aprofundari privind contabilitatea financiara

Academia de Studii Economice Bucureti Facultatea de Contabilitate i Informatic de Gestiune Master CONTABILITATE, CONTROL I EXPERTIZ

- Accesul la stagiu pentru

obinerea calitii de

expert contabil i de contabil autorizat -

Lect univ dr RAPCENCU Crist ian

- 2013 -

Suport de seminar Aprofundri privind contabilitatea financiar Lect univ dr Rapcencu Cristian

2

Cuprins:

A. POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND ACTIVELE ... 003 1. Politici i tratamente contabile privind imobilizrile corporale........... 003 2. Politici i tratamente contabile privind imobilizrile necorporale........... 026 3. Contabilitatea subveniilor i a finanrilor nerambursabile........ 037 4. Politici i tratamente contabile privind stocurile..................................... 041

B. DE LA CONTABILITATEA DE ANGAJAMENTE LA CONTABILITATEA DE TREZORERIE..................................................

060

C. CONTABILITATEA DE GRUP................................................................. 069

Bibliografie...................................................................................................... 074


3

A. POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND ACTIVELE 1. Politici i tratamente contabile privind imobilizrile corporale

Imobilizrile corporale reprezint active care: a) sunt deinute de entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii,

pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an. Ele se regsesc sub form de: terenuri, amenajri de terenuri, construcii, echipamente de

producie, mijloace de transport, mobilier, aparatur birotic etc. Cu excepia terenurilor, a imobilizrilor n curs de execuie i a imobilizrilor n curs de aprovizionare, celelalte categorii de imobilizri corporale se amortizeaz. Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale:

La data intrrii n entitate, imobilizrile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, care reprezint:

a) costul de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; b) costul de producie - pentru bunurile produse n cadrul entitii; c) valoarea de aport, stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul

social; d) valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere.

Valoarea just reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre pri aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. De regul, valoarea just a activelor se determin avnd la baz datele de eviden de pe pia, printr-o evaluare efectuat, n general, de profesioniti calificai n evaluare.

n cazul imobilizrilor corporale recunoscute ca active care sunt evaluate iniial la cost (de achiziie sau de producie), se ine cont de urmtoarele componente:

valoarea negociat cu furnizorul (preul de vnzare al acestuia, din care se scad reducerile comerciale primite, n msura n care acestea sunt nscrise n factura iniial);

taxele nerecuperabile de la autoritile fiscale (de exemplu, taxele vamale n cazul importurilor sau TVA n cazul entitilor nenregistrate n scopuri de TVA);

comisioanele, taxele notariale, cheltuielile de proiectare i cu obinerea de autorizaii i alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective;

orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locaia i condiia necesare pentru ca acesta s poat opera n modul dorit de conducere;

costurile estimate iniial cu demontarea i mutarea activului la scoaterea din funciune, precum i cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionat acesta, atunci cnd aceste sume pot fi estimate credibil i entitatea are o obligaie legat de demontare, mutare a imobilizrii corporale i de refacere a amplasamentului (acestea sunt recunoscute n contul 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea). Exemple de costuri direct atribuibile sunt: (a) cheltuielile de transport, chiar dac funcia de aprovizionare este externalizat; (b) costurile de instalare i asamblare; (c) costurile reprezentnd salariile angajailor, contribuiile legale i alte cheltuieli legate de

acestea, care rezult direct din construcia imobilizrii corporale; (d) costurile de amenajare a amplasamentului; (e) costurile iniiale de manipulare; (f) cheltuielile materiale; (g) costurile de testare a funcionrii corecte a activului, dup deducerea ncasrilor nete

provenite din vnzarea elementelor produse n timpul aducerii activului la amplasamentul i condiia de funcionare (cum ar fi eantioanele produse la testarea echipamentului); i

(h) onorariile profesionale pltite avocailor i experilor n legtur cu activul respectiv.


4

Exemple de elemente care NU sunt costuri ale unui element de imobilizri corporale: (a) costurile ntreinerii zilnice a imobilizrilor; (b) costurile de deschidere a unei noi instalaii; (c) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile de publicitate i

activiti promoionale); (d) costurile de dirijare a activitii n noul amplasament sau cu o nou categorie de clieni

(inclusiv costurile cu pregtirea personalului); (e) costurile administrative i alte costuri de supraveghere general; (f) diferenele de curs valutar aprute ntre momentul dobndirii activului i plata

furnizorului; (g) reducerile financiare primite de la furnizori (reprezint sconturi de decontare acordate

pentru achitarea datoriilor nainte de termenul normal de exigibilitate); (h) costurile nregistrate cnd un element care funcioneaz n maniera dorit de conducere

trebuie s fie pus n stare de funcionare sau este exploatat sub capacitate; (i) costul cantitilor anormale de deeuri, munc sau alte resurse nregistrat n construirea n

regie proprie a unei imobilizri; (j) pierderile iniiale de operare, cum ar fi cele nregistrate la creterea cererii pentru produsul

realizat de elementul respectiv; i (k) costurile reamplasrii sau reorganizrii pariale sau totale a activitilor entitii.

Exemplu: Entitatea Beroli achiziioneaz o celul de afumare pentru preparate din carne, elementele legate

de achiziie fiind: preul de vnzare al furnizorului 55.000 lei; taxe vamale 5.500 lei, TVA pltit n vam 11.600 lei, costuri de montaj 14.000 lei; cheltuieli de transport pn la locul de montare 4.000 lei; onorariile inginerilor care monteaz linia 6.000 lei, onorariile personalului administrativ aferente lunii respective 3.400 lei, reducere comercial nscris n factura iniial 2.000 lei, reducere financiar primit de la furnizorul de transport 300 lei. La plata furnizorului extern, au rezultat diferene favorabile de curs valutar de 700 lei.

Pentru a aduce activul la parametrii de funcionare planificai, entitatea a nregistrat o serie de costuri la nivelul sumei de 8.000 lei. Odat cu utilizarea noii celule de afumare, entitatea ncepe o campanie de promovare a produselor obinute, costurile aferente acestei campanii de marketing fiind de 4.800 lei.

Care este costul imobilizrii corporale dobndite?

Exemplu: Entitatea Beroli cumpr un utilaj pentru producia de materiale plastice, preul facturat de

furnizor fiind de 60.000 lei, TVA 24%. Pentru aducerea activului la locaia necesar funcionrii, entitatea a apelat la o firm de transport, cheltuielile de transport facturate fiind de 4.000 lei, TVA 24%.

Care este costul activului i care sunt nregistrrile contabile efectuate?

Exemplu: Entitatea Beroli achiziioneaz un autoturism la preul de 20.000 $ din USA. Factura pentru cheltuielile externe de transport este n valoare de 1.000 $. Taxa vamal este de 10%. Cursul valutar, conform DVI (declaraia vamal de import), este de 3,2 lei/$.

La plata furnizorului de imobilizri, cursul valutar este de 3,25 lei/$, iar la plata furnizorului de transport, cursul de schimb este de 3,17 lei/$. Care sunt nregistrrile efectuate n contabilitate?

n cazul n care activul nu poate fi pus n funciune imediat dup momentul achiziiei, entitatea

va recunoate o imobilizare n curs de execuie. Tot aici sunt recunoscute i investiiile neterminate efectuate n regie proprie sau n antrepriz, care trebuie s fie evaluate la costul de producie sau costul de achiziie, dup caz. Imobilizrile corporale n curs de execuie se recunosc n categoria imobilizrilor finalizate dup recepia, darea n folosin sau punerea n funciune a acestora.


5

Exemplu: Entitatea ABC a achiziionat un utilaj, pre de cumprare 4.000 lei, TVA 24%. Utilajul este

recepionat pe data de 15.05.2011, ns este pus n funciune pe data de 18.06.2011. Cheltuielile cu punerea n funciune au fost de 500 lei, TVA 24% (s-a apelat la o firm specializat).

Stabilii tratamentul contabil care se impune.

Exemplu: Entitatea Brasal achiziioneaz de la un productor din Romnia echipamente tehnologice

avnd costul de 200.000 lei, TVA 24%, necesare pentru pasteurizarea laptelui de consum alimentar. n contractul ncheiat, este cuprins o clauz conform creia termenul de garanie al echipamentului livrat se prelungete cu 2 ani, n condiiile n care lucrrile privind instalarea i punerea n funciune a echipamentului sunt asigurate de furnizor. Pentru acest serviciu, furnizorul percepe un tarif de 6.000 lei, exclusiv TVA (3% din valoarea echipamentului). La 20 de zile de la achiziie, instalaia este dat n folosin.

Care este costul activului i care sunt nregistrrile contabile efectuate? Cheltuielile cu reparaiile trebuie s fie recunoscute drept cheltuieli de exploatare aferente

perioadei n care au fost suportate. Reparaiile reprezint acele lucrri efectuate asupra imobilizrilor cu scopul restabilirii strii tehnice iniiale prin nlocuirea componentelor uzate n vederea asigurrii utilizrii continue a acestora.

Cheltuielile cu modernizrile sunt recunoscute ca o component a imobilizrilor (o cheltuial ulterioar) i se recupereaz pe calea amortizrii. Modernizrile reprezint acele lucrri care au ca efect mbuntirea efectiv a parametrilor tehnici iniiali ai imobilizrilor care conduc la obinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare fa de cele estimate iniial. Obinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de ntreinere i funcionare.

Exemplu: Entitatea Giro are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne. Aceasta deine o main

de umplut mezeluri care o capacitate de 2.000 de buci de salam pe or, achiziionat n urm cu 3 ani, a crei valoare net contabil este de 15.000 lei. n prezent, aceasta are posibilitatea de a moderniza activul, astfel nct capacitatea de producie s creasc cu 20%, iar consumul de energie s scad cu 30%. Costurile suportate ar fi de 6.000 lei, TVA 24% (entitatea a apelat la o firm specializat). La 4 zile de la primirea facturii, entitatea recepioneaz lucrrile executate de ter.

