bilanzen i_sose 2015_teil 2
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Bilanzen Vorlesung 2015 Teil 2TRANSCRIPT
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – IV Allgemeine Bewertungsregeln 112
Vorlesungsgliederung
IV Allgemeine Bewertungsregeln1 Die allgemeinen Bewertungsregeln im Überblick
2 Die Zugangsbewertung von Vermögensgegenständen und Schulden21 Die Bewertung von Vermögensgegenständen mit den Anschaffungs- und
Herstellungskosten22 Die Bewertung anlässlich des Zugangs von Schulden23 Der beizulegende Zeitwert im Handelsrecht
3 Die Folgebewertung von Vermögensgegenständen und Schulden31 Die planmäßige Abschreibung des Sachanlagevermögens32 Die außerplanmäßige Abschreibung bei Vermögensgegenständen33 Zuschreibungen34 Das Höchstwertprinzip für Schulden
4 Die allgemeinen Bewertungsregeln nach IFRS41 Die nach IFRS relevanten Wertmaßstäbe42 Die allgemeinen Bewertungsregeln im Überblick43 Die Zugangsbewertung von Vermögenswerten und Schulden44 Die Folgebewertung von Vermögenswerten und Schulden45 Vergleich HGB/IFRS
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1 Die allgemeinen Bewertungsregeln im Überblick
Bedeutung für unternehmensinterne Interessengruppen: Bemessung der Herstellungskosten von zentraler Bedeutung für den
Produktionsbereich Bewertung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen wirkt sich stark auf den
Finanzbereich aus (Beurteilung der Liquidität, Ermittlung der Kapitalstruktur etc.)
Enger Bezug der allgemeinen Bewertungsregeln zum Grundsatz der Periodisierung Die Höhe der Zugangsbewertung von Vermögensgegenständen determiniert die
Erfolgswirkungen in den Jahren der Nutzung. Abschreibungsregeln konkretisieren das Periodisierungsziel der Rechnungslegung. Ansatz und Bewertung der Rückstellungen zum Erfüllungsbetrag sollen zu einer
Erfassung der Aufwendungen nach dem Verursachungsprinzip führen. Zutreffender Ausweise der Bestände von Vermögensgegenständen und Schulden
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Bsp.: In der Periode t0 wird ein immat. Vermögensgegenstand erstellt, für dessen Herstellung 50 GE Einzel- und aktivierungspflichtige Gemeinkosten sowie 30 GE aktivierungsfähige Gemeinkosten angefallen sind. In der Periode t1 wird dieser selbsterstellte Vermögensgegenstand zu einem Verkaufspreis von 100 GE veräußert.
Aktivierung
nein
Bilanz
GuV
t0 t1
-80+100
+20
ja
HK-ObergrenzeHK-Untergrenzet0 t1 t0 t1
+50
-30+100
-50
+50-30
+20
+80
0
+100-80
+20
+20
UmsatzerlöseAufwand
-80 +100
1 Die allgemeinen Bewertungsregeln im Überblick
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1 Die allgemeinen Bewertungsregeln im Überblick
Zugangsbewertung:
Vermögensgegenstände Schulden
Zugegangene Vermögensgegen-stände sind höchstens mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungs-kosten anzusetzen (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB).
Zugegangene Schulden sind mit ihrem sicheren bzw. wahrscheinlichen Erfüllungsbetrag anzusetzen (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB). Verbindlichkeiten in Höhe des
Erfüllungsbetrages Rückstellungen gemäß
vernünftiger kaufmännischer Beurteilung
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1 Die allgemeinen Bewertungsregeln im Überblick
Folgebewertung:
Vermögensgegenstände
Die AK/HK zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstände des AV sind um planmäßige Abschreibungen zu vermindern (§ 253 Abs. 3 Satz 1 HGB).
Überprüfung an jedem Bilanzstichtag, ob die bilanzierten Vermögens-gegenstände mit ihren (fortgeführten) AK/HK übereinstimmen:
Wertminderung, falls dieses aufgrund außerplanmäßiger Umstände nicht der Fall ist. außerplanmäßige Abschreibung
Schulden
Überprüfung an jedem Bilanzstichtag, ob Schulden mit ihrem Erfüllungsbetrag übereinstimmen:
Erhöhung des bilanzierten Wertes des Erfüllungsbetrages, falls dieses aufgrund außer-planmäßiger Umstände nicht der Fall ist.
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2 Die Zugangsbewertung von Vermögensgegenständen und Schulden21 Die Bewertung von Vermögensgegenständen mit den Anschaffungs-
und Herstellungskosten211 Anschaffungskosten
Anschaffungskosten gemäß § 255 Abs. 1 HGB:
Anschaffungspreis− Anschaffungspreisminderungen (zurechenbare nach BilRUG)+ Anschaffungsnebenkosten+ nachträgliche Anschaffungskosten
_____________________________________= Anschaffungskosten
=====================================
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21 Die Bewertung von Vermögensgegenständen mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten
211 Anschaffungskosten
Anschaffungspreis Entgeltlich erworbene Vermögensgegenstände:
Aktivierung des tatsächlich für die Beschaffung entrichteten Betrages (Pagatorik)
Ermittlung aus der Eingangsrechnung (Bruttopreis abzüglich Umsatzsteuer) Bei Fremdwährungen: Umrechnungskurs des Tages, an dem die
wirtschaftliche Verfügungsmacht (= selbständige Verwertbarkeit) erlangt wurde
Strittige Ermittlung der Anschaffungskosten bei:
Tauschgeschäften, unentgeltlich erworbenen Vermögensgegenständen.
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21 Die Bewertung von Vermögensgegenständen mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten
211 Anschaffungskosten
Anschaffungspreisminderungen (Nachlässe)
Rabatt: Abschlag für die Übernahme bestimmter Leistungen
Skonto: Differenz zwischen Bar- und Zielpreis einer Lieferung
Zuwendungen Subventionen und Zuschüsse Dritter
Berücksichtigung als Anschaffungspreisminderung, oder
Ansatz eines speziellen Passivpostens und dessen erfolgswirksame Auflösung über die Nutzungsdauer des VG, oder
sofortige erfolgswirksame Vereinnahmung der Zuwendung.
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21 Die Bewertung von Vermögensgegenständen mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten
211 Anschaffungskosten
Anschaffungsnebenkosten Ausgaben bei der Beschaffung, z. B. Eingangsfrachten, Speditionskosten etc. Ausgaben zur Herstellung der Verwendungsfähigkeit, z. B. Aufwendungen für
Montage- und Fundamentierungsarbeiten, Sicherheitsüberprüfungen etc. Bei Selbsterstellung sind nur Einzelkosten aktivierungsfähig.
Nachträgliche Anschaffungskosten Nachträgliche Aufwendungen (Ausgaben): Stehen in einem sachlichen, nicht aber in einem zeitlichen Zusammenhang
mit der Anschaffung. Anfall nach Abschluss des Anschaffungsvorganges
Nachträgliche Erhöhungen des ursprünglichen Kaufpreises: Kaufpreis wurde teilweise von späteren Ereignissen abhängig gemacht.
Kosten der Fremdfinanzierung Fremdkapitalzinsen können einem Vermögensgegenstand nicht einzeln als
Anschaffungskosten zugerechnet werden.
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21 Die Bewertung von Vermögensgegenständen mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten
211 Anschaffungskosten
Anschaffungskosten
Anschaffungspreis
Hinzurechnungen Kürzungen
Ausgaben bei der
Beschaffung
Ausgaben zur Herstellung der Verwendungs-
fähigkeit
Anschaffungs-nebenkosten
Nachträgliche Anschaffungs-
kosten
Nachträgliche Ausgaben
Nachträgliche Kaufpreis-
erhöhungen
Anschaffungspreis-minderungen
Nachlässe
Rabatte
Skonti
Zuwendungen
Subventionen
Zuschüsse Dritter
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212 Herstellungskosten212.1 Der Begriff der Herstellungskosten
§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB:
„Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen.“
§ 255 Abs. 2a Satz 1 HGB:
„Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögens-gegenstands des Anlagevermögens sind die bei dessen Entwicklung anfallenden Aufwendungen nach Absatz 2.“
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212 Herstellungskosten212.1 Der Begriff der Herstellungskosten
Der handelsrechtliche Begriff der Herstellungskosten beschränkt sich auf aufwandsgleiche Kosten.
Keine Einbeziehung nicht-pagatorischer Bestandteile der kalkulatorischen Kostenarten (kalkulatorische Mieten, kalkulatorische Eigenkapital-zinsen etc.)
Um die handelsrechtlichen Herstellungskosten aus der betrieblichen Kostenträgerrechnung abzuleiten, sind aus folgenden Gründen Korrekturen notwendig:
fehlender Ausgabencharakter der Kosten, fehlender zeitlicher Bezug zur Produktion der Periode, fehlender sachlicher Bezug zum Herstellungsprozess.
