoside

Despesas fixas ...................................................... $ 3Margem de contribuição percentual ....................... ÷ 40% ÷ 70% Ponto de equilíbrio das vendas totais ....................$ 75.000 $ 85.714 Total das vendas atuais (a) ....................................$100.000 $100.000 Vendas no ponto de equilíbrio ............................... 75.000 85.714Margem de segurança das vendas em $ (b)..........$ 25.000 $ 14.286 Margem de segurança como percentagem das vendas (b) ÷ (a) ........................... 25,0% 14,3%

Essa análise torna claro que a Fazenda Bogside é menos vulnerável à quedas do que a

Fazenda Sterling. Podemos identificar duas razões para isso: primeiro, por causa das suas

enda Bogside apresenta ponto de equilíbrio mais baixo e

maior margem de segurança, como demonstram os cálculos da tabela anterior, Por

despesas fixas mais baixas, a Faz

98

a ferramenta utilizada para multiplicar a força. Usando-a, podemos

ios, a alavancagem

perac nal atende a um objetivo semelhan acional é a medida do

ser exemplificada com os dados das Fazendas Bogside e

ndas (de $100.000 para

110.0 em c a faz da) p e 70% no lucro líquido da Fazenda Sterling

e $10 00 p 40% no lucro líquido da Fazenda Bogside

aumento de 10% nas vendas, a Fazenda

Grau de alavancagem operacional = Margem de contribuição

conseguinte, nos períodos de declínio acentuado de vendas, ela não incorrerá em prejuízos

tão rapidamente quanto a Fazenda Sterling; segundo, quando as vendas caírem, a Fazenda

Bogside, devido a sua MC percentual mais baixa, não perderá margem de contribuição tão

rapidamente, quando a Fazenda Sterling. O seu resultado, por conseguinte, será menos

instável, Já vimos que isso é uma desvantagem quando as vendas aumentam, mas

proporciona maior proteção quando as vendas caem.

Para concluir: sem conhecer o futuro, não é obvio qual é a melhor estrutura de custo.

Ambas apresentam vantagens e desvantagens. A Fazenda Sterling, com custos fixos mais

altos e custos variáveis menores, experimentar maiores oscilações no lucro líquido, à

medida que ocorrem variações nas vendas, com maiores lucros nos anos bons e maiores

perdas nos anos ruins. A Fazenda Bogside, com custos fixos mais baixos e custos variáveis

maiores, gozará de maior estabilidade no lucro líquido e estará mais protegida de prejuízos

durante os anos ruins, mas ao custo de menor lucro líquido nos anos bons.

7.3 Alavancagem Operacional

A alavanca é um

deslocar um objeto pesado com uma força muito pequena. Nos negóc

o io te. A alavancagem oper

grau de sensibilidade do lucro líquido às variações percentuais das vendas. A alavancagem

operacional funciona como um multiplicador, se ela é alta, um pequeno aumento

percentual nas vendas pode produzir um grande aumento percentual no lucro líquido.

A alavancagem operacional pode

Sterling. Mostramos anteriormente que o aumento de 10% nas ve

$ 0 ad en roduz aumento d

(d .0 ara $17.000) e aumento de apenas

(de $10.000 para $14.000). Assim sendo, para um

Sterling obtém aumento percentual muito maior nos lucros do que a Fazenda Bogside. A

primeira, portanto, tem alavancagem operacional muito maior do que a segunda.

O grau de alavancagem operacional de um determinado nível de vendas é calculado pela

seguinte fórmula:

Lucro líquido

grau de alavancag iona det ,

de como uma vari tual no endas afeta os lo de

O em operac l é uma medida, para um

volume de v

erminado nível de vendas

lu títuação percen cros. A

99

nível ndas de $100.00 os graus de alavancagem operacional das

am o seguinte:

ilustração, para o de ve 0,

duas fazendas seri

Fazenda Bogside: $40.000 = 4 $10.000

Fazenda Sterling: $70.000 = 7 $10.000

Como o grau de alavancagem da Fazenda Bogside é 4, o seu lucro líquido cresce quatro

vezes mais rápido do que as suas vendas. Do mesmo modo, o lucro líquido da Fazenda

Sterling cresce sete vezes mais rápido que as suas vendas. Portanto, se as vendas crescerem

10%, pode-se esperar que o lucro líquido da Fazenda Bogside cresça quatro vezes isso, ou

do

40%, e que o da Fazenda Sterling cresce sete vezes, ou 70%.

1 2 3 Aumento

percentual Grau de Alavancagem

Operacional Aumento Percentual

Lucro Líquido das vendas (1) x (2)

Fazenda Bogside 10% 4 40% Fazenda Sterling 10% 7 70% O que é responsável pela alavancagem mais alta da Fazenda Sterling? A única diferença

é a sua estrutura de custo. Se duas companhias possuem o mesmo

nt a que ar

edida que as vendas e os lucros crescem. Pode-se ver isso a

partir da tabela adiante, que apresenta o grau de alavancagem operacional da Fazenda

entre as duas fazendas

total de receita e de despesa mas têm estruturas de custo difere es, aquel apresent

maior proporção de custo fixo terá maior alavancagem operacional. Retornando ao

exemplo anterior: quando as vendas e as despesas totais das duas fazendas forem

respectivamente $100.000 e $90.000, um terço dos custos da Fazenda Bogside e dois

terços dos custos da Fazenda Sterling serão fixos. Em conseqüência, o grau de

alavancagem operacional da segunda é maior do que o da primeira.

O grau de alavancagem operacional é mais alto para níveis de vendas próximos do ponto

de equilíbrio e diminuiu à m

Bogside para diversos níveis (os dados utilizados anteriormente estão em destaque):

Vendas .......................................... $75.000 $80.000 $100.000 $150.000 $225.000 Menos despesas variáveis ............ 45.000 48.000 60.000 90.000 135.000 Margem de contribuição (a) ........ 30.000 32.000 40.000 60.000 90.000 Menos despesas fixas .................. 30.000 30.000 30.000 30.000 30.000Lucro líquido (b) ......................... $ - 0 - $ 2.000 $ 10.000 $ 30.000 $ 60.000

Grau de alavancagem operacional, (a) ÷ (b) ................... χ 16 4 2 1,5

100

vocaria aumento de somente de 15% (10% X 1,5) nos

ormente para vendas de

$100.000. O grau de alavancagem operacional continuará a diminuir à medida que a

s das vendas terão sobre os lucros, sem a

necessidade de elaborar demonstrações de resultado detalhadas. Como mostramos com

aumento de 6% nas vendas se transforma em

mo mostra a Fig. 3.

uitos benefícios podem advir da a tomatização, mas, como apresenta a figura, aparecem

ndo uma empresa muda para valores de custo fixo mais altos. Esses riscos

ção deve adosa à me que automatiza, para garantir

que as decisões de investimento sejam tomadas de acordo com uma estratégia de longo

comissão em função

Desse modo, se a companhia estivesse operando no nível de $225.000 de vendas, o

aumento de 10% nas vendas pro

lucros, em comparação com os 40% de aumento calculados anteri

companhia se afastar do ponto de equilíbrio. No ponto de equilíbrio, o grau da

alavancagem operacional será infinitamente grande ($30.000 de margem de contribuição ÷

$0 de lucro líquido = χ.

O gerente pode utilizar i grau de alavancagem operacional para estimar rapidamente o

impacto que diversas alterações percentuai

nossos exemplos, os efeitos da alavancagem operacional podem ser enormes. Se uma

companhia está próxima do ponto de equilíbrio, mesmo pequenos aumentos percentuais

nas vendas podem produzir grandes aumentos percentuais nos lucros. Isso explica por que

a administração trabalha arduamente por um pequeno aumento no volume das vendas. Se

o grau de alavancagem operacional é 5, um

um aumento de 30% dos lucros.

Automatização: Riscos e Recompensas sob a Perspectiva CVL

Nos assuntos precedentes, observamos que diversos fatores, inclusive a mudança para

sistemas flexíveis de fabricação e outros procedimentos de automatização, resultaram no

deslocamento das organizações para maiores custos fixos e menores custos variáveis. Essa

alteração da estrutura de custo, por sua vez, teve impacto sobre a MC percentual de custo,

o ponto de equilíbrio e o grau de alavancagem operacional. Parte desse impacto foi

favorável e parte não, co

M u

certos riscos qua

sugerem que a administra ser cuid dida

prazo cuidadosamente preparada.

Estruturação das Comissões de Vendas

As empresas costumam remunerar os vendedores pagando-lhes uma

das vendas ou um salário fixo mais uma comissão sobre as vendas. As comissões baseadas

no valor das vendas podem levar uma empresa a apresentar menos lucro. A título de

ilustração, considere a Pipeline Unlimited, produtora de equipamento de surfe. Os

101

vendedores colocam os produtos em lojas de artigos esportivos na América do Norte e na

bacia do Pacífico. Seguem-se os dados de duas das pranchas de surfe da companhia, os

modelos XR7 e Turbo:

Modelo XR7 TURBO Preço de venda $100 $150 Despesas variáveis 75 132 Margem de contribuição 25 18

Em qual modelo os vendedores vão tentar se empenhar mais, se lhes for paga uma

omissão de 10% sobre a receita de venda? A resposta é: o Turbo, que tem preço mais alto.

ntretanto, do ponto de vista da empresa, os lucros serão maiores se os vendedores derem

margem de contribuição maior.

contribuição for maximizada. Vinculando a comissão dos vendedores à

margem de contribuição, os vendedores automaticamente serão estimulados a concentrar-

empresa. Não há necessidade de preocupar-se

Definição do Mix de Vendas

A expressão mix de vendas significa proporção à qual os produtos de uma companhia são

endidos. Os gerentes tentam encontrar o composto, ou mix, que proporciona a maior

rsos produtos, muitas vezes com

c

E

preferência ao modelo XR7, que tem

Para eliminar tais conflitos, algumas empresas baseiam as comissões dos vendedores na

margem de contribuição, em vez de basearem-nas nas vendas. O raciocínio é o seguinte:

como a margem de contribuição representa o total da receita de vendas disponível para

cobrir as despesas fixas e para os lucros, o "bem-estar" da empresa será máximo quando a

margem de

se no elemento de maior importância para a

com o mix de produtos vendidos, porque os vendedores automaticamente venderão o mix

que maximizará a margem de contribuição. Com efeito, ao maximizar o seu próprio bem-

estar, os vendedores automaticamente maximizarão o "bem-estar" da empresa - supondo

que não haja alteração nas despesas fixas.

7.4 O Conceito de Mix de Vendas

As seções anteriores deram-nos uma compreensão dos preceitos que a análise de CVL

envolve, bem como alguns exemplos selecionados de como esses princípios são utilizados

pelos gerentes. Antes de encerrar nossa apresentação, será útil levarmos em conta uma

outra aplicação das idéias que desenvolvemos - o uso dos conceitos CVL na análise do mix

de vendas.

v

quantidade de lucro. A maioria das empresas tem dive

102

companhia, no momento, distribui para lojas varejistas de computadores o CD Lê Louvre,

excursão multimídia pelo famoso museu de arte de Paris, e o Le Vin, sobre os vinhos e as

respectivas regiões produtoras da França. Ambos têm som, imagens, videoclipes e um

software sofisticado. As vendas, as despesas e o ponto de equilíbrio de setembro da

companhia encontram-se na Figura 4.

rentabilidade diferentes. Quando isso ocorre, os lucros, em certa medida, dependerão do

mix de vendas da companhia, sendo maiores se os itens de grande margem, e não os de

pequena margem, constituírem uma proporção relativamente grande do total das vendas.

As alterações no mix de vendas podem ocasionar variações interessantes (e às vezes

confusas) nos lucros da empresa. A alteração no mix de vendas, de itens de grande margem

para os de pequena margem, pode fazer com que o lucro total diminua, mesmo que as

vendas totais aumentem. Ao contrário, a substituição de itens de pequena margem por itens

de grande margem pode causar o efeito inverso - o lucro total pode aumentar, mesmo que

as vendas totais diminuam. Uma coisa é alcançar um determinado volume de vendas,

outra, completamente diferente, é vender o mix de produtos mais lucrativo.

Análise do Mix de Vendas e do Ponto de Equilíbrio

Se uma empresa vende mais de um produto, a análise do ponto de equilíbrio é um pouco

mais complexa do que a que apresentamos anteriormente. A razão disso é que produtos

diferentes terão preços de venda diferentes, custos diferentes e diferentes margens de

contribuição. Conseqüentemente, o ponto de equilíbrio dependerá do mix de acordo com o

qual os produtos são vendidos. A título de ilustração, consideremos a Sound Unlimited,

uma pequena companhia que importa da França CD-ROM para microcomputadores. A

Como mostra a figura, o ponto de equilíbrio é $60.000 em vendas, determinado por meio

da divisão dos custos fixos pelo percentual geral de MC da cam

de vendas representarão o ponto de equilíbrio d

panha, 45%. Mas $60.000

a companhia somente enquanto o mix de

ireção ao menos rentável Lê Louvre (MC

figura abaixo:

vendas não mudar. Se o mix de vendas mudar, o ponto de equilíbrio também mudará. Isso

se evidencia pelos resultados de outubro, quando o mix de vendas mudou do CD Lê Vin,

mais rentável (MC percentual de 50%), em d

percentual de somente 25%). Confirme na

103

104

mente 30% em outubro, e o

cro líquido, de $18.000, para apenas $3.000. Além disso, com a queda do percentual

as. Como a companhia

de equilíbrio, é preciso estabelecer algumas hipóteses com

erência dos consumidores,

ubjazem à análise CVL:

do volume.

. Os custos são lineares em todo o intervalo relevante e podem ser decompostos com

el e fixo. O elemento variável é constante por unidade, e

. O número de unidades produzidas é igual ao

ade básica da

Embora as vendas tenham permanecido constantes, $100.000, o mix de vendas é

exatamente o oposto do mix da Figura 3, com o grosso das vendas agora vindo do CD

menos rentável, Lê Louvre. Observe que essa mudança do mix de vendas fez com que a

percentagem da MC geral e o lucro total caíssem acentuadamente em relação ao mês

anterior - a MC geral de 45% em setembro MUDOU para so

lu

geral de MC, o ponto de equilíbrio não é mais $60.000 de vend

agora está realizando menos margem média de contribuição por $ de vendas, é preciso

mais vendas para cobrir a mesma quantidade de custos fixos. Deste modo, o ponto de

equilíbrio aumentou de vendas anuais de $60.000 para $90.000.

Ao fazer a análise do ponto

relação ao mix de vendas. A hipótese usual é que não haverá mudança. Se, contudo, o

gerente sabe que a variação de diversos fatores (pref

participação de mercado e assim por diante) está causando alterações no mix de vendas,

então esses fatores devem ser explicitamente levados em conta em qualquer cálculo de

CVL. De outro modo, o gerente pode tomar decisões com base em dados ultrapassados ou

errôneos.

Hipóteses da Análise de CVL

Algumas hipóteses geralmente s

1. O preço de venda é constante em todo o intervalo relevante. O preço de um produto ou

serviço não varia com a variação

2

precisão em seus elementos variáv

o fixo, por total, em todo o intervalo relevante.

3. Nas empresas com diversos produtos, o mix de vendas é constante.

4. Nas indústrias, os estoques não variam

número de unidades vendidas.

Embora algumas dessas hipóteses tecnicamente possam ser desobedecidas, em geral as

desobediências não são suficientemente sérias para colocar em dúvida a valid

análise de CVL. Na maioria das companhias cuja produção é diversificada, por exemplo, o

mix de vendas é suficientemente constante, de modo que os resultados da análise de CVL

são razoavelmente válidos.

105

O grande perigo talvez esteja em confiar em um p es an ise de CVL,

á estudando uma grande variação de volume fora do intervalo relevante. O

aumento no nível de vendas muito além do que a

esmo nessas situações, o gerente pode ajustar o

e variações do preço de venda, custos fixos e

de outro modo violariam as hipóteses. Numa decisão que afete os

ente levada em

áveis, a Administração está de

e além de

álise do Ponto de Equilíbrio, que, ultimamente, vem

o conceito mais simples do Ponto de Equilíbrio: é o ponto da

o.

l com a soma dos custos e despesas

dade que iguala a receita total com a soma dos custos e despesas acrescida de

re o capital investido pela empresa.

inanceiro

os da

epreciação são exclusos por não representarem desembolso para a empresa.

a sim l ál quando o

gerente est

gerente, por exemplo, pode estudar o

companhia já teve antes. Contudo, m

modelo para levar em conta antecipações d

mix de vendas, que

custos fixos, por exemplo, a variação dos custos fixos pode ser explicitam

conta, como já mostramos no exemplo da Acoustic Concepts.

7.5 Outros conceitos importantes sobre o Ponto de Equilíbrio

Uma vez separado os custos da empresa em fixos e vari

posse de informações úteis para a preparação de instrumentos de análise qu

responderem muitas perguntas, auxiliarão no processo de tomada de decisões, no

planejamento e no controle.

Um desses instrumentos é a An

merecendo uma vasta divulgação nos livros e nos periódicos.

O Ponto de Equilíbrio é uma conseqüência direta do comportamento dos custos diante do

volume de atividade. Eis

atividade da empresa no qual não há lucro nem prejuízo, isto é, o ponto em que a receita é

igual ao custo total. Além do Ponto de Equilíbrio, a empresa obterá lucros, aquém do

Ponto de Equilíbrio, a empresa terá prejuíz

Ponto de Equilíbrio Contábil

Significa a quantidade que equilibra a receita tota

relativos aos produtos vendidos.

Ponto de Equilíbrio Econômico

É a quanti

uma remuneração mínima (custo de oportunidade) sob

Ponto de Equilíbrio F

É a quantidade que iguala a receita total com a soma dos custos e despesas que

epresentam desembolso financeiro para a empresa. Neste caso, os encargr

d

106

evando-se em consideração os conceitos apresentados podemos caracterizar que o Ponto

o Contábil, que, por sua vez, é

e Equilíbrio Finance

$ 0,60

itário = R$ 0,50

Cus

No

eceita = Custos Fixos + Custos Variáveis, ou

– 0,50) = 6.000,00 ou,

de no pont 6.000,00 = 60.000 unidades

(0,60 – 0,50)

o valor no ponto de equilíbrio é dado por 6.000,00 x R$ 0,60 = R$ 36.000,00.

ndo este exemplo, que é o ponto de equilíbrio contábil, vamos calcular os

Pon

Pon

$ 2.000,00.

este caso, então, ao custo fixo deverão ser adicionados R$ 2.000,00, pois, no caso, o

cro igual a zero, como no caso clássico.

rio Econômico = R$ 6.000,00 + R$ 2.000,00

$

n

o, que exista o e R$ 1.000,00, e como não

onto de Equilíbrio Financeiro = R$ 5.000,00

= 50.00

L

de Equilíbrio Econômico é maior que Ponto de Equilíbrio

maior que o Ponto d iro.

Exemplo:

Preço de venda unitário = R

Custo variável un

tos fixos = R$ 6.000,00

ponto equilíbrio:

R

[quantidade] x R$ 0,60 = R$ 6.000,00 + [quantidade] x R$ 0,50, ou ainda

quantidade] x (0,60[

quantida o de equilíbrio =

e

Aproveita

tos de Equilíbrio Econômico e Financeiro:

to de Equilíbrio Econômico

Supondo que a empresa tenha tido um patrimônio líquido, no início do ano, de R$

20.000,00 e colocado a render um mínimo de 10% ao ano tem-se um lucro líquido anual

esejado de Rd

N

equilíbrio de receitas e despesas só se dará no ponto de lucro igual a R$ 2.000,00 e não no

lu

Ponto de Equilíb

(R$ 0,60/u – R 0,50/u)

= 80.000,00 u/ano ou R$ 48.000,00/a o de Vendas.

Ponto de Equilíbrio Financeiro

Supondo, por outro lad uma depreciaçã d

representa desembolso de caixa, tudo se passa como se os fixos fossem de apenas R$

5.000,00.

P

(R$ 0,60/u –$ 0,50/u)

0 u/ano ou R$30.000,00 de Vendas.

107

7.6 Ex 1 - Custo d ento) R$ 200.000,00

ercícios de fixação de CUSTO x VOLUME x LUCRO

O caso da empresa equilibrada

o equipamento (investimDespesas administrativas R$ 5.000,00 por ano Aluguel da fábrica R$ 1.000,00 por ano Matéria prima R$ 80,00 por unidade Mão-de-obra R$ 70,00 por unidade Preço de venda R$ 400,00 por unidade Capaci R$ 100 unidades dade de produção anual Pergunta-se:

a) Quantas unidades terá que vender para atingir seu ponto de equilíbrio? b) Quantas unidades terá que vender no ano para começar a ter lucro? c) Qual será seu lucro se trabalhar em plena carga?

2 - O caso da empresa XTPO, monoprodutora, que vendeu 25.000 unidades e obteve o seguinte resultado: Vendas R$ 625.000,00 Custos variáveis R$ 375.000,00 Custos fixos R$ 150.000,00 Calcule:

a) Ponto de equilíbrio em unidades e em valor b) Margem de contribuição unitária e margem de contribuição percentual c) Para se obter R$ 120.000,00 de lucro, quantas unidades deveria vender?

percentual de 33,33%.

vende secretárias ele emonstração de ribuição do ano passado é a seguinte:

3 –Uma empresa estima seus custos fixos em R$ 28.000,00 por período. Determinar o ponto de equilíbrio da empresa, em valor, sabendo que a contribuição marginal é

4 – A Cia Secreta S/A fabrica e

aseado no modelo por conttrônicas. Sua d

resultado b Ocorrências Total Por unidade Percentagem

das vendas Vendas (20.000 unidades) R$ 1.200.000,00 R$ 60,00 100% Menos Despesas e Custos Variáveis R$ 900.000,00 R$ 45,00 ? É igual a Margem de Contribuição R$ 300.000,00 R$ 15,00 ? Menos Custos e Despesas Fixas R$ 240.000,00 - É igual a Lucro Líquido R$ 60.000,00 - A administração está impaciente para melhorar o desempenho dos lucros da Cia Secreta e solicitou algumas informações para você, Diretor Financeiro da Cia Secreta, algumas informações, a saber:

108

a) Calcule os percentuais de Margem de Contribuição e Custos/Despesas Variáveis.

c) se que a empresa m investimento de R$ 500.000,00 ( para a a quipam calcule o ponto de

and ração que o mercado financeiro está ano.

d)

b) Determine o ponto de equilíbrio contábil, em unidades e em valor de vendas. Admitindo- fez uconstrução da fábrica, para compra de e entos, etc), equilíbrio econômico, lev o em consideremunerando em 15% ao Baseado na questão C responda: O negócio é viável ou não ?

e) ue os R$ 500 idos na Cia Secreta é todo referente a -se em 20 anos, calcule o ponto

aumentará o lucro líquido

nças. Baseado nos conceitos de

não. em usar um alto-falante melhor para a

to-faida, entaria em 20%. Devido a alta

lante, o inspeto e som, que tem uma remuneração anual

ção está pensando em final de ravés de

e de Administração da AEBD está planejando seu reuniu a seguinte previsão de custos:

Admitindo-se qequipamentos e que esses equipam

.000,00 investentos depreciam

de equilíbrio financeiro. f) Supondo aumento de vendas de R$ 400.000,00 no próximo ano e que o

comportamento do custo permaneça o mesmo, em quantoem valores?

g) Retornando aos dados originais e supondo que, no próximo ano a companhia deseja um lucro líquido mínimo de R$ 90.000,00, quantas unidades terão que ser vendidas para atingir essa meta?

5 – Com base no exercício anterior, num esforço para aumentar as vendas e os lucros, a dministração está propondo a você fazer algumas mudaa

Custo x Volume x Lucro você deverá deferir ou não as mudanças. Obs.: Você deverá refazer a tabela acima com os novos valores para visualizar se as

ropostas são vantajosas oup Proposta 1 – A administração essecretária eletrônica. Esse a

tá pensandolante aumentaria os custos variáveis em R$ 3,00 por l

unidade, porém em contrapart o volume de vendas aumr de qualidade dqualidade do alto-fa

de R$ 30.000,00, seria dispensado. Proposta 2 – Voltando aos dados originais do problema, a administradiminuir o valor de venda da secretária eletrônica em R$ 5,00, ou seja, o preço

enda ficaria em R$ 55,00 e pretende também veicular essa promoção atvpropagadas em sistemas de televisão aberta, cujo custo seria de R$ 100.000,00 por ano. Com essa atitude, a empresa espera ter um aumento de vendas em 100%, ou seja, 40.000 unidades vendidas ao todo. 6 - A Turma do 4º ANO da Faculdadjantar dançante anual. O comitê do evento

Previsão de custos para o jantar dançante Jantar (por pessoa) R$ 18,00 Convites e programa (por pessoa) R$ 2,00 Orquestra R$ 2.800,00 Aluguel do salão R$ 900,00 Animador durante o intervalo R$ 1.000,00 Bilhetes e propaganda R$ 1.300,00 Sabendo-se que o Comitê deseja cobrar R$ 35,00 por pessoa, solucione as questões a e b. a) Calcule o ponto de equilíbrio para o jantar dançante (em função do número de pessoas

que deve comparecer). b) Supondo que a comissão de formatura deseje ter um lucro líquido de R$ 6.000,00,

quantas pessoas deverão comparecer ao jantar dançante ?