Stabilii tratamentul contabil care se impune. n continuare, voi prezenta cteva exemple de cheltuieli ulterioare efectuate la imobilizri

corporale existente, care duc la creterea de beneficii economice viitoare: - efectuarea unor lucrri la imobilizrile corporale care au ca scop sporirea capacitii de

exploatare/utilizare, reducerea pierderilor tehnologice i/sau a consumurilor specifice; - modernizarea unor componente ale imobilizrilor corporale, cu scopul obinerii de creteri

substaniale ale calitii produciei sau activitii; - efectuarea unor lucrri de modernizare la cldiri i construcii existente care au ca scop

sporirea gradului de confort i ambient.

Exemplu: Entitatea Litoral are ca obiect de activitate activitatea hotelier, prestnd servicii de cazare i

mas. n prezent, conducerea hotelului are ca obiectiv obinerea unui nivel mai mare de venituri viitoare din activitatea de exploatare. Astfel, se dorete trecerea activitii hoteliere de la categoria de dou stele la cea de patru stele.

Conform planului de investiii aprobat, entitatea va efectua dou categorii de lucrri: - lucrri reprezentnd tencuieli, zugrveli, nlocuire gresie, tapet pentru suma de 180.000 lei; - lucrri n valoare de 640.000 lei (montarea unor sisteme de aer condiionat i de ventilaie

specific n caz de incendii, lucrri instalaii, lucrri de extindere cldire, tavane false, alte instalaii i lucrri care vor determina un plus de confort).



6

Exemplu: n luna noiembrie 2010, entitatea Mistic demareaz lucrrile privind reabilitarea din punct de

vedere termic a halelor de producie, n baza contractului ncheiat cu un furnizor specializat, valoarea lucrrilor fiind de 40.000 lei, exclusiv TVA. Astfel, vor fi reduse cheltuielile suportate cu nclzirea spaiilor de producie, obinndu-se beneficii economice viitoare n mod indirect.

Stabilii tratamentul contabil care se impune. Intrarea prin construire n regie proprie a imobilizrilor corporale Costul unei imobilizri corporale construite n regie proprie este determinat prin utilizarea

acelorai principii ca i pentru un activ achiziionat. Dac o entitate produce active similare, n scopul comercializrii, n cursul normal al activitii, atunci costul activului este de obicei acelai cu costul de construire a acelui activ destinat vnzrii. Prin urmare, orice profituri interne se elimin din calculul costului activului respectiv.

Reflectarea cheltuielilor suportate se face prin utilizarea conturilor din clasa 6 Cheltuieli. Dac obiectivul de investiii nu se finalizeaz n luna n care s-au nceput lucrrile, se va considera o imobilizare corporal n curs. De asemenea, se va recunoate un venit din producia de imobilizri pentru suma cheltuielilor directe suportate. n luna n care se termin obiectivul de investiii i este dat n folosin, imobilizarea n curs trece n categoria de imobilizri corporale corespunztoare.

Costul de producie al unui bun cuprinde costul de achiziie a materiilor prime i materialelor consumabile i cheltuielile de producie direct atribuibile bunului. n costul de producie poate fi inclus o proporie rezonabil din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, n msura n care acestea sunt legate de perioada de producie.

Cheltuiala reprezentnd rebuturi, manoper sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum i pierderile care au aprut n cursul construciei n regie proprie a activului nu trebuie s fie incluse n costul activului.

OMFP 3055 - art. 105 n cazul n care o cldire este demolat pentru a fi construit o alta, cheltuielile cu demolarea

sunt recunoscute dup natura lor, fr a fi considerate costuri de amenajare a amplasamentului. Acelai tratament contabil se aplic i cheltuielilor reprezentnd valoarea neamortizat a cldirii demolate.

Exemplu:

Entitatea Beroli deine un teren ntr-o zon central a oraului. Pe teren exist o construcie P+1, despre care se cunosc urmtoarele informaii: valoare contabil 1.000.000 lei, amortizare cumulat 900.000 lei. Deoarece entitatea are nevoie de mai multe birouri si spaii de depozitare pentru a-i desfura activitatea, n luna ianuarie 2010, s-a decis demolarea cldirii i construirea unui sediu de birouri modern P+7. Cheltuielile suportate de entitate se refer la:

- cheltuieli cu demolarea: cheltuieli cu salariile 20.000 lei; cheltuieli cu serviciile primite de la o firm specializat n demolri 100.000 lei, TVA 24%.

- cheltuieli cu materiale (crmid, ciment, nisip, ipsos) 660.000 lei; - cheltuieli cu serviciile efectuate de teri privind construcia 30.000 lei; - cheltuieli cu salariile muncitorilor de pe antier 250.000 lei; - cheltuieli cu salariile personalului administrativ 60.000 lei; - cheltuieli cu amortizarea utilajelor folosite pentru construcie 12.000 lei; - cheltuieli cu amortizarea sediului social 25.000 lei; - cheltuieli cu salariile managerilor 120.000 lei.

La sfritul anului 2010, cldirea nu a fost finalizat i nu a putut fi dat n folosin. n anul urmtor, s-au continuat lucrrile, nregistrndu-se:

- cheltuieli cu materiale 95.000 lei; - cheltuieli cu salariile muncitorilor de pe antier 40.000 lei; - cheltuieli cu salariile personalului administrativ 10.000 lei; - cheltuieli cu amortizarea utilajelor folosite la construcie 5.000 lei; - cheltuieli cu amortizarea sediului social 12.000 lei.

La data de 15 mai 2011, cldirea a fost dat n folosin. Stabilii nregistrrile contabile privind construcia cldirii i darea acesteia n folosin


7

Exemplu: n luna aprilie 2010, entitatea BETA efectueaz reparaia capital a unui echipament tehnologic

deinut. Costul reparaiei este de 30.000 lei i este reprezentat de: materiale consumate 12.000 lei, manopera 12.000 lei, servicii prestate de teri 6.000 lei. La sfritul lucrrilor, expertiza tehnic a atestat o cretere a duratei de via util a activului cu 3 ani.


OMFP 3055 - art. 104 Sunt reflectate distinct n contabilitate acele imobilizri corporale cumprate, pentru care s-au

transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare (grupa 22 Imobilizri corporale n curs de aprovizionare din Planul de conturi general).

Exemplu: La data de 04.01.2010, societatea Admera a achiziionat de la furnizori un utilaj la costul de

200.000 lei, TVA 24%. S-au transferat riscurile i beneficiile aferente activelor, ns acestea sunt n curs de aprovizionare. La data de 28.01.2010, utilajul a fost primit de entitate. Specificai tratamentele contabile adecvate.

Modificarea destinaiei activelor deinute Atunci cnd un teren este cumprat n scopul construirii pe acesta de construcii destinate

vnzrii, acesta trebuie s fie nregistrat la stocuri. n cazul n care un activ care a fost iniial recunoscut la terenuri este folosit ulterior pentru

construirea de ansambluri de locuine destinate vnzrii, n funcie de modul de negociere a contractelor de vnzare a bunurilor ce fac obiectul construciei i vnzrii, valoarea terenului se include n valoarea activului construit sau se evideniaz distinct la stocuri de natura mrfurilor, la valoarea de nregistrare n contabilitate. Dac terenul a fost reevaluat, concomitent cu schimbarea naturii activului se procedeaz la nchiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia.

n cazul activelor de natura ansamblurilor sau complexurilor de locuine care iniial erau destinate vnzrii i care ulterior i schimb destinaia, urmnd a fi folosite de entitate pe o perioad ndelungat sau s fie nchiriate unor teri, n contabilitate se nregistreaz un transfer de la stocuri la imobilizri corporale. Transferul se efectueaz la data schimbrii destinaiei, la valoarea la care activele erau nregistrate n contabilitate (reprezentat de cost).

Exemplu: La sfritul lunii ianuarie, o entitate a achiziionat un teren la costul de 990.000 lei. La sfritul

anului, terenul este reevaluat la valoarea just de 1.140.000 lei. n luna februarie a anului urmtor, ca urmare a cererii crescute privind construciile n zon, societatea a decis folosirea terenului pentru construirea de locuine destinate vnzrii. Totodat, entitatea a mai cumprat un teren n valoare de 800.000 lei, ce va fi utilizat n acelai scop.

Avnd n vedere c un complex de birouri cu un cost de producie de 400.000 lei nu a putut fi vndut terilor, la data de 10 martie 2010, entitatea a decis s i mute sediul social i tot personalul administrativ n aceasta incint. Durata de via util a cldirii a fost fixat la 20 de ani.

Discutai tratamentele contabile adecvate. Care este valoare contabil a complexului de birouri la sfritul exerciiului 2010?

Atunci cnd exist o modificare a utilizrii unei imobilizri corporale, n sensul c aceasta

urmeaz a fi mbuntit n perspectiva vnzrii, la momentul lurii deciziei privind modificarea destinaiei, n contabilitate se nregistreaz transferul activului din categoria imobilizri corporale n cea de stocuri. Transferul se nregistreaz la valoarea neamortizat a imobilizrii. Dac imobilizarea corporal a fost reevaluat, concomitent cu reclasificarea activului se procedeaz la nchiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia.

Transferul poate fi efectuat dac i numai dac exist o modificare a utilizrii imobilizrii, evideniat de nceperea modernizrii, n vederea vnzrii. Ca urmare, dac o entitate decide s cedeze o imobilizare corporal fr a fi modernizat, ea continu s o trateze ca imobilizare corporal pn la


8

scoaterea sa din eviden, i nu ca element de stoc. Modernizarea are semnificaia cheltuielilor ulterioare recunoscute ca o component a activului.

Exemplu:

Entitatea Nicomaria deine un apartament de 3 camere i o vil P+2+M, pentru care sunt disponibile urmtoarele informaii:

Elemente Suma 212.1 Apartament 300.000 lei 2812.1 Amortizare apartament 50.000 lei 212.2 Vila 850.000 lei 2812.2 Amortizare vila 220.000 lei

Intenia entitii este de a vinde cele 2 construcii. La data de 05 ianuarie 2011, entitatea a apelat

la o agenie imobiliar, iar la data de 25 ianuarie 2011 aceasta a semnat un contract de vnzare-cumprare cu o persoan fizic pentru apartamentul de 3 camere.