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212 Herstellungskosten212.2 Der Umfang der Herstellungskosten212.21 Übersicht
Materialgemeinkosten Fertigungsgemeinkosten Abschreibungen
Herstellungskosten-bestandteile
Handelsrechtvor BilMoG nach BilMoG Steuerrecht
Materialeinzelkosten Fertigungseinzelkosten Sondereinzelkosten der Fertigung
Kosten der allgemeinen Verwaltung Aufwendungen für soziale
Einrichtungen des Betriebes Aufwendungen für freiwillige soziale
Leistungen Aufwendungen für betriebliche
Altersversorgung
Forschungskosten Vertriebskosten
Einbezie-hungs-pflicht
§ 255 Abs. 2 Satz 2
§ 255 Abs. 2 Satz 2
Fremdkapitalzinsen
Einbezie-hungs-
wahlrecht
§ 255 Abs. 2 Satz 3
§ 255 Abs. 3
Einbezie-hungs-verbot
§ 255 Abs. 2 Satz 4
Einbezie-hungs-pflicht
§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 255 Abs. 2
Satz 2
R 6.3 Abs. 1, Abs. 2, Abs. 4
EStR
Wahlrecht
R 6.3 Abs. 1 und Abs. 3
EStÄR 2012
Einbezie-hungs-verbot
§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 255 Abs. 2
Satz 4
Einbezie-hungs-pflicht
Einbezie-hungs-
wahlrecht
Einbezie-hungs-verbot
§ 255 Abs. 2 Satz 2
§ 255 Abs. 2 Satz 3
§ 255 Abs. 2 Satz 4
§ 255 Abs. 3
§ 255 Abs. 2 Satz 6
R 6.3 Abs. 5 EStÄR 2012
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212 Herstellungskosten212.2 Der Umfang der Herstellungskosten212.22 Anwendungsbeispiel
Am 31.12.2013 wird eine Maschine hergestellt, deren einbeziehungspflichtigen Herstellungskosten 10.000 GE betragen. Zudem sind der Maschine angemessene Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie für soziale Einrichtungen des Betriebes in Höhe von 2.000 GE zuzurechnen.Die Maschine wird linear über 5 Jahre abgeschrieben. Es wird angenommen, dass aus der Nutzung dieser Maschine jährlich Umsatzerlöse in Höhe von 3.000 GE erzielt werden können. Aus Vereinfachungsgründen wird angenommen, dass keine weiteren, hierfür erforderlichen Aufwendungen anfallen.
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212 Herstellungskosten212.2 Der Umfang der Herstellungskosten212.22 Anwendungsbeispiel
Betrachtung der Aufwandsverschiebung bei einer Aktivierung zur Herstellungs-kostenobergrenze (Daten in GE):
2014 2015 2016 2017 2018 Ʃ
HK-Untergrenze
Abschreibungen -2.000 -2.000 -2.000 -2.000 -10.000
Restbuchwert 8.000 6.000 4.000 2.000 0
Erträge 3.000 3.000 3.000 3.000 3.000 15.000
Kosten der allg. Verwaltung -2.000 0 0 0 0 -2.000
Erfolgswirkung -1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 3.000
HK-Obergrenze
Abschreibungen -2.400 -2.400 -2.400 -2.400 -2.400 -12.000
Restbuchwert 9.600 7.200 4.800 2.400 0
Erträge 3.000 3.000 3.000 3.000 3.000 15.000
Erfolgswirkung 600 600 600 600 600 3.000
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212 Herstellungskosten212.2 Der Umfang der Herstellungskosten212.22 Anwendungsbeispiel
Beurteilung vor dem Hintergrund der angestrebten Periodisierung:
HK-Obergrenze HK-Untergrenze
Bilanzierung zur HK-Obergrenze führt zur Verteilung der Vollkosten auf die Perioden der Nutzung.
Aufwendungen in der Periode erfasst, in der sie wirtschaftlich verursacht wurden.
Im Sinne der Periodisierung zu bevorzugen
Bildet den Herstellungs-vorgang (weitestgehend) erfolgsneutral ab.
Bilanzierung zur HK-Untergrenze bedingt die sofortige aufwands-wirksame Erfassung der Kosten der allgemeinen Verwaltung. In der ersten Periode wird das
Ergebnis in Höhe dieser Aufwendungen zu niedrig ausgewiesen.
In den Perioden der Nutzung wird das Ergebnis aufgrund der niedrigeren Abschreibungen ent-sprechend zu hoch ausgewiesen.
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2 Die Zugangsbewertung von Vermögensgegenständen und Schulden
22 Die Bewertung anlässlich des Zugangs von Schulden
Analog zum AK/HK-Prinzip: Bilanzierung zu „Abschaffungspreisen“ (Leffson)
Verbindlichkeiten mit dem Erfüllungsbetrag (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB) Bei normaler Abwicklung zur Erfüllung der Verpflichtung erforderlicher Betrag
Rückstellungen mit dem Betrag, der nach vernünftiger kaufmännischer Betrachtung erforderlich ist (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB)
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Definition des Begriffs „beizulegender Zeitwert“:
Preis, den man in einer gewöhnlichen Transaktion zwischen Marktteilnehmern am Bewertungsstichtag beim Verkauf eines Vermögensgegenstandes erhalten würde oder bei der Übertragung einer Schuld zu zahlen hätte
entspricht gem. § 255 Abs. 4 Satz 1 HGB dem Marktpreis falls kein aktiver Markt vorhanden ist Bestimmung mit Hilfe allgemein
anerkannter Bewertungsmethoden (§ 255 Abs. 4 Satz 2 HGB) Ist der beizulegende Zeitwert auch anhand von Bewertungsmethoden nicht
ermittelbar, sind die AK/HK fortzuführen (§ 255 Abs. 4 Satz 3 HGB).
2 Die Zugangsbewertung von Vermögensgegenständen und Schulden
23 Der beizulegende Zeitwert im Handelsrecht
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Anwendung des beizulegenden Zeitwertes für: Zugriffsgeschütztes und nur der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungs-
verpflichtungen dienende Vermögensgegenstände Deckungsvermögen(§§ 246 Abs. 2 Satz 3, 253 Abs. 1 Satz 4 HGB)
Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen, deren Höhe sich ausschließlich nach dem beizulegenden Zeitwert von Wertpapieren i. S. d. § 266 Abs. 2 A. III. 5. HGB bestimmt
Finanzinstrumente des Handelsbestandes von Kreditinstituten sind zum beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlags zu bewerten (§ 340e Abs. 3 Satz 1 HGB).
2 Die Zugangsbewertung von Vermögensgegenständen und Schulden
23 Der beizulegende Zeitwert im Handelsrecht
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3 Die Folgebewertung von Vermögensgegenständen und Schulden31 Die planmäßige Abschreibung des Sachanlagevermögens311 Überblick
Vermögensgegenstände sind höchstens mit den AK/HK, vermindert um planmäßige und außerplanmäßige Abschreibungen anzusetzen (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB).
Vermögensgegenstände
UmlaufvermögenAnlagevermögen
abnutzbar nicht abnutzbar
Minderung der AK/HK um planmäßige
Abschreibungen (§ 253 Abs. 3 Satz 1 HGB)
[vorbehaltlich außerplan-mäßiger Abschreibungen]
Bilanzierung zu historischen AK/HK
[vorbehaltlich außerplan-mäßiger Abschreibungen]
Keine planmäßige Abschreibung; ggf. außerplanmäßige Abschreibungen
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3 Die Folgebewertung von Vermögensgegenständen und Schulden31 Die planmäßige Abschreibung des Sachanlagevermögens311 Überblick
Höhe der planmäßigen Abschreibungen wird bestimmt durch: den Abschreibungsausgangswert; entspricht i. d. R. den AK/HK, ist ein erheblicher Restwert zu erwarten, ist der
Abschreibungsausgangswert um diesen zu vermindern, Abschreibungsausgangswert muss auf Basis von Zahlungen berechnet
werden, die zugrunde gelegte Nutzungsdauer; die gewählte Abschreibungsmethode.
Festlegung dieser Determinanten beim Zugang eines abnutzbaren Anlagegegen-standes in einem Abschreibungsplan
Abschreibungen dienen der periodengerechten Erfolgsermittlung bzw. der zutreffenden Bewertung des Vermögens. Wahl unterschiedlicher Abschreibungsmethoden hat unmittelbare Auswirkungen
auf die Periodisierung der Erfolgswirkungen und auf die Wertansätze.
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312 Die Abschreibungsmethoden
Die gewählte Abschreibungsmethode soll die zweckgerechteste Verteilung der AK/HK des VG auf die Perioden der Nutzung gewährleisten.
Methoden der planmäßigen Abschreibung Zeitabschreibung: lineare Abschreibung
Abschreibung mit über die Jahre konstantem Betrag Steuerrechtlich grundsätzliche Abschreibungsmethode
degressive Abschreibung Abschreibung mit im Zeitablauf fallenden Beträgen
(geometrisch- bzw. arithmetisch degressiv)
progressive Abschreibung Abschreibung mit im Zeitablauf steigenden Beträgen Anwendung erfordert langsames Hineinwachsen
in die Nutzung (Gefahr technisch-wirtschaftlicher Überholung in den Anfangsjahren nicht angemessen berücksichtigt)
RBW
t
RBW
t
RBW
t
at
t
at
t
at
t
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312 Die Abschreibungsmethoden
leistungsabhängige Abschreibung Berechnung der jährlichen Abschreibungsbeträge nach Maßgabe der
Inanspruchnahme:
Abschreibungsausgangswertvorauss. erzielbare Leistungseinheiten × tatsächliche Leistungsabgabe im GJ
Geplante Kombinationen von Abschreibungsmethoden sind zulässig und stellen keinen Methodenwechsel dar. Wechsel von degressiver zu linearer Abschreibung
Ein Methodenwechsel ist nach dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB) nur in begründeten Ausnahmefällen möglich (§ 252 Abs. 2 HGB).
