apostila lucro real

8. LUCRO REAL

8.1. PESSOAS JURÍDICAS OBRIGADAS AO LUCRO REAL

Estão obrigadas à apuração do lucro real as pessoas jurídicas (Lei n° 9.718/98, art. 14, e Lei n° 10.637/02, art. 46):

I - cuja receita total, no ano-calendário anterior, seja superior ao limite de R$ 48.000.000,00, ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a doze meses;

II - cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidora de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta;

III - que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;

IV - que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto;

V - que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma do art. 2º da Lei nº 9.430, de 1996;

VI - que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring).

As pessoas jurídicas de que tratam os incisos I, III, IV e V, excepcionalmente, poderão optar, durante o período em que estiverem submetidas ao Programa de Recuperação Fiscal - REFIS, pelo regime de tributação com base no lucro presumido (Lei n° 9.964/00).

As pessoas jurídicas não enquadradas nos incisos I a VI poderão também apurar seus resultados tributáveis com base no lucro real.

COMENTÁRIO

O Ato Declaratório Interpretativo nº 5, de 31 de outubro de 2001, estabeleceu que a pessoa jurídica que houver pago o imposto com base no lucro presumido e que, em relação ao mesmo ano-calendário, incorrer em situação de obrigatoriedade de apuração pelo lucro real por ter auferido lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior, deverá apurar o imposto sobre a renda de pessoa jurídica (IRPJ) e a contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL) sob o regime de apuração pelo lucro real trimestral a partir, inclusive, do trimestre da ocorrência do fato.

8.2. CONCEITO DE LUCRO REAL

Lucro real é um dos métodos de apuração da base de cálculo do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas. Os outros são: o Lucro Presumido, já analisado, e o Lucro Arbitrado, adiante exposto. A apuração do IR a partir do lucro real é idêntica à forma estudada para a apuração do IR sobre o lucro presumido, isto é, a alíquota de 15%, mais o adicional de 10%, quando couber. Idêntica fórmula é adotada para a apuração do IR a partir do lucro arbitrado. Portanto, a diferença entre os métodos está na apuração das bases de cálculo e não do imposto.

Segundo a Lei, lucro real é o lucro líquido do período de apuração, ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pelo Regulamento (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 6°).

A determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro líquido de cada período de apuração com observância das disposições das leis comerciais (Lei nº 8.981/95, art. 37, § 1º).

Os valores que, por competirem a outro período de apuração, forem, para efeito de determinação do lucro real adicionados ao lucro líquido do período de apuração, ou dele excluídos, serão, na determinação do lucro real do período de apuração competente, excluídos do lucro líquido ou a ele adicionados, respectivamente, observado o disposto no parágrafo seguinte (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 6°, § 4°).

Os valores controlados na parte “B” do Livro de Apuração do Lucro Real, existentes em 31 de dezembro de 1995, somente serão atualizados monetariamente até essa data, observada a legislação então vigente, ainda que venham a ser adicionados, excluídos ou compensados em períodos de apuração posteriores (Lei n° 9.249/95, art. 6°).

A atualização dos valores referidos no parágrafo anterior será efetuada tomando-se por base o valor da UFIR vigente em 1° de janeiro de 1996 – R$ 0,8287 (Lei n° 9.249/95, art. 6°, parágrafo único).

COMENTÁRIO

Conceito de Lucro Real

Lucro Real é o lucro líquido do exercício, antes da provisão para o Imposto de Renda e após a provisão para a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, já deduzidas, também, as participações estatutárias nos lucros, ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas por lei.

O imposto devido em cada período será calculado mediante a aplicação da alíquota de 15% sobre a base de cálculo, isto é, o lucro real. Ainda, a parcela do lucro real que exceder ao resultado da multiplicação de R$ 20.000,00 pelo número dos meses do respectivo período de apuração sujeita-se à incidência do adicional de 10%. Cabe referir que a apuração do imposto, no caso, é idêntica à apuração do IR pela sistemática do lucro presumido e arbitrado, vistas anteriormente. Portanto, o que difere, fundamentalmente, é a metodologia de apuração da base de cálculo.

A determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro líquido de cada período-base com observância das disposições das leis comerciais e fiscais.

O lucro líquido do exercício referido no conceito acima é a soma algébrica do lucro operacional, dos resultados não operacionais e das participações, e deverá ser determinado com observância dos preceitos da lei comercial. Portanto, o lucro líquido é aquele definido no art. 191, da Lei nº 6.404/76, porém, sem as deduções do art. 189 (prejuízos contábeis acumulados e provisão para o imposto sobre a renda).

É importante observar que as participações estatutárias de empregados, administradores e partes beneficiárias (art. 190, da Lei nº 6.404/76), bem como, as participações de debenturistas, no demonstrativo de resultados exigido pela legislação fiscal do imposto de renda, estarão informadas antes da provisão para a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido e antes da provisão para Imposto de Renda. Por esta razão, as participações de partes beneficiárias e administradores, indedutíveis, devem ser adicionadas ao lucro líquido para fins de determinação do lucro real, enquanto as participações de empregados e as atribuídas a debêntures de emissão da empresa não são excluídas, pois, em razão da inversão comentada, já reduzem o lucro contábil submetido aos ajustes para fins de determinação do lucro real.

Ainda, é de se ressaltar, que a provisão para a Contribuição Social sobre o Lucro, a partir da Lei 9.316/97, em vigor a partir de 1º de janeiro de 1997, não é mais dedutível para fins de Lucro Real, devendo ser adicionada. Até 1996 ela era dedutível.

Apresentamos, a seguir, um exemplo simplificado de apuração do lucro real.

Consideremos uma empresa que apresenta os seguintes valores ao final de determinado período-base (trimestral):

a) lucro líquido após a contribuição social e antes do imposto de renda - R$ 100.000,00;

b) despesas operacionais contabilizadas e não aceitas pela legislação do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido como redutoras das correspondentes bases de cálculo - R$ 20.000,00;

c) resultados computados no lucro líquido, porém, passíveis de diferimento em razão da legislação fiscal - R$ 5.000,00;

d) parcela do lucro contábil de período-base anterior, diferido para fins fiscais, naquela época, agora tributável em função do desaparecimento das razões que justificaram, sob a ótica fiscal, o diferimento - R$ 8.000,00;

e) receitas operacionais contabilizadas, porém, segundo a legislação fiscal, não tributáveis - R$ 10.000,00;

f) prejuízo fiscal de período-base anterior, passível de compensação nos termos e limites vigentes - R$ 200.000,00;

g) provisão da contribuição social sobre o lucro líquido (não computada no valor informado na letra “b”) - RS 6.000,00.

Contas Valores em R$ Lucro líquido do exercício antes do IR e após CS 100.000,00 (1) Adições (+) 34.000,00 (2) Exclusões (-) 15.000,00 (3) Subtotal (result. Fiscal antes comp. Prejuízo) (=) 119.000,00 (4) Compensação de prejuízos (-) 35.700,00 (5) Lucro Real do trimestre (=) 83.300,00 (6) Provisão para Imposto de Renda (=) 14.825,00 (7)

1) Lucro líquido extraído do Demonstrativo de Resultados contábil;

2) 20.000,00 + 8.000,00 + 6.000,00;

3) 5.000,00 + 10.000,00;

4) 100.000,00 + 34.000,00 - 15.000,00;

5) limite para compensação de prejuízos - 30% de 119.000,00;

6) (4) - (5);

7) 15% de 83.300,00 + 10% de 23.300,00 (83.300,00 - 60.000,00).

8.2.1. Considerações Gerais Sobre os Ajustes por Adição

Vimos, ao conceituar o lucro real que um dos ajustes procedidos a partir do lucro líquido são as adições. As adições, basicamente, são efetuadas, por duas razões: a) existem despesas, corretamente contabilizadas, que reduziram o lucro contábil, porém, tal redução não é aceita pela legislação tributária; b) há valores que por diversas razões, mediante autorização legal, deixaram de ser tributados no período de competência, tendo sido diferidos por determinado tempo e, findo este, são adicionados à base de cálculo.

A análise destas adições tem grande relevância na auditoria fiscal concernente ao lucro real. É muito abrangente e exige estudos sob os mais diversos enfoques. Assim, uma criteriosa análise das despesas contabilizadas, classificando-as em dedutíveis ou indedutíveis, é um dos pilares centrais do trabalho do Auditor.

Neste viés, um emaranhado de normas e regras define dezenas de situações que indicam, individualmente, o tratamento fiscal de cada despesa. Adiante abordaremos estas regras, enfocando, especialmente, as despesas que não se enquadram completamente na regra geral de dedutibilidade e que, ao mesmo tempo, ocorrem com relativa freqüência.

Não é objetivo, no momento, conhecer e individualizar as despesas sujeitas à adição. Limitemo-nos a entender a lógica e as razões da adição.

Segundo a Lei, na determinação do lucro real, serão adicionados ao lucro líquido do período de apuração (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 6°, § 2°):

I - os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer outros valores deduzidos na apuração do lucro líquido que, de acordo com o Regulamento, não sejam dedutíveis na determinação do lucro real;

II - os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores não incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com o Regulamento, devam ser computados na determinação do lucro real.

COMENTÁRIO

Conforme já visto, a determinação da base real exige demonstrações financeiras, ajustando-se o lucro líquido apurado no Demonstrativo de Resultados, após a provisão para a CSLL e antes da provisão para o IR, pelas adições, exclusões e compensações previstas na legislação.

As adições, fundamentalmente, são representadas por despesas contabilizadas e indedutíveis para a apuração do Lucro Real; a tributação de resultados contábeis, anteriormente diferidos, também ensejam adições.

Assim, uma empresa que apurou um lucro contábil de R$ 100.000,00, mas contabilizou despesas não aceitas como redutoras para fins fiscais, de R$ 20.000,00, deverá ajustar o lucro contábil, via LALUR, uma vez que este lucro não pode e não deve ser alterado contabilmente. Desta forma, procede-se a adição ao lucro contábil, de R$ 20.000,00, na Parte “A” do Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR), o que produz, na prática, um efeito de anulação da despesa contabilizada. Este ajuste mantém o lucro contábil em R$ 100.000,00, porém, para fins fiscais o aumentará para R$ 120.000,00, valor equivalente ao que representaria o lucro contábil, caso não tivessem sido contabilizadas as despesas não dedutíveis.

É de notar que não há, neste caso, nenhuma necessidade de controle a ser efetuado na Parte “B” do LALUR, pois a despesa é indedutível. O controle, na Parte “B” do LALUR, far-se-ia necessário se a dedutibilidade fosse vinculada a um evento futuro, como, por exemplo, despesas com a constituição de provisões, que são dedutíveis apenas quando o fato provisionado ocorrer. Nesta última hipótese, a despesa seria adicionada e anotada na Parte “B” do LALUR, para ser excluída, quando efetivamente a perda provisionada se materializasse.

Os lucros auferidos no exterior, por intermédio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas serão adicionados ao lucro líquido, para determinação do lucro real correspondente ao balanço levantado no dia 31 de dezembro do ano-calendário em que tiverem sido disponibilizados para a pessoa jurídica domiciliada no Brasil (art. 1° , da Lei n° 9.532/97 e MP 2.158-34).

Incluem-se nas adições de que trata este item, exemplificativamente:

a) ressalvadas as disposições especiais do Regulamento, as quantias tiradas dos lucros ou de quaisquer fundos ainda não tributados para aumento do capital, para distribuição de quaisquer interesses ou destinadas a reservas, quaisquer que sejam as designações que tiverem, inclusive lucros suspensos e lucros acumulados (Decreto-Lei n° 5.844/43, art. 43, § 1°, alíneas “f”, “g” e “i”);

b) os pagamentos efetuados à sociedade civil quando esta for controlada, direta ou indiretamente, por pessoas físicas que sejam diretores, gerentes, controladores da pessoa jurídica que pagar ou creditar os rendimentos, bem como pelo cônjuge ou parente de primeiro grau das referidas pessoas (Decreto-Lei 2.397/87, art. 4°);

c) os encargos de depreciação, apropriados contabilmente, correspondentes ao bem já integralmente depreciado em virtude de gozo de incentivos fiscais previstos no Regulamento ou atividade rural;

d) as perdas em operações realizadas no exterior (IN 38/96, art. 7°);

e) as despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores, ressalvado a hipótese em que são considerados salários indiretos (Lei n° 9.249/95, art. 13, inciso IV);

f) as contribuições não compulsórias, exceto as destinadas a custear seguros e planos de saúde, e benefícios complementares assemelhados aos da previdência social, instituídos em favor dos empregados e dirigentes da pessoa jurídica (Lei n° 9.249/95, art. 13, inciso V);

g) as doações, exceto as referidas em capítulo próprio deste trabalho (Lei n° 9.249/95, art. 13, inciso VI, e art. 59 da MP 2.158-34);

h) as despesas com brindes (Lei n° 9 249/95, art. 13, inciso VII);

i) o valor da contribuição social (a partir de 1997) sobre o lucro líquido, registrado como custo ou despesa operacional (Lei n° 9.316, de dezembro de 1996, art. 1° e parágrafo único);

j) as perdas incorridas no mercado de renda variável e de swap e as perdas em operações Day-Trade, que excederem os ganhos auferidos nas mesmas operações (IN 25/01, art. 33);

l) ajustes decorrentes de métodos – preços de transferência (IN 243/02).

O disposto na letra “b” (os pagamentos efetuados à sociedade civil quando esta for controlada, direta ou indiretamente, por pessoas físicas que sejam diretores, gerentes, controladores da pessoa jurídica que pagar ou creditar os rendimentos, bem como pelo cônjuge ou parente de primeiro grau das referidas pessoas), embora esteja mantido no RIR/99 (art. 249, inc. II), não mais se justifica. A indedutibilidade tinha lógica quando a sociedade civil (emitente da NF) era tributada segundo as disposições do Decreto-Lei 2.397/87, art. 4°, isto é, apurando lucro este era tributado na pessoa física dos sócios e apurando prejuízo este não era compensável em períodos futuros. Então, caso a sociedade civil vislumbrasse a perspectiva de fechar o período com prejuízos, poderia fornecer graciosamente NF para empresas de pessoas ligadas, tributadas pelo lucro real, para reduzir o lucro destas, até zerar o prejuízo da emitente da NF, a sociedade civil.

8.2.2. Considerações Gerais Sobre os Ajustes por Exclusão

O segundo tipo de ajustes, dentre os ajustes para a apuração da base de cálculo do Imposto de Renda pelo Lucro Real, são as exclusões.

As exclusões, indicadas na apuração do Lucro Real pelo contribuinte, também devem merecer criteriosas análises, uma vez que elas reduzem a base de cálculo do IRPJ.

Neste sentido a lei autoriza que, na determinação do Lucro Real, poderão ser excluídos do lucro líquido do período de apuração (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 6°, § 3º):

I - os valores cuja dedução seja autorizada pelo Regulamento e que não tenham sido computados na apuração do lucro líquido do período de apuração;

II - os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com o Regulamento, não sejam computados no lucro real.

COMENTÁRIO

As exclusões, em parte, são representadas pelas receitas não tributáveis, contabilizadas; excluem-se, também, os valores cuja tributação pode ser diferida, entre outras.

Por exemplo, uma empresa que apurou um lucro contábil de R$ 200.000,00, mas contabilizou receitas não tributáveis para fins fiscais, de R$ 50.000,00, poderá ajustar o lucro contábil, via LALUR, uma vez que este lucro não pode e não deve ser alterado contabilmente. Desta forma procede-se a exclusão ao lucro contábil, de R$ 50.000,00, na Parte “A” do Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR), o que produz, na prática, um efeito de anulação da receita contabilizada. Este ajuste mantém o lucro contábil em R$ 200.000,00, porém, para fins fiscais diminuirá para R$ 150.000,00, valor equivalente ao que representaria o lucro contábil, caso não tivessem sido contabilizadas as receitas não tributáveis.

Ressalte-se que não há, neste caso, necessidade de controle na Parte “B” do LALUR, pois a receita é isenta de tributação. O controle na Parte “B” far-se-ia necessário se o valor correspondesse a uma receita diferida ou a uma parcela do lucro com tributação adiada para um período futuro, a exemplo de um lucro na venda de bens do permanente para recebimento do todo ou em parte após o término do exercício social seguinte. Nesta última hipótese, o lucro diferido seria excluído num primeiro período e anotado na Parte “B” do LALUR, para ser adicionado quando do efetivo recebimento das parcelas pela venda do bem.

Incluem-se, exemplificativamente, nas exclusões de que trata este item:

a) as reversões das provisões anteriormente constituídas, quando foram consideradas indedutíveis;

b) lucros e dividendos de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, recebidos após seis meses da aquisição do investimento, e os resultados positivos da avaliação de investimentos pela equivalência patrimonial;

c) os rendimentos e ganhos de capital nas transferências de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária, quando auferidos pelo desapropriado (Constituição Federal, art. 184, § 5°);

d) os dividendos anuais mínimos distribuídos pelo Fundo Nacional de Desenvolvimento (Decreto-Lei n° 2.288/86, art. 5°, e Decreto-Lei n° 2.383, de 87, art. 1°);

e) os juros produzidos pelos Bônus do Tesouro Nacional – BTN e pelas Notas do Tesouro Nacional - NTN, emitidos para troca voluntária por Bônus da Dívida Externa Brasileira, objeto de permuta por dívida externa do setor público, registrada no Banco Central do Brasil, bem assim os referentes aos Bônus emitidos pelo Banco Central do Brasil, para os fins previstos no art. 8° do Decreto-Lei n° 1.312, de 15 de fevereiro de 1974, com a redução dada pelo Decreto-Lei n° 2.105, de 24 de janeiro de 1984 (Lei n° 7.777/89, arts. 7° e 8°, e Lei n° 8.249/91, art. 5°);

f) os juros reais produzidos por Notas do Tesouro Nacional – NTN, emitidas para troca compulsória no âmbito do Programa Nacional de Privatização – PND, controlados na parte “B” do Livro de Apuração do Lucro Real, os quais deverão ser computados na determinação do lucro real no período do seu recebimento (Lei n° 8.981/95, art. 100 e parágrafo único);

g) benefícios de depreciação/amortização/exaustão acelerada incentivada.

8.2.3. Considerações Gerais Sobre os Ajustes por Compensação

Além das adições e exclusões, referidas no conceito do lucro real, há um terceiro ajuste, denominado de compensação. Este se refere unicamente ao prejuízo fiscal (“lucro real” negativo de períodos anteriores), que diminui a base de cálculo do IR - Lucro Real em períodos futuros até se esgotar.

Portanto, bem mais restrito é o trabalho que trata da auditoria e análise das compensações, mas não menos importante.

O prejuízo fiscal apurado em períodos-base anteriores, compensável, entretanto, é limitado a 30% (trinta por cento) do lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões.

Cabe observar, ainda considerando que a compensação pode se estender por muitos anos, que se impõe à pessoa jurídica a manutenção dos livros e documentos exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do prejuízo fiscal utilizado (Lei n° 9.065/95, art. 15 e parágrafo único). Somente assim é possível conferir a origem real dos prejuízos. Esta determinação faz-se necessária em vista do instituto da decadência, em função do qual se admite, de forma geral, a destruição de livros e comprovantes dos lançamentos após certo lapso de tempo.

COMENTÁRIO

As compensações referem-se a prejuízos fiscais (lucro real negativo) apurados em períodos anteriores, limitadas a 30% do lucro real antes da compensação.

Para exemplificar o controle da compensação de prejuízos, vejamos o seguinte exemplo:

Conta Valores em R$ 1. Prejuízos Fiscais Acumulados anteriores a 31/12/04 50.000,00 2. Prejuízo Fiscal apurado em 31/12/04 150.000,00 3. Lucro Contábil apurado no 1º trim/05 300.000,00 4. Despesas não dedutíveis contabilizadas no 1º trim/05 30.000,00 5. Receitas não tributáveis contabilizadas no 1º trim/05 70.000,00 6. Subtotal (3+4-5) 260.000,00 7. Prejuízo compensável no 1º trim/05 (30% de 6) 78.000,00 8. Lucro Real do 1º trim/05 (6 - 7) 182.000,00 9. Imposto de Renda devido no 1º trim/05 39.500,00 10. Prej. Fiscais a compensar em períodos futuros (1+2-7) 122.000,00

8.3.15. Inobservância do Regime de Competência

A inexatidão quanto ao período de apuração de escrituração de receita, rendimento, custo ou dedução, ou do reconhecimento de lucro, somente constitui fundamento para lançamento de imposto, diferença de imposto, atualização monetária, quando for o caso, ou multa, se dela resultar (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 6°, § 5°):

I - a postergação do pagamento do imposto para período de apuração posterior ao em que seria devido; ou

II - a redução indevida do lucro real em qualquer período de apuração.

O lançamento de diferença de imposto com fundamento em inexatidão quanto ao período de apuração de competência de receitas, rendimentos ou deduções será feito pelo valor líquido, depois de compensada a diminuição do imposto lançado em outro período de apuração a que o contribuinte tiver direito (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 6°, § 60).

O disposto neste item não exclui a cobrança de atualização monetária, quando for o caso, multa de mora e juros de mora pelo prazo em que tiver ocorrido postergação de pagamento do imposto em virtude de inexatidão quanto ao período de competência (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 6°, § 7°, e Lei n° 1.967/82, art. 16).

