ate financiara -curs
TRANSCRIPT
-
8/2/2019 ate Financiara -Curs
1/141
ACADEMIA COMERCIALSATU MARE
FACULTATEA MANAGEMENT FINANCIAR BANCAR
FLAVIA CHIOREAN LILIANA TODOR
ANDREICA CRISTINA ANDREICA ANGELA
CONTABILITATE FINANCIAR
SUPORT DE CURS
- UZ INTERN-
2007
1
-
8/2/2019 ate Financiara -Curs
2/141
2
CAPITOLUL 1INTRODUCERE N STUDIUL CONTABILITII
1.1 SISTEMUL UNITILOR PATRIMONIALE PENTRU CARE SE ORGANIZEAZACONTABILITATEA
Conform Legii contabilitii, obligaia de a organiza i conduce contabilitatea proprie revineregiilor autonome, societilor comerciale, organizaiilor cooperatiste, societilor bancare,instituiilor publice de subordonare central sau local, fundaiilor, sindicatelor, altor organizaiiobteti, precum i persoanelor fizice care presteaz activiti independente sau efectueaz acte decomer i sunt nmatriculate la Registrul Comerului. Acestea sunt entiti patrimoniale denumiteuniti patrimoniale.
n funcie de specificul activitii desfurate, contabilitatea este organizat pentruurmtoarele categorii de uniti patrimoniale:
a. uniti economice sunt persoane juridice care dispun de patrimoniu propriu, adecvat profilului deactivitate, avnd drept obiect producerea de bunuri, circulaia mrfurilor, banilor i titlurilor devaloare, servicii bancare, lucrri executate, prestri de servicii de transport i asigurare. Specificacestor uniti patrimoniale este faptul c se conduc dup principiul gestiunii economice, respectivii acoper cheltuielile din veniturile proprii i realizeaz profit. Dupforma juridicde constituirei funcionare, unitile economice se prezint astfel:- regii autonome sau societi naionale se nfiineaz pentru domenii strategice ale economieinaionale i anume producerea de energie electrica, industria de armament, transporturi feroviare,exploatarea resurselor subsolului;- societi comerciale pe aciuni sunt uniti economice la care capitalul social este mprit naciuni, iar proprietarii acestora, persoane fizice sau juridice, poart numele de acionari; obligaiilesociale sunt garantate cu patrimoniul, iar acionarii rspund n limita capitalului subscris. Aciunilesunt titluri negociabile, adic pot fi transmise liber altor persoane, fr a fi necesar acordul celorlaliacionari.- societi comerciale cu rspundere limitatsunt uniti economice la care capitalul social estedivizat n pri sociale, iar proprietarii acestora, persoane fizice sau juridice, poart numele deasociai; obligaiile sociale sunt garantate cu patrimoniul, iar asociaii rspund numai n limita
participrii lor la capitalul social. n principiu, prile sociale sunt transmisibile altor persoane doarcu acordul celorlali asociai i nu reprezint titluri negociabile.- societi cooperatiste sunt uniti economice care reunesc persoane ce administreaz bunurilecomune i muncesc mpreuna, dup reguli de administrare i repartizare a rezultatelor stabilite
conform statutului de funcionare.
Dupforma de proprietate, unitile economice pot fi:- de stat sau publice;
-
8/2/2019 ate Financiara -Curs
3/141
3
- private sau particulare;- cu capital mixt, de stat i privat, autohton sau strin.
b. instituii publice (bugetare) sunt instituii de stat nfiinate pentru desfurarea unor activitineproductive, cu caracter social-cultural i pot fi:- n administraia public: guvern, prefecturi, primarii;- n invatamnt: universiti, licee, scoli generale;
- n sntate: policlinici, spitale, dispensare;- n cultura: teatre, muzee, filarmonici, biblioteci, cmine culturale;- n armata: uniti militare, inspectorate de politie i jandarmerie.
c. organizaii obtetisunt constituite pe principiul asocierii sau participrii libere i reprezentate departide politice, sindicate, culte, fundaii, asociaii profesionale. Organizaiile obteti ii acopercheltuielile de funcionare prin contribuia membrilor, sponsorizri, venituri proprii din uneleactiviti economice.
1.2 SISTEMUL INFORMATIONAL ECONOMIC
Existenta i dezvoltarea societii omeneti se bazeaz pe procesul de producere a bunurilormateriale (activiti productive). Progresul societii impune insa i desfurarea unor activitisocial-culturale, educative, administrative (activiti neproductive).
Pentru a asigura condiii de viata din ce n ce mai bune, este necesar creterea producieimateriale, respectiv accesul la produse i servicii diversificate i de calitate, n volumul optimindividului sau comunitii. Creterea produciei se bazeaz n primul rnd pe cercetareatiinificdin domeniul tehnic respectiv prin apariia de noi produse, metode, tehnologii. Un domeniu carecontribuie substanial la creterea produciei l reprezint organizarea i conducerea tiinific a
produciei.n condiiile unei activiti economice complexe, caracterizate prin apariia unor unitieconomice mari i foarte mari, din necesitai practice s-a difereniat procesul de execuie de
procesul de conducere a activitii. Pe plan teoretic, aceasta s-a concretizat n apariia,,managementului sau ,,stiintei conducerii.
Dacprocesul de execuie, folosind tehnologii specifice obiectului de activitatea a unitiieconomice, are drept scop fabricarea de bunuri, execuia de lucrri sau prestarea de servicii,
procesul de conducere are drept scop reglarea desfasurarii procesului economic, controlulcomportrii sistemului economic, innd seama de perturbaiile care l afecteaz, urmrindu-semeninerea sau schimbarea unei anumite stri.
Procesul de conducere coordoneaz elementele constitutive ale procesului economic,
integrndu-le intr-un efort comun i unitar n vederea realizrii obiectivelor organismului economic.Pentru dirijarea procesului economic sunt necesare informaii care, folosind mijloace tehniceadecvate, trebuie culese, prelucrate i transmise, ansamblu care alctuiete unsistem informaionaleconomic. S-a trecut astfel de la conducerea intuitiva, bazata pe informaii disparate, la conducereatiinific, respectiv la elaborarea deciziilor numai n urma studierii analitice a proceselor tehnice,economice i organizatorice, lucru posibil numai n condiiile unui sistem informaional economiccare sa asigure furnizarea tuturor informaiilor necesare.
Studierea organismelor economice din punct de vedere informaional este realizata decibernetica economic. O particularitate a organismelor economice o constituie faptul c deciziilede reglare a proceselor economice sunt luate deliberat pe baza informaiilor.
Informaia reprezint o comunicare, o tire despre un eveniment, obiect, proces, o persoana etc.capabila sa aduc elemente noi pentru utilizatori.Sistemul informaional economicpoate fi definitca un ansamblu de oameni (analiti programatori, operatori, contabili, statisticieni), de mijloace(calculatoare, echipamente multimedia, satelii) i procedee (programe, scheme logice, algoritmi,
-
8/2/2019 ate Financiara -Curs
4/141
-
8/2/2019 ate Financiara -Curs
5/141
5
rspunderea patrimonial pentru pagubele produse.e. Funcia previzionala - informaiile furnizate de contabilitate sunt utilizate la stabilirea
tendinelor viitoare ale fenomenelor i proceselor economice, la fundamentarea programelor, laelaborarea bugetelor unitii patrimoniale.
1.3.3 Principiile contabilitii
Pentru a da o imagine fidel patrimoniului i rezultatelor financiare, reglementrile i legislaiacontabil prevd c organizarea contabilitii sa se realizeze pe baza urmtoarelor principii:
principiul continuitii activitii presupune ca unitatea patrimonial sa-i continue n modnormal funcionarea intr-un mod previzibil, neexistnd nici un eveniment care ar mpiedicaactivitatea n viitor, deci care ar impune restrngerea substaniala a activitii.
principiul permanenei metodelor impune continuitatea n tot cursul exerciiului, precum i dela un exerciiu la altul, n aplicarea normelor i regulilor utilizate la evaluarea, nregistrarea ncontabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor prin documentele de sinteza, nvederea asigurrii comparabilitii informaiilor. n cazuri justificate se admite schimbarea
metodelor de evaluare, fcndu-se meniuni n notele explicative anexate bilanului privindinfluena asupra situaiei patrimoniale i financiare i a rezultatului exerciiului.
principiul prudenei este legat de evaluarea patrimoniului i urmrete ca patrimoniul irezultatele exerciiilor viitoare sa nu fie influenate de deprecierile, riscurile sau pierderile probabiledin activitatea exerciiului curent sau anterior. Ca urmare, nu este admis supraevaluareaelementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea cheltuielilori a elementelor de pasiv.Dac faptele se justifica, se nregistreaz n contabilitate cheltuieli i pierderi previzibile, sub forma
provizioanelor, considerate ca avnd caracterul unor rezerve, decontabile n viitorul mai mult saumai puin ndeprtat.
principiul independenei exerciiului (perioadei de gestiune)presupune delimitarea n timp aveniturilor i cheltuielilor aferente activitii unitii patrimoniale pe msura angajrii acestora i
trecerii lor la rezultatul exerciiului la care se refera, fr a se ine seama de data ncasrii sumelorsau a efecturii plilor.
principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv n vederea stabilirii sumeitotale corespunztoare unei poziii din bilan, se va determina separat suma sau valoareacorespunztoare fiecrui element individual de activ sau pasiv.
principiul intangibilitii bilanului la deschiderea unui exerciiu financiar impune cabilanul de deschidere a unui exerciiu sa corespunda bilanului de nchidere a exerciiuluiprecedent, fiind interzisa modificarea elementelor patrimoniale de la sfritul anului care trebuiereportate la nceputul anului viitor.
principiul necompensrii potrivit cruia se impune nregistrarea distinct n bilan aelementelor de activ i a celor de pasiv i n contul de profit i pierdere a veniturilor i acheltuielilor, nefiind admis vreo compensare intre ele, cu excepia unor situaii prevzute prin lege.
principiul prevalenei economicului asupra juridicului informaiile prezentate n situaiilefinanciare trebuie sa reflecte realitatea economic a evenimentelori tranzaciilor, nu numai formalor juridic.
principiul pragului de semnificaie orice element care are o valoare semnificativa trebuieprezentat separat n cadrul situaiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care auaceeai natura sau funcii similare vor fi nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat.Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influenadeciziile economice ale utilizatorilor, luate n baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaiedepinde de mrimea elementului sau erorii, judecate n mprejurrile specifice ale omisiunii sau
declarrii greite.
-
8/2/2019 ate Financiara -Curs
6/141
6
-
8/2/2019 ate Financiara -Curs
7/141
CAPITOLUL 2OBIECTUL I METODA CONTABILITII
2.1. PATRIMONIUL OBIECT AL CONTABILITII
Categoria economic i juridic prin care contabilitatea exist i ii materializeazfuncionalitatea n cadrul mecanismelor de gestionare a resurselor societii este cea depatrimoniu. Contabilitatea a aprut din necesitate de a rspunde n planul cunoaterii i gestiunii
la problema gospodririii dezvoltrii patrimoniului. Existenta patrimoniului este cauza existenteinsi a contabilitii.
Prin patrimoniu se nelege totalitatea bunurilor, a valorilor economice pe care legestioneaz un agent economic precum i totalitatea drepturilor i obligaiilor (cuantificabile n
bani) pe care acesta i le asuma.