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Fiktiver Jahresabschluss (Daten in GE)
Aktiva PassivaBilanz
2014 2013
A. AnlagevermögenI. Immaterielle Vermögens- 4.000 2.000
gegenständeII. Sachanlagen 25.000 24.000III. Finanzanlagen 9.000 6.000
38.000 32.000
B. UmlaufvermögenI. Vorräte 25.000 38.000II. Forderungen und sonstige 20.000 45.000
Vermögensgegenstände III. Kassenbestand, Guthaben 17.000 5.000
bei Kreditinstituten und Schecks 62.000 88.000
Bilanzsumme 100.000 120.000
2014 2013
A. EigenkapitalI. Gezeichnetes Kapital 4.000 4.000 II. Kapitalrücklage 6.000 6.000III.Gewinnrücklagen 26.000 28.000V. Jahresüberschuss 2.000 4.000
38.000 42.000
B. Rückstellungen 24.000 28.000C. Verbindlichkeiten 38.000 50.000
62.000 78.000
Bilanzsumme 100.000 120.000
31 Die planmäßige Abschreibung des Sachanlagevermögens313 Anwendungsbeispiel
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Gewinn- und Verlustrechnung in GE
2014 2013
Umsatzerlöse 250.000 295.000Sonstige betriebliche Erträge 2.400 3.000Materialaufwand 189.000 233.000Personalaufwand 38.000 37.000Abschreibungen 5.000 6.000Sonstige betriebliche Aufwendungen 15.000 13.000Zinsaufwand 2.400 3.000Steueraufwand 1.000 2.000Jahresüberschuss 2.000 4.000
31 Die planmäßige Abschreibung des Sachanlagevermögens313 Anwendungsbeispiel
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Betrachtung ausgewählter Kennzahlen
Kennzahl Definition Berechnung zum 31.12.2014
EigenkapitalquoteEigenkapital
Gesamtkapital38.000
100.000 × 100 = 38 %
Sachanlagen-intensität
SachanlagevermögenGesamtvermögen
25.000100.000 × 100 = 25 %
AnlagendeckungEigenkapital
Anlagevermögen38.00038.000 = 1,00
Eigenkapital-rentabilität
Jahresergebnis∅ Eigenkapital
2.00042.000 + 38.000
2× 100 = 5 %
Gesamtkapital-rentabilität
Jahresergebnis + Fremdkapitalzinsen∅ Gesamtkapital
4.400120.000 + 100.000
2× 100 = 4 %
Umsatz-rentabilität
JahresergebnisUmsatzerlöse
2.000250.000 × 100 = 0,80 %
31 Die planmäßige Abschreibung des Sachanlagevermögens313 Anwendungsbeispiel
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Folgende Hinweise gelten für die nachfolgenden Beispiele:
Bei den Beispielen handelt es sich um zusätzlich zu berücksichtigende Sachverhalte, die bisher nicht im Jahresabschluss enthalten sind.
Positive Erfolge werden nicht ausgeschüttet.
Die Gewinn- und Verlustrechnung wird nach dem Gesamtkostenverfahren aufgestellt.
Die erzielten Umsatzerlöse führen unmittelbar zu Einzahlungen.
Anschaffungen sind unmittelbar zahlungswirksam.
31 Die planmäßige Abschreibung des Sachanlagevermögens313 Anwendungsbeispiel
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31 Die planmäßige Abschreibung des Sachanlagevermögens313 Anwendungsbeispiel
Am 31.12.2013 wird eine Maschine mit Anschaffungskosten in Höhe von 10.000 GE erworben, die voraussichtlich 10 Jahre lang genutzt werden kann. Die erzielbaren 1.000 Leistungseinheiten (LE) verteilen sich wie folgt auf die Jahre der Nutzung:
t1 = 30 LE; t 2 = 30 LE; t3 = 30 LE; t4 = 50 LE; t5 = 50 LE; t6 = 50 LE; t7 = 150 LE;
t8 = 150 LE; t9 = 200 LE; t10 = 260 LE.
Aus der Nutzung der Maschine werden ab dem Jahr 2014 Umsatzerlöse in Höhe von 2.000 GE erzielt.
Stellen Sie die Auswirkungen der Abschreibungsbeträge der ersten Periode auf die Kennzahlenausprägungen unter Zugrundelegung unterschiedlicher Methoden dar und betrachten Sie hierfür die sich ergebenden Änderungen in Bilanz und GuV im Jahre 2014: lineare Abschreibung, leistungsabhängige Abschreibung, geometrisch degressive Abschreibung (s = 25 %):
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31 Die planmäßige Abschreibung des Sachanlagevermögens313 Anwendungsbeispiel
Res
tbuc
hwer
t [G
E]
Zeit [Jahre]
0
1.000
2.000
3.000
4.000
5.000
6.000
7.000
8.000
9.000
10.000
2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022 2023
lineargeometrisch-degressivleistungsabhängig
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31 Die planmäßige Abschreibung des Sachanlagevermögens313 Anwendungsbeispiel
Absc
hrei
bung
sbet
räge
[GE]
Zeit [Jahre]
0
500
1.000
1.500
2.000
2.500
3.000
2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022 2023
lineargeometrisch-degressivleistungsabhängig
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31 Die planmäßige Abschreibung des Sachanlagevermögens313 Anwendungsbeispiel
2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022 2023 Ʃ
lineare Abschreibung
Umsatzerlöse 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000 20.000
Abschreibung 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 10.000
Erfolgswirkung 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 10.000
geometrisch-degressive Abschreibung
Umsatzerlöse 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000 20.000
Abschreibung 2.500 1.875 1.406 1.055 791 593 445 334 250 751 10.000
Erfolgswirkung -500 125 594 945 1.209 1.407 1.555 1.666 1.750 1.249 10.000
unterschiedliche Erfolgswirkungen in den einzelnen Perioden, aber gleiche Erfolgswirkungen über die Totalperiode
Unterschiedliche Lösungen des Periodisierungsproblems und damit verbunden ein Ausweis unterschiedlicher Bestandswerte des Sachanlagevermögens
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31 Die planmäßige Abschreibung des Sachanlagevermögens313 Anwendungsbeispiel
Kennzahl
Eigenkapital-quote
Sachanlagen-intensität
Anlagen-deckung
Eigenkapital-rentabilität
Gesamt-kapital-rentabilität
Umsatz-rentabilität
Berechnung
EKGK
Sach−AVGK
EKAV
JÜØ EK
JÜ + FKZØ GK
JÜUE
linear2014 (Ausgangslage) geometrisch-degressiv2014
38,61 %
33,66 %
0,8298
7,41 %
4,89 %
1,19 %
37,69 %
32,66 %
0,8242
3,77 %
3,55 %
0,60 %
EK↓GK↓
Sach−AV↓GK↓
EK↓AV↓
JÜ↓Ø EK↓
JÜ↓+FKZØ GK↓
JÜ↓UE
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32 Die außerplanmäßige Abschreibung bei Vermögens-gegenständen
321 Grundgedanke und Überblick
Die Niederstwertvorschrift beruht auf der Konzeption des Imparitätsprinzips (nominelle Kapitalerhaltung und Gläubigerschutz durch Verlustantizipation).
Außerplanmäßige Abschreibungen im Anlagevermögen (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB)
Außerplanmäßige Abschreibungen im Umlaufvermögen (§ 253 Abs. 4 HGB)
Zuschreibungen aufgrund des Wegfalls der Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung (§ 253 Abs. 5 Satz 1 HGB)
Niederstwertprinzip: Imparitätische Periodisierung von Aufwendungen und Erträgen
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Umlaufvermögen
Gemilderte Niederstwertvorschrift
§ 253 Abs. 3 Sätze 3 und 4
Voraussichtlich vorübergehende Wertminderung
immaterielles Anlagevermögen und Sachanlage-
vermögen
Abschreibungs-verbot
Voraussichtlich dauernde
Wertminderung
Finanz-anlagevermögen
Abschreibungs-wahlrecht
Strenge Niederstwertvorschrift
§ 253 Abs. 4 Sätze 1 und 2
Abschreibungs-pflicht
Außerplanmäßige Abschreibungen
Anlagevermögen
32 Die außerplanmäßige Abschreibung bei Vermögens-gegenständen
321 Grundgedanke und Überblick
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32 Die außerplanmäßige Abschreibung bei Vermögens-gegenständen
322 Die gemilderte Niederstwertvorschrift
Gemilderte Niederstwertvorschriften beim Anlagevermögen
Abschreibungspflicht für Vermögensgegenstände des Anlagevermögens auf den niedrigeren beizulegenden Wert bei einer voraussichtlich dauerndenWertminderung (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB)
Abschreibungsverbot für Vermögensgegenstände des immateriellen Anlagevermögens und des Sachanlagevermögens bei voraussichtlich vorübergehender Wertminderung
Abschreibungswahlrecht für Vermögensgegenstände des Finanzanlagevermögens bei voraussichtlich vorübergehender Wertminderung (§ 253 Abs. 3 Satz 4)
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32 Die außerplanmäßige Abschreibung bei Vermögensgegenständen323 Die strenge Niederstwertvorschrift323.1 Grundsatz
Strenge Niederstwertvorschrift beim Umlaufvermögen Abschreibungspflicht für Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens auf den
niedrigeren Börsen- oder Marktpreis (§ 253 Abs. 4 Satz 1 HGB) oder den niedrigeren beizulegenden Wert (§ 253 Abs. 4 Satz 2 HGB)
Verbindliche Reihenfolge für die Heranziehung der Wertmaßstäbe:
1. Börsenpreis
2. Marktpreis
3. Beizulegender Wert
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32 Die außerplanmäßige Abschreibung bei Vermögensgegenständen323 Die strenge Niederstwertvorschrift323.2 Beurteilungsmaßstäbe zur Untersuchung einer Wertminderung
Mögliche Wertmaßstäbe des Umlaufvermögens:
Börsenpreis: Ein an einer amtlich anerkannten Börse festgestellter Preis.
Marktpreis: Der an einem Handelsplatz für Waren einer bestimmten Gattung von durchschnittlicher Art und Güte zu einem bestimmten Zeitpunkt im Durchschnitt gewährte Preis.
Der „beizulegende Wert“, sofern sich ein Börsen- oder Marktpreis nicht ermitteln lässt.
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Der „beizulegende Wert“ als Wertmaßstab zur Untersuchung einer Wertminderung
Konkretisierungen des beizulegenden Wertes:
Beschaffungsmarkt: Wiederbeschaffungswert
Absatzmarkt: voraussichtlicher Verkaufserlös
Ertragswert,
Wiederbeschaffungswert,
Einzelveräußerungspreis.