La data de 28 ianuarie 2011, entitatea a semnat o promisiune de vnzare-cumprare pentru vil cu o alt entitate, vnztorul obligndu-se ca n termen de 50 de zile s efectueze lucrri de termoizolaie i de schimbare a tmplriei.

Prezentai trataentul contabil care se impune.

Intrare de imobilizri corporale prin aport la capitalul social Aa cum am precizat mai sus, intrrile de imobilizri prin aport n natur la capitalul social, pe

baza procesului-verbal de recepie, se nregistreaz la valoarea de aport. Exemplu: Domnul Popescu Rare subscrie ca aport n natur la capitalul social al firmei ABC un teren n

valoare de 80.000 lei, conform raportului efectuat de experi. Formalitile de transfer al titlului de proprietate se efectueaz n termen de 30 de zile de la data cererii de meniuni i de la operaiunea de aport la capitalul social nregistrat n evidena contabil.

Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Exemplu: La o majorare de capital social, entitatea Ibuild emite 100.000 de aciuni, valoare nominal fiind

de 0,5 lei/aciune. Acionarul care a subscris aceste aciuni face un aport sub forma unui mijloc de transport, a crui valoare just este de 60.000 lei.

Care sunt nregistrrile contabile efectuate?

Intrri de imobilizri corporale cu titlu gratuit prin donaii sau prin plusuri la inventar Intrrile de imobilizri cu titlu gratuit prin donaii sau prin plusuri la inventar se nregistreaz la

valoarea curent (actual), pe baza procesului-verbal de recepie. Exemplu: Entitatea Arcusia primete ca donaie din partea entitii Botan 40 de birouri. n contabilitatea

entitii Botan, acestea aveau un cost de 19.000 lei i o amortizare cumulat de 4.000 lei. Valoarea just a fost stabilit de un evaluator la 11.000 lei.

Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Exemplu: La sfritul anului 2009, cu ocazia inventarierii, s-a descoperit c un strung n valoare de 2.200

lei nu era nregistrat n contabilitate. Care sunt nregistrrile contabile efectuate?


9

Acordarea de avansuri pentru achiziia de imobilizri corporale Exemplu: n baza contractului ncheiat, entitatea ABC achit furnizorului su, un dealer autorizat n

Romnia, pentru livrarea unui autoturism, un avans de 12.400 lei inclusiv T.V.A., cu obligaia achitrii diferenei de plat n termen de 3 zile de la livrarea activului. Livrarea autoturismului n valoare de 80.000 lei se efectueaz n termen de 30 de zile de la achitarea avansului.

Care sunt nregistrrile contabile efectuate?

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Reevaluarea imobilizrilor corporale

n continuare, va fi prezentat tratamentul contabil aferent reevalurilor, urmat de tratamentul fiscal care poate fi diferit de la un activ la altul, n funcie de momentul efecturii n timp a reevalurilor.

Entitile pot opta s i reevalueze imobilizrile corporale existente la sfritul exerciiului financiar, astfel nct acestea s fie prezentate n contabilitate la valoarea just, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluri n situaiile financiare ntocmite pentru acel exerciiu. De regul, valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate de ctre profesioniti calificai n evaluare, membri ai unui organism profesional n domeniu, recunoscut naional i internaional. Astfel, cu toate c n coninutul OMFP 3055 este folosit expresia de regul, este de preferat ca n practic entitile s apeleze la evaluatori membri ANEVAR.

Valoarea just se determinat, de regul, plecnd de la valoarea de pia a activelor. Dac un activ dintr-o grup de active nu poate fi reevaluat din cauz c nu exist o pia activ pentru acel activ, atunci acesta trebuie s fie prezentat n bilan la cost, mai puin ajustrile cumulate de valoare. Dac ulterior, valoarea just a unei imobilizri corporale nu mai poate fi determinat, valoarea activului prezentat n bilan trebuie s fie valoarea sa reevaluat la data ultimei reevaluri, din care se scad ajustrile cumulate de valoare.

O pia activ este o pia unde sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: a) elementele comercializate sunt omogene; b) pot fi gsii n permanen cumprtori i vnztori interesai; i c) preurile sunt cunoscute de cei interesai.

Diferena dintre valoarea rezultat n urma reevalurii i valoarea la cost istoric trebuie s fie

prezentat ca un plus de valoare sau ca un minus de valoare. Surplusul din reevaluare aprut n urma unei reevaluri va fi nregistrat: n creditul contului 105 Rezerve din reevaluare, dac anterior nu s-a constatat un minus de

valoare; n contul 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor, dac anterior s-a

constatat un minus de valoare nregistrat n conturile din grupa 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor, iar eventualul surplus se va nregistra n creditul contului 105 Rezerve din reevaluare.

Minusul din reevaluare aprut n urma unei reevaluri va fi nregistrat separat: n contul 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea

imobilizrilor, dac anterior nu s-a constatat niciun plus de valoare; n debitul contului 105 Rezerve din reevaluare, dac anterior s-a constatat un plus de

valoare, iar eventuala diferen negativ rmas va fi nregistrat n contul 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor.

Exemplu: Societatea Adacis a cumprat la data de 20.11.2004 un teren, costul acestuia fiind de 70.000 lei. La o prim reevaluare a acestuia, s-a stabilit o valoare just de 83.000 lei. La a doua reevaluare, valoarea just a activului s-a situat la nivelul sumei de 64.000 lei. La a treia reevaluare, valoarea de pe pia a terenului a crescut pn la 73.000 lei. La a patra reevaluare, valoarea just este de 70.500 lei. Ce nregistrri contabile va efectua entitatea Adacis?


10

Atenie! Atunci cnd ai reevaluat un element de natura imobilizrilor corporale, trebuie s procedai la reevaluarea simultan a tuturor elementelor din acea grup de imobilizri corporale, pentru a evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare a unor valori formate din costuri i sume determinate la date diferite. O grup de imobilizri corporale cuprinde active de aceeai natur i utilizri similare, aflate n exploatarea unei entiti. Exemple de grupe de imobilizri corporale sunt: terenuri, cldiri, maini i echipamente, nave, etc.

Trebuie s efectuai cu suficient regularitate operaiunile de reevaluare, astfel nct valoarea contabil atribuit imobilizrilor corporale s nu fie diferit n mod substanial de valoarea just determinat la data bilanului.

Dac n urma recunoaterii iniiale ca activ imobilizat, valoarea acestuia este determinat pe baza reevalurii, valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului, nlocuind costul de achiziie, costul de producie sau orice alte valori atribuite nainte acelui activ. Regulile privind amortizarea vor fi aplicate activului imobilizat avnd n vedere valoarea acestuia, determinat ca urmare a reevalurii.

La reevaluarea unei imobilizri corporale, amortizarea cumulat la data reevalurii poate fi: eliminat din valoarea contabil brut a activului, iar valoarea net este recalculat la nivelul

valorii reevaluate a activului (aceast metod este utilizat, deseori, pentru cldirile care sunt reevaluate la valoarea lor de pia); sau

recalculat proporional cu modificarea valorii contabile brute a activului, astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat (aceast metod este utilizat atunci cnd activul este reevaluat prin aplicarea unui indice). Prima metod mai este cunoscut ca metoda actualizrii valorii nete, iar cea de-a doua ca fiind

metoda actualizrii valorii brute.

Exemplu: Societatea Trasol deine o cldire nregistrat la costul de 120.000 lei, iar amortizarea cumulat este de 40.000 lei. Se decide reevaluarea imobilizrii, valoarea just fiind de 128.000 lei. Durata de via rmas este de 20 de ani Cum se nregistreaz plusul din reevaluare prin metoda valorii nete?

Dar dac politica entitii este de a reevalua activele pe baz de indici, n acest caz indicele de actualizare fiind de 1,6?

Care ar fi situaia n cazul n care valoarea just a activului ar fi de 60.000 lei?

Exemplu: La data de 22.12.2005, entitatea Brasol achiziioneaz un utilaj, costul acestuia fiind de 50.000

lei, amortizabil liniar n 5 ani. La sfritul anului 2009, activul este reevaluat, valoarea just stabilit fiind de 24.000 lei.

n condiiile aplicrii celor dou metode, efectuai nregistrrile contabile care se impun. Determinai nregistrrile i n situaia n care utilajul ar fi fost achiziionat pe 16.09.2006.

Exemplu: Societatea Mirali deine o instalaie achiziionat n data de 21.12.2007, valoarea acesteia fiind

de 150.000 lei, amortizat liniar n 5 ani. La sfritul anului 2009 se decide reevaluarea sa, valoarea just stabilit fiind de 100.000 lei.

Care sunt nregistrrile contabile privind reevaluarea n condiiile eliminrii amortizrii cumulate din valoarea contabil brut a activului (metodei valorii nete)?

Tratamentul contabil ulterior aferent rezervelor din reevaluare: Entitatea poate alege dintre cele 2 variante prezentate n coninutul reglementrilor contabile:

- surplusul din reevaluare recunoscut n contul 105 Rezerve din reevaluare poate fi transferat direct n rezerve (contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare), atunci cnd activul este derecunoscut (casat, vndut, transferat la stocuri);

- o parte din surplusul obinut poate fi transferat direct n rezerve (contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare), pe msur ce activul este utilizat i


11

amortizat de entitate (valoarea surplusului transferat este diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i amortizarea calculat pe baza costului iniial al activului). Avnd n vedere tratamentul fiscal aferent rezervelor din reevaluare, este de preferat s optai

pentru cea de-a doua variant prezentat mai sus. Exemplu: Entitatea Dora a achiziionat un utilaj la costul de achiziie de 50.000 lei, durata de via util

fiind de 10 ani. Aceasta aplic metoda de amortizare liniar. Prima reevaluare a activului are loc dup 4 ani, valoare just stabilit fiind de 36.000 lei. A doua reevaluare are loc dup 3 ani de la prima reevaluare, valoare just n acest caz fiind de 11.000 lei.

n condiiile n care rezerva din reevaluare este trecut la rezultatul reportat la casarea bunului, precizai care este soldul contului 105 dup a doua reevaluare.

