1

Chapitre 1 : Prsentation gnrale ...................................................................................................4

Section 1 : De Iapproche classique lapproche par les risques ............................................4

Section 2 : Le modle daudit par les risques.............................................................................6 I- LEtude dtaille de la typologie des risques daudit .........................................................9

1) Risque inhrent...............................................................................................................10 2) Risque li au contrle.....................................................................................................16 3) Risque de non dtection ................................................................................................18

a) Inefficacit des procdures daudit imputable lauditeur ....................................18 b) Inefficacit des procdures daudit imputable aux tiers ........................................19

II- Le lien entre les divers types de risques et la modlisation...........................................20 a) utilisation dune expression quantitative .....................................................................21 b) utilisation dune expression qualitative .......................................................................23

III- Les niveaux des risques et leur impact sur lapproche daudit .....................................25 III-1- Les assertions sous-tendant ltablissement des tats financiers .......................26

(a) Assertions concernant les flux doprations et les vnements survenus au cours de la priode audite : .........................................................................................26 (b) Assertions concernant les soldes des comptes enfin de priode .......................27 (c) Assertions concernant la prsentation et les informations fournies dans les tats financiers ...............................................................................................................27

Section 3 : Lvolution de lapproche par les risques vers le Business Risk Audit : B.R.A.......................................................................................................................................................29

3-1- Aperu sur lapproche daudit stratgique base sur le Business Risk.................30 Phase 1 : Analyse stratgique ...........................................................................................33 Phase 2 : Analyse des processus .....................................................................................35 Phase 3 : Procdures daudit complmentaires et ltablissement des rapports ........38

3-2- Laudit stratgique en tant que prolongement de laudit par les risques...................39 3-3- Lien avec le modle du risque daudit ...........................................................................42 3-4- Lien avec la notion de fraude..........................................................................................42 3-5- Lien avec la notion de continuit dexploitation ...........................................................43 3-6- Impact sur les moyens de collecte dlments probants.............................................43

Section 4 : Les tapes pralables lacceptation dune mission daudit ..............................43

a) Evaluation de lindpendance............................................................................................44 b) Evaluation de la comptence pour accomplir laudit ......................................................44 c) Apprciation de lintgrit de la direction.........................................................................45 d) Identification des circonstances spciales et risques inhabituels ................................45 e) Dtermination de la capacit appliquer les diligences normales................................46 f ) La lettre de mission ............................................................................................................47

Lannexe 1 : ISA 210 rvise : Termes de la mission daudit .........................................49 Annexe 2 : Section 210 du code dthique de IIFAC : Nomination professionnelle ....52 En cas de changements dans une nomination professionnelle, voici les recommandations qui lui ont t faites dans le cadre du code dthique :...................54 Pour traiter les conflits dintrts, la section 220 : Conflits dintrts a recommand :..............................................................................................................................................56 Au cas o un professionnel comptable est sollicit pour exprimer un 2me avis, la section 230 : Deuxime avis a recommand :..................................................................57

Chapitre 2 : La planification de laudit ...........................................................................................58

Section 1 : La comprhension de lentit et de son secteur dactivit...................................61

2

A. Les techniques utilises par lauditeur pour la comprhension de lentit et de son secteur dactivit .....................................................................................................................64

A.1. Identification des parties lies et des informations fournir les concernant .......65 A.2. Identification et validation du cadre de prsentation de linformation financire.68 A.3. Comprhension et apprciation de lenvironnement juridique et fiscal du client 70 A.4. Mesure et revue de la performance financire de lentit .......................................71

B. Les moyens utiliss par lauditeur pour la comprhension de lentit et de son secteur dactivit .....................................................................................................................73

B.1. Revue des dossiers de travail de lexercice prcdent ...........................................74 B.2. Collecte de donnes pertinentes laudit sur les affaires du client et sur son secteur dactivit.................................................................................................................74 B.3. Visite des lieux.............................................................................................................74 B.4. Entretiens avec les personnes charges de laudit interne ....................................75 B.5. Entretiens avec les dirigeants et communication avec la gouvernance................75

Section 2 : La comprhension des objectifs, des stratgies et des risques daffaires et des processus dapprciation de ces risques .................................................................................76

ISA 315 (Annexe 3): Faits et situations susceptibles dindiquer lexistence de risques danomalies significatives..................................................................................................81

Section 3 : La comprhension des composantes du contrle interne et lidentification des processus cls .............................................................................................................................83

3.1. Dfinitions du contrle interne .......................................................................................83 3.2. Les composantes du contrle interne............................................................................84

a. L environnement de contrle........................................................................................84 a. 1. La communication et maintien de lintgrit et de valeurs thiques.................88 a. 2 Engagement lgard de la comptence ..............................................................88 a. 3 Participation des responsables de la gouvernance .............................................88 a. 4 Philosophie et style de gestion appliqus par la direction .................................89 a. 5 Structure organisationnelle ....................................................................................89 a. 6 Attribution des pouvoirs et des responsabilits ..................................................89 a. 7 Politiques et pratiques de gestion des ressources humaines ............................90

b. Le processus dapprciation des risques daffaires ...................................................90 c. Le systme dinformation et les processus connexes lis linformation financire et la communication (y compris le systme comptable)..............................................90 d. Les procdures de contrle ou activits de contrle..................................................92

d.1. Lautorisation...........................................................................................................93 d.2. La revue des performances....................................................................................93 d.3. Le traitement de linformation ................................................................................93 d.4. Les contrles physiques ........................................................................................93 d.5. La sparation des tches........................................................................................94

e. La surveillance des contrles........................................................................................94 3.3. Identification des processus cls ...................................................................................96

Section 4 : Lexamen analytique prliminaire ...........................................................................98

Section 5 : La fixation du seuil de signification global ............................................................99

5-1- Dfinition et utilit du seuil de signification..................................................................99 5-2- Relativit du concept du seuil de signification ...........................................................101 5-3- Fixation du seuil de significatif.....................................................................................101

5-3-1- Les facteurs quantitatifs de fixation du seuil de signification ...........................103 5-3-2- Les facteurs qualitatifs affectant de fixation du seuil de signification..............104

3

5-3-3- Apprciation du seuil de signification au niveau des tats financiers (phase de planification)......................................................................................................................105 5-3-4- Apprciation du seuil de signification au niveau des rubriques des tats financiers lors de la mise en uvre des tests daudit...................................................106 5-3-5-Allocation du seuil de signification global aux diffrentes rubriques des tats financiers ...........................................................................................................................106 5-3-6- Relation entre le seuil de signification et lvidence daudit..............................108 5-3-7-Relation entre le seuil de signification et le risque daudit .................................109 5-3-8-Rvision des risques et de lvidence daudit ......................................................111

Section 6 : Lapprciation des risques danomalies significatives au niveau des assertions & la dfinition de la stratgie prliminaire daudit..................................................................112

6-1- Risques significatifs qui requirent une dmarche daudit particulire...................114 6-2- Risques pour lesquels des contrles de substance seuls ne peuvent fournir des lments probants suffisants et appropris.......................................................................116 6-3- Etablissement de la stratgie prliminaire daudit par assertion..............................119

6-3-1- Stratgie corroborative ..........................................................................................120 6-3-2- Stratgie mixte........................................................................................................121

Section 7 : La formalisation du plan daudit (nature/timing/tendue) ..................................123

*

4

DEUXIEME PARTIE : LAPPROCHE DAUDIT PAR LES RISQUES

Chapitre 1 : Prsentation gnrale

Section 1 : De Iapproche classique lapproche par les risques

Dans le pass, lauditeur financier commence directement par les comptes pour

vrifier toutes les pices comptables et naccordait pas ou peu dimportance la

comprhension de lactivit de lentit, ses systmes de traitement de

linformation comptable et son contrle interne.

Sous leffet de laccroissement de la taille des entreprises et du nombre de plus en

plus important de pices et documents comptables, la premire volution a

consist, pour les auditeurs, chercher le moyen dallger le contrle des

comptes en accordant un rle accru aux systmes de contrle interne. Do la

naissance de lapproche par les systmes.

La deuxime volution, au dbut des annes 1970, sarticule autour de la notion

de risque . Cest lapproche daudit par les risques. Cette approche, limite initialement aux grands cabinets qui sont lorigine de sa mise en application,

sest vue progressivement tendue, partir des annes 1980, aux autres

professionnels.

Ladoption de cette approche sest rendue ncessaire pour faire face aux besoins

des utilisateurs, qui accordent plus dimportance lopinion et au rapport daudit

qu la justification des comptes, et aux besoins des cabinets qui devenant de plus

en plus nombreux, sont soumis aux rgles de la concurrence et doivent ainsi tre

de plus en plus comptitifs.

Ces besoins sont ressentis travers le concours des facteurs suivants :

- La ncessit doptimiser les ressources (auditeurs) sur le terrain, qui

sont gnralement en nombre insuffisant par rapport la masse de

travaux demands

- Des dlais de plus en plus courts sont allous lauditeur pour exprimer

une opinion daudit et remettre un rapport (souvent de quelques semaines partir de la communication des tats financiers par la

direction)

5

- Des honoraires limits par la concurrence interprofessionnelle et par le

fait que les clients ne sont pas prts acheter la prestation de lauditeur nimporte quel prix

- De nouvelles exigences quant la qualit et les rsultats de laudit, sont

exprimes par les utilisateurs, les autorits de contrle et les

rgulateurs.