32 Die außerplanmäßige Abschreibung bei Vermögensgegenständen323 Die strenge Niederstwertvorschrift323.2 Beurteilungsmaßstäbe zur Untersuchung einer Wertminderung
Mögliche Wertmaßstäbe des Umlaufvermögens
Mögliche Wertmaßstäbe des Anlagevermögens
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3 Die Folgebewertung von Vermögensgegenständen und Schulden33 Zuschreibungen
Wertaufholungs- bzw. Zuschreibungsgebot bei Wegfall der Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung (§ 253 Abs. 5 Satz 1 HGB)
Ausnahme: Wertaufholungsverbot im Zusammenhang mit außerplanmäßigen Abschreibungen des Geschäfts- oder Firmenwertes (§ 253 Abs. 5 Satz 2 HGB)
Da nicht ersichtlich, ob es sich um eine Wertaufholung des originären oder des derivativen Geschäfts- oder Firmenwertes handelt
Die Obergrenze für Zuschreibungen sind die fortgeführten AK/HK.
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3 Die Folgebewertung von Vermögensgegenständen und Schulden34 Das Höchstwertprinzip für Schulden
Ansatz von Schulden zum Erfüllungsbetrag
Rückstellungen mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr sind abzuzinsen (§ 253 Abs. 2 Satz 1 HGB). Hierfür Verwendung eines laufzeitadäquaten durchschnittlichen Marktzinssatzes
der vergangenen sieben Geschäftsjahre
Höchstwertprinzip analog zum Niederstwertprinzip auf der Aktivseite Erhöht sich der Wert einer Verpflichtung außerplanmäßig, so ist sie entsprechend
zu erhöhen (analoge Vorgehensweise zu den außerplanmäßigen Abschreibungen).
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4 Die allgemeinen Bewertungsregeln nach IFRS41 Die nach IFRS relevanten Wertmaßstäbe
Die IFRS enthalten u. a. folgende Bewertungsmaßstäbe für Vermögenswerte und Schulden:
historische AK/HK (historical cost) beizulegender Zeitwert (Fair Value)
Ausgaben für den Erwerb bzw. Betrag als Gegenleistung für eine Verpflichtung
Preis, den man in einer gewöhnlichen Transaktion zwischen Marktteilnehmern am Bewertungsstichtag beim Verkauf eines Vermögenswerts erhalten würde oder bei der Übertragung einer Schuld zu zahlen hätte (IFRS 13.A)
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Zugangsbewertung:
Vermögenswerte Schulden
Bewertung zu Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten
Verbindlichkeiten als Finanzinstrumente: Bewertung zum beizulegenden
Zeitwert (= i.d.R. den AK)
Sachleistungsverbindlichkeiten: Bewertung mit dem Betrag, der zur
Begleichung der Verpflichtung am Bilanzstichtag notwendig ist.
Rückstellungen: Bewertung mit dem bestmöglich
geschätzten Betrag zur Begleichung der Verpflichtung am Bilanzstichtag
4 Die allgemeinen Bewertungsregeln nach IFRS42 Die allgemeinen Bewertungsregeln im Überblick
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Folgebewertung:
Vermögenswerte Schulden
Wahlrecht für Vermögenswerte des Sach- und des immateriellen Anlagevermögens (IAS 16.29 bzw. IAS 38.72)
Bewertung zu fortgeführten AK/HK (Anschaffungskosten-methode)
Neubewertung mit dem beizulegenden Zeitwert (Neubewertungsmethode)
Bewertung der Vorräte mit dem niedrigeren Wert aus AK/HK und Nettoveräußerungswert (IAS 2.9)
Bewertung von Sachleistungs-verpflichtungen mit dem zur Begleichung erforderlichen Betrag Überprüfung am Bilanzstichtag
Finanzielle Verbindlichkeiten:
Bewertung grds. zu fortgeführten AK/HK (Effektivzinsmethode, IAS 39.47)
Bewertung von zu Handels-zwecken gehaltenen bzw. der Kategorie „erfolgswirksam zum Fair Value bewertet“ zugeordneten Verbindlichkeiten zum Fair Value
4 Die allgemeinen Bewertungsregeln nach IFRS42 Die allgemeinen Bewertungsregeln im Überblick
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Vermögenswerte Schulden
Bewertung von Finanzinstrumenten zu Anschaffungskosten oder zum Fair Value abhängig von der Kategorie
Erfolgswirksam zum Fair Value: „zu Handelszwecken gehalten“, „erfolgswirksam zum Fair Value bewertet“
Erfolgsneutral zum Fair Value: „zur Veräußerung verfügbare finanzielle Vermögenswerte“
Zu fortgeführten AK: „Kredite und Forderungen“, „Bis zur Endfälligkeit zu haltende Finanzinvestitionen“
Bewertung von Rückstellungen mit dem bestmöglich geschätzten Betrag zur Erfüllung der bestehenden Verpflichtung (IAS 37.36) Wiederholung der Schätzung an
jedem Bilanzstichtag
4 Die allgemeinen Bewertungsregeln nach IFRS42 Die allgemeinen Bewertungsregeln im Überblick
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4 Die allgemeinen Bewertungsregeln nach IFRS43 Die Zugangsbewertung von Vermögenswerten und Schulden431 Die Anschaffungskosten
Anschaffungskosten nach HGB und IFRS
Istaufwendungen• zum Erwerb eines Vermögensgegenstandes/-wertes• zur Herstellung der Betriebsbereitschaft
+ Nebenkosten (soweit einzeln zuordenbar, bspw. Transportkosten) und nachträgliche Anschaffungskosten
./. Anschaffungskostenminderungen (Skonti, Rabatte, etc.)
= Anschaffungskosten nach HGB
+ bestimmte nach HGB nicht zu berücksichtigende Nebenkosten (Ausgaben für Rückbau und Wiederherstellungsmaßnahmen nach IAS 16.16 (c))
+ Fremdkapitalzinsen, soweit einem “qualifying asset” einzeln zurechenbar, künftigen wirtschaftlichen Nutzen versprechend und verlässlich ermittelbar (IAS 23.9)
= Anschaffungskosten nach IFRS
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4 Die allgemeinen Bewertungsregeln nach IFRS43 Die Zugangsbewertung von Vermögenswerten und Schulden432 Die Herstellungskosten
Herstellungskostenbestandteile HGB Steuerrecht IFRS Materialeinzelkosten Fertigungseinzelkosten Sondereinzelkosten der Fertigung Materialgemeinkosten FertigungsgemeinkostenProduktionsbezogene Kosten der allgemeinen Verwaltung Soziale Aufwendungen
Fremdkapitalkosten
Nicht produktionsbezogene Kosten der allgemeinen Verwaltung Soziale Aufwendungen
Forschungskosten Vertriebskosten
Einbeziehungs-pflicht
Einbeziehungs-pflicht
Einbeziehungs-wahlrecht
Einbeziehungs-wahlrecht
Einbeziehungs-verbot
Einbeziehungs-verbot
Einbeziehungs-pflicht
Einbeziehungs-pflicht/-verbot
Einbeziehungs-verbot
Einbeziehungs-pflicht
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4 Die allgemeinen Bewertungsregeln nach IFRS43 Die Zugangsbewertung von Vermögenswerten und Schulden433 Der Fair Value
Definition und Anwendungsbereich des Fair Value (= beizulegender Zeitwert) Derjenige Preis, der beim Verkauf eines Vermögenswertes bzw. bei der
Übertragung einer Schuld im Rahmen einer gewöhnlichen Transaktion zwischen Marktteilnehmern am Bewertungsstichtag erzielt würde.
Marktorientiertes Bewertungsmaß, das unter idealisierten Bedingungen bei einer Abgangsfiktion (exit price) bestimmt wird
Die Fair Value-Ermittlung von Vermögenswerten und Schulden richtet sich für nach dem 1.1.2013 beginnende Geschäftsjahre einheitlich nach IFRS 13.
Zum Fair Value zu bewertende bzw. bewertbare Sachverhalte:
Sachanlagevermögen (IAS 16), Wertminderungen (IAS 36), immaterielle Vermögenswerte (IAS 38), Finanzinstrumente (IAS 39, IFRS 9), Zeitwertbilanzierung im Rahmen von Unter-
nehmenszusammenschlüssen (IFRS 3),
Als Finanzinvestitionen gehaltene Immobilien (IAS 40),
Landwirtschaftliche Vermögenswerte (IAS 41),
Planvermögen (IAS 19).