109

festa. Se o r ingresso que deve ser cobrado de

ada pessoa, a fim de se atingir o ponto de equilíbrio? 7 - A demonstração de resultado mais recente da Aguardente Ardente S/A te:

c) Suponha, que no ano passado, apenas 300 pessoas compareceram a essamesmo número comparecer este ano, qual é o preço poc

é a seguinDescrição Total Por unidade Vendas (20.000 unidades) R$ 300.000 R$ 15,00 Menos despesas variáveis R$ 180.000 R$ 9,00 Margem de contribuição R$ 120.000 R$ 6,00 Menos despesas fixas R$ 70.000 - Lucro líquido R$ 50.000 -

Com base nos dados acima, elabore uma nova demonstração de resultado para cada uma das seguintes condições (considerar cada caso independente): a) Aumento de 15% nas vendas. b) Redução de R$ 1,50 no preço unitário de venda e aumento de 25% no volume de

enda

de venda, aumento de 60 centavos (R$ 0,60) na despesa 0% no volume de venda.

a XXX produz um só produto e possui a seguinte

v s. c) Aumento de R$ 1,50 no preço unitário de vendas, aumento de R$ 20.000,00 na despesa fixa e redução de 5% no volume das vendas. d) Aumento de 12% no preçounitária variável e redução de 1 8 – (Questão do provão) A empresestrutura de preço e custo. Preço de venda por unidade R$ 200,00 Custos variáveis por unidade R$ 140,00 Custos fixos totais R$ 120.000,00 Qual deverá ser o volume de vendas, em unidades, que irá produzir um lucro antes dos juros e do imposto de renda (lucro operacional) de 20% das vendas? (A) 2.000 (B) 4.000 (C) 6.000 (D) 8.000 (E) 10.000 09 – (Questão do provão) A análise do ponto de equilíbrio (análise custo-volume-lucro)

ara cobrir dos os seus custos operacionais, quanto avaliar a lucratividade associada a vários níveis

o operacional é definido quando o(a): (A) custo fixo operacional = 0 (zero). (B) lucro líquido = 0 (zero). (C) lucro antes do imposto de renda = 0 (zero). (D) lucro antes de juros e imposto de renda = 0 (zero). (E) margem de contribuição = 0 (zero).

permite tanto determinar o nível de operação que uma empresa precisa manter ptode venda. O referido ponto de equilíbri

110

m geométrica da relação Custo x Volume x Lucro Interprete-o a fim de responder às questões 10,11 e 12.

eais e em ntado pelo(s) segmentos(s):

F do eixo das abscissas.

ue representa(m), no

(D) ED (E) ED,DC,CB,BA.

de Segurança com que uma empresa opera é função rder até atingir o ponto de equilíbrio. Assim, na m de Segurança está representada, em valores de

receita, pelo(s) segmento(s) do eixo das ordenadas: (A) CB (B) DC (C) ED (D) CB e BA (E) ED e DC

O gráfico abaixo é a image

10 – (Questão do provão) O Ponto de Equilíbrio entre a receita e os custos, em rquantidades, está represe(A) DC do eixo das ordenadas. (B) ED do eixo das ordenadas. (C) CB e BA do eixo das ordenadas.

denadas. (D) ED e DC do eixo das or(E) ED e DC do eixo das ordenadas; e E 11 - (Questão do provão) O(s) segmento(s) do eixo das ordenadas q

ráfico, o lucro para a quantidade vendida G, expresso em reais, é: g(A) BA. (B) CB (C) DC 12 - (Questão do provão) A Margemdo montante de receita que ela pode pesituação indicada pelo gráfico, a Marge

111

13 – (Questão do provão)

Suponha que a Guaíba Posters, um pequeno varejista de posters, tenha custos operacionais fixos de R$ 3.000,00, que seu preço de venda por unidade (poster) seja de R$ 15,00, e seus custos operacionais variáveis sejam de R$ 5,00 por unidade. Conforme o gráfico acima, de quantas unidades, aproximadamente, é o ponto de equilíbrio da empresa? (A) zero (B) 200 (C) 300 (D) 600 (E) 3000 14 – Se a empresa tem uma contribuição marginal negativa, para alcançar o ponto de equilíbrio ele deverá: ( ) aumentar o volume de vendas ( ) diminuir o volume de vendas ( ) aumentar o valor dos custos fixos ( ) diminuir o valor dos custos fixos ( ) aumentar o preço de venda ( ) nenhuma das alternativas anteriores 15 - Se a contribuição marginal foi diminuída em determinado montante, o lucro operacional deveria ter: ( ) sido diminuído no mesmo montante ( ) sido diminuído mais do que esse montante ( ) sido aumentado no mesmo montante ( ) permanecido inalterado ( ) nenhuma das alternativas anteriores 16 - O ponto de equilíbrio de um produto poderia ser aumentado por: ( ) um decréscimo nos custos fixos ( ) um aumento no percentual da margem de contribuição ( ) um aumento nos custos variáveis ( ) um decréscimo nos custos variáveis ( ) nenhuma das alternativas anteriores

112

17 - Os custos fixos unitários diminuem sempre que: ( ) os custos variáveis unitários aumentam ( ) a quantidade produzida e vendida diminui ( ) o ponto de equilíbrio aumenta ( ) os custos variáveis totais diminuem ( ) nenhuma das respostas anteriores 18 - Uma empresa pretende vender e produzir no próximo ano 1.200.000 unidades de seu produto. Os valores orçados são: ITEM VALOR Total das receitas de vendas esperadas R$ 7.200.000,00 Total dos custos variáveis R$ 2.880.000,00 Total dos custos fixos R$ 1.800.000,00 Capital investido na empresa R$ 10.000.000,00 Custo de oportunidade 18% Pede-se:

a) calcular a margem de contribuição unitária do produto b) calcular a margem de contribuição percentual c) calcular a margem de contribuição total d) calcular o ponto de equilíbrio contábil em quantidade e valor e) calcular o ponto de equilíbrio econômico em quantidade e valor

19 - O analista de custos da Cia. Fellucci ltda resolveu aplicar as técnicas de análise do ponto de equilíbrio para verificar o crescimento da empresa. Sabia que a mesma vinha consistentemente vendendo, nos últimos tempos, 30.000 pacotes de algodão, para fins farmacêuticos, por mês, a base de $ 35,00 por pacote. Seus custos fixos têm sido aproximadamente de $ 472.500,00 por mês, e os custos variáveis são de $ 15,00 por pacote. Suas dúvidas são as seguintes;

a) Qual a margem de segurança da empresa ? b) Um aumento de 2.000 unidades na margem de segurança trará que efeito sobre o

lucro? c) Se fosse possível uma redução de 20% sobre os custos fixos, o que acontecerá com

a margem de segurança em termos percentuais? d) Se a empresa desejar um aumento de 40% sobre seus lucros atuais, quanto deverá

aumentar em quantidade de vendas? (supondo não alteração dos custos atuais) 20 - Uma industria de televisores tem a seguinte estrutura de custos: Custos fixos de $ 20.000.000,00 por mês e Custos variáveis de $ 4.000,00 por unidade. Sabendo que a empresa deseja um retorno mínimo de 10% ao ano sobre seu Patrimônio Líquido de $ 240.000.000,00 e que 20% do total de seus Custos Fixos anuais é referente à depreciação, pede-se:

a) Ponto de equilíbrio contábil b) Ponto de equilíbrio econômico c) Ponto de equilíbrio financeiro

Para a solução desse exercício adotar que o preço de venda é 50% superior ao custo variável. Calcular os itens A, B e C pela unidade de tempo ANO.

113

08. ALAVANCAGEM OPERACIONAL A alavancagem operacional resulta da existência de custos operacionais fixos no fluxo de

lucros da empresa. Usando a estrutura apresentada na tabela de análise de ponto de

equilíbrio, pode-se definir a alavancagem operacional como o uso potencial de custos

operacionais fixos para aumentar os efeitos das mudanças nas vendas sobre os lucros da

empresa antes dos juros e dos impostos (LAJIR). O exemplo abaixo ilustra como funciona

a alavancagem operacional:

Usando os dados apresentados anteriormente da empresa XTPO (Preço de venda, P = R$

10,00; Custo operacional variável, V = R$ 5,00 por unidade; Custo operacional fixo, F =

R$ 2.500,00).

As anotações adicionais tabela abaixo indicam que conforme as vendas da empresa

aumenta de 1.000 para 1.500 unidades (Q1 para Q2), seu LAJIR aumenta de R$ 2.500,00

para R$ 5.000,00 (LAJIR1 para LAJIR2). Em outras palavras, um aumento de 50% nas

vendas(1.000 para 1.500 unidades) resulta em um aumento de 100% no LAJIR. Dois casos

podem ilustrar isso, usando-se o nível de vendas de 1.000 unidades como ponto de

referência.

Caso 1: Um aumento de 50% nas vendas (1.000 para 1.500 unidades) resulta em um

aumento de 100% nos lucros antes dos juros e impostos (R$ 2.500,00 para R$ 5.000,00).

Caso 2: Uma queda de 50% nas vendas (1.000 para 500 unidades) resulta em uma queda

de 100% nos lucros antes do juros e impostos ( R$ 2.500,00 para R$ 0,00).

Do exemplo acima, vê-se que a alavancagem operacional funciona em ambas as direções.

Quando a empresa tem custos operacionais fixos a alavancagem operacional está presente.

Um aumento nas vendas resulta em um aumento mais que proporcional nos lucros antes

dos juros e impostos; Uma queda nas vendas resulta em uma queda mais que proporcional

nos lucros antes dos juros e impostos.

114

Medição do grau de alavancagem operacional (GAO)

O grau de alavancagem operacional (GAO) é a medida numérica da alavancagem

operacional da empresa. Pode ser calculado através de utilização da seguinte equação:

GAO = Variação percentual no LAJIR

Variação percentual nas vendas

Sempre que a variação percentual no LAJIR for maior que a variação percentual em

vendas, existem alavancagem operacional. Isso significa que se o GAO for superior a 1,

existe alavancagem operacional. Uma fórmula mais direta para calcular o grau de

alavancagem operacional, a um nível de vendas Q, é mostrada na equação abaixo, usando-

se os símbolos dados anteriormente.

GAO a um nível de vendas Q = Q x (P – V) / Q x (P – V) – F

Utilizando os dados do exemplo anterior (tirados da tabela LAJIR par vários níveis de

venda), obtêm-se o seguinte resultado:

GAO a 1000 unidades = 1.000 x (R$ 10,00 –R$ 5,00) = R$ 5.000 = 2

1.000 x (R$ 10,00 –R$ 5,00) – R$ 2.500 R$ 2.500

EXERCICIOS

Através do estudo da tabela abaixo, responda as seguintes questões:

POSIÇÃO BAIXA INTERMEDIÁRIA ALTA Vendas (em unidades) 1000 2000 3000 Receita de vendas $ 10.000,00 $ 20.000,00 $ 30.000,00 Menos: Custos operacionais variáveis $ 5.000,00 $ 10.000,00 $ 15.000,00 Menos Custos operacionais fixos $ 5.000,00 $ 5.000,00 $ 5.000,00 Lucro antes de juros e imposto de renda $ 0,00 $ 0,00 $ 0,00

a) Qual é o grau de alavancagem operacional? (utilize como base a posição de vendas intermediária)

Utilizando-se do grau de alavancagem operacional calculado no “item a”, calcule qual será

o efeito no LAJIR caso ocorra um aumento de 70% nas vendas da posição intermediária.

115

9. MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO E RESTRIÇÕES DA CAPACIDADE

PRODUTIVA

Contribuição marginal e limitações na capacidade de produção

Ao comentarmos a grande importância do conceito de Margem de Contribuição

anteriormente, verificamos algumas de suas aplicações, mas não atentamos ao problema

decorrente da existência de diversos fatores que naturalmente limitam a capacidade de

produção da empresa.

Margem de contribuição antes da existência de limitações

Suponhamos que uma determinada empresa fabricante de barracas de camping produza

quatro modelos diferentes (A, B, C e D)

Os dados de Custos que a empresa possui e sua Margem de Contribuição são retratadas na

tabela a seguir:

Modelos Custo Variável Total (R$/unidade)

Preço de Venda(R$/unidade)

Margem de Contribuição (R$/unidade)

A 1.500,00 2.000,00 500,00 B 1.250,00 1.800,00 550,00 C 2.900,00 3.500,00 600,00 D 1.000,00 1.200,00 200,00

CUSTOS INDIRETOS FIXOS = R$ 2.500.000,00 POR ANO Esses preços são também aproximadamente os da concorrência para cada tipo de barraca. Analisando-se a coluna da Margem de Contribuição, verificamos de imediato que o

modelo com maior capacidade de trazer recursos pra a empresa é o modelo C, entretanto

nossa firma não pode escolher apenas esse modelo para comercialização, precisando

oferecer todos eles ao mercado. Más é claro que ela tentará, sempre que possível, forçar a

venda do modelo C, já que cada unidade dele produz maior margem de contribuição. Isso

problema de limitação quanto à produção.

Existência das limitações na capacidade produtiva

A nossa empresa, precisando fazer uma programação para a produção do próximo ano,

recorre a uma pesquisa de mercado e verifica que existe uma demanda que poderá

proporcionar nesse período que sejam vendidas as seguintes quantidades de cada modelo:

Modelo A 3.300 unidades

se não existir nenhum

Modelo B 2.800 unidades Modelo C 3.600 unidades Modelo D 2.000 unidades

116

Como já foi dito, tentaria ela, se possível, forçar a venda de C, mas o mercado mostra-se

disposto a lhe consumir essas quantidades indicadas, e ela começa a se preparar para

atender a essa demanda.

Esbarra todavia num problema logo de imediato: sua capacidade não é suficiente para

fornecer esse volume, já que possui ela um nível máximo de produção de 97.000 horas-

máquina (hm), enquanto aquela demanda lhe consumiria 103.150, conforme o tempo de

cada modelo mostrado a seguir:

Modelos Horas-máquina

necessárias por unidade Demanda Prevista

por modelo Total Horas-máquina

A 9,50 3.300 31.350 B 9,00 2.800 25.200 C 11,00 3.600 39.600 D 3,50 2.000 7.000

Vê-se agora a fábrica na contingência de verificar qual dos modelos deixará de ser total ou

parcialmente atendido.

Suponhamos que a firma tenha o interesse de maximizar seu lucro nesse ano e por isso sua

decisão será baseada nesse objetivo (poderia estar interessada na manutenção de sua

carteira de clientes mesmo a custa da redução de lucros)

Onde então efetuar o corte das 6.150 horas excedentes a sua capacidade de produção?

Como o MODELO D é o que possui menor margem de contribuição por unidade, é bem

provável que a empresa opte em deixar de produzir 1.757 unidades desse modelo, pois

6.150/3,50 = 1.757.

A partir dessa previsão de produção, poderia constituir um quadro projetado do resultado

do próximo ano:

Modelos Quantidade

(u) Margem de Contribuição Unitária (R$/u)

Margem de Contribuição Total (R$)

A 3.300 500 1.650.000 B 2.800 550 1.540.000 C 3.600 600 2.160.000 D 243 200 48.600 Total Margem de Contribuição 5.398.600 Custos Fixos 2.500.000 Resultado 2.898.600 Para termos certeza de que a decisão tomada de corte do MODELO D é a correta, podemos

fazer alguns cálculos com o resultado que seria obtido caso se decidisse de maneira

diversa. Para isso, basta verificarmos qual seria a nova Margem de Contribuição Total

com a nova escolha, já que de todas as hipóteses possíveis interessa a que maximizar a

117

Margem de Contribuição Total, pois o mesmo montante de Custos Fixos será deduzido

dela para se chegar ao Resultado.

Verifiquemos primeiramente o que teria acontecido se a empresa tivesse optado pelo corte

no produto C, ao invés de corte no D. O número de unidades não produzidas do MODELO

C seria de 559 unidades (6.150 / 11), e o resultado seria:

Modelos Quantidade

(u) Margem de Contribuição Unitária (R$/u)

Margem de Contribuição Total (R$)

A 3.300 500 1.650.000 B 2.800 550 1.540.000 C 3.041 600 1.824.600 D 2.000 200 400.000 Total Margem de Contribuição 5.414.600 Custos Fixos 2.500.000 Resultado 2.914.600 Este quadro evidencia que a Margem de Contribuição Total seria maior nessa hipótese que

na anterior!!! Logo, esta última produz mais lucro, e é ,portanto, melhor que aquela!!!

Estará invalidado então nosso conceito de Margem de Contribuição?

9.1 Margem de Contribuição e Fator de Limitação Analisemos a razão da discrepância acima: na primeira hipótese, deixamos de produzir

1.757 unidades de D, o que nos eliminou a possibilidade de obtenção de uma Margem de

Contribuição Total de:

1.757 unidades X R$ 200,00 por unidade = R$ 351.400,00 enquanto que, na segunda hipótese, cortando a linha C, diminuímos um potencial de

Margem de Contribuição Total de:

559 unidades X R$ 600,00 por unidade = R$ 335.400,00 Apesar de por unidade o modelo C produzir muito mais de Margem de Contribuição do

que D, dentro das 6.150 horas cortadas ele produz menos. E isso é devido ao tempo que

cada unidade leva para ser elaborada.

Uma unidade de C produz R$ 600,00 de Margem de Contribuição, mas leva 11 horas para

ser feita. Assim, em cada hora a Margem de Contribuição é de R$ 54,55, enquanto o

produto D produz só R$ 200,00 por unidade, mas leva apenas 3,5 horas para ser elaborado,

118

fornecendo R$ 57,14 por hora. Logo, cada hora usada na linha D rende mais do que na

linha C.

O resultado correto seria obtido então com o seguinte cálculo: Modelos Margem de

Contribuição UnitáriaTempo de Fabricação

(hm) Margem de Contribuição

por hora-máquina A 500 9,50 52,63 B 550 9,00 61,11 C 600 11,00 54,55 D 200 3,50 57,14

Vemos que o modelo que menos traz Margem de Contribuição por hora-máquina é o A, e

este deverá então ser o item a ter sua produção limitada. O modelo D, que parecia o

primeiro a ser eliminado, só seria cortado como 3ª opção, depois de A e C. Ele é, na

realidade, o segundo produto mais interessante nessa situação.

Concluímos então que a Margem de Contribuição continua sendo o elemento chave em

matéria de decisão, só que agora não por unidade, más pelo fator limitante da capacidade

produtiva.

Seria então, em nosso exemplo, sempre mais interessante o incentivo à produção do

modelo B, já que é o que mais produz margem de contribuição por hora-máquina?

Suponhamos que a empresa resolvesse, à custa de uma adição de custos fixos oriundos da

aquisição de outras máquinas, aumentar sua capacidade de produção para 140.000 hm sem

que nada alterasse nos custos variáveis de cada produto. Poderia então agora atender a toda

a demanda prevista e ainda teria uma folga de quase 37.000 hm. Caso tivesse em mente

efetuar algum tipo de esforço para tentar vender mais do que aquela previsão, por meio,

por exemplo, de uma campanha publicitária ou de uma motivação maior com relação a

equipe de vendas, como deveria proceder se soubesse que conseguiria, no máximo,

aumentar em mais 10% aquele volume de vendas?

Estando com a capacidade para 140.000 hm, mesmo com a adição de mais 10% em seu

volume de trabalho, não chegará àquele limite, ficando, no máximo, ao redor de 113.500

hm. Nessa situação, deve forçar a venda do produto B, que dá maior Margem de

contribuição por hora-máquina, ou do modelo C, que fornece maior Margem por unidade ?

Claro está que, se não há no momento problema de horas-máquina, interessa que se

consiga vender a maior quantidade possível daquele modelo que traz, por unidade, maior

Margem de Contribuição. Cada unidade C produz R$ 600,00 de Margem de Contribuição,

e, mesmo que demande mais tempo que B para ser confeccionado, deverá ser preferido,

pois não há problema de tempo de máquina.

119

Portanto, se não houver limitação na capacidade produtiva, interessa o produto que produz maior Margem de Contribuição por unidade, mas, se existir interessa o que produz maior Margem de Contribuição pelo fator limitante da capacidade.

Suponhamos agora, outro exemplo de limitação da capacidade produtiva. Tomemos como

referencia um determinada industria automobilística que fabrica dois modelos de veículos

com as seguintes características:

Modelo do Veículo

Preço de Venda (R$)

Custo Variável Total (R$)

Margem de Contribuição Unitária (R$)

04 portas 260.000 205.000 55.000 02 portas 258.000 204.000 54.000

Todas as maçanetas usadas em qualquer modelo são iguais, quer nas portas dianteiras, quer

nas traseiras, e são importadas; cada modelo leva o mesmo tempo de produção.

Não havendo problema de limitação na capacidade de produção, a empresa tentará, sempre

que possível, vender o modelo 4P, já que em cada unidade deste consegue uma Margem de

Contribuição maior do que no outro.

Digamos que em determinado mês haja um problema sério de obtenção de maçanetas, e a

industria consiga uma quantidade insuficiente delas para sua produção total. Como

procederá nesse mês? Não há duvida de que procurando apenas produzir e vender o

modelo de duas portas (desde que haja uma demanda pela quantidade produzida de duas

portas).

Se tiver, digamos, 8.000 maçanetas para o mês todo, a empresa conseguirá produzir 4.000

unidades do modelo 2P e obter uma Margem de Contribuição total de R$ 216.000.000,00

(4.000 unidades X R$ 54.000 por unidade)

Se produzisse o modelo 4P, conseguiria apenas R$ 110.000.000,00 (2.000 unidades X R$

55.000,00 por unidade).

O conceito de Margem de Contribuição pelo fator limitante da capacidade é o determinante

da decisão. O modelo 4P dá Margem de Contribuição de R$ 13.750,00 por maçaneta, mas

o de 2P dá R$ 27.000,00. A limitação, nesse caso, é o estoque disponível de maçanetas.

Com isso, concluímos que, existem diversos fatores que podem limitar a capacidade de

produção da empresa, e cada caso deve ser estudado de forma particular, analisando

sempre a solução do problema que maximizará a Margem de Contribuição para a empresa.

120

10. ANALISE PROFUNDA DOS CUSTOS FIXOS 10.1 Margens de contribuição e custos fixos identificados

Após tudo o que comentamos sobre os Custos Fixos, talvez tenha permanecido a idéia de

que devam eles sempre ser abandonados nos aspectos decisoriais. Obviamente, essa

hipótese não é totalmente correta. Afinal, eles existem, representam gastos e desembolsos e

têm que ser sempre lembrados. De que adiantaria termos Margens de Contribuição

positivas em todos os produtos se a soma de todas elas fosse inferior ao valor dos Custos

Fixos? O que pretendemos mostrar até agora não é que eles devam ser omitidos, mas sim

que precisam ser devidamente analisados, e não simplesmente rateados como custos

realmente pertencentes a cada unidade de cada produto.