Sintetic, patrimoniul unei firme se prezint astfel:
PATRIMONIU
BUNURI UNITATEA DREPTURIIDETINUTE PATRIMONIAL OBLIGATII
Patrimoniul sub aceasta forma de prezentare reflecta ecuaia de echilibru intern, adic:
Bunuri economice = Drepturi + Obligaii
Aceasta dubla determinare include, pe de o parte bunurile economice ca purttoare ale valorii,
iar pe de alta parte cuprinde drepturilei obligaiile ca expresie a raporturilor de proprietate.n condiiile n care proprietarul este separat de ntreprinztor ( administrator, manager) ecuaiade mai sus devine :
Bunuri economice = Obligaii + Obligaiifa de proprietar fa de teri
Sub aspect conceptual bilanul contabil poate fi definit ca o reprezentare a utilizrilor iresurselor de care dispune firma la un moment dat. Aceasta reprezentare se face sub forma uneiegalitii ce reflecta echilibrul valoric intre utilizarea resurselor denumite active patrimoniale i
proveniena resurselor denumitepasive patrimoniale.
Utilizarea resurselor = Proveniena resurselor
Pornind de la aceasta egalitate rezulta ecuaia generala a patrimoniului aa cum este ea
7
-
8/2/2019 ate Financiara -Curs
8/141
studiata n contabilitate:
ACTIVUL PATRIMONIULUI = PASIVUL PATRIMONIULUI
Pe baza raporturilor de schimb de mai sus, contabilitatea are capacitatea informaional de astabili situaia patrimoniului i de a calcula rezultatul obinut. Situaia patrimoniului estedescrisa prin prisma raporturilor de proprietate n care se afla subiectul de drept, ecuaia
specifica fiind de forma:
Activul - Obligaii = Situaia neta sauPatrimoniului Patrimoniul net
Sau
Activul = Obligaii + Situaia neta sauPatrimoniului Patrimoniul net
Definit prin prisma capitalului , ecuaia ia forma :
ActivulPatrimoniului - Obligaii = Capitalul propriu
La nivelul obiectului contabilitii , echilibrul specific este descris prin prisma cheltuielilori a veniturilor
Cheltuielile desemneaz valorile pltite sau de pltit n contrapartida cu stocurile, lucrrilei serviciile cumprate, obligaiile consimite a fi pltite la bugetul statului i alte organisme
publice, precum i amortizrile i provizioanele.
Veniturile sunt constituite n mare parte din valorile care sunt primite sau urmeaz a fiprimite de unitatea patrimonial, de obicei ca echivalent al formarii bunurilor materiale,serviciilori lucrrilor.
Deci ecuaia rezultatului este de forma:
Cheltuieli Rezultat = Venituri
Prin reunirea celor dou ecuaii, cea a situaie patrimoniului i cea a rezultatului, se poate
scrie egalitatea fundamentala a contabilitii :Activ + Cheltuieli = Pasiv + Venituri
2.2 REFLECTAREA PATRIMONIULUI PRIN BILANTUL CONTABIL
Pentru ntocmirea bilanului, Ministerul Finanelor elaboreaz modele de situaii i normemetodologice privind bilanul i celelalte componente pentru regiile autonome, societile
comerciale i instituiile publice. Pentru societile bancare, modelele i normele metodologice seelaboreaz de Banca Naional cu avizul Ministerului de Finane.La ntocmirea bilanului contabil trebuie respectate urmtoarele reguli:
- posturile de bilan s corespund cu datele nregistrate n contabilitate, puse de acord cu situaia
8
-
8/2/2019 ate Financiara -Curs
9/141
9
real a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarului.Nu sunt admise compensri ntre conturile ce se nscriu n bilani respectiv ntre conturile deveniturii cheltuieli din contul profiti pierderi.
Bilanul propriu-zis este un tablou care cuprinde n form sintetic i n expresie valoricmijloacele economice patrimoniale, sursele de constituire a acestora precum i rezultatul activitiiunei uniti patrimoniale la un moment dat.n practic se cunosc dou scheme de bilan, una sub form de tablou cu dou pri: partea stng
numit activ i partea dreapt, pasivul, numiti schema orizontal de bilani modelul sub formalistei verticale sau schema bilanului vertical.Bilanul sub form de tablou cu dou pri pune n eviden egalitatea existent ntre resurse iutilizri, iar modelul de bilan sub forma listei verticale ordoneaz structurile patrimoniale n active,datorii, capitaluri, rezerve i alte componente, finalitatea fiind prezentarea situaiei nete a
patrimoniuluiActivul bilanuluicuprinde urmtoarele grupe principale de elemente:
Activele imobilizate (imobilizri necorporale, corporale, financiare);Active circulante (stocuri, creane titluri de plasament , disponibilitii sau alte valori);Conturi de regularizare de activ(cheltuieli nregistrate n avans, diferene de conversie-activ,
alte elemente tranzitorii i de regularizare de activ);
Prime de rambursare a obligaiunilor.Pasivul bilanuluicuprinde :
Capitalurile proprii (capitalul social sau individual, primele legate de capital i diferenele dereevaluare, rezervele, rezultatul reportat nerepartizat, rezultatul exerciiului, fonduri proprii,subvenii pentru investiii i provizioane reglementate);
Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli;Datoriile (mprumuturi i datorii asimilate, furnizori i conturi asimilate, datorii fa de
personal, datorii fa de bugetul statului i asigurrile sociale, creditorii i alte datorii);Conturi de regularizare i asimilate de pasiv (venituri nregistrate n avans, diferene de
conversie pasiv, alte elemente tranzitorii i de regularizare).n cele dou pri ale bilanului, elementele patrimoniale sunt sistematizate pornind la conturile
contabile pe grupe, capitole, posturi etc. dup criterii subordonate necesitailor muncii de informarei analiz economic pentru unitatea patrimonial dari pentru obinerea unor lucrri de sintez.
Ordonarea posturilor de bilan se face n funcie de nivelul lichiditii activului (lichiditate =capacitatea mijloacelor economice de a fi transformate n bani ) i exigibilitii pasivului(exigibilitate = termenul sau data la care o anumit datorie este scadenta la plat) Astfel posturile
bilaniere din activ sunt aezate n ordinea cresctoare a lichiditii (de la cele mai puin lichide -activele imobilizate - la cele cu lichiditate absolut disponibilitile bneti ), iar posturile de pasivsunt dispuse de la cele mai puin exigibile (capital) la cele foarte exigibile (datoriile curente).Activul i pasivul bilanier suport un dublu criteriu de ordonare:- criteriu major pentru active, natura economica acestora iar pentru pasive natura lor juridic;- criteriul minor pentru active lichiditate (cresctoare) a acestora, iar pentru elementele de pasiv,
exigibilitatea lorFiecrui post bilanier i corespund unul sau mai multe conturi contabile iar elementele
patrimoniale sunt reflectate n bilan la valoarea lor net = valoarea brut (intrare ) (amortizarea +provizioane) ntocmirea corect a bilanului cu respectarea tuturor principiilor metodologice impusede cerinele practice i regulile generale de organizare financiar - contabil fac din acest document o
bogat surs de informaii pentru analiza i controlul situaie economico-financiare, pentruverificarea respectrii legislaiei fiscale i bugetare, dar nu n acelai timp i pentru fundamentareadeciziilor cu privire la orientarea activitii pentru ridicarea competitivitii i profitului.
-
8/2/2019 ate Financiara -Curs
10/141
10
2.3. CONTUL CA INSTRUMENT DE URMARIRE A STARII I MISCARIIELEMENTELOR PATRIMONIALE DIN BILANT
2.3.1 Coninutuli structura contului
Bilanul reflect situaia elementelor patrimoniale la un moment dat. Modificrile generatede efectuarea unor operaiuni economice intr-o perioad dat pot fi reflectate prin ntocmirea unor
bilanuri succesiv (realizate n ordinea cronologica a desfurrii operaiunilor). Aceste operaiunieconomice genereaz ins cheltuieli i venituri care nu sunt reflectate n bilan.
Bilanul contabil surprinde doar rezultatul final al unui exerciiu financiar i nu consemneazetapele intermediare care genereaz acel rezultat respectiv obinerea veniturilor i efectuareacheltuielilor. Apare astfel cea mai importanta limit a bilanului contabil care impune ca i onecesitate utilizarea conturilor.
Contul reprezint procedeul specific uzual al metodei contabile cu ajutorul cruia se asigurreflectarea n expresie valoric uneori i cantitativ n ordine cronologic i sistematic a
existentei micriii a situaiei finale pe elemente patrimoniale.Pentru fiecare element patrimonial se va deschide cte un cont care va urmri starea iniiali evoluia elementului respectiv.Contul are o forma balanier (este un tablou cu dou serii de calcule) i anume: pe de o parte avemstarea iniiala la care adugam creterile i pe de alta parte avem starea iniiala i micorrile.
SiSi
CM
Caracteriznd pe ansamblu putem spune c un cont ndeplinete mai multe funcii:funcia de informare : n mod cronologic a existentei i micrii fiecrui element patrimonial n
partefuncia de control: pentru faptul c ofer informaii pe baza crora se verifica individual fiecareelement patrimonialfuncia de calcul prin care se atesta c se pot efectua anumite calcule utilizate pentru determinareaunor indicatori financiari.
Elementele unui cont sunt:Titlul contului indica denumirea elementului patrimonial a crui evidenta o ine contulrespectivDebitul care n mod convenional reprezint partea stng a contuluiCreditul care n mod convenional reprezint partea dreapta a contului
Starea iniial (soldul iniial) reflect existentul elementului patrimonial la nceputulperioadei. Un cont poate sa aib funcia de activ sau de pasiv i n raport de acest lucru vaavea un sold iniial debitor ( conturile de activ) sau sold iniial creditor (conturile de pasiv)Rulajele curente reprezint totalul sumelor nregistrate n debitul (rulaj debitor) icreditul unui cont(rulaj creditor)Total sume debitoare (TSD) sau creditoare (TSC) cuprind soldul iniial la care se adaugrulajele curenteSoldul final (Sf) reprezint diferena dintre total sume la un anumit interval de timp sau oride cte ori este nevoie. Pot exista urmtoarele situaii de solduri finale:
Sold final debitor (SFD) : atunci cnd total sume debitor > total sume creditorSold final creditor: atunci cnd total sume debitor < total sume creditor
Sold final = 0 (acest cont este soldat) atunci cnd total sume debitor = total sume creditor
Forma cea mai simpla de prezentare a unui cont este cea a literei T.
-
8/2/2019 ate Financiara -Curs
11/141
11
2.3.2 Clasificarea conturilor
Dup coninutul economic conturile pot fi :conturi de mijloace : conturile care in evidenta activelor imobilizare, a stocurilor, a produciei ncurs de execuie, a produselor finite , a trezoreriei i a drepturilor asupra terilorconturi de procese: sunt acele conturi care in evidenta cheltuielilori a veniturilor
conturile de surse : sunt acele conturi care in evidenta capitalurilor, a rezultatelor, a obligaiilorDup funcia contabila:conturi de activ : vor reflecta un element patrimonial de activconturi de pasiv: vor reflecta un element patrimonial de pasivconturi bifuncionale : vor juca cnd un rol de activ cnd de pasiv n funcie de operaia pe care oreflecta sau de soldul pe care l au.