COMENTÁRIO

Segundo o princípio da competência, as receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente, quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. O Princípio da Competência determina em que data as alterações, no ativo ou no passivo, resultam em aumento ou diminuição no patrimônio líquido, estabelecendo, ainda, diretrizes para classificação das mutações patrimoniais resultantes da observância do princípio da oportunidade.

O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas, é conseqüência natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração.

As receitas consideram-se realizadas:

a) nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetivá-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes à entidade, quer pela fruição de serviços por esta prestados;

b) quando do desaparecimento, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo;

c) pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção de terceiros.

Consideram-se incorridas as despesas:

a) quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência de sua propriedade para terceiros;

b) pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo;

c) pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.

O regime de escrituração exigido é o de competência contábil.

A inexatidão quanto ao período-base de escrituração de receita, rendimento, custo ou dedução, ou do reconhecimento de lucro, somente constitui fundamento para lançamento de imposto, diferença de imposto, juros ou multa, se dela resultar: a) a postergação do pagamento do imposto para período posterior ao em que seria devido; ou b) a redução indevida do lucro real em qualquer período.

O lançamento de diferença de imposto com fundamento em inexatidão quanto ao período de competência de receitas, rendimentos ou deduções será feito pelo valor líquido, depois de compensada a diminuição do imposto lançado em outro período.

A inexatidão referida só tem relevância quando dela resulte prejuízo para o Fisco, traduzido em redução ou postergação do pagamento do imposto (PN Cosit n° 02, de 28/8/96, DOU 29/8/96).

A inobservância do regime de escrituração, isto é, contabilizar valores em períodos-base diversos daqueles em que o fato ocorreu, normalmente distorcem o resultado fiscal, ora favoravelmente ao contribuinte, ora em benefício do fisco. As antecipações de receitas e/ou postergações de despesas, normalmente, provocam antecipações do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro. Portanto, tais distorções serão favoráveis ao fisco. Por outro lado, as antecipações de despesas e/ou postergações de receitas provocam postergação do imposto de renda e da contribuição social, em prejuízo do fisco.

O assunto em tela tornou-se extremamente relevante no momento em que os períodos-base de apuração foram reduzidos, de anual para mensal ou trimestral. Ainda, o prejuízo fiscal tem relação com a desobediência ao regime de competência, podendo reverter a regra geral, invertendo a vantagem ou desvantagem em razão da antecipação ou postergação exposta no parágrafo precedente.

A título de ilustração comentaremos situações relativas ao descumprimento do regime de competência, destacando os efeitos sobre o resultado fiscal anual.

Conta Período 1 Período 2 1. Resultado Contábil anual pelo Regime de Competência (100.000,00) 200.000,00 2. Antecipação de Receita (Período 2 para Período 1) 80.000,00 (80.000,00) 3. Resultado Contábil Distorcido (1-2) (20.000,00) 120.000,00 4. Compensação de Prejuízos Correta (30% de 1) --------------- (60.000,00) 5. Compensação de Prejuízos Distorcida (30% de 120.000,00, limitado a 20.000,00)

--------------- (20.000,00)

6. Resultado Fiscal Correto (100.000,00) 140.000,00 7. Resultado Fiscal Distorcido (20.000,00) 100.000,00 8. Imposto de Renda Correto (15% de 6) --------------- 21.000,00 9. IR Distorcido (15% de 7) --------------- 15.000,00 10. IR Postergado p/ Período 3 e seguintes (8-9) --------------- 6.000,00

Observe-se que a antecipação de receitas, de R$ 80.000,00, possibilitou a postergação de IR, de R$ 6.000,00,

em vista da inexistência de prejuízos a compensar em exercícios futuros. Estes, originalmente seriam de R$ 40.000,00 (100.000,00 – 60.000,00). Assim, 15% de R$ 40.000,00 resulta em R$ 6.000,00.

8.4. AJUSTES DO LUCRO LÍQUIDO

8.4.1. Introdução

Vistos os pontos relevantes sobre as obrigações acessórias, retomamos, agora, os estudos concernentes à apuração do Lucro Real.

Assim sendo, o estudo voltar-se-á, doravante, às adições, às exclusões e às compensações e outros pontos essenciais, ditados pela legislação tributária.

Feito este esclarecimento, e para relembrar, os ajustes do lucro líquido, para fins de apuração do lucro real, de forma ampla, são apenas três: as adições, as exclusões e as compensações, pois:

Lucro Líquido (+) Adições (-) Exclusões (-) Compensações (=) Lucro Real

Dentro do simples conceito de lucro real, vale repisar, temos grupos de contas extremamente complexos, que merecem ser estudados de forma isolada, fora, portanto, do simples conceito de “adição” ou “exclusão”.

Inicialmente, neste capítulo, serão analisados os principais subtotais que são informados pelo DRE, explicando-se sua importância em relação ao Lucro Real.

Posteriormente, também neste capítulo, serão analisados os principais grupos de contas do DRE, seguindo a seqüência deste, iniciando com a Receita Bruta, passando pelos Custos, analisando as Receitas e Despesas Operacionais e não-operacionais, para, no final, tratar de ajustes específicos.

O Lucro Líquido, conhecido sob a ótica contábil, merece, ainda, no presente módulo algumas considerações, em vista de pontos específicos, divergentes com as regras fiscais. Além do mais, os principais subtotais do Demonstrativo de Resultados do Exercício também requerem aqui breves considerações.

A Receita Bruta, pela sua vital importância na apuração do resultado, também será analisada brevemente em item apartado.

O Custo de Bens e Serviços Vendidos, também será estudado aqui de forma um pouco mais ampla, destacando-se, evidentemente, os aspectos fiscais, pois as questões contábeis já foram matéria objeto da primeira etapa.

Ainda, as contas de Despesas Operacionais, considerando sua grande variedade, também serão estudadas através de item específico.

8.4.2. Consideração Sobre o Lucro Líquido

8.4.2.1. Conceito de Lucro Líquido

A grande importância do Lucro Líquido, na ótica fiscal, está exatamente no fato do lucro em tela ser o referencial de ajuste para a apuração do lucro real.

Do ponto de vista leigo, e simplista, podemos dizer que o lucro (ou prejuízo) líquido (ou lucro ou prejuízo contábil) nada mais é do que a diferença entre as receitas contabilizadas, deduzidas as despesas contabilizadas.

Nesta mesma linha de raciocínio, os ajustes ao lucro líquido (adições e exclusões) são mecanismos que anulam, respectivamente, os efeitos das despesas não aceitas como redutoras do resultado fiscal (lucro ou prejuízo real) ou as receitas não passíveis de tributação.

Ainda, na esteira deste pensamento elementar, podemos dizer que o resultado contábil será igual ao resultado fiscal, caso todas as receitas contabilizadas sejam tributáveis e todas as despesas contabilizadas sejam dedutíveis. Evidentemente, na hipótese formulada, deixamos de lado os incentivos e benefícios fiscais e a compensação de prejuízos de anos anteriores.

Num linguajar mais técnico, conceitualmente, para fins fiscais, o lucro líquido do período de apuração é a soma algébrica do lucro operacional, dos resultados não operacionais e das participações, e deverá ser determinado com observância dos preceitos da lei comercial e fiscal (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 6°, § 1°, e Lei n° 7.450/85, art. 18, e Lei n° 9.249/95, art. 4°).

O lucro líquido é um subtotal que integra o Demonstrativo do Resultado do Exercício, escolhido pelo legislador tributário como ponto de partida para a apuração do lucro real.

Há, dentro do DRE, outros subtotais, também importantes sob a ótica fiscal, os quais serão comentados nos subitens seguintes.

8.4.2.2. Lucro Operacional

O lucro operacional é um dos subtotais do Demonstrativo de Resultados.

O lucro operacional tem importância fiscal especial, pois é parâmetro para a apuração do limite de dedutibilidade de algumas doações.

Conforme a Lei, será classificado como lucro operacional o resultado das atividades, principais ou acessórias, que constituam objeto da pessoa jurídica (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 11).

A escrituração do contribuinte, cujas atividades compreendam a venda de bens ou serviços, deve discriminar o lucro bruto, as despesas operacionais e os demais resultados operacionais (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 11, § 1°).

8.4.2.3. Lucro Bruto

O lucro bruto, outro subtotal do DRE, é um importante termômetro para indicar o sucesso operacional da empresa.

Conceitualmente, será classificado como lucro bruto o resultado da atividade de venda de bens ou serviços que constitua objeto da pessoa jurídica (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 11, § 2°).

O lucro bruto corresponde à diferença entre a receita líquida das vendas e serviços e o custo dos bens e serviços vendidos (Lei n° 6.404/76, art. 187, inciso II).

8.4.2.4. Receita Líquida

A Receita Líquida, mais um subtotal do DRE, sob o ponto de vista fiscal, entre outros, tem sua importância por ter sido escolhido como critério para o rateio do lucro da exploração da empresa, proporcionalizando-o em relação às diversas atividades, sejam estas contempladas com benefícios fiscais ou não.

Para relembrar, a receita líquida de vendas e serviços será a receita bruta diminuída das vendas canceladas, dos descontos concedidos incondicionalmente e dos impostos incidentes sobre vendas (Decreto-Lei n° 1 598/77, art. l2 § 1°).

COMENTÁRIO

Vimos que a receita líquida de vendas e serviços corresponde à receita bruta diminuída das vendas de mercadorias ou serviços cancelados, dos descontos concedidos incondicionalmente e dos impostos incidentes sobre vendas.

Vendas canceladas correspondem à anulação de valores registrados como receita bruta de vendas e serviços.

Descontos incondicionais são parcelas redutoras do preço de venda, quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependerem de evento posterior à emissão desses documentos.

Impostos incidentes sobre as vendas são os impostos que guardam proporcionalidade com o preço da venda ou dos serviços, mesmo que o respectivo montante integre a base de cálculo, tais como o ICMS, o ISS, o imposto de exportação, etc., bem como taxas que guardam proporcionalidade com o preço de venda, e ainda a COFINS, a contribuição para o PIS e a quota de contribuição, ou retenção cambial, devida na exportação. O IPI e o ICMS, pagos na condição de contribuinte substituto, não devem ser incluídos neste item, pois já estarão excluídos da receita bruta. Da mesma forma não devem ser computadas as contribuições para o PIS e COFINS calculadas sobre valores que não integrem o lucro bruto.

8.4.3. Tratamento Fiscal da Receita Bruta

8.4.3.1. Conceito

A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia (Lei n° 4.506/64, art. 44, e Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 12).

As receitas advindas da venda de resíduos, aparas e sucatas, sobras do processo industrial e de valor pouco significativo em relação à receita bruta, classificam-se como outras receitas operacionais.

Na receita bruta não se incluem os impostos não cumulativos cobrados destacadamente do comprador ou contratante, dos quais o vendedor dos bens ou o prestador dos serviços seja mero depositário.

A receita bruta, de forma geral, é tributável, dispensando maiores considerações sobre a possibilidade de exclusões do lucro líquido. Alguns comentários, entretanto, são oportunos.

Por exemplo, a partir de 27/11/98, as pessoas jurídicas que tenham como objeto social, declarado em seus atos constitutivos, a compra e venda de veículos automotores poderão equiparar, para efeitos tributários, como operação de consignação, as operações de venda de veículos usados, adquiridos para revenda, bem assim dos recebidos como parte do preço da venda de veículos novos ou usados (Lei nº 9.716/98, art. 5º). Isto não terá maiores conseqüências na apuração do IR pelo Lucro Real, mostrando-se relevante na apuração do PIS e Cofins, bem como do IR e CSLL, apurados pelo Lucro Presumido e Arbitrado.

Ainda, é bom recordar que a receita obtida pelas empresas de factoring, representada pela diferença entre a quantia expressa no título de crédito adquirido e o valor pago, deverá ser reconhecida, para efeito de apuração do lucro líquido do período-base, na data da operação.

COMENTÁRIO

A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria e o preço dos serviços prestados. Integra a receita bruta o resultado auferido nas operações de conta alheia (comissões pela intermediação de negócios).

Tem gerado muita confusão o conceito de receita bruta consignado no art. 31 da Lei n° 8.981/95:

“Art. 31. A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia.

Parágrafo único. Na receita bruta não se incluem as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos e os impostos não cumulativos cobrados destacadamente do comprador ou contratante dos quais o vendedor dos bens ou o prestador dos serviços seja mero depositário”.

O conceito expresso na citada Lei deve ser considerado apenas para fins de estimativa sobre a receita bruta, lucro presumido, lucro arbitrado e SIMPLES. No que respeita ao lucro real, utiliza-se o conceito de receita bruta contábil, consagrado na legislação comercial e fiscal (Lei n° 6.404/76, art. 187 e DL n° 1.598/77, art. 12 e art. 226 do RIR/94).

Ainda, é bom destacar o conceito de Receita Bruta da Lei n° 9.718/98, art. 2° e 3°, aplicável apenas à apuração do PIS/PASEP e COFINS; nessa lei, a Receita Bruta equivale à totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas.

8.4.3.2. Caracterização da Omissão de Receita

É de extrema relevância, em qualquer estudo sobre legislação e auditoria fiscal, uma grande atenção sobre a possibilidade de existir, na auditada, o expediente de omissão de receita. Evidentemente, este ponto é voltado mais à contabilidade em si, porém, um pequeno resumo sobre as principais presunções legais de omissão de receitas é oportuno expor aqui.

Segundo a legislação, caracteriza-se como omissão no registro de receita, ressalvada ao contribuinte a prova da improcedência da presunção, a ocorrência das seguintes hipóteses (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 12, § 2º, e Lei n° 9.430/96, art. 40 e 42):

I - a indicação, na escrituração, de saldo credor de caixa e/ou suprimento de caixa não comprovado;

II - falta de emissão de Nota Fiscal de Venda;

III - levantamento quantitativo por espécie, de mercadoria ou matéria-prima;

IV - falta de escrituração de pagamentos efetuados;

V - manutenção, no passivo, de obrigações já pagas ou cuja exigibilidade não seja comprovada;

VI - depósitos em contas bancárias, sem origem comprovada.

Em vista da importância do assunto nos trabalhos de auditoria fiscal, comentaremos cada um dos itens relacionados.

8.4.3.2.1. Saldo Credor de Caixa e Suprimentos de Caixa

Para evitar que a conta-caixa fique credora, o que representa um erro grave sob o ponto de vista contábil, utiliza-se um expediente muito comum, especialmente nas empresas pequenas ou médias, que consiste no lançamento fictício de suprimento do caixa contábil mediante empréstimos de sócios. É uma forma de trazer para a contabilidade dinheiro do “caixa 2”, em vista da necessidade de recursos para pagamento de compromissos registrados. Assim, este expediente mascara uma outra situação que caracterizaria a presunção legal de omissão de receitas, isto é, o “saldo credor de caixa”. Afinal, em ambos os casos o dinheiro pertence à empresa, porém está sem origem, por tratar-se de omissões anteriores.

Em vista disto, sempre é recomendável uma especial atenção na análise das operações realizadas pela empresa com seus sócios, principalmente as contas de empréstimos.

Provada a omissão de receita, por indícios na escrituração do contribuinte ou qualquer outro elemento de prova, a autoridade tributária poderá arbitrá-la com base no valor dos recursos de caixa fornecidos à empresa por administradores, sócios da sociedade não anônima, titular da empresa individual, ou pelo acionista controlador da companhia, se a efetividade da entrega e a origem dos recursos não forem comprovadamente demonstradas (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 12, § 3°, e Decreto-Lei n° 1.648/78, art. 1°, inciso II).

Considerando que a Lei admite a contraprova, ou seja, ante a hipótese de que o empréstimo realmente tenha ocorrido, é sempre recomendável intimar-se a empresa e o sócio mutuante para que comprovem a efetividade do empréstimo. Esta comprovação será aceita quando ficar claramente comprovada a origem do recurso e sua contabilização. É bom lembrar que muitas vezes a resposta à intimação em tela diz simplesmente que a transação foi feita em moeda. Esta resposta, desacompanhada de qualquer outra prova, não é suficiente para afastar a presunção.

COMENTÁRIO

Os suprimentos de caixa, efetuados por diretores, administradores ou sócios, devem ter sua origem cuidadosamente preservada na contabilidade da empresa para evitar que sejam caracterizados como recursos originados do “caixa dois”, pressuposto de omissão de receita. A jurisprudência do Primeiro Conselho de Contribuintes, referendada pela Câmara Superior de Recursos Fiscais, é firme no sentido de que a comprovação da entrega do numerário à pessoa jurídica, bem como de que sua origem é externa aos recursos desta, são requisitos cumulativos e indissociáveis, cujo atendimento é ônus do sujeito passivo. Só a ocorrência concomitante dessas condições será capaz de elidir a presunção legal de omissão de receitas. Portanto, devem ser comprovados, com documentação hábil e idônea, coincidente em valores e datas, os suprimentos feitos à pessoa jurídica, considerando-se insuficiente para elidir a presunção de omissão de receitas a simples prova da capacidade financeira do supridor.

8.4.3.2.2. Falta de Emissão de Nota Fiscal

Caracteriza omissão de receita ou de rendimentos, inclusive ganhos de capital, a falta de emissão de nota fiscal, recibo ou documento equivalente, no momento da efetivação das operações de venda de mercadorias, prestação de serviços, operações de alienação de bens móveis, locação de bens móveis e imóveis ou quaisquer outras transações realizadas com bens ou serviços, bem como a sua emissão com valor inferior ao da operação (Lei n° 8.846/94, art. 2°).

O item em foco é bastante óbvio. O dispositivo legal serve, fundamentalmente, para enquadramento legal de omissões detectadas. É claro que o dispositivo pressupõe que a operação, além de não ter sido documentada, também não tenha sido escriturada.

8.4.3.2.3. Levantamento Quantitativo por Espécie

A omissão de receita poderá, também, ser determinada a partir de levantamento por espécie de quantidade de matérias-primas e produtos intermediários utilizados no processo produtivo da pessoa jurídica (Lei n° 9.430/96, art. 41).

Para os fins deste item, apurar-se-á a diferença, positiva ou negativa, entre a soma das quantidades de produtos em estoque no início do período com a quantidade de produtos fabricados com as matérias-primas e produtos intermediários utilizados e a soma das quantidades de produtos cuja venda houver sido registrada na escrituração contábil da empresa com as quantidades em estoque, no final do período de apuração, constantes do Livro de Inventário (Lei n° 9.430/96, art. 41, § 1°).

Considera-se receita omitida, nesse caso, o valor resultante da multiplicação das diferenças de quantidade de produtos ou de matérias-primas e produtos intermediários pelos respectivos preços médios de venda ou de compra, conforme o caso, em cada período de apuração abrangido pelo levantamento (Lei n° 9.430/96, art. 41, § 2°).

Os critérios de apuração de receita omitida de que trata este item aplicam-se, também, às empresas comerciais, relativamente às mercadorias adquiridas para revenda (Lei n° 9.430/96, art. 41, § 3°).

No caso de identificação da omissão de receita através da chamada auditoria da produção, isto é, pela análise do quantitativo de matérias-primas consumidas no processo produtivo, a partir do qual estima-se a quantidade produzida e vendida, são recomendáveis alguns cuidados, tais como:

a) obter da auditada declaração confiável, exata e criteriosa, dos quantitativos das matérias-primas necessários para a produção de um determinado número de produtos acabados;

b) utilizar na auditoria da produção, se possível, vários itens de matérias-primas e somente dar como existente a diferença quando todos os itens apontarem, ao menos aproximadamente, para a mesma diferença;

c) considerar todas as variáveis, tais como quebras, resíduos, diferenças no fornecimento, desvios, revenda de matérias-primas, etc;

d) desconsiderar diferenças insignificantes na apuração dos quantitativos, exceto se os parâmetros de dimensionamento forem absolutamente confiáveis.

Na auditoria de estoques é importante considerar que uma diferença nas quantidades leva à presunção, conforme o caso, de omissão de registro de compras ou de vendas, o que implica presunção de omissão de receitas. De outra parte, a diferença de valor, atribuído à mercadoria ou produto em estoque, subavaliando-o, configura postergação de receita e em conseqüência, postergação de imposto.

8.4.3.2.4. Falta de Escrituração de Pagamentos

Obviamente, constatados pagamentos não contabilizados, de qualquer natureza, permitem presumir que os recursos foram retirados de fundos não contabilizados, portanto, supridos por receitas anteriormente omitidas.

Mais uma vez fica ressalvado a possibilidade do contribuinte comprovar a inexistência da presunção.

8.4.3.2.5. Passivo Fictício

O passivo fictício, isto é, a manutenção, no passivo, obrigações já pagas, é uma tradicional forma de presunção de omissão de receitas. Assim, a existência de títulos pagos e arrolados como pendentes, por ocasião do balanço, caracteriza omissão de receita, comprovando a existência de passivo fictício.

A lógica da presunção baseia-se no fato de que os pagamentos foram efetuados no vencimento com recursos retirados do “caixa dois”, suprido por receita omitida.

Evidentemente, a baixa contábil dos títulos pagos na forma mencionada não é possível, sob pena do saldo do caixa contábil tornar-se credor. Tal fato facilitaria a visualização da presunção de omissão de receita por saldo credor de caixa, antes abordada.

Há diversas formas de identificar indícios de existência de passivo fictício. A mais comum, e simples, parte da análise da rotação da conta de fornecedores. Assim, numa empresa não sujeita a variações sazonais, cujo prazo médio de compras é de 30 dias, manterá pendente de pagamentos, na conta fornecedores, valor equivalente às compras dos últimos 30 dias.