Il semble donc que lquation est difficile rsoudre, et lon se demande comment

arriver avec des honoraires tirs vers le bas par la concurrence raliser des

gains de productivit, en limitant notamment les budgets temps, tout en

augmentant le niveau dassurance ainsi que lefficacit et la qualit de laudit ?

En matire daudit lapproche par les risques, apporte un dbut de solution. Elle

comporte une suite dtapes au cours de laquelle I auditeur aborde laudit en

allant du gnral au particulier.

Notons, dans ce cadre, que lutilisation de lexamen analytique et des sondages

statistiques occupe une place importante, puisquils permettent de dtecter et

dextrapoler les erreurs au moindre cot (sans tre oblig dexaminer la totalit de

la population).

Cest ainsi que la mission daudit ne commence pas par lexamen des documents

justifiant les critures comptables, mais plutt, par lobservation de lactivit de

lentit, de son environnement, de la structure de son capital, de son organisation,

du style et de la philosophie de sa direction, du fonctionnement de ses units

oprationnelles les plus importantes et de la manire dont les oprations

comptables sont conduites, contrles et enregistres.

Cest une nouvelle vision des choses qui permet lauditeur de porter directement

son attention sur les aspects qui affectent significativement les tats financiers et

donc de ne pas insister sur les aspects secondaires.

Lauditeur se comporte ainsi comme un pcheur dans la mer qui soriente vers les

endroits o le poisson se trouverait en grandes quantits, et nglige ainsi les

endroits o les indices montrent quil ny a pas ou peu de poisson .

Cest ainsi que lapproche daudit par les risques englobe :

la prise en considration de lenvironnement de lentreprise,

la faon dont lentreprise traduit en comptabilit les vnements et

transactions et

6

la capacit du contrle interne prvenir et dtecter les fraudes et erreurs.

Lobjectif tant donc, de concentrer leffort de lauditeur sur les zones risques.

Ceci se traduit par une meilleure efficacit (ralisation de lobjectif de certification)

et une efficience (adquation cots / avantages des moyens de vrification mis en

uvre) de laudit.

La comparaison entre lapproche par les risques et lapproche traditionnelle daudit

se prsente schmatiquement comme suit :

Section 2 : Le modle daudit par les risques

Lauditeur est appel exprimer son opinion dans un rapport. Le risque quil peut

encourir, cest le risque de se tromper sur son opinion. Cest ce quon a convenu

dappeler le risque daudit.

Lapproche daudit par les risques cherche donc tudier les composantes du

risque daudit ainsi que la relation qui existe entre ces composantes.

LISA 200 rvise (objectif et principes gnraux en matire daudit dtats

financiers) donne la dfinition suivante Le risque daudit (RA) est le risque que

lauditeur exprime une opinion inapproprie sur des tats financiers errons de

faon significative .

Cette dfinition du risque daudit exclut le risque que lauditeur puisse de faon

errone exprimer une opinion sur le fait que les tats financiers comportent des

anomalies significatives.

La diffrence entre les deux cas : cest que dans le 1er cas (lauditeur sest tromp dune manire involontaire); et dans le 2me cas (lauditeur a tromp les utilisateurs de manire volontaire)

Evnements

& Transactions

& Pices justificatives

Etats financiers

Systme comptable &

Contrle interne

Approche par les risques

Approche traditionnelle

7

Le paragraphe 25 de lISA 200 prcise que Le risque daudit (RA) est fonction

du risque danomalies significatives (qui se traduit par la combinaison de deux

risques (R.l. x R.C.) risque inhrent x risque li au contrle ) contenues dans les tats financiers et du risque de non-dtection (RND)

Daprs la mme norme ISA 200 : Le risque inhrent (RI) correspond la

possibilit quune assertion comporte une anomalie qui pourrait tre significative,

soit individuellement, soit cumule avec d autres anomalies, nonobstant les

contrles existants .

Cest--dire que malgr les contrles effectus, il est toujours possible quune

anomalie significative pourrait exister dans une assertion (affirmation ou dclaration).

Daprs la mme norme ISA 200 : Le risque li au contrle (RC) est le risque quune anomalie susceptible de survenir dans une assertion et pouvant prsenter

un caractre significatif soit individuellement, soit cumule avec dautres

anomalies, ne soit ni prvenue, ni dtecte et corrige en temps voulu par le

contrle interne de lentit. Ce risque dpend de lefficacit, de la conception et du

fonctionnement du contrle interne destin atteindre les objectifs de lentit

relatifs ltablissement des tats financiers .

Aussi et daprs le paragraphe 30 de la mme norme ISA 200 rvise : Le

risque inhrent et le risque li au contrle sont des risques propres lentit ; ils existent indpendamment de laudit des tats financiers.

Il est donc demand lauditeur dvaluer le risque danomalies significatives au

niveau des assertions pour dfinir les procdures daudit complmentaires, bien

que cette valuation relve du jugement et non de la mesure prcise du niveau de

risque.

Lorsque son valuation du risque danomalies se fonde sur lattente que les

contrles fonctionnent de manire efficace, il doit mettre en uvre des tests de

procdures pour justifier son valuation.

Nous attirons lattention sur le fait que les Normes ISA ne se rfrent

gnralement pas au risque inhrent et au risque li au contrle sparment, mais

plutt en terme dvaluation globale du risque danomalies significatives.

Bien que les Normes ISA dcrivent en rgle gnrale lvaluation globale du

risque danomalies significatives, lauditeur peut procder lvaluation du risque

inhrent et du risque li au contrle de manire spare ou globale, en fonction

8

des techniques daudit adoptes ou des mthodologies suivies et de

considrations pratiques.

Maintenant pour ce qui concerne le risque de non dtection (RND), le paragraphe 31 de la mme norme ISA 200 rvise le dfinit comme tant le

risque que lauditeur ne dtecte pas une anomalie qui existe dans une assertion et

qui pourrait tre significative, soit individuellement, soit cumule avec dautres

anomalies .

En se rfrant au lexique des normes internationales daudit nous remarquons

que lancienne dfinition du risque de non dtection a volu. En effet, celle

donne par le lexique est la suivante: cest le risque que les contrles

substantifs (matrialiss ce sont les contrles effectus sur les pices justificatives) mis en

uvre par lauditeur ne parviennent pas dtecter une erreur dans un solde de

compte ou dans une catgorie de transactions qui, isoles ou cumules des

anomalies dans dautres soldes ou catgories de transactions serait

significatives

Dans la nouvelle version lauditeur ne parvient pas de dtecter lanomalie quelque soit la

procdure daudit utilise, alors que dans lancienne version lauditeur ne parvient pas de dtecter

lanomalie travers les contrles substantifs.

Le risque de non-dtection est fonction de lefficacit dune procdure daudit et de

sa mise en uvre par lauditeur.

Remarquons par ailleurs, que le risque de non-dtection ne peut jamais tre rduit

zro car lauditeur nexamine gnralement pas chacun des flux de transactions,

des soldes de comptes ou des informations fournies dans les tats financiers, ou

du fait dautres facteurs. Ces autres facteurs incluent :

- et la possibilit que lauditeur puisse choisir une procdure daudit

inapproprie,

- et lapplication de faon errone dune procdure daudit approprie, ou

aussi

- le fait de donner une mauvaise interprtation aux rsultats des travaux daudit.

Ces autres facteurs peuvent gnralement tre traits :

autant par une planification adquate des travaux,

que par une affectation correcte du personnel la mission,

9

que lexercice dun esprit critique, ou encore

par une supervision et une revue des travaux daudit raliss

Ctait donc la dfinition de chaque type de risque. Allons-y maintenant pour

ltude dtaille de la typologie des risques daudit !

I- LEtude dtaille de la typologie des risques daudit

Notons dabord que le dictionnaire Larousse dfinit le terme risque comme un

danger ou un inconvnient possible.

Quant au risque daudit, et comme il a t dfnifi prcdemment, il correspond la possibilit pour lauditeur dexprimer une opinion inapproprie sur les tats

financiers du fait danomalies significatives contenues dans ceux-ci.

Daprs les normes ISA, le risque daudit est ventil en deux composantes :

le risque danomalies significatives qui se subdivise lui-mme en deux

risques : le risque inhrent et le risque de non-contrle et aussi,

le risque de non dtection.

Comme vous le savez dj et nous le rappelons encore, que le risque inhrent

(RI) et le risque de non-contrle (R.C) sont des risques propres lentit et qui

existent indpendamment de laudit des tats financiers.

Dailleurs, il est souvent difficile de dissocier ces deux risques. En pratique,

lauditeur procde leur valuation ensemble et on parle alors de risques

combins, ou au sens de IISA 200, on parle de risque danomalies significatives

dans les tats financiers.

Ce risque danomalies significatives fait partie dun ensemble encore plus large

appel risques oprationnels, risques lis lactivit ou risques daffaire

(Business-Risk) qui correspond lensemble des risques auxquels est expose

toute entreprise (risque commercial, financiers, de changes,...).