Dup sfera de cuprindere :conturi sintetice care in evidena elementelor patrimoniale generice. Exemplu: numerarul dincasierie: casaconturi analitice: sunt acele conturi care explica conturile sinteticeFuncia ca scoppermite clasificarea conturilor n
- conturi de bilan ( de la clasa 1 pana la clasa 5)- conturi de procese ( de rezultate clasa6 i 7)conturi de ordine i evidenta ( clasa 8)conturi de gestiune interna (clasa 9)
2.3.3 Dubla nregistrare
Reflectarea simultana a unei operaiuni economico- financiare constnd n debitarea unuicont i creditarea altui cont poart numele de dubla nregistrare.
Legtura ce se stabilete intre ele dou conturi reprezintcorespondenta conturiloriarconturile nregistrate se numesc conturi corespondente.
O operaie economico-financiara se nregistreaz n contabilitate pin formule contabile.Formula contabila se reprezint prin urmtoarea relaie :
Contul care se debiteaz = contul care se crediteaz suma unica debit i credit
Dac formulei contabile ii vom ataa i documentul n care se reflecta transformarea patrimonialcare a avut loc i eventual o explicaie se obine articolul contabil:
2.3.4 Reguli de funcionare a conturilor
Evidenierea, nregistrarea n contabilitate se face prin debitarea i creditarea conturilor, adic prinnregistrarea unor sume n debitul sau n creditul conturilor.
ACTIV PASIVclasa 2 : Conturi de active imobilizateclasa 3 : Conturi de stocuri i producie ncurs de execuieclasa 4 : Conturi de teri : - numai creaneclasa 5 : Conturi de trezorerie - numai
activele de trezorerie
Clasa 1 : Conturi de capitaluriClasa 4 : Conturi de teri datoriileClasa 5 : Conturi de trezorerie - pasive detrezorerie
Funcionarea conturilor:
-
8/2/2019 ate Financiara -Curs
12/141
-
8/2/2019 ate Financiara -Curs
13/141
- situatia modificarilor capitalului propriu;- situatia fluxurilor de trezorerie;- note explicative la situatiile financiare anuale.
Persoanele juridice care la data bilantului nu depasesc limitele a doua dintre criteriile demarime prevazute laMai sus intocmesc situatii financiare anuale simplificate care cuprind:- bilant prescurtat;
- cont de profit si pierdere;- note explicative la situatiile financiare anuale simplificate. Optional, ele pot intocmi situatiamodificarilor capitalului propriu si/sau situatia fluxurilor de trezorerie.
n structura sa cea mai generala conturile sunt sistematizate pe clase omogene, adic:
a) Clasa conturilor de bilan ( de la Clasa 1 la Clasa 5) sunt acele conturi specifice nregistrriioperaiilor productoare de modificri patrimoniale i calculrii pe baza soldurilor acestora astructurii bilaniere
b) Clasa conturilor de procese ( Clasa 6 i Clasa 7 ) nregistreaz operaii generatoare de
cheltuieli i venituri, justificnd astfel originea rezultatului obinut. Specific acestor dou clasede conturi este faptul c nu au sold la Sfritul lunii. Conturile de cheltuieli i de venituri senchid prin contul 121 Profit i pierdere care este un cont de rezultate:
c) D clasa 6 C D clasa 7 C
Cheltuieli Venituri
D 121 Profit i pierdere C
Cheltuieli VenituriPierdere dac VC
Exista insa unele elemente patrimoniale care nu trebuie sa afecteze rezultatul exerciiului curent,deci aceste conturi vor trebui sa aib sold final la Sfritul exerciiului financiar. Aceste conturisunt:471 Cheltuieli nregistrate n avans respectiv472 Venituri nregistrate n avans
Mai sunt dou conturi impropriu numite de cheltuieli, care sunt de fapt nregistrate n clasa 2:
201 Cheltuieli de constituire203: Cheltuieli de cercetare -dezvoltare
Concluzie: cnd avem o cheltuiala sau un venit acestea vor fi cutate n clasele 6 respectiv 7, iarpentru cazurile excepionale prezentate mai sus vom stabili propriile repere de orientare clasa 2 sauclasa 4)
d) clasa conturilor speciale (clasa 8) cuprinde conturile de valori extra-patrimoniale:- conturi n afara bilanului, angajamente acordate i/ sau primite- conturi de nchidere i deschidere a posturilor bilaniere anuale
d) Clasa conturilor interne de gestiune (clasa 9) prin intermediul crora se realizeazcontabilitatea analitica, contabilitatea de gestiune i contabilitatea costurilor.
13
-
8/2/2019 ate Financiara -Curs
14/141
14
CAPITOLUL 3CONTABILITATEA CAPITALURILOR
3.1. ROLUL, CONTINUTUL I STRUCTURAREA CAPITALURILOR
Capitalul este o categorie economic care comport o tripl tratare, i anume:
Accepiunea economic, conform creia capitalul exprim resursele materiale care prin asocierecu ceilali factori de producie, natur i munc particip la obinerea de bunuri economice cuscopul de a obine profit.
Accepiunea financiar, conform creia capitalul este o resurs care genereaz n timp profit. Accepiunea juridic, conform creia capitalul este privit ca un drept ntre aportani i ansamblul
bunurilor existente n patrimoniul unei unitti.Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor sau asociailor n activitatea
unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor. Indiferent de mrimea i natura societiicomerciale el condiioneaz constituirea juridic a unei societi comerciale, exprim garania
partenerilor antrenai n tranzacii cu unitatea economic, condiioneaz angajrile de ereditate,motive pentru care trebuie specificat n toate documentele care circul n afara ntreprinderii.Capitalul unei unitti este folosit i n calculul unor indicatori economico financiari.
Capitalul societilor comerciale constituie component a pasivului patrimoniului destinat dea finana de o manier durabil activul patrimonial. Pe considerentul c capitalurile rmn ladispoziia unei entiti economice pe o perioad mai mare de timp de un an, ele sunt cunoscute isub denumirea de capitaluri permanente.
Privite ntr-o accepiune mai larg, capitalurile reprezint expresia valoric a aporturilorasociailor la constituirea patrimoniului (poziiei financiare) societii comerciale.Privite din punct de vedere structural, capitalurile permanente cuprind:1. capitalurile proprii, reprezentate de capitalul subscris i cel vrsat, n cazul societilorcomerciale; patrimoniul regiei i cel public, n cazul regiilor; primele legate de capital; rezervele dinreevaluare; rezerve; rezultatul reportat; rezultatul exerciiului;2. provizioanelepentru riscuri i cheltuieli;3. subveniipentru investiii;
4. capitalurile strine, reprezentate de: mprumuturi de obligaiuni; credite bancare pe termenlung; datorii ce privesc imobilizrile financiare; alte mprumuturi i datorii asimilate i dobnzileaferente mprumuturilori datoriilor asimilate.
Fat de aceast structurare a capitalurilor permanente n situaiile financiare, componentabilan, acestea sunt recunoscute la diferite posturi bilaniere. De exemplu, subveniile pentruinvestiii sunt plasate la venituri n avans, mprumuturile cu termenul de peste un an la posturile
bilaniere datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an; iar patrimoniul public, nafara capitalurilor proprii, dar cuprinse n totalul capitalurilor.
3.2. CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL
-
8/2/2019 ate Financiara -Curs
15/141
15
La societile de persoane capitalul social este constituit din valoarea prilor sociale depusede asociai, iar la societile de capitaluri din valoarea aciunilor de inute de ctre acionari.
Constituirea capitalului social se face prin subscriere de aport social de ctre asociai sau deaport n natur sau n bani de ctre acionari.
La constituirea societilor comerciale pe aciuni trebuie vrsat cel puin 30% din capitalulsubscris, iar n cazul constituirii prin subscripie public cel puin 50%, diferena urmnd a se vrsa
n cel mult 12 luni de la nmatriculare.Spre deosebire de societile comerciale la care apare capitalul social, la regiile autonomeapare denumirea de patrimoniu propriu i public al statului aflat n proprietatea acestora i respectivn administraia regiilor autonome.
Patrimoniul propriu al regiei este expresia valoric a elementelor patrimoniale care laconstituirea regiei sunt trecute n proprietate acestora, pe cnd patrimoniul public, reprezint
bunurile proprietate public date de ctre stat n administrarea regiei autonome.Referitor la capitalul social al societilor comerciale, acesta se formeaz la constituirea
societilor comerciale, se modific prin cretere sau majorare pe parcursul desfurrii activitii ise lichideaz la ncetarea activitii acestora.
Capitalul social, n funcie de situaia n care se afl, att n contabilitatea curent ct i n
situaiile financiare (bilan) i prezint sub dou forme i anume: capital subscris nevrsat i capitalsubscris vrsat.Capitalul social nu este rezultatul unor operaiuni contabile, iar ca mrime el este diferit la
constituirea societilor comerciale n funcie de forma juridic a acestora: la societile comerciale n nume colectiv i la cele n comandit simpl nu este stabilit o anumitlimit a capitalului social, iar aporturile pot fi i sub forma drepturilor de crean; la societile comerciale pe aciuni i cele n comandit pe aciuni, mrimea capitalului social nu
poate fi mai mic de 90.000 lei, iar numrul acionarilor n aceste societi nu poate fi mai mic de 2persoane fizice sau juridice; la societile comercial cu rspundere limitat, capitalul social minim este de 200 lei i se dividen pri sociale cu valoarea minim nominal de 10 lei. Numrul asociailor nu poate fi mai mare de
50, iar prile sociale nu pot fi reprezentate prin titluri negociabile.
( Se constituie o societate comercial n nume colectiv (SNC) cu un capital social subscris de10.000 lei, din care 50% se vrsa (prin depunere n conturi bancare) la nfiinare (nmatriculareasocietii la Registrul Comerului), iar 50% n termen de 6 luni de la nmatriculare, prin depune lacasieria societii.
Pasul 1: nregistrarea capitalului social subscris:
456 Decontri cu asociaii privind capitalul = 1011Capital subscris nevrsat 10.000
Pasul 2 : nregistrarea , prin banca, a primei transe :
5121 Conturi la bnci n lei = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 5.000
i concomitent nregistrarea:
1011 Capital subscris nevrsat 1012 Capital subscris vrsat 5.000
Pasul 3 : nregistrarea ncasrii prin casa a celei de-a doua transe:
531 Casa n lei = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 5.000
i concomitent nregistrarea:
-
8/2/2019 ate Financiara -Curs
16/141
16
1011 Capital subscris nevrsat = 1012 Capital subscris vrsat 5.000
Aporturile n numerar sunt obligatorii la constituirea oricrei forme de societate. Societateacomercial pe aciuni constituit prin subscripie public poate fi considerat societate deschis,conform Legii nr. 52/1994 privind valorile mobiliare i bursele de valori.
nfiinarea societilor comerciale bancare sunt condiionate de aporturi la constituire de celpuin 50 milioane lei, conform Normei nr. 16/02.09.2002. a BNR, publicat n M. Of. nr.