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4 Die allgemeinen Bewertungsregeln nach IFRS43 Die Zugangsbewertung von Vermögenswerten und Schulden434 Die Bewertung anlässlich des Zugangs von Schulden
Als Finanzinstrumente eingestufte Verbindlichkeiten; Bewertung mit dem beizulegenden Zeitwert der erhaltenen Gegenleistung
(IAS 39.43) entspricht i. d. R. einer Bewertung mit den Anschaffungskosten
Sachleistungsverbindlichkeiten bzw. Verbindlichkeiten, die keine Finanzinstrumente i. S. d. IAS 39 sind: Bewertung mit dem Betrag, der zur Begleichung der Verpflichtung am
Bilanzstichtag notwendig ist. Vollkostenansatz analog zur Aktivseite zu fordern Indes: keine explizite Regelung in den IFRS
Rückstellungen: Bewertung mit dem bestmöglich geschätzten Betrag zur Begleichung der
Verpflichtung am Bilanzstichtag (IAS 37.36) Erfahrungswerte bzw. Expertenmeinungen (IAS 37.38) Erwartungswert bei Verpflichtung mit großer Zahl von Geschäftsvorfällen
(IAS 37.39)
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4 Die allgemeinen Bewertungsregeln nach IFRS44 Die Folgebewertung von Vermögenswerten und Schulden441 Die Anschaffungskostenmethode
Cost Model – Anschaffungskostenmethode (IAS 16.30):
Bewertung zu historischen AK/HK, abzüglich planmäßiger Abschreibungen
Abschreibungsvolumen
= historische AK/HK bzw. Neubewertungsbetrag ggf. abzüglich Restbuchwert (separate Abschreibung bed. Komponenten, IAS 16.43)
Abschreibungsdauer
= wirtschaftliche Nutzungsdauer bzw. falls kürzer, voraussichtliche
Abschreibungsmethoden
= entsprechend dem wirtschaftlichen Nutzen
abzüglich kumulierter Wertminderungsaufwendungen (außerplanmäßiger Abschreibung/Zuschreibungen)
Maximaler Wertansatz: fortgeführte AK/HK
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4 Die allgemeinen Bewertungsregeln nach IFRS44 Die Folgebewertung von Vermögenswerten und Schulden442 Die Neubewertungsmethode
Revaluation Model (Neubewertungsmethode (IAS 16.31-42 bzw. IAS 38.75-87)
Bewertung über historischen AK/HK möglich (erfolgsneutral)
Anwendbar für Vw des Sachanlagevermögens und immaterielle Vw
Bewertung mit Neubewertungsbetrag (= beizulegender Zeitwert abzüglich kumulierter planmäßiger Abschreibungen und kumulierter Wertminderungsaufwendungen)
Gleichzeitige Neubewertung einer gesamten Gruppe von Sachanlagen erforderlich
Beste Schätzung des Zeitwertes ist der Marktwert (z. B. Gutachten bei Grundstücken und Gebäuden)
Falls kein beobachtbarer Marktwert für den identischen Vermögenswert vorliegt: Anwendung der Inputparameterhierarchie des IFRS 13 Bei immateriellen Vw ist ein aktiver Markt notwendige Voraussetzung.
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4 Die allgemeinen Bewertungsregeln nach IFRS44 Die Folgebewertung von Vermögenswerten und Schulden442 Die Neubewertungsmethode
AK/HK
t
RBW
erfolgsneutral
= erfolgswirksam„außerplanmäßige Abschreibung“
^
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4 Die allgemeinen Bewertungsregeln nach IFRS44 Die Folgebewertung von Vermögenswerten und Schulden442 Die Neubewertungsmethode
ND
AK/HK
t
RBWerfolgsneutral
= erfolgswirksam„außerplanmäßige Abschreibung“
^
erfolgsneutrale Umgliederung der Neubewertungs- in die Gewinnrücklage in Höhe der Differenz von Abschreibungen auf Basis der beizulegenden Zeitwerte und der Buchwerte (IAS 16.41 bzw. IAS 38.87)
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4 Die allgemeinen Bewertungsregeln nach IFRS44 Die Folgebewertung von Vermögenswerten und Schulden443 Außerplanmäßige Abschreibung nach IAS 36
Zur Ermittlung einer Wertminderung: Vergleich des Buchwertes des Vw mit seinem erzielbaren Betrag
Anwendungsbereich IAS 36: Immaterielles und Sachanlagevermögen, derivativer GoF IAS 36 unterstellt hier eine Investitionsentscheidung: Entscheidungsalternativen: Veräußerung oder Nutzung
Erzielbarer Betrag = max beizulegender Zeitwert abzgl. Verkaufskosten; Nutzungswert
„beizulegender Zeitwert abzgl. der Verkaufskosten“(fair value less costs to sell)
Erzielbarer Betrag=
„beizulegender Zeitwert abzgl. der Verkaufskosten“
Nutzungswert(value in use)
„beizulegender Zeitwert abzgl. der Verkaufskosten“
NutzungswertErzielbarer Betrag
=Nutzungswert
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4 Die allgemeinen Bewertungsregeln nach IFRS44 Die Folgebewertung von Vermögenswerten und Schulden443 Außerplanmäßige Abschreibung nach IAS 36
Beizulegender Zeitwert= Preis, den man in einer gewöhnlichen Transaktion zwischen Marktteilnehmern am
Bewertungsstichtag beim Verkauf eines Vermögenswertes erhalten würde (IFRS 13.A).
Kosten des Abgangs bzw. Verkaufskosten= zusätzliche Kosten, die dem Abgang eines Vermögenswertes oder einer zahlungs-
mittelgenerierenden Einheit direkt zugerechnet werden können (keine Finanzierungskosten und Ertragssteuern) (IAS 36.6).
Nutzungswert= Barwert der geschätzten künftigen Mittelzuflüsse und -abflüsse, die aus der
fortgesetzten Nutzung eines Vermögenswertes und seinem Abgang am Ende der Nutzungsdauer erwartet werden (IAS 36.6).
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – IV Allgemeine Bewertungsregeln 166
4 Die allgemeinen Bewertungsregeln nach IFRS44 Die Folgebewertung von Vermögenswerten und Schulden444 Außerplanmäßige Abschreibung nach IAS 2
Bewertung von Vorräten mit dem niedrigeren Wert aus AK/HK und dem Nettoveräußerungswert (IAS 2.9)
Nettoveräußerungswert = geschätzter, im normalen Geschäftsgang erzielbarer Verkaufserlös abzgl. der geschätzten Kosten der Fertigstellung und der geschätzten notwendigen Vertriebskosten
Ist der Nettoveräußerungswert niedriger als die AK/HK, sind die Vorräte auf diesen abzuschreiben im Regelfall durch Einzelwertberichtigungen (IAS 2.29).
Entfällt der Grund für die Wertminderung, so ist die Abwertung rückgängig zu machen (Wertaufholungsgebot).
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – IV Allgemeine Bewertungsregeln 167
4 Die allgemeinen Bewertungsregeln nach IFRS44 Die Folgebewertung von Vermögenswerten und Schulden445 Die Bewertung von Schulden in Folgejahren
Als Finanzinstrumente eingestufte Verbindlichkeiten: Grundsatz: Bewertung zu fortgeführten Anschaffungskosten
(Effektivzinsmethode, IAS 39.47). Aber: beizulegender Zeitwert bspw. für zu Handelszwecken gehaltene finanzielle
Verbindlichkeiten.
Verbindlichkeiten, die keine Finanzinstrumente i. S. d. IAS 39 sind: Überprüfung an jedem Bilanzstichtag, ob die Höhe der Verbindlichkeit ausreicht,
die Verpflichtung zu begleichen bzw. der Wert der Gegenleistung repräsentiert wird.
Rückstellungen: Wiederholung der bestmöglichen Schätzung an jedem Bilanzstichtag.
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – IV Allgemeine Bewertungsregeln 168
HGB IFRS
Zugangs-be-
wertung
VG: Bewertung höchstens mit den AK/HK
Schuld: Bewertung mit dem sicheren bzw. wahrscheinlichen Erfüllungsbetrag
VW: Bewertung mit den AK/HK Schuld: Bewertung mit dem zur
Erfüllung der Verpflichtung erforderlichen Betrag
Folge-be-
wertung
VG: Bewertung zu fortge-führten AK/HK unter Berücksichtigung planmäßiger und ggf. außerplanmäßiger Abschreibungen (Niederstwertprinzip)
Schulden: Überprüfung des bilanzierten Wertes des Erfüllungsbetrages (Höchstwertprinzip)
Wahlrecht für VW des Sach- und immateriellen AV: Bewertung zu fortgeführten AK/HK
oder zum Fair Value
Nicht-finanzielle Schulden:Überprüfung des Erfüllungsbetrages
Finanzielle Schulden: fortgeführte AK oder Fair Value je nach Kategorie
4 Die allgemeinen Bewertungsregeln nach IFRS45 Vergleich HGB/IFRS
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – IV Allgemeine Bewertungsregeln 169
Literaturhinweise
Fundstellen in: Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, 13. Aufl., Düsseldorf 2014.
IV Allgemeine Bewertungsregeln
1 Die allgemeinen Bewertungsregeln im Überblick S. 197-199
2 Die Zugangsbewertung von Vermögensgegenständen und Schulden S. 201-215 S. 224-225
3 Die Folgebewertung von Vermögensgegenständen und Schulden S. 217-224 S. 263-280
4 Die allgemeinen Bewertungsregeln nach IFRS S. 227-244
S. 287-289 S. 407
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – V Die Bilanzierung der Sachanlagen und des immateriellen Anlagevermögens 170
Vorlesungsgliederung
V Die Bilanzierung der Sachanlagen und des immateriellen Anlagevermögens
1 Begriff und Arten des Anlagevermögens
2 Die Bilanzierung der immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens21 Begriff und Arten der immateriellen Vermögensgegenstände22 Grundsatzprobleme als Charakteristika23 Ansatzvorschriften24 Besonderheiten der Bilanzierung originärer immaterieller
Vermögensgegenstände25 Besonderheiten der Bilanzierung des derivativen GoF
3 Die Bilanzierung des Sachanlagevermögens31 Begriff und Arten des Sachanlagevermögens32 Die Bewertung des Sachanlagevermögens im Überblick33 Besonderheiten der Bewertung des Sachanlagevermögens
4 Der Ausweis des Anlagevermögens
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – V Die Bilanzierung der Sachanlagen und des immateriellen Anlagevermögens 171
Vorlesungsgliederung
5 Die Bilanzierung der immateriellen Vermögenswerte des Anlagevermögens nach IFRS51 Definition und Anwendungsbereich52 Ansatz53 Zugangs- und Folgebewertung54 Besonderheiten der Bilanzierung des derivativen GoF
6 Die Bilanzierung des Sachanlagevermögens nach IFRS61 Definition und Anwendungsbereich62 Ansatz63 Zugangs- und Folgebewertung64 Bilanzielle Behandlung nachträglicher Ausgaben65 Investment Property
7 Vergleich HGB/IFRS
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – V Die Bilanzierung der Sachanlagen und des immateriellen Anlagevermögens 172
1 Begriff und Arten des Anlagevermögens
Zuordnung der Vermögensgegenstände zum Anlagevermögen oder Umlaufvermögen ergibt sich aus der wirtschaftlichen Zweckbestimmung am Bilanzstichtag: Vermögensgegenstände, die dazu bestimmt sind, dauernd (i. d. R. länger als ein
Jahr) dem Geschäftsbetrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 HGB) Anlagevermögen,
Sonst: Umlaufvermögen.