En effet, et daprs lISA 200 rvise Les entits dploient des stratgies pour

atteindre leurs objectifs et, selon la nature de leurs activits et du secteur auquel

elles appartiennent, le cadre rglementaire dans lequel elles exercent leurs

activits, ainsi que leur taille et leur complexit, elles sont exposes divers

risques daffaire. Il incombe donc, la direction d identifier ces risques et de

prendre des mesures leur gard.

10

Cependant, ce ne sont pas tous les risques qui sont lis la prparation des tats

financiers. L auditeur ne se proccupe que des risques susceptibles davoir une incidence sur les tats financiers .

Daprs IISA 315 Les risques daffaires dcoulent de conditions, de faits, de

circonstances ou de mesures importants qui pourraient avoir une incidence

ngative sur la capacit de lentit d atteindre ses objectifs et de mettre

excution ses stratgies . Donc ce risque se ralise lorsque l entreprise n atteint

pas ses objectifs ou se fixe des stratgies inappropris.

Le risque daffaire est plus gnral que le risque danomalies significatives dans

les tats financiers, bien quil englobe ce dernier. Le changement et la complexit

peuvent tre lorigine du risque daffaire ; dailleurs, le fait mme de ne pas

reconnatre la ncessit du changement peut aussi constituer un risque.

Le changement peut dcouler, par exemple,

- du dveloppement de nouveaux produits susceptibles dtre vous lchec;

- du caractre inadquat du march, mme si les produits sont dvelopps

correctement;

- ou de vices susceptibles de donner lieu des passifs ou de menacer la

rputation de lentit.

titre dexemple de projets complexes, citons les projets dingnierie long terme

(tels que la construction dun navire ou celle dun pont suspendu,) dont la conduite

et la gestion prsentent des risques sur les plans de I tablissement du prix, du

cot de revient, de la conception et du contrle de la performance.

La plupart des risques daffaire finissent par avoir des consquences financires

et, par mme, une incidence sur les tats financiers. Toutefois, tous ces risques

ne constituent pas ncessairement des risques danomalies significatives.

Lexamen, par lauditeur, de la question de savoir si un risque daffaire peut

donner lieu une anomalie significative se fait donc la lumire des

circonstances propres lentit.

1) Le risque inhrent

Comment se prsente le risque inhrent ? comme il a t dit prcdemment, Le

risque inhrent correspond la possibilit quune assertion comporte une

anomalie qui pourrait tre significative, soit individuellement, soit cumule avec

dautres anomalies, nonobstant les contrles existants .

11

Cest le risque quune assertion comporte des anomalies significatives, supposer

quil ny a pas de contrles connexes.

Le risque de telles erreurs est plus lev pour certaines assertions, ainsi que pour

les catgories doprations, soldes de comptes et informations fournies

correspondants, que pour d autres.

La norme prcite donne les exemples suivants de facteurs internes :

- Les calculs complexes sont plus susceptibles de comporter des erreurs

que les calculs simples

- Les comptes constitus de montants provenant destimations

comptables prsentent des risques plus levs que les comptes

constitus de donnes factuelles de nature relativement courante.

La norme prcite donne les exemples suivants de facteurs externes qui ont eux

aussi une incidence sur le risque inhrent. Par exemple :

- Les progrs technologiques qui pourraient rendre obsolte un produit

donn, ce qui augmenterait le risque d une survaluation des stocks.

La norme prcise galement: Outre les facteurs qui peuvent tre lis une assertion particulire relative une catgorie dopration, un solde de compte ou une information fournie dans les tats financiers, il y a aussi des facteurs

propres lentit ou son environnement qui sont lis plusieurs ou la totalit des catgories doprations, des soldes ou des informations peuvent avoir

une incidence sur le risque inhrent propre une assertion relative une

catgorie doprations, un solde ou une information en particulier. En effet, un

fonds de roulement insuffisant pour poursuivre les activits ou un secteur dactivit

en dclin caractris par un grand nombre de faillites, constituent des exemples

de facteurs du second type .

Le risque inhrent est mesur par la probabilit dexistence, nonobstant le contrle

interne en place, danomalie dont le montant est significatif. Le risque quune

assertion comporte des erreurs significatives, sans considrer leffet correcteur

des systmes de contrles.

On peut distinguer deux grandes catgories de facteurs de risque inhrent :

1- Ceux relatifs une assertion particulire,

2- Ceux gnraux concernant lensemble de lentit ou son environnement.

1. Au niveau dune assertion particulire

12

Les principaux facteurs pouvant donner lieu un risque danomalies significatives

dans une assertion particulire, dans le solde dun compte ou dune catgorie

doprations peuvent tre regroups de la faon suivante

Les calculs complexes sont plus susceptibles de comporter des erreurs

que les calculs simples.

Estimations comptables : Les valuations, faisant appel au jugement des

dirigeants, peuvent tre effectues sur la base de critres subjectifs et

arbitraires (les provisions, les charges rpartir sur plusieurs exercices,...).

Les comptes aliments par des estimations comptables prsentent des

risques plus levs que les comptes constitus de donnes de nature

courante.

Les progrs technologiques peuvent rendre obsolte un produit ce qui

augmente le risque de survaluation des stocks.

Nature de llment comptabilis : Vulnrabilit (fragilit) des certains

actifs (argent de la caisse, stocks de pierres prcieuses,...).

Elment exceptionnel que le personnel nest pas habitu traiter.

Mthodes dvaluation : Valorisation de stocks industriels rsultants dun

systme compliqu de comptabilit analytique, valuation des en-cours

dans les entreprises de travaux publics, comptabilisation des produits et

des stocks dans le cadre dun contrat de construction,

Difficults de comptage, mesurage, jaugeage, pesage de certains stocks,

cest le cas des poissons dans leau, des cultures dans le sol, dun stock

dhuiles, de phosphates, ou de ciments,...

2- Facteurs gnraux pour lensemble de lentit

La synthse des diffrents facteurs du risque inhrent lensemble de lentit ou

son environnement qui sont lis plusieurs ou la totalit des catgories

doprations, des soldes ou des informations des tats financiers dans leur

globalit peut se prsenter comme suit :

Facteurs gnraux lis au secteur dactivit de lentit

- Rglementation particulire et complexe (banques, assurances, )

- Activit saisonnire (htels, socits agricoles,..) : lentreprise peut connatre

des priodes de pointe concernant son activit toute entire ou une partie de

celle-ci. Une telle situation peut tre source de pression sur le systme de

13

contrle interne pendant lesdites priodes de pointe du fait de

laccroissement du volume des oprations traites.

- tat du secteur dactivit (secteur porteur ou en dclin, secteur fortement

concentr, concurrence acharne entre oprateurs du secteur, )

Facteurs spcifiques lentit

- Situation juridico-conomique et financire : Lauditeur procde lanalyse

de la situation conomique, juridique et financire de lentreprise pour

valuer les risques qui en dcoulent. On peut dtecter :

1. des problmes de trsorerie :Une entreprise dont le secteur dactivit

est trs concurrentiel et qui a des difficults financires peut tre

conduite prsenter ou valuer des comptes non conformes aux

principes comptables, par exemple valorisation des stocks

suprieure au prix de vente sans constater des provisions.

2. une dpendance vis--vis dun client ou dun fournisseur : Une

entreprise dont la clientle est restreinte et limite quelques clients

peut encourir un risque plus important quune entreprise qui a une

clientle trs diversifie en cas de perte dun client et une entreprise

qui dpend trop dun fournisseur risque en cas de difficults

linterruption des livraisons en matires premires et, par

consquent, la continuit de son exploitation risque dtre remise en

cause.

3. limportance des parties lies,

4. des litiges en cours,

5. un parpillement des implantations gographiques,

6. la continuit dexploitation menace : Les risques de non continuit

de l'exploitation pour une entreprise en difficult renseignent sur

lamplification des risques d'erreurs. Cest un milieu qui peut tolrer

des erreurs.

7. des risques de recouvrement et de change,

8. ltat de la concurrence,

9. un risque fiscal, etc ...

14

- Organisation interne de lentit : les lments peuvent constituer des sources

de risque :

1. labsence dun manuel de procdures (en effet, une entreprise dont

les procdures administratives, les organigrammes, les dfinitions

des fonctions ne sont pas existants ou ne sont pas mis jour est une

entreprise mal organise, elle est donc risque,

2. labsence de contrle budgtaire,

3. labsence dune cellule daudit interne quand la taille de lentit le

ncessite,

4. lutilisation de systmes informatiques sophistiqus,...

- Direction de lentreprise :

1. Intgrit des dirigeants. En effet, lattitude des dirigeants est

essentielle pour mesurer la confiance, priori, que lauditeur peut

accorder aux comptes. Il sagit de lintgrit morale des personnes

responsables des tats financiers.

2. leur profil (connaissances et exprience),

3. politique de rmunration du personnel dirigeant,

4. pressions inhabituelles exerces sur la direction et notamment les

circonstances qui pourraient les inciter manipuler les comptes

(remaniement au sein de lquipe dirigeante intervenu durant

lexercice,

5. entreprise au bord de la faillite,

6. entreprise cote intresse par une bonne performance boursire,

). Dans certaines circonstances, les dirigeants peuvent tre

amens prsenter des EF errons, pour maintenir lev le cours

de laction en bourse,

7. le dtournement de fonds au profit dentreprises dans les quelles, les

dirigeants ont des intrts

Dautres exemples peuvent tre donns : nous citons

La rentabilit de l'entreprise par rapport au secteur qui peut renseigner sur

l'existence d'un risque derreurs inhrentes l'entreprise par rapport son

secteur.