683/16.09.2002.nfiinarea societilor de valori mobiliare sunt condiionate de aporturi de cel puin 0,20 ;0,40 sau 0,80 milioane lei, conform Regulamentului nr. 3/2000 a CNVM, cu completrile imodificrile ulterioare, n funcie de activitile pentru care sunt autorizateIndiferent de tipul (forma) de societate constituit, aporturile la capitalul social nu sunt purttoarede dobnd.
Aciunile unei societi comerciale se pot evalua la:
Valoarea nominal determinat ca raport ntre mrimea capitalului social i numrul de aciuniemise
Valoarea contabil (matematic) calculat ca raport ntre activul net contabil (ANC) inumrul de aciuni, conform relaiei:
ANC = Activ total Datorii Active fictive
Activele fictive sunt reprezentate de: Cheltuielile de constituire; Activele de regularizare; i Primele privind rambursarea obligaiunilor. Valoarea de emisiune (de piaa) preul la care se pun n vnzare aciunile emise.
3.3 CONTABILITATEA OPERATIUNILOR DE CAPITAL
Pentru reflectarea n contabilitate a operaiunilor cu capital social, in planul de conturigeneral s-a prevzut n clasa I a deconturi, contul 101 Capital.
Modificarea capitalului social al unei societi comerciale este atributul adunrii generaleextraordinare a acionarilor sau asociailor n urma publicrii n M. Of. Al Romniei.
3.3.1 Modaliti de majorare a capitalului social
3.3.1.1.Cresterea capitalului prin emisiunea de aciuni noi sau prin majorarea valorii nominale aaciunilor existente.
Aceast modalitate duce la o sporire efectiv a capitalului societii comerciale, fiindagreat, deoarece este mai eficient dect angajarea de credite bancare ori de mprumuturiobligatare.
( Se considera o societate a crei capitaluri proprii sunt constituite din: capital social : 4000 leirezerve 800 lei, numr de aciuni 40.000 buc. Societatea decide sa majoreze capitalul su cu 1.000lei prin emiterea a 10.000 aciuni noi a cror valoare nominal este de 0,1 lei/aciune, prinsubscrierea numai a vechilor acionari.
Sa se determine valoarea matematica contabila a unei aciune nainte i dup majorarea capitalului.Sa se reflecte n contabilitate operaiunea de majorare a capitalului prin emisiune de noi aciuni
-
8/2/2019 ate Financiara -Curs
17/141
17
Valoarea nominal a unei aciuni = 4000/40.000 = 0,10 lei/aciuneValoarea matematica contabila unei aciuni= 4.800 / 40.000 = 0,12 lei/aciune
Dup emisiune : capital social = 4.000 +1.000 =5.000 lei, Rezerve = 800 leiValoarea matematica contabila a unei aciuni dup emisiune = 5.800/50.000 aciuni = 0,116lei/aciune
Este lezat acionarul?Raportul de paritate = Nr aciuni vechi/nr. aciuni nou emise = 40.000 /10.000 = 4/1, deci fiecareacionar primete pentru 4 aciuni vechi pe care le deine o noua aciuneAcionarul a deinut 4 aciuni *0,12 lei/aciune = 0,48 lei i acum deine 5 aciuni *0,116 lei/aciune=0,58 lei deci nu e lezat
456 Decontri cu asociaii privind capitalul = 1011Capital subscris nevrsat 1.000
Dac noile aciuni sunt emise la preul de emisiune 1.200 lei/aciune cum se va reflecta ncontabilitate operaiunea?
456 Decontri cu asociaii privind capitalul = 1012Capital subscris vrsat1041 Prime de emisiune
1.000200
3.3.1.2. Creterea capitalului prin aport n natura
(Pentru un mijloc de transport evaluat la valoarea de 3.200 lei se emit 3000 aciuni la valoarede 1 leu/aciune. n baza raportului ntocmit de comisia de evaluare se face nregistrarea:
2133 Mijloace de transport = %1012Capital subscris vrsat
1041 Prime de emisiune
3.2003.000
200
3.3.1.3. Creterea capitalului prin incorporarea rezervelor
(Din rezervele existente se incorporeaz n capitalul social 400 lei1068 Alte rezerve = 1012Capital subscris vrsat 400
3.3.1.4. Creterea capitalului prin conversia obligaiunilor n aciuni
(Se transforma 10.000 obligaiuni n 5000 aciuni, n condiiile n care valoarea nominal aunei obligaiuni este de 0,1 lei, iar valoarea nominal a unei aciuni este de 0,18 lei
Prima de emisiune = (10.000 *0,1) (5000*0,18 ) = 100 lei
161 mprumuturi din emisiuni deobligaiuni
= %1012Capital subscris vrsat
1041 Prime de emisiune
1.000900100
3.3.2 Modalitati de reducere a capitalului social
Reducerea capitalului social poate avea loc din diverse motive, cum ar fi acoperirea pierderilor
din exerciiile financiare anterioare, pentru a restabili echilibrul dintre activul real i capitalulnominal, ca i ntre valoarea nominal i valoarea de pe pia a aciunilor. Operaiunea este nfavoarea acionarilor sau a asociailor, deoarece existenta pierderilor nu permite distribuirea dedividende.
-
8/2/2019 ate Financiara -Curs
18/141
18
Reducerea capitalului social poate fi realizat numai n baza hotrrii AGA extraordinari numaidup trecerea a dou luni din ziua publicrii n M. Of. al Romniei a respectivei hotrri. Hotrreatrebuie s respecte minimul de capital social prevzut de reglementrile legale.
Modalitile de reducere a capitalului social sunt multiple, i pot consta n: micorarea numrului de aciuni sau de pri sociale; reducerea valorii nominale a aciunilor sau a prilor sociale;
dobndirea propriilor aciuni, urmat de anularea lor, urmare a constatrii existentei unui capitalmai mare dect cel necesar desfurrii normale a activitii, ori a reglrii preului pe piaaaciunilor.
( O societatea pe aciuni prezint urmtoarea situaie :Capital social 3000, Rezerve 600,Numr aciuni 10.000. AGA hotrte sa rscumpere la preul de 0,32 lei/actiune i sa anuleze 10%din aciuni. nregistrrile contabile vor fi:
rscumprarea aciunilor proprii:
109 Aciuni proprii = 5121Conturi la bnci n lei 320
Anularea aciunilor:Valoarea nominal a unei aciuni: 3.000/10.000 = 0,30 lei/aciune
%1012 Capital subscris vrsat
1068 Alte rezerve
= 109 Aciuni proprii30020
Sau%
1012 Capital subscris vrsat668 Alte cheltuieli financiare
= 109 Aciuni proprii 32030020
alt modalitate de reducere a capitalului social este scutirea total sau pariala a acionarilor sauasociailor de vrsmintele datorate.
( O societate comercial achiziioneaz 6000 aciuni proprii la un pre de 0,95 lei/aciune i4000 aciuni la un pre de 1,02 lei/aciune cu plata prin virament bancar, n condiiile n carevaloarea nominal a unei aciuni este de 1 leu/aciune . Ulterior AGA hotrte anularea aciunilor
Pasul 1: Achiziionarea cu plata prin virament bancar:Total aciuni rscumprate = 600 * 0,95 + 400*1,02 = 5700 lei + 4080 lei = 9780 lei
109 Aciuni proprii = 5121Conturi la bnci n lei 9780
Pasul 2 :Anularea aciunilor la valoarea nominal de 10.000 x 1 = 10.000 lei, cu un ctig financiarde 220 lei
1012 Capital subscris vrsat = %109 Aciuni proprii
778 Alte venituri financiare
10.0009780
220
(de asemenea, pot apare cazuri de micorare a capitalului social ca urmare a retragerii unor
asociai sau acionari din societate, crora li se restituie sumele cuvenite, fr ca mrimeacapitalului social s rmn sub valoarea prevzuta de reglementri. n aceast situaie, ncontabilitate se opereaz urmtoarele nregistrri:
-
8/2/2019 ate Financiara -Curs
19/141
Pasul 1: diminuarea capitalului social corespunztor sumelor cuvenite acionarilor sau asociailorretrai:
1012Capital subscris vrsat = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 100
Achitarea obligaiilor fa de acionari:
456 Decontri cu asociaii privind capitalul = 5121Conturi la bnci n lei 100
3.4. CONTABILITATEA PRIMELOR LEGATE DE CAPITAL
Primele legate de capital sunt considerate forme de cretere a capitalului social.
Acestea sunt reflectate n contabilitate cu ajutorul contului sintetic 104 Prime legate decapital, Prime de emisiune 1041, care apar n cazul noilor emisiuni de aciuni sau pri sociale, i sestabilesc ca diferent ntre valoarea de emisiune a noilor aciuni sau pri sociale, mai mare, i
valoarea nominal, mai mic, a acestora. Din punct de vedere economic prima e emisiune estecorelata cu rezerva de capital existenta la data lansrii noilor aciuni sau pri sociale, avndmenirea de a asigura condiii de egalitate la obinerea viitoarelor dividende att pentru acionarii sauasociaii noi cat i pentru cei mai vechi.