Assim, constatada significativa diferença na projeção exposta, intima-se o contribuinte a colocar à disposição as duplicatas pendentes de pagamento, ao menos segundo os registros contábeis, na data do balanço. De posse das duplicatas, uma análise individual possibilitará identificar a data do efetivo pagamento de cada uma. Desta feita, todas as duplicatas quitadas antes da data do balanço caracterizam passivo fictício, admitindo a presunção de que foram pagas com recursos anteriormente omitidos.

Para finalizar, cabe ressaltar que o Auditor deve tomar cuidados para não computar mais do que uma vez a mesma duplicata, pois esta poderá constar como pendente em mais de um balanço.

8.4.3.2.6. Depósitos Bancários Sem Origem Comprovada

A partir de 1997, caracterizam-se também como omissão de receita os valores creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição financeira, em relação aos quais o titular, pessoa jurídica, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações (Lei n° 9.430/96, art. 42).

O valor das receitas ou dos rendimentos omitidos será considerado auferido ou recebido no mês do crédito efetuado pela instituição financeira (Lei n° 9.430/96, art. 42, § 1°).

Os valores cuja origem houver sido comprovada, que não houverem sido computados na base de cálculo do imposto a que estiverem sujeitos, submeter-se-ão às normas de tributação específica previstas na legislação vigente à época em que auferidos ou recebidos (Lei n° 9.430/96, art. 42, § 2°).

Para efeito de determinação da receita omitida, os créditos serão analisados individualizadamente, observado que não serão considerados os decorrentes de transferência de outras contas da própria pessoa jurídica (Lei n° 9.430/96, art. 42, § 3°, inciso I).

Quando provado que os valores creditados na conta de depósito ou de investimento pertencem a terceiro, evidenciando interposição de pessoa, a determinação dos rendimentos ou receitas será efetuada em relação ao terceiro, na condição de efetivo titular da conta de depósito ou de investimento.(Lei nº 9430/96, art. 42, § 5º, incluído pela Lei nº 10.637, de 2002)

Na hipótese de contas de depósito ou de investimento mantidas em conjunto, cuja declaração de rendimentos ou de informações dos titulares tenham sido apresentadas em separado, e não havendo comprovação da origem dos recursos nos termos deste artigo, o valor dos rendimentos ou receitas será imputado a cada titular mediante divisão entre o total dos rendimentos ou receitas pela quantidade de titulares.( Lei nº 9430/96, art. 42, § 6º, incluído pela Lei nº 10.637, de 2002)

8.4.3.3. Tratamento Tributário da Receita Omitida

Verificada a omissão de receita, a autoridade determinará o valor do imposto e do adicional a ser lançado de acordo com o regime de tributação a que estiver submetida a pessoa jurídica no período de apuração a que corresponder a omissão (Lei n° 9.249/95, art. 24).

Trata-se aqui de lançamento de ofício. Uma vez quantificada a omissão de receita, independentemente do método usado para identificá-la, mesmo que por presunção legalmente admitida, esta é adicionada ao lucro líquido contabilizado e/ou declarado, modificando-se o lucro real ou, se for o caso, o prejuízo fiscal.

Por fim, resta dizer que as receitas omitidas são consideradas lucros automaticamente distribuídos aos sócios, portanto isentas de tributação a partir de 1996.

8.4.4. Tratamento Fiscal dos Custos

8.4.4.1. Considerações Iniciais

O custo é, normalmente, o mais importante redutor contábil na determinação do resultado da empresa, razão pela qual tem grande importância na área de auditoria contábil e fiscal.

Sob o ponto de vista de indedutibilidade, normalmente, os custos não apresentam maiores dificuldades, pois são, via de regra, necessários à manutenção da fonte produtora. Ressalve-se, por oportuno, o tratamento fiscal de diferenças calculadas na importação de matérias-primas, se adquiridas de pessoas vinculadas ou paraísos fiscais, em vista da legislação concernente aos Preços de Transferência. Neste caso, embora a matéria-prima seja necessária à manutenção da fonte produtora, parte de seu custo de aquisição, por presunção legal, pode ser considerado indedutível na apuração do lucro real. Adiante, estudaremos com mais detalhes este assunto.

A questão fiscal mais relevante, quando falamos em auditoria fiscal de custos, é a parte que diz respeito à avaliação do estoque final.

O subdimensionamento dos estoques finais faz com que a empresa leve para resultados valores que deveria reter no ativo circulante, prejudicando o fisco pela antecipação de custos.

De outra parte, quando a empresa superavalia seus estoques finais, estará retendo no ativo valores que já poderia levar para custos, postergando, portanto, custos, normalmente resultando em prejuízo da própria empresa.

Com vistas ao exposto, algumas considerações fazem-se oportunas, chamando-se especial atenção para os custos em empresas que não possuem sistema de custos integrado e coordenado com a contabilidade.

8.4.4.2. Custo de Aquisição

O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o Livro Registro de Inventário, no fim do período de apuração (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 14).

O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou importação (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 13).

Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição.

Não se incluem no custo os impostos recuperáveis através de créditos na escrita fiscal.

COMENTÁRIO

“A Contabilidade de Custos pode ser conceituada como o ramo da função financeira que acumula, organiza, analisa e interpreta os custos dos produtos, dos inventários, dos serviços, dos componentes de organização, dos planos operacionais e das atividades de distribuição para determinar o lucro, para controlar as operações e para auxiliar o administrador no processo de tomada de decisões” (George Guerra Leone).

O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o Livro Inventário, no fim do período. O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou importação, exceto os não cumulativos.

O custo em empresas comerciais, isto é, empresas que nada transformam, mas apenas adquirem mercadorias para a revenda, é muito simples e é dado pela seguinte fórmula:

CMV = EI + C - EF onde,

CMV = Custo das Mercadorias Vendidas;

EI = Estoque Inicial das Mercadorias para revenda;

C = Compras de Mercadorias para a revenda;

EF = Estoque Final das Mercadorias para revenda.

Uma das formas mais comuns de postergação de lucros, e conseqüentemente do Imposto de Renda e da Contribuição Social, é a subavaliação dos estoques finais na elaboração dos balanços. Por outro lado a superavaliação antecipa lucros e antecipa, em decorrência, os tributos e contribuições incidentes sobre o lucro.

A subavaliação dos estoques aumenta o custo das mercadorias vendidas (CMV) e diminui o lucro. A superavaliação dos estoques diminui o custo das mercadorias vendidas e aumenta o lucro.

A legislação do Imposto de Renda não admite o método de avaliação de estoques “LIFO” (UEPS) em razão do acima exposto, pois este método pressupõe permanecerem no estoque final as aquisições mais antigas, uma vez que determina sejam consideradas vendidas aquelas entradas mais recentemente (última que entra, primeira que sai). Assim, em economias inflacionárias, o estoque final vai estar subavaliado, se comparado com outros métodos. E como já dissemos, a subavaliação de estoques eleva o custo, que por sua vez diminui o lucro e também o imposto de renda.

Os efeitos da diferença na avaliação de estoques serão demonstrados pelo seguinte exemplo: uma empresa, apresentou um estoque inicial de mercadorias de R$ 100.000,00; comprou, no decorrer do período, mercadorias no valor de R$ 1.200.000,00; seu estoque final, se corretamente avaliado, seria de R$ 200.000,00. As vendas somaram R$ 1.950.000,00.

Assim teremos:

CMV = EI + C - EF

CMV = 100.000,00 + 1.200.000,00 - 200.000,00

CMV = 1.100.000,00

Lucro Bruto = Vendas - CMV

Lucro Bruto = 1.950.000,00 - 1.100.000,00

Lucro Bruto = 850.000,00

Supondo, agora, que a empresa errou na apuração do estoque final, estimando-o em R$ 280.000,00, portanto, superavaliado, teremos o seguinte lucro:

CMV = EI + C - EF

CMV = 100.000,00 + 1.200.000,00 - 280.000,00

CMV = 1.020.000,00


Lucro Bruto = 1.950.000,00 - 1.020.000,00

Lucro Bruto = 930.000,00

Portanto, o lucro aumentou em exatos R$ 80.000,00, valor idêntico ao da superavaliação.

Se, por outro lado, houver uma subavaliação do estoque final, digamos que este foi avaliado em R$ 130.000,00, veremos que esta diminuição, de R$ 70.000,00, refletir-se-á sobre lucro.

CMV = EI + C - EF

CMV = 100.000,00 + 1.200.000,00 - 130.000,00

CMV = 1.170.000,00


Lucro Bruto = 1.950.000,00 - 1.170.000,00

Lucro Bruto = 780.000,00.

Considerando que o estoque final de hoje será o estoque inicial do próximo período, é elementar a conclusão de que a alteração do lucro num primeiro momento será anulada por ocasião da apuração imediatamente posterior. Portanto, é ilusória a vantagem fiscal que aparentemente se obtém fraudando o estoque final, mediante subavaliação. Apenas ocorre uma postergação do imposto de renda.

8.4.4.3. Custo de Produção

O custo de produção dos bens ou serviços vendidos compreenderá, obrigatoriamente (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 13, § 1°):

I - o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção, observado o disposto no item anterior;

II - o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção e guarda das instalações de produção;

III - os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos bens aplicados na produção;

IV - os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção;

V - os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção.

A aquisição de bens de consumo eventual, cujo valor não exceda a 5% (cinco por cento) do custo total dos produtos vendidos no período de apuração anterior, poderá ser registrada diretamente como custo (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 13, § 2°).

COMENTÁRIO

Os sistemas de custos em empresas industriais são mais complexos se comparados aos das mercadorias, em função dos diversos itens de custos agregados ao produto nas diversas fases do processo de transformação. De maneira simplificada podemos expressar a composição do custo dos produtos prontos através da fórmula:

CPV = EI + MOD + MP + GGF - EF , onde:

CPV = Custo dos produtos vendidos;

EI = Estoque inicial de matérias-primas, produtos em elaboração e produtos prontos;

MOD = Mão-de-Obra Direta;

MP = Matérias-Primas;

GGF = Gastos Gerais de Fabricação;

EF = Estoque final de matérias-primas, produtos em elaboração e produtos prontos.

A Mão-de-Obra Direta é representada pelo salário pago ao operário que trabalha diretamente no produto, cujo tempo pode ser identificado com a unidade que está sendo produzida.

A Matéria-Prima, também chamada de Material Direto, representa todo o material incorporado ao produto que está sendo fabricado, inclusive a embalagem.

Os Gastos Gerais de Fabricação, também denominados de Custos Indiretos de Fabricação, representam todos os custos relacionados com a produção, necessários à fabricação, porém, não identificáveis diretamente com a unidade produzida. Como exemplo podemos citar os materiais indiretos, o aluguel da fábrica, a mão-de-obra indireta, o seguro, as depreciações das máquinas, manutenção, etc.

A informação “a aquisição de bens de consumo eventual, cujo valor não exceda a 5% do custo total dos produtos vendidos no exercício social anterior, poderá ser registrada diretamente como custo”, muitas vezes não é bem compreendida. Vamos exemplificar: considere-se uma fábrica de móveis que adquiriu uma carga de madeira infestada de cupim. Para possibilitar o aproveitamento da madeira faz-se necessária a aquisição de determinado produto químico para tratar esta matéria-prima. No tratamento da madeira apenas uma parte do produto é utilizada. Como regra geral, toda a matéria-prima em estoque, no final do período, deveria ser inventariada e mantida em conta do ativo circulante. Porém, no caso em tela, admitindo-se que o preço de aquisição do produto de consumo não tenha sido superior a 5% do custo total dos produtos vendidos no exercício social anterior, as eventuais sobras não necessitam ser inventariadas, podendo ser levadas integralmente para custos. A legislação excepciona esta situação por tratar-se de um bem de consumo eventual, talvez não mais utilizável.

8.4.4.4. Quebras e Perdas

Integrará também o custo o valor (Lei n° 4.506/64, art. 46, incisos V e VI):

I - das quebras e perdas razoáveis, de acordo com a natureza do bem e da atividade, ocorridas na fabricação, no transporte e manuseio;

II - das quebras ou perdas de estoque por deterioração, obsolescência ou pela ocorrência de riscos não cobertos por seguros, desde que comprovadas:

a) por laudo ou certificado de autoridade sanitária ou de segurança, que especifique e identifique as quantidades destruídas ou inutilizadas e as razões da providência;

b) por certificado de autoridade competente, nos casos de incêndios, inundações ou outros eventos semelhantes;

c) mediante laudo de autoridade fiscal chamada a certificar a destruição de bens obsoletos, invendáveis ou danificados, quando não houver valor residual apurável.

8.4.4.5. Critérios para Avaliação de Estoques

Conforme já frisado anteriormente, um dos importantes pontos a considerar na auditoria fiscal diz respeito à correta avaliação dos estoques. Por esta razão dedica-se neste item especial atenção à valoração do estoque final.

Segundo a Lei, ao final de cada período de apuração do imposto, a pessoa jurídica deverá promover o levantamento e avaliação dos seus estoques.

As mercadorias, as matérias-primas e os bens em almoxarifado serão avaliados pelo custo de aquisição (Lei n° 154/47, art. 2°, §§ 3° e 4°, e Lei n° 6.404/76, art. 183, inciso II).

Os produtos em fabricação e acabados serão avaliados pelo custo de produção (Lei n° 154/47, art. 2°, § 4°, e Lei n° 6.404/76, art. 183, inciso II).

O contribuinte que mantiver sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração poderá utilizar os custos apurados para avaliação dos estoques de produtos em fabricação e acabados (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 14, § 1°).

Considera-se sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração aquele:

a) apoiado em valores originados da escrituração contábil (matéria-prima, mão-de-obra direta, custos gerais de fabricação);

b) que permite a determinação contábil, ao fim de cada mês, do valor dos estoques de matérias-primas e outros materiais, produtos em elaboração e produtos acabados;

c) apoiado em livros auxiliares, ou fichas, ou folhas contínuas, ou mapas de apropriação ou rateio, tidos em boa guarda e de registros coincidentes com aqueles constantes da escrituração principal;

d) que permite avaliar os estoques existentes na data de encerramento do período de apropriação de resultados segundo os custos efetivamente incorridos.

O valor dos bens existentes no encerramento do período de apuração poderá ser o custo médio ou o dos bens adquiridos ou produzidos mais recentemente, admitida, ainda, a avaliação com base no preço de venda, subtraída a margem de lucro (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 14, § 2°, e Lei n° 7.959/89, art. 2°, e Lei n° 8.541/92, art. 55).

Se a escrituração do contribuinte não satisfizer às condições de “contabilidade de custos integrada e coordenada com a contabilidade”, os estoques deverão ser avaliados (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 14, § 3°):

I - os de materiais em processamento, por uma vez e meia o maior custo das matérias-primas adquiridas no período de apuração, ou em 80% (oitenta por cento) do valor dos produtos acabados, determinado de acordo com o inciso II;

II - os dos produtos acabados, em 70% (setenta por cento) do maior preço de venda no período de apuração.

Para aplicação do disposto no inciso II, o valor dos produtos acabados deverá ser determinado tomando por base o preço de venda, sem exclusão de qualquer parcela a título de Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicações – ICMS.

O acima disposto (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 14, § 3°) deverá ser reconhecido na escrituração comercial.

Eventualmente, quando da avaliação dos estoques de produtos em processamento e acabados em indústrias sem sistema de custo integrado e coordenado com a contabilidade, o custo poderá mostrar-se credor. Isto ocorre em razão da avaliação arbitrária do estoque final dos bens produzidos ou em produção. A incidência deste fato era mais comum nos períodos de elevada inflação.

Ainda, considerando-se o método em comento, erros de alocação, de custos em despesas, ou despesas em custos, não provocam nenhum efeito fiscal, pois a fixação do valor dos estoques finais de produtos em processamento e acabados independem, em razão da metodologia aplicada, do custo de produção.

8.4.5. Tratamento Fiscal das Despesas Operacionais

8.4.5.1. Introdução

Conforme já visto anteriormente, todas as despesas contabilizadas, sob o ponto de vista fiscal, ou são dedutíveis ou indedutíveis na apuração do lucro real.

Sabemos, também, que as empresas em geral apresentam grande variedade de despesas operacionais. Muitas destas não precisam ser abordadas no presente trabalho, em vista de sua dedutibilidade óbvia, por serem absolutamente necessárias à atividade da empresa.

Entretanto, outras, que não são tão claramente necessárias à atividade da empresa, ou apresentam alguma peculiaridade em relação à legislação tributária do imposto de renda ou da contribuição social, serão analisadas nos itens seguintes, após a exposição da regra geral de dedutibilidade.

Em vista disto, as contas representativas de despesas operacionais que apresentem alguma peculiaridade fiscal quanto à dedutibilidade, quando da fiscalização de uma empresa, devem ser previamente identificadas através do plano de contas ou através dos lançamentos de encerramento, para posterior auditoria.

Não é demais repisar que por ocasião da apuração do lucro real as despesas contabilizadas e dedutíveis não necessitam de nenhum ajuste. Entretanto, as despesas contabilizadas, se indedutíveis, serão objeto de adição ao lucro líquido para fins de apuração do lucro real.

8.4.5.2. Comprovantes Inidôneos

As despesas apropriadas como operacionais, lastreadas em documentação fiscal inidônea ou considerada ineficaz em Súmulas Administrativas que apontam a inidoneidade das empresas emitentes, não são dedutíveis do lucro real.

Não são documentos hábeis para a dedução de custos ou despesas notas fiscais globais e genéricas de prestação de serviços, emitidas no final de cada ano, abrangendo serviços que teriam sido prestados no decurso do ano. Irrelevante o argumento de que se tratava de simplificação adotada no relacionamento comercial entre empresas coligadas, por não admitida pela legislação fiscal, como também porque a especificação dos serviços e a indicação das respectivas datas, são pressupostos necessários para comprovação da sua efetiva realização.

Somente são admitidas, como operacionais, as despesas com prestação de serviços, quando efetivamente comprovada a sua realização, não bastando como elemento probante apenas a apresentação de notas fiscais, mormente quando com descrição insuficiente dos serviços supostamente prestados.

8.4.5.3. Regra Geral de Dedutibilidade

Como regra geral, as despesas operacionais são dedutíveis na apuração do lucro real. As despesas operacionais que apresentam peculiaridades quanto à dedutibilidade serão analisadas em itens específicos deste trabalho.

Ressalve-se, por oportuno, o tratamento fiscal de diferenças calculadas na importação de bens, serviços e direitos, se adquiridas de pessoas vinculadas, paraísos fiscais, ou em países que assegurem o sigilo da composição societária, em vista da legislação concernente aos Preços de Transferência. Neste caso, embora a despesa seja necessária à manutenção da fonte produtora, parte de seu custo de aquisição, por presunção legal, pode ser considerado indedutível na apuração do lucro real.

Para fins de Imposto de Renda são operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei n° 4.506/64, art. 47).

São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei n° 4.506/64, art. 47, § 1°).

As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei n° 4.506/64, art. 47, § 2°).

O disposto neste item aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem.

Aplicam-se aos custos e despesas operacionais as disposições sobre dedutibilidade de rendimentos pagos a terceiros (Lei n° 4.506/64, art. 45, § 2°).

A partir de 1996, segundo disposições do art. 13 da Lei nº 9.249/95, independentemente de serem necessárias às atividades da empresa, são indedutíveis as seguintes despesas:

I - das contraprestações de arrendamento mercantil e do aluguel de bens móveis ou imóveis, exceto quando relacionados intrinsecamente com a produção ou comercialização dos bens e serviços;

II - de despesas de depreciação, amortização, manutenção, reparo, conservação, impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens móveis, exceto se intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços.

Consideram-se intrinsecamente relacionados com a produção ou a comercialização:

a) os bens móveis e imóveis utilizados no desempenho das atividades de contabilidade;

b) os bens imóveis utilizados como estabelecimentos da administração;

c) os bens móveis utilizados nas atividades operacionais, instalados em estabelecimento da empresa;

d) os veículos do tipo caminhão, caminhoneta de cabine simples ou utilitário, utilizados no transporte de mercadorias e produtos adquiridos para revenda, de matéria-prima, produtos intermediários e de embalagem aplicados na produção;

e) os veículos do tipo caminhão, caminhoneta de cabine simples ou utilitário, as bicicletas e motocicletas utilizadas pelos cobradores, compradores e vendedores nas atividades de cobrança, compra e venda;

f) os veículos do tipo caminhão, caminhoneta de cabine simples ou utilitário, as bicicletas e motocicletas, utilizados nas entregas de mercadorias e produtos;

g) os veículos utilizados no transporte coletivo de empregados;

h) os bens móveis e imóveis utilizados em pesquisa e desenvolvimento de produtos ou processos;

i) os bens móveis e imóveis próprios, locados pela pessoa jurídica que tenha a locação como objeto de sua atividade;

j) os bens móveis e imóveis objeto de arrendamento mercantil nos termos da Lei n. 6.099/74, pela pessoa jurídica arrendadora;

l) os veículos utilizados na prestação de serviços de vigilância móvel, pela pessoa jurídica que tenha por objeto essa espécie de atividade.

Vista a regra geral, vamos abordar a seguir aspectos individuais de diversas contas diferenciais, sempre orientando a abordagem para a quantificação da dedutibilidade ou indedutibilidade.