15

L'existence d'inexactitudes dtectes au cours des prcdents audits = la

probabilit d'existence de beaucoup derreurs.

La structure du capital, la rpartition du K entre les actionnaires. Soit un capital

trs dilu pas de groupes de majorit, soit un capital trs concentr 99% du

capital dtenue par une seule entreprise.

La deuxime structure est un milieu de risque d'erreurs parce qu'il y a

confusion de patrimoine entre le patrimoine personnel et le patrimoine

social

La premire structure ne va pas amener faire des erreurs.

La rputation, rythme de vie,

La bonne rputation, le rythme de vie normal un milieu avec un

risque d'erreur minimis.

Le contraire constitue un milieu derreurs intentionnel pour majorer les

rsultats.

L'impact d'un progrs technologiques sur la comptitivit de l'entreprise. Une

obsolescence technologique va constituer un milieu de risque par rapport au

secteur des entreprises concurrentes. (le fait de prsenter des immobilisations

gonfles).

La susceptibilit dutiliser certains des actifs de l'entreprise des fins

personnelles appel vulnrabilits des actifs. Exemple agences de location de

voitures : utilisation des voitures par les employs.

La complexit des oprations comptables prsente le risque d'avoir derreurs

importantes exemple pour les oprations de leasing.

L'importance des comptes rsultants d'estimation comptable part de

subjectivit dans le calcul des provisions sur crance.

Risque qu'une entreprise donne peut prsenter un risque suprieur

d'autres entreprises.

Laudit des stocks dune entreprise de travaux publics est plus complexe que

celui des stocks dune entreprise dachat -revente.

En tenant compte de ces facteurs, l'auditeur porte un jugement sur les risques

inhrents depuis la phase de planification de laudit.

Passons maintenant ltude du Risque li au contrle

16

2) Risque li au contrle

Rappelons comme il a t indiqu par lISA 200 : que le risque li au contrle

correspond au risque quune anomalie susceptible de survenir dans une assertion

et pouvant prsenter un caractre significatif soit individuellement, soit cumule

avec dautres anomalies, ne soit ni prvenue, ni dtecte et corrige en temps

voulu par le contrle interne de lentit. Ce risque dpend de lefficacit, de la

conception et du fonctionnement du contrle interne destin atteindre les

objectifs de lentit relatifs ltablissement des tats financiers .

Cest donc, le risque que le contrle interne de lentit ne permette pas de

prvenir, ou de dtecter et de corriger, en temps opportun, une erreur significative

prsente dans une assertion

Ce risque est fonction de la mesure dans laquelle la conception et le

fonctionnement du contrle interne permettent datteindre les objectifs de lentit

qui sont pertinents pour la prparation de ses tats financiers. Il subsiste toujours

un risque li au contrle en raison des limitations inhrentes au contrle interne

Les facteurs de risque li au contrle peuvent tre regroups en deux grandes

catgories selon quils proviennent dune conception inapproprie des procdures

ou dune mauvaise application de celles-ci.

a) Facteurs de risque lis la conception des procdures

Pour quil soit efficace, le systme de contrle interne devrait tre conu de faon

empcher les anomalies de survenir ( laide de contrles de prvention) ou

les dceler et corriger ( laide de contrles de dtection). La mauvaise conception

des systmes est une source de risque lev pour les oprations rptitives. Ceci

est particulirement vrai pour les systmes informatiss puisquune erreur de

conception dun programme se rpercute automatiquement sur toutes les donnes

traites.

b) Facteurs de risque lis lapplication des procdures

Ce risque peut tre li directement aux erreurs de conception dun systme de

traitement de donnes rptitives. En effet, les lments de contrle intgrs au

systme peuvent savrer insuffisants pour prvenir ou dceler les erreurs.

Par exemple la procdure de lancement et de suivi des commandes ne prvoit

pas que le magasinier soit inform par une copie du bon de commande. Il en

17

rsulte un risque daccepter des marchandises non commandes ou non

conformes.

Et mme si les procdures sont fiables de par leur conception, le risque de leur

mauvaise application ne peut tre cart. En effet, le personnel peut, de bonne ou

de mauvaise foi, contourner ces procdures. Ce risque est aussi li aux erreurs

dapplication par le personnel des procdures de contrle interne en raison dun

manque de comprhension du travail raliser ou par incomptence. Ou bien par

des manuvres malintentionnes, ). Dailleurs, il est frquent que pour

certaines transactions, la direction passe outre les systmes de contrle.

Le risque de contourner des procdures de contrle interne convenablement

conues est particulirement important en cas de cumul de fonctions

incompatibles. Rappelons quun bon contrle interne doit, en effet, viter (dans la

limite du possible cots-avantages) quune seule et mme personne assure plus

quune des quatre fonctions suivantes :

- oprationnelle (prise de dcision),

- conservation (dtention matrielle des valeurs et des biens),

- enregistrement et

- contrle.

En informatique, les fonctions incompatibles sont : le dveloppement des

systmes, lexploitation (excution des traitements) et le contrle

Ce risque est fonction de la qualit des systmes de contrle mises en place par

l'entreprise.

Les systmes concernant le systme de contrle interne et le systme comptable.

- Un systme de contrle efficient permet de rduire le risque de contrle un

niveau trs bas, trs proche de zro.

- Un systme de contrle interne dficient et dfaillant conduit une

augmentation des risques de contrle des niveaux proches de 100%.

Le risque de contrle ne peut pas tre nul parce qu'on ne peut pas avoir une

assurance complte.

Par dfaut, le risque de contrle est fix 100% sauf si l'auditeur :

- Parvient identifier des contrles internes.

- Envisage de raliser des tests de procdure pour tayer son valuation.

18

Voyons maintenant ce quil en est pour le RND

3) Risque de non dtection

Daprs lISA 200 : le risque de non-dtection est le risque que lauditeur ne

dtecte pas une anomalie qui existe dans une assertion et qui pourrait tre

significative, soit individuellement, soit cumule avec d autres anomalies .

Ce risque est fonction de lefficacit des procds de vrification et de leur mise

en uvre par lauditeur. Il dcoule en partie du fait que dordinaire le vrificateur

ne vrifie pas intgralement une catgorie doprations, un solde de compte ou

une information fournie dans les tats financiers, et en partie de lexistence

dautres incertitudes.

Ces incertitudes rsultent de la possibilit que le vrificateur

choisisse un procd de vrification inadquat,

applique de faon incorrecte un procd de vrification adquat, ou

interprte mal les rsultats de la vrification.

Elles peuvent normalement tre ramenes un niveau ngligeable au moyen

dune planification adquate,

dune affectation approprie des membres du personnel de vrification,

ainsi que

de la supervision et de la rvision du travail de vrification effectu.

Le risque de non dtection correspond donc, la possibilit que les procdures daudit mises en uvre par lauditeur soient inefficaces et ne lui permettent pas de

dlecter une anomalie dont le montant, seul ou cumul celui dautres anomalies,

est significatif.

Ce risque est caractris par sa rpercussion directe sur la certification, Il peut

faire mettre lauditeur une opinion inapproprie sur les tats financiers.

Linefficacit des procdures mises en application par le rviseur peut tre

impute soit ce dernier soit aux tiers.

a) Inefficacit des procdures daudit imputable lauditeur

Lauditeur peut commettre des erreurs de choix ou dapprciation qui sont de nature rendre inefficaces les procdures daudit mises en uvre. Ces erreurs

sont lies notamment :

19

au recours des procdures inappropries : les facteurs de risque

peuvent rsulter du choix de techniques de contrle non appropries la

situation, dun mauvais chantillonnage ou dune mauvaise estimation des

caractristiques dune population

une mauvaise application de procds daudit appropris,

une valuation incorrecte des systmes comptables et de contrle

interne,

une mauvaise organisation de la mission (profil inadquat de lquipe

intervenante, planning mal tabli, manque de supervision,...),

une mauvaise dfinition de ltendue des travaux (du fait par exemple

de la fixation du seuil de signification un niveau relativement lev,.,.).

un manque de formation ou dexprience

une supervision insuffisante

des conclusions tires dlments probants insuffisants.

b) Inefficacit des procdures daudit imputable aux tiers

Linefficacit des procdures daudit mises en uvre peut ne pas tre directement

imputable au rviseur mais plutt des tiers. Nous pouvons citer, titre indicatif,

comme causes dinefficacit imputable aux tiers :

Le recours aux sondages (domaine non audit, rsultats des sondages

non reprsentatif de la population,...) Le risque li au sondage provient de

la possibilit que la conclusion de lauditeur, fonde sur un chantillon, soit

diffrente de celle laquelle il serait parvenu si toute la population avait t

soumise la mme procdure daudit

Informations trompeuses reues auprs des partenaires de la socit

(circularisation) ou des responsables de celle-ci (entretiens)

Informations dpendant dvnements futurs mal matriss

Ce risque, sil ne peut tre totalement supprim, sera limit par

Une formation assurant la comptence de lauditeur et la mise en uvre

de techniques et mthodes adaptes chaque cas particulier

Une supervision adquate

20

La confrontation des conclusions de lauditeur avec celles du personnel et

de la direction de lentreprise.