456 Decontri cu asociaii privindcapitalul
= %1011 capital subscris vrsat
1041 prime de emisiune
Prime de fuziune, se calculeaz ca diferent ntre valoarea bunurilor primite prin fuziune isuma cu care a crescut capitalul social al societii absorbante. Fuziunea societilor comerciale
poate avea loc prin absorbie sau prin reuniune. dar indiferent de aceasta, stabilireadimensiunii primei de fuziune presupune parcurgerea urmtorilor pai de lucru:
a) Determinarea valorii matematice sau contabile a unei aciuni la societatea absorbit i la ceaabsorbant, conform relaiei:
emiseactiunideNumarul
aportatnetActivul
actiuniuneiamatematica
saucontabilaValoarea
___
__
___
__=
a) Stabilirea raportului de paritate prin raportarea valorii matematice a unei aciuni a societiiabsorbite la valoarea matematic a unei aciuni de la valoarea absorbant, conform relaiei:
( )
absorbantesocietatiia
actiuniuneiamatematicaValoarea
absorbitesocietatiia
actiuniuneiamatematicaValoarea
paritatedeRaportul
__
____
__
____
__ =
b) Determinarea numrului de aciuni ce trebuie emis de ctre societatea absorbant pentrusocietatea absorbit care se poate stabili prin raportarea mrimii aportului net adus de ctresocietatea absorbit la valoarea matematic a unei aciuni la societatea absorbant, conformrelaiei:
19
-
8/2/2019 ate Financiara -Curs
20/141
absorbantasocietateala
actiuniuneiamatematicaValoarea
absorbitasocietateadeadusAportul
absorbitesocietatiiaportulpentru
absorbantasocietateacatrede
emiseactiunideNumarul
__
____
____
___
___
___
=
sau, prin nmulirea numrului de aciuni ale societii absorbite cu raportul de paritate, conformrelaiei:
=
paritate
deRaportul
absorbitesocietatiial
actiunideNumar
absorbitesocietatiiaportulpentru
absorbantasocietateacatrede
emiseactiunideNumarul_
__
__
___
___
___
d) Determinarea primei de fuziune prin nmulirea numrului de aciuni emise de ctre societateaabsorbant pentru aportul adus de societatea absorbit, cu diferena dintre valoarea matematic aaciunilor societii absorbante i valoarea nominal a aciunilor societii absorbante, conformrelaiei:
( )
=
absorbite
societatiiactiuniia
alanoValoarea
absorbantesocietatii
actiuniloracontabila
matematicaValoarea
absorbanta
societatea
catrede
emiseactiunideNumar
fuziunedeima __
min_
_
__
_
_
___
___
__Pr
sau,
prima de fuziune se stabilete ca diferena ntre aportul net al societii absorbite i produsul dintrenumrul de aciuni emise de ctre societatea absorbant pentru aportul societii absorbite i
valoarea nominal a aciunilor societii absorbante, conform relaiei:
=
absorbante
societatii
actiunilor
aalano
Valoarea
absorbitesocietatii
aportulpentru
absorbanta
societateade
emiseactiuni
deNumarul
absorbita
societatea
catre
deaportat
netActivul
fuziune
deima_min
_
_
_
_
_
_
_
_
_
_
_Pr
(Exemplu privind fuziunea societilor comerciale
Poziia financiara conform bilanurilor contabile de fuziune ale S.C ,,A, absorbanta,i ,,B absorbita se prezint astfel:
Societatea Comercial ,,A (absorbanta):- construcii 1.000 lei;- amortizarea construciilor 300 lei;- materiale consumabile 2.000 lei;-provizioane pentru deprecierea
materialelor consumabile 200 lei;- clieni 500 lei;
-provizioane pentru depreciereacreanelor clieni 100 lei;
- conturi la bnci n lei 1.100 lei;- capital subscris vrsat 2.000 lei ( 200
aciuni x 1 leu);- alte rezerve 500 lei;- furnizori 1.500 lei;
Societatea Comercial ,,B (absorbita):
20
-
8/2/2019 ate Financiara -Curs
21/141
-
8/2/2019 ate Financiara -Curs
22/141
22
Materiale consumabile 1800 -Materii prime - 500Clieni 400 160Conturi la bnci 1100 240TOTAL 1 ACTIV 4200 1600
Datorii (se scad):- Furnizori 1500 -- Clieni creditori - 150
TOTAL 2 1500 1502700 1450
c) Componenta activ net:
Elementele patrimoniului S.C. ,,A S.C. ,,BCapital vrsat 2000 1250Alte rezerve 500 100
Rezerve din reevaluare 200 100TOTAL 2700 1450
d) Determinarea valorii contabile sau matematice a unei aciuni:Vc Sc A = Activ net: Numrul de aciuni = 2.700:200=13,5 lei/aciuneVc Sc B = 1.450:125 = 11,6 lei/aciunee) Calculul raportului de schimb:Rs = 11,6:13,5 = 0.86100 aciuni SC ,,B = 86 aciuni SC ,,Af) Determinarea numrului de aciuni ce se vor emite:
Numrul de aciuni = 0.86 x 125 = 107 aciuni
g) Determinarea capitalului social i a primei de fuziune:Capitalul social (Ks) = 107 x 10 lei = 1.070Prima de fuziune (Pfz) = 1.450 1.070 = 380
h) nregistrarea n contabilitate:
La SC ,,A
-preluarea activului net (Ks + Pfz):456 Decontri cu asociaii privind capitalul = %
1012 Capital social subscris vrsat1042 Prime de fuziune/divizare
1.4501.070
380
- preluarea posturilor de activ:%
212 Construcii301 Materii prime4111 Clieni5121 Banca n lei
= 891Bilant de deschidere 1.827,5900500
187,5240
- preluarea elementelor de pasiv:891Bilant dedeschidere
= %281 Amortizri privind imobilizrile corporale491Provizioane pentru deprecierea creanelor
clieni419 Clieni creditori456 Decontri cu asociaii privind capitalul
1.872,5200
27,5
1501.450
-
8/2/2019 ate Financiara -Curs
23/141
-
8/2/2019 ate Financiara -Curs
24/141
Construcii(3000-1000)Mrfuri(2000-200)ClientiClieni inceri
(50-20)Conturi la bnciTotal
2000
1.800
25
309205000
Capital socialRezerve legaleProvizioane pentruriscuri si cheltuieliFurnizori deimobilizari
Total
2000100
2002700
5000
I. a) Vnzarea construciilor:461Debitori diversi = %
7583Venituri din vanzarea activelor si alteoperaii de capital4427 TVA colectat
29752500
475
b) Descarcarea gestiunii:
%2812 Amortizarea construiilor6583 Cheltuieli privind activelecedate si alte operaii de capital
= 212 Construcii 300010002000
c) Incasare debitori:
5121Conturi la bnci in lei = 461Debitori diversi 2975
d) Inchiderea conturilor de venituri i cheltuieli:
7583Venituri din vanzareaactivelor si alte operaii de capital
= 121Profit i pierdere 2500
121 Profit i pierdere = 6583 Cheltuieli privind activele cedate si alteoperatii de capital
2000
II. a) Vanzarea mrfurilor:
411Clienti=
%707 Venituri din vanzarea mrfurilor4427TVA colectat
17001428,60
271,40
b) Descarcare gestiune:
607 Cheltuieli privind mrfurile = 371Mrfuri 2000
c) Trecerea provizionului la venituri:
397Ajustari pentru deprecierea mrfurilor = 7814 Venituri din ajustari pentrudeprecierea activelor circulante
200
d) Incasare clienti:
5121Conturi la bnci in lei = 4111 Clienti 1700
e) Inchidere conturi de venituri si cheltuieli:
24
-
8/2/2019 ate Financiara -Curs
25/141
-
8/2/2019 ate Financiara -Curs
26/141
628 Alte cheltuieli cu servicii executate de terti = 5121Conturi la bnci in lei 500
b) Inchidere conturi cheltuieli:
121Profit si pierdere = 628Alte cheltuieli cu servicii executate de terti 500
VIII. a) Regularizare T.V.A:4427
475271,40
746,40
4427TVA colectat = 4423 TVA de plat 746,40
b) Achitare T.V.A:
4423 TVA de plat = 5121 Conturi la bnci in lei 746,40
IX. a) Inregistrare impozit profit ( 16% x 417,60 = 67)
691Cheltuieli privind impozitul pe profit = 441Impozit pe profit 67
b) Inchiderea conturilor de cheltuieli:
121Profit si pierdere = 691Cheltuieli privind impozitul pe profit 67
c) Achitare impozit profit:
441 Impozit pe profit = 5121Conturi la bnci in lei 67
Bilant intermediar de lichidare
Conturi la banci
Total
2.450,6
2450,6
Capital socialRezerve legaleProfit net(din lichidare)
2.000100350,60
2450,60
X. Inregistrarea operatiunilor de partaj:a)Lichidare capital social:
1012 Capital subscris varsat = 456Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul 2000
b) Achitare:
456Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul = 5121 Conturi la bnci in lei 2.000
XI. a) Lichidarea rezervelor legale:
1061 Rezerve legale = 456Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul 100
b) Impozit pe profit ( 16%), aferent rezervelor legale:
26
-
8/2/2019 ate Financiara -Curs
27/141
456Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul = 441Impozit pe profit 16
c) Plata impozitului:
441Impozit pe profit = 5121 Conturi la bnci in lei 16
d) Inregistrare impozit pe dividende aferent rezervelor (84 x 16%)
456Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul = 446 Alte impozite, taxe sivarsaminte asimilate
13,44
e) Plata impozitului pe dividende aferent rezervelor:
446Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate = 5121Conturi la bnci in lei 13,44
f) Plata rezerve nete:
456Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul = 5121Conturi la bnci in lei 70,56
XII. a) Repartizarea profitului net actionarilor:
121Profit si pierdere = 456Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul 350,60
b) Impozitare profit net (16%):
456Decontari cu actionarii/asociatiiprivind capitalul
= 446Alte impozite, taxe sivarsaminte asimilate
56,10
c) Achitare impozit:
446Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate = 5121Conturi la bnci in lei 56,10
d) Achitare profit net:
456Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul = 5121Conturi la bnci in lei 294,50
121Profit si pierdere 5121Conturi la bnci in lei
2000 2500 920 21002.000 1428,60 2975 500
26 200 1700 746,405 20 24 67
500 600 245200 5.864 3413,40Sf D 2450,60
4531 49.48,60 2.000Sf. 417,60 16
13,4470,5656,10
294,50
27
2450,602450,60
Bilant final
TOTAL ACTIV 0 TOTAL PASIV 0
-
8/2/2019 ate Financiara -Curs
28/141
28
Prime de aport, care apar n cazul aporturilor noi n naturi care se determin ca diferena ntrevaloarea bunurilor aduse ca aport n natur de acionari sau asociai i suma cu care a crescutcapitalul social, nct aportantii bunurilor aduse s beneficieze de aceleai drepturi ca i pentruvechile aciuni. Contabilizarea primei de aport se face cu contul 1043 Prime de aport fiind
posibil, n contabilitate, urmtoarea nregistrare:
456 Decontri cu asociaii privind capitalul = %1011 capital subscris vrsat1043 prime de aport
Prima de conversie a obligaiunilor n aciuni poate s apar atunci cnd exist o asemeneaclauz n contractul sau prospectul de emisiune a obligaiunilori cnd preul de paritate este maimare dect preul de conversie stabilit cu ocazia emisiunii obligaiunilor.Preul de paritate este raportul dintre valoarea de piat al obligaiunilori preul de conversie alacestora.Preul de conversie este preul prestabilit al aciunilor comune la care se efectueaz conversiaobligaiunilor.Deci, conversia apare la solicitarea obligatarului, cnd valoarea de piat a aciunii devine mai maredect valoarea nominal a acestora, aprnd astfel prima de conversie si cnd emitentul rscumpraobligaiunea.Contabilitatea primelor de conversie se conduce cu contul 1044 Prime de conversie aobligaiunilor n aciuni , efectundu-se, n contabilitate, nregistrarea:
505 Obligaiuni emise i rscumprate = %1011 capital subscris vrsat1041 prime de conversie a obligaiunilor n aciuni
Indiferent de felul sau natura primelor aprute n contabilitatea societilor comerciale, ele pot fincorporate n capitalul social prin creditarea contului 1012 Capital subscris vrsat, sau trecute larezerve, prin creditarea contului 1068 Alte rezerve.
3.5 CONTABILITATEA REZERVELOR DIN REEVALUARE
Imobilizrile corporale pot fi supuse reevalurii, prezentndu-se n bilan la valoarea reevaluati nu la cost istoric. Totodata se pot reevalua anual imobilizrile corporale dac rata de inflaiecumulat pe ultimii trei ani consecutivi depseste 100%. Reevaluarea imobilizrilor corporale seface, de obicei, de evaluatori autorizai, stabilindu-se valoarea actual sau valoarea just.
Contabilitatea rezervelor din reevaluare se conduce cu ajutorul contului 105 Rezerve dinreevaluare
( O societate comercial a achiziionat la 01.01.N-2 o cldire, costul de achiziie 20.000 lei,aplicnd regimul amortizrii liniare i cunoscnd c durata normal de utilizare este de 50 ani. La31.12.N-1 cldirea este reevaluat la 24.000 lei, valoare just.