Wirtschaftliche Zweckbestimmung abhängig von: Art des Vermögensgegenstandes: Funktion, Nutzungseigenschaft
(objektives Kriterium), Willen des Kaufmannes: beabsichtigter Einsatz (subjektives Kriterium).
Beabsichtigung einer Veräußerung nach Ende der Nutzungsperiode ist unerheblich für die Zuordnungsentscheidung.
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – V Die Bilanzierung der Sachanlagen und des immateriellen Anlagevermögens 173
1 Begriff und Arten des Anlagevermögens
Bedeutung der Zuordnungsfrage zum Anlage- oder Umlaufvermögen:
Folgebewertung eines Vermögensgegenstandes abhängig von Zuordnung:keine planmäßige Abschreibung bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens
Auswirkungen auf Darstellung der Vermögens- und Finanzlage: Vermögensstruktur- und Bilanzstrukturkennzahlen variieren in Abhängigkeit
von Zuordnungsentscheidungen. Externe Analytiker können bei ihrer Beurteilung der wirtschaftlichen Situation
des Unternehmens beeinflusst werden.
Somit wirkt sich die Zuordnungsentscheidung auch auf die Periodisierung von Geschäftsvorfällen aus.
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – V Die Bilanzierung der Sachanlagen und des immateriellen Anlagevermögens 174
1 Begriff und Arten des Anlagevermögens
Das Anlagevermögen gliedert sich in drei Kategorien (vgl. § 266 Abs. 2 A. HGB):
1) Immaterielle Vermögensgegenstände
2) Sachanlagevermögen
3) Finanzanlagevermögen
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – V Die Bilanzierung der Sachanlagen und des immateriellen Anlagevermögens 175
2 Die Bilanzierung der immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
21 Begriff und Arten der immateriellen Vermögensgegenstände
Immaterielle VG sind nicht materiell, d. h. nicht körperlich fassbar.
Negativabgrenzung zu Finanzanlagen bzw. Sachanlagen
Ausweis der immateriellen Vermögensgegenstände bei mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften nach § 266 Abs. 2 A. I. HGB: Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte, entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche
Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten, Geschäfts- oder Firmenwerte, geleistete Anzahlungen.
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – V Die Bilanzierung der Sachanlagen und des immateriellen Anlagevermögens 176
2 Die Bilanzierung der immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
22 Grundsatzprobleme als Charakteristika
Problembereiche der Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände
Unsicherheit über Existenz eines bilanziell greifbaren Vorteils Schwierigkeiten bei der Beurteilung der Werthaltigkeit des Vorteils Häufig mangelndes Vorhandensein bzw. fehlende Zugänglichkeit eines Marktpreises Ermittlung eines Niederstwertes mittels Schätzverfahren
resultiert aus der fehlenden Körperlichkeit
Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände als Herausforderung
Dennoch: Ein Verzicht auf den Bilanzansatz würde der Rechenschaft zuwider laufen und die angestrebte Periodisierung verhindern.
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – V Die Bilanzierung der Sachanlagen und des immateriellen Anlagevermögens 177
2 Die Bilanzierung der immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
23 Ansatzvorschriften
§ 246 Abs. 1 HGB:
entgeltlich erworbene immaterielle VG des AV
sämtliche immaterielle VG des UV
§ 248 Abs. 2 Satz 1 HGB:
selbst geschaffene immaterielle VG des AV z. B. Entwicklung
eines innovativen Produktionsverfahrens
§ 248 Abs. 2 Satz 2 HGB:
bestimmte selbst ge-schaffene immaterielle VG des AV z. B. originäre
Marken, Drucktitel, Verlagsrechte etc.
Aktivierungsgebot Aktivierungswahlrecht Aktivierungsverbot
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2 Die Bilanzierung der immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
24 Besonderheiten der Bilanzierung originärer immaterieller VG241 Aufhebung des Aktivierungsverbotes
Vor BilMoG: Aktivierungsverbot für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (§ 248 Abs. 2 HGB a. F.)
Gründe für die Aufhebung des generellen Aktivierungsverbotes: Aufhebung trägt zunehmender Bedeutung immaterieller Vermögens-
gegenstände Rechnung. Verbreiterung des Eigenkapitals führt zur verbesserten Fähigkeit der
Unternehmen, sich am Kapitalmarkt EK und FK zu beschaffen.
Einhaltung des Gläubigerschutzes durch Ausschüttungssperre i. S. d. § 268 Abs. 8 HGB
Gründe für das Aktivierungsverbot gemäß § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB: Mangelnde Abgrenzbarkeit der Aufwendungen zur Erschaffung bspw. einer Marke
von den Aufwendungen zur Entwicklung des Gesamtunternehmenswertes
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2 Die Bilanzierung der immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
24 Besonderheiten der Bilanzierung originärer immaterieller VG241 Aufhebung des Aktivierungsverbotes
Bedeutung der Möglichkeit zur Aktivierung von Entwicklungsaufwendungen:
Erfolgreiche Aktivitäten der Produkt- bzw. Verfahrensentwicklung sind nicht zwingend unmittelbar als Aufwand zu erfassen. ( Forschungs- und Entwicklungsabteilung)
Auswirkung auf zahlreiche Bilanzkennzahlen sowie auf Rentabilitätskennzahlen
Möglichkeit der Periodisierung wird durch die Einführung des Aktivierungswahlrechtes verbessert Aufwendungen können auf die Jahre der Nutzung verteilt werden.
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – V Die Bilanzierung der Sachanlagen und des immateriellen Anlagevermögens 180
24 Besonderheiten der Bilanzierung originärer immaterieller VG242 Abgrenzung der Herstellungskosten
Bei Ausübung des Aktivierungswahlrechtes: Aktivierung in Höhe der im abgelaufenen Geschäftsjahr angefallenen Entwicklungsaufwendungen (§ 255 Abs. 2a Satz 1 HGB)
Einbeziehungsverbot für Forschungskosten (§ 255 Abs. 2 Satz 4 HGB)
Oftmals problematische Trennung von Forschung und Entwicklung
Gesetzliche Definitionen der Begrifflichkeiten:
Forschung (§ 255 Abs. 2a Satz 3 HGB) Entwicklung (§ 255 Abs. 2a Satz 2 HGB)
„… eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen …, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können.“
„… ist die Anwendung von Forschungs-ergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen.“
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – V Die Bilanzierung der Sachanlagen und des immateriellen Anlagevermögens 181
24 Besonderheiten der Bilanzierung originärer immaterieller VG242 Abgrenzung der Herstellungskosten
Forschung und Entwicklung muss sowohl in zeitlicher als auch in sachlicher (Zuordnung der angefallenen Aufwendungen) Hinsicht abgrenzbar sein. Bei Unmöglichkeit der Trennung ist eine Aktivierung der Entwicklungskosten
ausgeschlossen.
Aktivierung nur zulässig, sofern selbständige Verwertbarkeit und somit ein Vermögensgegenstand vorliegt.
Nachaktivierungsverbot
Forschung Entwicklung
Selbständige Verwertbarkeit
Produktion
Projekt
t01 0302 04
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24 Besonderheiten der Bilanzierung originärer immaterieller VG243 Anwendungsbeispiel
Im Geschäftsjahr 2014 wurde erstmals ein innovatives Fertigungsverfahren entwickelt und patentiert. Hierfür fielen insgesamt Entwicklungsaufwendungen in Höhe von 1.000 GE an, wobei aufgrund der kurzen Entwicklungszeiten eine wirtschaftliche Nutzungsdauer von 4 Jahren, die Anfang 2015 beginnt, angemessen erscheint. Zuvor waren im Jahre 2013 Forschungstätigkeiten im Hinblick auf die Materialsuche sowie grundlegend neue Verfahren notwendig, die zu Aufwendungen in Höhe von 800 GE führten. Ein detailliertes Projekt-Controlling ermöglicht die zeitliche und technische Abgrenzung von Forschung und Entwicklung. Durch die Verwertung des Patents werden folgende Lizenzzahlungen erzielt:
Fall a) Jährliche Erträge in Höhe von 1.500 GE für die 4 Jahre der Nutzung.Fall b) Aufgrund technischer Überholung können ab dem Jahr 2016 keine
Erträge mehr erzielt werden.
Untersuchen Sie die Auswirkungen einer Aktivierung der Entwicklungsaufwendungen auf den Jahresabschluss im Vergleich zu einer unterlassenen Aktivierung.