Exemplu: La data de 12 august 2005, entitatea BETA a achiziionat un utilaj, preul facturat de ctre

furnizor fiind de 33.000 lei. Pentru a fi pus n funciune la data de 03 septembrie 2005, utilajul a necesitat lucrri de montaj facturate de ctre un ter la nivelul sumei de 3.000 lei. Durata de via util este de 6 ani, iar metoda de amortizare utilizat este cea liniar. La data de 31.12.2007, entitatea reevalueaz activul, valoarea just stabilit fiind de 24.000 lei. Tot la aceast dat, durata de via util rmas a fost reestimat la 3 ani. A doua reevaluare a instalaiei are loc la data de 31.12.2009, valoarea just fiind de 12.000 lei.

Care sunt nregistrrile contabile efectuate de ctre entitate n perioada august 2005 decembrie 2009, dac rezerva din reevaluare este transferat pe msur ce activul este utilizat?

Care este mrimea amortizrii aferente exerciiului financiar cu nchidere la 31 decembrie 2010? REZOLVARE:

Pentru sfritul anului 2005, vom avea n contabilitate: 6811

Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 2813

Amortizri privind imobilizrile corporale 1.500 1.500

Pentru sfritul anului 2006, vom avea n contabilitate:

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

2813 Amortizri privind imobilizrile corporale

6.000 6.000

La prima reevaluare a activului, sunt disponibile urmtoarele date :

* Cost de achiziie (33.000 lei + 3.000 lei) 36.000 lei Amortizare aferent anului 2005 ((36.000 / 6) x 3/12) 1.500 lei Amortizare aferent anului 2006 (36.000 / 6) 6.000 lei Amortizare aferent anului 2007 (36.000 / 6) 6.000 lei = Valoare net (rmas de amortizat) 22.500 lei * Valoare just 24.000 lei Plus din reevaluare 1.500 lei

La sfritul anului 2007, se efectueaz urmtoarele nregistrri contabile:

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor


6.000 6.000


2131 Echipaemente tehnologice

13.500

13 500

2131 Echipaemente tehnologice

105 Rezerve din reevaluare

1.500 1.500

La sfritul anilor 2008 i 2009, entitatea va transfera o parte din surplus la rezultatul reportat.

Valoarea surplusului transferat este diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului.

* Valoare just n urma primei reevaluri 24.000 * Amortizare calculat la valoarea reevaluat (24.000 / 3) 8.000


12

Amortizare calculat la cost (22.500 / 3 7.500 = Suma transferat la rezultatul reportat 500

La sfritul anilor 2008 i 2009, entitatea va nregistra: 6811


Amortizri privind imobilizrile corporale 8.000 .000


1065 Rezerve

500 500

n urma celei de-a doua reevaluri, situaia se prezint astfel:

* Valoare just n urma primei reevaluri 24.000 Amortizare aferent anilor 2008 i 2009 ((24.000 / 3) x 2) 16.000 = Valoare net (rmas de amortizat 8.000 * Valoare just n urma celei de-a II-a reevaluri 12.000 Plus din reevaluare 4.000

Ca urmare a transferrii unei pri din rezerve la rezultatul reportat, soldul contului 105

Rezerve din reevaluare este de 500 lei. Surplusul din reevaluare se va contabiliza astfel: 2813

Amortizri privind imobilizrile corporale 2131

Echipamente tehnologice 16.000

16.000

2131

Echipamente tehnologice 105

Rezerve din reevaluare 4.000 4.000

Avnd n vedere c n urma celei de-a doua reevaluri durata de via util rmas este de 1 an,

amortizarea aferent anului 2010 este de 12.000 lei. nregstrrile contabile sunt: 6811


Amortizri privind imobilizrile corporale 12.00 12.000


1065 Rezerve

4.500 4.500

Rezerva din reevaluare constituit cu ocazia reevalurilor poate fi distribuit acionarilor sau

asociailor, direct sau indirect, atunci cnd activul imobilizat reevaluat a fost valorificat sau atunci cnd ne referim la o rezerv impozitat pe msura amortizrii activului, situaie n care surplusul din reevaluare reprezint un ctig efectiv realizat.

Exemplu: Entitatea Galopa a obinut n anul 2009 o pierdere de 38.000 lei. Entitatea dispune de un rezultat

reportat pozitiv din anii precedeni de 14.000 lei i de un sold al contului 1065 de 45.000 lei, reprezentnd un plus din reevaluarea unei construcii.

Poate fi acoperit pierderea din anul 2009 pe seama rezervei din contul 1065? n urma convocrii Adunrii generale a asociailor, conform prevederilor din Legea 31/1990

privind societile comerciale, pot fi stabilite sursele din care pierderea va fi acoperit. n acest sens, se ine cont i de art. 249 din OMFP 3055:

Art 249. Pierderea contabil reportat se acoper din profitul exerciiului financiar i cel reportat, din rezerve, prime de capital i capital social, potrivit hotrrii AGA, cu respectarea prevederilor legale. n lipsa unor prevederi legale exprese, ordinea surselor din care se acoper pierderea contabil este la latitudinea AGA, respectiv a consiliului de administraie.

Pentru acoperirea pierderii pe seama rezultatului reportat pozitiv se nregistreaz:

14.000 lei 1171.An 2008 Rezultatul reportat

reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea

neacoperit

= 1171.An 2009 Rezultatul reportat reprezentnd

profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit

14.000 lei

Pentru acoperirea pierderii reportate pe seama rezervelor se efectueaz urmtoarea nregistrare:


13

38.000 lei 1065 Reze ve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare

= 1171.An 2009 Rezultatul reportat reprezentnd

profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit

38.000 lei

Trebuie avute n vedere i implicaiile fiscale. Rezerva din reevaluare este un element impozabil

supus unui impozit amnat. n acest moment, se modific destinaia rezervei ceea ce nseamn c dac aceasta nu a fost deja impozitat, atunci va lua natere faptul generator al impozitrii rezervei.

Avnd n vedere c de-a lungul timpului au existat mai multe tratamente fiscale n cazul reevalurilor, trebuie s existe informaii suplimentare referitoare la momentul constituirii rezervelor i ponderea n care acestea au fost supuse impozitrii.

Indiferent dac valoarea rezervei a fost modificat sau nu n cursul exerciiului financiar, entitile trebuie s prezinte n notele explicative urmtoarele informaii:

elementele supuse reevalurii; metoda prin care s-au calculat valorile prezentate; elementul afectat din contul de profit i pierdere, dac este cazul. valoarea la cost istoric a imobilizrilor reevaluate i suma corespunztoare reevalurii

efectuate; valoarea rezervei din reevaluare existent la nceputul exerciiului financiar; diferenele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare n cursul exerciiului

financiar; sumele capitalizate sau transferate ntr-un alt mod din rezerva din reevaluare n cursul

exerciiului financiar, prezentndu-se natura oricrui astfel de transfer i temeiul legal al acestuia;

valoarea rezervei din reevaluare existent la sfritul exerciiului financiar; i tratamentul n scop fiscal al rezervei din reevaluare; valoarea la data bilanului a diferenei dintre valoarea rezultat din reevaluare i costul

istoric. Evalurile efectuate cu ocazia reorganizrilor de ntreprinderi (fuziuni, divizri) nu reprezint

reevaluri, aceste evaluri fiind fcute n scopul stabilirii raportului de schimb, pentru toate elementele de bilan. Fac excepie situaiile n care data situaiilor financiare care stau la baza reorganizrii coincide cu data situaiilor financiare anuale. ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Tratamentul fiscal al rezervelor din reevaluare lectur suplimentar n funcie de data la care reevaluarea a fost efectuat, exist tratamente fiscale diferite privind

surplusul obinut din reevaluare. Astfel, putem identifica urmtoarele etape majore:

Perioada Tratament fiscal Alte informaii

Pn la 01.01.2004

Cheltuielile cu amortizarea aferent rezervelor din reevaluare au fost considerate deductibile

ntre 01.01.2004 31.12.2006

Cheltuielile cu amortizarea aferent rezervelor din reevaluare au fost considerate nedeductibile

Au fost considerate cheltuieli nedeductibile doar cele aferente reevalurilor efectuate dup data de 01.01.2004

ntre 01.01.2007 30.04.2009

Cheltuielile cu amortizarea aferent rezervelor din reevaluare au fost considerate deductibile

Valoarea fiscal include: reevalurile efectuate pn la 31.12.2003; reevalurile efectuate dup 01.01.2007; partea rmas neamortizat, evideniat n

sold la 31.12.2006 pentru reevalurile efectuate n intervalul 01.01.2004 31.12.2006.

ncepnd cu Cheltuielile cu amortizarea Cheltuielile cu amortizarea aferent rezervelor


14

01.05.2009 aferent rezervelor din reevaluare au fost considerate deductibile

din reevaluare constituite dup 01.01.2004 sunt considerate i venituri impozabile

Exemplu: Entitatea Nistil a achiziionat n anul 2001 un apartament, pentru care amortizarea anual

stabilit a fost de 2.000 lei. La data de 31.12.2007, entitatea a reevaluat activul, n urma acestei operaii amortizarea anual rezultat fiind de 5.000 lei. La data de 31.12.2010, apartamentul a fost reevaluat pentru a doua oar, amortizarea anual fiind de 8.000 lei.

Care este impactul acestor reevaluri asupra Declaraiei 101 aferente anului 2011? n Declaraia 101, aceste informaii vor fi prezentate astfel: - la rndul 11 Elemente similare veniturilor, va fi trecut suma de 6.000 lei (8.000 lei

2.000 lei), reprezentnd diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii reevaluate i amortizarea calculat pe baza costului istoric;

- la rndul 14 Amortizare fiscal, va fi trecut suma de 8.000 lei, avnd n vedere c legislaia fiscal prevede c valoarea fiscal include i plusurile din reevaluare;

- la rndul 29 Cheltuieli cu amortizarea contabil, va fi trecut suma de 8.000 lei, reprezentnd amortizarea activului.