Se cere s se reflecte, n contabilitate, operaiunile ocazionate cu cldirea. :
1.nregistrarea amortizrii aferente anului N-2
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2812 Amortizarea construciilor 400
2.nregistrarea amortizrii aferente anului N-16811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2812 Amortizarea construciilor 400
-
8/2/2019 ate Financiara -Curs
29/141
-
8/2/2019 ate Financiara -Curs
30/141
30
3.6.1. Contabilitatea constituiriii utilizrii rezervelor legale
Conform Legii nr. 31/1990, republicat, rezervele legale se formeaz prin prelevarea n fiecare an,din beneficiile brute ale societii, a cel puin 5% pentru constituirea rezervelor legale, pn cndacestea vor atinge minim a cincea parte din capitalul social.
Se utilizeaz pentru:- Acoperirea pierderilor din exerciiile precedente conform hotrrii adunrii generale a
acionarilor sau asociailor- Acoperirea pierderilor din exerciiul financiar expirat
(O societate comercial prezint la 31.12 .N urmtoarea situaie a conturilor : 1061 Rezervelegale, Capital social 50.000, profit nainte de nregistrarea cheltuielilor cu impozitul pe profit:10.000 leiSa se calculeze i sa se nregistreze constituirea rezervei legale10.000 *5% = 500 lei
129 Repartizarea profitului = 1061 Rezerve legale 500
3.6.2. Contabilitatea constituiriii utilizrii rezervelor statutare sau contractuale
Constituirea acestor rezerve se face pe seama profitului net, dac sunt prevzute n actulconstitutiv al societii comerciale i dac adunarea general a acionarilor sau asociailor decideaceasta.
Utilizarea rezervelor statutare sau contractuale se poate face pentru acoperirea pierderilor,majorarea capitalului social sau n alte scopuri hotrte de adunarea general a acionarilor sauasociailor.
Contabilitatea constituirii i utilizrii rezervelor statutare se conduce cu contul 1063 Rezerve
statutare sau contractuale3.6.3. Contabilitatea constituiriii utilizrii altor rezerve
Societile comerciale pot constitui alte rezerve pe seama profiturilor nete, a primelor legate decapital, ori a profitului nerepartizat din exerciiile financiare precedente sau pe seama diferentelordintre valoarea titlurilor primite i valoarea neamortizat a mijloacelor fixe, respectiv a terenurilor,care fac obiectul participrii n natur la capitalul social al altei persoane juridice.
Utilizarea altor rezerve, are loc numai n baza hotrrii adunrii generale a acionarilor sauasociailor i se poate face pentru majorarea capitalului social, acoperirea pierderilor realizate nexerciiile financiare precedente, acoperirea diferentelor dintre valoarea titlurilor de participareretrase sau cedate i valoarea neamortizat a mijloacelor fixe sau a terenurilor care au constituitobiectul participrii n natur la capitalul social al altor persoane juridice, ori n alte scopuri hotrtede ctre AGA. Contabilitatea constituirii i utilizrii altor rezerve se conduce cu ajutorul contului1068 Alte rezerve.
3.7. CONTABILITATEA REZULTATULUI REPORTAT
Contul 117 Rezultatul reportat. Cont sintetic de gradul I, operaional, cont bifuncional.Soldul debitor reprezint pierderea neacoperit, iar cel creditor profitul nerepartizat.Este utilizat
pentru a ine evidenta rezultatului sau a prtii din rezultatul exerciiului a crei repartizare a fost
amnat de adunarea general a acionarilor sau asociailor.Soldul su creditor exprim profiturile reportate, iar cel debitor pierderile reportate dinexerciiile financiare anterioare, recunoscndu-se n bilan, n structura capitalurilor proprii, la postulRezultat reportat, cu semnul plus n cazul profiturilori cu semnul minus n cazul pierderilor.
-
8/2/2019 ate Financiara -Curs
31/141
31
3.8. CONTABILITATEA REZULTATULUI EXERCITIULUI
Printre indicatorii contabilittii moderne alturi de valoarea adugat (VA), excedentul brutdin exploatare (EBE), capacitatea de autofinanare (CAF), rezerva managerial (RM) se prevede irezultatul exerciiului (Re), care exprim performanta ntreprinderii.Rezultatul exerciiului unei entitti economice exprim generic diferena dintre veniturile obinute i
cheltuielile aferente. Ca urmare, rezultatul exerciiului se poate concretiza n profit, dac V > C, saupierdere dac V < C, i este redat structural prin coninutul contului de profit sau pierdere, n calitatede component a situaiilor financiare.
Pentru contabilizarea rezultatului exerciiului s-a rezervat grupa de conturi 12 Rezultatulexerciiului n cadrul creia s-au instituit i nominalizat dou conturi, i anume: Contul 121 Profitsau pierdere, cont operaional, bifuncional, care ine evidenta profitului sau pierderii nregistratentr-un exerciiu financiar i care poate prezenta sold debitor sau creditor, nscriindu-se n postul
bilanului cu semnal plus sau minus; Contul 129 Repartizarea profitului, cont sintetic de gradul I, operaional, cont de activ, cuajutorul cruia se conduce evidenta repartizrii profitului realizat n exerciiul financiar, fiindrecunoscut n pasivul bilanului n structura capitalurilor proprii, la o poziie distinct.
Referitor la repartizarea profiturilor aceasta se face :1. pentru constituirea rezervei legale, conform prevederilor actului normativ menionat;2. pentru acoperirea pierderilor contabile din anii precedeni;3. pentru constituirea altor rezerve ca surse proprii de finanare, aferente profitului rezultat dinvnzri de active, respectiv facilitai fiscale la impozitul pe profit;4. pentru alte repartizri prevzute de lege;5. pn la 10% pentru participarea salariailor la profit;6. minim 50% din profitul contabil net ca vrsminte la bugetul de stat, n cazul regiilor autonome,ori sub form de dividende n cazul societilor ori companiilor naionale i societilor comerciale cucapital integral sau majoritar de stat;
7. profitul repartizat pentru rezervele legale (1) i cel privind vrsmintele la buget n cazul regiilorautonome, ori dividende n cazul societilor ori companiilor naionale, ori cele ale societilor cucapital integral sau majoritar de stat, se repartizeaz la alte rezerve i se constituie cu surse proprii definanare.
n legtura cu operaiunile contabile generate de folosirea 121 Profit i pierdere pot interveniurmtoarele nregistrri: nchiderea conturilor de venituri la sfritul fiecrei luni, cu soldul creditor al acestora, prinnregistrarea:
%
701 Venituri din vnzarea produselor finite...707Venituri din vnzarea mrfurilor...781Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare...7864Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante
= 121 Profit i pierdere
nchiderea conturilor de cheltuieli la sfrit de lun cu soldurile debitoare ale acestora, prinnregistrarea:
121 Profit i pierdere = %
601 Cheltuieli cu materiile prime....698Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar n elementele de mai sus
-
8/2/2019 ate Financiara -Curs
32/141
32
n creditul contului se mai nregistreaz, pierderea contabil reportat, prin nregistrarea:
117 Rezultatul reportat = 121 Profit i pierdere
n debitul contului se mai nregistreaz la sfritul anului, profitul net realizat n exerciiul precedenti nesupus repartizrii, reflectat prin nregistrarea:
121 Profit i pierdere = 117 Rezultatul reportat
De asemenea, se nregistreaz n debit, profitul net realizat n exerciiul precedent, care a fostrepartizat pe destinaii, prin nregistrarea:
121 Profit i pierdere = 129 Repartizarea profitului
3.9. CONTABILITATEA SUBVENTIILOR PENTRU INVESTITII
Subveniile reprezint, n principal, sume pentru investiii alocate de la bugetul de stat sau localsau din alte surse nerambursabile, ori primite din afar de ctre unitatea patrimonial, condiionata decumprarea, construirea sau achiziionarea de echipamente ori de alte bunuri de natura imobilizrilor,ori pentru finanarea unor activiti pe termen lung sau a altor cheltuieli de natura investiiilor.Se includ n categoria subunitilor pentru investiii i valoarea bunurilor de natura imobilizrilor
primite cu titlul gratuit sau constatate n plus cu ocazia inventarierii. Subveniile ca active seconstituie n contabilitate ca subvenii pentru investiii i se recunosc n bilan ca venit amnat, iar ncazul restituirii acestora se reduce, n contabilitate, soldul venitului amnat cu mrimea sumeirestituite. Contabilitatea subveniilor pentru active (investiii) se conduce cu contul 131Subveniiguvernamentale pentru investiii,
132 mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii pentru investiii133 Donaii pentru investiii134 Plusuri de inventar de natura imobilizarilor138 Alte sume primite cu caracter de subvenii pentru investiii
Subveniile pentru active se reiau la alte venituri din exploatare pe msura amortizrii bunurilorrespective, la o valoare egal cu mrimea amortizrii, dac activul este amortizabil, ori prin trecereala venituri a unei sume anuale calculate prin mprirea valorii investiiei la 10 ani, dac investiiarezultat din subvenii este neamortizabil.
( O societate comercial ii adjudeca prin licitaie i ncaseaz efectiv prin banca o subvenieguvernamental pentru investiii n valoare de 5.000 lei, cu care achiziioneaz o licena la un prenegociat de 5.000 lei fr TVA i TVA 19%, care urmeaz sa fie amortizat liniar n 5 ani.
contabilizarea ncasrii nemijlocite a subveniilor conform extrasului de cont:
5121 Conturi la bnci n lei = 131 Subvenii pentru investiii 5.000
contabilizat valoarea licenei achiziionat din subvenie:
%205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale,
drepturi i active similare4426 TVA deductibila
= 404 Furnizori de imobilizri 5.9505.000
950
contabilizat amortizarea licenei procurate pe seama subveniilor pentru investiii ( 5.000 : 5 ani =
-
8/2/2019 ate Financiara -Curs
33/141
33
1.000 lei):
6811 Cheltuieli de exploatare privindamortizarea imobilizrilor
= 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor,mrcilor comerciale drepturi i activelor similare
1.000
preluarea la venituri a mrimii subveniei amortizabile sau neamortizabile (conform calculelor) prinnregistrarea:
131 Subvenii pentru investiii = 7584 Venituri din subvenii pentru investiii 1.000
3.10. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PENTRU RISCURI I CHELTUIELI
Fenomenelor i proceselor economice le sunt inerente riscurile, impunndu-se constituireaprovizioanelor. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli au ca obiect acoperirea unor riscuri i
cheltuieli viitoare care la data nchiderii unui exerciiu sunt determinate ca i cuantum, dar suntneprevizibile ca moment de timp n care ar putea deveni exigibile. Ele privesc elemente patrimonialea cror realizare sau plat este incert, ori cheltuieli care devin exigibile n perioadele urmtoare degestiune.
Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie pentru elemente cum sunt:a) litigiile, amenzile i penalitile, despgubirile, daunele i alte datorii incerte;
b) cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i altecheltuieli privind garania acordat clienilor, ic) alte provizioane
n principiu, constituirea provizionului (Cp) are loc la sfritul exerciiului financiar, conform
urmtoarei relaii:
Conturi de cheltuieli = Conturi de provizioane
La constituirea provizioanelor se au n vedere urmtoarele aspecte: se constituie indiferent de rezultatul exerciiului; i, se constituie indiferent de deductibilitatea fiscal a acestora.
De asemenea, anularea provizioanelor (Ap) are loc cnd provizionul rmne fr obiect, deci, cndelementele pentru care s-au constituit sunt scoase din evident, aspect exprimat relationar astfel:
Conturi de provizioane = Conturi de venituri
De obicei, constituirea provizioanelor are ca motivaie economic acordarea unui avantaj fiscalpentru agentul economic, cnd este deductibil fiscal, i anume amnarea la plat a impozitului peprofit.