Lauditeur sattachera ramener ce risque un degr ngligeable au moyen

dune planification, dune organisation, dune supervision et dune revue des

travaux appropries.

En outre, lauditeur recueille un ensemble dlments probants diffrentes

tapes de sa dmarche, de la prise de connaissance gnrale jusqu lexamen

de la cohrence des comptes annuels en fonction de la connaissance quil a

acquise lors de lapplication de ses autres techniques et procdures de contrle.

Le recoupement de ces divers lments limine les risques dune erreur de

jugement qui pourrait rsulter dune conclusion partielle.

II- Le lien entre les divers types de risques et la modlisation

Le risque inhrent et le risque de non - contrle sont diffrents du risque de non

dtection dans la mesure, o ils existent indpendamment de laudit de

linformation financire. En effet, le risque inhrent et le risque de non contrle

sont lis aux activits de lentit, son environnement et la nature des soldes de

compte ou des catgories doprations, quun audit soit effectu ou pas.

Mme si lauditeur ne peut matriser le risque inhrent et le risque de non contrle,

il peut cependant les apprcier et concevoir des procdures de validit de manire

maintenir le risque de non - dtection un niveau acceptable et, partant,

rduire le risque daudit un niveau bas et acceptable

On remarque toute la difficult dvaluer les risques avec prcision. Lauditeur ne

pourra que donner un ordre de grandeur, lintrieur duquel se situera le niveau

des risques. Mais la question qui se pose est que jusqu quel niveau derreurs

dcouvertes et non corriges, lauditeur va certifier les comptes annuels de

lentreprise sans rserve ? Cest le rle de la fixation dun seuil de signification

pour pouvoir juger le niveau de risque acceptable

Il convient de retenir cependant que le risque de non dtection est en relation

inversement proportionnelle avec les risques inhrent et de non - contrle.

Lorsque ces derniers sont faibles, lauditeur peut accepter un risque de non

dtection important. Inversement, lorsque les risques inhrents et de non -contrle

sont levs, lauditeur doit limiter son risque de non dtection.

21

La proccupation majeure de lauditeur est le risque daudit (risque cumul) plutt

que ses trois composants.

Il commence par fixer le niveau de risque daudit souhait pour dduire son risque

de non dtection permettant de maintenir la combinaison des risques inhrent, de

non contrle et de non - dtection un niveau gal au risque daudit fix.

Lvaluation de ces risques peut tre sous forme qualitative (classement) ou

quantitative (en pourcentages).

a) utilisation dune expression quantitative

Aprs avoir identifi et analys les diffrents risques, lauditeur doit dterminer son

risque daudit qui nest autre chose que le produit des trois risques prcdemment

tudis et procder son valuation.

Les variables prcdemment dfinies sont donc lies par la formule

R.A = R.l x R.C x R.N.D

Le risque daudit est gal : Probabilit derreur x probabilit de non dtection de lerreur RA = (RI x R.N.C.) x R. N. D. O RA = risque daudit; R.I.= risque inhrent R.N.C.= risque de non contrle R.N.D.= risque de non dtection. Le R.A est fix par les termes de la mission (gnralement constant < 5%), il est

fix davance selon le degr de certitude souhait de linformation audite.

Pour les besoins de la planification le risque daudit est appel Risque dAudit

Acceptable (R.A.A).

- Le R.I. & R.C. sont dtermins, pour une assertion donne dans une

entreprise donne et un moment donn.

- La seule vritable inconnue, pour lauditeur lors de la planification, serait

alors le (R.N.D.). Pour les besoins de la planification le R.N.D est appel

R.N.D Prvu ou Planifi R.N.D.P.

Lexpression du modle pourrait scrire alors: R.N.D.P. = R. A. A / RI x R.C.

22

Cette expression est de la forme : Y = a / X, avec : Y = R.N.D.P., X = R.l. x R.C. et

a = constante = R.A.A.

Sa reprsentation graphique donnerait lallure dune branche parabolique comme

le montre le graphique suivant pour a = 5%.

Les valeurs prises par Y sont les suivantes en fonction de X dans le domaine de

dfinition {0,1}

X 5% 20% 50% 80% 100%

Y 100% 25% 10% 6% 5%

Pour a = 20%, les valeurs prises par Y sont les suivantes en fonction de X dans le

domaine de dfinition {0,1}

X 5% 20% 50% 80% 100%

Y 400% 100% 40% 25% 20%

En revenant le formule ci-haut, et aux graphiques ci-joints nous pouvons mieux

comprendre lassise mathmatique des dispositions de lISA 200 selon lesquelles :

Le risque de non-dtection RNDP est inversement proportionnel lapprciation

du risque derreurs significatives RIxRC au niveau des assertions. Plus le vrificateur estime que le risque danomalies significatives est lev, plus le risque

de non-dtection quil peut accepter est faible. linverse, plus il estime que le

risque d anomalies significatives est faible, plus le risque de non-dtection quil

peut accepter est lev .

23

b) utilisation dune expression qualitative

Dans la mesure o les divers types de risques ci-avant examins ne peuvent pas

tre quantifis avec prcision, la mthode adopte consiste faire correspondre

chacun de ces risques une valuation qualitative : Faible, Moyen, Elev.

Une des groupes dtude de lICCA (tendue des sondages en vrification, 1981),

a propos la table suivante de passage des critres quantitatifs ceux qualitatifs.

Type de risque faible modr lev

Risque inhrent 40% 50% 60%

Risque de non contrle 20% 50% 80%

Risque li aux autres procds 30% 50% 70%

La matrice suivante, indique comment le risque de non dtection peut varier en

fonction du risque inhrent et du risque li au contrle.

Les zones grises dans cette matrice correspondent au risque de non dtection.

Ainsi quil ressort du tableau ci-dessus, il doit exister une relation inversment

proportionnelle entre le degr combin du risque inhrent et du risque de non

contrle et celui du risque de non - dtection.

A titre dexemple, lorsque lauditeur estime que le risque inhrent et le risque de

non - contrle sont levs, le risque de non - dtection acceptable doit tre faible

de faon maintenir le risque daudit un niveau bas et acceptable.

Au contraire, lorsque le risque inhrent et le risque de non - contrle sont faibles,

lauditeur peut accepter un risque de non - dtection plus lev tout en maintenant

son risque daudit un niveau bas et acceptable.

Dans tous les cas, la nature, le calendrier et ltendue des procdures de validit

doivent tre pris en considration pour parvenir un risque de non - dtection

acceptable.

Il est prciser que lvaluation du risque inhrent et du risque li au contrle se

fait gnralement dune manire conjointe.

Evaluation de lauditeur du risque li au contrle

Elev Moyen Faible

Elev Faible Faible Moyen

Moyen Faible Moyen Elev Evaluation de lauditeur

du risque inhrent Faible Moyen Elev Elev

24

Dans ce cadre, lISA 200 stipule Le risque inhrent et le risque li au contrle

sont des risques propres lentit, qui existent indpendamment de laudit des

tats financiers. Lauditeur est tenu dapprcier le risque danomalies significatives

au niveau des assertions pour dterminer les procds de vrification appropris

mettre en uvre, mais cette apprciation constitue un jugement plutt quune

mesure prcise du risque .

En gnral, les normes ISA ne mentionnent pas le risque inhrent et le risque de

non-contrle de faon distincte, mais traitent plutt dune apprciation conjointe du

risque danomalies significatives. Mme si les normes ISA dcrivent

habituellement une apprciation conjointe du risque dinexactitudes importantes,

le vrificateur peut faire une apprciation distincte ou conjointe du risque inhrent

et du risque li au contrle, selon les techniques ou mthodes de vrification quil

privilgie et les considrations pratiques.

Donc lapprciation du risque danomalies significatives peut tre exprime de

manire quantitative, sous forme de pourcentage par exemple, ou de manire non

quantitative, selon une chelle.

Quoi quil en soit, le fait que lauditeur fasse des apprciations adquates des

risques importe plus que les mthodes quil peut utiliser cette fin .

Dans de nombreux cas, les risques inhrents et ceux lis au contrle sont

troitement lis. Dans ce cas, si lauditeur tente dvaluer sparment le risque

inhrent et le risque li au contrle, son valuation risque dtre incorrecte. Par

consquent, il est prfrable dvaluer le risque daudit en valuant ces deux

composantes dune manire combine en dressant le tableau suivant :

Utilisation dune matrice des risques : R.A.A faible et constant

SITUATIONS R.I R.C R.N.D.P EVIDENCE SEUIL SIGN.

1 faible faible

2 lev faible

3 lev lev

4 faible lev

5 moyen lev

6 moyen faible

7 moyen moyen

8 faible moyen

9 lev moyen

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En labsence de norme permettant une dtermination prcise des niveaux de

risques, lauditeur fait appel son jugement professionnel pour estimer les

diffrents types de risques.