Pode ocorrer, todavia, que em algumas situações haja necessidade de se levar em conta

esses custos. Su e

haja dois dos departamentos de produção trabalhando exclusivamente para alguns deles. O

Departamento X só é utilizado para A e B, e o Departamento Y só para C, D e E. Estes são

os seguintes dados relativos aos custos de fabricação:

Custos Variáveis

Produto A $480/u

Produto B $550/u

Produto C $350/u

Produto D $410/u

Produto E $600/u

Custos Fixos

Departamento X $540.000/mês

Departamento Y $430.000/mês

Demais Departamentos $800.400/mês

ponhamos que uma empresa fabrique cinco produtos, A, B, C, D e E, e qu

Total Fixos $1.770.400/mês

Durante um determinado mês, a empresa produziu e vendeu:

Produto A: 1.050 u x $860/u $ 903.000

Produto B: 1.400 u x $930/u $1.302.000

Produto C: 980 u x $810/u $ 793.800

Produto D: 1.370 u x $830/u $1.137.100

Produto E: 1.320 u x $990/u $1.306.800

Total Vendas $5.442.700

121

Tivesse a empresa rateado os custos fixos, talvez chegasse ao seguinte:

Produtos Custo Variável R$/u

Custo FixoR$/u

Custo TotalR$/u

Preço Venda R$/u

LucroR$/u

A 480 400 880 860 (20) B 550 340 890 930 40 C 350 220 570 810 240 D 410 240 650 830 180 E 600 250 850 990 140

Com base nesses valores, talvez construísse uma Demonstração de Resultado (pela

absorção) assim:

A 1.050u

B 1.400u

C 980u

D 1.370u

E 1.320u

Total

Vendas (R$) 903.000 1.302.000 793.800 1.137.100 1.306.800 5.442.700 (–) CPV (R$) 924.000 1.246.000 558.600 890.500 1.122.000 4.741.100 Lucro (R$) – 21.000 56.000 235.200 246.600 184.800 701.600

Já sabemos que o

apesar de estar apresentando um "prejuízo" unitário de $20 e global de $21.000, talvez

venha seu corte a reduz resultado global;

realmente de entrar receitas de $903.000, mas não deixarão de existir $924.000 de custos.

Apenas deixarão de existir os custos variáveis de $480 x 1.050 u = $504.000, já que,

provavelmente, nada se conseguirá reduzir dos custos fixos.

Logo, se for cortado o produto A, o resultado cairá $399.000 ($903.000 - $504.000)!

Compare-se com o lucro total de $701.600 e verifique-se a importância de uma decisão

errada.

Esses $399.000 nada mais são do que a Margem de Contribuição Total do Produto A.

Preço de Venda $860/u

Custo Variável $480/u

corte do produto A pode não ser uma solução muito indicada, já que,

ir mais o isso porque, se for cortado, deixarão

Margem de Contribuição Unitária $380/u

Margem de Contribuição Total: 1.050 u x $380 = $399.000

Poderia ocorrer de a empresa pensar de outra forma: já que os lucros de A e B reunidos dão

apenas $35.000,00 ((-) $21.000 + $56.000), por que não cortar a ambos, já que temos um

Departamento com custos fixos altos de $540.000 só para eles?

De fato talvez o corte dos produtos A e B conseguisse reduzir os custos fixos em $540.000.

Mas, ainda assim, seria correta a decisão?

122

Basta continuarmos analisando as Margens de Contribuição:

Produto A: Margem de Contribuição Total $399.000

Produto B: Margem de Contribuição Total

(1.400 u x ($930 - $550)/u) $532.000

Margem de Contribuição de ambos $931.000

Assim, podemos de fato eliminar os $540.000, mas deixaremos de receber uma margem de

contribuição de $931.000, e continuamos a ter uma redução no lucro total, agora de

$391.000.

Uma forma rápida de identificarmos as posições de cada produto e grupo de produtos que

possuem custos fixos comuns, identificados com eles, é a elaboração de uma seqüência de

Margens de Contribuição. Para o nosso exemplo em questão, poderíamos ter:

A B C D E Total Vendas (R$) 903.000 1.302.000 793.800 1.137.100 1.306.800 5.442.700 (–) CVPV (R$) 504.000 770.000 343.000 561.700 792.000 2.970.700 1ª MC 399.000 532.000 450.800 575.400 514.800 Somas A+B = 931.000 C+D+E = 1.541.000 2.472.000 (–) C.F.I. 540.000 430.000 970.000 2ª MC 391.000 1.111.000 1.502.000 (–) C.F.N.I. 800.400 Lucro 701.600 CVPV: Custo variável dos produtos vendidos CFI: Custos fixos identificados CFNI: Custos fixos não identificados, comuns a todos

A análise fica bem mais fácil. O primeiro grupo contribuiu com $391.000 de MC, e o

segundo com $1.111.000; juntos conseguem amortizar os custos fixos comuns a todos de

$800.400 e ainda produzir um lucro de $701.600.

Dentro do 2º grupo, por exemplo, o produto D é quem mais contribui para a formação da

MC Total de $1.541.000 do grupo. Não se faz o rateio dos custos fixos, quer identificados,

quer não. Isso acabaria por "embaraçar" a apresentação acima, totalmente auto-explicativa.

Os Custos Fixos são deduzidos - se identificados com um produto ou grupo deles - desses

itens, e, se forem comuns, da soma de todas as Margens de Contribuição.

10.2 Valores que integram o cálculo da Margem de Contribuição

Temos utilizado, até aqui, o conceito de Margem de Contribuição como sendo a diferença

entre o Preço de Venda e a soma dos custos Variáveis. Esse conceito é correto, mas não

completo. Já verificamos que para o cálculo dessa Margem, devem também ser

123

consideradas as Despesas Variáveis, quer de Vendas, Financiamento ou outras;

normalmente as que predominam são as de vendas (comissões, impostos etc.).

Cabe aqui esclarecer que, apesar de as Despesas Variáveis integrarem o cálculo da

Margem de Contribuição, não são agregadas ao produto para fins de avaliação dos

estoques, quando do uso interno do Custeio Variável. O mais correto é o tratamento seu

como redução do valor da venda, o que não altera em nada o cálculo da Margem, mas

facilita a solução do problema relativo ao que quantificar como custo do produto.

10.3 Margem de contribuição e taxa de retorno

A melhor maneira de se avaliar o grau de sucesso de um empreendimento é calculando o

seu retorno sobre o investimento realizado.

Sem entrarmos em muitos detalhes sobre esse conceito, definimos como a forma ideal de

se avaliar a taxa de retorno a divisão do lucro obtido antes do imposto de renda e antes das

despesas financeiras pelo ativo total utilizado para a obtenção do produto.

Taxa de Retorno = Lucro Antes do Imposto de Renda e antes da Despesa Financeira

Ativo Total

Para o cálculo do retorno, do lucro não devem constar as Despesas Financeiras, já que

estas são derivadas do Passivo (Financiamento) e não do Ativo (Investimento). Do retorno

dado pelo Investimento, parte será utilizada para remunerar o capital de terceiros

(Despesas Financeiras), e parte para remunerar o capital próprio (Lucro Líquido do

proprietário). O retorno total, soma dos dois, é o que melhor define o desempenho global.

O problema da utilização dessa idéia consiste não só na apuração do lucro, mas também na

separação de que investimento pertence a cada produto. É muito comum (mas não correto)

proceder-se da seguinte forma: rateia-se a Despesa de Venda e a de Administração também

aos produtos, com base em critérios os mais variados (proporcionalmente a preço de

venda, lucro bruto, tempo de fabricação etc.), como se fizesse parte do custo propriamente

dito, chegando-se assim ao "lucro líquido" antes das Despesas Financeiras e Imposto de

Renda de cada produto. Rateia-se também o investimento (ativo) total pelos produtos, com

base em critérios igualm te pré-estudados, atribuindo-se parte dele a cada produto. Faz-se

álculo da ta rno. m pode ser feito nã rod r

ivisão etc.

ário d qu roc ode apalhar do que

judar a administração, já que em todos eles estão presentes os valores fixos e as

en

assim o c xa de reto Isso també o só por p uto, mas po

Departamento, D

Não é necess iscutir-se o anto esses p edimento p m mais atr

a

atribuições dos critérios de rateio.

124

stimentos:

Custos de P

00/u

u

/u

s produtos:

0/mês

M: $100.000/mês

Não

Despesas de Venda:

do enda

0/m

Despesas Administrativas:

0/mês (comuns)

enda:

L: $2.500/u

Outra vez a Margem de Contribuição e o conceito dos encargos e valores fixos

identificados ou comuns podem melhorar e ajudar nas finalidades gerenciais de custos.

Vejamos um exemplo:

Uma empresa, fabricando os produtos L, M e N, tem os seguintes custos de produção,

despesas de funcionamento, preços de venda e inve

rodução:

Variáveis:

L: $1.5

M: $2.800/

: $2.100 N

Fixos:

Identificados com o

L: $200.00

identificados, comuns a todos os três: $700.000/mês

Variáveis: 10% Preço de V

Fixas: $200.00 ês (comuns)

Fixas: $400.00

Despesas de V

M: $4.200/u

N: $3.300/u

A empresa vende em média 1.000 unidades de cada produto por mês. Seu investimento

(Ativo) total é assim composto:

Identificado com os produtos Investimentos (Ativos) L M N Comum Total

Disponibilidades – – – 150.000 150.000 Estoque 300.000 1.100.000 1.000.000 200.000 2.600.000 Valor a receber 350.000 600.000 700.000 – 1.650.000 Imobilizado 400.000 900.000 – 2.300.000 3.600.000 Total 1.050.000 2.600.000 1.700.000 2.650.000 8.000.000

(As disponibilidades s s Estoques c r rodutos Acabados e

icáv cada produto, e is di e consumo industrial

ão gerais: o ontêm Maté ia-prima, P

embalagens identif eis com materia versos d

125

tuando-se a análise dos

comuns a todos; Valores a Receber são todos identificados; finalmente, parte do

Imobilizado é para máquinas e instalações identificadas com L, parte só para M e a maior

parte é comum a todos.)

Trabalhando à base da seqüência de Margens de Contribuição e efe

retornos sobre investimentos identificados, temos:

Demonstração de Resultados ( Valores em R$) L M N Total

Receita total 2.500.000 4.200.000 3.300.000 10.000.000 – Despesas Variáveis 250.000 420.000 330.000 1.000.000 – Custo Variável 1.500.000 2.800.000 2.100.000 6.400.000 1ª Margem Contribuição 750.000 980.000 870.000 2.600.000 – Custos Fixos 200.000 100.000 – 300.000 2ª Margem Contribuição 550.000 880.000 870.000 2.300.000 – Custos Fixos Comuns 700.000 – Despesas Vendas Comuns 200.000 – Despesas Adm. Comuns 400.000 Lucro 1.000.000

Análise de Retorno sobre o investimento (Valores em R$) L M N Total 2ª Margem Contribuição 550.000 880.000 870.000 2.300.000 Investimento Identificado 1.050.000 2.600.000 1.700.000 5.350.000 Taxa Retorno Identificada 52,4% 33,8% 51,2% 43,0% Lucro 1.000.000 Investimento Total 8.000.000 TIn

axa de Retorno sobre o vestimento Total

12,5%

A taxa de Retorno Identificada evidencia o quanto cada produto conseguiu gerar de

argem de Contribuição (2ª) sobre o investimento que é realmente seu. Na média, houve

de 43%, o que nos fornece a visão de que o produto M está participando bastante

a redução dessa taxa; é o de menor retorno, estando L e N quase na mesma situação. O

torno global é de 12,5%, após cômputo dos custos, despesas e investimentos comuns aos

ês produtos. Não é realmente possível ter-se um quadro mais completo, mas este

videncia o que de melhor pode ser elaborado nas circunstâncias. Outros critérios podem

var a conclusões errôneas. Por exemplo, se fosse elaborada uma distribuição dos Custos e

espesas Comuns, bem como dos Investimentos, de forma proporcional à participação de

cada produto no faturamento total, acabaríamos por ter (omitidos os cálculos):

M

retorno

n

re

tr

e

le

D

L M N Total Lucro 225.000 334.000 441.000 1.000.000 Investimento Total 1.712.500 3.713.000 2.574.500 8.000.000 Taxa de Retorno 13,1% 9,0% 17,1% 12,5%

126

de pior desempenho, aparece agora uma disparada

montamos essa última tabela com o rateio apenas dos valores comuns, o

ormalmente, se utiliza, de forma incorreta, o rateio inclusive

das instalações e outros investimentos plenamente identificados com determinados

produtos. Não raro, rateiam-se inclusive custos variáveis ou fixos que são visivelmente

ertenc ntes a m ou mais pr dutos,

Se a situação do M continua a mesma,

vantagem do N sobre o L, o que não era verdadeiro na tabela de análise de retorno sobre o

investimento (acima), e de fato essa "vantagem" só ocorreu em função do critério de rateio;

se tivesse distribuído com outra base, teríamos posições diferentes.

É de se notar que

que já é um grande passo. N

p e u o e não a todos.

127

a empresa esteja fabricando determinado componente que usa na

Material e Mão-de-obra Diretos: $730/u

11. COMPRAR OU FABRICAR Suponhamos que um

fabricação de um certo produto. Apropria ela os Custos Indiretos à base de hora-máquina

às 800 unidades que fabrica (tanto de componente como de produto); são eles todos fixos.

Dados de custos:

Componente:

Custos Indiretos de Produção: $1.400.000 x 0,5 hm/u = $350/u

2.000 hm

Custo Unitário Total = $1.080

Produto:

Material e Mão-de-obra Diretos: $3.600/u

Custos Indiretos de Produção: $1.400.000 x 2,0 hm/u = $1.400/u

r $800/u. Deve aceitar?

A essa altura, já não deve mais haver problemas quanto ao cálculo, não deve ser

comparado o custo total interno de $1.080 contra o externo de $800. Deve ser feita uma

análise mais profunda.

Se o fato de a empresa passar a comprar o componente não lhe altera em nada os custos

comuns tanto par o com ra o produto,

s fazer adicionalmente:

es, e então

ríamo esmos. Vejamos: os custos variáveis hoje são de

00/u); assim, só

2.000 hm

Custo Total: $6.080 ($3.600 + $1.400 + $1.080)

A empresa está estudando uma oferta de um fornecedor que lhe propõe entregar o

componente po

fixos, já que estes talvez sejam a ponente quanto pa

não haverá interesse na aquisição. O custo variável do componente é de $730/u, e, caso

passe a comprá-lo, desembolsará $800/u, e terá os mesmos custos fixos que tinha quando o

fabricava.

Considerações que podemo

Talvez exista a possibilidade de a empresa, se comprar o componente, eliminar grande

parte dos seus custos fixos pela desativação de parte da fabrica; conseguisse ela eliminar

certos custos fixos que atualmente estão sendo imputados aos component

te s que decidir pela aquisição dos m

$584.000. A compra dos componentes custaria $640.000 (800 u x $8

valerá a pena a decisão de compra se conseguir nos custos fixos redução maior do que

$56.000 ($640.000 - $584.000). Aí o custo total da compra seria menor que o total da

produção.

128

pois, não só da atual estrutura de custos, mas da que existirá após o

ra a produção do produto final. Nesse caso,

lume de 200 u do

A decisão depende,

momento da decisão.

Por outro lado, talvez exista a possibilidade também de ser viável o uso das instalações que

hoje servem à fabricação dos componentes pa

haveria o acréscimo do volume de unidades elaboradas (partindo-se da hipótese de que o

mercado as absorveria, inclusive aos mesmos preços). Como deveria agora ser discutida a

decisão?

Se a empresa não produz maior número hoje, é porque está com sua capacidade limitada

(neste caso, não há o cálculo de Margem de Contribuição por fator de limitação, já que não

há dois produtos, mas um único; o componente não é vendido, mas agregado ao produto

final). Parando de fabricar o componente, poderia adicionar um vo

produto, passando então a 1.000. Vejamos:

800 u de componentes x 0,5 hm/u = 400 hm usadas na fabricação dos

componentes

400 hm : 2 hm/u do produto = 200 u do produto com o uso das 400 hm

Hoje, antes da compra, a empresa produz 800 u completas do produto ao custo total de

$6.080/u, no total de $4.864.000. Se produzir mil, comprando os componentes, terá um

custo total de:

Custo Variável do componente comprado: $ 800 /u

Custo Variável do Produto: $3.600/u

Custo Variável Total: $4.400/u x 1 000 u = $4.400.000

Custo Fixo Total: $1.400.000

Custo Total: $5.800.000

Logo, o custo unitário passará a $5.800, com redução de $280 em relação ao anterior. Isso

porque o custo variável unitário aumentará, passando de $4.330 ($730 + $3.600) para

$4.400 ($800 + $3.600); mas com o aumento do volume de produção haverá uma redução

do custo fixo por unidade.

Raciocinando em termos de Margem de Contribuição, fica bastante fácil o entendimento.

Suponhamos que o preço do produto final seja de $6.500/u. A M.C. anterior era de

$2.170/u ($6.500 - $4.330), mas o volume de 800 u propiciava M.C. Total de:

800 u x $2.170/u = $1.736.000

A nova M.C. seria de $2.100/u ($6.500 - $4.400), e a total de $2.100.000.

Com em uma ou outra alternativa o custo fixo é o mesmo, interessa a que maximiza a M.C.

Total. Logo, não há dúvidas de que se deverá decidir pela compra; poderíamos mesmo

fixar um valor máximo até o qual valeria a pena, nessa hipótese, pagar pelo componente.

129

ouvesse redução dessa margem. Assim, a M.C. deveria ser, em

a é de $6.500, o custo variável máximo deveria ser de $4.764

($6.500 - $1.7 custo variável d 60

nar seria de $1.164 ($4.764 - $3.600).

ábrica usada nos p umento do

finais em 200 unidades e estas puderem ser vendidas ao mesmo

a decisão de compra, desde que não seja por um preço unitário

l hoje, qu .080!)

Claro está que, para as decisões, várias informações fo árias, al mentos

ão do preço de venda, absorção p ercado do acréscimo do

ponderações ainda prec r feitas, : tem a

te para suportar um e volu ção?

xiste grande risco no fato de passarmos a depender de um fornecedor para a obtenção de

o

to bem analisadas, e nossa finalidade

esta apostila é ajudar a administrar, a tomar decisões, evidenciando como os dados de

Esse máximo seria:

A M.C. Total era de $1.736.000, e o máximo que interessaria pagar seria um preço tal que,

a pior das hipóteses, não hn

última instância, não menor do que $1.736/u.

Como o preço de vend

36), e, como já existe um o produto de $3. 0, o máximo que

se poderia adicio

Assim, se a liberação da parte da f componentes pro iciar a

volume dos produtos

preço, valerá a pena

superior a $1.164. (compare com o preço tota e é de $1

ram necess ém dos ele

de custo, como manutenç elo m

volume elaborado etc. Outras isariam se tais como

empresa capital circulante suficien acréscimo d me de produ

E

um componente de nosso produto? A qualidade desse componente é de fato igual à d

nosso? etc. Essas hipóteses todas precisam ser mui

n

Custos, se bem elaborados e analisados, são de vital importância para o processo decisório;

não totalmente suficientes, mas absolutamente necessários.

130

xercícios envolvendo margem de contribuição por fator de limitação , ustos fixos identificados, comprar ou fabricar e receitas, custos relevantes

- Veja os seguintes dados de u a esma matéria-prima.

Ece o processo decisório 1 ma empresa que produz dois produtos, a partir de umm

DADOS UNITÁRIOS PRO DUTO A PRODUTO B Preço de venda R$ 400 R$,00 240,00 Matéria Prima Quantidade por unidade de pro 4 Kg 2 Kduto g Preço unitário por Kg R$ 8,0 R$0 8,00 Total R$ 32, R$00 16,00 Mão-de-obra Direta Quantidade de horas por unida duto 6 horas 4 hde de pro oras Preço unitário da hora R$ 20, R$00 20,00 Total R$ 120 R$ ,00 80,00 Outros custos variáveis Custo por unidade de produto R$ 28,00 R$ 16,00 Quantidade máxima de vendas Mensal 200.000 un. 200.000 un. Pede-se: Qual a quantidade que a empresa deve fabricar dos dois produtos esse mês, de modo a maximizar o lucro, sabendo que seus custos fixos são R$ 9.000.000,00 e só estão disponíveis neste mês 800.000 kg de matéria prima.

o os mesmos dados do exercício anterior, porém não havendo mais strição de matéria-prima. ede-se: Calcular a quantida r da produto, objetivando a

nsal

3 - Conforme o demonstrativo abaixo, o produto enta ízo líquido

custos fixos. tifique se deverá a em nar a linha endo que o cu feren nto do aluguel do galpão da

nsável pela produç odu

2 - ConsiderandreP de que deve se

. fabricada de ca

maximização do lucro me

B está apres ndo um prejupresa abandoapós o rateio dos

do produto B, sabAnalise e jussto fixo é re

ão dos três prte ao pagame

fábrica respo tos. PRODUTO A PRODUTO B PRODUTO C Vendas R$ 32.600,00 R$ 42.800,00 R$ 51.200,00 Custos Variáveis R R$ 38.600,00 $ 22.000,00 R$ 40.100,00 Margem de Contribuição R$ 10.600,00 R$ 4.200,00 R$ 11.100,00 Custos fixos R$ 4.700,00 R$ 6.000,00 R$ 7.100,00

Resultado líquido R$ 5.900,00 R$-1.800,00 R$ 4.000,00

131

4 - Conforme o demonstrativo abaixo, decida se deve continuar fabricando, ou se deve parar de fabricar o produto que esta incorrendo em prejuízo. LINHA DE PRODUTOS (VALORES EM REAIS) Produto A Produto B Produto C Total Vendas 125.000 75.000 50.000 250.000 Custos Variáveis 50.000 25.000 30.000 105.000 Margem de Contribuição 75.000 50.000 20.000 145.000 Custos e Despesas fixas Salários 29.50 8.000 50.000 0 12.500 Propaganda 1.000 7 6.500 15.000 .500 Depreciação 16.00 11.000 35.000 0 8.000 Alugueis 10.50 6.500 22.000 0 5.000 Seguros 2.000 500 3.000 500

Resultado líquido 16.00 1 00 20.000 0 2.0 -8.000 Para essa análise, considere as seguintes informações já coletadas sobre as despesas fixas:

alugueis representam custos do prédio e equipamentos de so geral de todas as linhas e não podem ser evitadas se alguma linha for desativada.

5 - Supondo que nossa empresa produza dois produtos (A e B), e que sua estrutura original seja a seguinte:

a) Os salários representam gastos com Supervisores e Gerentes que estão envolvidos com a linha de fabricação de cada produto, e podem ser desligados da empresa se a linha de produto for desativada; b) As despesas de propaganda, bem como as despesas de seguro, são também exclusivas da linha de produto e podem ser evitadas se esta for eliminada; c) Os valores de depreciação e u

PRODUTO A PRODUTO B TOTAL Quantidade de 100 10 20 produtos 0 0 *Horas de mão-de-obra 20 hor 25 horas 45 hoas ras Matéria-prima R$ 1.000 $ 1.5 R$ 2.5 ,00 R 00,00 00,00 Mão-de-obra direta R$ 1.200 $ 1.5 R$ 2.7,00 R 00,00 00,00 Custos indiretos R$ 3.600,00 R$ 4.500,00 R$ 8.100,00 Custo total R$ 5.800,00 R$ 7.500,00 R$ 13.300,00 Custo unitário R$ 58,00 R$ 75,00 - Preço de venda R$ 65,00 R$ 85,00 - Lucro unitário R$ 7,00 R$ 10,00 - Vendas totais R$ 6.500,00 R$ 8.500,00 R$ 15.000,00 Lucro Apurado no total R$ 1.700,00 Pede-se elaborar estudo para a decisão de comprar e fabricar, considerando-se a seguinte hipótese básica: • Hipótese – Terceirizar o produto A por R$ 40,00, oferecendo a terceirizada a mão de obra que antes fazia o produto A, porém arcando com esses custos, ou seja, a nossa empresa continuará pagando pelas 20 horas de mão de obra, apesar do produto esta sendo feito por outra empresa.