3.10.1 Contabilitatea provizioanelor pentru litigii
Se constituie, de obicei, la sfritul exerciiului financiar pentru litigiile aflate n curs,dimensionate la nivelul valorilor aflate n litigiu.
Conform legislaiei n vigoare acest tip de provizion nu este deductibil din punct de vederefiscal, ns constituirea lui se impune pentru a stabili corect mrimea profitului contabil, i prinurmare, i a dividendelor care ar reveni pe o aciune sau pe o parte social.Contabilitatea provizioanelor pentru litigii se conduce cu ajutorul contului 1511 Provizioane
-
8/2/2019 ate Financiara -Curs
34/141
34
pentru litigii.
(Dac o societate comercial se afl la sfritul unui exerciiu financiar n litigiu cu un clientpentru o suma de 5.000 lei ca urmare a executrii unor lucrri. n exerciiul financiar urmtorprocesul este ctigat pentru jumtate din sum care se ncaseaz prin banca.
trecerea dreptului de crean, cu ntreaga sum, asupra creanelor incerte, pn la judecareaprocesului, se nregistreaz:
4118 Clieni inceri sau n litigiu = 4111 Clieni 5.000
contabilizat constituirea provizionului pentru litigii, la sfritul anului, pentru ntreg dreptul decrean, se nregistreaz:
6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele = 1511 Provizioane pentru litigii 5.000
contabilizat hotrrea instanei de judecat, n anul urmtor constituirii provizionului, prin ncasareaa jumtate din valoarea creanei n litigiu i trecerea la pierderi a jumtate din crean, se
nregistreaz:
%5121Conturi la bnci n lei
654Pierderi din creane i debitori diveri
= 4118 Clieni inceri sau n litigiu 5.0004.0001.000
contabilizat anularea provizionului pentru litigii, n urm rmnerii lui fr obiect, prin pronunareahotrrii judectoresti asupra litigiului, se nregistreaz:
1511 Provizioane pentru litigii = 7812 Venituri din exploatare din provizioane pentru riscurii cheltuieli
5.000
3.10.2 Contabilitatea provizioanelor pentru garanii acordate clienilor
n cazul livrrilor de bunuri, n special cele de natura mainilor, utilajelor, produselor,furnizorii acord clienilor un anumit termen de garanie, perioad n care remediaz defeciunileaprute din vina furnizorilor, suportnd cheltuielile ocazionate.
n aceast situaie se permite constituirea de provizioane pentru garanii acordate clienilor,care sunt deductibile fiscal. Ca mrime, acestea se dimensioneaz prin aplicarea procentului decheltuieli cu remedierile din anul trecut asupra valorii livrrilor pentru care se acord garanii.n ramura construciilor provizioanele de aceast natur se constituie la nivelul reinerilor fcute dectre beneficiarul lucrrii de construcii montaj. Contabilitatea provizioanelor pentru garanii se
conduce cu ajutorul contului 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor
(: O societate comercial vinde n exerciiul financiar N produse finite n valoare de 50.000 leifr TVA i TVA 19%, pentru care acorda garanie de un an. Procentul mediu de cheltuieli curemedierile livrrilor cu termen de garanie realizate n exerciiul financiar precedent N-1 este de 2%.
n exerciiul financiar N+1 pana n momentul ieirii din garanie se efectueaz urmtoarelecheltuieli cu remedierile la produsele cu termen de garanie livrate n exerciiul financiar N:
a) piese de schimb 300 leib) renumeraii ale executanilor remedierilor :200 leic) contribuia unitii la asigurrile sociale (200 x 19,5% ) = 39 leid) Contribuia unitii la fondul pentru asigurri de sntate : ( 200 x 6% ) = 12 leie) Contribuia unitii la fondul de omaj ( 200 x 2% ) = 4 lei
n exerciiul financiar N :
-
8/2/2019 ate Financiara -Curs
35/141
35
Livrarea produselor finite ctre clieni:
4111 Clieni = %701 Venituri din vnzarea produselor finite4427 TVA colectat
59.50050.000
9.500
Constituirea la sfritul exerciiului financiar N, a provizionului pentru garaniile acordate clienilor,n baza procentului mediu de cheltuieli cu remedierea produselor finite cu termen de garanie (
50.000 x 2% = 1.000 lei)
6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele = 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor 1.000
n exerciiul financiar N+1:
Contabilizat consumul de materiale de natura pieselor de schimb folosite pentru remediereadefeciunilor n perioada de garanie, conform nregistrrii:
6024 Cheltuieli privind produsele de schimb = 3024 Piese de schimb 300
renumeraiile executanilor:641 Cheltuieli cu salariile personalului = 421 Personal salarii datorate 200
contribuia la asigurrile sociale:
6451 Contribuia unitii la asigurrile sociale = 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale 39
Contribuia la asigurrile sociale de sntate:
6453 Contribuia unitii la asigurrilesociale de sntate
= 4313 Contribuia unitii la asigurrile sociale de sntate 12
Contribuia la fondul de omaj:
6452 Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj = 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj 4
Contabilizat reluarea la venituri a provizionului pentru bunurile vndute cu garanie, dupefectuarea remedierilori expirarea perioadei de garanie:
1511 Provizioane pentru litigii = 7812 Venituri din provizioane 1.000
3.10.3 Contabilitatea provizioanelor pentru dezafectarea imobilizrilor corporale i alte aciunisimilare legate de acestea
Sunt deductibile din punct de vedere fiscal, i se constituie ndeosebi n domeniul exploatriizcmintelor naturale, unde se impune i refacerea terenului n starea n care se gsea nainte deexploatarea zcmintelor naturale. Aceste provizioane se constituie n limita unei cote de pana la 1%din rezultatul financiar din exploatare, pe toata durata de funcionare a exploatrii zcmintelornaturale.Contabilitatea provizioanelor de aceast natur se conduce cu ajutorul contului 1513 Provizioanepentru dezafectarea imobilizrilor corporale i alte aciuni similare legate de acestea,ocazionnd urmtoarele nregistrri contabile: Contabilizarea provizionului pentru demontarea, mutarea i refacerea terenului, conform
nregistrrii:
-
8/2/2019 ate Financiara -Curs
36/141
36
%21 Imobilizri corporale2112Amenajri de terenuri212 Construcii213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii
= 1513 Provizioane pentru dezafectareaimobilizrilor corporale i alteaciuni similare legate de acestea
Contabilizarea amortizrii valorii imobilizrilor pentru care s-a constituit acest provizion, senregistreaz:
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizareaimobilizrilor
= 281 Amortizarea privind imobilizrile corporale (2811 2813)
Contabilizat reluarea provizionului constituit la venituri, la scoaterea din evident a imobilizrilor,cnd se procedeazi la refacerea terenului, reflectat, prin nregistrarea:
1513 Provizioane pentru dezafectarea imobilizrilorcorporale i alte aciuni similare legate de acestea
= 7812 Venituri din provizioane
3.10.4 Contabilitatea provizioanelor pentru restructurare
n conformitate cu prevederile IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente, standarduldefinete programul de restructurare ca fiind acel program planificat i monitorizat de managerulntreprinderii prin care se modific, fie: scopul activitii realizate de ctre ntreprindere, sau modalitatea n care este realizat activitatea.Provizionul pentru restructurare trebuie s includ numai cheltuielile directe rezultate dinrestructurare, care, conform IAS 37 trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: s fie determinate n exclusivitate de restructurare, i s nu fie legate de activitile curente ale ntreprinderii. Astfel, provizioanele pentru restructurare nuinclud costurile, cum ar fi: recalificarea sau redistribuirea personalului la alte sucursale, marketing
sau investiii n noi sisteme i reele de distribuie. Contabilitatea provizioanelor pentru restructurarese conduce cu contul 1514 Provizioane pentru restructurare.
( n procesul de restructurare a activitii, consiliul de administraie decide sa ncetezeactivitatea de producie a produselor A i B care se realizau n secia de producie dintr-o altalocalitate. La data de 20.12.N Consiliul de Administraie a aprobat un plan detaliat legat de acesteveniment, au fost trimise scrisori clienilor pentru a identifica alte surse de aprovizionare iar
personalul unitii respective a fost informat asupra restructurrii. Totodat conducerea societii aluat decizia vnzrii cldirilor aparinnd seciei de producie . Pentru aceasta nu s-au nregistrat
provizioane pentru deprecieri. Valoarea contabila neta a cldirilor seciei este de 200.000 lei, preul
de vnzare negociat fiind de 250.000 lei. n exerciiul financiar N+1 are loc vnzarea cldirilori seefectueaz plti compensatorii celor afectai de restructurare n suma de 90.000 lei. ntruct suntntrunite condiiile pentru constituirea unui provizion (reprezentnd costuri cu personalul afectat derestructurare) societatea a procedat la nregistrarea unui provizion estimat la 10 lei.
n exerciiul financiar N:
Contabilizat provizionul pentru restructurare, conform nregistrrii:
6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele = 1514 Provizioane pentru restructurare 10
n exerciiul financiar N+1: Contabilizarea vnzrii cldirii afectate de planul de restructurare, se nregistreaz:
461 Debitori diveri = 7583Venituri din vnzarea activelori alte operaii de capital 250.000
i concomitent :
-
8/2/2019 ate Financiara -Curs
37/141
37
Contabilizat scoaterea din evident a construciilor afectate de programul de restructurare, senregistreaz:
6583Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital = 212 Construcii 200.000
Efectuarea plailor compensatorii n suma de 90.000 lei:
6588Alte cheltuieli de exploatare = 462 Creditori diveri 90.000
Contabilizat anularea provizionului constituit pentru restructurare dup realizarea planului derestructurare, se nregistreaz:
1514 Provizioane pentru restructurare = 7812 Venituri din provizioane 10
3.10.5 Contabilitatea altor provizioane
n situaia n care un provizion pentru riscuri i cheltuieli nu se ncadreaz n nici unul din
provizioanele menionate mai sus, ele se cuprind n categoria altor provizioane pentru riscuri icheltuieli. n acest scop s-a instituit contul 1518 Alte provizioane, n legtura cu care pot apareurmtoarele nregistrri contabile:
Contabilizat constituirea altor provizioane pentru riscuri i cheltuieli , prin nregistrarea:
6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele = 1518 Alte provizioane
Anularea altor provizioane pentru riscuri i cheltuieli, rmase fr obiect, conform nregistrrii:
1518 Alte provizioane = 7812 Venituri din provizioane
3.11. CONTABILITATEA CAPITALURILOR MPRUMUTATE
3.11.1. Cadrul general al capitalurilor mprumutate
Capitalurile mprumutate privesc mprumuturile i datoriile care au termene de rambursare mai maredect un an.Contabilitatea acestor mprumuturi i datorii asimilate se ine pe urmtoarele categorii: mprumuturi din emisiuni de obligaiuni i prime de rambursare a acestora;
Credite bancare pe termen lung i mediu; Datorii legate de participaii; Alte mprumuturi i datorii asimilate; i Dobnzile aferente acestora.