8.4.5.8. Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado

8.4.5.8.1. Dedutibilidade

Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância correspondente à diminuição do valor dos bens do ativo resultante do desgaste pelo uso, ação da natureza e obsolescência normal (Lei n° 4.506/64, art. 57).

A depreciação será deduzida pelo contribuinte que suportar o encargo econômico do desgaste ou obsolescência, de acordo com as condições de propriedade, posse ou uso do bem (Lei n° 4.506/64, art. 57, § 7°).

A quota de depreciação é dedutível a partir da época em que o bem é instalado, posto em serviço ou em condições de produzir (Lei n° 4.506/64, art. 57, § 8°).

Somente será permitida depreciação de bens móveis e imóveis intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços (Lei n° 9.249/95, art. 13, inciso III).

8.4.5.8.2. Bens Depreciáveis

Podem ser objeto de depreciação todos os bens sujeitos a desgaste pelo uso ou por causas naturais ou obsolescência normal, inclusive:

I - edifícios e construções, observando-se que (Lei n° 4.506/64, art. 57, § 9°):

a) a quota de depreciação é dedutível a partir da época da conclusão e início da utilização;

b) o valor das edificações deve estar destacado do valor do custo de aquisição do terreno, admitindo-se o destaque baseado em laudo pericial;

II - projetos florestais destinados à exploração dos respectivos frutos (Decreto-Lei n° 1.483/76, art. 6°, parágrafo único).

Não será admitida quota de depreciação referente a (Lei n° 4.506/64, art. 57, §§ 10 e 13):

a) terrenos, salvo em relação aos melhoramentos ou construções;

b) prédios ou construções não alugados nem utilizados pelo proprietário na produção dos seus rendimentos ou destinados à revenda;

c) bens que normalmente aumentam de valor com o tempo, como obras de arte ou antigüidades;

d) bens para os quais seja registrada quota de exaustão.

8.4.5.8.3. Quota de Depreciação

A quota de depreciação a ser registrada na escrituração, como custo ou despesa operacional, será determinada mediante a aplicação da taxa anual de depreciação sobre o custo de aquisição dos bens depreciáveis (Lei n° 4.506/64, art. 57, § 1°).

A quota anual de depreciação será ajustada proporcionalmente no caso de período de apuração com prazo de duração inferior a 12 (doze) meses, e de bem acrescido ao ativo, ou dele baixado, no curso do período de apuração.

A depreciação poderá ser apropriada em quotas mensais, dispensado o ajuste da taxa para os bens postos em funcionamento ou baixados no curso do mês.

8.4.5.8.4. Taxa Anual de Depreciação

A taxa anual de depreciação será fixada em função do prazo durante o qual se possa esperar utilização econômica do bem pelo contribuinte, na produção de seus rendimentos (Lei n° 4.506/64, art. 57, § 2°).

A Secretaria da Receita Federal publicará periodicamente o prazo de vida útil admissível, em condições normais ou médias, para cada espécie de bem, ficando assegurado ao contribuinte o direito de computar a quota efetivamente adequada às condições de depreciação de seus bens, desde que faça a prova dessa adequação, quando adotar taxa diferente (Lei n° 4.506/64, art. 57, § 3°). A IN SRF 162/98 divulgou as taxas de depreciação de uma extensa relação de bens.

No caso de dúvida, o contribuinte ou a autoridade lançadora do imposto poderá pedir perícia do Instituto Nacional de Tecnologia, ou de outra entidade oficial de pesquisa científica ou tecnológica, prevalecendo os prazos de vida útil recomendados por essas instituições, enquanto os mesmos não forem alterados por decisão administrativa superior ou por sentença judicial, baseadas, igualmente, em laudo técnico idôneo (Lei n° 4.506/64, art. 57, § 4º).

Quando o registro do imobilizado for feito por conjunto de instalação ou equipamentos, sem especificação suficiente para permitir aplicar as diferentes taxas de depreciação de acordo com a natureza do bem, e o contribuinte não tiver elementos para justificar as taxas médias adotadas para o conjunto, será obrigado a utilizar as taxas aplicáveis aos bens de maior vida útil que integrem o conjunto (Lei n° 4.506/64, art. 57, § 12).

8.4.5.8.5. Depreciação de Bens Usados

A taxa anual de depreciação de bens adquiridos usados será fixada tendo em vista o maior dos seguintes prazos:

I - metade da vida útil admissível para o bem adquirido novo;

II - restante da vida útil, considerada esta em relação à primeira instalação para utilização do bem.

COMENTÁRIO

Para exemplificar o disposto no presente item, suponhamos que uma empresa adquiriu um carro de passeio, usado, pelo valor de R$ 18.000,00, em 27 de junho de 2005. Sabe-se, segundo registros, que o veículo havia sido adquirido e posto em uso pelo antigo proprietário, quando novo, em 16 de abril de 2001. Neste caso, a taxa de depreciação anual, na empresa que comprou o veículo usado, será de 40% (2,5 anos), pois o restante da vida útil do bem (menos de 1 ano) é inferior à metade da vida útil do bem quando novo. A taxa mensal equivalerá a 3,33%. Em termos de valor, a depreciação mensal será de R$ 600,00 (3,33% x 18.000,00).

Imaginemos agora que a empresa comprou uma máquina usada, em uso na empresa vendedora há mais de 10 anos, portanto já totalmente depreciada naquela, pelo valor de R$ 10.000,00. Assim, o prazo de depreciação a que se refere o inciso I do item é de 5 anos e o do inciso II é de zero anos. Desta forma a máquina será depreciada na empresa adquirente em 5 anos pela taxa de 20% a.a.

Variando a hipótese do parágrafo anterior, suponhamos que a máquina estava em uso na empresa vendedora, que o adquirira quando novo, apenas há dois anos. Neste caso, o maior prazo será aquele referido no inciso II do item, isto é, “o restante da vida útil, considerada esta em relação à primeira instalação para utilização do bem”. Assim, o bem será depreciado em 8 anos na empresa que o adquiriu usado, o que significa a aplicação de uma taxa anual de 12,5% (100/8).

8.4.5.8.6. Depreciação Acelerada Contábil

Em relação aos bens móveis, poderão ser adotados, em função do número de horas diárias de operação, os seguintes coeficientes de depreciação acelerada (Lei n° 3.470/58, art. 69):

I - um turno de oito horas................................1,0;

II - dois turnos de oito horas.............................1,5;

III - três turnos de oito horas..............................2,0.

O encargo de que trata este item será registrado na escrituração comercial.

COMENTÁRIO

Há dois tipos de depreciação acelerada, quando comparada com a depreciação normal, comentada: a) a depreciação acelerada, contábil, justificada pela utilização do bem móvel em período diário superior a um turno de 8 horas; b) a depreciação acelerada incentivada, concedida pela legislação fiscal, portanto não contábil, no intuito de estimular a aquisição e utilização de determinados bens no ativo permanente por razões econômicas e fiscais. Ainda, cabe comentar que existe a possibilidade de aplicação, cumulativa, dos coeficientes de aceleração em razão dos turnos de trabalho e aqueles concedidos a título de incentivo fiscal.

A depreciação acelerada, decorrente de incentivos fiscais, está regulada no item seguinte.

A depreciação acelerada, tratada no presente item, deve ser analisada apenas sob o aspecto de delimitação da dedutibilidade da despesa máxima com depreciação para fins de apuração do lucro real, não caracterizando uma intromissão nas normas contábeis.

Indaga-se, muitas vezes, sobre a desproporcional progressão da taxa de depreciação determinada neste item em relação ao tempo de uso diário do bem móvel. Pondera-se que um bem móvel, com uma taxa de depreciação de 10% para operar um turno, deveria ser depreciado em 20% caso operasse em dois turnos. Porém, o legislador não adota como critério único o desgaste pelo uso. É importante considerar-se que outros fatores influem na depreciação gradual de qualquer equipamento, a exemplo da obsolescência pelo avanço tecnológico, o que justifica a desproporção em comento.

Para concluir, resta exemplificar a adoção de depreciação acelerada. Suponhamos que uma empresa comprou três máquinas idênticas, pagando o valor de R$ 15.000,00 por máquina. Ainda, vamos supor que uma foi instalada no Setor A que opera em um turno de 8 horas. A outra foi instalada no Setor B que opera em dois turnos de 8 horas. A terceira máquina foi instalada no Setor C, em operação nas 24 horas do dia. Assim, a depreciação anual das três máquinas e suas respectivas taxas de depreciação são:

a) máquina do Setor A

- taxa de depreciação 10% aa (taxa de depreciação normal x 1,0 = 10% x 1,0)

- despesa com depreciação anual R$ 1.500,00 ( 15.000,00 x 10%)

- período de depreciação: 10 anos

b) máquina do Setor B



- período de depreciação: 6 anos e 8 meses

c) máquina do Setor C



- período de depreciação: 5 anos.

8.4.5.8.7. Depreciação Acelerada Incentivada

Com o fim de incentivar a implantação, renovação ou modernização de instalações e equipamentos, poderão ser adotados coeficientes de depreciação acelerada, a vigorar durante prazo certo para determinadas indústrias ou atividades (Lei n° 4.506/64, art. 57, § 5º).

Neste contexto encontram-se as empresas com Programas Especiais de Exportação – BEFIEX (art. 470 do RIR/99), e as empresas que realizarem pesquisa tecnológica e desenvolvimento de inovação tecnológica de produtos, com projeto aprovado pelo Ministério da Ciência e Tecnologia (art. 17 e seguintes da Lei nº 11.196/05), etc.

A quota de depreciação acelerada, correspondente ao benefício, constituirá exclusão do lucro líquido, devendo ser escriturada no Livro de Apuração do Lucro Real – LALUR (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 8°, inciso I, alínea “c”, e § 2°).

O total da depreciação acumulada, incluindo a normal e a acelerada, não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem (Lei n° 4.506/64, art. 57, § 6°).

A partir do período de apuração em que for atingido o limite de que trata o parágrafo anterior, o valor da depreciação normal, registrado na escrituração comercial, deverá ser adicionado ao lucro líquido para efeito de determinar o lucro real.

COMENTÁRIO

A depreciação acelerada incentivada diferencia-se, fundamentalmente, da depreciação acelerada (em razão de turnos), pela forma de registro. Enquanto a primeira é controlada no Livro de Apuração do Lucro Real (a parte incentivada), a segunda é controlada exclusivamente na Contabilidade.

Para melhor esclarecer a questão apresentamos, a seguir, um exemplo prático, considerando, por hipótese, a aquisição de um bem que é beneficiado com depreciação acelerada incentivada que permite, para fins fiscais, a depreciação em prazo equivalente à metade do prazo da depreciação normal.

Consideremos a aquisição de um bem pelo valor de R$ 12.000,00, normalmente depreciado em 10 anos. A taxa de depreciação, portanto, é de 10% aa.

Para fins contábeis a despesa com depreciação, anualmente contabilizada, será de R$ 1.200,00 (10% de 12.000,00).

Para fins fiscais, a redução do lucro tributável anual, admitida pela legislação fiscal, será de R$ 2.400,00, sendo R$ 1.200,00 através da contabilidade, como despesa com depreciação, e os outros R$ 1.200,00 reduzirão a base de cálculo do imposto de renda mediante exclusão a ser procedida na Parte “A” do Livro de Apuração do Lucro Real. Este procedimento repetir-se-á, também, no segundo, terceiro, quarto e quinto anos. Ao final do quinto ano a depreciação, para fins contábeis, estará em 50%, enquanto que para fins fiscais o bem estará integralmente depreciado.

A partir do sexto ano a depreciação contábil (que persiste até o décimo ano), de R$ 1.200,00, não mais poderá influir na determinação do lucro real, devendo, portanto, ser adicionada na Parte “A” do LALUR, por tratar-se de despesa indedutível, uma vez que o bem, para fins fiscais, está integralmente depreciado no final do quinto ano.

O saldo da depreciação acelerada incentivada, registrado no Livro de Apuração do Lucro Real - LALUR, corrigido monetariamente até 31/12/95, deverá ser adicionado ao Lucro Líquido para fins de apuração do lucro real no período-base em que ocorrer a baixa do bem beneficiado com depreciação acelerada incentivada.

8.4.5.8.8. Depreciação em Empresas de Atividade Rural

Os bens do ativo permanente imobilizado, exceto a terra nua, adquiridos por pessoa jurídica que explore a atividade rural, para uso nessa atividade, poderão ser depreciados integralmente no próprio ano de aquisição (Medida Provisória n° 1.943-47/99, art. 6°).

8.4.5.9. Amortização

8.4.5.9.1. Dedutibilidade

Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância correspondente à recuperação do capital aplicado, ou dos recursos aplicados em despesas que contribuam para a formação do resultado de mais de um período de apuração (Lei n° 4.506/64, art. 58, e Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 15, § 1°).

Somente serão admitidas as amortizações de custos ou despesas que observem as condições estabelecidas no Regulamento do Imposto de Renda (Lei n° 4.506/64, art. 58, § 5°).

Se a existência ou o exercício do direito, ou a utilização do bem, terminar antes da amortização integral de seu custo, o saldo não amortizado constituirá encargo no período de apuração em que se extinguir o direito ou terminar a utilização do bem (Lei n° 4.506/64, art. 58, § 4º).

Somente será permitida a amortização de bens e direitos intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços (Lei n° 9.249/95, art. 13, inciso III).

COMENTÁRIO

As despesas com amortização, no que respeita ao tratamento fiscal, apresentam grandes semelhanças com as despesas com depreciação.

As despesas com amortização originam-se da apropriação em despesas de valores registrados no Ativo Diferido.

Segundo o inciso V do artigo 179 da Lei 6.404/76 (Lei das Sociedades Anônimas) “as aplicações de recursos em despesas que contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício social, inclusive os juros pagos ou creditados aos acionistas durante o período que anteceder o início das operações sociais” devem ser registrados no Ativo Diferido, do Grupo do Ativo Permanente.

Portanto, os ativos diferidos caracterizam-se por serem ativos intangíveis, que serão amortizados por apropriação às despesas operacionais, no período de tempo em que estiverem contribuindo para a formação do resultado da empresa.

São contas clássicas do Ativo Diferido: gastos com implantação e pré-operacionais; gastos com pesquisa e desenvolvimento de produtos; gastos com implantação de sistemas e métodos; gastos de reorganização; custos das construções ou benfeitorias em bens locados ou arrendados quando não houver direito ao recebimento de seu valor; custos de aquisição de contratos e direitos de qualquer natureza, etc.

É importante ressaltar a constante confusão existente entre o ativo diferido e as despesas pagas antecipadamente. Estas últimas são pagamentos de despesas não incorridas que, de forma direta e objetiva, pertencem a um exercício futuro, enquanto o ativo diferido é formado por despesas já incorridas e, pelo benefício futuro que trarão, são normalmente amortizadas em parcelas. Além disso, essa apropriação do ativo diferido é sempre por julgamento e estimativa, e nunca por critérios tão objetivos quanto os das despesas antecipadas.

Para exemplificar, consideremos a hipótese em que a empresa adquiriu os direitos de exploração de serviços de manutenção de elevadores em 38 edifícios, por quatro anos, pelo valor de R$ 80.000,00.

O lançamento contábil relativo à operação é:

D - Direitos do Ativo Permanente Diferido

C - Bancos Conta Movimento R$ 80.000,00

O lançamento da amortização do 1º ano é:

D - Despesas com amortização

C - Amortização acumulada R$ 20.000,00










O lançamento pela baixa do ativo é:

D - Amortização acumulada

C - Direitos do Ativo Permanente Diferido R$ 80.000,00

Na apuração do Lucro real nenhum ajuste se faz necessário, pois as despesas com amortização, contabilizadas, são dedutíveis.

8.4.5.9.2. Capital Aplicado e Despesas Amortizáveis

Poderão ser amortizados:

I - o capital aplicado na aquisição de direitos cuja existência ou exercício tenha duração limitada, ou de bens cuja utilização pelo contribuinte tenha o prazo legal ou contratualmente limitado, tais como (Lei n° 4.506/64, art. 58):

a) patentes de invenção, fórmulas e processos de fabricação, direitos autorais, licenças, autorizações ou concessões;

b) investimento em bens que, nos termos da lei ou contrato que regule a concessão de serviço público, devem reverter ao poder concedente, ao fim do prazo da concessão, sem indenização;

c) custo de aquisição, prorrogação ou modificação de contratos e direitos de qualquer natureza, inclusive de exploração de fundos de comércio;

d) custos das construções ou benfeitorias em bens locados ou arrendados, ou em bens de terceiros, quando não houver direito ao recebimento de seu valor;

e) o valor dos direitos contratuais de exploração de florestas;

II - os custos, encargos ou despesas, registrados no ativo diferido, que contribuirão para a formação do resultado de mais de um período de apuração, tais como:

a) as despesas de organização pré-operacionais ou pré-industriais (Lei n° 4.506/64, art. 58, § 3°, alínea “a”);

b) as despesas com pesquisas científicas ou tecnológicas, inclusive com experimentação para criação ou aperfeiçoamento de produtos, processos, fórmulas e técnicas de produção, administração ou venda, se o contribuinte optar pela sua capitalização (Lei n° 4.506/64, art. 58, § 3°, alínea “b”);

c) as despesas com prospecção e cubagem de jazidas ou depósitos, realizadas por concessionárias de pesquisa ou lavra de minérios, sob a orientação técnica de engenheiro de minas, se o contribuinte optar pela sua capitalização (Lei n° 4.506/64, art. 58, § 3°, alínea “b”);

d) os custos e as despesas de desenvolvimento de jazidas e minas ou de expansão de atividades industriais, classificados como ativo diferido até o término da construção ou da preparação para exploração (Lei n° 4.506/64, art. 58, § 3°, alínea “c”);

e) a parte dos custos, encargos e despesas operacionais registrados como ativo diferido durante o período em que a empresa, na fase inicial da operação, utilizou apenas parcialmente o seu equipamento ou as suas instalações (Lei n° 4.506/64, art. 58, § 3°, alínea “d”);

f) os juros durante o período de construção e pré-operação (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 15, § 1°, alínea “a”);

g) os juros pagos ou creditados aos acionistas durante o período que anteceder o início das operações sociais ou de implantação do empreendimento inicial (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 15, § 1°, alínea “b”);

h) os custos despesas e outros encargos com a reestruturação, reorganização ou modernização da empresa (Decreto-Lei nº 1.598/77, art. 15, § 1°, alínea “c”).

A amortização terá início (Lei n° 4.506/64, art. 58, § 3°):

a) no caso da alínea “a” do inciso II, a partir do início das operações;

b) no caso da alínea “d” do inciso II, a partir da exploração da jazida ou mina, ou do início das atividades das novas instalações;

c) no caso da alínea “e” do inciso II, a partir do momento em que for iniciada a operação ou atingida a plena utilização das instalações.

Não será admitida amortização de bens, custos ou despesas, para os quais seja registrada quota de exaustão (Lei n° 4.506/64, art. 58, § 6°).

8.4.5.9.3. Quota de Amortização

A quota de amortização dedutível em cada período de apuração será determinada pela aplicação da taxa anual de amortização sobre o valor original do capital aplicado ou das despesas registradas no ativo diferido (Lei n° 4.506/64, art. 58, § 1°).

Se a amortização tiver início ou terminar no curso do período de apuração anual, ou se este tiver duração inferior a 12 (doze) meses, a taxa anual será ajustada proporcionalmente ao período de amortização, quando for o caso.

A amortização poderá ser apropriada em quotas mensais, dispensado o ajuste da taxa para o capital aplicado ou baixado no curso do mês.

8.4.5.9.4. Taxa Anual de Amortização

A taxa anual de amortização será fixada tendo em vista:

I - o número de anos restantes de existência do direito (Lei n° 4.506/64, art. 58, § 1°);

II - o número de períodos de apuração em que deverão ser usufruídos os benefícios decorrentes das despesas registradas no ativo diferido.

O prazo de amortização dos valores de que tratam as alíneas “a” a “e” do inciso II do item “Capital Aplicado e Despesas Amortizáveis” não poderá ser inferior a 5 (cinco) anos (Lei n° 4.506/64, art. 58, § 3º).

8.4.5.9.5. Direitos de Exploração de Florestas

A quota anual de amortização do valor dos direitos contratuais de exploração de florestas terá como base de cálculo o valor do contrato e será calculada em função do prazo de sua duração (Decreto-Lei n° 1.483/76, art. 5°, e § 1°).

Opcionalmente, poderá ser considerada como data do início do prazo contratual a do início da efetiva exploração dos recursos (Decreto-Lei n° 1.483/76, art. 5°, § 2º).

Ocorrendo a extinção dos recursos florestais antes do término do prazo contratual, o saldo não amortizado poderá ser computado como custo ou encargo do período de apuração em que ocorrer a extinção (Decreto-Lei n° 1.483/76, art. 5°, § 3°).

As disposições deste item não se aplicam aos contratos de exploração firmados por prazo indeterminado (Decreto-Lei n° 1.483/76, art. 5°).

8.4.5.10. Exaustão

8.4.5.10.1. Dedutibilidade de despesas com exaustão de Recursos Minerais

Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância correspondente à diminuição do valor de recursos minerais, resultante da sua exploração (Lei n° 4.506/64, art. 59).

A quota de exaustão será determinada de acordo com os princípios de depreciação, com base no custo de aquisição ou prospecção, dos recursos minerais explorados (Lei n° 4.506/64, art. 59, § 1°).

O montante da quota de exaustão será determinado tendo em vista o volume da produção no período e sua relação com a possança conhecida da mina, ou em função do prazo de concessão (Lei n° 4.506/64, art. 59, § 2°).