132

1000 componentes mecânicos por ano e os vende pelo valor de $ 100,00 a unidade. Esse componente é formado pelas peças A e B e a empresa estuda a ossibilidade de com R o

da tabela abaixo, anal a) a empresa deve deixar de fabricar a peca B e fazer ra-la ?

uponhamos o d co m empresa consiga aum o d %. v

6 - Uma empresa fabricaRp prar a peça B por $ 25,00, deixand de fabricá-la. Através dos dados

ise:

opção em compb) S que com a mã e obra direta e m a matéria pri a da peça B, a

entar a produçã a peça A em 40 Essa ação seria iável ? CUSTOS/DESPESAS PEÇA A PEÇA B COMUNS AS DUAS PEÇASMão de obra direta por unidade - 10,00 6,00 Matéria prima por unidade 11,00 8,00 - Depreciação anual - - 10.000,00 Seguro anual da fábrica - - 5.000,00 Despesas administrativas - - 6.000,00 Embalagens por componente - - 15,00 7 – A Fábrica de bonecas Bonecão S/A fabrica uma linha de bonecas e umpara vestid

Kit de costura os de bonecas. A demanda de bonecas está aumentando, e a administração

ua assistência para a determinação das vendas que maximizarão do o. O Departamento de Vendas em conjunto com o departamento de produção,

forneceram os seguintes dados:

Custos unitários

solicitou a spróximo an

o lucro

Tipo de Produto

Demanda do próximo ano

(estimada em unidades)

Preço de venda

unitário Materiais

diretos Mão de obra

direta

Debbie 50.000 R$ 13,50 R$ 2,30 R$ 3,20 Trish 42.000 R$ 5,50 R$ 1,10 R$ 2,00 Sarah 35.000 R$ 21,00 R$ 6,44 R$ 5,60 Mike 40.000 R$ 10,00 R$ 2,00 R$ 4,00 Kit de 325.000 R$ 8,00 R$ 3,20 costura

R$ 1,60

a) Sabendo-se que a fábrica tem capacidade de 120.000 horas de mão-de-obra direta por

o de cada hor de mão-de-obo, calcule a quantidade de cada tipo de produto que a empresa deverá

itado a quantidade demandada de c um deles (na tabela acima), de modo a .

a que a empresa consiga ampliar sua atual capacidade de mão-de-obra direta para 240.000 horas. Suponha ta ém que o me do esteja d do consumir 20.000

ais (independente de qual seja o uto), do to odutos os pelos consumidores para o próximo ano, ou seja, o mercado consumirá todos os produtos

quantidade

alcule também o lucro líquido l da

ano e que o cust a ra direta é de R$ 8,00, independente do produto a ser fabricadfabricar, lim adamaximizar o lucrob) Suponh

mb rca emandanprodutos a m prod tal de pr demandad

da tabela acima, mais 20.000 produtos (512.000 produtos no total). Calcule a modo a maximizar o lucro. que a empresa deve fabricar de cada tipo de produto de

, cSabendo que os custos fixos totais são de R$ 100.000,00atot empresa.

133

tanhismo e corrida. Abaixo relacionamos os dados das vendas, custos e espesas do último ano:

bicicrrida

cicletas das do

oicletas

ismo

três tos

8 - A Fábrica de bicicletas Aluminium Ltda fabrica três tipos de bicicletas – para trilhas de barro, mond

Departamento Departamentode letas de bide Co Trilh

Departamente de bice de

Barr

Total dos departamen

Montanh Vendas R$ 60.000,00 R$ 90.000,00 R$ 150.000,00 R$ 300.000,00 Custos variáveis R$ 33.000,00 R$ 27.000,00 R$ 60.000,00 R$ 120.000,00 Margem contribuição

R$ 27.000,00 R$ 63.000,00 R$ 90.000,00 R$ 180.000,00

Custos/Despesas fixas Despesas com propagandas

R$ 6.000,00 R$ 10.000,00 R$ 14.000,00 R$ 30.000,00

Salários dos vendedores de cada

R$ 10.000,00 R$ 12.000,00 R$ 13.000,00 R$ 35.000,00

tipo de bicicleta Depreciação geral (comum a todas bicicletas) R$ 40.000,00 Despesas Administrativas geral (comum a todas as bicicletas) R$ 44.000,00 Lucro líquido total (soma dos lucros ou prejuízos dos três tipos de R$ 31.000,00 bicicletas)

Quantidade produzida

10.000 15.000 25.000 50.000

a) Partindo-se do princípio de que tudo o que é produzido pela Fábrica de bicicletas

luminium é vendido, A calcule o lucro/prejuízo líquido de cada um dos três departamentos de bicicletas. Para tanto será necessário, antes de mais nada, o rateio das despesas/custos

ricar: CUSTO UNITÁRIO 10.000 UNIDADES

fixos comuns a todas as bicicletas. Faça o rateio baseado no montante de vendas de cada tipo de bicicleta. b) Caso a produção de algum departamento resulte em prejuízo, esse departamento deverá ser desativado? Sim ou Não ? Desenvolva os cálculos que julgar necessário e justifique sua resposta.

- Considere os seguintes dados para a decisão de comprar ou fab9 FABR AR FABRICAR COMPRAR ICAR COMPRPreço de compra - 26 - 260.000 Custos variáveis - mão de obra direta 6 - 60.000 - - materiais 12 - 120.000 - - custos indiretos variáveis

3 - 30.000 -

Custos fixos absorvidos 7 - 70.000 - Custo total 28 26 280.000 260.000 Pede-se: OPTANDO POR COMPRAR, qual deve ser a decisão da empresa se: a) não houver nenhuma redução dos custos absorvidos; b) se houver redução de 50% dos custos absorvidos; c) se houver redução de 100% dos custos absorvidos.

134

10 - Uma empresa produz três produtos, que tem os seguintes dados levantados pelo setor de custos:

DADOS UNITÁRIOS Produto Preço de venda Mão de obra direta Matéria prima Custo total X R$ 1.200,00 R$ 600,00 R$ 150,00 R$ 750,00 Y R$ 1.500,00 R$ 745,00 R$ 300,00 R$ 1.045,00 Z R$ 1.050,00 R$ 450,00 R$ 150,00 R$ 600,00 Os três produtos utilizam o mesmo componente A em sua fabricação, que no momento está em falta, restando apenas 647 unidades em estoque. O produto X utiliza 10 unidades do componente A, o produto Y utiliza 09 unidades do componente A e o produto Z utiliza 11

nidades do componente A. A empresa tem custos fixos mensais de R$ 15.000,00 e gasta para vender seus produtos

30 unidades, ou seja, são vendidos todos os meses, até o presente momento, 30

mês, decida quais produtos, e em que quantidade, aximização do lucro do mês. Calcule também qual

b) Supondo que a empresa consiga regularizar seu estoque de componentes A para mir 40 produtos a mais para o

(indep seja p u seja, 130 pr alcule que dev a de cada produto de modo a m .

90 produtos já demandados pelo deverão conti os 40 mandados a mais, serão escolhidos por você para maxim zar o lucro.

11 – A Motores Enrolados S/A produz pequenos motores, vendidos a outros fabricantes, almente

lados. s custos referentes à DIVISÃO 3, nos últimos 12 meses, foram:

Cus

u

10% a título de comissão sobre seu preço de venda. Cada produto tem uma demanda média mensal deunidades de cada produto. a) Partindo do pressuposto de que não haverá condição de repor o estoque do componente A dentro do próximodeverão ser fabricados objetivando a mserá esse lucro.

5.000 unidades e que o mercado esteja demandando consupróximo mês endente de qual o roduto), o odutos no total, ca quantidade erá ser produzid aximizar o lucroObs.: os mercado nuar, sendo que produtos de

i

que os instalam em pequenos aparelhos, como cortadores de grama. A empresa atufabrica todas as peças utilizadas nos motores, mas estuda a proposta de um fornecedor, que deseja fornecer o dispositivo de partida utilizado nesses motores. O dispositivo de partida é atualmente fabricado pela DIVISÃO 3 da Motores EnroO

tos Dispositivo Partida Valores Materiais diretos R$ 200.000,00 Mão de obra direta R$ 150.000,00 Custo de fabricação indireto R$ 400.000,00 Total R$ 750.000,00

uran os anos, a Divisão 3 produziu 150.000 dispositivos de partida; o custo édio (R$ 750.000 ÷ 150.000) é R$ 5,00. Análises posteriores dos custos de fabricação

revelam as informações que se seguem (acima): Do total do custo de fabricação indireto apurado, somente 25% são considerados variáveis.

a parte fixa, R$ 150.000,00 correspondem à alocação do custo indireto geral, que para a companhia como um todo, se a produção do dispositivo de

artida fosse interrompida. Outros R$ 100.000,00 do custo indireto fixo são evitáveis, se a bricação do dispositivo for encerrada. O restante do custo indireto fixo atual corresponde

o salário do gerente da divisão. Se a fabricação própria do dispositivo de partida for interrompida, o gerente da DIVISÃO 3 será transferido para a DIVISÃO 2 com o mesmo

D te os últimm

Dpermaneceria constantepfaa

135

odo, seriam pagos para contratar um

A Motores Desenrola u a el,

4,00 por unidade. Como esse pr r o atual ade, o v n uç si eitar a

proposta. Para a produção de 150.000 idades, estimadas para o próximo ano, essa proposta deve ser aceita? E caso a e os .000 unidades, a proposta deveria ser aceita? (Resolva essa questão, demonstrando os cálculos para 150.000

odutos. s custos variáveis são os seguintes:

Roda – $ 150,00; Pára-lama - $ 200,00; Pára-choque - $ 150,00; Grade - $ 300,00.

de cada departamento são: me

salário (uma vez que a DIVISÃO 2 está sem gerente, necessitando urgentemente contratar um profissional para essa área). Essa transferência permitirá à companhia evitar custos anuais de R$ 50.000,00 com salários, que de outro mnovo gerente para o cargo.

PEDE-SE: dos Ltda, ma empres confiáv propôs fornecerconjuntos de partidas, a R$ eço é infe ior ao custmédio de R$ 5,00 por unid ice-preside te de prod ão está an oso por ac

un produção stimada f se de 200

e 200.000 unidades) 12 – A auto peças Magnífica Ltda fabrica quatro produtos: rodas, pára-lamas, pára-choques e grades. Seu departamento de niquelação não trabalha para os produtos rodas e pára-lamas e o de pintura não trabalha para os produtos pára-choques e grades; os demais departamentos são necessários para todos os prO

Os custos fixos identificados Niquelação $ 3.000.000,00 Es ris $ 300.000,00 E 0 ont 0,00 stamparia $ 1.500.0 0,00 M agem $ 1.600.00Tornos 0.000 intu 0,00 $ 90 , P00 ra $ 2.200.00Furadeiras 500.0$ 00,00

Os preços d ara os q dutos

oda - $ 280,00; Pára-lama – $ 480,00; Pára-choque - $ 400,00; Grade - $ 500,00.

mensal da empresa é de 20.000 rodas, 20.000 pára-lamas, 10.000 pára-choques e 10.000 grades, e sempre consegue vender toda sua produção.

a) Deve a industria parar com a fabricação de grades ou pára-choque, ou ambos? Justifique demonstrando os cálculos que lhe ajudaram na tomada de decisão.

b) É vantajoso a empresa fechar os departamentos de pintura e niquelação e mandar fazer as operações desses departamentos fora, ou seja, terceirizar esses dois departamentos, quando então teria um acréscimo nos custos variáveis de $ 100,00 por unidade nas grades e pára-choques, e de $ 70,00 por unidade nas rodas e pára-lamas? Justifique sua resposta, demonstrando todos os cálculos para a referida resposta.

e venda p uatro pro são: R A capacidade de produção

136

ecido balneário. Jurema, a roprietária, está analisando quanto de espaço no refrigerador deve destinar a quatro tipos

13 – A Mata Fome Ltda é uma barraca de alimentos de um conhpde drinques.

s dados relativos a esses drinques são os seguintes: O

Coca-cola Limonada Ponche Suco de LaranjaPreço de venda por caixa R$ 18,00 R$ 19,20 R$ 26,40 R$ 38,40 Custos variáveis por caixa R$ 13,50 R$ 15,20 R$ 20,10 R$ 30,20 Caixas acondicionadas por metro de espaço de prateleira ao dia

25 unidades

24 unidades

4 unidades

5 unidades

Jurema tem o máximo de 4 metros de espaço da prateleira frontal para destinar aos quatro drinques. Para não perder fregueses que gostam de todos os tipos de bebidas, ela deseja espaço de no mínimo 0,3 metros a no máximo 1,8 metros para cada tipo de drinque. PEDE-SE: Qual distribuição de espaço da prateleira você recomendaria à Mata Fome ltda

Produtos

para os quatro drinques, segundo os espaços mínimo e máximo desejado pela Sra. Jurema, de forma a MAXIMIZAR o lucro ? (Parta do princípio de que tudo que é colocado no refrigerador é vendido, desde que seja atendida as exigências de espaço mínimo e máximo para cada tipo de produto)

14 – Uma industria fabrica três produtos, nos quais são utilizados rolamentos, com os seguintes custos:

to Custo Matéria Custo Mão de Prima Obra Direta

Preço de Venda

N° de Rolamen

(unitário) (unitário) unitário por produto A $ 400,00 $ 100,00 $ 800,00 4 B $ 495,00 $ 200,00 $ 1.000,00 5 C $ 300,00 $ 100,00 $ 700,00 4 Em determinada semana a empresa esta com falta de rolamentos, existindo apenas 200 unidades em seu estoque. Sabendo que a empresa tem Despesas Fixas de $ 10.000 por semana e Despesas variáveis de 10% do preço de venda, e sabendo ainda que o mercado consome 20 unidades de cada produto, no máximo, por semana, decida quais produtos deverão ser fabricados nessa semana, e em que quantidade, de forma a maximizar o lucro nesse período. (Suponha não existir custos fixos).

137

bjetivo 1: estabelecer a diferença entre custos relevantes e custos irrelevantes para a

a alternativa em detrimento de outra. Ao escolher a opção ir ao cinema, o da fita pode ser evitado e, ao escolher a opção alugar a fita, pode-se evitar

ntrada do cinema. Sendo assim, os custos do ingresso do cinema e do aluguel custos evitáveis. Por outro lado, o aluguel do apartamento não é evitável em

nenhuma das alternativas. Você continuará a alugar o apartamento em uma alternativa ou outra. Os custos evitáveis são relevantes; os que não podem ser evitados, não. Duas categorias gerais de custos nunca são relevantes em uma decisão:

1. Custos irrecuperáveis (sunk costs). 2. Custos futuros que não diferem de uma alternativa para outra. Como aprendemos, custo afundado ou irrecuperável (sunk cost) é aquele que já

compra do

as

o de discussão, que os custos relevantes para uma mples, isso rentes. Um

upo de custos pode ser importante para um objetivo, já para outro objetivo pode ser importante um outro conjunto inteiramente distinto. Assim, em cada situação o

12 CUSTOS IMPUTADOS E CUSTOS PERDIDOS IDENTIFICAÇÃO DOS CUSTOS E BENEFÍCIOS RELEVANTES Otomada de decisão. Somente os custos e os benefícios que se comportam de modo diferente nas alternativas interessam à decisão. Se o custo permanecer o mesmo, independentemente da alternativa escolhida, a escolha não tem qualquer efeito sobre o custo e ele pode ser ignorado. Por exemplo, se você está tentando decidir entre ir ao cinema ou alugar uma fita, o aluguel do seu apartamento é irrelevante. Vá você ao cinema ou alugue uma fita, o aluguel do seu apartamento será exatamente o mesmo e, por conseguinte, irrelevante para a decisão. Por outro lado, os custos da entrada do cinema e do aluguel da fita seriam importantes para a decisão, uma vez que são custos evitáveis. Custo evitável é um custo que pode ser eliminado totalmente ou em parte em razão da escolha de umcusto do aluguelo custo da eda fita são

ocorreu e não pode ser evitado, independentemente do que o gerente decida fazer. Os custos irrecuperáveis, não importam as alternativas que estão sendo consideradas, são sempre os mesmos e, portanto, irrelevantes, devendo ser ignorados. Por outro lado, os custos futuros, que de fato se alteram dependendo das alternativas, são relevantes. Ao decidir, por exemplo, entre ir ao cinema ou alugar uma fita, os custos daingresso ou do aluguel da fita ainda não ocorreram. Eles são custos futuros evitáveis que se diferenciam entre as alternativas de uma decisão e, portanto, são custos relevantes.

Juntamente com o custo irrecuperável, o custo diferencial foi apresentado. Na contabilidade gerencial, as expressões custos evitáveis, custos diferenciais, custos incrementais e custos relevantes freqüentemente são empregadas indistintamente. Para identificar os custos evitáveis (diferenciais) – e, portanto relevantes para uma decisão – podem-se dar os seguintes passos: 1. Eliminar custos e benefícios que não se comportam de modo diferente entre as

alternativas. Esses custos irrelevantes consistem em (a) custos irrecuperáveis e (b) custos futuros que não mudam com as alternativas.

2. Utilizar, na decisão, os custos e benefícios restantes, que mudam de acordo comalternativas. Os custos que permanecem são diferenciais e evitáveis.

Custos Diferentes para Objetivos Diferentes Precisamos reconhecer, para inícidecisão não são necessariamente importantes para outra. Colocado em termos sisignifica que o administrador precisa de custos diferentes para objetivos difedeterminado gr

138

gerente precisa examinar os dados disponíveis e identificar os custos relevantes. De outra maneir

O conceito “custos diferentes para objetivos diferentes” é fundamental para a rencial, e a sua aplicação será vista com freqüência, a seguir.

PERÁVEIS NÃO SÃO RELEs conceituais mais difíceis que os dores têm de aprender é

importantes para isão. A tentação de incluí-o do valor contábil de equipamento antigo.

o valor contábil do equipam o a que nos referimos is em outras partes levaremos em conta outras categorias de custos Veremos que, independentemente da categoria do custo irrecuperável

envolvido, a conclusão é sempre a mesma – custos irrecuperáveis não podem ser evitados as decisões.

_________________________________________________________________________

Estudo de Caso

, Inc., é uma pequena fabricante de asas-delta de alta qualidade, ujo componente mais crítico é a estrutura de metal, que deve ser muito leve. As estruturas

ldagem de tubos de metal de alta resistência, embora de pequeno peso. A à mão, mas algumas podem ser feitas à máquina, segundo um

processo mecânico automatizado. Pete Kronski, gerente de produção da SoaringWings, J. J. Marker, a comprar uma nova máquina de solda

a Furimoro Industries, para substituir a antiga, da Bryston, Inc., que produz muita sucata e bras.

ete: É verdade. Mas fizemos algumas consultas e poderíamos vendê-la a $90.000 para margem de tolerância

tão estreita quanto a nossa. J.J.: Pete, a sua idéia é$90.000, tendo prejuízo de $50.000! Mais alguma grande idéia para e

cer ja forçand ão, mas e te acho que máquina.

, se você puder apresentar fatos, sou todo ouvidos. farei isso.

______________________________________________________ ntigo

Objetivo 2: fazer uma análise a respeito de manter ou substituir equipamento.

a, ele corre o risco de se deixar confundir por dados irrelevantes. contabilidade ge OS CUSTOS IRRECU VANTES Uma das liçõe administraque os custos irrecuperáveis nunca são uma declos na análise é especialmente forte no casVamos nos concentrar n ento antigadiante e, depoirrecuperáveis.

e, portanto, devem ser ignorados n

A Questão A SoaringWingscsão feitas por somaior parte das soldas é feita

vem tentando convencer o presidentedso Numa manhã aconteceu de Pete e J. J. se encontrarem no estacionamento da empresa. Enquanto caminhavam em direção ao prédio, deu-se a seguinte conversa: Pete: Bom dia, J.J.. Você teve oportunidade de examinar as especificações da nova máquina de soldas da Furimoro industries que lhe entreguei semana passada? J.J.: Lá vem você ainda me incomodando com essa máquina? Pete: Você sabe que é quase impossível manter aquela velha Bryston no limite da tolerância. J.J.: Eu sei, eu sei. Mas a Bryston está lançada contabilmente por $140.000. Puma firma de encanamentos da cidade, que não trabalha com uma

brilhante! Você quer que eu venda uma máquina de $140.000 por sta manhã?

Pete: J.J., pode pareeconomizaríamos co

que eu esterando a nova

o uma situaç u realmenmp

J.J.: Eu sou cético. ConPete: Muito justo,

tudo

___________________Valor Contábil do Equi

pamento A

139

áquina Atual

reço de tabela $200.000

500.000 A máq nova? A primeira reação do

que a alienação da primeira geraria “prejuízo” de $50.000. Máquina Atual VaValor atual de alienação $ 90.000

Pete, em primeiro lugar, reuniu os dados relativos à máquina atual e à máquina

nova: MCusto histórico $175.000 Valor contábil remanescente 140.000 Vida útil remanescente 4 anos Valor atual de venda $90.000 Valor de venda ao fim de quatro anos -- 0 -- Despesas variáveis anuais de funcionamento 345.000 Receita anual de vendas 500.000 Máquina Nova PExpectativa de vida 4 anos Valor de venda ao fim de 4 anos $ -- 0 -- Despesas variáveis anuais de funcionamento 300.000 Receita anual de vendas

uina atual deve ser vendida e substituída pelapresidente da SoaringWings foi dizer não, uma vez

lor contábil remanescente $ 140.000

Perda da alienação da máquina atual $ 50.000 venda da máquina atual, o gerente pode rac ra não temos escolha a não ser usá-la, até que o investimento tenha sido inteiramente recuperado”. Um gerente pode-se sen essa maneira, apesa na nova ser nitidamente mais eficiente do que a outra. O erro cometido no pa plesmente ser corrigido usando-se a m máquina atual é custo irrecuperável e a pa os li presa (valor contábil, $140.000) não deve ser levada em conta na decisão de comprar a máquina nova. Pete Kronski omprovou a irrelevância do valor contábil da máquina atual por meio da seguinte análise:

Dada a perda potencial em caso de iocinar: “Já investimos na máquina, de modo que ago

tir inclinado a pensar d r de a máquissado não pode sim

áquina. O investimento feito narcela do investimento que permanece n vros da em

c Custo e Receita Totais – Quatro anos

Manter a máquina atual

Comprar a máquina nova

Custo e benefícios diferenciais

Vendas $2.000.000 $2.000.000 $ -- 0 -- Despesas variáveis (1.380.00

) 0) (1.200.000) 180.000

Custo (depreciação nova __ (200.000) (200.000) da máquina

Depreciação ou baixa do valor contábil da (140.000) (140.000)* -- 0 -- máquina atual Valor de alienação da máquina atual

---------------

90.000*

90.000

Lucro operacional total em quatro anos $480.000 $550.000 $70.000

140

imples

firma terá vantagem de que o valor contábil da máquina atual,

tábil serão deduzidos de forma de depreciação, e, na segunda em forma de $140.000 e o custo

que não mudam com as

eráveis:

2. Custos e benefícios futuros que não mudam: a. Receitas das vendas ($500.000 por ano). b. Despesas variáveis (até $300.000 por ano). Os custos e benefícios que restarem constituirão a base da decisão. Análise é a seguinte: Custos e Benefícios Diferenciais – Quatro

Anos

Redução da provável despesa variável com a nova máquina ($45.000* por ano x 4 anos)

$180.000

* Para fins de relatório externo, os $140.000 de valor contábil e os $90.000 de valor de alienação da máquina atual seriam contrabalançados e deduzidos como uma s“perda” de 550.000. Analisando os quatro anos em conjunto, observe que a $70.000 com a compra da nova máquina e, também, $140.000, não tem qualquer efeito sobre o resultado da análise. Como é custo irrecuperável, o valor contábil precisa ser absorvido pela empresa, independentemente de a máquina atual ser conservada e utilizada, ou vendida. Na primeira hipótese, os $140.000 do valor conbaixa. Num modo ou no outro a companhia suporta o mesmo custo de diferencial é zero. Foco nos custos relevantes No exemplo dado anteriormente, quais são os custos relevantes para decisão relativa à nova máquina? Olhando para os dados originais devemos eliminar (1) os custos irrecuperáveis e (2) os custos e benefícios futurosalternativas disponíveis. 1. Custos irrecup

a. Valor contábil da máquina velha ($140.000).

Custo da nova máquina (200.000) Valor de alienação da máquina atual 90.000Benefício líquido com a nova máquina $70.000

* $345.000 - $300.000 = $45.000. Note que os itens citados anteriormente são idênticos aos da última coluna da análise precedente e representam os custos e benefícios que mudaram nas duas alternativas. Munido dessa análise, Pete tinha certeza de poder explicar ao presidente da companhia as vantagens financeiras da nova máquina. _________________________________________________________________________ Continuidade do estudo de caso A solução Pete Kronski levou a análise à sala de J.J. Marker, onde se deu a seguinte conversa: Pete: J.J., você se lembra da conversa que tivemos sobre a nova máquina de soldar? J.J.: Claro que me lembro! Você descobriu que estou certo? Pete: Não exatamente. Aqui está a análise em que comparo o lucro dos próximos quatro anos, com a máquina atual e com a máquina nova. J.J.: Vejo que você apresenta lucro com a nova máquina $70.000 maiores. Você está supondo vendas maiores com ela?