Important! Avnd n vedere art 21, alin (4), lit din Codul fiscal, trebuie s reinei c

minusurile de valoare rezultate n urma reevalurilor reprezint cheltuieli nedeductibile. Prin urmare, plusul de valoare obinut la o reevaluare ulterioar, nregistrat la venituri pentru a compensa deprecierea precedent este considerat venit neimpozabil.

S lum un exemplu n care la o prim reevaluare a unui activ s-a constatat o depreciere de 20.000 lei, iar la a doua reevaluare a rezultat un plus de 35.000 lei. Nu vom pune accent pe nregistrrile contabile efectuate, avnd n vedere c tratamentul contabil detaliat a fost prezentat n materialul Tratamentul contabil aferent reevalurilor imobilizrilor corporale publicat n numrul precedent al revistei. Din punct de vedere fiscal, pierderea aferent primei reevaluri reprezint o cheltuial nedeductibil. n acelai timp, trebuie s inei cont de faptul c valoarea fiscal a activului nu se modific, ceea ce nseamn c amortizarea contabil va fi mai mic dect cea fiscal. Plusul de valoare de 35.000 lei va fi considerat astfel:

- suma de 20.000 lei va fi recunoscut la venituri i va fi neimpozabil; iar - suma de 15.000 lei va fi recunoscut n contul 105 Rezerve din reevaluare i va fi

impozitat pe msura amortizrii activului sau la casarea/cedarea acestuia, dup caz.

Exemplu: Entitatea LEADER deine o cldire nregistrat la costul de 50.000 lei, iar amortizarea cumulat este de 20.000 lei. La 31.12.2010, activul este reevaluat, valoarea just fiind de 18.000 lei. Durata de via rmas este de 20 de ani. Cum se nregistreaz diferena din reevaluare prin metoda valorii nete?

eliminarea amortizrii cumulate i nregistrarea minusului de valoare constatat: * Cost de achiziie 50.000 lei Amortizare cumulat 20.000 lei = Valoare contabil net (neamortizat) 30.000 lei * Valoare just 18.000 lei * Minus obinut din reevaluare 12.000 lei

20.000 lei

2812

Amortizarea construciilor = 212

Construcii 20.000 lei

12.000 lei

6813

Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru

deprecierea imobilizrilor

= 212 Construcii

12.000 lei


15

La calculul impozitului pe profit aferent anului 2010, entitatea trebuie s in cont de faptul c pierderea din reevaluare de 12.000 lei reprezint o cheltuial nedeductibil.

ANUL 2011: Valoare contabil a activului = 18.000 lei Valoare fiscal a activului = 30.000 lei

Amortizare contabil = 20

000.18 = 900 lei

Amortizare fiscal = 20

000.30 = 1.500 lei

nregistrarea amortizrii aferente anului 2011: 900 lei 6811

Cheltuieli de exploatare privind amortizarea

imobilizrilor

= 2812 Amortizarea construciilor

900 lei

n Declaraia 101 aferent anului 2011, vor fi prezentate urmtoarele informaii: - la rndul 14 Amortizare fiscal, va fi trecut suma de 1.500 lei, avnd n vedere c

legislaia fiscal prevede c valoarea fiscal nu este influenat de minusurile din reevaluare; - la rndul 29 Cheltuieli cu amortizarea contabil, va fi trecut suma de 900 lei,

reprezentnd amortizarea activului determinat n urma reevalurii.

Odat cu adoptarea O.U.G. nr. 34/2009, n Codul fiscal a fost introdus un nou alineat (art.22, alin (51)) care limiteaz oarecum recunoaterea fiscal a cheltuielilor cu amortizarea aferente rezervelor din reevaluare. Mai mult dect att, este limitat i recunoaterea fiscal a rezervelor din reevaluare la momentul scoaterii din gestiune a activelor la care se refer.

n urmtorul exemplu vom avea n vedere o entitate care efectueaz dou reevaluri pentru un activ: prima, nainte de 01.01.2004, iar cealalt reevaluare ulterior acestei date.

Exemplu: La 12 decembrie 2001, entitatea Brasal a achiziionat o cldire la costul de 120.000 lei,

durata normal de utilizare fiind de 50 de ani. Metoda de amortizare adoptat de entitate este cea liniar. La data de 31.12.2003, entitatea a reevaluat activul, valoarea just fiind de 144.000 lei, iar la data de 31 decembrie 2006, cldirea a fost iar reevaluat, valoarea just a acesteia fiind de 153.000 lei.

La nregistrarea reevalurilor, se va utiliza metoda valorii nete. Care este tratamentul fiscal aferent celor dou reevaluri?

La prima reevaluare a cldirii (31.12.2003), sunt disponibile urmtoarele date: * Cost de achiziie 120.000 lei Amortizare cumulat pe 2 ani ((120.000 / 50) x 2) 4.800 l i = Valoare net contabil 115.200 lei * Valoare just 144.000 lei Plus din reevaluare 28.800 lei

nregistrrile contabile efectuate pn la data de 31.12.2003 sunt:

nregistrarea amortizrii aferente anului 2002: 2.400 lei 6811


imobilizrilor


2.400 lei

nregistrarea amortizrii aferente anului 2003:

2.400 lei 6811 Cheltuieli de exploatare

privind amortizarea imobilizrilor


2 400 lei


16

eliminarea amortizrii, cu ocazia reevalurii:

4.800 lei 2812 Amortizarea construciilor

= 212 Construcii

4.800 lei

nregistrarea plusului de valoare constatat n urma reevalurii: 28.800 lei 212

Construcii = 105

Rezerve din reevaluare 28.80 lei

Amortizare anual dup prima reevaluare = 48

000.144 = 3.000 lei.

n perioada 2004 2006, cheltuielile cu amortizarea aferent reevalurii din 31.12.2003 au fost considerate deductibile la determinarea profitului impozabil.

La cea de-a doua reevaluare a activului (31.12.2006), situaia se prezint astfel: * Valoare just n urma primei reevaluri 144.000 lei Amortizare acumulat pe 3 ani ((144.000 / 48) x 3) 9.000 lei = Valoare net contabil 135.000 lei * Valoare just la 31.12.2006 153. 00 lei Plus din reevaluare 18.000 lei




imobilizrilor


3.000 lei





3.000 lei


3.0 0 lei 6811 Cheltuieli de exploatare


2812 Amortizarea construciilor

3.000 lei



= 212 Construcii

9.000 lei

nregistrarea plusului de valoare constatat n urma reevalurii: 18.000 lei 212

Construcii = 105

Rezerve din reevaluare 18.000 lei

Amortizare anual dup cea de-a doua reevaluare = 45

000.153 = 3.400 lei.

Presupunnd c nu vor mai avea loc alte reevaluri, ncepnd cu anul 2007, entitatea va nregistra anual:



3.400 lei


17


Cheltuiala cu amortizarea anual de 3.400 lei poate fi structurat astfel:

2.400 lei, nivel aferent costului de achiziie (120.000 lei/50 ani); 600 lei, nivel aferent surplusului din reevaluare nregistrat la 31.12.2003 (28.800 lei/48 ani); 400 lei, nivel aferent surplusului din reevaluare nregistrat la 31.12.2006 (18.000 lei/45 ani).

ncepand cu 1 mai 2009, cota-parte din cheltuiala cu amortizarea aferent reevalurii din

31.12.2006 n sum de 400 lei/an este considerat venit impozabil i se impoziteaz pe msura nregistrrii amortizrii fiscale a imobilului. n contabilitate, aceast sum nu se nregistreaz la venituri, ci n momentul completrii Declaraiei 101 privind impozitul pe profit va fi nregistrat la rndul 11 Elemente similare veniturilor.

Suma de 933 lei (28

12

400

), reprezentnd surplusul din reevaluare nregistrat n perioada 01.01.2007-30.04.2009 va fi impozitat la momentul modificrii destinaiei rezervei, adic fie la momentul transferrii acesteia n contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare pentru a fi distribuit, fie la cedarea/casarea activului.

Sugestie:

Avnd n vedere tratamentul fiscal prezentat mai sus, eu recomand transferul rezervei din reevaluare din contul 105 Rezerve din reevaluare n contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare pe msur ce activul este amortizat. Astfel, vei avea o eviden mai clar asupra rezervei care a fost deja impozitat i vei evita o eventual dubl impozitare a acesteia. Trecerea de la o politic contabil la alta nu se poate face n cursul anului, ci doar ncepnd cu urmtorul exerciiu financiar, dup prezentarea acestei situaii n notele explicative ntocmite.

Toate rezervele din reevaluare se impoziteaz odat cu amortizarea activelor? Nu. Sunt o serie de rezerve din reevaluare care nu se impoziteaz concomitent cu deducerea amortizrii fiscale:

- rezervele din reevaluarea activelor efectuate nainte de 01.01.2004; - rezervele aferente reevalurilor efectuate dup data de 1 ianuarie 2004, care au fost transferate

n contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare i care exist n soldul acestui cont la data de 30 aprilie 2009. Aceste rezerve se impoziteaz la momentul modificrii destinaiei acestora.

- rezervele aferente reevalurilor efectuate dup data de 1 ianuarie 2004, care nu au fost transferate n contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare pe msur ce activele au fost utilizate. Aceste rezerve se impoziteaz la momentul modificrii destinaiei acestora.

Ce se ntmpl cu rezervele din reevaluare la cedarea/casarea activelor? Odat cu introducerea Codului fiscal de la 1 ianuarie 2004, s-a prevzut ca, la cedarea sau

casarea activelor, rezervele din reevaluare care au fost considerate deductibile prin amortizarea lor s fie clasificate ca elemente similare veniturilor, adic s fie impozitate la data cedrii/casrii activelor reevaluate.

ncepand cu 1 ianuarie 2008, rezervele din reevaluare au fost considerate elemente similare veniturilor i impozitate la momentul modificrii destinaiei acestor rezerve i nu la data cedrii/casrii activelor reevaluate.