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24 Besonderheiten der Bilanzierung originärer immaterieller VG243 Anwendungsbeispiel
Darstellung der bilanziellen Auswirkung je nach Ausübung des Aktivierungs-wahlrechtes des § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB):
2013 2014 2015 2016 2017 2018Nichtausübung des Wahlrechtes
Aufwand Forschung -800Aufwand Entwicklung -1.000sonstiger Ertrag 1.500 1.500 1.500 1.500Ergebniswirkung -800 -1.000 1.500 1.500 1.500 1.500
Ausübung des Wahlrechtes
Aufwand Forschung -800Buchwert Patent 1.000 750 500 250 0Abschreibung Patent -250 -250 -250 -250sonstiger Ertrag 1.500 1.500 1.500 1.500Ergebniswirkung -800 0 1.250 1.250 1.250 1.250
Fall a)
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24 Besonderheiten der Bilanzierung originärer immaterieller VG243 Anwendungsbeispiel
2013 2014 2015 2016 2017 2018Nichtausübung des Wahlrechtes Aufwand Forschung -800Aufwand Entwicklung -1.000sonstiger Ertrag 1.500 0 0 0Ergebniswirkung -800 -1.000 1.500 0 0 0
Ausübung des Wahlrechtes
Aufwand Forschung -800Buchwert Patent 1.000 750 0Abschreibung Patent -250 -750sonstiger Ertrag 1.500 0 0 0Ergebniswirkung -800 0 1.250 -750 0 0
Fall b)
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24 Besonderheiten der Bilanzierung originärer immaterieller VG243 Anwendungsbeispiel
Fall a)
Kennzahl
Eigenkapital-quote
Sachanlagen-intensität
Anlagen-deckung
Eigenkapital-rentabilität
Gesamt-kapital-rentabilität
Umsatz-rentabilität
Berechnung
EKGK
Sach−AVGK
EKAV
JÜØ EK
JÜ + FKZØ GK
JÜUE
Nichtausübung des Wahl-rechtes2014 (Ausgangslage)
37,37 %
25,25 %
0,9737
2,53 %
3,11 %
0,40 %
Ausübung des Wahlrechtes2014
38 %
25 %
0,9744
5 %
4 %
0,80 %
EK↑GK↑
Sach−AVGK↑
EK↑AV↑
JÜ↑Ø EK↑
JÜ↑+ FKZØ GK↑
JÜ↑UE
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2 Die Bilanzierung der immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
25 Besonderheiten der Bilanzierung des derivativen GoF251 Inhaltliche Substanz und Entstehungsursachen des GoF
Definition des derivativen Geschäfts- oder Firmenwertes:
Bestandteil des Kaufpreises, der über den Saldo der Zeitwerte aller gemäß dem Aktivierungs- und Passivierungsgrundsatz abstrakt sowie konkret bilanzierungsfähigen Vermögensgegenstände und Schulden hinausgeht
Abgrenzung zum originären Geschäfts- oder Firmenwert: Originäre, d. h. „selbst geschaffene“ Geschäfts- oder Firmenwerte sind weder
abstrakt noch konkret aktivierungsfähig.
Ausdruck der nicht bilanzierungsfähigen Werte eines Unternehmens: Güte der Organisation, Vertriebskanäle und des Kundenstamms, Qualität des Managements und der Mitarbeiter.
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25 Besonderheiten der Bilanzierung des derivativen GoF252 Ermittlungsschema und Anwendungsbeispiel
Keine Berücksichtigung bestimmter Bilanzposten des übernommenen Unternehmens, die keine Vermögensgegenstände oder Schulden sind und umgekehrt.
Konkrete Aktivierungspflicht trotz mangelnder selbständiger Verwertbarkeit (§ 246 Abs. 1 Satz 4 HGB) gesetzliche Fiktion eines Vermögensgegenstandes
Planmäßige Abschreibung, da zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand
Bsp.: Unternehmen A erwirbt sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden des Unternehmens B im Rahmen einer entgeltlichen Unternehmensübernahme durch Zahlung eines Kaufpreises in Höhe von 700 GE.
Ermittlung des derivativen Geschäfts- oder FirmenwertesKaufpreis für das Unternehmen
- Summe der Zeitwerte aller zu aktivierenden Vermögensgegenstände+ Summe der Zeitwerte aller zu passivierenden Schulden= derivativer Geschäfts- oder Firmenwert
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Bilanz Aalt B SB Aneu
HB II HB II stR/stL HB III Soll Haben
Aktiva
GoF
Sonst. AV 400 300 40 340 740
Anteile an B 700 700
Forderungen 300 500 20 520 820
Vorräte 250 100 100 350
Verbleibender UB
Summe Aktiva 1.650 900 960 2.610
Passiva
Eigenkapital
Sonst. EK 550 400 40 440 990
Jahresergebnis 250 250
Verbindlichkeiten 850 500 20 520 1.370
Summe Passiva 1.650 900 960 2.610
25 Besonderheiten der Bilanzierung des derivativen GoF252 Ermittlungsschema und Anwendungsbeispiel
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3 Die Bilanzierung des Sachanlagevermögens31 Begriff und Arten des Sachanlagevermögens
Körperlich fassbare, im bilanzierenden Unternehmen genutzte Vermögensgegen-stände
Bestimmung, dauerhaft dem Geschäftsbetrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 HGB)
Die Sachanlagen werden nach § 266 Abs. 2 A. II. HGB untergliedert in:
1. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken;
2. technische Anlagen und Maschinen;
3. andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung;
4. geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau.
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3 Die Bilanzierung des Sachanlagevermögens32 Die Bewertung des Sachanlagevermögens im Überblick
Zugangsbewertung Bilanzierung zu Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (AK/HK) gemäß
§ 253 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 255 HGB
Folgebewertung
Abnutzbare Vermögensgegenstände Nicht abnutzbare Vermögensgegenstände
Verminderung der AK/HK um planmäßige Abschreibungen (§ 253 Abs. 3 Satz 1 HGB)
ggf. außerplanmäßige Abschreibungen auf den voraus-sichtlich dauerhaft niedrigeren beizulegenden Wert (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB)
Keine planmäßigen Wertminderungen
ggf. Verminderung der AK/HK um außerplanmäßige Abschreibungen (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB)
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3 Die Bilanzierung des Sachanlagevermögens33 Besonderheiten der Bewertung des Sachanlagevermögens
Abgrenzung von nachträglichem Herstellungs- und Erhaltungsaufwand
Herstellungsaufwand Erhaltungsaufwand Wiederherstellung eines vollständig
abgenutzten VG Änderung des Wesens
(Funktionsänderung) Wesentliche Erweiterung des VG Eine über den vorherigen Zustand
hinausgehende, erhebliche Verbesserung (deutliche Erhöhung des Nutzungswertes)
Ermittlung mittels Negativ-abgrenzung vom Herstellungs-aufwand
Im Fall der ausschließlichen Erneuerung vorhandener Substanz
Herstellungsaufwand wird den künftigen Perioden der Nutzung durch Abschreibungen zugeordnet.
Erhaltungsaufwand ist durch die Nutzung verursacht und wird in der abzuschließenden Periode erfasst.
Periodisierung
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3 Die Bilanzierung des Sachanlagevermögens33 Besonderheiten der Bewertung des Sachanlagevermögens
Am 01.01.2014 werden zwei über 5 Jahre abzuschreibende Produktionsmaschinen mit Anschaffungskosten von jeweils 10.000 GE angeschafft.
Maschine 1 wird am 01.01.2016 grundlegend saniert, wodurch Aufwendungen in Höhe von 1.800 GE anfallen. Hierbei handelt es sich um eine bereits zum jetzigen Zeitpunkt absehbare Implementierung einer noch in Entwicklung befindlichen technischen Neuerung, die zu einer wesentlichen Verbesserung sowie einer Funktionserweiterung der bestehenden Anlage führen wird. Nach der Erneuerung kann die Maschine weitere 3 Jahre genutzt werden. Aus der Nutzung der Maschine erwirtschaftet das Unternehmen jährliche Umsatzerlöse in Höhe von 3.000 GE.
Maschine 2 ist im Januar 2016 instand zu halten, um die bisherige Funktionsfähigkeit bis zum Ende des fünften Jahres der Nutzung zu erhalten. Diese Maßnahme wird das Unternehmen voraussichtlich 1.500 GE kosten. Entgegen der später betrachteten Generalüberholung (F. 284) handelt es sich bei der Instandhaltung um keine rechtlich verpflichtende Maßnahme. Aus der Nutzung dieser Maschine werden jährliche Umsatzerlöse in Höhe von 3.000 GE erzielt.
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3 Die Bilanzierung des Sachanlagevermögens33 Besonderheiten der Bewertung des Sachanlagevermögens
Die Instandhaltungsaufwendungen bei Maschine 2 sind nicht aktivierungsfähig, da sie lediglich die bestehende Substanz erhalten und keinen neuartigen Vermögens-gegenstand begründen. Die Aufwendungen in Höhe von 1.500 GE werden im Geschäftsjahr 2016 vollständig erfolgswirksam erfasst.
2014 2015 2016 2017 2018
Maschine 1: Restbuchwert 8.000 6.000 5.200 2.600 0
Maschine 1: Abschreibung -2.000 -2.000 -2.600 -2.600 -2.600
Maschine 2: Restbuchwert 8.000 6.000 4.000 2.000 0
Maschine 2: Abschreibung -2.000 -2.000 -2.000 -2.000 -2.000
Maschine 2: Aufwand – Instandhaltung -1.500
Umsatzerlöse 6.000 6.000 6.000 6.000 6.000
Ergebniswirkung 2.000 2.000 -100 1.400 1.400
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4 Der Ausweis des Anlagevermögens
Die Ausweisvorschriften zur Bilanz sind abhängig von: Größe, Rechtsform der Unternehmung.
Mindestanforderungen des § 247 Abs. 1 HGB gilt für alle Kaufleute: Ausweis von Anlagevermögen, Umlaufvermögen und aktiven
Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite Hinreichende Aufgliederung der Hauptkategorien
Für Kapitalgesellschaften ist § 266 HGB die zentrale Vorschrift:
Sie enthält die Gliederungsschemata für kleine, mittelgroße und große Kapitalgesellschaften.
Darstellung der Entwicklung der einzelnen Posten des Anlagevermögens im Anlagengitter in der Bilanz oder im Anhang nach BilRUG künftig zwingend im Anhang
Pflicht nur für Kapitalgesellschaften gemäß § 268 Abs. 2 HGB (bzw. gemäß § 284 Abs. 3 HGB-E BilRUG)
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5 Die Bilanzierung der immateriellen Vermögenswerte des Anlagevermögens nach IFRS
51 Definition und Anwendungsbereich
Geregelt in IAS 38, Definition (IAS 38.8): Ein immaterieller Vermögenswert ist ein identifizierbarer, nicht monetärer Vermögenswert, ohne physische Substanz.