3.11.2. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiunii a primelor de rambursare aacestora
Conform Legii societilor comerciale 31/1990, republicat, societile comerciale pe aciuni
pot emite obligaiuni, fie la purttor, fie nominative, pentru o sum care s nu depeasc trei ptrimidin capitalul vrsat i existent, conform ultimului bilan aprobat, fr ca valoarea nominal a uneiaciuni s fie mai mic de 25.000 lei.
-
8/2/2019 ate Financiara -Curs
38/141
38
Obligaiunile pot fi emise n form material, pe suport de hrtie, sau n form dematerializat, prinnscriere n cont, cu precizarea c obligaiunile din aceeai emisiune trebuie s fie de o valoare egal,asigurnd astfel posesorilor drepturi egale.
n cazul emiterii obligaiunilor prin ofert public se emite prospectul de emisiune, conformLegii nr. 52/1994 privind valorile mobiliare i bursele de valori, nscrierile fcndu-se chiar pe
prospectul de emisiune, fiind obligatorie vrsarea integral a valorii aciunilor la subscriere.Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni se realizeaz cu ajutorul contului 161
mprumuturi din emisiuni de obligaiuni. Contul permite contabilizarea operaiunilor cuurmtoarele categorii de obligaiuni:1. Obligaiuni obinuite sau ordinare care asigur deintorilor un venit fix sub form dedobnd, nscris n cuprinsul titlului. Existi obligaiuni cu dobnd variabil, care reprezint untitlu de credit pe termen mediu de 5 7 ani i care nu se contabilizeaz cu contul 161 mprumuturidin emisiuni de obligaiuni2. Obligaiuni cu prim sau cu cupon zero reprezint un titlu de credit fr dobnda dar cu primade rambursare. Prima reprezint diferena dintre preul de emisiune mai mic i valoarea nominal aobligaiunii, i se restituie la scadent3. Obligaiuni cu loterie care urmresc obinerea unor ctiguri n urma tragerii la loterie,impunnd tratri contabile diferite fat de obligaiunile obinuite sau cele cu prim.
Pe lng societile pe aciuni pot emite obligaiuni i regiile autonome i instituiile publice.Aa cum s-a precizat, obligaiunile au pe lng valoarea nominal (Vn) i o valoare de
emisiune (Ve), care poate fi egal sau mai mic dect valoarea nominal, precum i o valoare derambursare (Vr) care poate fi egal sau superioar valorii nominale.
Diferena dintre valoarea nominal mai mare i valoarea de emisiune mai mic reprezintprima de emisiune, iar diferena dintre valoarea de rambursare mai mare i valoare nominal maimic reprezint prima de rambursare.Conform uzanelor, att prima de emisiune ct i prima de rambursare se achit deintoruluiobligaiunii la rscumprarea acestora.
De asemenea, precizm c n conformitate cu Legea 52/1994, n Romnia, pn n prezent,emisiunea de obligaiuni se face numai pe piaa de capital reglementat, instituindu-se isimbolizndu-se n conturi de mprumuturi din obligaiuni n funcie de modul de garantare a lor, deexemplu: 1614 mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de stat sau 1615mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de bnci.
Reflectarea n contabilitate a obligaiunilor obinuite, ordinare
( O societate comercial pe aciuni emite prin subscripie public obligaiuni ordinare, la 01.07.Ncu termen de rambursare la 30.06.N+1, la valoarea nominal de 5.000 lei, cu o dobnd anuala de20% pltibila la data rambursrii mprumutului din emisiunea de obligaiuni.
n exerciiul financiar N:Pasul 1 : Contabilizat emisiunea de obligaiuni obinuite conform prospectului de emisiune, lavaloarea nominal 5.000, se nregistreaz:
461 Debitori diveri = 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 5.000
Pasul 2: Contabilizat ncasarea prin banc a valorii de emisiune a obligaiunilor, conform extrasuluide cont, prin nregistrarea:
5121 Conturi la bnci n lei = 461 Debitori diveri 5.000
Pasul 3: Calculat i contabilizat cheltuielile cu dobnda pentru anul N, conform nregistrrii:Calculul dobnzii 5.000 lei 20 % = 500 lei;nregistrarea n contabilitate a dobnzii:
-
8/2/2019 ate Financiara -Curs
39/141
39
666 Cheltuieli privind dobnzile = 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni 500
n exerciiul financiar N+1 :
Pasul 1: rambursarea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni, precum i achitarea dobnziloraferente att exerciiului financiar N cat i exerciiului financiar N+1:
%161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni666 Cheltuieli privind dobnzile
= 5121 Conturi la bnci n lei 6.0005.000
500500
Reflectarea n contabilitate a obligaiunilor cu prim sau cu cupon zero
(O societate comercial pe aciuni emite la 01.04.N conform prospectului de emisiune un pachetde obligaiuni cu prim sau cu cupon zero, avnd valoare de rambursare de 7.600 lei i o valoare deemisiune de 4.000 lei
n exerciiul financiar N:
Pasul 1: emiterea pachetului de aciuni, cu cupon zero, conform prospectului de emisiune, prinnregistrarea:
%461 Debitori diveri169 Prime privind rambursarea bligaiunilor
= 161 mprumuturi din emisiuni deobligaiuni
7.6004.0003.600
Pasul 2: ncasarea valorii de emisiune a prospectului de obligaiuni, conform nregistrrii:
5121 Conturi la bnci n lei = 461 Debitori diveri 4.000
Pasul 3 amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor aferenta exerciiului financiar N ( 3600lei : 18 luni x 9 luni = 1800 lei)
6868 Cheltuieli financiare privind amortizareaprimelor de rambursare a obligaiunilor
= 169 Prime privind rambursareaobligaiunilor
1.800
n exerciiul financiar N+1 :
Pasul 1: Amortizarea primelor privind rambursarea obligaiunilor:
6868 Cheltuieli financiare privind amortizareaprimelor de rambursare a obligaiunilor = 169 Prime privind rambursareaobligaiunilor 1.800
Pasul 2: rambursarea mprumutului din emisiuni de obligaiuni cu prim, conform nregistrrii:
161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni = 5121 Conturi la bnci n lei 7.600
Reflectarea n contabilitate a obligaiunilor cu loterie
( O societate comercial pe aciuni (regie autonom, instituie public) emite conformprospectului de emisiune, obligaiuni cu loterie, la valoarea nominal n sum x, care serscumpra nainte de scadent la valoare y, mai mare dect cea nominal cu k, iar la tragerea laloterie se achit ctigul z.
-
8/2/2019 ate Financiara -Curs
40/141
40
Contabilizat emisiunea parchetului de obligaiuni cu ctig, conform nregistrrii:
461 Debitori diveri = 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni
Contabilizat ncasarea valorii nominale a aciunilor, conform extrasului de cont:
5121 Conturi la bnci n lei = 461 Debitori diveri
Contabilizat tragerea la sorti a obligaiunilor ctigtoare, pentru ctigul z debitat prin cas,conform nregistrrii:
668 Alte cheltuieli financiare = 5311 Casa n lei
Rscumprarea obligaiunilor la valoarea y, achitat prin banc, conform extrasului de cont:
505 Obligaiuni emise i rscumprate = 5121 Conturi la bnci n lei
Contabilizat anularea obligaiunilor emise i rscumprate, conform nregistrrii:
%161mprumuturi din emisiuni de obligaiuni6642 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate
= 505 Obligaiuni emise irscumprate
Reflectarea n contabilitate a obligaiunilor convertibile n aciuni
contabilizat convertirea obligaiunilor n aciuni, conform nregistrrii:
161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni = 456 Decontri cu acionarii sau asociaii privind capitalul
contabilizat trecerea obligaiunilor rscumprate la capital, innd cont de paritate i primade conversie, conform nregistrrii:
505 Obligaiuni emise irscumprate = %1012Capital subscris vrsat1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni
contabilizat anularea obligaiunilor rscumprate, convertite n aciuni, prin nregistrarea:
456 Decontri cu acionarii sau asociaii privind capitalul = 505 Obligaiuni emise i rscumprate
3.11.3. Contabilitatea mprumuturilor din credite bancare
Pentru completarea disponibilitilor, o societate comercial poate apela la contractarea decredite pe termen lung sau mijlociu cu instituii bancare specializate. Pentru urmrirea i controlulacestor credite primite de la bnci se utilizeaz contul 162 Credite bancare pe termen lung .Sunt considerate credite bancare pe termen lung cele care au un termen de exigibilitate de peste 1 an.
( O societate comercial contracteaz i primete prin cont de disponibil la 01.07.N, cuscadenta la 31.12.N+1 un credit bancar de 10.000 lei, cu o dobnda de 20% pe an pltibila n ultimazi bancara a fiecrui exerciiu financiar. Creditul bancar contractat nu poate fi restitui la 31.12.N+1 cise restituie integral la 31.1.N+2 cu o dobnd penalizatoare de 0.01% pentru fiecare zi ntrziere.
n exerciiul financiar N ncasarea creditului bancar prin cont de disponibil:
5121 Conturi la bnci n lei = 1621Credite bancare pe termen lung 10.000
-
8/2/2019 ate Financiara -Curs
41/141
41
Plata dobnzilor aferente exerciiului financiar N: (10.000 x 20% : 12 luni ) x 6 luni =1.000 lei
666 Cheltuieli privind dobnzile = 5121 Conturi la bnci n lei 1.000
n exerciiul financiar N+1 Plata dobnzilor aferente exerciiului financiar N+1: 10.000 x 20% = 2.000 lei
666 Cheltuieli privind dobnzile = 5121 Conturi la bnci n lei 2.000
Transferarea la 31.12.N+1 a creditelor pe termen lung i mediu la credite nerambursate la scadenta:
1621Credite bancare pe termenlung
= 1622Credite bancare pe termen lungnerambursate la scadenta
10.000
n exerciiul financiar N+2 Rambursarea creditului restant
1622Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenta = 5121 Conturi la bnci n lei 10.000
Plata dobnzilor, inclusiv a celor penalizatoare aferente exerciiului financiar N+2: (10.000 x 20% :
12 luni )+ (10.000 x 0.01% x 30 zile) =166,67 + 30 = 197,67 lei
666 Cheltuieli privind dobnzile = 5121 Conturi la bnci n lei 197,67
3.11.4. Contabilitatea altor mprumuturilor si datorii asimilate
Evidenta altor mprumuturi i datorii asimilate, cum sunt : depozite, garaniile bneti primite,datoriile privind concesiunile, brevetele, licenele i alte datorii asimilate se ine de ctre unitateapatrimonial primitoare cu ajutorul contului :167 "Alte mprumuturi i datorii asimilate"
(O societate comercial achiziioneaz la 01.01.N, printr-un mprumut de concesiune scadent la31.12.N+1 un brevet n valoare de 4.000 USD. Dobnda negociata prin contract este de 10% pltibilala scadenta mprumutului de concesiune. Cursurile valutare sunt: la 01.01.N : 3,10 lei/USD; la31.12.N: 3,13 lei/USD; la 31.12 N+1: 3,18 lei/USD
n exerciiul financiar N Achiziionarea brevetului printr-un mprumut de concesiune: 4.000 USD x 3,10 lei/USD = 12.400lei
205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale,drepturi i active similare
= 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 12.400
nregistrarea cheltuielilor cu dobnzile aferente exerciiului financiar N: 4.000 USD x 10% x 3,13lei/USD = 403,13 lei666