Si par exemple:

- le R.I. a t estim 30%

- le R.N.C. a t estim 50%

- le R.N.D. a t estim 70%

Le risque daudit est gal : 0,3 x 0,5 x 0,7 soit 10,5%.

Cest dire que le niveau de confiance global est gal 89,5% (100 - 10,5).

Mais en ralit lauditeur fixe tout dabord le niveau de confiance global souhait

et par dduction, il fixe le niveau du risque daudit souhait. Les auteurs admettent

que le risque daudit peut varier entre et 1 et 3 % sans aucun cas dpasser les

5%..

Ds lors que lauditeur a dj estim le R.I. et le R.N.C. et a fix le risque daudit

souhait, il peut alors dduire le risque de non dtection qui va lui permettre la

combinaison des risques inhrent, de non - contrle et de non -dtection un

niveau gal au risque daudit fix.

Ltendue des contrles (tests de validation des comptes) sera donc en fonction

du risque de non dtection ainsi dtermin.

Si par exemple lauditeur fixe un risque daudit de 2%, estime que le R.I. est de

20% et que le R.N.C.est gal 40%, le R.N.D. est gal alors :

R.A. = R.I. x R.N.C. x R.N.D

0,02 = 0,2 x 0,4 x R.N.D

R.N.D. = 0,02 / 0,2 x 0,4 = 0,25 soit 25%

Le niveau de confiance pour ce risque est gal donc (1 - 0,25) = 0,75 soit 75%.

Ce niveau de confiance est lev et le risque li lentreprise est bas, la taille de

lchantillon serait donc rduite ; la raison est que les risques inhrents et de non -

contrle sont estims faibles.

III- Les niveaux des risques et leur impact sur lapproche daudit

Lon se demande donc quel serait limpact des diffrents sur lapproche daudit ?

26

Pratiquement, lauditeur effectue ses contrles en regroupant les comptes et

transactions en groupes homognes. lintrieur de ces groupes, les contrles

sont effectus par assertion.

Dans ce cadre, lISA 200 prcise que L auditeur prend galement en compte le risque danomalies significatives au niveau des catgories doprations, des

soldes de comptes et des informations fournies dans les tats financiers, parce que cela laide directement dterminer la nature, le calendrier dapplication et ltendue des procds de vrification mettre en uvre au niveau des

assertions .

Lauditeur est donc amen tenter de cerner les risques au niveau des

catgories doprations, des soldes de comptes et des informations prsentes

dans les tats financiers, de faon tre en mesure, lachvement de laudit,

dexprimer une opinion sur les tats financiers pris dans leur ensemble, avec un

niveau de risque de mission .suffisamment faible. Pour ce faire, les auditeurs

emploient diffrentes stratgies pour atteindre cet objectif.

III-1- Les assertions sous-tendant ltablissement des tats financiers

Nous avons annonc ci-dessus, que lauditeur est tenu dapprcier le risque

danomalies significatives au niveau des assertions pour dterminer les procds

de vrification appropris mettre en uvre. Alors il convient tout de mme de les

distinguer.

Notons dabord, que ces assertions ont subi des modifications dans le cadre de la

rvision de lISA 500 (15/12/2004), la nouvelle norme rvise donne la

classification suivante :

(a) Assertions concernant les flux doprations et les vnements survenus au cours de la priode audite :

Pour les assertions qui concernent les flux doprations et les vnements

survenus au cours de la priode audite, on distingue :

(1) la Survenance : les oprations et les vnements qui ont t enregistrs se

sont produits et se rapportent a lentit,

(2) lExhaustivit : toutes les oprations et tous les vnements qui auraient d

tre enregistrs, sont comptabiliss,

(3) lExactitude : les montants et autres donnes relatives aux oprations et vnements ont t correctement enregistrs

27

(4) la Sparation des priodes : les oprations et les vnements ont t

enregistrs dans la bonne priode comptable,

(5) lImputation comptable : les oprations et les vnements ont t enregistrs

dans les comptes appropris.

(b) Assertions concernant les soldes des comptes enfin de priode

Pour les assertions qui concernent les soldes des comptes enfin de priode, on

distingue :

(1) Existence : les actifs, les passifs et les fonds propres existent;

(2) Droits et obligations : lentit dtient ou contrle les droits sur les actifs, et les dettes correspondent aux obligations de lentit

(3) Exhaustivit : tous les actifs, les passifs et les fonds propres qui auraient d tre enregistrs I ont bien t

(4) Valorisation et affectation : les actifs, les passifs et les fonds propres sont ports dans les tats Financiers pour leur bonne valeur et tous les ajustements

rsultant de leur valorisation ou de leur affectation sont enregistres de faon approprie

(c) Assertions concernant la prsentation et les informations fournies dans les tats financiers

Et pour les assertions qui concernent la prsentation et les informations fournies

dans les tats financiers, on distingue :

(1) Survenance, droits obligations : les vnements, les transactions et les autres

informations fournies se sont produits et se rapportent lentit,

(2) Exhaustivit : toutes les informations se rapportant aux tats financiers qui

doivent tre fournies dans ces tats lont bien t

(3) Classification et comprhension : linformation financire est prsente et

dcrite de manire pertinente, et les informations fournies dans les tats financiers

sont clairement prsentes

(4) Exactitude et valorisation : les informations financires et les autres

informations sont fournies sincrement et pour des montants corrects.

Notons par ailleurs,

que le dcoupage adopt en pratique, est celui bas initialement sur les

cycles ou modules de contrle interne, et actuellement sur les processus

28

dactivit (Business process) en termes de mtier et support. Exemple :

Achats-Dcaissements, Ventes-Recouvrements, Groupe & associs, et

que pour chaque assertion retenue dans un processus donn, lauditeur

va apprcier, dune manire prliminaire, le niveau combin du risque inhrent et du risque li au contrle (RI x RC).

Lapproche daudit adopter pour chaque assertion serait donc tributaire de ce

niveau des risques combins (RI x RC) dit encore risque danomalies

significatives.

Deux cas peuvent se prsenter :

1er cas- Risque combin (RI x RC) faible

Dans ce cas, le risque, (compte tenu des caractristiques de lentreprise et de son

environnement), quune anomalie significative concernant lassertion en question

ait un impact sur les comptes sans tre prvenue, dtecte et corrige, est minime

cest--dire faible, Lauditeur pourrait, de ce fait, allger ses contrles sur les

compte. (tests substantifs). Cest lapproche systmes (base, pour lessentiel, sur

les systmes comptables et de contrle interne de lentreprise audite).

Cependant, une valuation mme trs faible du risque combin (RI x RC) nexclut

pas la ncessit deffectuer des contrles substantifs. Cest pour cette raison que

lon appelle lapproche systmes, approche mixte .

2me cas- Risque combin (RI x RC) moyen ou lev

Dans le cas o lenvironnement de lentreprise est risqu et lauditeur na que peu

ou pas du tout de confiance dans les procdures de contrle interne relatives

une assertion relevant du cycle concern, lauditeur devra effectuer un important

travail sous forme de tests substantifs, on parle alors dune approche substantive appele aussi approche corroborative

Comme vous pouvez remarquer, nous avons trait le risque, combin moyen et

lev ensemble. En fait, cest par souci de prudence que nous avons fait

correspondre un niveau moyen du risque combin (RI x RC) lapproche

substantive. Si non, lauditeur peut juger bon de retenir plutt lapproche systmes

sil considre que le niveau moyen du risque combin est d un risque inhrent

lev qui peut tre compens par un contrle interne fiable.

Ceci pour conclure enfin, que lvaluation du risque combin a donc une incidence

directe sur la nature, ltendue et le calendrier des procdures substantives

29

mettre en uvre. Lauditeur peut ainsi moduler son risque de non dtection pour

le situer un niveau acceptable, tant donn que le niveau de confiance (cest--

dire le risque daudit) est prdtermin.

Section 3 : Lvolution de lapproche par les risques vers le Business Risk Audit : B.R.A

Nanmoins, et travers la pratique des divers approches et tenant compte de

lvolution de lenvironnement de lentreprise dune manire gnrale, dautres

besoins exigs par les utilisateurs se sont manifests et on assiste actuellement

une volution de lapproche par les risques vers une nouvelle approche dite

Business risk audit . Quen est-il de cette approche ?

Rappelons dabord, que dans les approches traditionnelles du risque daudit, il sagit de concentrer laudit sur les comptes et les assertions qui sont les plus

susceptibles dtre impacts par des risques souvent passs et dorigine internes

lentit contrle (risques organisationnels, fiscaux, dassurance, etc.)

Malheureusement, ces approches ngligent souvent les risques externes dactivit

conomique et la dimension temporelle future, alors quactuellement ces risques

sont lorigine des plus importants impacts sur les comptes et les attentes des

utilisateurs sont orientes de plus en plus sur le futur.

En effet, lenvironnement dans lequel voluent actuellement les entreprises, est

caractris par une instabilit et une grande volatilit. La globalisation semble

avoir amplifi lincertitude de lenvironnement des affaires et, par voie de

consquence, la capacit des entreprises contrler les sources de cette

incertitude sest vue sensiblement rduite. En consquence, des entreprises

viables peuvent perdre cette viabilit dans un laps de temps trs court, sous leffet

de facteurs externes (secteur en dclin, concurrence acharne, ouverture des

frontires, limination des barrires douanires, etc...).