O disposto neste item não contempla a exploração de jazidas minerais inesgotáveis ou de exaurimento indeterminável, como as de água mineral.

COMENTÁRIO

A exaustão tem como finalidade distribuir o custo dos recursos naturais utilizados no processo produtivo da empresa durante o período em que tais recursos são extraídos ou exauridos.

Contabilmente, o valor apropriado em custos, isto é, o valor transferido de conta do ativo para conta de resultado, é estabelecido em função do percentual extraído ou colhido em relação ao todo estimado. Desta forma, por exemplo, uma empresa que adquire uma mina com uma possança de 100.000 toneladas de um minério X pelo valor de R$ 1.200.000,00 e supondo-se que a extração do minério se dá em 4 anos nos percentuais de 32%, 26% , 24% e 18%, teremos os seguintes efeitos sobre os resultados, contábil e fiscal:

- pela aquisição da mina:

D - Ativo Imobilizado - mina

C - Bancos conta movimento R$ 1.200.000,00

- pela exaustão no primeiro período:

D - Custo com matéria-prima

C - Amortização acumulada – mina R$ 384.000,00

Despesa dedutível para fins tributários R$ 384.000,00

- pela exaustão no segundo período




- pela exaustão no terceiro período




- pela exaustão no quarto período



Despesa dedutível para fins tributáveis R$ 216.000,00

- pela baixa do bem

D - Amortização acumulada

C - Ativo Imobilizado – mina R$ 1.200.000,00

8.4.5.10.2. Exaustão de Recursos Florestais

Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância correspondente à diminuição do valor de recursos florestais, resultante de sua exploração (Lei n° 4.506/64, art. 59, e Decreto-Lei n° 1.483/76, art. 4°).

A quota de exaustão dos recursos florestais destinados a corte terá como base de cálculo o valor das florestas (Decreto-Lei n° 1.483/76, art. 4°, § 1°).

Para o cálculo do valor da quota de exaustão será observado o seguinte critério (Decreto-Lei n° 1.483/76, art. 4°, § 2º):

a) apurar-se-á, inicialmente, o percentual que o volume dos recursos florestais utilizados ou a quantidade de árvores extraídas durante o período de apuração representa em relação ao volume ou à quantidade de árvores que no início do período de apuração compunham a floresta;

b) o percentual encontrado será aplicado sobre o valor contábil da floresta, registrado no ativo, e o resultado será considerado como custo dos recursos florestais extraídos.

As disposições deste item aplicam-se também às florestas objeto de direitos contratuais de exploração por prazo indeterminado, devendo as quotas de exaustão ser contabilizadas pelo adquirente desses direitos, que tomará como valor da floresta o do contrato (Decreto-Lei n° 1.483/76, art. 4°, § 3°).

COMENTÁRIO

A exaustão de recursos florestais, à semelhança da exaustão de recursos minerais, será apropriada ao resultado na proporção da quantidade colhida. O percentual a ser aplicado sobre o valor contábil da floresta poderá ser determinado, pelo que se infere do disposto na letra “a” do item em comento, de duas formas: (a) pelo volume dos recursos florestais utilizados na produção em relação ao volume total passível de extração ou, (b) pela quantidade de árvores extraídas durante o período-base em relação ao total de árvores originalmente existentes na floresta.

O critério de volume é normalmente mais exato se comparado ao critério da quantidade de árvores, especialmente quando há possibilidades de aproveitamento do rebrotamento das árvores inicialmente colhidas. Neste caso, um engenheiro florestal elaborará um demonstrativo do volume total passível de aproveitamento, considerando, na avaliação do volume, inclusive, os sucessivos rebrotamentos, quando for o caso.

8.4.5.11. Provisões

8.4.5.11.1. Provisões Indedutíveis

Um dos pontos importantes na Auditoria Fiscal consiste na especial atenção que o Auditor deve dispensar às despesas de provisões, muitas vezes constituídas a partir de situações carregadas de grande subjetividade. Em vista desta subjetividade, há uma grande diferença no tratamento das despesas com provisões. Sob o aspecto contábil há uma certa liberdade na constituição de provisões, permitida pela lei societária. Por outro lado, a lei fiscal é extremamente rigorosa, determinando a indedutibilidade destas, com raras exceções.

Segundo a lei tributária, na determinação do lucro real serão dedutíveis as provisões para férias e 13° Salário, a seguir comentadas (Decreto-Lei n° 1.730/79, art. 3°, e Lei n° 9.249/95, art. 13, inciso I).

São também dedutíveis as provisões técnicas das companhias de seguro e de capitalização, bem como das entidades de previdência privada, cuja constituição é exigida pela legislação especial a elas aplicável (Lei n° 9.249/95, art. 13, inciso I).

O art. 83 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001, determinou que, para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, poderá ser deduzido o valor das provisões técnicas das operadoras de planos de assistência à saúde, cuja constituição é exigida pela legislação especial a elas aplicável.

Todas as demais despesas com provisões são indedutíveis, devendo ser adicionadas ao lucro líquido para fins de apuração do lucro real. Uma vez adicionadas, estas serão registradas na Parte B do LALUR para futura exclusão no período-base em que a provisão é baixada, seja em vista da ocorrência efetiva do fato provisionado, ou, se este não se confirmar, quando da reversão da provisão.

COMENTÁRIO

Inicialmente, é oportuno estabelecer uma diferenciação clara, sob o ponto de vista conceitual, entre apropriação de despesa ou custo incorridos e não pagos, e provisão.

A diferença reside, fundamentalmente, em dois aspectos: (a) na possibilidade ou não da concretização da perda; (b) nas condições para atribuir, com maior ou menor grau de exatidão, o valor monetário da eventual perda.

Consideremos, por exemplo, duas situações que se apresentem na data do balanço: a probabilidade de perdas pelo não recebimento integral das vendas a prazo, pendentes de pagamento na data do balanço, efetuadas no período-base e as despesas com salários a serem pagos no início de janeiro relativamente ao trabalho dos empregados no mês de dezembro.

O primeiro exemplo refere-se a uma provisão clássica: a perda pode ou não ocorrer e o valor da perda não pode ser dimensionado exatamente. A segunda situação citada no exemplo, porém, não pode ser chamada de provisão, mas sim de apropriação de despesa em função do regime de competência, incorrida e não paga. Nesta mesma classificação encontram-se as “provisões” com férias e com 13º salário, embora estas duas últimas sejam classificadas, na legislação tributária, indevidamente, como provisões. Nos três casos a despesa incorreu de forma definitiva no momento em que o empregado trabalhou durante o período-base. Também, o valor da despesa pode ser determinado, na data do balanço, de forma exata. Trata-se, assim, de apropriação de despesa e não de provisão como indevidamente é taxada pela legislação.

As apropriações de despesas pelo regime de competência, desde que necessárias às atividades da empresa, são dedutíveis no momento da contabilização. Por outro lado, as despesas com provisões, incertas quanto à ocorrência, e de duvidosa quantificação em termos monetários, são indedutíveis no momento da contabilização da provisão, podendo reduzir a base de cálculo apenas no período-base da ocorrência do fato e, obviamente, desde que a perda seja necessária à atividade da empresa.

A legislação tributária fala, indevidamente, em “dedutibilidade da provisão”: a provisão não é dedutível pois assume a condição de conta patrimonial, sem influência sobre o resultado; a questão da dedutibilidade envolve a contrapartida da provisão, classificada como conta de resultados, tradicionalmente conhecida como “despesa com provisão”.

Para melhor esclarecer a questão vamos exemplificar o assunto através da constituição hipotética de uma “provisão” para férias e outra para ações trabalhistas. A provisão para ações trabalhistas é constituída, normalmente, quando da existência de ações na Justiça do Trabalho, pendentes de decisão. Faz-se oportuno comentar, ainda, que esta última provisão não é dedutível por não ter sua dedutibilidade “expressamente autorizada” pelo RIR. No exemplo, a “provisão” para férias é de R$ 35.000,00 e a provisão para ações trabalhistas de R$ 28.000,00. Estas produzirão os efeitos contábeis e fiscais a seguir descritos.

No ano da contabilização:

D - Despesas com provisão para ações trabalhistas

C - Provisão para ações trabalhistas R$ 28.000,00

D - Despesas com provisão para férias

C - Provisão para férias R$ 35.000,00

O efeito redutor sobre o resultado contábil é de R$ 63.000,00. Para fins fiscais, porém, somente é admitida a redução de R$ 35.000,00, devendo ocorrer, na Parte A do LALUR, uma adição (anulação do efeito redutor da base contábil) ao lucro líquido, de R$ 28.000,00, cujo valor será registrado na Parte B do LALUR.

Em período-base subseqüente, duas podem ser as hipóteses: há a reversão dos valores provisionados ou verifica-se o pagamento das provisões.

Ocorrendo a reversão, teremos a seguinte contabilização:

D - Provisão para ações trabalhistas

C - Receita com reversão da provisão para ação trabalhista R$ 28.000,00

D - Provisão para férias

C - Receita com reversão da provisão para férias R$ 35.000,00

Agora, para fins fiscais, é possível anular a receita com reversão da provisão para ações trabalhistas, fazendo uma exclusão ao lucro líquido para fins de determinação do lucro real na Parte A do LALUR, de R$ 28.000,00, tendo em vista a sua indedutibilidade no ano do lançamento. Procede-se, também, a baixa do valor registrado na Parte B do Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR). A receita com reversão da provisão para férias é normalmente tributável.

Ocorrendo o pagamento, a contabilização será:

D - Provisão para ações trabalhistas

C - Caixa R$ 28.000,00

D - Provisão para férias

C - Caixa R$ 35.000,00

Também nesta hipótese, a despesa com ações trabalhistas, contabilizada em período anterior, torna-se dedutível, podendo ser excluída na apuração do lucro real, pois a operação de pagamento não afetou o resultado contábil. Com a exclusão de R$ 28.000,00, o valor registrado na Parte B do LALUR deverá ser baixado.

Em resumo, podemos afirmar que as provisões ditas não dedutíveis, na verdade são dedutíveis, porém, não no momento do lançamento contábil, mas sim no período-base em que o fato provisionado se confirma, isto é, a perda não é mais uma possibilidade, mas de fato se consumou.

8.4.5.11.2. Provisão para Remuneração de Férias

Dentre as despesas de provisões dedutíveis, já por ocasião da contabilização, está a provisão para a remuneração de férias.

Admite a lei que o contribuinte poderá deduzir, como custo ou despesa operacional, em cada período de apuração, importância destinada a constituir provisão para pagamento de remuneração correspondente a férias de seus empregados (Decreto-Lei n° 1.730/79, art. 4°, e Lei n° 9.249/95, art. 13, inciso I).

O limite do saldo da provisão será determinado com base na remuneração mensal do empregado e no número de dias de férias a que já tiver direito na época do encerramento do período de apuração (Decreto-Lei n° 1.730/79, art. 4°, § 1°).

As importâncias pagas serão debitadas à provisão, até o limite do valor provisionado (Decreto-Lei n° 1.730/79, art. 4°, § 2°).

A provisão a que se refere este item contempla a inclusão dos gastos incorridos com a remuneração de férias proporcionais e dos encargos sociais, cujo ônus cabe à empresa.

COMENTÁRIO

Conforme comentários ao item precedente, esta “provisão”, de fato vem a ser uma apropriação de despesas em razão do regime de competência. É uma despesa líquida e certa, incorrida, porém não paga.

A provisão para férias, devido às dificuldades de controle para sua quitação, normalmente é constituída na data do balanço e revertida no início do período seguinte.

Não é necessário esperar que o empregado complete o período anual para, somente então, constituir a provisão. A legislação permite a constituição da provisão e sua dedutibilidade de forma proporcional. Admite, ainda, o acréscimo à provisão dos encargos sociais derivados das férias, tais como INSS (parte da empresa), FGTS, um terço do adicional determinado pela CF/88, etc.

Na apuração da provisão dois fatores devem ser observados com rigor: (a) o cálculo deve basear-se na remuneração mensal do empregado no mês do balanço; (b) a proporcionalidade, no tempo, tomará em consideração o número de dias de férias a que o empregado já tiver direito na época do balanço.

8.4.5.11.3. Décimo Terceiro Salário

Além da provisão para remuneração de férias, abordada no item precedente, permite-se a dedutibilidade da provisão para Décimo Terceiro Salário.

Ordena a lei que o contribuinte poderá deduzir, como custo ou despesa operacional, em cada período de apuração, importância destinada a constituir provisão para pagamento de remuneração correspondente ao 13° salário de seus empregados (Lei n° 9.249/95, art. 13, inciso I).

O valor a ser provisionado corresponderá ao valor resultante da multiplicação de 1/12 (um doze avos) da remuneração, acrescido dos encargos sociais cujo ônus cabe à empresa, pelo número de meses relativos ao período de apuração.

COMENTÁRIO

Não são dedutíveis como despesas operacionais as gratificações natalinas (13º Salário) atribuídas a dirigentes ou administradores da pessoa jurídica.

Os comentários à provisão para férias aplicam-se também à provisão para o 13º Salário.

A provisão para 13º Salário tem sua aplicabilidade restrita a balanços levantados em datas não coincidentes com 31 de dezembro. Poderá ser feita mensalmente pela empresa, à razão de um-doze-avos do salário e respectivos encargos de INSS e FGTS previstos para cada empregado, tendo seu valor revisto no mês em que ocorrerem alterações salariais.

A provisão em tela é classificada contabilmente no Passivo Circulante e será realizada nos casos de demissões e no final do ano-calendário, razão pela qual nos balanços levantados em 31 de dezembro não existirá valor a provisionar.

8.4.5.12. Perdas no Recebimento de Créditos

8.4.5.12.1. Dedução

Embora de curta existência, o assunto em tela tem se revelado merecedor de atenção especial por parte do Auditor-Fiscal, por abrigar um elevado grau de incidência de erros na apuração do Lucro Real. Certamente, este grande número de erros tem seu cerne no fato de que o tema possibilita, sem exigir muitas manobras contábeis, a redução do resultado contábil, e por tabela a evasão de tributos, especialmente do IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro.

Na maioria das vezes a irregularidade consiste na baixa, antecipada e em desacordo com as condições impostas pela lei, de créditos de difícil cobrança. A seguir transcrevemos os ordenamentos legais pertinentes.

As perdas no recebimento de créditos decorrentes das atividades da pessoa jurídica poderão ser deduzidas como despesas, para determinação do lucro real, observado o disposto neste item (Lei n° 9.430/96, art. 9°).

Poderão ser registrados como perda os créditos (Lei n° 9.430/96, art. 9°, § 1°):

a) em relação aos quais tenha havido a declaração de insolvência do devedor, em sentença emanada do Poder Judiciário;

b) sem garantia, de valor:

1. até R$ 5.000,00 (cinco mil reais), por operação, vencidos há mais de 6 (seis) meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;

2. acima de R$ 5.000,00 (cinco mil reais), até R$ 30.000,00 (trinta mil reais), por operação, vencidos há mais de 1 (um) ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento, porém, mantida a cobrança administrativa;

3. superior a R$ 30.000,00 (trinta mil reais), por operação, vencidos há mais de 1 (um) ano, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento;

c) com garantia, vencidos há mais de 2 (dois) anos, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias;

d) contra devedor declarado falido ou pessoa jurídica declarada concordatária, relativamente à parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometido a pagar.

No caso de contrato de crédito em que o não pagamento de uma ou mais parcelas implique o vencimento automático de todas as demais parcelas vincendas, os limites a que se referem os números “1” e “2” da alínea “b” deste item serão considerados em relação ao total dos créditos, por operação, com o mesmo devedor (Lei n° 9.430/96, art. 9°, § 2°).

Para os fins deste item, considera-se crédito garantido o proveniente de vendas com reserva de domínio, de alienação fiduciária em garantia ou de operações com outras garantias reais (Lei n° 9.430/96, art. 9°, § 3°).

No caso de crédito com empresa em processo falimentar ou de concordata, a dedução da perda será admitida a partir da data da decretação da falência ou da concessão da concordata, desde que a credora tenha adotado os procedimentos judiciais necessários para o recebimento do crédito (Lei n° 9.430/96, art. 9°, § 4°).

A parcela do crédito, cujo compromisso de pagar não houver sido honrado pela empresa concordatária, poderá, também, ser deduzida como perda, observadas as condições previstas neste item (Lei n° 9.430/96, art. 9°, § 5°).

Não será admitida a dedução de perda no recebimento de créditos com pessoa jurídica controladora, controlada, coligada ou interligada, bem como com pessoa física que seja acionista controlador, sócio, titular ou administrador da pessoa jurídica credora, ou parente até o terceiro grau dessas pessoas físicas (Lei n° 9.430/96, art. 9°, § 6°).

COMENTÁRIO

A partir de 1997 não existe mais previsão para a dedutibilidade da provisão para créditos de liquidação duvidosa. As perdas no recebimento de créditos serão dedutíveis diretamente como despesas quando ocorrerem, considerando-se como tal os prazos e condições, fixados em lei.

Consideram-se créditos aqueles decorrentes das atividades da empresa, sejam operacionais ou não operacionais, desde que não se trate de operações com pessoa jurídica controlada, controladora, coligada, interligada ou com pessoa física se acionista controlador, sócio, titular ou administrador da pessoa jurídica credora, ou parente até terceiro grau dessas pessoas físicas.

O termo “operação” corresponde à venda de bens, à prestação de serviços, à cessão de direitos, à aplicação de recursos financeiros em operações com títulos e valores mobiliários, constantes de um único contrato, no qual seja prevista a forma de pagamento do preço pactuado, ainda que a transação seja realizada para pagamento em mais de uma parcela.

Nas empresas mercantis a operação se caracteriza pela emissão da fatura, mesmo que esta englobe mais de uma nota fiscal.

A cobrança administrativa caracteriza-se pelo protesto do título, por correspondência, etc.

As condições para que os créditos possam ser registrados como perdas são:

a) sem garantia

- até R$ 5.000,00, por operação, vencidos há mais de seis meses, independentemente de terem sido iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;

- acima de R$ 5.000,00 até R$ 30.000,00, por operação, vencidos há mais de um ano, independentemente de terem sido iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento, porém mantida cobrança administrativa;

- acima de R$ 30.000,00, por operação, vencidos há mais de um ano, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento.

b) com garantias (Vendas com Reserva Domínio, Alienação Fiduciária em Garantia ou Operações com

Garantias Reais):

- vencidos há mais de dois anos, independentemente de valor, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias.

c) devedor falido ou concordatário

- total do crédito no caso da falência e a parcela que exceder o valor que o concordatário tenha se comprometido a pagar, a partir da data da decretação da falência ou da concordata e desde que o credor tenha se habilitado judicialmente para recebimento do crédito.

d) declaração judicial de insolvência do devedor

- total do crédito.

O enquadramento de valores de perdas nas faixas de R$ 5.000,00, de R$ 5.000,01 a R$ 30.000,00 e acima de

R$ 30.000,00, indicadas na letra “a” acima, quando a operação é parcelada tem gerado muita confusão.

No exercício de 1997, ano-base de 1996, inclusive, a SRF interpretava o assunto diferentemente do entendimento expresso a partir do exercício de 1998 através da IN 93/97.

Considere-se o seguinte exemplo: uma venda, em 01/07/97, no valor de R$ 36.000,00, pagável em 9 parcelas de R$ 4.000,00, vencendo-se a primeira em 31/07/97, a segunda em 31/08/97 e assim sucessivamente. Pressuponha-se ainda uma cláusula que vede a antecipação do vencimento das demais parcelas no caso de atraso. Por fim, presuma-se que não há previsão de acréscimos em caso de atraso.

Segundo a interpretação inicial, considerando o valor da operação de R$ 36.000,00, a perda enquadrava-se na terceira faixa, isto é, “acima de R$ 30.000,00, por operação, vencidos há mais de um ano, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento”. Portanto, o não recebimento da primeira parcela somente poderia ser considerado perdida para fins tributários se vencida há mais de um ano e desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento. As mesmas condições valeriam para as demais parcelas.

A nova interpretação, constante no parágrafo 6º do art. 24 da IN 93/97, admite que a primeira parcela, se não paga no vencimento, poderá ser baixada para resultados nas condições estipuladas para valores até R$ 5.000,00, ou seja, “vencidos há mais de seis meses, independentemente de terem sido iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento”. A baixa da segunda parcela, caso também não paga, estará condicionada às regras estabelecidas na faixa de R$ 5.000,00 a R$ 30.000,00. Para seu enquadramento somam-se os débitos anteriores, vencidos e não pagos, mesmo se já baixados, o que equivale a R$ 8.000,00. Se fosse o caso, somar-se-ia, também, a atualização das duas prestações vencidas.

Ainda, conforme o exemplo e pela nova interpretação, as duas últimas parcelas já teriam sua dedutibilidade submetida às condições da terceira faixa, isto é, aquela para valores acima de R$ 30.000,00.

8.4.5.12.2. Encargos Financeiros de Créditos Vencidos

Decorridos 2 (dois) meses do vencimento do crédito, sem que tenha havido o seu recebimento, a pessoa jurídica credora poderá excluir do lucro líquido, para determinação do lucro real, o valor dos encargos financeiros incidentes sobre o crédito, contabilizado como receita, a partir desta data. Caso o valor do crédito seja superior a R$ 30.000,00, tal procedimento somente será admitido se a pessoa jurídica houver tomado as providências de caráter judicial necessárias ao recebimento do crédito (Lei n° 9.430/96, art. 11, § 1°).