Odat cu adoptarea O.U.G. nr. 34/2009, ncepnd cu 1 mai 2009, rezervele din reevaluarea activelor cedate/casate sunt impozitate la momentul scoaterii din gestiune a acestor active, dac rezervele sunt aferente unor reevaluri efectuate dupa data de 1 ianuarie 2004. Sunt excluse totui rezervele din reevaluare nregistrate dup 1 ianuarie 2004 aferente activelor cedate dup 1 mai 2009 care au fost transferate ntre timp n contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare.


18

Din punct de vedere contabil, OMFP 3055/2009 prevede c surplusul din reevaluare reprezint un ctig realizat fie integral la data scoaterii din gestiune a activului reevaluat, fie pe msura amortizrii sale, ca diferen ntre amortizarea calculat pe baza valorii reevaluate i amortizarea calculat pe baza costului iniial.

n urmtorul exemplu vom avea n vedere o entitate care efectueaz dou reevaluri pentru un activ: prima, nainte de 01.01.2004, iar cealalt reevaluare la 31.12.2005. Ulterior, entitatea vinde activul respectiv.

Exemplu: La 08 decembrie 2001, entitatea ALFA a achiziionat o cldire la costul de 240.000 lei, durata

normal de utilizare fiind de 50 de ani. Metoda de amortizare adoptat de entitate este cea liniar. La data de 31.12.2003, entitatea a reevaluat activul, valoarea just fiind de 288.000 lei, iar la data de 31 decembrie 2005, cldirea a fost iar reevaluat, valoarea just a acesteia fiind de 303.600 lei. La data de 7 ianuarie 2010, entitatea vinde cldirea la preul de vnzare de 420.000 lei.

La nregistrarea reevalurilor, se va utiliza metoda actualizarii valorii nete. Entitatea va transfera plusul din reevaluare la rezerve pe masura ce activul este utilizat si nu doar la casarea/cedarea sa. Care este tratamentul fiscal aferent rezervei din reevaluare?

La prima reevaluare a cldirii (31.12.2003), sunt disponibile urmtoarele date: * Cost de achiziie 240.000 lei Amortizare cumulat pe 2 ani ((240.000 / 50) x 2) 9.600 lei = Valoare net contabil 230.400 lei * Valoare just la 31.12.2003 288.000 lei Plus din reevaluare 57.600 lei




imobilizrilor


4.800 lei





4.800 lei



= 212 Construcii

9.600 lei

nregistrarea plusului de valoare constatat n urma reevalurii:

57.600 lei 212 Construcii

= 105 Rezerve din reevaluare

57.600 lei

Amortizare anual dup prima reevaluare = 48

000.288 = 6.000 lei.

n perioada 2004 2005, cheltuielile cu amortizarea aferent reevalurii din 31.12.2003 au fost considerate integral deductibile la determinarea profitului impozabil.

La cea de-a doua reevaluare a activului (31.12.2005), situaia se prezint astfel: * Valoare just n urma primei reevaluri 288.000 lei Amortizare acumulat pe 2 ani ((288.000 / 48) x 2) 12.0 0 lei = Valoare net contabil 276.000 lei


19

* Valoare just la 31.12.2005 303.600 lei Plus din reevaluare 27.600 lei




imobilizrilor


6.000 lei

transferul surplusului din reevaluare la alte rezerve (6.000 lei 4.800 lei):

1.200 lei 105 Rezerve din reevaluare

= 1068 Alte rezerve

1.200 lei





6.000 lei

transferul surplusului din reevaluare la alte rezerve (6.000 lei 4.800 lei):

1.200 lei 105 Rez rve din r evaluare

= 1068 Alte rezerve

1.200 lei

eliminarea amortizrii, cu ocazia reevalurii de la 31.12.2005:


= 212 Construcii

12.000 lei

nregistrarea plusului de valoare constatat n urma reevalurii:

27.600 lei 212 Construcii

= 105 Rezerve din reevaluare

27.600 lei

Amortizare anual dup cea de-a doua reevaluare = 46

600.303 = 6.600 lei.

nregistrrile contabile efectuate pn la data de 31.12.2009 sunt: nregistrarea amortizrii aferente anului 2006:




6.600 lei

transferul surplusului din reevaluare n contul 1065 (6.600 lei 4.800 lei): 1.800 lei 105

Rezerve din reevaluare 1065

Rezerve r prezentnd surplusul realizat din rezerve din

reevaluare

1.8 0 lei





6.600 lei

transferul surplusului din reevaluare n contul 1065 (6.600 lei 4.800 lei):

1.800 lei 105 = 1065 1.800 lei


20

Rezerve din reevaluare Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din

reevaluare nregistrarea amortizrii aferente anului 2008:




6.600 lei


1.800 lei 105 Rezerve din reevaluare

= 1065 Rezerve reprezentnd surpl sul

realiz t din rezervdin reevaluare

1.800 lei





6.600 lei


1.800 lei 105 Rezerve din reev luare

= 1065 Rezerve reprezentnd surplusul

realizat din rezerve din reevaluare

1.800 lei

Pentru anul 2006: Cheltuielile cu amortizarea aferent reevalurii din 31.12.2003 au fost considerate deductibile,

iar cheltuielile cu amortizarea aferent reevalurii din 31.12.2005 au fost considerate nedeductibile. Astfel, suma anual de 6.600 lei poate fi structurat astfel:

4.800 lei, nivel aferent costului de achiziie (240.000 lei/50 ani) - deductibil; 1.200 lei, nivel aferent surplusului din reevaluare nregistrat la 31.12.2003 (57.600 lei/48 ani) -

deductibil; 600 lei, nivel aferent surplusului din reevaluare nregistrat la 31.12.2005 (27.600 lei/46 ani) -

nedeductibil. Pentru anii 2007, 2008 i 2009: Cheltuielile cu amortizarea anual de 6.600 lei au fost considerate deductibile. La 30 aprilie 2009, situaia rezervelor din reevaluare considerate ctig realizat se prezint

astfel: - contul 1068 Alte rezerve are un sold de 2.400 lei (1.200 lei x 2 ani); i - contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare aferent

activului prezint un sold de 6.000 lei, astfel: - 5.400 lei, nivel aferent perioadei 2006-2008 (1.800 lei x 3 ani); i

- 600 lei, nivel aferent perioadei 01.01.2009-30.04.2009 (12

4800.1 )

La 31.12.2009: Tratamentul rezervei din reevaluare aferent cldirii se prezint astfel:

rezerva aferent reevalurii din 31.12.2003 nu se impoziteaz la momentul cedrii activului, ci la o eventual schimbare a destinaiei rezervei. Aceasta este structurat astfel:

- n contul 105 Rezerve din reevaluare, la nivelul sumei de 55.200 lei (57.600 lei 2.400 lei); i

- n contul 1068 Alte rezerve, la nivelul sumei de 2.400 lei (1.200 lei x 2 ani). partea din rezerve aferent reevalurii din 31.12.2005 care la 30 aprilie 2009 era considerat


21

ctig realizat n sum de 6.000 lei nu se impoziteaz la momentul cedrii activului, ci la o eventual schimbare a destinaiei rezervei. Suma amortizrii rezervei pentru anul 2006 aferent reevalurii din 31.12.2005 (600 lei), cnd aceasta a fost nedeductibil, nu se va impozita la o eventual modificare a destinaiei rezervei. Astfel, suma rezervei care va fi impozitat la o eventual schimbare a destinaiei rezervei este de 5.400 lei (6.000 lei 600 lei);

partea din rezerv corespunztoare reevalurii din 31.12.2005, aferent perioadei 01.05.2009

31.12.2009, n sum de 1.200 lei (12

8800.1 ), a fost impozitat pe msura nregistrrii

amortizrii fiscale a imobilului, fiind considerat element similar veniturilor. Partea din rezerve aferent reevalurii din 31.12.2005 aflat n soldul contului 105 Rezerve din

reevaluare la 31.12.2009 n suma de 20.400 lei (27.600 lei 7.200 lei), va fi impozitat la momentul cedrii activului. Evidenierea analitic a rezervelor din reevaluare pentru fiecare activ, pentru partea impozitat sau neimpozitat se dovedete uneori dificil, ns strict necesar. Impactul metodei de reevaluare asupra impozitului pe cldiri

n cazul persoanelor juridice, impozitul pe cldiri se determin prin aplicarea unei cote de impozitare cuprins ntre 0,25% i 1,50% asupra valorii de inventar a activului. Nivelul cotei de impozitare se stabilete de ctre consiliile locale, iar n cazul municipiului Bucureti, aceast atribuie revine Consiliului General.

n cazul reevalurii unei cldiri, valoarea impozabil a cldirii este reprezentat de valoarea contabil rezultat n urma reevalurii. Vom vedea n exemplul urmtor c entitile trebuie s opteze cu mare atenie ntre metoda valorii nete sau metoda valorii brute, din moment ce se obin sume diferite pentru impozitul pe cldiri.

n cazul unei cldiri care nu a fost reevaluat o perioad de 3 ani consecutivi, cota impozitului pe cldiri se modific i oscileaz ntre 10% i 40%. Fac excepie de la aceste prevederi cldirile care au fost amortizate integral, pentru care cota impozitului pe cldiri este cuprins ntre 0,25% i 1,50%.

Exemplu: Entitatea LEADER deine o cldire nregistrat la costul de 80.000 lei, iar amortizarea cumulat este de 30.000 lei. Se decide reevaluarea imobilizrii, valoarea just fiind de 100.000 lei. Cota impozitului pe cldiri este 1,5%. Care este impozitul pe cldiri dac plusul din reevaluare se nregistreaz prin metoda valorii nete? Dar dac se opteaz pentru metoda valorii brute?

Aspectele fiscale ale reevalurilor sunt dintre cele mai interesante i conduc la dezbateri de fiecare dat. De multe ori, profesionitii contabili sunt desconsiderai i nu sunt tratai aa cum ar trebui de ctre reprezentanii mediului de afaceri. Prevederile fiscale aplicabile reevalurilor constituie poate un motiv n plus pentru ca apelarea la cunotinele unui expert contabil s devin ceva comun ntr-o entitate i nu doar un cost suplimentar. ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Amortizarea imobilizrilor

Amortizarea se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizrilor i se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune i pn la recuperarea integral a valorii lor de intrare. La stabilirea amortizrii imobilizrilor corporale sunt avute n vedere duratele de utilizare economic i condiiile de utilizare a acestora.