Lanalyse des cas de faillite et de crise des entreprises a dmontr que les causes

ne sont pas souvent internes, mais lies lenvironnement externe de lentit.

Ces crises ont t accompagnes dun mouvement de remise en cause de lutilit

de laudit. Certains sont alls plus loin, et ont tent dassocier systmatiquement

chaque faillite un chec de laudit.

En raction de telles critiques, les instances de normalisation en matire daudit

ont senti lutilit, voire lobligation, de revoir la mthodologie de travail. On assiste

30

ainsi une volution de laudit vers une nouvelle approche base sur le risque

daffaire (Business Risk) galement appel risque stratgique.

Laudit transactionnel cde ainsi progressivement la place laudit stratgique.

LAICPA (institut amricaine de certification publique des comptes) sest intress,

depuis 1987, cette volution de laudit.

LIFAC ne vient que tout rcemment dentriner (de reconnatre) cette volution

notamment dans le cadre de la rvision ou I mission des normes suivantes

ISA 200 Objectif et principes gnraux en matire daudit dtats financiers (Objective and general principles governing an audit of financial statements)

ISA 240 La responsabilit de lauditeur dans la prise en considration de

fraudes et derreurs dans laudit des tats financiers

ISA 315 Comprhension de lentit et de son environnement et valuation des risques dinexactitudes importantes (Understanding the entity and its

environment and assessing the risks of material misstatement)

ISA 330 Procds mis en uvre par lauditeur pour tenir compte des risques valus (The auditors procedures in response to assessed risks) (norme

dtaille);

ISA 500 Elments probants (Audit evidence).

DIRECTIVE 1005 Considrations spciales lors de laudit des petites entreprises .

Ces normes, approuves en Octobre 2003, sont applicables laudit des tats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 Dcembre 2004.

ISA 701 Modifications apportes au contenu du rapport de lauditeur indpendant .Cette Norme ISA est applicable pour les rapports des auditeurs

dats le, ou postrieurement au 3 dcembre 2006.

Plusieurs autres normes ont t rvises au niveau surtout de la forme, et ce,

pour mise jour et introduction des nouveaux concepts ou des nouvelles

dfinitions.

Actuellement, les principales normes sont en cours de finalisation.

3-1- Aperu sur lapproche daudit stratgique base sur le Business Risk

LAICPA a t la premire institution professionnelle sintresser aux attentes

des utilisateurs de linformation financire sur le risque sous-jacent lactivit de

31

lentreprise. Ltude labore par cette institution, concernant ce sujet, a t

publie en 1987 dans un rapport sous lintitul : Report of the Task Force on risk and Uncertainties.

Suite cette tude, IAICPA a publi en 1994 une recommandation intitule

Disclosure of Certain Significant Risks and Uncertainties concernant lobligation

de fournir en annexes des EF, les informations relatives certains risques qui

pourraient affecter, de manire significative, les montants prsents dans les tats

financiers. Selon cette recommandation, les notes aux tats financiers doivent

renseigner sur :

- La nature des oprations de lentreprise : il sagit l, dune description des

produits et services fournis avec leur ventilation par zones gographiques

- Lutilisation des estimations comptables dans la prparation des tats financiers :

il sagit aussi de mettre en relief les incertitudes lies ces estimations

comptables. En outre, les estimations particulirement significatives, qui sont

susceptibles de fluctuer court terme (comme par exemple les stocks ou les

quipements obsolescence rapide), doivent tre identifies et les effets

potentiels de leur changement doivent tre mentionns de faon non quantitative.

- La vulnrabilit due certaines concentrations : ce propos, les notes aux tats

financiers doivent rendre compte de toute concentration daffaires avec un partenaire de la socit (client, fournisseur, bailleur de fonds,...). Aussi, le risque

commercial li au portefeuille des produits et services (cas dun seul produit ou

service qui gnre lessentiel des revenus de la socit) ou li la concentration

des ventes sur un segment ou sur une zone gographique, doit tre indiqu. Les notes aux tats financiers doivent galement renseigner sur la concentration des titres de la socit entre les mains dun seul actionnaire.

Depuis la publication en 1987 de ltude labor par IAICPA, le sujet a t

dbattu et a suscit lintrt de plusieurs instances dans le monde. La pratique

aux USA a intgr ces nouveauts et a commenc repenser la mthodologie de

travail.

En consquence, une nouvelle approche daudit, centre sur le risque daffaire,

vient donc, voir le Jour.

Le risque daffaire a t dfini par DeAlmeida M. & .Joaquim J. (Du risque des

transactions au risque stratgique : laudit en volution, 2000) comme tant : (la

probabilit dune entreprise de se dplacer de sa catgorie actuelle pour une

32

catgorie infrieure, ayant prsente la grandeur du mouvement environnement

en mouvement permanent).

Ces deux auteurs ajoutent, dans le mme article, que : la notion de risque

stratgique sassocie actuellement la possibilit dune entreprise maintenir ou

pas un avantage comptitif soutenable dans le secteur, face la menace de

descente dans le ranking (rang) ou la menace de sa continuit .

Le risque daffaire tant donc la menace quun objectif stratgique ne puisse tre

atteint. Cest lchec dans latteinte dun objectif ou dans le choix dune stratgie

inapproprie.

En effet, daprs lISA 200 (rvise) les entreprises dploient des stratgies pour

atteindre leurs objectifs et, selon la nature de leurs activits et du secteur auquel

elles appartiennent, le cadre rglementaire dans lequel elles exercent leurs

activits, ainsi que leur taille et leur complexit, elles sont exposes divers

risques daffaires.

Il incombe la direction didentifier ces risques et de prendre des mesures leur gard.

Paralllement, il incombe lauditeur de comprendre et dvaluer le processus didentification de ces risques appliqu par la Direction, de juger de son efficacit,

et de comprendre le systme de pilotage utilis par la Direction.

Lauditeur pourrait ainsi offrir ses clients une valeur ajoute, il va proposer des

choix stratgiques pour le client et lui faire part de son exprience et ses connaissances en gestion stratgique et dans le secteur dactivit.

Pour cela, il est de plus en plus demand lauditeur de :

devenir un spcialiste du secteur et de

connatre parfaitement les risques du secteur, il doit

situer le client par rapport la concurrence, et

collecter des informations sur la concentration des affaires du client, il doit aussi

connatre les influences des parties prenantes (notamment les actionnaires),

dans quel sens elles exercent leur pression sur lorgane charg de

ltablissement des tats financiers,

identifier les estimations significatives effectues par la Direction,

33

identifier lindexation des rmunrations des membres du top management

sur certaines rubriques des tats financiers (quelles sont ces rubriques et dans

quelle mesure elles seraient impactes. Lexemple type est celui des directeurs

de recouvrement dans les Banques qui touchent une prime indexe sur les

reprises de provisions).

Cependant, ce ne sont pas tous les risques daffaires qui impactent les tats

financiers de faon significative. Lauditeur ne se proccupe que des risques

susceptibles davoir une incidence significative sur les tats financiers.

Daprs lISA 315, le risque daffaire est plus gnral que le risque danomalies

significatives dans les tats financiers (RI x RC), il englobe ce dernier.

Selon la mme norme, la plupart des risques daffaires finissent par avoir des

consquences financires et, par consquent, une incidence sur les tats

financiers. Toutefois, tous ces risques ne constituent pas ncessairement des

risques danomalies significatives.

Pour se fixer les ides, il est possible de rcapituler lapproche daudit stratgique

dans les trois phases suivantes que lon va tudier successivement :

Phase 1 : Analyse stratgique

Phase 2 : Analyse des processus

Phase 3 : Procdures daudit complmentaires & rapports

Phase 1 : Analyse stratgique

Dans le cadre de lanalyse stratgique, lauditeur se situe dans le contexte de son

client et de lenvironnement dans lequel il opre pour prendre connaissance de

ses objectifs et de ses stratgies, ainsi que des risques daffaires connexes qui peuvent entraner des anomalies significatives dans les tats financiers.

La phase danalyse stratgique sinsre dans le cadre de la phase de planification

dune mission daudit conformment au plan du prsent cours.

Daprs lISA 315:

Les objectifs de lentit correspondent aux plans densemble de lentit tels quils

sont dfinis par les responsables de la gouvernance et la direction. On parle

dobjectifs conomiques et dobjectifs financires :

Exemple dobjectifs conomiques :

Augmentation du CA,

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Augmentation du volume des ventes,

Augmentation du volume de production,

Diminution des cots,

Amlioration de la qualit, etc

Exemple dobjectifs financires :

Augmentation des bnfices,

Augmentation de la rentabilit financire, etc

quant aux stratgies elles correspondent aux mthodes oprationnelles que la

direction compte adopter pour atteindre les objectifs.

Exemples de stratgies :

Diversification de la clientle,

Diversification de la production,

Diversification dactivits (nouveaux produits et nouveaux

marchs),

Intgration en amont,

Intgration en aval,

Dsengagement de certains marchs, etc.