Os valores excluídos deverão ser adicionados no período de apuração em que, para os fins legais, se tornarem disponíveis para a pessoa jurídica credora ou em que seja reconhecida a respectiva perda (Lei n° 9.430/96, art. 11, § 2°).

A partir da citação inicial para o pagamento do débito, a pessoa jurídica devedora deverá adicionar ao lucro líquido, para determinação do lucro real, os encargos incidentes sobre o débito vencido e não pago que tenham sido deduzidos como despesa ou custo, incorridos a partir daquela data (Lei n° 9.430/96, art. 11, § 3°).

Os valores adicionados a que se refere o parágrafo anterior poderão ser excluídos do lucro líquido, para determinação do lucro real, no período de apuração em que ocorra a quitação do débito por qualquer forma (Lei n° 9.430/96, art. 11, § 4°).

COMENTÁRIO

O tratamento tributário dos Encargos Financeiros dos Créditos Vencidos pode ser assim resumido:

a) Para o Devedor - a partir da citação inicial para o pagamento do débito, os encargos incidentes sobre o débito vencido,

contabilizados como custo ou despesa a partir daquela data, deverão ser adicionados para apuração do Lucro Real. Os valores adicionados serão registrados na Parte B do LALUR, para exclusão na apuração do Lucro Real, no período de apuração em que ocorrer a quitação do débito por qualquer forma.

b) Para o Credor - decorridos 60 dias do vencimento do crédito, poderão ser excluídos na apuração do Lucro Real os

encargos financeiros sobre o crédito, contabilizados como receita a partir desta data. Se o valor do crédito for superior a R$ 30.000,00, a exclusão somente é permitida se a Pessoa Jurídica tiver tomado as providências judiciais necessárias para o recebimento do crédito. Portanto, o prazo de 60 dias do vencimento inicialmente referido fica, neste caso, prorrogado para a data da tomada de providências, isto é, o ingresso com ação de cobrança em juízo. Os valores excluídos serão registrados na Parte B do Livro de Apuração do Lucro Real e deverão ser adicionados ao lucro líquido para fins de apuração do Lucro Real no período base em que, para fins legais, se tornarem disponíveis para a pessoa jurídica credora ou em que é reconhecida definitivamente a respectiva perda.

8.4.5.12.3. Créditos Recuperados

Deverá ser computado na determinação do lucro real o montante dos créditos deduzidos que tenham sido recuperados, em qualquer época ou a qualquer título, inclusive nos casos de novação da dívida ou do arresto dos bens recebidos em garantia real (Lei n° 9.430/96, art. 12).

Os bens recebidos a título de quitação do débito serão escriturados pelo valor do crédito ou avaliados pelo valor definido na decisão judicial que tenha determinado sua incorporação ao patrimônio do credor (Lei n° 9.430/96, art. 12, parágrafo único).

8.4.5.13. Tributos e Multas por Infrações Fiscais

De forma geral os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real, segundo o regime de competência (Lei n° 8.981/95, art. 41).

No que concerne às multas, não são dedutíveis como custo ou despesas operacionais as multas por infrações fiscais, salvo as de natureza compensatória e as impostas por infrações de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo (Lei n° 8.981/95, art. 41, § 5°).

A partir de 1° de janeiro de 1997, o valor da Contribuição Social sobre Lucro Líquido – CSLL, não poderá ser deduzido para efeito de determinação do lucro real (Lei n° 9.316/96, art. 1°).

8.4.6. Tratamento Fiscal dos Resultados não Operacionais

8.4.6.1. Ganhos e Perdas de Capital

8.4.6.1.1. Disposições Gerais

Serão classificados como ganhos ou perdas de capital, e computados na determinação do lucro real, os resultados na alienação, inclusive por desapropriação, na baixa por perecimento, extinção, desgaste, obsolescência ou exaustão, ou na liquidação de bens do ativo permanente (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 31).

Ressalvadas as disposições especiais, a determinação do ganho ou perda de capital terá por base o valor contábil do bem, assim entendido o que estiver registrado na escrituração do contribuinte e diminuído, se for o caso, da depreciação, amortização ou exaustão acumulada (Decreto-Lei nº 1.598/77, art. 31, § 1º).

O saldo das quotas de depreciação acelerada incentivada, registrado no Livro de Apuração do Lucro Real – LALUR, será adicionado ao lucro líquido do período de apuração em que ocorrer a baixa.

COMENTÁRIO

Como regra geral, os ganhos ou as perdas de capital, apurados por empresas tributadas pelo lucro real, contabilizados como resultados não operacionais, são tributáveis ou dedutíveis.

Ocorre ganho de capital quando o valor da alienação supera o valor contábil. O valor contábil é obtido a partir do custo de aquisição, corrigido monetariamente até 31/12/95, deduzidas deste a depreciação, amortização ou exaustão acumulada, quando for o caso e a provisão para perdas prováveis na realização de investimentos caso tenha sido constituída conforme autorizado no art. 183 da Lei 6.404/76 (Lei das Sociedades Anônimas).

De outra parte, ocorre perda de capital quando o valor da alienação for inferior ao valor contábil do bem. Se o bem for baixado por motivo de desgaste total pelo uso ou por exaustão completa, normalmente não será apurado ganho ou perda de capital, pois o valor contábil será zero, isto é, o custo de aquisição, corrigido monetariamente, equivale ao valor da depreciação acumulada ou exaustão acumulada.

Nos casos de baixa por perecimento, obsolescência ou outra forma de perda prematura de valor em razão de caso fortuito ou de força maior, a baixa representará uma perda de capital, dedutível, ficando, porém, o contribuinte sujeito a comprovar pela forma estabelecida nas leis comerciais e fiscais o ato ou fato econômico que serviu de base aos lançamentos de baixa efetuados. Assim, embora não seja exigida nenhuma formalidade administrativa para a baixa de tais bens, é aconselhável, em casos excepcionais, a comunicação à Delegacia da Receita Federal da jurisdição, que acompanhará e atestará a destruição do bem.

As empresas tributadas pelo lucro presumido ou por outra forma de tributação que não exige escrituração contábil, que optarem pela tributação pelo lucro real deverão levantar balanço de abertura, registrando neste os bens do ativo permanente pelo seu valor contábil, separando o custo de aquisição (corrigido monetariamente até 31/12/95) da depreciação acumulada, amortização acumulada ou exaustão acumulada, quando for o caso.

8.4.7.3. Rendimentos de Participações Societárias

8.4.7.3.1. Tratamento Contábil e Tributário dos Dividendos

Os lucros e dividendos recebidos de outra pessoa jurídica, exceto os dividendos não contabilizados em resultado, integrarão o lucro operacional (Decreto-Lei n° 1.598/77, arts. 11 e 19, inciso II) e serão excluídos do lucro líquido, para efeito de determinar o lucro real, quando estiverem sujeitos à tributação nas firmas ou sociedades que os distribuíram (Decreto-Lei n° 5.844/43, art. 43, § 2°, alínea “c”, e Lei n° 3.470/58, art. 70).

A exclusão não se aplica aos lucros ou dividendos auferidos após a alienação ou liquidação de investimento avaliado pelo valor de patrimônio líquido, quando não tenham sido computados na determinação do ganho ou perda de capital.

O tratamento tributário dispensado aos rendimentos de participações societárias, referido neste item, não se aplica aos resultados auferidos no exterior, tributados a partir de 1996.

É oportuno lembrar que os lucros ou dividendos recebidos pela pessoa jurídica, em decorrência de participação societária avaliada pelo custo de aquisição, adquirida até 6 (seis) meses antes da data da respectiva percepção, bem como os lucros e dividendos recebidos de investimentos avaliados pelo patrimônio líquido serão registrados pelo contribuinte como diminuição do valor do investimento e não influenciarão as contas de resultado (Decreto-Lei n° 2.072/83, art. 2°).

8.4.7.3.2. Tratamento Fiscal da Contrapartida do Ajuste do Valor do Patrimônio Líquido

O valor do investimento relevante em coligada ou controlada, na data do balanço, deverá ser ajustado ao valor de patrimônio líquido determinado de acordo com as normas contábeis, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de investimento (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 22).

A contrapartida do ajuste da equivalência, por aumento ou redução no valor de patrimônio líquido do investimento, contabilizada em conta de resultado, não será computada na determinação do lucro real (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 23, e Decreto-Lei n° 1.648/78, art. 1°, inciso IV).

Assim, os resultados positivos da equivalência patrimonial serão excluídos do lucro líquido para efeitos de determinação do lucro real e os resultados negativos, por outro lado, serão adicionados ao lucro líquido quando da apuração do lucro real.

8.4.9. Lucro Distribuído e Lucro Capitalizado

8.4.9.1. Participações nos Lucros Não Dedutíveis

Sabemos que para fins fiscais, diferentemente do DRE contábil, as participações nos lucros são computadas no Demonstrativo de Resultados antes da provisão para o Imposto de Renda. Portanto, já estão computados no lucro líquido utilizado como ponto de partida para a apuração do Lucro Real.

Assim, serão adicionadas ao lucro líquido do período de apuração, para efeito de determinar o lucro real, as participações nos lucros da pessoa jurídica atribuídas a partes beneficiárias de sua emissão e a seus administradores, por ambas serem indedutíveis (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 58, parágrafo único).

Também não são dedutíveis as participações no lucro atribuídas a técnicos estrangeiros, domiciliados ou residentes no exterior, para execução de serviços especializados, em caráter provisório (Decreto-Lei n° 691/69, art. 2°, parágrafo único).

De outra parte, podem ser deduzidas do lucro líquido do período de apuração as participações nos lucros da pessoa jurídica:

I - asseguradas a debêntures de sua emissão (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 58);

II - atribuídas a seus empregados segundo normas gerais aplicáveis, sem discriminações, a todos que se encontrem na mesma situação, por dispositivo do estatuto ou contrato social, ou por deliberação da assembléia de acionistas ou sócios quotistas (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 58);

III - atribuídas aos trabalhadores da empresa, nos termos da Lei n° 10.101/00.

A participação de que trata o inciso III poderá ser deduzida como despesa operacional dentro do próprio exercício de sua constituição.

COMENTÁRIO

As participações de empregados, e aquelas asseguradas a debêntures de emissão da empresa, bem como aquelas pagas a empregados segundo as disposições da Lei n° 10.101/00 (inciso III), são dedutíveis para fins de imposto de renda.

As participações de que trata o inciso I, segundo a legislação societária, constam no Demonstrativo de Resultados, após a provisão para o imposto de renda (art. 187, inc. VI, da Lei das SAs). Não influenciariam, assim, na apuração do lucro real, uma vez que a base de cálculo do imposto de renda tem como valor básico inicial o lucro contábil antes da provisão para o imposto de renda.

Porém, a legislação do imposto de renda inverte esta posição, trazendo as participações, na seqüência de apresentação do DRE, para antes da provisão da contribuição social e do imposto de renda, eliminando, assim, uma exclusão das participações dedutíveis. Por outro lado, esta inversão requer a adição das participações não dedutíveis referidas. Esta inversão muitas vezes causa confusão, pois, sob o comando da legislação societária, as participações indedutíveis não influenciariam o lucro contábil, o que dispensaria o ajuste na apuração do lucro real.

Um outro problema de ordem prática que surge com freqüência tem sua origem no art. 189 e 190 da Lei das SAs. Diz o artigo 189 que “do resultado do exercício serão deduzidos, antes de qualquer participação, os prejuízos acumulados e a provisão para o Imposto Sobre a Renda”. O artigo 190, caput, determina que “as participações estatutárias de empregados, administradores e partes beneficiárias serão determinadas, sucessivamente e nessa ordem, com base nos lucros que remanescerem depois de deduzida a participação anteriormente calculada”.

Estes dispositivos criam o que se convencionou chamar de circularidade, isto é, para conhecer-se a provisão para o imposto de renda precisa-se conhecer as participações dedutíveis e para se conhecer as participações dedutíveis precisa-se conhecer a provisão para o imposto de renda.

A legislação tributária nunca se preocupou muito com esta situação, pois o problema central consiste em dimensionar o valor da participação dos empregados. Este, mesmo que dimensionado de forma aproximada se analisado sob o ponto de vista do ordenamento estatutário, é aceito pela legislação tributária. No final das contas o problema deixa de ser tributário e passa a ser estatutário ou de decisão da assembléia ou de ata de reunião de sócios quotistas.

8.4.9.2. Lucros Distribuídos Disfarçadamente - DDL

8.4.9.2.1. Hipóteses de DDL

Presume-se distribuição disfarçada de lucros no negócio pelo qual a pessoa jurídica (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 60, e Decreto-Lei n° 2.065/83, art. 20, inciso II):

I - aliena, por valor notoriamente inferior ao de mercado, bem do seu ativo a pessoa ligada;

II - adquire, por valor notoriamente superior ao de mercado, bem de pessoa ligada;

III - perde, em decorrência do não exercício de direito à aquisição de bem e em benefício de pessoa ligada, sinal, depósito em garantia ou importância paga para obter opção de aquisição;

IV - transfere a pessoa ligada, sem pagamento ou por valor inferior ao de mercado, direito de preferência à subscrição de valores mobiliários de emissão de companhia;

V - paga a pessoa ligada aluguéis, royalties ou assistência técnica em montante que excede notoriamente ao valor de mercado;

VI - realiza com pessoa ligada qualquer outro negócio em condições de favorecimento, assim entendidas condições mais vantajosas para a pessoa ligada do que as que prevaleçam no mercado ou em que a pessoa jurídica contrataria com terceiros.

O disposto nos incisos I e IV não se aplica nos casos de devolução de participação no capital social de titular, sócio ou acionista de pessoa jurídica em bens ou direitos, avaliados a valor contábil ou de mercado (Lei n° 9.249/95, art. 22).

A hipótese prevista no inciso II não se aplica quando a pessoa física transferir à pessoa jurídica, a título de integralização de capital, bens e direitos pelo valor constante na respectiva declaração de bens (Lei n° 9.249/95, art. 23 § 1°).

A prova de que o negócio foi realizado no interesse da pessoa jurídica e em condições estritamente comutativas, ou em que a pessoa jurídica contrataria com terceiros, exclui a presunção de distribuição disfarçada de lucros (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 60, § 2°).

8.4.9.2.2. Pessoas Ligadas e Valor de Mercado

Considera-se pessoa ligada à pessoa jurídica (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 60, § 3°, e Decreto-Lei n° 2.065/83, art. 20, inciso IV):

I - o sócio ou acionista desta, mesmo quando outra pessoa jurídica;

II - o administrador ou o titular da pessoa jurídica;

III - o cônjuge e os parentes até o terceiro grau, inclusive os afins, do sócio pessoa física de que trata o inciso I e das demais pessoas mencionadas no inciso II.

Valor de mercado é a importância em dinheiro que o vendedor pode obter mediante negociação do bem no mercado (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 60, § 4°).

O valor do bem negociado freqüentemente no mercado, ou em bolsa, é o preço das vendas efetuadas em condições normais de mercado, que tenham por objeto bens em quantidade e em qualidade semelhantes (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 60, § 5°).

O valor dos bens para os quais não haja mercado ativo poderá ser determinado com base em negociações anteriores e recentes do mesmo bem, ou em negociações contemporâneas de bens semelhantes, entre pessoas não compelidas a comprar ou vender e que tenham conhecimento das circunstâncias que influam de modo relevante na determinação do preço (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 60, § 6°).

Se o valor do bem não puder ser determinado nos termos dos dois parágrafos acima e o valor negociado pela pessoa jurídica basear-se em laudo de avaliação de perito ou empresa especializada, caberá à autoridade tributária a prova de que o negócio serviu de instrumento à distribuição disfarçada de lucros (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 60, § 7°).

8.4.9.2.3. Distribuição a Sócio ou Acionista Controlador por Intermédio de Terceiros

Se a pessoa ligada for sócio ou acionista controlador da pessoa jurídica, presumir-se-á distribuição disfarçada de lucros ainda que os negócios de que tratam os incisos I a VI das hipóteses de DDL sejam realizados com a pessoa ligada por intermédio de outrem, ou com sociedade na qual a pessoa ligada tenha, direta ou indiretamente, interesse (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 61, e Decreto-Lei n° 2.065/83, art. 20, inciso VI).

Para os efeitos deste item, sócio ou acionista controlador é a pessoa física ou jurídica que, diretamente ou através de sociedade ou sociedades sob seu controle, seja titular de direitos de sócio ou acionista que lhe assegurem, de modo permanente, a maioria de votos nas deliberações da sociedade (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 61, parágrafo único, e Decreto-Lei n° 2.065/83, art. 20, inciso VI).

COMENTÁRIO

A expressão “interesse”, constante no item em comento, está definida no Parecer Normativo número 43/81. Segundo o citado parecer “o requisito interesse deve ser entendido no sentido de que a participação nos lucros se manifeste significativa, ponderável ou relevante, em montante que justifique a presunção de favorecimento”.

8.4.9.2.4. Cômputo na Determinação do Lucro Real

Para efeito de determinar o lucro real da pessoa jurídica (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 62, e Decreto-Lei n° 2.065/83, art. 20, incisos VII e VIII):

I - nos casos dos incisos I e IV das hipóteses de DDL, a diferença entre o valor de mercado e o de alienação será adicionada ao lucro líquido do período de apuração;

II - no caso do inciso II das hipóteses de DDL, a diferença entre o custo de aquisição do bem pela pessoa jurídica e o valor de mercado não constituirá custo ou prejuízo dedutível na posterior alienação ou baixa, inclusive por depreciação, amortização ou exaustão;

III - no caso do inciso III das hipóteses de DDL, a importância perdida não será dedutível;

IV - no caso do inciso V das hipóteses de DDL, o montante dos rendimentos que exceder ao valor de mercado não será dedutível;

V - no caso do inciso VI das hipóteses de DDL, as importâncias pagas ou creditadas à pessoa ligada, que caracterizarem as condições de favorecimento, não serão dedutíveis.

8.4.10. Compensações de Prejuízos Fiscais

8.4.10.1. Considerações Iniciais

Conforme analisado na parte inicial deste trabalho, os ajustes ao lucro líquido para a determinação do lucro real são agrupados em adições, exclusões e compensações.

Já foram vistas as principais adições e exclusões. No presente item serão estudadas as compensações dos prejuízos fiscais.

Observa-se, pelo exposto, que a compensação de prejuízos é exclusiva do IR pelo Lucro Real. Entretanto, eventuais opções pelo lucro presumido, após um período de tributação pelo Lucro Real, não eliminam a possibilidade de compensação futura de prejuízos constantes na parte B do LALUR, caso a empresa retorne à tributação pelo Lucro Real.

8.4.10.2. Prejuízos Fiscais em Geral

8.4.10.2.1. Disposições Gerais

O prejuízo fiscal compensável, ressalvadas as condições específicas de compensação dos prejuízos decorrentes de atividades não-operacionais, é o apurado na demonstração do lucro real e registrado no Livro de Apuração do Lucro Real (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 64, § 1°, e Lei n° 9.249/95, art. 6°, e parágrafo único).

A compensação poderá ser total ou parcial, em um ou mais períodos de apuração, à opção do contribuinte, observado o limite máximo de 30% do Lucro Real antes da compensação dos prejuízos (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 64, § 2° e Lei n° 8.981/95, art. 42).

A absorção, mediante débito à conta de lucros acumulados, de reservas de lucros ou capital, ao capital social, ou à conta de sócios, matriz ou titular de empresa individual, de prejuízos apurados na escrituração comercial do contribuinte não prejudica seu direito à compensação (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 64, § 3°).

COMENTÁRIO

O item trata da compensação de prejuízos de forma geral, devendo ser consideradas as excepcionalidades contempladas nos itens seguintes, relativas aos prejuízos não-operacionais.

O primeiro parágrafo do item em tela deixa claro que a compensação diz respeito ao prejuízo fiscal apurado em períodos-base anteriores, corrigido monetariamente, quando for o caso, até 31/12/95. Não custa recordar que o prejuízo fiscal (lucro real negativo) é obtido a partir do lucro ou prejuízo contábil, antes de computar a provisão para IR e após a CSLL, ajustado pelas adições e exclusões.

O segundo parágrafo autoriza a compensação total ou parcial do prejuízo. Esta disposição, porém, é recente, pois a compensação do prejuízo, até 31/12/94, estava limitada em seu patamar máximo ao lucro real antes da compensação. A partir do ano-calendário de 1995, para fins de determinação do lucro real, o lucro líquido, depois de ajustado pelas adições e exclusões previstas ou autorizadas pela legislação do imposto de renda, pode ser reduzido pela compensação de prejuízos fiscais em até, no máximo, trinta por cento. Há que se considerar, ainda, a limitação quanto ao prazo para a compensação, conforme disposto no item seguinte.

8.4.10.2.2. Prejuízos Fiscais Acumulados até 31 de Dezembro de 1994 e Posteriores

O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário de 1995, poderá ser compensado, cumulativamente com os prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação do imposto de renda, observado o limite máximo, para compensação, de 30% (trinta por cento) do referido lucro líquido ajustado (Lei n° 9.065/95, art. 15).

O disposto neste item somente se aplica às pessoas jurídicas que mantiverem os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do montante do prejuízo fiscal utilizado para compensação (Lei n° 9.065/95, art. 15, parágrafo único).

Os saldos de prejuízos fiscais a compensar existentes em 31 de dezembro de 1994, são passíveis de compensação independente do prazo previsto na legislação vigente à época de sua apuração.