141

esas variáveis.

alien quina velha é irrelevante, não importa o ra o demonstrativo de resultado como débito, de um modo

________________________________________

Pete: Não, eu supus venda total de $2.000.000 nos próximos quatro anos em ambas as situações. A vantagem real decorre da redução de $180.000 nas despJ.J: De onde vem essa redução? Pete: A nova máquina deve reduzir pelo menos à metade a sucata e a taxa de retrabalho, e disso resulta economia de materiais e de gasto com mão-de-obra. J.J.: E os $50.000 de prejuízo com a máquina atual? Pete: O que realmente é o custo, $200.000, da nova máquina e o valor, $90.000, de

ação da máquina atual. O valor contábil da máque a gente faça, o custo vai paou de outro. J.J: Acho duro concordar mas é difícil argumentar contra a sua análise. Pete: A análise na verdade subestima as vantagens da nova máquina. Não incluímos todos os efeitos causados pela máquina atual, nem os produtos com defeito às vezes vendidos aos clientes. Com a nova máquina espero que os custos dos consertos dentro da garantia diminuam e as vendas aumente. Além disso eu detestaria ser responsabilizado por qualquer acidente causado por alguma solda defeituosa da máquina atual. J.J.: Ok, você me convenceu. Junte uma proposta formal e vamos apresentá-la na próxima

união da diretoria. re_________________________________

142

13 CUSTOS FUTUROS QUE NÃO DIFEREM ENTRE AS

itas vezes, as pessoas sentem dificuldade de aceitar a idéia que os custos irrecuperáveis nunca são relevantes para uma decisão; outras também têm dificuldade de aceitar o princípio de que os custos futuros que não diferem entre as

. Um ajudará a ilustrar como os cu os futuros devem ser tratados em uma decisão.

lários dos trabalhadores que seriam supervisionados pela Android. Esta, em s das faturas sacadas contra a GM em decorrência do

ontrato atual. Essa redução de preço contratual é lucro puro para a GM, uma vez que, de

plo de Custos Futuros Irrelevantes Uma empresa está cogitando a comp m nov rá

t s. S os da às o eq :

Situaç Novo Equipa

s) 5 5.000

ALTERNATIVAS NÃO SÃO CUSTOS RELEV Dissemos anteriormente que, mu

ANTES

alternativas nunca são relevantes para uma decisão exemplo st

Foco na prática empresarial No início da década de 1990, a General Motors Corp. demitiu dezenas de milhares de horistas que, não obstante, continuaram a receber pagamento integral, em face dos acordos com o sindicato. A GM fez um acordo com um dos seus fornecedores, a Android Industries Inc., para absorver os empregados demitidos. A GM concordou em pagar os sacontrapartida, deduziu os saláriocqualquer modo, ela teria que pagar os operários demitidos. Exem

ra de u o equipamento, que economizates mão-de-obra, custará $30.000 e terá vida ú

ustos da empresa, comil de 10 ano

sem noveguem-se ipamento

dos referenvendas anuais e aos c e u

Situação Atual ãom

com oento

Produção e venda (em unidade .000 Preço unitário de venda $Custo dos materiais diretos por unidade 1

40 4

$40 14 5

por unidade 2 2 ais custos fixos 62.000 62.000

-- 3.000

omia de $3 de ão-de-obra por unidade ($8 - $5 = $3), s dem os, bem mo o número

e comercializadas, os. Seguindo os passos mane

. Eliminar os custos irrecuperáveis (nenhum deles foi incluído neste exemplo). turos que não diferem entre uma alternativa e outra.

Custo de mão-de-obra por unidade 8 Custo indireto variável DemCustos fixos do novo equipamento

O novo equipamento promete econ mmas aumentará os custos fixos anuais em $de unidades produzidas

3.000. Ocontinuarão os m

ais custesm

co

indicados anteriormente, a análise é feita da seguinte ira: 12. Eliminar custos e benefícios fu

a. O preço unitário de venda e o número de unidades comercializadas não mudam em uma alternativa ou em outra. (As receitas futuras de venda, portanto, não são diferentes).

b. O custo dos materiais diretos, o custo indireto variável por unidade e o número de unidades produzidas não mudam em uma alternativa ou na outra. (Os custos com material direto e os custos indiretos variáveis futuros, por conseguinte, não serão diferentes).

c. Os “Demais custos fixos” não mudam nem em uma alternativa nem em outra.

Os custos remanescentes – de mão-de-obra direta e fixos, relativos ao novo

equipamento – são os únicos custos relevantes.

143

s custos fixos 3.000

Economia de mão-de-obra direta (5.000 unidades, com economia de custo de $3 por unidade). $15.000

Menos aumento doEconomia anual proposta pelo novo equipamento $12.000

Esse resultado pode ser alcançado se se levarem em con sideração todos os custos

(os que são e os que não são relevantes) das duas alternativas como na figura. Observe que o benefício líquido em favor da aquisição do novo equipamento é de $12.000 – a mesma resposta obtida utilizando exclusivamente os custos relevantes. Pode-se ver, assim, que os custos futuros que não diferem entre as alternativas com certeza são irrelevantes para o processo de decisão e podem ser excluídos com segurança da análise. A Análise do Custo Diferencial: 5.000 Unidades Produzidas e Comercializadas Método

Atual Novo Equipamento

Custos e Benefícios Diferenciais

Vendas........................................................ $200.000 $200.000 $ -- 0 -- Despesas variáveis: Materiais diretos................................... 70.000 70.000 -- 0 -- Mão-de-obra direta............................... 40.000 25.000 15.000 Despesas indiretas................................. 10.000 10.000 -- 0 --

Despesa variável total........................... 120.000 105.000 Margem de contribuição............................. 80.000 95.000 Menos despesas fixas: Outras..................................................... 62.000 62.000 -- 0 --

Novo equipamento................................. -- 0 -- 3.000 (3.000)

Despesa fixa total.............................. 62.000 65.000

Lucro operacional ...................................... $18.000 $30.000 $12.000 Por que Isolar os Custos Relevantes? No exemplo anterior, utilizamos dois caminhos diferentes para analisar as alternativas: primeiro, levamos em consideração apenas os custos relevantes e, depois, todos os custos relevantes ou não. Obtivemos a mesma resposta. Seria natural perguntar: “Por que isolar os custos relevantes, quando todos os custos fazem a mesma coisa?” Isolar os custos relevantes é aconselhável, pelo menos por dois motivos. Em primeiro lugar, só muito raramente existirão informações suficientes para um levantamento de um demonstrativo de resultado para ambas as alternativas, como fizemos nos exemplos anteriores. Suponhamos, por exemplo, que você fosse chamado a tomar uma decisão sobre uma única operação de uma firma que tem muitos departamentos e produtos. Nessas circunstâncias, seria praticamente impossível levantar um demonstrativo de resultado de qualquer natureza. Você teria que confiar na sua capacidade de separar os custos relevantes dos custos não-relevantes a fim de reunir os dados necessários para tomar uma decisão.

144

do lugar, misturar custos relevantes e custos irrelevantes pode causar viar a atenção dos assuntos realmente críticos. Além disso, sempre existe o

ecisão. Nas ções restantes, investigaremos diversos usos dessa ferramenta.

Em segunconfusão e desperigo da utilização imprópria de um dado irrelevante, propiciando uma decisão incorreta. O melhor caminho é ignorar os dados irrelevantes e basear a decisão inteiramente nos dados relevantes. A análise dos custos relevantes, juntamente com a abordagem da contribuição do demonstrativo de resultado, oferece um poderoso instrumento de tomada de dse

145

or $60.000. Embora a máquina esteja funcionando bem, o presidente a Murl Plastics quer saber se a compa uletronicamente, lançada recentemente no m

ração, como mostra s dado os.

uina 0

EXERCICIOS: I - Análise do Custo Relevante. Valor Contábil A Murl Plastics, Inc., comprou, há um ano, uma nova máquina pde

nhia deve substit mercado. A nova

í-la por uma outra, operada áquina reduziria a um terço

os custos anuais de ope m os seguinte s comparativ MáqCusto de aquisição – nova $60.00

Atual Máquina Nova $90.000

Vida útil estimada – nova 6 anos al de operação $42.000 $14.000

enda daqui a 5 -- 0 -- -- 0 --

Tentando decidir se compra a máquina nova, o presidente preparou esta análise:

Valor contábil da máquina atual $50.000 Menos valor de venda 10.000

5 anos Custo anuDepreciação linear anual 10.000 18.000 Valor contábil 50.000 - Valor atual de venda 10.000 - Valor de vanos

Perda líquida na alienação $40.000

“Embora a nova máquina pareça boa”, disse o presidente, “não podemos nos livrar da outra, se isso significa ter um grande prejuízo. Teremos de usá-la pelo menos mais uns anos”. Independentemente da máquina utilizada, a expectativa anual das vendas é de $200.000 e a expectativa das despesas administrativas é de $126.000. Pede-se 1. Elabore um demonstrativo de resultado resumido dos próximos cinco anos, supondo que:

a. A nova máquina não foi comprada; b. A nova máquina foi comprada.

2. Determine a atratividade da aquisição da máquina utilizando na análise somente os custos relevantes.

146

em uso. Seguem-se informações selecionadas

as duas máquinas:

II. A Exmerilex S/A está estudando a compra de um esmeril potente, de alta velocidade,

para substituir o esmeril padrão atualmente

d

Esmeril Padrão Esmeril de Alta Velocidade

Custo original – novo $ 20.000,00 $ 30.000,00 Depreciação acumulada até o presente $ 6.000,00 - Valor de venda atual $ 9.000,00 - Custo estimado de operação por ano 15.000,00 7.000,00 Tempo restante de vida útil 5 anos 5 anos Pede-se:

Elabore um estudo, abrangendo o período de 5 anos, apresentando a vantagem ou a

desvantagem da aquisição do novo esmeril. Utilize na análise somente os custos

relevantes.

147

quanto o nível de lucro.

e como o mercado irá reagir a essas mudanças.

de custo da

ão adicional ao problema do preço. Se a empresa formula uma

resa, afetará seu orçamento de capital;

esse caso, pode-se afirmar que o planejamento de longo prazo da empresa deve refletir

ivadas somente com o

evivência da empresa, no longo prazo, depende de sua habilidade em obter

preços para seus produtos que cubram todos os seus custos, estando incluído nesta

afirmação um razoável índice de retorno sobre o capital empregado.

Embora possa parecer que o problema do preço seja relativamente fácil de ser resolvido, já

que é suficiente aos contadores, adicionarem uma certa percentagem de lucro depois de

apurados os custos, a verdade é que o problema do preço é muito mais complexo do que

ma simples estimativa de custos totais por unidade.

14 – DECISÃO DE PREÇO, RENTABILIDADE DE PRODUTO E

GERENCIAMENTO DE CUSTOS

Os gestores e os contadores tendem a dar grande importância ao controle dos custos,

porque os custos são mais suscetíveis de controle do que outros fatores, como vendas,

volumes e lucro.

Vimos que a análise Custo x Volume x Lucro é o centro da análise do planejamento de

curto prazo, mas também se estabeleceu que a partir de uma dada estrutura de custo, as

mudanças no preço podem afetar tanto o volume de vendas

Uma boa administração pode melhorar os lucros através de modificações no preço,

dependendo do seu conhecimento d

Para isso, os gestores precisam estabelecer uma política, ou estratégia de preço, que levem

em conta, os efeitos na demanda e no mercado, decorrentes de mudanças nos preços dos

produtos, e assim, planejar um nível operacional que, partindo da estrutura

empresa, produzirá o lucro desejado.

Existe, todavia, uma dimens

política de preço que afeta seu relacionamento com o mercado, essa política tem

implicações tanto de curto quanto de longo prazo.

Qualquer alteração no volume da demanda dos produtos, que resulte diretamente da

formulação da própria política de preço da emp

n

sua política de preço.

Dessa forma, mudanças de curto prazo nessa política devem ser efet

propósito de se conseguir o grau de flexibilidade essencial a um efetivo planejamento e

controle de longo prazo.

Natureza do problema do preço

A sobr

u

148

urto prazo, determinará se certo preço produzirá

is significativas, para as decisões de preço, do que o custo

s para diferentes problemas de decisão, existe também grande variedade de

ivas que a empresa

o

uto.

De fato, alterar sua política de preço pode não ser a melhor maneira de expandir as vendas

e aumentar a lucratividade.

lado, uma queda na demanda pode ser contornada através da melhora nos

Natureza das Teorias de Preço

c preço.

t ria econômica clássica que se preocupa em estabelecer

estras para se encontrar preço ót

nda influên ori deriv o do conservadorism os

le ont , a fi lec nto mín o

ntraste evid a v a dos as,

do que em encontrar o preço ótimo. Nesse aspecto, o preço é uma parte

integrante dos planos de longo prazo e do planejamento orçamentário.

A estrutura de custos da empresa, no c

lucro ou prejuízo em cada unidade vendida, mas o lucro total pode ser afetado pelas

mudanças na demanda dos consumidores e no meio ambiente.

Também é verdade que políticas econômicas competitivas que afetam o nível da demanda

agregada são freqüentemente ma

total unitário da empresa.

Entretanto, assim como existem diferentes conceitos e mensurações de custo, que são

relevante

circunstâncias que requerem diferentes políticas de preço.

Deve ser lembrado, ainda, que o preço é somente uma das alternat

possui para influenciar a demanda.

Um aumento nas vendas pode ser obtido de diversas formas, por exemplo: utilizand

propaganda, aumentando sua força de vendas, melhorando a apresentação do produto,

aperfeiçoando seu estilo de vendas, ou mesmo reduzindo o preço do prod

Por outro

métodos de venda ao invés de um aumento na competitividade o preço.

Pode-se mesmo dizer que a análise dos problemas de preço concentra-se somente nos

fatores que podem influenciar o nível das vendas.

Duas influên ias distintas sobressaem nas diversas teorias de

Primeiro exis e a influência da teo

linhas m o m or elh ou o eço pr imo.

A segu cia nas te as de preço a da tradiçã o, isto é,

gestores devem var em c a os custos m de estabe er um po imo para

preço.

Em co ente com isão clássic economist os homens de negócios e os

contadores estão muito mais preocupados em estabelecerem preço que cubra os custos,

mensurados por critérios estabelecidos consensualmente, e que ofereça um razoável nível

de lucro,

149

procurar descobrir o preço ótimo ou o

melhor preço: eles argumentam que este é o preço que maximizará os lucros da empresa.

Do seu ponto de vista, o preço que maximizará os lucros implica um uso mais eficiente dos

recursos econômicos possuídos.

do pelo dono do

ões bastante exatas na análise do preço ótimo e,

grande número, tenha

os de venda, sua contabilidade oferece os seguintes dados:

Visão econômica das teorias de preço

Os teóricos clássicos sustentam que a empresa deve

Essa política de preço está de acordo com a filosofia clássica do capitalismo, isto é, o

objetivo de um empreendimento capitalista é maximizar o retorno espera

capital.

A alocação eficiente dos recursos na economia é assegurada pela premissa de que todo

dono de capital procurará o máximo retorno sobre o capital investido.

Conseqüentemente, recursos econômicos escassos serão distribuídos entre

empreendimentos competidores, de maneira a produzir uma riqueza maior para a Nação.

A teoria clássica impõe condiç

particularmente, demanda por informações que são difíceis de se obter.

Os economistas clássicos, entretanto, afirmam que estes princípios são um ótimo guia para

a maximização do lucro.

Exemplo:

Assumindo que uma empresa produtora de bicicletas, em

conhecimento suficiente dos inventários de custo e receita, nos diferentes níveis de volume

associados com diferentes preç

Preço de Número de Total das Total dos Custos Lucro ou Venda Unidades Receitas Custos Fixos Prejuízo Unitário que devem Vendas Variáveis ser vendidas $ 30 32 34 36

$ 100.000 90.000 80.000 70.000

$ 3.000.000 2.880.000 2.720.000 2.520.000

$ 1.800.000 1.620.000 1.440.000 1.260.000

$ 800.000 800.000 8800.000

$ 400.000460.000

38 40

60.000 50.000

2.280.000 2.000.000

1.080.000 900.000

800.000 800.000

400.000300.000

00.000 480.000460.000

Fica claro que o preço de $ 34,00 por unidade produz o lucro máximo e este é o preço que

itações da abordagem dos teóricos clássicos emergem da falha em não levar em

a empresa deve estabelecer. A esse preço, as receitas marginais se igualam ao custo

marginal.

As lim

conta os muitos problemas práticos com os quais os gestores se envolvem.

150

umir que o problema

gra geral, desejam somente

s, além das financeiras.

l e desejável para

o intervalo de tempo considerado.

A teoria econômica dá uma importante contribuição para a teoria do preço, apesar das

o também atenção

de

estratégias flexíveis de preço.

Teorias de Preço baseadas no Custo

l estabelecer uma política de preço razoável, concordam que os

eve tentar vender a um preço que não somente cubra seus custos, mas seja

cada uma

E, particularmente, é extremamente difícil estimar a inclinação exata da curva de demanda,

isto é, quanto vai ser vendido a um preço particular.

Existem outras razões duvidosas nas premissas da teoria clássica. Não somente a sua

miopia em ignorar completamente o problema da informação, mas ass

dos volumes das vendas é somente função do preço.

Como mencionamos anteriormente, gastos com promoção de vendas também podem afetar

a curva de demanda, sem necessidade de se ajustar o preço dos produtos.

Existem dúvidas a respeito de que os investidores, em re

maximizar seus lucros. Com efeito, os investidores são humanos e suas decisões são

influenciadas por considerações morais, sociais e política

O que se busca no planejamento do lucro não é uma idéia teórica, como o máximo lucro no

longo prazo, mas uma representação do que parece ser uma meta possíve

críticas que acabamos de mencionar, porque direciona a atenção para os fatores que são

importantes nas decisões de preço e, particularmente para a importância da interação de

informações sobre receitas e custos na decisão de um “bom preço”, dand

para os elementos de custo que são importantes para esse preço.

E, principalmente, encoraja a idéia de custeio variável ou marginal e a formulação

Os homens de negócios, há tempo, têm conhecimento de que dar preços aos produtos é um

dos mais importantes e complicados problemas com que eles se deparam.

Na tentativa de resolver esse problema e tentando encontrar algumas linhas mestras através

das quais seja possíve

custos são um dos fatores que devem ser levados em conta.

Consistentemente, vender abaixo do custo levará à falência. Caso a empresa queira

sobreviver d

suficiente para oferecer um lucro razoável.

Não podem ser estabelecidas regras estreitas, desde que as circunstâncias dos produtos e

dos mercados de cada empresa possuem particularidades que são únicas para

delas.

A influência dos custos, nas decisões de preço, varia de acordo com essas circunstâncias.

151

uando as empresas possuem um contrato baseado em seu custo, mais determinada

do contrato. Em outras situações,

para as decisões de preço é influenciada também pela direção dada

mercado particular pode ter uma

forte, ela será uma formadora de preço,

que não seja possível influenciar os

lementos do

idade de um possível substituto, se a empresa tentar aumentar sua lucratividade.

avés da e lu ; a

margem de lucro pode ser também conservada ou aumentada, por meio de acordos

tretanto, ess rdos, g

m argem e

o medieval de “preço ju ue era mportan nsinam de

ina nossa própria concepção de uma

omercialização justa.

s de negócio estão dissociadas das regras de moralidade que afetam a ação dos

indivíduos.

mens ócio e eocup m encon preço e

do irá cobrir todos os seus custos, por outro

Neste sentido, as teorias de preço baseadas no custo refletem a interação entre a oferta e a

procura, mas diferentemente das teorias econômicas, o fazem de modo a refletir as

realidades comportamentais.

Q

margem, o custo é muito importante na decisão do preço

por exemplo, vendas em liquidação, o custo não é relevante, porque o preço em que os

produtos estão sendo vendidos não está relacionado com seus custos.

Normalmente, a importância dos custos da empresa situa-se entre esses dois extremos.

A relevância dos custos

em busca de seus objetivos, por exemplo, alcançar certa taxa de retorno, aumentar o valor

de suas ações no mercado, ou penetrar em um novo mercado.

Além disso, a relativa posição da empresa em um

influência muito mais dominante no preço do seu custo.

Se a posição da empresa no mercado é bastante

capaz de fixar um preço que será seguido por todos os outros produtores.

Por outro lado, se sua posição no mercado é tão fraca

preços, ela terá que seguir os preços do mercado.

Geralmente, as teorias de preço baseadas no custo preocupam-se com os dois e

preço. O primeiro, são os custos relevantes que devem ser incluídos no preço e o segundo

é a margem de lucro que deve ser adicionada para se alcançar o preço.

A margem de lucro refletirá o grau de cautela a respeito da reação dos consumidores ou a

proxim

Cortar preços atr da redução margem d cro pode levar a uma guerra de preço

comerciais. En es aco eralmente são ilegais.

Preços baseados no custo dão a noção de que a fór ula do custo mais m é justa

traduzem a noçã sto”, q parte i te dos e entos

Santo Tomas de Aquino, e que ainda dom

c

Seria incorreto sugerir, como faz a teoria econômica, que as teorias dos negócios e as ações

dos homen

É evidente que os ho de neg stão pr ados e trarem “justo”

que esse “preço justo” é aquele que, por um la

lado incluirá a remuneração, à medida que o comprador achar razoável pagá-la.

152

Custos Fixos e as Mudanças no Volume de Produção

O impacto das mudanças nos volumes de vendas nos custos fixos unitários leva-nos a uma

discussão sem fim, pois as mudanças nos preços afetam o volume das vendas que, por sua

vez, afeta os custos fixos unitários, o que finalmente abre a possibilidade de outras

mudanças nos preços.

Desde que o método do custo total implica preços flexíveis, neste sentido é difícil ver sua

utilidade para aqueles que em vez de quererem um preço “seguro”, estão procurando um

preço agressivo que encoraje a expansão das vendas.

Assim, eles escolherão um preço que esteja abaixo do custo total, em busca de uma

expansão nas vendas para cobrir os custos totais.

ões no mercado, tanto quanto alcançar seus objetivos de lucro.

neste intervalo,

É assim que as coisas acontecem e até que cada um esteja satisfeito com sua posição no

mercado, o preço estará sempre abaixo do custo total.

Isto é explicável, em termos do desejo que os homens de negócios têm de conquistar

melhores posiç

A tabela seguinte mostra o relacionamento dos custos fixos com as mudanças no volume

de produção. Considerando que o mark-up permanecerá constante, haverá

considerado um nível de saídas e produção onde os preços de venda irão cobrir os custos

totais.

Unidade (Mil) 100 200 300 400 500

Custo Variável/u 4,00 4,00 4,00 4,00 4,00

4,40

5,50 5,14 4,95 4,84

Custo Fixo/u 2,00 1,00 0,67 0,50 0,40

Custo Total/u 6,00 5,00 4,67 4,50

10% mark-up 0,60 0,50 0,47 0,45 0,44

Preço de Venda 6,60

É interessante mostrar o resultado do lucro agregado através dos diferentes preços de

produção.

Unidade (Mil) 100 200 300 400 500

Preço de Venda ($) 6,60 5,50 5,15 4,95 4,84

Lucro Unitário (10%) 0,60 0,50 0,47 0,45 0,44

Lucro Adicionado 60.00 100.00 141.00 180.00 220.00

153

va de preço que aumentará o lucro agregado ao alcance da

Ao se deparar claramente com essas possibilidades de produção, os gestores desejarão

desenvolver uma política agressi

empresa.

Como explicação acima, o método do custo total levará à tendência de desenvolvimento

dessa política de preço por causa da natureza decrescente dos custos fixos unitários à

medida que aumentam as saídas de produção. Um estágio que será alcançado,

apacidade de saídas de produção que a empresa

mais importantes considerações a ser feita, pois os consumidores não

ostam de mudanças freqüentes nos preços.

ercados de

commodites.

estão relacionadas diretamente a seus objetivos. A natureza dos produtos, a situação do

naturalmente, quando a empresa atingir o limite de sua capacidade de produção. Em outras

palavras, o ponto em que a empresa deve estabilizar a sua produção ou incorrer em futuras

saídas de capital para a expansão da capacidade produtiva, o que a envolverá em uma

decisão de investimento de capital e em uma completa reconsideração de sua política de

preço.

O preço que a empresa deseja estabelecer, por meio do método do custo total, entretanto, é

aquele preço que seja não somente o melhor preço do ponto de vista de lucratividade, mas

que esteja relacionado com a melhor c

possa manter.

É por essa razão que o “Volume Normal” de saídas deve ser estabelecido para que a

empresa possa decidir o custo total apropriado, que será base para o preço.

Esta é uma das

g

Preço de Mercado

Quando o preço do produto é determinado pelo mercado, de modo que a empresa tenha

que se adaptar os níveis correntes, o problema principal é quanto produzir.

Nestas situações, o volume a ser produzido é determinado pelo custo e o lucro é planejado

de conformidade com essas condições.

O exemplo clássico em que aparecem esses índices vigentes são os diversos m

Os produtores tentam resolver as incertezas de preço, vendendo nos “mercados futuros”,

isto é, contratando agora para entregar daqui a, por exemplo, três meses, a um preço

negociado anteriormente.