Atunci cnd imobilizrile corporale sunt trecute n conservare, entitatea nregistreaz o cheltuial cu amortizarea sau o cheltuial corespunztoare ajustrii pentru deprecierea constatat.

n cazuri excepionale, durata de amortizare stabilit iniial poate fi modificat, aceast reestimare conducnd la o nou cheltuial cu amortizarea pe perioada rmas de utilizare. Metoda de amortizare utilizat trebuie s reflecte modul n care beneficiile economice viitoare ale unui activ se ateapt s fie consumate de entitate.

Entitile amortizeaz imobilizrile corporale utiliznd unul din urmtoarele regimuri de amortizare:


22

a) amortizarea liniar - realizat prin includerea uniform n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporional cu numrul de ani ai duratei de utilizare economic;

b) amortizarea degresiv - const n multiplicarea cotelor de amortizare liniar cu un coeficient, iar n momentul n care amortizarea liniar o depete sau o egaleaz pe cea degresiv se trece la amortizarea liniar, coeficientul fiind egal cu:

- 1,5 - pentru active cu durata de utilizare de pn la 5 ani, inclusiv; - 2,0 - pentru active cu durata de utilizare cuprins ntre 6 ani i 10 ani, inclusiv; - 2,5 - pentru active cu durata de utilizare mai mare sau egal cu 11 ani.

a) amortizarea accelerat - const n includerea, n primul an de funcionare, n cheltuielile de exploatare a unei amortizri de pn la 50% din valoarea de intrare a imobilizrii. Amortizrile anuale pentru exerciiile financiare urmtoare sunt calculate la valoarea rmas de amortizat, dup regimul liniar, prin raportare la numrul de ani de utilizare rmai.

b) amortizarea calculat pe unitate de produs sau serviciu - dac natura imobilizrii justific utilizarea unei asemenea metode de amortizare.

Metoda de amortizare accelerat nu este recomandat n scopuri contabile, avnd n vedere c amortizarea calculat trebuie s fie corelat cu modul de utilizare a activului. Rareori, o imobilizare corporal se consum n primul an n procent de pn la 50%.

Metoda de amortizare se aplic ntr-o manier consecvent pentru toate activele de aceeai natur i avnd condiii de utilizare identice, n funcie de politica contabil adoptat de entitate. Metoda de amortizare poate fi modificat doar atunci cnd aceasta este determinat de o eroare n estimarea modului de consumare a beneficiilor aferente respectivei imobilizri corporale.

Terenurile nu se amortizeaz. n schimb, investiiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, blilor, iazurilor, terenurilor i pentru alte lucrri similare se recupereaz prin amortizare ntr-o perioad determinat de administratori sau de persoanele care au obligaia gestionrii entitii, pe baza duratelor de via util ale acestora.

Exemplu: Societatea Kisoft a achiziionat la data de 08.12.2003 un utilaj nregistrat la costul de 55.000 lei. Aceasta estimeaz c valoarea rezidual de la sfritul duratei de via este de 5.000 lei. Durata util de via a imobilizrii este de 5 ani. n primii doi ani se vor obine cte 4.000 de buci de produse, iar n urmtorii 3 ani, entitatea va obine cte 2.000 de buci anual. Determinai mrimea amortizrii pentru fiecare din cei 5 ani, aplicnd metodele de amortizare cunoscute. Exemplu:

Societatea Doral achiziioneaz la data de 22 mai 2008 un laptop cu valoarea contabil de intrare de 60.000 lei, durata de via fiind de 5 ani. Se alege amortizarea accelerat.

Care este amortizarea aferent primului an de funcionare? Care este amortizarea aferent anilor 2008 i 2009? Exemplu:

Un utilaj are o valoare de intrare de 36.000 lei i o durat de amortizare de 5 ani, fiind intrat i pus n funciune pe data de 28.12.2004. Se aplic regimul de amortizare degresiv (AD1).

n ce an se va trece la valori anuale de amortizare egale i la ce sum se ridic amortizarea?

Exemplu: Societatea Adabis achiziioneaz n anul 2009 un utilaj la preul de 80.000 lei, amortizat

degresiv pe o durat de 5 ani. Activul este pus n funciune pe data de 13 aprilie 2009. Valoarea rezidual estimat la sfritul duratei de via este de 10.000 lei.

Care este mrimea amortizrii n anul 2009? Exemplu:

La data de 13 aprilie 2008, societatea BRASAL achiziioneaz un utilaj la valoarea de 60.000 lei, amortizat liniar, durata de via util 5 ani. n luna decembrie 2009, utilajul este modernizat prin nlocuirea unei componente n valoare de 3.000 lei, n vederea creterii capacitii de producie a


23

acestuia. n urma acestei operaii, durata de via util rmas a fost reestimat la 4 ani. Care va fi amortizarea aferent anului 2010?

O modificare semnificativ a condiiilor de utilizare sau nvechirea unei imobilizri corporale

poate justifica revizuirea duratei de amortizare. De asemenea, dac imobilizrile corporale sunt trecute n conservare, folosirea lor fiind ntrerupt pe o perioad ndelungat, poate fi justificat revizuirea duratei de amortizare.

Exemplu: Societatea Bista are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne (cod CAEN 1013).

La data de 18.09.2007, entitatea a achiziionat o main de umplut mezeluri la costul de 200.000 lei, valoarea rezidual estimat fiind de 20.000 lei. Durata de via util este de 10 ani. Ca urmare a cererii crescute din partea clienilor pentru mezelurile obinute, n ultimul semestru al anului 2010, n cadrul entitii s-a lucrat n trei schimburi, fa de perioadele precedente. Astfel, la sfritul anului 2010, entitatea a reestimat valoarea rezidual la 15.000 lei, iar durata de via util rmas la 5 ani.

Care este nivelul amortizrii n anul 2011? Mijloacele de transport pot fi amortizate i n funcie de numrul de kilometri sau numrul

de ore de funcionare prevzut n crile tehnice. Astfel, amortizarea se determin prin raportarea valorii de intrare a activului la numrul de kilometri sau numrul de ore de funcionare prevzute n crile tehnice, rezultnd astfel amortizarea/km sau pe ora de funcionare. Amortizarea lunar se determin prin nmulirea numrului de kilometri parcuri sau a numrului de ore de funcionare efectuate n fiecare lun cu amortizarea/km sau pe ora de funcionare.

Exemplu: La data de 28 aprilie 2010, entitatea ABC a achiziionat o camionet cu platform fix cu

scopul de a distribui produse clienilor si la costul de 45.000 lei. Mijlocul de transport poate fi utilizat o distan de 250.000 km, conform prevederilor existente n cartea tehnic.

n luna mai 2010, camioneta a parcurs distana de 2.000 km. Care este nregistrarea contabil corespunztoare?

Terenurile i cldirile trebuie s fie recunoscute i nregistrate separat n contabilitate, chiar i n

tranzaciile n care aceste elemente sunt achiziionate mpreun. O cretere a valorii terenului pe care se afl o cldire nu afecteaz determinarea valorii amortizabile a cldirii.

Cldirile au o durat de via util limitat i trebuie s fie amortizate n timp ce terenurile nu se amortizeaz deoarece au o durat de via util nelimitat. Inclusiv la reevaluarea acestor grupe de active, evaluatorul trebuie s determine valoarea just separat pentru cldire i pentru teren.

Exemplu: La data de 16 decembrie 2001, entitatea Brasal a achiziionat un ansamblu imobiliar la costul de

40.000.000 lei, valoarea aferent terenului, conform contractului de vnzare, fiind de 7.000.000 lei. Durata de via util a fost considerat a fi 30 de ani, iar metoda de amortizare agreat este cea liniar.

La data de 31 decembrie 2008, ansamblul imobiliar a fost reevaluat la valoarea just de 50.000.000 lei, iar valoarea just aferent terenului, conform raportului de evaluare, este de 10.000.000 lei. La data de 15 ianuarie 2011, ansamblul imobiliar a fost vndut la preul de 60.000.000 lei.

Care sunt valorile nete contabile aferente terenului i cldirii n momentul cedrii acestora i care este rezultatul din cesiunea ansamblului imobiliar? Imobilizri corporale luate cu chirie

Amortizarea imobilizrilor corporale concesionate, nchiriate sau n locaie de gestiune se calculeaz i se nregistreaz n contabilitate de ctre entitatea care le are n proprietate.

Cheltuielile efectuate n legtur cu imobilizrile corporale utilizate n baza unui contract de nchiriere, locaie de gestiune sau alte contracte similare se evideniaz n contabilitatea entitii care le-a efectuat, la imobilizri corporale sau drept cheltuieli n perioada n care au fost suportate, n funcie de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate n legtur cu imobilizrile corporale proprii.


24

Dac lucrrile de investiii au fost recunoscute la imobilizri corporale, atunci aceste trebuie s fie amortizate pe durata contractului de nchiriere. La expirarea contractului de nchiriere, valoarea investiiilor efectuate i a amortizrii corespunztoare se cedeaz proprietarului imobilizrii. n funcie de clauzele cuprinse n contractul de nchiriere, transferul poate reprezenta o vnzare de active sau o alt modalitate de cedare. nregistrarea n contabilitate a operaiunilor se efectueaz conform reglementrilor contabile.

Exemplu: Efectuai nregistrrile contabile pentru urmtoarele tranzacii/evenimente: a) se nchiriaz o cldire cu o valoare contabil de 60.000 lei pe o durat de 2 ani; b) se primete factura pentru chiria lunar de 800 lei, TVA 24%; c) se pltete factura cu ordin de plat; d) n luna a asea chiriaul execut lucrri de modernizare, suportnd urmtoarele cheltuieli:

- consum de materiale n sum de 2.000 lei; - cheltuieli cu fora de munc 1.000 lei;

e) la sfritul contractului de nchiriere, cldirea este predat proprietarului mpreun cu investiia realizat de chiria.