COMENTÁRIO

Os prejuízos fiscais apurados até 31/12/92, podiam ser compensados com o lucro real determinado nos quatro anos-calendário subseqüentes (DL 1.598/77).

Nos períodos-base de 1993 e 1994 os prejuízos fiscais eram compensáveis até o término do quarto ano-calendário subseqüente (Lei 8.541/92, art. 12).

A partir de 1995, os prejuízos fiscais não mais estão restritos ao tempo para sua compensação, porém, não podem ser compensados em patamar superior a 30% do lucro real antes da compensação. Esta regra alcançou, inclusive, os prejuízos pendentes de compensação em 31/12/94, os quais, segundo as normas da época, poderiam ser compensados em 1995. Isto significa, por exemplo, que o prejuízo fiscal de 1990, não compensado nos anos-calendário de 1991, 1992, 1993 e 1994, deve ter sido baixado da parte B do LALUR em 31/12/94. Já o prejuízo fiscal de 1991 que não foi compensado em 1992, 1993 e 1994, passou para a nova regra a partir de 1995, não mais sujeito à baixa por decurso de prazo, porém, limitado aos 30% do lucro.

8.4.10.3. Prejuízos Não Operacionais

Os prejuízos não operacionais, apurados pelas pessoas jurídicas, a partir de 1° de janeiro de 1996, somente poderão ser compensados com lucros da mesma natureza, observado o limite de 30% (Lei n° 9.249/95, art. 31).

Consideram-se não operacionais os resultados decorrentes da alienação de bens ou direitos do ativo permanente.

O disposto neste item não se aplica em relação às perdas decorrentes de baixa de bens ou direitos do ativo permanente em virtude de terem se tornado imprestáveis, obsoletos ou caído em desuso, ainda que posteriormente venham a ser alienados como sucata.

Para apurar e compensar os prejuízos não operacionais devem ser seguidos os seguintes passos:

1º Passo: deverá ser apurado o resultado contábil não operacional do período-base, considerando-se todas as perdas e ganhos não operacionais verificados no período, decorrentes da alienação de bens ou direitos do ativo permanente;

2º Passo: existindo prejuízo fiscal e prejuízo não operacional no mesmo período-base, deve-se determinar o valor de cada um deles para fins de futuras compensações (devem ser controlados individualmente em folhas separadas na Parte B do LALUR);

3º Passo: o valor do prejuízo não operacional do período-base é determinado da seguinte forma:

a) se o prejuízo não operacional é maior ou igual ao prejuízo fiscal, considera-se o valor do próprio prejuízo fiscal;

b) se o prejuízo não operacional é inferior ao prejuízo fiscal, considera-se o valor do prejuízo não operacional;

4º Passo: os prejuízos não operacionais somente podem ser compensados com lucros não operacionais;

5º Passo: caso existam lucros não operacionais, mas a ocorrência de prejuízo fiscal ou a “trava” dos 30% impossibilitar a compensação de prejuízos não operacionais, tais prejuízos passam a ser considerados prejuízos operacionais.

COMENTÁRIO

Para efeito de compensação dos prejuízos não operacionais em períodos-base futuros, a pessoa jurídica que apurar prejuízo fiscal em algum período-base iniciado a partir de 1996, deverá verificar se ele provém, no todo ou em parte, de resultados negativos não operacionais. Considera-se resultado não operacional a diferença, positiva ou negativa, entre o valor pelo qual o bem ou direito do ativo permanente houver sido alienado e o seu valor contábil.

Caso sejam apurados, cumulativamente, resultados não operacionais negativos e prejuízo fiscal, proceder-se-á à seguinte segregação:

a) se o prejuízo fiscal for maior, todo o resultado não operacional negativo será considerado prejuízo fiscal não operacional e a parcela excedente será considerada prejuízo fiscal das atividades operacionais;

b) se todo o resultado não operacional negativo for maior ou igual ao prejuízo fiscal, todo o prejuízo fiscal será considerado não operacional.

No quadro abaixo apresentamos as possíveis combinações de resultados operacionais e não operacionais, contábeis, com o resultado fiscal (lucro real ou prejuízo real), no objetivo de mostrar a necessidade ou não de separação do prejuízo fiscal, e a correspondente qualificação deste, na Parte B do LALUR, de acordo com as instruções das letras “a” e “b” do parágrafo precedente.

Especificação Situação 1 Situação 2 Situação 3 Situação 4 Resultado Operacional 100.000 -100.000 -80.000 200.000 Resultado ñ Operacional * -50.000 120.000 20.000 -300.000 Resultado Fiscal** 80.000 10.000 -30.000 -100.000 LALUR Parte B Prejuízo não-operacion. - - 100.000 Prejuízos Demais Atividades - - 30.000 -

Continuação......

Especificação Situação 5 Situação 6 Situação 7 Situação 8 Resultado Operacional -90.000 -300.000 -150.000 -30.000 Resultado não-operac * -30.000 -10.000 -60.000 -30.000 Resultado Fiscal** 50.000 -8.000 -100.000 -100.000 LALUR Parte B Prejuízo não-operacional - 8.000 60.000 30.000 Prejuízo das demais Ativid. - - 40.000 70.000

* O resultado não operacional corresponde apenas àquele decorrente da alienação de bens ou direitos do ativo

permanente.

** O resultado fiscal não corresponde, no exemplo, à soma algébrica dos resultados operacionais e não operacionais. O valor é hipotético, pois omitimos as informações sobre as adições e exclusões.

O prejuízo não operacional assim apurado deverá ser controlado em folha específica na parte B do LALUR e só poderá ser compensado em período-base subseqüente onde for apurado resultado não operacional positivo, até o valor deste. O prejuízo referente às atividades operacionais, que será controlado na parte B do LALUR sem a inclusão do prejuízo não operacional, pode ser compensado sem a análise quanto à composição do lucro. A soma de ambos os prejuízos (operacionais e não operacionais), a ser compensada, não poderá exceder o limite de 30% (trinta por cento) do lucro real antes das compensações.

No período-base em que for apurado resultado não operacional positivo, todo o seu valor poderá ser utilizado para “liberar” os prejuízos fiscais não operacionais de períodos anteriores, ainda que a parcela do lucro real admitida para compensação não seja suficiente ou que tenha sido apurado prejuízo fiscal. Nesse caso, a parcela dos prejuízos fiscais não operacionais, até o limite dos lucros não operacionais, que não puder ser compensada com o lucro real, seja em virtude do limite de 30% (trinta por cento) acima referido ou de ter ocorrido prejuízo fiscal no período, passará a ser considerada prejuízo das atividades operacionais, podendo, a partir de então, ser compensada sem a análise quanto à composição do lucro.

No quadro seguinte enfocamos o aspecto da compensação, criando-se uma situação que não contempla Atividade Rural. Os valores informados como resultados operacionais, resultados não operacionais e resultado fiscal antes da compensação de prejuízos são hipotéticos (dados).

Especificação Ano 1 Ano 2 Ano 3 Ano 4 Resultado Operacional -80.000 200.000 -90.000 -300.000 Resultado ñ-operacional * 20.000 -300.000 -30.000 -10.000 Result Fiscal antes compen -30.000 -100.000 50.000 -8.000 Compensação Prejuízos - - 15.000 - Resul Fiscal após compen. -30.000 -100.000 35.000 -8.000 LALUR Parte B (Prejuízos acumulados) Prejuízos ñ-operacionais - 100.000 100.000 108.000 Prejuízos Demais Ativid. 30.000 30.000 15.000 15.000

Continuação .....

Especificação Ano 5 Ano 6 Ano 7 Ano 8 Resultado Operacional -150.000 -30.000 -20.000 100.000 Result não-operacionais * -60.000 -30.000 10.000 100.000 Result Fiscal antes comp. -100.000 -100.000 -8.000 100.000 Compensação Prejuízos - - - 30.000 Resul Fiscal após compen. -100.000 -100.000 -8.000 70.000 LALUR Parte B (Prejuízos acumulados) Prejuízos não-operacion. 168.000 198.000 188.000 88.000 Prejuízo demais Atividades 55.000 125.000 143.000 213.000

Continuação....

Especificação Ano 9 Ano 10 Ano 11 Ano 12 Resultado Operacional 10.000 30.000 - 200.000 Resultado ñ-operacional * -20.000 - 100.000 -30.000 Result Fiscal antes comp** 15.000 30.000 100.000 -20.000 Compensação Prejuízos 4.500 9.000 30.000 - Resul Fiscal após compen. 10.500 21.000 70.000 -20.000 LALUR PARTE B (Prejuízos acumulados) Prejuízos ñ-operacionais 88.000 88.000 0 20.000 Prej. Demais Atividades 208.500 199.500 257.500 257.500

Continuação.....

Especificação Ano 13 Ano 14 Ano 15 Ano 16 Resultados Operacionais 300.000 -80.000 100.000 800.000 Resultado ñ-operacional * - 10.000 3.000 -10.000 Result Fiscal antes comp** 100.000 30.000 20.000 900.000 Compensação Prejuízos 30.000 9.000 6.000 225.500 Resul Fiscal após compen. 70.000 21.000 14.000 674.500 LALUR PARTE B (Prejuízos acumulados) Prejuízos ñ-operacionais 20.000 10.000 7.000 7.000 Prej. Demais Atividades 227.500 228.500 225.500 0

* O resultado não operacional corresponde apenas àquele decorrente da alienação de bens ou direitos do ativo

permanente.

** O resultado fiscal antes da compensação de prejuízos não corresponde, no exemplo, à soma algébrica dos resultados operacionais e não operacionais. O valor é hipotético, pois omitimos as informações sobre as adições e exclusões.

8.4.10.4. Prejuízos da Atividade Rural

O prejuízo apurado pela pessoa jurídica que explorar atividade rural poderá ser compensado com o resultado positivo obtido em períodos de apuração posteriores, não se lhe aplicando o limite de 30% (Lei n° 8.023/90, art. 14).

O prejuízo fiscal da atividade rural apurado em determinado período-base poderá ser compensado com o lucro real das demais atividades, apurado naquele mesmo período-base, sem limite.

8.5. REGIME ANUAL DO LUCRO REAL - ESTIMATIVA

8.5.1. Aspectos Gerais da Estimativa

Na legislação tributária do imposto de renda, assume grande importância o recolhimento estimado, devido mensalmente pelas empresas que optarem pela tributação do lucro real anual.

A lei permite que, alternativamente à apuração trimestral, as empresas tributadas pelo lucro real, possam optar pela apuração anual, obrigando-se, entretanto, ao recolhimento mensal por estimativa.

Assim, a pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto com apuração anual deverá apurar o lucro real, obrigatoriamente, em 31 de dezembro de cada ano. A forma de apuração anual do lucro real não difere, na sua essência, da apuração trimestral.

É importante considerar, desde já, que o recolhimento por estimativa pode ser suspenso ou reduzido, desde que o contribuinte comprove, com base em balanço ou balancete, que o valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculado com base no Lucro Real do período em curso.

COMENTÁRIO

Todas as empresas tributadas pelo Lucro Real por opção ou por força de lei, podem escolher a forma de tributação trimestral ou anual.

A opção trimestral não enseja antecipações estimadas.

Por outro lado, a opção pela apuração anual, que é manifestada com o recolhimento do imposto (estimado sobre a receita bruta e acréscimos ou com base em balanço ou balancete de suspensão ou redução) relativo ao mês de janeiro, ainda que intempestivo, requer antecipações mensais, apurando-se o lucro real definitivo em 31/12, sobre o qual é apurado o imposto. O imposto anual, mesmo que já parcialmente ou integralmente pago, é contabilizado a crédito de conta do passivo circulante e a débito da conta Resultados do Exercício.

Este passivo é extinto mediante transferência da conta do ativo circulante, que registra o imposto a compensar. Caso persista saldo credor, este deve ser quitado até o último dia útil do mês de março do ano subseqüente ao do período base. Se as antecipações superarem o imposto anual devido, ou quando este último inexistir, o valor recolhido em excesso por estimativa pode ser compensado com os recolhimentos de imposto de renda a partir do mês de janeiro do ano subseqüente, assegurada a alternativa de requerer, após a entrega da declaração de rendimentos, a restituição do montante pago a maior (ADN n° 03/2000).

8.5.2. Pagamento Antecipado do Imposto

A pessoa jurídica optante pela tributação com base no lucro real anual deverá efetuar o pagamento do imposto e adicional, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada ou com base em balanço ou balancete. A estimativa é apurada a partir da receita bruta, sendo acrescida pelos demais resultados. Porém, a empresa tem como suspender ou reduzir os recolhimentos por estimativa em qualquer mês, desde que demonstre que o imposto já recolhido é suficiente para cobrir o devido até aquela data.

Uma vez identificada a base de cálculo, adotando-se uma das formas apresentadas no parágrafo precedente, aplicar-se-á sobre esta a alíquota de 15% (quinze por cento). Ainda, se a base de cálculo exceder ao valor resultante da multiplicação de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) pelo número de meses do respectivo período de apuração, o excesso sujeita-se à incidência de adicional de imposto à alíquota de 10% (dez por cento).

A opção pela apuração do IR anual será manifestada com o pagamento do imposto estimado correspondente ao mês de janeiro ou de início de atividade.

Sui generis é o lançamento de Ofício quando constatado recolhimento a menor. Assim, caso a pessoa jurídica tenha optado pelo pagamento do imposto por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa de ofício sobre os valores não recolhidos (IN 93/97, art. 15).

COMENTÁRIO

Conforme foi visto em item precedente, todas as empresas tributadas pelo lucro real, por obrigação ou por opção, podem adotar a sistemática de apuração anual. Porém, isto não significa que o imposto também possa ser pago anualmente. Estas empresas obrigam-se a apurar um lucro e o respectivo imposto, mensalmente, de forma provisória, para, no final do exercício, apurarem o Lucro real com base no balanço anual, determinando, desta forma, o imposto do ano todo, do qual será compensado aquele recolhido mensalmente.

Se, porém, as empresas acharem que o imposto mensal apurado na forma "estimada" excederá ao que será devido no ano, poderão suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido em cada mês utilizando-se de outra forma de apuração. Prova-se com balanços ou balancetes, acumulados até aquele mês, levantados com observância das leis comerciais e fiscais e transcritos no livro Diário que o imposto devido até aquela data já foi parcialmente ou integralmente pago.

É importante notar que o balanço de suspensão ou redução pode ser levantado em qualquer mês do ano. Isto significa que as empresas optantes pelo lucro real anual possuem as seguintes alternativas: a) apuram o imposto de renda, mensalmente, de forma estimada sobre a receita bruta e acréscimos, recolhendo tal valor, efetuadas as devidas reduções e compensações; b) suspendem ou reduzem o valor apurado na forma referida na letra anterior, demonstrando, através do levantamento da base de cálculo real até aquela data, que o imposto já pago é suficiente, ou parcialmente suficiente, para quitar o imposto devido.

Exemplificando, imaginemos a seguinte hipótese: uma empresa iniciou o ano de 2005 optando pela apuração anual do lucro real em 31/12/05. Fica, portanto, na obrigação de antecipar mensalmente o imposto. Assim, recolhe relativamente a 1/05, 2/05 e 3/05, calculado sobre a receita bruta e acréscimos, um imposto de renda de, respectivamente, R$ 5.000,00, R$ 8.000,00 e R$ 10.000,00 (valores hipotéticos). Caso continuasse na forma de apuração estimada sobre a receita bruta e acréscimos, recolheria sobre o mês 4/05, digamos, R$ 15.000,00. Resolveu, então levantar um balanço ou balancete e o correspondente lucro real, relativamente ao período de 1º/1/05 a 30/4/05, para ver o quanto efetivamente devia no período. Apurou, suponhamos, um Lucro Real de R$ 100.000,00, com um imposto de R$ 17.000,00 (15% de 100.000,00 + 10% de 20.000,00). Desta forma pode suspender o pagamento relativo ao mês de abril/2005, pois deve, até 30/4/05 o valor de R$ 17.000,00 e já recolheu R$ 23.000,00 (5.000,00 + 8.000,00 + 10.000,00).

Mudando a hipótese e pressupondo que o imposto apurado pelo lucro real no primeiro quadrimestre fosse de R$ 25.000,00, então o valor a recolher referente 4/05 seria de R$ 2.000,00 (25.000,00 - 23.000,00).

No mês de maio/2005 a empresa novamente pode apurar o imposto calculado sobre a receita bruta e acréscimos obtidos naquele mês, ou levantar outro balanço de suspensão ou redução, acumulado, de 1º/1/05 a 31/5/05, com opção pela hipótese mais vantajosa.

Para exemplificar as possibilidades de variação nas opções de recolhimento por estimativa de empresas optantes pelo lucro real anual, apresentamos, a seguir, hipóteses contendo as mais variadas combinações:

Mês: Janeiro

Forma de apuração por Estimativa Valor Apurado Saldo anterior pago

Valor a pagar relativo ao mês

Saldo pago até o mês

Sobre Receita Bruta e Acréscimos 10.000,00 ____ 10.000,00 Com base em Balanço de Suspensão ou Redução

12.000,00 ________ 10.000,00

Mês: Fevereiro




Sobre Receita Bruta e Acréscimos 14.000,00 10.000,00 _____ Com base em Balanço de Suspensão ou Redução

12.000,00 2.000,00 12.000,00

Mês: Março




Sobre Receita Bruta e Acréscimos 5.000,00 12.000,00 5.000,00 Com base em Balanço de Suspensão ou Redução

Não Fez _________ 17.000,00

Mês: Abril




Sobre Receita Bruta e Acréscimos 18.000,00 17.000,00 _____ Com base em Balanço de Suspensão ou Redução

16.000,00 ____ 17.000,00

Mês: Maio




Sobre Receita Bruta e Acréscimos 21.000,00 17.000,00 _________ Com base em Balanço de Suspensão ou Redução

Prejuízo Fiscal _________ 17.000,00

Mês: Junho




Sobre Receita Bruta e Acréscimos 3.500,00 17.000,00 _______ Com base em Balanço de Suspensão ou Redução

8.000,00 _______ 17.000,00

Mês: Julho





20.000,00 _______ 19.000,00

Mês: Agosto




Sobre Receita Bruta e Acréscimos 20.000,00 19.000,00 ______ Com base em Balanço de Suspensão ou Redução

22.000,00 3.000,00 22.000,00

Mês: Setembro





Não Fez _______ 27.000,00

Mês: Outubro




Sobre Receita Bruta e Acréscimos 28.000,00 27.000,00 ________ Com base em Balanço de Suspensão ou Redução

25.000,00 ________ 27.000,00

Mês: Novembro





38.000,00 ______ 37.000,00

Mês: Dezembro





50.000,00 _______ 45.000,00

Cabe ressaltar que o imposto de renda anual será igual ao apurado com base em balanço de suspensão ou

redução do mês de dezembro, uma vez que tais balanços sempre abrangem o período de 1º de janeiro até o final do mês de referência.

Ainda, é interessante observar que a empresa já poderia ter recolhido o saldo do imposto como estimativa do mês de dezembro, de R$ 13.000,00 (50.000,00 - 37.000,00), uma vez que ela já conhecia o imposto anual. Porém, preferiu recolher apenas o mínimo obrigatório, de R$ 8.000,00, deixando o restante para a declaração de ajuste, com vencimento em 31 de março do ano seguinte, sujeito, porém à taxa Selic, a partir de 1º de fevereiro do ano seguinte, sendo que, no mês do pagamento a taxa de juros é de 1%. Portanto, dependendo das oportunidades de investimento da empresa, o valor restante, de R$ 5.000,00, poderia ser pago no último dia útil do mês de Fevereiro, apenas com acréscimo de 1%, ou no último dia útil do mês de março, acrescido da taxa Selic de Fevereiro, mais 1%.

Por fim, frise-se que no caso das estimativas recolhidas ao longo do ano excederem ao imposto anual devido, o saldo é compensável a partir de janeiro do ano subseqüente. Quanto à atualização, a parcela correspondente a estimativa referente ao mês de dezembro, por ter sido recolhida em janeiro do ano seguinte, é atualizável a partir de fevereiro. O excedente desta parcela, se houver, é atualizável pela Selic já a partir de janeiro (Lei 9.532/97, art. 73 e 81, II).

8.5.3. Cálculo da Estimativa com Base na Receita Bruta e Acréscimos

8.5.3.1. Percentual Geral

A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante a aplicação do percentual de 8% (oito por cento) sobre a receita bruta auferida mensalmente, observadas as disposições a seguir.

A regra geral para a apuração da base de cálculo do imposto mensal devido por estimativa sobre a receita bruta é de 8%. Esta “regra geral” alcança, especificamente, receitas das seguintes atividades: a) da venda de produtos de fabricação própria ou adquiridos para revenda; b) da industrialização, por encomenda, de produtos em que os insumos tenham sido fornecidos por quem encomendou a industrialização; c) de serviços hospitalares; d) de transporte de cargas; e) de atividades de loteamento de terrenos, incorporação imobiliária e venda de imóveis construídos ou adquiridos para revenda; f) atividade de construção por empreitada quando houver emprego de material fornecido pelo empreiteiro (ADN 6/97); g) da atividade rural.

Para exemplificar a apuração da base de cálculo pela regra geral, considere-se uma empresa comercial com receita bruta mensal, de R$ 100.000,00. Nesta hipótese, a base de cálculo para fins de estimativa do Imposto de Renda sobre a receita bruta será de R$ 8.000,00 (100.000,00 x 8%).