Comentários sobre formação de preço

As decisões de preço são parte importante do processo de planejamento da empresa, e

154

s que se

eseja ançar, e já vimos que existem ocasiões nas quais os objetivos de curto prazo

e requerer uma política de preço provisória, isto é,

estabelecer preço alto inicialmente e reduzi-lo à medida que o produto ganhe aceitação e

lítica de penetração de preço, por outro lado, tem sido uma maneira popular de

e na adoção de preços baixos para

stos e dar margem de lucro requerida pela

administração.

gócio não têm problemas de fixação de preço, porque fabricam um

produto que concorre com outros semelhantes, para os quais já existe um preço de

o pag rão m esse preço, e tamb m não um

para uma companhia cobrar um preço mais baixo que o preço de mercado. Nessas

circunstâncias, a companhia simplesmente cobra o preço de mercado. Os mercados de

matérias-primas tais como produtos agrícolas e minerais seguem esse padrão.

Nesse estudo, estaremos interessados na situação mais comum, em que uma companhia

rgem ao custo (markup). Margem de um

produto é a diferença entre o seu preço de venda e o custo. A margem geralmente é

rgem

mercado e os objetivos de curto e longo prazo da empresa são fatores relevantes nas

decisões de formação de preço.

As políticas de preço devem ser examinadas em termos de objetivos particulare

d alc

requerem políticas inaceitáveis no longo prazo. Numerosos exemplos podem ser dados em

que os objetivos de negócios requerem suas próprias políticas de preço.

A introdução de um novo produto pod

popularidade e permita à empresa expandir a escala de produção e conseqüentemente

reduzir seus custos. Canetas esferográficas, náilon, aparelhos de televisão, todos

passaram por esse processo.

Po

penetração em um mercado já existente, e consist

encorajar a rápida aceitação do produto.

Por todas essas razões, a única regra geral que pode ser estabelecida é que os custos

unitários proporcionam um limite mínimo aceitável de preço no curto prazo, enquanto que

no longo prazo o preço deve cobrir todos os cu

14.1 Fixando o preço dos produtos e serviços

Algumas áreas de ne

mercado. Os clientes ivo algnã a ais do que é há mot

enfrenta o problema de fixar seus próprios preços. Essa decisão é nitidamente crítica: se o

preço for muito alto, os consumidores evitarão os produtos; se for baixo demais, os custos

da empresa podem não ser cobertos.

A abordagem comum é acrescentar uma ma

expressa como percentual do custo. Esse método denomina-se apreçamento ma

155

mais custo, porque o percentual prefixado da margem é aplicado à base do custo para

Preço Meta de Venda = Custo + (Margem de lucro percentual X Custo)

eu preço

e venda, ela acrescentará 50% ao custo dos seus produtos. Se um produto custar $10,

pontos básicos quando se emprega o método de margem de custo. Primeiro: qual é

determinar um PREÇO-META DE VENDA.

Por exemplo, se uma companhia trabalha com margem de 50%, para determinar s

d

então seu preço de venda será de $15.

Há dois

o custo que deve ser usado? Segundo: como se determina a margem? Neste estudo, vamos

responder a essas questões.

.

Preço-Meta de Venda pelo Custeio por Absorção

Suponha, a título de ilustração, que a administração da Ritter Company deseje estabelecer

o preço de venda de um produto cujo projeto tenha acabado de passar por algumas

modificações. O Departamento de Contabilidade fez estimativas do custo produto, como se

indica a seguir:

O primeiro passo da abordagem pelo custeio por absorção é calcular o custo unitário. No

caso da Ritter Company, o custo unitário, para 10.000 unidades, monta a $20, como se

demonstra a seguir:

ateri s dire s R$ 6,00 reta 4,00

Custo indireto variável de fabricação 3,00 Custo indireto fixo de fabricação ($70.000 / 10.000 unidades) 7,00

M ai to Mão-de-obra di

A Ritter Company segue a política geral de acrescentar 50% ao custo unitário. A Figura 7

Custo unitário R$ 20,00

apresenta a folha de cotação do preço pelo método da absorção. Observe que os custos de

venda, gerais e administrativos (VGA) não estão incluídos na base do custo. Em vez disso,

supõe-se que a margem cubra essas despesas. Vejamos como algumas empresas

determinam o percentual de margem de lucro.

Materiais diretos ............................................................................... $ 6 Mão-de-obra direta ........................................................................... 4 Custo indireto de fabricação variável ............................................... 3 Custo indireto de fabricação fixo (para 10.000 unidades) ................ 7

Custo unitário ................................................................................... 20

e o lucro desejado - 50% do custo unitário de fabricação.............. 10 Margem para cobrir as despesas de vendas, gerais e administrativas

Figura 7: Folha de Cotação de Preços com Base no Método da Absorção

Meta

Como a Ritter Company chegou ao percentual de 50%? Esse valor pode ser uma regra

prática geral largamente empregada na indústria ou apenas uma tradição da empresa que

o resultado de um cálculo

specíf o. Co o explicamo os ideais, deve ser determinada em

seguinte: a margem deve ser suficientemente grande para cobrir as despesas VGA e

ento (ROI) adequado. Para um determinado número

de unidades vendidas, a margem pode ser calculada da seguinte maneira:

Preço-meta de venda ......................................................................... $30

14.2 Determinação Percentual de Margem de Lucro – Abordagem Preço-

parece funcionar bem. O percentual de margem pode ser

e ic m s, a margem, em term

grande parte pelas condições de mercado. Entretanto, o procedimento popular é começar

elo menos com uma margem baseada no custo e no lucro desejado. O raciocínio é o p

proporcionar retorno sobre o investim

Percentual de margem de lucro no custeio por absorção (PML)

(ROI desejado X Investimento) + Despesas VGA

Quantidade vendida X Custo unitário do produto

Para mostrar o uso dessa fórmula, suponhas que a Ritter Company precise de investir

$100.000 para produzir e comercializar 10.000 unidades por ano. O investimento cobre a

compra do equipamento e os recursos e os recursos necessários ao financiamento dos

estoques e das contas a receber. Se a Ritter Company deseja ROI de 20%, a margem é

determinada da seguinte maneira:

PML = (20% X $100.000) + ($2 X 10.000 + $60.000) 10.000 X $20

156

PML = ($20.000) + ($80.000) = 50% $200.000

e $30

10.000 unidades do produto a esse preço, o ROI sobre o produto com certeza será 20%.

E, se

ender menos de 10.000 unidades OI pretendido só será alcançado

se a pr

Materiais diretos .................................................................................................. $ 6 Mão-de-obra direta ................................................................................................ 4 Custo indireto de fabricação variável .................................................................... 3

Como mostramos anteriormente, essa margem de 50% leva ao preço-meta de venda d

para a Ritter Company. Como indica a Figura 8, se a companhia efetivamente vender

Caso ela venda mais de 10.000 unidades a esse preço, o ROI será maior que 20%.

, o ROI será menor. O Rv

evisão de vendas for atingida.

Custo indireto de fabricação fixo ($70.000 ÷ 10.000 unidades) ............................ 7Custo unitário ................................................................................................. $20

RITTER COMPANY r Absorção

Vendas ($30 X 10.000 unidades) .......................................................................... $300.000 Menos custo dos produtos vendidos ($20 X 10.000 unidades) ........................... 200.000

Demonstração do Resultado segundo o Método do Custeio po

Lucro bruto ........................................................................................................... 10Menos DVGA ($2 X 10.000 unidades + $60.000) ....................

0.000 ........................... 80.000

L p on .. ....................................... .. ...ucro o eraci al .... ......... ......... ......... ................... $ 20.000

I = Lucro operacional

Ativo operacional médio

= $20.000

ROI RO

$100.000 = 20%

Figura 8: Demonstração do Resultado e Análise do ROI da Ritter Company. Venda Real = 10.000 Unidades; Preço de Venda = $30

Problemas com o Preço-Meta

Pelo método do custeio por absorção, o problema da fixação do preço parece

enganosamente simples. Tudo o que se tem a fazer é determinar o custo unitário do

produto, fixar o lucro desejado e em seguida estabelecer o preço. Aparentemente se pode

ignorar a demanda e chegar ao preço que proporciona o lucro que se quer. Entretanto,

como observamos anteriormente, o método do custeio por absorção depende da previsão

da quantidade vendida. Nem a margem nem o custo unitário podem ser calculados sem

essa previsão.

157

158

e a empresa quiser. Contudo, os

clientes têm prar de um

oncorrente ou simplesmente não comprar. Suponha, por exemplo, que, quando fixa o seu

companhia teria prejuízo de $25.000, em

e $20.000. Alguns gerentes acham que o método do custeio por absorção

é uma ilusão

Em essência, o método do custeio por absorção parte do princípio de que os clientes

precisarão da quantidade prevista e pagarão o preço qu

opções. Se o preço for demasiadamente alto, eles podem com

c

preço em $30, a Ritter Company venda somente 7.000 unidades, em vez das 10.000

previstas. Nesse caso, como mostra a Figura 9, a

vez de lucro d

para determinação de preço é seguro. Isso . O método do custeio por absorção

é seguro somente enquanto os clientes comprarem pelo menos a quantidade prevista.

Materiais diretos ................................................................................................. $ 6 Mão-de-obra direta ................................................................................................ 4 Custo indireto de fabricação variável .................................................................... 3 Custo indireto de fabricação fixo ($70.000 ÷ 7.000 unidades) .............................. 10

Custo unitário .................................................................................................. $23

RITTER COMPANY Demonstração do Resultado segundo o Método do Custeio por Absorção

Vendas ($30 X 70.000 unidades) ...................................................................... $210.000 Menos custo dos produtos vendidos ($23 X 7.000 unidades) ........................ 161.000Lucro bruto ...................................................................................................... 49.000 Menos DVGA ($2 X 7.000 unidades + $60.000) ........................................... 74.000Lucro operacional ............................................................................................. $(25.000)

ROI ROI = Lucro operacional

Ativo operacional médio

= - $25.000 $100.000 = - 25%

Figura 9: Demonstração do Resultado e Análise do ROI da Ritter Company. Venda Real = 7.000 Unidades; Preço de Venda = $30

14.3 Análise de Preço através de Custo-Meta

té aqui, nossa exposição partiu do pressuposto de que o produto já tinha sido

desenvolvido e custeado e estava pronto para ser comercializado, tão logo fixado o preço.

Em muitos casos, a seqüência dos acontecimentos é exatamente oposta, ou seja, a

A

companhia já sabe qual será o preço e o problema é desenvolver um produto que possa

ser comercializado de modo lucrativo a esse preço. Mesmo nessa situação, em que a

seqüência normal de eventos está invertida, o custo ainda é um fator vital. A técnica da

companhia será empregar o custo-meta. Custo-meta é o processo de determinação do

159

Matsubishi

Kasei, NEC, Nippodenso, Nissan, Olympus, Sharp, Texas Instruments e Toyota.

Para calcular o custo-meta de um produto, parte-se do preço antecipado de venda previsto

em se om se segue:

custo máximo admissível de um novo produto, seguido do desenvolvimento de um

protótipo que possa ser lucrativamente construído para esse custo máximo. Muitas

companhias empregam o custo-meta, entre elas Compaq, Culp, Cummins Engine, Daihatsu

Motors, DaimlerChrysler, Ford, Isuzu Motors, ITT Automotive, Komatsu,

e guida deduz-se o lucro desejado, c o

Custo-meta = Preço antecipado de venda – Lucro desejado A equipe de desenvolvimento do produto recebe a incumbência de projetar o produto de

Motivos para se Utilizar o Custo-Meta

O custo-meta foi desenvolvido por causa do reconhecimento de duas importantes

menos controle

é, a oferta e a demanda)

é que r

rojeto.

Concluído o projeto e estando o produto em produção, não se pode fazer muito para

reduzir significativamente o seu custo. A maioria das oportunidades de reduzir custos está

em projetar o produto de modo que ele seja de fácil fabricação, não use componente caro,

seja robusto e confiável. Se a empresa tem pouco controle sobre o preço de mercado e

sobre o custo, uma vez que o produto entrou em produção, deduz-se que as principais

oportun

e os clientes estão dispostos a pagar e

quando a or par

esforço se concentra

entre o custo-meta e to de produto. Em vez de se projetar

o produto pois d

meta e depois se projeta o produto de modo a atender a esse custo-meta.

modo tal que ele não ultrapasse a meta do custo.

características do mercado e dos custos. Primeiro, muitas companhias têm

sobre os preços do que elas gostariam de admitir. O mercado (isto

ealmente determina os preços, e a companhia que tenta ignorar isso corre perigo.

Sendo assim, o preço previsto de mercado é considerado conhecido na apuração do custo-

meta. Segundo, a maior parte do custo de um produto é determinada na fase de p

idades de influenciar o lucro estão na fase do projeto, quando podem ser

acrescentadas as características que agregam valor qu

mai te dos custos é efetivamente determinada. Desse modo, é aí que o

- no projeto e no desenvolvimento do produto. É grande a diferença

outros sistemas de desenvolvimen

e de escobrir quanto ele custa, estabelece-se em primeiro lugar o custo-

160

Um Exem de Cu

Como um exemplo mples, admita a seguinte situação: a Cia Batedeira Ltda

cha que há um nicho de mercado para uma batedeira com determinadas características.

ento de R$ 2.000.000,00 O ROI

desejado pela companhia é 15%. Para esses dados, o custo-meta de fabricação, venda,

distribuição e consertos de uma batedeira é $22,50, como mostramos a seguir:

eção das vendas (40.000 batede $1.200.000 nos lucro pretendido (15% X $2.000.000) 300.000

plo sto-Meta

numérico si

a

Com os preços das batedeiras já existentes no mercado, o Departamento de Marketing

acredita que $30 seria um bom preço para o novo utensílio, estimando que a esse preço

poderiam ser vendidas 40.000 novas batedeiras por ano. Para projetar, desenvolver e

produzir a nova batedeira seria necessário um investim

Proj iras X $30) Me

Custo-meta de 40.000 batedeiras $ 900.000

de produtos e serviços de forma

nte no caso da licitação ser ganha. Outro

xemplo seria o fornecimento de produtos acabados para revenda por um prazo curto e

ara um comprador não contumaz.

Custo-meta por batedeira ($900.000 ÷ 40.000 batedeiras) $ 22,50

O custo-meta de $22,50 seria decomposto em custos-meta das diversas funções:

fabricação, comercialização, distribuição, assistência pós-venda etc. cada área funcional

seria responsável pela manutenção dos seus custos efetivos dentro da meta.

14.4 Formação de Preço para Encomendas Especiais A formação de preço para encomendas especiais deve assumir uma abordagem

diferente daquela utilizada para a formação de preço para longo prazo, ou daquela utilizada

para a formação de preço quando do lançamento de um novo produto no mercado.

Entende-se por encomenda especial a venda

esporádica e não constante. Uma licitação, por exemplo, é um tipo de encomenda especial,

onde será fornecido os produtos e serviços some

e

p

Para a formação de preço para uma encomenda especial, devem ser observados

alguns tópicos básicos, conforme descrição a seguir:

a) A encomenda especial vai afetar o mercado domestico, ou seja, as

vendas aos consumidores tradicionais serão afetadas caso a

encomenda especial seja aceita?

161

i capacidade ociosa para atender a encomenda

especial sem a necessidade de adquirir novos equipamentos ou

ampli

enda especial s s como

v

rguntas ajudam a de de da

tuais deverão ser

os, para fazer com s vo. P sa

pl e segue:

DE APLICAÇÃO PARA ENCOMENDA ESPECIAL Sapatão o custo uni é:

b) A encomenda especial possui quantidade e tempo de entrega

definidos?

c) A empresa possu

ar a fábrica?

d) Sobre a encom incidirá novos cu tos, tanto fixo

variá eis?

Na maioria das encomendas especiais essas pe finir a viabilida

aceitação da encomenda especial. Muitas das vezes os custos fixos a

abortad que o preço final eja competiti ara comprovar es

situação, observe o exem o que s

EXEMPLO . A empresaS/A é uma fabricante de sapatos e, em um período típico, tário do produto Descrição Valor Unitário Materiais R$ 3,00 Mão de obra direta R$ 2,00 *Despesas indiretas (fixas e variáveis) R$ 2,00 Cus tto otal R$ 7,00 * Desp O preçoda emp cionamento nor lconsistA direça recesApesar ra do Município de Mossoró acaba de convidar a Fábrica de sapatos Sapatão para uma concorrência de 50.000

e botas. Os materi o o não os nitário barato em R$ 1, pr m par de

r d tos; portanto, o n icam. O e produzir e en p s. A alta a a oportunidade pa

a na suposição de que a empresa eiros pares de sapatos, onde a

demDia 50.000pela di

esa unitária estimada para a capacidade de funcionamento normal

de venda do par de sapatos é de R$ 10,00 e a capacidade de funcionamento normal resa é de 100.000 pares de sapatos por período. A capacidade de fun

ma é a mesma de sua capacidade plena. As despesas fixas indiretas têm entemente registrado o valor de R$ 120.000,00 por período. ão está projetando uma queda de vendas de 30% do funcionamento normal, devido

são oriunda de decisões governamentais recentes. da previsão de recessão no mercado que atua, a Prefeitu

pares d ais a serem empregad s na produçã são os mesmos dsapatos e o custo u é mais 50. O tempo de odução de ubotas é idêntico ao pa e sapa s outros custos ão se modifvencedor da concorrência

da Sapatãoterá qucha que esta é um

tregar os 50.000ra recuperar, pelo menos,

ares de botaadministração50% da perda esperada com o lucro. Esta perda é baseadnão terá outra oportunidade a não ser produzir os costum

anda será 30% inferior ao funcionamento normal. nte de todas as informações, calcular o preço unitário para a concorrência dos

pares de botas, objetivando recuperar 50% do lucro perdido que foi gerado minuição de 30% da venda de sapatos.

162

SOLUÇÃO: A primeira coisa que temos que fazer é construir a relação custo x volume x

está lançada o custo fixo de $120.000,00 para 100.000 unidades produzidas, pois conforme dados do exercício, os

odo. Assim sendo, dos R$ 200.000,00 dos custos diretos (2,00 x 100.000 unidades), R$ 120.000 são fixos e o restante, R$ 80.000,00 são

ariáveis. Isso nos leva ao seguinte raciocínio: $ 80.000,00 / 100.000 unidades = R$ 0,80 de custo variável por unidade

ixo por unidade (estimativa, pois os tário, a não ser que a quantidade

roduzida e vendida esteja “amarrada”.

lucro, separando os custos e despesas fixas, das variáveis. Nas despesas indiretas de R$ 2,00 por unidade jáRcustos fixos são de R$120.000,00 por períinvRR$ 120.000,00 / 100.000 unidades = R$ 1,20 de custo fcustos fixos não temos como calcular seu valor unip O lucro operando a capacidade normal, que é 100.000 unidades, seria: ITEM VALOR UNITÁRIO CÁLCULO VALOR TOTAL Receita de vendas 10,00 10,00 x 100. 0.000,00 000 1.00Custo/despesa variável 5,80 5,80 x 100. 0,00 000 580.00Margem de contribuição 4,20 4,20 x 100. ,00 000 420.000Custos fixos 120.000,00 Lucro líquido operando na capacidade normal R$ 300.000,00 O lucro operando na capacidade de 70% da capacidade normal seria de: ITEM VALOR UNITÁRIO CÁLCULO VALOR TOTAL Receita de vendas 10,00 10,00 x 70.000 700.000,00 Custo/despesa variável 5,80 5,80 x 70.000 406.000,00 Margem de contribuição 4,20 4,20 x 70.000 294.000,00 Custos fixos 120.000,00 Lucro líquido operando com 70% da capacidade normal R$ 174.000,00 O valor da perda no lucro por operar a 70% da capacidade normal, ou seja, com 70.000 unidades é de R$ 300.000,00 – R$ 174.000,00, que é igual a R$ 126.000,00. Temos que analisar minuciosamente o que esta sendo pedido e informado nesse item:

• A Sapatão deseja recuperar 50% do prejuízo com a queda das vendas de 30%, ou seja, a empresa quer recuperar R$ 126.000,00 x 50% = R$ 63.000,00. Assim sendo, ela deseja ter um lucro final geral oriundos da venda de sapatos e botas de R$ 174.000,00 (lucro que ela já possuía anteriormente com 70% de vendas) + R$

r que ela deseja recuperar), que perfaz R$ 237.000,00 . • ada par de botas, devemos saber quanto

presa é de 100.000 unidades e se for entregar 50.000 pares de botas, só lhe restará capacidade para 50.000 pares de sapatos). Assim sendo, verifiquemos quanto de lucro 50.000 pares de sapatos:

63.000,00 ( valoPara sabermos quanto ela deve cobrar por cela lucrará com as 50.000 unidades de sapatos vendidos (lembre-se que a capacidade de produção da em

ITEM VALOR UNITÁRIO CÁLCULO VALOR TOTAL Receita de vendas 10,00 10,00 x 50.000 500.000,00 Custo/despesa variável 5,80 5,80 x 50.000 290.000,00 Margem de contribuição 4,20 4,20 x 50.000 210.000,00 Custos fixos 120.000,00 Lucro líquido operando com 50.000 unidades de sapato R$ 90.000,00

163

cro total de R$ 237.000,00 e sabe que o lucro que o 00,00, ela terá que obter u ro de R$ 147.000,00

com a venda das botas (237.000,00 – 90.000,00). Assim sendo cada par de botas

arkup, e o custo da bota será R$ 1,50

= R$ 4,30. = R$ 7,24

ser lançado na operação de botas.

o preço-meta de venda, a empresa reuniu os seguintes dados: uzidas e vendidas por ano 14.000

• Como a sapatão deseja ter um lusapato produz é de R$ 90.0 m luc

deverá ter um markup de 147.000,00 / 50.000 = R$ 2,94. O preço do par de botas será: Custos + minferior ao custo do sapato, conforme enunciado do problema , ou seja, R$ 5,80 – 1,50 Preço de cada par de botas = 4,30 + 2,94

Observe que os custos fixos foram todos pagos pela fabricação dos 50.000 pares de sapatos, não podendo

14.5 Exercícios Sobre Preço e suas variáveis 1 – A Cia. Juca do Brasil está analisando a introdução de um novo produto. Para estabelecerNúmero de unidades a serem prodCusto unitário R$ 25,00 Projeção anual das despesas de venda, geral e administrativas R$ 50.000,00 Estimativa do investimento necessário 000,00 R$ 750.Taxa desejada de retorno sobre o investimento (ROI) 12% Sabendo-se que a companhia emprega a aborda preço usto com base no método do custeio por absorção, pede-se

rgem que a companhia terá que e ara a ndido. eta unitário de venda.

I com o preço de venda calculado no item b.

ento de vendas em 2.000 unidades e tudo mais permanecer onstante, qual será o novo preço de venda a ser fixado, caso a empresa queira continuar

ssim sendo, pede-se:

maria quais providencias ?

gem de:

de margem mais c

a) Calcule a ma mpregar p tingir o ROI preteb) Calcule o preço-mc) Faça um demonstrativo de resultado e análise de RO

d) Se houver um crescimccom o mesmo ROI? 2 – A Shirota corporation do Japão tem pressa em ingressar no mercado de calculadoras eletrônicas. Os gerentes acham que, para ser competitiva no mercado mundial, a calculadora que a empresa está desenvolvendo não pode ser vendida por mais de R$ 15,00. A Shirota exige taxa mínima de retorno (ROI) de 12% sobre todos os seus investimentos. Será preciso um investimento de R$ 5.000.000,00 para adquirir o equipamento necessário à produção das 300.000 calculadoras que a administração acredita poder vender anualmente por R$ 15,00.