Deprecierea imobilizrilor corporale Evaluarea activelor cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui element,

denumit i valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei.

Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data ntocmirii bilanului. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare a elementelor de activ se nregistreaz n contabilitate:

pe seama amortizrii, n cazul n care deprecierea este ireversibil; sau prin constituirea unei ajustri pentru depreciere, atunci cnd deprecierea este reversibil. nregistrarea deprecierii reversibile constatate este reflectat n contabilitate prin debitarea

contului de cheltuieli 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor i prin creditarea contului 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale, cu analiticile corespunztoare.

Anularea sau diminuarea unei deprecieri este reflectat n contabilitate prin creditarea contului de venituri 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor i prin debitarea contului 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale, cu analiticile corespunztoare.

Atenie! Plusurile i pierderile de valoare se determin pentru fiecare activ individual i nu se compenseaz ntre ele. Principiul prudenei interzice s majorai valoarea de nregistrare a imobilizrilor care s-au apreciat. Plusul de valoare ar fi recunoscut ca profit (n cazul vnzrii activelor respective) sau ca o rezerv din reevaluare (n cazul reevalurilor efectuate).

Exemplu: n urma inventarierii cldirilor entitii ABC, valorile de nregistrare i valorile actuale ale acestora se prezint astfel:

Obiectiv Valoare de nregistrare Valoare de inventar Cldire administrativ (zona central) 200.000 lei 260.000 lei Secie de producie (periferia oraului) 140.000 lei 140.000 lei Depozit (oseaua de centur) 90.000 lei 73.000 lei Care este tratamentul contabil aplicat de entitatea ABC n urma inventarierii?

Derecunoatere imobilizrilor (cedarea sau casarea) Valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale va fi derecunoscut:

la cedare; sau cnd nu se mai ateapt beneficii economice viitoare din utilizarea sau cedarea sa.


25

Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea unui element de imobilizri corporale va fi inclus() la profit sau pierdere cnd elementul e derecunoscut.

Conform IAS 16, ctigurile nu sunt clasificate ca venituri. Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea unui element de imobilizri corporale va fi determinat() ca fiind diferena dintre ncasrile nete la cedare, dac exist, i valoarea contabil a elementului.

Conform OMFP 3055, n cazul scoaterii din eviden a unei imobilizri corporale, sunt evideniate distinct veniturile din vnzare, cheltuielile reprezentnd valoarea neamortizat a imobilizrii i alte cheltuieli legate de cedarea acesteia. n scopul prezentrii n Contul de profit i pierdere, ctigurile sau pierderile obinute n urma casrii sau cedrii unei imobilizri corporale trebuie determinate ca diferen ntre veniturile generate de scoaterea din eviden i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta i trebuie prezentate la valoare net, ca venituri sau cheltuieli, dup caz, n contul de profit i pierdere, la Alte venituri din exploatare, respectiv Alte cheltuieli de exploatare, dup caz. Exemplu: Entitatea Bitif deine un utilaj, valoarea de intrare a acestuia fiind de 35.000 lei, iar durata util de via de 5 ani. Activul se amortizeaz liniar. Dup 3 ani de utilizare, activul este vndut la preul de vnzare de 15.000 lei. Care este ctigul sau pierderea nregistrat() de societate? Exemplu:

La data de 18 august 2005, entitatea ABC a achiziionat un utilaj la costul de 35.000 lei. Durata de utilizare economic a fost stabilit la 5 ani. Datorit funcionrii necorespunztoare i a imposibilitii reparrii acestuia, conducerea entitii a luat hotrrea de a scoate din funciune utilajul la data de 4 septembrie 2009 (dup 4 ani de utilizare). Astfel, s-au recuperat piese de schimb n valoare de 2.000 lei. Care este operaia contabil aferent scoaterii din funciune a imobilizrii? APLICAII: 1. Efectuai nregistrrile contabile pentru urmtoarele tranzacii/evenimente:

a) se constat lipsa unui echipament la inventar n valoare de 5.000 lei, amortizat 20%; b) imputarea acestuia unui salariat la preul de 4.500 lei. c) reinerea din salariu a sumei de 500 lei; d) se caseaz un laptop integral amortizat a crui valoare contabil este de 6.000 lei; e) donarea de ctre un ter a unui utilaj cu o valoare contabil de 4.000 lei, amortizat 80%; f) donarea de mobilier unei alte entiti, costul acestuia fiind de 5.000 lei, iar amortizarea

cumulat de 3.500 lei; g) societatea ncheie un contract cu o firm de profil pentru executarea unor lucrri de

mprejmuire a unui teren. Lucrrile sunt facturate la 6.000 lei, TVA 24%. 2. Se achiziioneaz un teren la costul de 50.000 lei, TVA 24%, care se achit cu ordin de plat. Pe acest teren se efectueaz apoi lucrri de desecare de o firm specializat. Lucrrile de amenajare sunt facturate la suma de 20.000 lei, TVA 24%, iar apoi se face recepia final. Investiia se amortizeaz ntr-o perioad de 4 ani. Dup 3 ani, entitatea vinde terenul mpreun cu amenajrile aferente pentru suma de 80.000 lei, TVA 24%.

S se nregistreze n contabilitate operaiile.


26

2. Politici i tratamente contabile privind imobilizrile necorporale Imobilizrile necorporale sunt active identificabile, nemonetare, fr suport material (nu mbrac fizic forma de bunuri materiale concrete) i care sunt deinute pentru a fi utilizate n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru scopuri administrative. Ele cuprind: cheltuieli de constituire, cheltuieli de dezvoltare, concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, fondul comercial, alte imobilizri necorporale etc. Listele de clieni nu se recunosc ca imobilizri necorporale.

O imobilizare necorporal trebuie s fie recunoscut n bilan atunci cnd: - se estimeaz c aceasta va genera beneficii economice viitoare pentru entitate; i - costul imobilizrii poate fi evaluat n mod credibil.

Unele imobilizri necorporale pot fi pstrate n sau pe un obiect fizic, cum ar fi un compact-disc (n cazul unui software), documentaie legal (n cazul unei licene sau al unui brevet) sau pelicul. Pentru a stabili dac o imobilizare care ncorporeaz att elemente corporale, ct i necorporale ar trebui tratat ca imobilizare corporal sau ca imobilizare necorporal, trebuie s evaluai care element este mai semnificativ. De exemplu, software-ul pentru un utilaj computerizat care nu poate opera fr acel software specific se include n valoarea acelei imobilizri corporale. Acelai lucru este valabil i pentru sistemul de operare al unui computer. Atunci cnd software-ul nu este parte integrant a hardware-ului respectiv, software-ul este tratat ca imobilizare necorporal.

2.1. Cheltuielile de constituire Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unei

entiti (taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, precum i alte cheltuieli de aceast natur, legate de nfiinarea i extinderea activitii entitii). O entitate poate include cheltuielile de constituire la Active, caz n care poate imobiliza cheltuielile de constituire. n aceast situaie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate n cadrul unei perioade de maximum 5 ani.

Exemplu: Entitatea Listar dorete s i extind activitatea i deschide o filial. Cheltuielile suportate la nfiinarea filialei sunt de 7.000 lei. Perioada de amortizare a acestor cheltuieli este de 5 ani.

Care sunt nregistrrile contabile specifice? nregistrarea cheltuielilor suportate de entitate:

7.000 lei 201 Cheltuieli de constituire

= 404 Furnizori de imobilizri

7.000 lei

plata sumelor ctre teri:

7.000 lei 404 Furnizori de imobilizri

= 5121 Conturi la bnci n lei

sau 5311

Casa n lei

7.000 lei

nregistrarea amortizrii anuale a cheltuielilor de constituire (7.000 lei / 5 ani):



= 2801 Amortizarea cheltuielilor de

constituire

1.400 lei

scoaterea din gestiune a cheltuielilor de constituire dup trecerea celor 5 ani:

7.000 lei 2801 Amortizarea cheltuielilor

de constituire

= 201 Cheltuieli de constituire

7.000 lei


27

n situaia n care cheltuielile de constituire nu sunt integral amortizate, profitul nu poate fi distribuit, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. Sumele nregistrate la Cheltuieli de constituire trebuie s fie explicate n notele la situaiile financiare.

Exemplu: O fabric de confecii s-a constituit la sfritul lunii septembrie 2010 i are un capital social de 5.000 lei. Cheltuielile de constituire sunt n sum de 1.000 lei i vor fi amortizate pe o perioad de 5 ani. La sfritul anului 2010, societatea a obinut un rezultat de 2.544 lei (inclusiv rezerva legal) i a constituit rezerva legal potrivit prevederilor legale n valoare de 150 lei.

Determinai suma maxim ce poate fi distribuit din profit.

2.2. Cheltuielile de dezvoltare vs. Cheltuielile de cercetare

Cercetarea este investigaia original i planificat ntreprins n scopul ctigrii unor cunotine sau nelesuri tiinifice ori tehnice noi.

Dezvoltarea const n aplicarea descoperirilor din cercetare sau a altor cunotine ntr-un plan sau proiect ce vizeaz producia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite substanial nainte de nceperea produciei sau utilizrii comerciale.

Pentru a stabili dac o imobilizare necorporal generat intern ndeplinete criteriile de

recunoatere, trebuie s clasificai generarea imobilizrii ntr-o faz de cercetare i o faz de dezvoltare. Dac nu putei face distincia ntre faza de cercetare i cea de dezvoltare ale unui proiect intern de creare a unei imobilizri necorporale, atunci vei trata cheltuielile cu acel proiect ca i cum ar fi determinate doar de faza de cercetare.

Nicio imobilizare necorporal care decurge din cercetare nu se recunoate. Cheltuielile cu cercetarea se recunosc la cheltuieli atunci cnd sunt suportate, deoarece n faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra c o imobilizare necorporal exist i c aceasta va genera beneficii econ

aprofundari privind contabilitatea financiara

Documents