8.5.3.2. Percentual Sobre Receita de Combustíveis

O percentual de 1,6% aplica-se sobre a receita bruta mensal auferida na revenda para consumo de combustível derivado de petróleo (querosene, gasolina, óleo diesel), álcool etílico carburante e gás natural (Lei 9.249/95, art. 15, § 1º, inc. I). É importante notar que não é qualquer derivado do petróleo que tem este percentual de estimativa do lucro. O óleo lubrificante, por exemplo, vendido no posto de gasolina, tem o lucro projetado em 8%.

8.5.3.3. Serviços de Transporte de Passageiros e Serviços Financeiros

O lucro será estimado em 16% (dezesseis por cento):

a) para a atividade de prestação de serviços de transporte, exceto o de carga para o qual se aplicará o percentual de 8%;

b) para as pessoas jurídicas cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta.

8.5.3.4. Prestação de Serviços em Geral

A estimativa será de 32% (trinta e dois por cento), para as atividades de:

a) prestação de serviços em geral, exceto os já mencionados anteriormente;

b) intermediação de negócios;

c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza;

d) prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring).

e) prestação de serviços de profissões legalmente regulamentadas.

COMENTÁRIO

Enquadra-se na letra “a” a construção por administração ou empreitada unicamente de mão-de-obra quando não há fornecimento de materiais, e qualquer outro serviço não mencionado expressamente.

Conforme o Boletim Central Extraordinário nº 21/93, pergunta 40, as atividades de corretagem de seguros ou de imóveis e as de representação comercial são consideradas atividades de intermediação de negócios mencionada no item “b”.

Na letra “c” está compreendida a receita proveniente da administração de imóveis próprios e de terceiros. Os rendimentos de aluguéis de imóveis próprios, quando a empresa tem como objeto a administração de imóveis próprios, são considerados receita bruta para efeito de cálculo do imposto a ser pago por estimativa, aplicando-se o percentual de 32% (ou 16%). Os rendimentos de aluguéis, quando o objeto da empresa não é a administração de imóveis próprios, serão considerados nas demais receitas e não como receita bruta (ADN 10/93).

8.5.3.5. Prestadoras de Serviços de Baixa Receita

A base de cálculo mensal do imposto das pessoas jurídicas exclusivamente prestadoras de serviços, relacionadas nas letras “a” até “d” do item precedente, cuja receita bruta não ultrapasse, no ano, a R$ 120.000,00 (cento e vinte mil reais), será determinada mediante aplicação do percentual de 16% (dezesseis por cento) sobre a receita bruta auferida mensalmente. Vale lembrar que serviços hospitalares e de transporte de carga são estimados, independentemente de valor, em 8%.

COMENTÁRIO

No conceito de empresas que podem utilizar-se do percentual de 16% a que se refere o presente item, enquadram-se as pessoas jurídicas exclusivamente prestadoras de serviço, cuja receita bruta anual não ultrapasse a R$ 120.000,00. Excluem-se as empresas prestadoras de serviços hospitalares (8% independentemente do valor da receita bruta), de transporte de passageiros (16% independentemente do valor da receita bruta), de transporte de cargas (8% independentemente do valor da receita bruta), bem como as sociedades prestadoras de serviços profissionais legalmente regulamentados (32% independentemente do valor da receita bruta).

Se, no decorrer do ano, a receita bruta ultrapassar o limite de R$ 120.000,00 e a empresa, antes de atingir este patamar, estimou o lucro com a utilização do percentual favorecido de 16%, considera-se ter havido uma insuficiência de IR estimado. Neste caso, no mês em que se registrar o excesso, a empresa apurará a estimativa calculada em 32% sobre a receita bruta total do mês, e acrescerá ao lucro assim determinado, a insuficiência de lucro dos meses anteriores em razão da aplicação do percentual de 16%. A insuficiência será recolhida juntamente com o IR estimado relativo ao mês do excesso, sem acréscimos legais (IN 11/96, art. 3º, §§ 3º e 4º).

A questão do percentual de estimativa diferenciado (16% ou 32%), utilizável pelas empresas de prestação de serviços em geral, em razão do montante anual do faturamento (R$ 120.000,00), apresenta-se confusa, pois a empresa normalmente não tem como prever, ao iniciar os recolhimentos mensais, se a receita do ano superará ou não o limite. Neste caso inicia-se apurando o lucro estimado pela aplicação, sobre a receita bruta mensal, do percentual de 16%. Caso a receita bruta supere o limite anual de R$ 120.000,00, o que faz com que o lucro de todos os meses do ano deva ser estimado pelo percentual de 32%, haverá recolhimento complementar, calculado retroativamente, vencendo-se o imposto de renda (e a contribuição social sobre o lucro líquido) juntamente com aquele apurado no mês em que o limite foi ultrapassado, não havendo, porém, necessidade de recolhê-lo com acréscimos de juros e multa.

Para exemplificar, suponhamos que uma empresa prestadora de serviços de lavagem de veículos, tributada pelo lucro real anual, apurou nos quatro primeiros meses do ano de 2005 a seguinte receita bruta:

1º mês: R$ 30.000,00;

2º mês: R$ 50.000,00;

3º mês: R$ 50.000,00;

4º mês: R$ 20.000,00.

O imposto de renda correspondente, caso haja opção pelos recolhimentos mensais calculados por estimativa sobre a receita bruta e acréscimos, deverá ser recolhido nas seguintes datas e valores:

I - o relativo ao mês de janeiro/05 - no último dia útil de 02/05, de R$ 720,00 (30.000,00 x 16% x 15%);

II - o relativo ao mês de fevereiro/05 - no último dia útil de 03/05, de R$ 1.200,00 (50.000,00 x 16% x 15%);

III - o relativo ao mês de março/05 (e diferenças de 01/05 e 02/05), mês em que superou o limite de R$ 120.000,00 - no último dia útil de 04/05, de R$ 4.320,00 {[(30.000,00 x 16% 1º mês) + (50.000,00 x 16% (2º mês) + 50.000,00 x 32% (3º mês)] x 15%};

IV - o relativo ao mês de abril/05 - no último dia útil de 05/05, de R$ 960,00 (20.000,00 x 32% x 15%).

Nos meses seguintes, qualquer que seja a receita bruta, o percentual será de 32%, uma vez que a empresa alcançou o limite já no 3º mês.

8.5.3.6. Percentual de Estimativa em Atividades Mistas

Para fins de estimativa, quando a empresa exerce diversas atividades, isto é, a receita bruta tem origem em atividades de natureza distinta, os percentuais de estimativa serão aplicados separadamente.

A título de ilustração, consideremos um posto de gasolina que possui em determinado mês receitas de diversas origens, todas derivadas de atividades objeto da empresa. Este apurará a base de cálculo para fins de lucro estimado, considerando isoladamente cada receita, aplicando sobre esta o respectivo percentual, como segue:

Origem da Receita Vlr. Receita % Base de Cálculo

Revenda de Combustíveis 500.000,00 1,6% 8.000,00 Revenda de acessórios para veículos 30.000,00 8% 2.400,00 Revenda de óleo lubrificante 50.000,00 8% 4.000,00 Serviços de lavagem de veículos* 10.000,00 32% 3.200,00 Receita guarda veículos (estacionamento)* 12.000,00 32% 3.840,00 Base de cálculo do IR estimada sobre a receita bruta

21.440,00

* Mesmo que a receita anual seja inferior a R$ 120.000,00, esta será estimada em 32%, pois

a empresa não é exclusivamente prestadora de serviços.

8.5.3.7. Receitas Incentivadas

As receitas provenientes de atividade incentivada não comporão a base de cálculo do imposto, na proporção do benefício a que a pessoa jurídica, submetida ao regime de tributação com base no lucro real, fizer jus (Lei n° 9.249/95, art. 15, § 3°).

O parágrafo precedente contempla a empresa beneficiária de incentivos fiscais calculados com base no lucro da exploração, cuja redução ou isenção será conhecida apenas por ocasião da apuração anual do lucro real. Na hipótese, os recolhimentos por estimativa poderão refletir, de forma aproximada, este benefício.

Por exemplo, uma empresa comercial, com atividade incentivada (isenção sobre o lucro da exploração), apresenta uma receita bruta total de R$ 1.000.000,00 em determinado mês. A receita bruta gerada pela atividade beneficiada com incentivos equivale a 30% da receita total. Neste caso a apuração da base de cálculo do IR por estimativa será:

Conta Valor em R$ 1. Receita Bruta total da empresa 1.000.000,00 2. Receita Bruta da atividade incentivada 300.000,00 3. Redução da RB para fins de estimativa (100%) 300.000,00 4. RB base para o cálculo da estimativa (1-3) 700.000,00 5. Lucro Estimado (8% de 4) 56.000,00

Se mudarmos a hipótese formulada e considerarmos agora que o benefício concedido não é

mais de isenção do lucro da exploração da atividade incentivada, mas sim de redução de 50% deste, o imposto estimado com base na receita bruta, a recolher naquele mês será de:

Conta Valor em R$ 1. Receita Bruta total da empresa 1.000.000,00 2. Receita Bruta da atividade incentivada 300.000,00 3. Redução da RB para fins de estimativa (50%) 150.000,00 4. RB base para o cálculo da estimativa (1-3) 850.000,00 5. Lucro Estimado (8% de 4) 68.000,00

8.5.3.8. Receita Bruta

A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia (Lei n° 8.981/95, art. 31).

Na receita bruta não se incluem as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos e os impostos não cumulativos cobrados destacadamente do comprador ou contratante dos quais o vendedor dos bens ou o prestador dos serviços seja mero depositário (Lei n° 8.981/95, art. 31, parágrafo único).

A receita bruta proveniente de contratos a longo prazo com entidades governamentais, seja a produção de longo prazo ou de curto prazo, será reconhecida, para fins de estimativa, no mês do recebimento (Lei 8.981/95, art. 30, § único acrescido pelo art. 1º da Lei 9.065/95, e IN 11/96, art. 5º, IV).

Nos casos de contratos com prazo de execução superior a um ano, de construção por empreitada ou de fornecimento a preço predeterminado de bens ou serviços a serem produzidos, será computada na receita bruta parte do preço total da empreitada, ou dos bens ou serviços a serem fornecidos, determinada mediante a aplicação, sobre esse preço total, da percentagem do contrato ou da produção executada em cada mês.

A s pessoas jurídicas que tenham como objeto social, declarado em seus atos constitutivos, a compra e venda de veículos automotores poderão equiparar, para efeitos tributários, como operação de consignação, as operações de venda de veículos usados, adquiridos para revenda, bem assim dos recebidos como parte do preço da venda de veículos novos ou usados (Lei nº 9.716/98, art. 5º).

A receita bruta, na formação da base de cálculo da estimativa, deve ser considerada pelo regime de competência, salvo exceções expostas.

As pessoas jurídicas que explorem atividades imobiliárias relativas a loteamento de terrenos, incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda, bem como a venda de imóveis construídos ou adquiridos para revenda, deverão considerar como receita bruta para fins de estimativa o montante recebido, relativo às unidades imobiliárias vendidas (Lei n° 8.981/95, art. 30, e Lei n° 9.430/96, art. 2°).

8.5.4. Estimativa Sobre Ganhos de Capital e Outras Receitas

Os ganhos de capital, demais receitas e os resultados positivos decorrentes de receitas não abrangidas pela receita bruta, serão acrescidos à base de cálculo estimada, para efeito de incidência do imposto (Lei n° 8.981/95, art. 32, e Lei n° 9.430/96, art. 2°).

O disposto neste item não se aplica:

a) aos rendimentos tributados derivados de aplicações financeiras de renda fixa e renda variável;

b) aos lucros, dividendos ou resultado positivo decorrente da avaliação de investimento pela equivalência patrimonial (Lei n° 8.981/95, art. 32, § 1°, e Lei n° 9.430/96, art. 2°);

c) às recuperações de créditos que não representem ingressos de novas receitas (IN 93/97, art. 7°, III);

d) aos juros sobre o capital próprio auferidos (IN 93/97, art. 7°, VII);

e) à reversão de saldo de provisões anteriormente constituídas (IN 93/97, art. 7°, IV).

O ganho de capital, nas alienações de bens do ativo permanente e de aplicações em ouro não tributadas como renda variável, corresponderá à diferença positiva verificada entre o valor da alienação e o respectivo valor contábil (Lei n° 8.981/95, art. 32, § 2°, e Lei n° 9.430/96, art. 2°).

COMENTÁRIO

Para exemplificar a apuração do imposto por estimativa vamos supor uma empresa comercial (percentual de estimativa do lucro de 8% sobre a receita bruta), que apresentou, em determinado mês de 2005, as seguintes contas:

Conta Valor em R$ 1. Receita total da revenda de mercadorias 580.000,00 2. ICMS sobre vendas 96.000,00 3. Vendas Canceladas 12.000,00 4. Juros ativos recebidos de Clientes 3.500,00 5. Aluguel de uma sala 662.00 6. Despesas de comissão da Imobiliária s/ aluguel da sala 32,00 7. Reversão da provisão para ações judiciais 2.800,00 8. Juros sobre o capital próprio auferidos 6.000,00 9. Receitas financeiras de aplicação de renda fixa c/ IRF de 20% 1.000,00 10. Rendimentos em operações de mútuo entre coligadas 700,00 11. Receita pela venda de um caminhão do ativo permanente 30.000,00 12. Depreciação acumulada do caminhão vendido 20.000,00 13. Custo de aquisição corrigido do caminhão 45.000,00 14. Receita pela venda de um terreno do ativo permanente 25.000,00 15. Valor contábil do Terreno vendido 32.000,00 16. Juros ativos sobre IR a compensar (taxa SELIC) 650,00

Considerando os dados acima, teremos a seguinte base tributável pelo IR naquele mês, caso a opção seja pelo

IR estimado sobre a receita bruta e acréscimos:

Operação (com referência aos itens do quadro anterior) Valor em R$ (Item 1 – Item 3) X 0,08 (percentual de estimativa s/ Rec. Bruta) 45.440,00 Item 4 3.500,00 Item 5 – Item 6 630,00 Item 10 700,00 Item 11 + Item 12 – Item 13 5.000,00 Item 16 650,00 Base de cálculo da estimativa do mês 55.920,00

Observações:

a) o valor constante do item 2 não é dedutível da receita bruta;

b) o item 7 é uma receita não tributável pois a despesa, por ocasião da constituição da provisão, não foi dedutível;

c) os itens 8 e 9 integram apenas o resultado anual, quando também poderá ser compensado o IRF, de 200,00, retido sobre o rendimento do item 9;

d) a operação dos itens 14 e 15 resultou em perda de capital sendo dedutível apenas na apuração do lucro anual;

e) os percentuais para estimar o lucro, no caso de 8%, incidem apenas sobre a receita bruta; as parcelas da base de cálculo do IR, originadas das demais receitas, resultam da apuração individual do lucro gerado pela respectiva operação; se esta resultar em prejuízo, este é abandonado.

Imposto de Renda devido:

O imposto devido por estimativa será R$ 11.980,00 (15% de 55.920,00 + adicional de 10% sobre a base de cálculo excedente a R$ 20.000,00).

8.5.5. Deduções do Imposto Mensal Apurado por Estimativa

Para efeito de pagamento, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto apurado no mês, o imposto pago ou retido na fonte sobre as receitas que integram a base de cálculo, o imposto recolhido indevidamente, bem como os incentivos de dedução do imposto, relativos ao Programa de Alimentação do Trabalhador, doações aos Fundos da Criança e do Adolescente, Atividades Culturais ou Artísticas, Atividades Audiovisuais e Funcines, observados os limites e prazos previstos para estes incentivos (Lei n° 8.981/95, art. 34, Lei n.º 9.065/95, art. 1°, e Lei n° 9.430/96, art. 2°).

Se o imposto retido na fonte é superior ao devido, a diferença poderá ser compensada com o imposto mensal a pagar relativo aos meses subseqüentes.

8.5.6. Apuração com Base em Balanços ou Balancetes de Suspensão ou Redução

A pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido em cada mês por estimativa, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculado com base no lucro real do período em curso (Lei n° 8.981/95, art. 35, e Lei n° 9.430/96, art. 2°).

Pelo disposto no parágrafo precedente, infere-se que os balanços em tela devem abranger, em qualquer mês que sejam levantados, o período de 1º de janeiro até o último dia do mês em que este está sendo levantado.

Ainda, voltamos a destacar a possível alternância, mês a mês, entre os balanços de suspensão e a apuração com base na receita bruta e acréscimos. O contribuinte pode apurar ao final de cada mês o imposto mensal pelas duas formas, recolhendo-o pela forma que se mostrar mais vantajosa.

Os balanços ou balancetes de que trata este item (Lei n° 8.981/95, art. 35, § 1°):

a) deverão ser levantados com observância das leis comerciais e fiscais e transcritos no Livro Diário;

b) somente produzirão efeitos para determinação da parcela do imposto devido no decorrer do ano-calendário.

Estão dispensadas do pagamento mensal as pessoas jurídicas que, através de balanços ou balancetes mensais, demonstrem a existência de prejuízos fiscais apurados a partir do mês de janeiro do ano-calendário (Lei n° 8.981/95, art. 35, § 2°, e Lei n° 9.065/95, art. 1º).

O pagamento mensal relativo ao mês de janeiro do ano-calendário, poderá ser efetuado com base em balanço ou balancete mensal, desde que fique demonstrado que o imposto devido no período é inferior ao calculado com base na receita bruta e acréscimos (Lei n° 8.981/95. art. 35, § 3°, e Lei n° 9.065/95, art. 1°).

8.6. APURAÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA PELO LUCRO REAL

8.6.1. Momento de Tributação

Já vimos que o imposto de renda, na sistemática do lucro real, é apurado trimestralmente, ou anualmente, com as exceções da apuração por estimativa e das situações especiais, como a fusão, a cisão, a incorporação e o encerramento de atividades.

Ainda, devemos ter presente que a faculdade de levantar balanços acumulados, mensalmente, em vista da possibilidade de suspensão ou redução da estimativa sobre a receita bruta e acréscimos, muitas vezes confunde o contribuinte, fazendo-o pensar que ainda existe a apuração mensal como forma de apuração definitiva.

Também, não podemos esquecer que há inúmeras situações em que a empresa sofre tributação sobre determinados rendimentos ou lucros, quando auferidos, a título de antecipação, na modalidade de imposto de renda na fonte ou antecipação.

A lei que regula a questão da incidência do IR é bastante abrangente. Diz ela que a partir de 1995, o imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive das equiparadas, das sociedades civis em geral e das sociedades cooperativas em relação aos resultados obtidos nas operações ou atividades estranhas à sua finalidade, será devido à medida que os rendimentos, ganhos e lucros forem sendo auferidos (Lei n° 8.981/95, art. 25, e Lei n° 9.430/96, arts. 1° e 55).

8.6.2. Período de Apuração

Ressalvadas as incidências específicas, o imposto de renda com base no lucro real, presumido ou arbitrado será determinado por períodos de apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário.

No caso específico do lucro real, o contribuinte poderá optar pela apuração deste, alternativamente à apuração trimestral, apenas em 31 de dezembro, isto é, anualmente. Neste caso, conforme já visto, estará obrigado à apuração de uma antecipação mensal, denominada de "apuração por estimativa".

Nos casos de incorporação, fusão ou cisão, a apuração da base de cálculo e do imposto devido será efetuada na data do evento.

Na extinção da pessoa jurídica, pelo encerramento da liquidação, a apuração da base de cálculo e do imposto devido será efetuada na data desse evento.

8.6.3. Base de Cálculo

A base de cálculo do imposto, amplamente discutida neste trabalho, determinada segundo a lei vigente na data de ocorrência do fato gerador, é o lucro real correspondente ao período de apuração.

Como regra geral, vale repisar, integram a base de cálculo todos os ganhos e rendimentos de capital, qualquer que seja a denominação que lhes seja dada, independentemente da natureza, da espécie ou da existência de título ou contrato escrito, bastando que decorram de ato ou negócio que, pela sua finalidade, tenha os mesmos efeitos do previsto na norma específica de incidência do imposto.

8.6.4. Alíquotas e Adicionais

Uma vez determinada a base de cálculo, seja pelo lucro real, presumido ou arbitrado, aplica-se sobre esta a alíquota básica, mais o adicional quando for o caso, nos percentuais a seguir especificados.

8.6.4.1. Alíquota Geral

A pessoa jurídica pagará o imposto à alíquota de 15% (quinze por cento) sobre o lucro real apurado de conformidade com o Regulamento.

8.6.4.2. Adicional

A parcela do lucro real que exceder ao valor resultante da multiplicação de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) pelo número de meses do respectivo período de apuração, sujeita-se à incidência de adicional de imposto à alíquota de 10% (dez por cento).

O adicional aplica-se, inclusive, nos casos de incorporação, fusão ou cisão e de extinção da pessoa jurídica pelo encerramento da liquidação.

A apuração por estimativa sobre a receita bruta e acréscimos ou com base em balanços de suspensão ou redução, exigida das empresas tributadas pelo Lucro Real, optantes pela apuração definitiva anual, também está sujeita ao adicional.

O adicional de que trata este item será pago juntamente com o imposto de renda apurado pela aplicação da alíquota geral de 15%.

O valor do adicional será recolhido integralmente como receita da União, não sendo permitidas quaisquer deduções a título de incentivos fiscais.

apostila lucro real

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