Aa) Calcular o custo-meta de uma calculadora b) Caso o custo do primeiro protótipo ficasse em R$ 12,90, você, como controller da Shirota, to

164

str )O Bar da Dona Jura esta analisando a e um novo tipo de pastel. Para er o preço-meta de venda, a Dona Jura

reuniu os seguintes dados:

3 – (Questão da prova Final do 1º seme e de 2002introdução d estabelec

Número de unidades a serem produzidas e vendidas por mês 15.000 Custo unitário de cada pastel R$ 0,90 Projeção anual das despesas de venda, geral e administrativas R$ 70.000,00 Estimativa do investimento necessário R$ 100.000,00 ROI desejado sobre o investimento 20% Sabendo-se que a empresa em questão emprega a abordagem de margem mais custo com base no método do custeio por absorção, pede-se: a) Calcule a margem que a Dona Jura terá que empregar para atingir o ROI

mpresa possui 10% da fatia de ercado do Sul Fluminense, onde seu refrigerante é conhecido, entretanto você, pensando

de mercado no ordeste.

ações a seguir:

na Região de unidades

pretendido; b) Calcule o preço-meta unitário de venda c) Faça um demonstrativo de resultado e análise de ROI com o preço de venda calculado no item b. 4 - (Questão da prova PR2 do 1º semestre de 2002) Você é proprietário de uma empresa em Resende que produz o Refrigerante Quero Mais. Sua emem expandir os negócios e ampliar sua fatia de mercado, está estudando a viabilidade de entrar no mercado Alagoano e intermediações. Seu produto é consumido, normalmente, pela população de baixa renda, e você precisa precificar seu produto com o menor preço possível, para ganhar o mercado alagoano e conquistar uma boa fatia nObserve as inform Quantidade total produzida e vendida Fluminense

Sul 10.000.000anuais

Preço de venda unitário na Região Sul Fluminense R$ 1,20 Custos/Despesas Valor

unitário aValor total nual

Matéria prima R$ 0,30 R$ 3.000.000,00 Mão de obra direta R$ 0,12 R$ 1.200.000,00 Despesas com Propaganda em TV’s do Sul Fluminense R$ 1.000.000,00 Depreciação de todos equipamentos R$ 4.000.000,00 Seguros de toda a fábrica R$ 500.000,00 Mediante as informações acima, calcule o preço mínimo que poderá ser fixado para o refrigerante Quero Mais, para uma estimativa de venda anual de 15.000.000 de unidades em Alagoas e intermediações. O lucro total desejado é de R$ 3.800.000,00, ou seja, o lucro de Resende somado com o lucro de Alagoas terá que ser igual a R$ 3.800.000,00. Considere que o refrigerante será totalmente produzido em Resende e será transportado para um Depósito Central em Alagoas, onde o Aluguel desse depósito será de R$ 750.000,00 por ano e as despesas com transportes será de R$ 0,05 por refrigerante. A

a capacidade de produção de 30.000.000 de unidades por ano. Fábrica em Resende tem umConsidere também que não haverá despesas com propaganda em Alagoas.

165

5 – uma fa oduto

m sido:

(Questão da prova de 2ª chamada do 1º semestre de 2002)A Empresa Foguetão S/A é bricante de fogos de artifício e, durante os últimos anos, o custo unitário do pr

te

Descrição Valor Unitário Materiais R$ 1,00 Mão de obra direta R$ 0,70 *Despesas indiretas (fixas e variáveis) R$ 2,40 Custo total R$ 4,10 * Despesa unitária estimada para a capacidade de funcionamento em plena carga O preço de venda de cada caixa de foguete com 10 unidades é de R$ 61,00 e a capacidade de funcio em plena carga da empresa é de 100.000 caixas de foguetes por ano. As despesas fixas indiretas têm consistentemente registrado o valor de R$ 1.000.000,00 por ano. Durante o presa Foguetão tem produzido e vendido 100.000 caixas de

guetes, entretanto para o próximo ano, a direção está estimando um decréscimo de m la,

a a copa do mundo serão de ais cara que a matéria prima

e pela Foguetão. Os demais custos e a e sabendo-se que a Empresa

dos anos anteriores, qual o preço deverá cobrar por

que tipo de política de preço esta

6 – no ramo da e um dele

endas, 200.000 unidades ao preço médio de $ 100,00. $ 20.000.000,00 ustos Variáveis Materiais diretos, a $ 35,00 por unidade $ 7.000.000,00 Mão de obra direta, a $ 10,00 por unidade $ 2.000.000,00 Custo de fabricação indireto, a $ 5,00 por unidade $ 1.000.000,00 Comissões de vendas, 15% sobre as vendas $ 3.000.000,00

$ 1.000.000,00 - Custos variáveis totais $ 14.000.000,00

de contribuição $ 6.000.000,00 ustos Fixos $ 5.000.000,00 ucro operacional $ 1.000.000,00

principal rnecedor d ntes do produto XT-107. Esse fornecedor enfrentou uma greve de

rá fornecer-lhe 3.000 unidades no próximo mês (julho). A Abrams te de vendas da San Carlos Company, Sarah Holtz, a respeito do nidades de XT-107, ao preço unitário de $ 80,00. Holtz informou

namento

s últimos anos a Emfovendas de 30% devido a recessão no mercado Brasileiro, porém a empresa recebeu uconvite da FIFA para fabricar 400.000 foguetes para a abertura da copa do mundo e etemendo as quedas nas vendas, aceitou o pedido da FIFA e entregará os 400.000 foguetes. Os materiais a serem empregados na produção dos foguetes par

ido a isso a matéria prima será 20% mmelhor qualidade e devdos foguetes convencionais produzidos atualment

iante as informações acimdespesas não se modificarão. MedFoguetão deseja ter o mesmo lucrocada foguete que a FIFA encomendou ? Dentre os vários conceitos de formação de preço, empresa está adotando para fixar seus preços para a FIFA?

(Questão da prova PR2 do 1º semestre de 2003).A San Carlos Company estáeletrônica com oito linhas de produtos. Os dados relativos ao lucro operacional ds (XT-107) do mês recém encerrado (junho de l998) são os seguintes:

VC- - - - - Outros custos variáveis, a $ 5,00 por unidade

MargemCLObs.: considerar comissões de vendas como custos.

Abrans, Inc., uma empresa de instrumentos tem problemas com o seuAfo e compone

detrês semanas e não poconsultou a representanfornecimento de 3.000 u

166

, Jim McMahon, que ela aceitaria uma comissão de $ se essa encomenda especial fosse aceita. A San Carlos tem

rodução de 300.000 unidades de XT-107, e a demanda em todos os eses dos últimos três anos foi consistentemente de 200.000 unidades por mês.

PEDE-SE: a) Se a encomenda das 3.000 unidades da Abrams for aceita, qual será o efeito no

lucro operacional do mês de julho ? b) Qual deveria ser o preço mínimo a ser cobrado na encomenda especial caso a San

Carlos Company desejasse um lucro operacional mínimo de $ 1.001.500,00 ? 7 – (Questão da prova de 2ª chamada do 1º semestre de 2003).A Industria IAM de Amortecedores Ltda fez uma pesquisa de mercado para saber quais seus níveis de venda a diversos preços possíveis para seu produto. A resposta foi: PREÇO POR UNIDADE QUANTIDADE QUE SERIA VENDIDA POR MÊS

ao gerente de produção do XT-1076.000, em vez dos 15% usuais,capacidade mensal de pm

200,00 60.000 220,00 54.000 240,00 48.000 260,00 42.000 280,00 36.000 300,00 30.000

Ela vinha vendendo a R$ 220,00, e realmente vem conseguindo colocar no mercado, em

édia, mais ou menos 54.000 unidades por mês . Havia chegado àquele preço dentro da guinte forma:

Capacidade máxima de produção: 58.000 unidades por mês Custos nesse volume: Variáveis de $ 9.280.000,00 (160,00 por unidade) Fixos de $ 1.480.000,00 por mês

0 unidades = $ 220,00 por unidade

conseguindo obter realmente esse lucro desejad2.000.000,00 por mês, por estar produzindo e vendendo 54.000

b) Considerando aqueles dados de mercado, qual seria o preço de v lucro nesse ponto ótimo de trabalho?

mse

Totais de $ 10.760.000,00 por mês Lucro desejado de $ 2.000.000,00 por mês Soma de custos + lucro de $ 12.760.000,00 por mês

0.000,00 dividido por 58.00Preço unitário de $ 12.76Pergunta-se:

a) A industria vem o de $ unidades? enda que lhe

maximizaria o lucro? E qual será esse

167

OR

8 – (Questão da prova PR2 do 2º semestre de 2002).Os dados financeiros abaixo referem-se à produção de videoteipe, em outubro de 19_7, da fábrica da Ximbica LTDA

CUSTOS VALDe materiais diretos R$ 1,50 De mão de obra direta R$ 0,80 De fabricação indireto e variável R$ 0,70 De fabricação indireto e fixo R$ 1,00 Totais de fabricação R$ 4,00 O custo variável de fabricação varia em função das unidades produzidas. O custo indireto e fixo de R$ 1,00 por teipe está baseado no orçamento do custo de fabricação indireto e fixo de R$ 150.000,00 por mês, e na produção estimada mensal de 150.000 teipes. A Ximbica LTDA vende cada teipe a R$ 5,00. A Ximbica LTDA também possui despesas de marketing, conforme abaixo:

• Despesas de marketing variáveis (comissão de vendas), de 5% do valor sobre cada unidade

• Despesas fixas mensais de R$ 65.000,00 Durante outubro de 19_7, João Bezerra, um vendedor da Ximbica LTDA, pediu permissão ao presidente para a venda de 1.000 fitas a R$ 3,80 cada, para um cliente, fora dos tramites normais de venda (pedido especial e que não afetaria as vendas ou o preço de R$ 5,00 atualmente praticado). O presidente recusou esse pedido especial, alegando que ele traria prejuízo, uma vez que o preço de venda era inferior ao custo total de fabricação estimado. PEDE-SE:

a) Qual o efeito que a aceitação do pedido teria sobre o lucro operacional do mês ? (Desenvolva os cálculos e demonstre o novo lucro, devido a aceitação do pedido, em valores)

b) Comente a justificativa do presidente, “abaixo dos custos de fabricação”, para

te? (Com essa questão quer saber seu feeling sobre o assunto)

produzidas e vendidas por trimestre 45.000 unidades

recusar o pedido especial. Qual seu ponto de vista sobre esse comentário? c) Quais aspectos você pediria que o presidente levasse em conta ao decidir aceitar ou

recusar o pedido especial? Você como consultor, qual conselho daria para o presiden

9 – A Pastelaria do Chinês Xang Xu está analisando a viabilidade de vender coxinha de palmito. Para estabelecer o preço-meta de venda, Xang Xu reuniu as seguintes informações: Número de unidades a seremCusto de matéria prima por unidade de coxinha R$ 0,50 Custo de mão-de-obra direta por unidade de coxinha R$ 0,40 Despesas anuais de venda R$ 10.000,00 Despesas anuais gerais R$ 20.000,00 Despesas anuais administrativas R$ 40.000,00 Estimativa de Investimento necessário para fabricação da coxinha de palmito

R$ 100.000,00

ROI anual desejado sobre o investimento 20% PEDE-SE:

a) Calcule o percentual de margem (mark-up) que Xang Xu terá que empregar para atingir o ROI anual desejado.

a) Calcule o preço-meta unitário de venda.

168

anização do controle

propósito do mesmo como o de assegurar que as atividades da

afeta) todos os

15. CONTROLE DE GESTÃO 15.1 A org

15.1.1 Integração de planejamento e controle

Na introdução, foi estabelecido que o controle pode ser relacionado ao planejamento,

quando definiu-se o

empresa estão de acordo com o planejado.

Controle, entretanto, é uma atividade em si, e deve afetar (realmente

aspectos da organização. Pode-se antever o ciclo do controle na forma de um modelo

generalizado, como é mostrado na figura abaixo:

O ciclo do controle mostra que sua origem são os objetivos da organização, com base nos

ole integra ambos; as informações de feedback possibilitam que o

esempenho real seja comparado com o estabelecido no planejamento anual, possibilitando

ssim aos gestores controlarem as operações e as alocações de recursos para estas

operações.

No final do ano, os resultados podem ser comparados com aqueles previstos em termos de

planejamento de longo prazo, proporcionando assim feedback para os propósitos de revisão

dos planos.

O processo de controle possibilita que as metas alcançadas sejam comparadas com as

desejadas pela organização, decidindo assim se novas metas e objetivos devem ser

formulados.

quais os planos são desenvolvidos. Esses planos consistem em planos de longo prazo e

planos anuais.

O ciclo do contr

d

a

169

a multidivisional do processo de controle e a

tegrados dentro de um

pecto do controle é exercido pela

metidos com a realização dos objetivos organizacionais.

estão sendo realizadas eficientemente.

efas, e um feedback possibilita

desempenho desejado.

alcançados, pois fornecem a base de comparação entre os

ue as atividades organizacionais emanem do processo de

durante

edida que reflete

Assim, ele deve fornecer a base para o sistema de contabilidade por responsabilidade, que

requer uma clara definição dos elementos controláveis em todos os níveis de

responsabilidade.

O modelo de controle estabelece a naturez

coincidência do processo de controle com o processo de planejamento. É esta coincidência

que possibilita que os processos de planejamento e controle sejam in

único processo, focalizando os objetivos da organização e as metas derivadas destes

objetivos.

O controle geral mede o progresso alcançado em busca da realização dos objetivos e das

metas estratégicas definidas no plano estratégico. Este as

Administração Geral.

O controle gerencial é uma atividade subordinada que diz respeito ao uso eficiente dos

recursos compro

Finalmente, o controle operacional ocupa-se em assegurar que as tarefas definidas no plano

operacional

Padrões específicos de desempenho estão ligados a estas tar

que o desempenho real seja comparado com o

Conclui-se assim que os padrões de controle são delineados no processo de planejamento.

Eles são usados como índices pelos quais a eficiência e o resultado das atividades

organizacionais são

desempenhos real e planejado.

Além disso, desde q

planejamento, os próprios planos também constituem padrões de desempenho.

Resta, entretanto, fazer uma distinção sensível entre planejamento e controle, no sentido

que estes termos são considerados neste texto.

Um plano reflete as expectativas e as finalidades de alcançar metas estabelecidas

um período específico. Este plano é útil para propósitos de controle, à m

adequadamente a profundidade na qual estas expectativas e estas finalidades estão sujeitas

ao controle organizacional.

170

ina a

ridas aos gestores.

crescem, os gerentes gerais deparam-se com dois

des e responsabilidades; e

dinados.

íveis hierárquicos mais baixos, e total centralização, que implica o máximo de

to de

nidades completamente separadas, cada uma buscando suas próprias metas.

rganização depende da filosofia de seu gerente

lucro ou de investimento.

15.2 Contabilidade por responsabilidade

O controle exige a existência de uma estrutura organizacional que def

responsabilidade de assegurar o desempenho de tarefas individuais.

Para que isto seja alcançado, são estabelecidos, dentro da organização, centros de

responsabilidade, definidos de acordo com as responsabilidades confe

Um centro de responsabilidade pode ser definido como um segmento da organização em

que cada gestor responsabiliza-se pelo seu desempenho.

A natureza da estrutura organizacional e o tipo dos centros de responsabilidade

estabelecidos dependerão em parte do tamanho da organização e em parte do estilo de

gestão adotado.

À medida que as organizações

problemas:

1. como dividir as ativida

2. como coordenar estas subunidades.

Inevitavelmente, o gerente geral para decidir tem de conferir autoridade aos vários gestores

divisionais, e, à medida que isso ocorre, o resultado é a descentralização do processo de

tomada de decisão.

Essencialmente, descentralização é o processo de garantir a liberdade de tomar decisão aos

gestores subor

Em teoria existem dois estados extremos: total descentralização, significando um mínimo

de restrições ou controle sobre os gestores e um máximo de liberdade de tomar decisões

mesmo nos n

controle ou restrições aos gestores e um mínimo de liberdade para tomar decisões.

Na prática a descentralização e a centralização total raramente ocorrem.

A centralização não é praticável porque é impossível para o gestor principal tomar todas as

decisões que precisam ser tomadas.

Igualmente, a descentralização total é raramente encontrada, porque o grau de liberdade

que isto implica resultaria numa estrutura organizacional que consistiria num conjun

u

A extensão da descentralização de uma o

geral, e dos custos e benefícios associados a ela.

Tendo sido tomada a decisão de descentralizar, não importando a extensão em que isso irá

acontecer, permanece o problema do controle, que pode ser resolvido pelo estabelecimento

de novos centros de responsabilidade, chamados divisões. Estas divisões podem tomar a

forma de centros de

171

custos e controlar suas atividades por meio

do controle orçamentário. Alguns destes centros são os menores segmentos de atividades

ou áreas de responsabilidade sob os quais os custos são acumulados.

O controle pode ser exercido desta forma, por meio de um feedback a respeito do nível de

custos provenientes das atividades destes centros de responsabilidade.

Com efeito, o controle dos custos tem sido o meio tradicional de assegurar o controle das

operações, embora, como será visto posteriormente, quando não se reconhecem os fatores

comportamentais que afetam o desempenho, observe-se um impacto negativo na

s.

ões e a

rganização.

contabilidade por responsabilidade, deve

centro

a do controle é

e.

e d

t e custos têm se preocupado com o controle dos custos

bris. Recentemente, o crescimento proporcional das despesas operacionais em relação ao

e desenvolvimento.

O problema do controle das operações divisionais é mais complexo do que o do controle

de uma única atividade numa organização, onde a tomada de decisão é centralizada.

Por exemplo, é possível estabelecer centros de

efetividade do controle de custos.

Onde a tomada de decisão é descentralizada, o controle do desempenho divisional torna-se

mais difícil por diversas razões.

A amplitude das decisões sobre as quais os gestores divisionais têm autoridade é muito

mais extensa, assim, eles podem ter autoridade sobre a determinação de preço dos

produtos, decisões sobre fabricar ou comprar e algumas decisões sobre investimento

Portanto, o problema deixa de ser controle de custos, para ser controle do lucro e assegurar

que exista um alto grau de coincidência de objetivos entre as várias divis

o

A análise do problema do controle, através da

reconhecer os problemas criados pelo grau de centralização e descentralização de

autoridade.

A primeira categoria de centro de responsabilidade que examinamos, denominada

de custos, é apropriada para organizações ou unidades altamente centralizadas.

As duas outras categorias de centros de responsabilidade, centro de lucro e centro de

investimento, são apropriadas para organizações onde a autoridade para a tomada de

decisão é descentralizada de alguma forma, onde o problem

necessariamente mais complexo, envolvendo aspectos comportamentais do control

15.3 Control e custos administrativos

Tradicionalmen e, os contadores d

fa

custo total tem levado a um aumento de interesse no controle de tais custos. As despesas

operacionais podem ser divididas em três categorias: administrativas, de vendas e pesquisa

172

rios. Os custos discricionários podem não ter

r exemplo, estudos de

tário para o custo da mão-de-obra num dado nível de

atividades. Conseqüentemente, é possível estabelecer uma clara relação entre níveis de

saída e custos de mão-de-obra direta.

Em contraste, torna-se difícil controlar os custos discricionários devido à ausência de

métodos que determinem os níveis apropriados, uma vez que os benefícios associados a

estes custos nem sempre podem ser mensurados em termos financeiros. Custos de pesquisa

e desenvolvimento, por exemplo, no final podem conduzir a melhores produtos ou

rocessos de produção, mas existe pequena ou quase nenhuma conexão direta entre os

stes custos naquele ano.

no nível de

tarefas de

Como esses custos incorrem sob o controle dos gestores, são freqüentemente referidos

como custos administráveis ou discricioná

nenhuma relação com o volume de atividade".

Com o objetivo de controlar os custos de produção é essencial estabelecer padrões de

estimativa desses custos. No caso de custo da mão-de-obra direta, po

tempos e movimentos da engenharia determinam a quantidade requerida de horas de mão-

de-obra em cada operação, e a aplicação das taxas apropriada de salários pelo tempo

trabalhado resultam em valor mone

p

custos incorrido no ano e os benefícios financeiros atribuídos a e

Da mesma forma, custos de propaganda incorridos num ano são difíceis de ser

relacionados a algum benefício financeiro atribuído a estes custos no mesmo ano.

15.3.1 Controle das despesas administrativas

Estas despesas são relativamente fixas, no curto prazo, a menos que alterações

atividade se processem. A aplicação cuidadosa dos procedimentos de controle de custos

desenvolvidos nas atividades fabris ainda não é feita nas atividades administrativas.

Os gestores certamente poderão argüir que as funções administrativas não são susceptíveis

a métodos de pesquisa para quantificação desses gastos. Todavia, em certas

escritório é possível desenvolver estimativas de trabalho, e algumas organizações têm

tentado estabelecer padrões de eficiência para o desempenho do staff.

Exemplos de alguns desses fatores de controle são apresentados na tabela abaixo:

Atividade Fator de controle Compras Nº de ordens Datilografia Nº de cartas datilografadas Almoxarifado Nº de requisições

Geralmente, os serviços administrativos são utilizados indiretamente em vários

departamentos, e é praticamente impossível estabelecer relação de entrada-saída que

173

tores divisionais precisam ser submetidas e aprovadas no

administrativo geral torna-se então o padrão pelo

o uso desse método de controle de despesas administrativas situa-se na

um orçamento inicial aceitável para o nível proposto de atividade, pois

o aceitável de gastos administrativos associados a um nível

atividades. Assim, as decisões a respeito do orçamento de custos

administrativos serão baseadas, principalmente, no planejamento e na experiência dos

espesas de pesquisa e desenvolvimento

es principais que dificultam o controle das despesas de pesquisa e

mesmo que exista pequena ligação entre as despesas de

olvimento e seus benefícios, estes gastos não são indicadores confiáveis

departamento de pesquisas ou de um projeto de pesquisa. Segundo, há um

lapso de tempo decorrido entre o custo incorrido e o correspondente benefício.

imento são uma atividade diretamente relacionada com

ongo prazo, a eficiência desses gastos somente pode ser comparada com

esforços maiores devem ser dirigidos.

er concentrados em projetos

esquisa de uma área particular. O controle

lação ao progresso feito em direção ao término de

aumento da carga de gatos, tais como propaganda e desenvolvimento de mercado. Assim,

maior atenção deve ser direcionada a métodos de controle dos gastos nesta área que

habilite uma avaliação geral. Assim, o controle dos custos administrativos é uma das

tarefas mais difíceis do controle gerencial.

Os orçamentos podem exercer, com certa profundidade, controle sobre os custos

administrativos. O controle orçamentário desses custos requer que a responsabilidade

contábil seja claramente identificada com cada gestor em particular.

As verbas requeridas pelos ges

orçamento administrativo.O orçamento

qual esses gastos serão avaliados.

A dificuldade n

determinação de

não há como estabelecer padrã

particular de

executivos.

15.3.2 Controle das d

Existem duas razõ

desenvolvimento. Primeiro,

pesquisa e desenv

da eficiência do

Como pesquisa e desenvolv

planejamento de l

o atingimento das metas especificadas no planejamento de longo prazo. A direção geral

deve relacionar as áreas prioritárias, onde

Nesta concepção, os gastos com pesquisas devem s

específicos, que fazem parte dos esforços de p

desses gastos deve ser exercido em re

cada projeto.

15.3.3 Controle das despesas de vendas

As despesas de marketing tornaram-se elemento significativo nos custos totais devido ao

174

ng informações que os habilitem a tomar decisões

ais eficientes do ponto de vista da empresa como um todo.

reza do gasto, a função desempenhada e a seção

special da firma, como segue:

rez

edores e Com

paganda;

* Transporte;

* Armazenagem; e

e

umidores.

análise das despesas de marketing auxilia na obtenção de informações que são úteis a

das por território.

* D

* E

* A i

* D

Fica clessenci idade, que é função tanto de controle de receitas quanto de ontrole de custos.

proporcionem aos gerentes de marketi

m

As despesas de marketing cobrem grande número de atividades: obtenção de pedidos de

venda, armazenagem e distribuição, devoluções e garantia, entre outras. E podem ser

nalisadas em três bases diferentes - a natua

e

1. Classificação Segundo a Natu a:

* Salários dos Vend issões;

* Viagens; e

* Propaganda.

2. Classificação por Função:

* Vendas;

* Pro

* Cobrança;

* Faturamento.

3. Classificação por Seção:

* Localização;

* Produção;

* Canais de Marketing;

* Divisões Operacionais;

* Cons

A

grande número de propósitos, tais quais:

Determinação da lucratividade das ven*

eterminação da lucratividade dos produtos.

stabelecimento de preço de venda.

val ação de desempenho dos vendedores.

eterminação da importância de cada consumidor.

aro, por esses propósitos, que a análise das despesas de marketing preocupa-se almente com a lucrativ

c

175

custos

Matérias-primas 256.000Materiais de consumo direto 176.000

57.600otal 1.287.840

rio comparativo evidenciando as diferenças encontradas entre os custos.

b) Qual a situação da empresa? Melhorou ou Piorou sua atividade produtiva? resposta da questão b, o que voce acha que esta ocorrendo com a

bservações e Sugestões: - para fazer uma análise comparativa, utilize-se de valores relativos e não

valores absolutos. - Compare de forma total e unitária as variações.