Ainsi, les risques daffaires dcoulent des conditions, des faits, des circonstances

ou des mesures importantes qui pourraient avoir une incidence ngative sur la

capacit de lentit atteindre ses objectifs et mettre en excution ses

stratgies.

Par exemple : le client a un objectif daccroissement de ses parts de march

avec, une stratgie lie de croissance par la cration dune nouvelle ligne de

produits. Le risque daffaire, dans ce cas, est : lincidence sur les ventes de

lexercice dun produit dj existant qui dcoule du lancement dune nouvelle ligne

de produit, menaant ainsi lobjectif daccroissement des parts de march .

Au cours de cette phase, lauditeur identifie galement les principales catgories de transactions, et les processus clefs leffet de dfinir les diligences effectuer.

Cette phase de la mission sarticule donc autour de quatre axes

- Comprhension de lactivit de lentit et de son environnement

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- Comprhension gnrale des risques daffaires de lentit et identification de leur

incidence sur les tats financiers

- Identification des catgories de transactions significatives

- Identification des processus cls et planification de lanalyse de ces processus.

(Comprhension et valuation du processus de pilotage stratgique de lentit,

ses systmes de veille stratgique, ses tableaux de bord, les indicateurs

utiliss,...).

Phase 2 : Analyse des processus

Sur la base des informations recueillies lors de la phase danalyse stratgique,

lauditeur peut dterminer les processus cls qui grent les risques daffaires.

Il est prciser que la phase danalyse des processus fait partie de la

comprhension de lenvironnement de contrle interne, conformment au plan du

prsent cours.

Au cours de la prsente phase, lauditeur procde lanalyse de ces processus

cls et notamment les aspects de leur fonctionnement qui sont exposs aux risques daffaires ou qui sont pertinents tant donn les objectifs de la mission.

En effet, et conformment lISA 315 prcite 76 . L auditeur doit acqurir la

connaissance, dune part, du processus suivi par lentit pour identifier les risques

lis / activit en rapport avec les objectifs de I information financire et afin de

dcider des mesures adquates mettre en uvre pour grer ces risques et,

dautre part, des rsultats de ce processus .

Le processus est dcrit comme le processus dvaluation des risques par

lentit et constitue la base permettant la direction didentifier les risques

grer.

Exemple : la mise en place dun systme budgtaire et dun systme de contrle

budgtaire, la mise en place de comptabilit analytique et la politique de

dtermination des prix, la mise en place dun systme de mesure des

performances, etc.

Le 77 ajoute que : L valuation de la conception et de la mise en uvre du

processus dvaluation des risques par lentit permet lauditeur de comprendre

comment la direction identifie les risques lis l activit en rapport avec

linformation financire, value le caractre significatif de ces risques et la

probabilit de leur survenance et dcide des mesures mettre en place pour les

36

grer. Lorsque le processus dvaluation des risques par lentit est appropri en

la circonstance, lauditeur peut sappuyer dessus pour identifier le risque

danomalies significatives .

Cette phase danalyse des process, peut tre compose de quatre sous-tapes :

1. Identification des processus dactivit (Business Processes : BP) cls

2. Comprhension des flux dinformations et des oprations au sein de ces BP (y compris le lien avec les comptes)

3. Identification et comprhension des objectifs de ces B.P (qui convergent vers

les objectifs stratgiques)

4. Identification et valuation des business risks au niveau de ces processus.

En consquence, lauditeur est ainsi en mesure didentifier les risques non

couverts par des process (risques daffaires rsiduels Residual Business Risks

). Ce qui lui permet de dfinir les zones sur lesquelles des procdures daudit

complmentaires seront ncessaires. Les implications des risques rsiduels

identifis sur laudit, peuvent tre schmatises comme suit :

Daprs lISA 315 : Dans le cadre de lapprciation des risques, le vrificateur doit dterminer parmi les risques relevs lesquels, son avis, constituent des risques

significatifs qui exigent une attention particulire dans le cadre de la mission. En

prsence de risques significatifs et pour autant quil ne la pas dj fait, lauditeur

doit valuer la conception des contrles de I entit, y compris les procdures de

contrle pertinentes, et dterminer si ces contrles ont t appliqus .

Attentes / Projections

Assertions daudit

Environnement de contrle

Viabilit de la st

Besoins du client

Rapport daudit

Lettre de CI

RA = RI x RC X RND

Risques rsiduels

37

Les risques daffaires ayant une importance significative sont ceux ayant un effet

potentiel important sur les tats financiers, et une probabilit de survenance

leve, ils doivent tre une source de proccupation pour lauditeur conformment

au schma ci-joint :

Incidences sur les tats financiers des risques daffaires,

y compris les assertions concernes

Probabilit de survenance Importance des risques daffaires

Probable Modre Haute Haute

Possible Faible Modre Haute

Improbable Faible Faible Modre

Importance de lincidence Faible Modre Haute

Pour reprendre lexemple cit plus haut (voir p 31), lincidence sur les tats financiers du risque identifi concerne les stocks et lassertion correspondante est

lvaluation.

Les articles du stock ne pouvant plus tre vendus doivent tre provisionns la

clture de lexercice.

Par exemple : il existe un risque dobsolescence des anciennes lignes de produits

en stock, mais la direction a vendu tous les excdents de stock une chane de

magasins de hard-discount au prix de revient plus 1% avant la clture : il ri y a

donc plus dincidence sur les tats financiers concernant lvaluation des stocks.

Les incidences Importantes sur les tats financiers sont celles qui, selon la

perception de lauditeur, ncessitent davantage dinvestigations dans le cadre de

laudit. Le critre de dtermination de limportance nest pas uniquement li la

valeur de tout poste concern des tats financiers, mais aussi un certain nombre

de facteurs qualitatifs.

Par exemple, si le lancement de la nouvelle ligne de produits na pas eu lieu avant

le dernier trimestre de lexercice, quil tait simplement orient sur quelques,

marchs tests, et que peu de produits taient en stock la fin de lexercice,

lincidence sur les tats financiers n est pas significative. Ou bien, dans le cas o

lincidence sur les tats financiers a t dfinie en terme de valorisation des

produits x, y et z, une analyse plus pousse de limportance pourrait conduire

38

valuer que seules les incidences en terme de valeur des produits x et y sont

importantes et non pour z.

A lissue de cette phase de la mission, lauditeur peut :

- acqurir une comprhension du fonctionnement de chaque processus cl,

- identifier et assimiler les catgories de transactions importantes et leur traitement

jusqu leur prise en compte dans les tats financiers,

- effectuer une valuation prliminaire du risque danomalies significatives, et

- planifier les procdures daudit complmentaires mettre en uvre.

NB: Lorsque lauditeur conclut que le processus dapprciation des risques de

lentit ou celui de mesure de la performance comporte des lacunes importantes, il

communique cette information aux responsables de la gouvernance comme

lexige lISA 260, Communication des questions touchant laudit avec les

personnes constituant le gouvernement dentreprise .

Par ailleurs, les mesures de la performance, quelles soient de source interne ou

externe, crent des pressions sur la direction qui peuvent avoir pour effet de

linciter manipuler les tats financiers.

Lauditeur se demande si ces pressions ont cr des risques danomalies

significatives.

Phase 3 : Procdures daudit complmentaires et ltablissement des rapports

Au cours de cette dernire phase de la mission, des procdures daudit

complmentaires sont mise en uvre, conformment la stratgie daudit

pralablement dfinie (lors de la phase prcdente), en vue de collecter des

lments probants suffisants et adquats pour tayer lopinion.

Il est prciser que cette phase sinsre dans le cadre de la partie tests et

rapports, conformment au plan du prsent cours.

Cette phase de laudit peut se drouler sur trois tapes :

- Ralisation des procdures daudit complmentaires programmes dans le cadre

de la stratgie de mission

- Identification et analyse des diffrences daudit et valuation de lincidence de

celles-ci sur lavis

- Formulation de lopinion.

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Daprs lISA 330 : L auditeur doit dterminer des mesures gnrales prendre

la suite de son apprciation des risques au niveau des tats financiers, et il doit

tablir la nature, le calendrier dapplication et ltendue des autres procds de

vrification de manire tenir compte de lapprciation des risques au niveau des

assertions afin que le risque de mission de vrification soit ramen un niveau

suffisamment faible

En conclusion nous pouvons dire que dans le cadre de la nouvelle approche

daudit base sur le Business Risk, lauditeur doit avoir une trs bonne

connaissance des affaires du client, de lindustrie et de toute lconomie dans

laquelle lentit opre dans le but didentifier toute menace quun objectif

stratgique ne puisse tre atteint.

Lopinion de lauditeur sur les comptes est devenue ainsi directement lie lvaluation du risque daffaire du client.

En ce sens, DeAlmeida & Joaquim (2000) font remarquer que le rapport des

risques et opportunits sera une nouvelle pice de comptabilit exiger lavis de

lauditeur. A lheure actuelle, laudit de lincertitude devient donc une ralit .

La comprhension des affaires du client acquise travers lanalyse stratgique et lanalyse de ses business process est critique, puisquelle permet lauditeur

dorienter sa stratgie de tests substantifs vers les comptes associs aux plus

haut risques rsiduels.

Selon la littrature de la profession et lavis de certains auteurs, lapproche