Exercício de controle de A fábrica de Chocolates e Bombons Açucarada ltda tem um sistema de controle de custos, no qual compara os custos estimados com os reais , a partir daí, tentar corrigir os desvios. De sua estimativa para o 3° trimestre do ano, feita com base no seu desempenho anterior, constavam os seguintes totais: Matérias-primas 320.000Materiais de consumo direto 180.000Mão-de-obra direta 450.000Mão-de-obra indireta 110.000Depreciação de equipamentos 75.000Energia elétrica 100.000Consertos e manutenção 65.000Materiais indiretos 135.000Outros Custos indiretos 66.000Total 1.501.000 No mês de outubro verificou-se que os custos incorridos reais foram:

Mão-de-obra direta 350.080Mão-de-obra indireta 89.920Depreciação de equipamentos 72.960Energia elétrica 75.200Consertos e manutenção 70.080Materiais indiretos 140.000Outros Custos indiretos T A previsão havia sido feita para uma estimativa de 200.000 unidades produzidas, mas em outubro produziram-se apenas 160.000.

a) Faça um relató

c) Com base na empresa para a existencia desse resultado?

d) Se a empresa piorou, indique quais as ações que poderiam ser adotadas para a solução do problema; Se melhorou, qual ação que foi tomada no passado para que a empresa melhorasse?

O

176

conceito de custo-padrão. Custo-padrão diferencia-se do custo

al, no sentido de que ele é um custo normativo, um custo objetivo, um custo proposto ou

ançar.

endo em vista que para obtenção do custo real é necessário o uso de informações

passadas, surgiu o conceito de custo-padrão como forma de antecipação da informação de

do baseado em eventos futuros de custos ou

Custos orçados ou estimados

procuram identificar os custos que deverão ocorrer no futuro, enquanto o custo-

padrão pode incorporar metas de realização de custos. Os custos orçados têm por base

antecipar os gastos que deverão ocorrer e que afetarão o custeamento dos produtos.

conceitos podem ser adotados pelas

os os

16. CUSTO-PADRÃOO custo-padrão é uma das técnicas para avaliar e substituir a utilização do custo real.

Independentemente de a empresa utilizar o método do custeio direto ou custeio por

absorção, ela pode utilizar o

re

um custo que se deseja alc

Por isso, na elaboração do padrão, a empresa pode incorporar metas a serem atingidas

pelos diversos setores fabris e operacionais, no sentido de que tais avaliações de custos

sejam alcançadas. Nesse sentido, o custo-padrão é uma ferramenta indispensável para

controle dos custos, das operações e das atividades.

T

custos dos produtos. O custo-padrão é calcula

eventos desejados de custos, que podem ou não acontecer na realidade da empresa.

A diferença entre custos orçados ou estimados e custo-padrão está em que os custos

orçados

Tipos de padrão

Como dissemos, na elaboração do padrão alguns

empresas, e daí servir de base para a elaboração do custo-padrão dos produtos. Vejam

tipos principais.

Custo-Padrão Ideal

É um custo determinado da forma mais científica possível pela Engenharia de Produção da

empresa, dentro de condições ideais de qualidade dos materiais, de eficiência da mão-de-

obra, com o mínimo de desperdício de todos os insumos envolvidos.

177

ravés de uma projeção, para o futuro, de uma média

Custo-Padrão Corrente

itua-se entre o Ideal e o Estimado. Ao contrário deste último, para fixar o Corrente, a

dos para uma avaliação da eficiência da produção. Por outro

do Ideal, leva em consideração as deficiências que reconhecidamente

existem, mas que não podem ser sanadas pela empresa, pelo menos a curto e médio prazo.

-padrão

s identificar outros aspectos importantes como veremos a seguir.

cido. omo instrumento de planejamento estratégico,

aliação de inventário serve

iscais da contabilidade empresarial.

e apenas no sentido em que, após a análise de suas variações, em

a de um custo-padrão, se identificam as causas do porquê das variações, e através

Custo-Padrão Estimado

É aquele determinado simplesmente at

dos custos observados no passado, sem qualquer preocupação de se avaliar se ocorreram

ineficiências na produção.

S

empresa deve proceder a estu

lado, ao contrário

Este tipo de Custo-Padrão pode ser considerado o mais adequado para fins de controle.

O Porquê da utilização do custo

O custo-padrão pode ser utilizado para diversas metas ou objetivos. O principal objetivo

dos padrões é medir as diferenças entre que custos são e que custos deveriam ser, para

propósitos de controle de custos.

Entendemos, porém, que o maior objetivo do custo-padrão está ligado aos conceitos de

controlabilidade empresarial. Assim, os objetivos mais importantes do custo-padrão

seriam:

a) determinar o custo que deve ser, o custo correto;

b) definição de responsabilidades e obtenção do comprometimento dos responsáveis por

cada atividade padronizada;

c) avaliação de desempenho e eficácia operacional.

Além disso, podemo

Substituir o custo real

O custo real representa o custo aconte C

o custo real não tem nenhum significado. O custo real para av

apenas para atender às necessidades legais e f

O custo real tem validad

cim

178

corrigir os rumos atuais. Para o dia-a-dia, o custo-padrão representa

muito mais utilidade que o custo real.

Outra vantagem na substituição do custo real está em que o custo-padrão não precisa ser

eríodos de tempos maiores, como

rios de inflação da empresa.

adrão

strutura do produto. Normalmente esses dados são

ilizando

matéria-prima a granel, tem certo grau de perda ou refugo, que, dentro de condições

Toneladas de material A por unidade do produto 1,10

,15

delas, se permitam

calculado mensalmente. Seu cálculo pode ser feito por p

seis meses ou um ano. Sua atualização se fará pelos crité

16.1 Construção do p

Materiais diretos

Os materiais necessários, com suas respectivas quantidades, para produzir determinado

produto, são evidenciados pela e

originados pela engenharia de desenvolvimento de produtos, quando da feitura do projeto

original, mais suas atualizações.

Muitos produtos, principalmente os que são elaborados por processo contínuo ut

técnicas ou científicas, devem ser incorporados ao padrão de quantidade.

O preço-padrão dos materiais diretos é o obtido em condições normais e boas de

negociação de compra. A ele devem ser incorporadas as eventuais despesas que devem

fazer parte do custo unitário dos materiais.

É importante ressaltar aqui a questão inflacionária. O preço-padrão dos materiais e dos

demais insumos industriais devem ser calculados na condição de compra com pagamento a

vista. Todos os encargos financeiros incorporados nos preços de compra devem ser

expurgados, para trazer os preços na condição de preços deflacionados. Com isso será

possível a adoção de um custo-padrão numa data-base, e sua atualização pela inflação

interna da empresa.

Exemplo:

Padrão de quantidade

Perda normal no processo estimada 0,04

Estimativa de refugos 0,01

Quantidade-padrão por unidade de produto 1

179

Padrão de preço

Preço de compra sem impostos recuperáveis $ 20,70

(-) Custo financeiro de pagamento a prazo (2,70)

Preço de compra a vista 18, 00

Frete e despesas de recebimento 2,00

Preço-padrão do Material A $ 20,00

Mão-de-obra direta

mão-de-obra direta é então o processo de

tes de alta tecnologia de produção, gerenciados

Normalmente a mão-de-obra direta padrão é determinada pela quantidade de horas

necessárias do pessoal, ou da quantidade de funcionários diretos, em todas as fases do

processo de fabricação do produto.

A base para a construção dos padrões de

fabricação. Todas as atividades e processos necessários para fazer o produto requerem

operários para manuseio dos materiais ou dos equipamentos durante os processos.

As estimativas ou padrões de necessidade de mão-de-obra direta podem ser cientificamente

calculados quando se trabalha em ambien

computacionalmente. Em outros casos, pode se fazer estudos de tempo, através de

operações simuladas antecipadamente em ambientes reais. Em todos os casos deve haver

um estudo para quebras, refugos, retrabalhos, manutenção e necessidades do pessoal.

A base para a valorização dos custos de mão-de-obra direta deve incluir toda a

remuneração dos trabalhadores mais os encargos sociais de caráter genérico. De modo

geral, utiliza-se o critério de custo médio horário dos salários de cada departamento de

produção ou da célula/atividade de processo por onde passa o produto, através dos centros

de custos ou centros de acumulação por atividades.

Exemplo:

Padrão de quantidade

Horas necessárias de mão-de-obra para montagem completa de uma unidade do produto final 50,00

Paradas para manutenção e necessidades pessoais 7,00

Horas estimadas de retrabalhos de qualidade 3,00

Horas-padrão por unidade de produto 60,00

180

diretos variáveis são padronizados normalmente através da construção de taxas

predeterminadas em relação a uma medida de atividade escolhida. Sempre que possível

A atividade a ser escolhida como base para a construção das taxas predeterminadas de

ter uma relação causal com os diversos custos indiretos

dade escolhida deve ser simples de ser entendida, para

des p ra ela oraçã das t as de custos

diretos variáveis são horas de máquinas trabalhadas, quantidade de produto final, horas

asto e elho o que existe entre

s custos variáveis e as atividades envolvidas. Como exemplo, o consumo de energia

usto variável indireto para tipo de indústrias. Para algumas empresas as

horas de máquinas são os principais fatores, para outras há uma relação direta com o

or diante.

de custos indiretos

iáveis es s para o $ 275.000,00

453.600 horas

direta $ ,60

ecessárias para uma unidade de produto final $ 36,00

Padrão de valor

Salário médio do setor de montagem $ 2,20

Encargos sociais legais 1,32

Benefícios espontâneos 0,29

Custo horário de mão-de-obra direta $ 3,81

Custos indiretos variáveis

Os custos in

deve-se evitar o uso de taxas baseadas em valores, uma vez que isso impede a correta

mensuração das variações de quantidade que ocorrerão, bem como o padrão fica sujeito a

eventuais problemas de variação nos preços.

custos indiretos variáveis deve

variáveis. Também a base de ativi

posterior atribuição de responsabilidades.

Exemplos de bases de ativida a b o axas predeterminad

in

de mão-de-obra direta etc., dependendo sempre do g m r relaçã

o

elétrica é um c

produto final. Gastos com lubrificantes e materiais indiretos normalmente têm relação com

a quantidade de horas de máquinas trabalhadas, e assim p

Exemplo:

Padrão variáveis

Custos indiretos var timado período

Horas diretas previstas

Custo variável por hora 0

Horas n

181

ustos indiretos fixos e volume de produção ou atividade

izando o método de custeio por absorção, temos

tos fixos. A diferença básica entre os custos

indiretos fixos e os custos indiretos variáveis é que os custos indiretos fixos estão

lume de produção orçada ou

ras de mão-de-obra direta, horas de máquinas trabalhadas, quantidade

e produto produzido etc.

olume de produção previsto 11.540 unidades

resentado

C

Quando se deseja fazer o custo-padrão util

que elaborar também o padrão de custos indire

normalmente relacionados com denominadores de capacidade de produção e não

necessariamente com os volumes atuais produzidos. De qualquer forma, partindo do

pressuposto de que o custo-padrão vai estimar o volume de produção ou atividade para os

próximos períodos, podemos utilizar como denominador o vo

estimada.

Nesse sentido, nada impede que também se construa o padrão de custos indiretos fixos por

unidade, em cima dos mesmos denominadores utilizáveis para os custos indiretos

variáveis, como ho

d

Exemplo:

Padrão de custos indiretos fixos

Custos indiretos fixos estimados para o período $ 484.680,00

V

Custos fixos indiretos por unidade de produto final $ 42,00

Ficha padrão

O resumo dos dados padrões de cada produto, quantidade e valores, deve ser ap

conjuntamente num relatório denominado ficha-padrão.

Exemplo:

Tipos Quantidade Unidade de medida

Custo unitário Total

Materiais diretos 1,15 Toneladas 20,00 23,00 Mão-de-obra direta 60,00 Horas 3,81 228,60 Custos indiretos variáveis 60,00 Horas 0,60 36,00 Custos indiretos fixos - - 42,00 42,00 Total 329,60

182

ão é condizente com a filosofia do custo-padrão, como elemento que

ações de preços, bem como manteremos o

Periodicidade da construção do padrão

Custo-padrão mensal

Apesar de possível, n

carrega dentro de si metas a serem alcançadas, que normalmente se supõem num período

mais longo. Além disso, ficaria muito trabalhosos, o que também vai contra os conceitos

de sua construção, que é permitir a substituição do custo real.

Custo-padrão numa data-base

É a prática mais utilizada. Elabora-se o custo-padrão em determinado mês, considerando

aspectos de projeções e metas a serem alcançadas dentro de determinado período, seja seis

meses ou um ano.

Custo-padrão em moeda estável

Nesse caso, elabora-se o custo-padrão em um moeda forte, seja nacional (BTN, UFIR etc.)

ou estrangeira (dólar, marco, iene etc.). Tem as mesmas características que o tipo anterior.

Custo-padrão em data-base atualizado pela inflação interna da empresa

Integrando a construção do custo-padrão com periodicidade anual ou semestral, numa

data-base, com o objetivo de incorporar metas a serem alcançadas no produto futuro,

entendemos como a opção mais viável de acompanhamento das variações de preços do

custo-padrão, a sua utilização por indicadores de inflação interna da companhia.

Com isso manteremos o controle das vari

conceito de padrão como meta, que não deve ser alterado pelas flutuações de preços.

Como já frisamos anteriormente, é importante a construção do padrão com preços a vista

sem encargos financeiros ou efeitos monetários embutidos, para que se possa aplicar

convenientemente os conceitos de inflação interna da companhia.

183

blemas com a resistência do pessoal da Produção. Principalmente quando pela

rimeir

Quando são contratadas pessoas de fora para a implantação, é necessário um

o ser rotuladas de intrusas que surgiram para acabar

om a

e seu honorário, e que isso poderá

ende a ocorrer exatamente o inverso, isto é, acréscimo de pessoas e

efeito poderá ser também a

edia

tema de Custos tende a

o máximo de consciência no uso de diversos materiais, de ferramentas, de

17. IMPLANTAÇÃO DE SISTEMAS DE CUSTOS Reprisaremos aqui alguns problemas já vistos e analisaremos outros relativos à

Implantação de Sistemas de Custos.

Reação ao Sistema

Qualquer que seja o Sistema a ser adotado, qualquer que seja o número de detalhes

necessários a sua alimentação e qualquer que seja a finalidade de sua implantação, sempre

existirão pro

p a vez são solicitados diversos dados dela.

A primeira reação é da sensação de estar sendo iniciada uma era de controle, e toda

pessoa que sempre trabalhou sem sentir formalmente essa “fiscalização” tem uma natural

predisposição contrária. Pessoas podem passar a achar que perderam, pelo menos

parcialmente, essa condição.

cuidado ainda maior, já que poderã

c paz existente. Poderá o pessoal fabril imaginar que os de fora estarão à cata de

algum ou alguns motivos para justificar sua presença

redundar no corte de muitas pessoas ou pelo menos no aumento de seu serviço.

Nenhum Sistema de Custos consegue, normalmente, eliminar pessoas e gastos a

curto prazo, apesar de muitas vezes se ouvir exatamente o contrário como forte argumento

de venda de Sistemas. T

equipamentos, e esse é o sacrifício para a obtenção de informações e de futura

possibilidade de controle. Mas o pior é que, se um dos motivos para a implantação tiver

sido exatamente a idéia de redução imediata de custos, o

im ta reação pessoal.

Além disso, existe o problema da burocracia. Comumente, os diversos Chefes de

Departamentos, Divisões ou Setores, quaisquer que sejam os graus e nomes, são

rebanhados da própria Produção. São, em sua maioria, postos que representam prêmios

pelo desempenho no processo produtivo, e por isso tendem a ser preenchidos por pessoas

que se salientaram tecnicamente. Isso não significa que sejam pessoas que gostem ou pelo

menos se adaptem facilmente a toda a burocracia que um Sis

colocar em funcionamento.

Pessoas que nunca tiveram preocupação de preencher papéis podem estar às voltas,

de uma hora para outra, com vários relatórios por dia. Inúmeras vezes são chefes que

sempre tiveram

184

a de resistência à implantação do Sistema de

ustos; mesmo que não venha a repeli-lo, poderá pelo menos dificultar ou tornar onerosa

unca fazer o que diz. Aparenta uma concordância e acaba por fazer acreditar ser um

lação entre o que se gasta para implantar e fazer funcionar um

istem

em especial, ou uma Divisão

que apresenta problemas de controle, ou uma linha cuja concorrência é maior etc., talvez

não valha a pena colocar um Sistema para a empresa toda a fim de solucionar um desses

problemas específicos.

dministração.

tratação de algumas pessoas especializadas. Após isso, a

dição de número de informações, bem como de sua qualidade, acaba por assumir o

o custo de algumas a mais é relativamente irrelevante até

term

te grande, pois

equipamentos etc., mas jamais pensaram ou se prepararam para fazer anotações desse uso.

Sendo agora obrigadas a fazê-lo, podem achar-se reduzidas em seus méritos, sentindo-se

escriturários e não verdadeiros chefes. O pior é quando são técnicos bons mas às vezes ate

mal alfabetizados.

Essas reações, de medo do controle, de medo do papel e até dificuldade de

preenchê-lo, podem acabar por criar um clim

C

essa tarefa.

A pior forma de reação é a “passiva”; aquela que sempre se caracteriza pela atitude

da pessoa de dizer “vou ajudá-lo”, “vou preencher amanhã mesmo” etc., mas que acaba

por n

aliado, quando na verdade é um adversário ferrenho da idéia. Conseguirá sempre consumir

um grande tempo e talvez solapar o moral do pessoal antes de ser descoberto.

Custo do Sistema e seu Benefício

Já falamos da re

S a e a capacidade de ele gerar informações úteis.

Se o problema da empresa é um determinado produto

A Informação é generosamente cara. Cara porque consome tempo para ser obtida,

tempo, às vezes, de equipamento para ser processada e tempo para ser lida. Consome horas

desde setores mais baratos até a Alta (e cara) A

A tendência é de, para se obterem as primeiras informações, gastar-se uma quantia

razoável com a designação ou con

a

seguinte comportamento:

de inado ponto, por entrarem quase que automaticamente no Sistema; mas, a partir de

certo momento, passam a exigir certo grau de sofisticação e de aumento de pessoas e

papéis, que acabam por ter um acréscimo de custo muito grande.

Por outro lado, a utilidade das primeiras informações é bastan

representam algo onde antes nada havia. Mas a utilidade de informações seguintes talvez

passe a ser cada vez mais decrescente, já que os itens tendem a ser agora cada vez de

menor valor.

185

responder à indagação: Qual sua

al uti

o, se só Real ou Real com Padrão (já

ra se chegar à conclusão é: “Para que se quer o Sistema?” é

lo.

Complementarmente, para se ter uma idéia de que nível de detalhes será necessário,

junto ao usuário final da informação, o que ele

er explicado o que pode e o que não pode o Sistema prover,

m co

de Sistema a usar, bem

omo s

tação Gradativa

nunca houve

stema

Sendo crescentes os gastos envolvidos na captação, no processamento e na

transmissão da informação e sendo decrescente a sua utilidade, torna-se imperioso um

meticuloso estudo para um adequado julgamento, a fim de se decidir onde parar com o

acréscimo de detalhes de um Sistema de Custos.

Antes de se implantar um dado a mais, há que se

re lidade e qual seu real gasto adicional?

Escolha do Sistema

Para se escolher qual o Sistema mais adequad

que Padrão puro é sem sentido), se por Absorção ou Variável, é necessário começar pelo

fim.

A primeira pergunta pa

para controle, para fornecimento rápido de informações para fins de decisões rotineiras e

intempestivas, para decisões que não demandam tanta rapidez de dados ou ainda para

simples avaliações de estoques a ajudar a Contabilidade Financeira em sua tarefa de

Estoques e Resultados?

A decisão de qual modelo usar depende de quem vai receber as informações na

ponta da linha e o que fará com elas. Isso definirá o mode

é também obrigatório que se defina,

necessita.

Reconhecemos que, inúmeras vezes, é necessário que seja dada alguma assessoria

junto a esse usuário para lhe s

be mo quanto isso provavelmente custará.

Definidos os objetivos, torna-se fácil determinar o tipo

c eu nível de detalhamento.

Implan

Tendo-se em vista o comentado quanto às reações contrárias à implantação de

qualquer Sistema de Custos, bem como o próprio custo de seu funcionamento, é fácil

verificar que a implantação deve, normalmente, ser gradativa. Onde antes

si s formais de captação de dados, há que se começar com o mínimo.

Deve-se, inclusive, iniciar pela motivação junto ao pessoal, mostrando, pelo menos

aos chefes dos diversos setores, o que é o Sistema global, o que ele pretende fazer, como

serão juntadas as informações etc. Deve-se incutir-lhe o grau de importância que um

186

quais benefícios

oderão advir para ele do próprio Sistema, como avaliação da melhoria do seu

esempenho, premiação talvez por isso, melhoria possível do grau de rentabilidade da

mpresa e conseqüentes repercussão salarial a todos etc.

Após isso, procede-se a seu treinamento, para que o pessoal possa ser esclarecido

ota de todos os tipos de dificuldades que venha a encontrar. Se for possível, esse

einamento deve ser feito pessoalmente, e não só por meio de circulares, ordens escritas

anuais recebidos sem maiores esclarecimentos.

O objetivo desses procedimentos é o de se evitar a sensação de inutilidade que

qualquer um tem quando se vê obrigado a executar uma tarefa cuja finalidade desconhece.

Pior ainda, se dela desconfia.

Além disso, não se devem exigir logo no início todos os dados relativos a materiais

consumidos, pessoal utilizado em cada ordem ou linha, horas-máquina trabalhadas etc. É

necessário ser primeiramente solicitada uma dessas informações, e só depois de se ter

certeza de que ela está sendo dada corretamente é que deve ser solicitada a próxima. Para

quem não é muito afeito a processos burocráticos, qualquer papel a ser preenchido é

enigmático, e leva certo tempo para haver a assimilação.

“Importação” de Sistemas de Custos

Com tudo o que foi mencionado, é quase dispensável voltar-se ao comentário

relativo ao perigo da “importação” de Sistemas de Custos. Mas, como o assunto é

importante, tornaremos a ele.

O uso indiscriminado de “Pacotes” de Sistemas, já premoldados e desenhados,

pode, na maioria das vezes, provocar extraordinários insucessos.

O que um vizinho necessita em termos de informações não é necessariamente o que

o outro precisa, e o que para um funcionou bem talvez não seja um bom remédio para o

outro.

O fato de um Sistema estar funcionando satisfatoriamente num concorrente não

implica que ele tenha sucesso no outro, já que o grau de sofisticação em termos de

estrutura administrativa, qualidade do pessoal e educação pode ser diferente.

Se problemas dessa natureza existem quando se faz o translado de Sistemas uma

para outra empresa dentro do próprio país, imagine-se quando se fazem importações no

sentido restrito da palavra. Muitas vezes trata-se de modelos desenhados para locais onde

a ênfase é no controle da Mão-de-obra, talvez extremamente cara lá; já que talvez

pequeno número seu terá no funcionamento do esquema inteiro, e de como é importante

lhe ser dada a devida atenção. E, se possível, tentar convencê-lo de

p

d

e

t lmente

tr

ou m

187

a-prima do que naquele item, é fácil de se

aginar o desastre que virá de seu uso indiscriminado, sem adaptações.

tenhamos maiores problemas com matéri

im

188

REFERÊNCIA BIBLIOGRÁFICA CREPALDI, S. Curso Básico de Contabilidade de Custos. São Paulo. Editora Atlas, 1999. FIGUEIREDO, Sandra. Controladoria, teoria e prática. 2ª edição. São Paulo. Editora Atlas, 1997. GARRISON, Ray H. Contabilidade Gerencial. 9ª edição. Rio de Janeiro. Editora LTC, 2001. HORNGREN, C. E OUTROS. Contabilidade de Custos. Rio de Janeiro.Editora LTC, 1997. LEONE, G. Curso de Contabilidade de Custos. São Paulo. Editora Atlas, 2000. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos: inclui o ABC. 8ª edição. São Paulo. Editora Atlas, 2001. PADOVEZE, Clovis L. Contabilidade Gerencial: Um enfoque em sistema de informação contábil. 3ª edição. São Paulo. Editora Atlas, 2000. ROSS, Stephen A. Princípios de administração financeira. 2ª edição. São Paulo. Editora Atlas, 1998. SANTOS, Vilmar P. Manual de Diagnóstico e Reestruturação Financeira de Empresas. 2ª edição. São Paulo. Editora Atlas, 2000.