Typische in IAS 38.9 genannte Beispiele für immaterielle Werte: Software, Patente, Copyrights, Filme, Kundenlisten, Fischereilizenzen,
Kundenbeziehungen, Marktanteile usw.
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5 Die Bilanzierung der immateriellen Vermögenswerte des Anlagevermögens nach IFRS
52 Ansatz
Ein immaterieller Vermögenswert wird in der Bilanz angesetzt, wenn:
die Definition für immaterielle Vermögenswerte erfüllt ist (IAS 38.18),
es wahrscheinlich ist, dass der mit dem immateriellen Vermögenswert verbundene künftige wirtschaftliche Nutzen dem Unternehmen zufließen wird (IAS 38.21a); und
die Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten des Vermögenswertes zuverlässig bestimmt werden können (IAS 38.21b). Wiederholung und Konkretisierung der allgemeinen Definitions- und
Ansatzkriterien aus dem Framework.
Ergänzende Kriterien für selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte (IAS 38.57 (a)-(f)).
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Ergänzende Kriterien für selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte (IAS 38.57 (a)-(f)):
Aktivierungspflicht, wenn das Unternehmen folgende Voraussetzungen gemeinsamerfüllen bzw. demonstrieren kann (IAS 38.57): die technischen Möglichkeiten, den immateriellen Vermögenswert zu vollenden,
so dass er genutzt oder verkauft werden kann; den Vorsatz, den imm. Vw zu vollenden, zu nutzen oder zu verkaufen; die Fähigkeit, den imm. Vw zu nutzen oder zu verkaufen; wie der imm. Vw künftigen wirtschaftlichen Nutzen generieren wird;
die Verfügbarkeit ausreichender technischer, finanzieller und andererRessourcen, um die Entwicklung zu vollenden und den immateriellenVermögenswert zu nutzen oder zu verkaufen; und
die Fähigkeit die Aufwendungen, die dem immateriellen Vermögenswert währendder Entwicklung zuzurechnen sind, zuverlässig zu messen.
5 Die Bilanzierung der immateriellen Vermögenswerte des Anlagevermögens nach IFRS
52 Ansatz
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – V Die Bilanzierung der Sachanlagen und des immateriellen Anlagevermögens 198
5 Die Bilanzierung der immateriellen Vermögenswerte des Anlagevermögens nach IFRS
52 Ansatz
Ergänzende Definitionskriterien immaterieller Güter
Identifizierbarkeit (IAS 38.8 i. V. m. IAS 38.11) Separierbarkeit: vom Unternehmen getrennte Veräußerung muss möglich sein
(IAS 38.12 (a)). Vertragliche oder gesetzliche Rechte: Identifizierbarkeit auch erfüllt, wenn
immaterielle Güter auf einem solchen Recht beruhen (IAS 38.12 (b)).
Voraussetzung der Nicht-Monetarität
Fehlende physische Substanz
Ergänzende Ansatzkriterien immaterieller Güter Konkretisierungen des wahrscheinlichen Zuflusses künftigen wirtschaftlichen Nutzens
sowie der verlässlichen Bewertbarkeit durch die Kriterien des IAS 38.57 (a)-(f)
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – V Die Bilanzierung der Sachanlagen und des immateriellen Anlagevermögens 199
5 Die Bilanzierung der immateriellen Vermögenswerte des Anlagevermögens nach IFRS
52 Ansatz
Bilanzierungsverbote
Folgende immaterielle Vermögenswerte dürfen nach IAS 38 nicht bilanziert werden:
Originärer Geschäfts- oder Firmenwert (IAS 38.48),
Forschungsaufwendungen (IAS 38.54, diese werden in der Periode des Entstehens als Aufwand erfasst) und
intern generierte Warenzeichen/Markenzeichen, Verlagstitel, Kundenlisten und andere Sachverhalte, die den genannten im Wesentlichen ähnlich sind (IAS 38.63).
Im Ergebnis sehr ähnliche Bilanzierungsverbote zum HGB
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – V Die Bilanzierung der Sachanlagen und des immateriellen Anlagevermögens 200
5 Die Bilanzierung der immateriellen Vermögenswerte des Anlagevermögens nach IFRS
52 Ansatz
Beispiel 1 Beispiel 2
Problem-stellung
Bilanzierung einer erworbenen Windkraftmaschine
Bilanzierung einer etablierten selbst-erstellten Marke im Waschmittelsektor
DefinitionskriterienVergangen-heitsbe-gründete Ressource
Die Windkraftmaschine wurde aufgrund eines vergangenen Kaufvertrages erworben und steht dem Unternehmen zur Verfügung
Die Marke stellt eine Ressource dar, die bspw. durch Werbeaktivitäten in der Vergangenheit begründet ist und der Verfügungsgewalt des Unternehmens unterliegt.
Künftiger wirtschaft-licher Nutzen
Bereits der Kauf der Maschine sowie deren Betriebs-bereitschaft impliziert die Existenz dieses Nutzens.
Aus einer etablierten Marke sind künftige Zahlungsmittelzuflüsse durch den verbesserten Absatz der entsprechenden Güter zu erwarten.
Ergänzende Kriterien
Separierbarkeit, da vom Unternehmen getrennt veräußerbar und gesetzliches Schutzrecht vorliegt.
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – V Die Bilanzierung der Sachanlagen und des immateriellen Anlagevermögens 201
5 Die Bilanzierung der immateriellen Vermögenswerte des Anlagevermögens nach IFRS
52 Ansatz
Beispiel 1 Beispiel 2
Problem-stellung
Bilanzierung einer erworbenen Windkraftmaschine
Bilanzierung einer etablierten selbst-erstellten Marke im Waschmittelsektor
AnsatzkriterienWahrschein-licherNutzen-zufluss
Die Windkraftmaschine wurde aus wirtschaftlichen Gründen erworben und generiert wahrscheinlich Nutzenzufluss.
Auch der Nutzenzufluss aus der etablierten Waschmittelmarke ist als wahrscheinlich einzustufen.
VerlässlicheBewertbar-keit
Die Anschaffungskosten stellen einen verlässlichen Wertmaßstab dar.
Problematisch, da die Herstellungskosten der Marke isoliert werden müssten.
Ergänzende Kriterien
Führen zum gleichen Ergebnis wie dieBetrachtung der allgemeinen Definitions-und Ansatzkriterien
Ergebnis Aktivierung der Windkraftmaschine
Aktivierungsverbot des IAS 38.63 für Marken führt zum Nicht-Ansatz.
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – V Die Bilanzierung der Sachanlagen und des immateriellen Anlagevermögens 202
5 Die Bilanzierung der immateriellen Vermögenswerte des Anlagevermögens nach IFRS
53 Zugangs- und Folgebewertung
Zugangsbewertung mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des abzuschließenden Geschäftsjahres (IAS 38.24)
Die meisten nachträglichen Ausgaben stellen Aufwand dar.
Aktivierung als nachträgliche Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, falls
durch sie der wahrscheinliche künftige wirtschaftliche Nutzen gesteigert wurde und
die Aufwendungen dem immateriellen Vermögenswert zugeordnet werden können (zurechenbare Einzel- und Gemeinkosten, IAS 38.66).
Aufwendungen, die vor Erfüllung der Kriterien angefallen sind, dürfen nicht aktiviert werden (Nachaktivierungsverbot, IAS 38.71).
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – V Die Bilanzierung der Sachanlagen und des immateriellen Anlagevermögens 203
5 Die Bilanzierung der immateriellen Vermögenswerte des Anlagevermögens nach IFRS
53 Zugangs- und Folgebewertung
IAS 38 sieht ein Wahlrecht für die Folgebewertung von immateriellen Vermögenswerten vor:
Cost Model (IAS 38.74)
Bewertung zu fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungs-kosten
begrenzte (finite) gewöhnliche Nutzungsdauer: Abschreibung + ggf. impairment test
unbestimmte (indefinite) gewöhnliche Nutzungsdauer: keine planmäßige Abschreibung, sondern nur impairment test
Revaluation Model (IAS 38.75 ff.)
Bewertung mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich kumulierter Abschreibungen
Existenz eines aktiven Marktes zur Ermittlung des beizulegenden Zeitwertes als Voraussetzung
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – V Die Bilanzierung der Sachanlagen und des immateriellen Anlagevermögens 204
5 Die Bilanzierung der immateriellen Vermögenswerte des Anlagevermögens nach IFRS
54 Besonderheiten der Bilanzierung des derivativen GoF
Identifikation als immaterieller Vermögenswert (IFRS 3.Anhang A)
Zugangsbewertung: Bewertung zu Anschaffungskosten im Zeitpunkt des Erwerbs
Folgebewertung: Keine planmäßige Abschreibung, da derivativer GoF als Vermögenswert mit
unbegrenzter Nutzungsdauer. Jährlich oder bei Anzeichen für eine Wertminderung: Durchführung des
Wertminderungstests (impairment test) nach IAS 36: GoF kann nicht isoliert, sondern nur gemeinsam mit zugehörigen
Vermögenswerten auf Werthaltigkeit geprüft werden. Durchführung auf Basis der kleinsten unabhängigen zugehörigen
zahlungsmittelgenerierenden Einheit
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – V Die Bilanzierung der Sachanlagen und des immateriellen Anlagevermögens 205
6 Die Bilanzierung des Sachanlagevermögens nach IFRS61 Definition und Anwendungsbereich
Sachanlagen umfassen materielle Vermögenswerte,
a) die für Zwecke der Herstellung oder der Lieferung von Gütern und Dienstleistungen, zur Vermietung an Dritte oder für Verwaltungszwecke gehalten werden; und die
b) erwartungsgemäß länger als eine Periode genutzt werden (IAS 16.6).
Anwendbarkeit von IAS 16 auf alle Werte des Sachanlagevermögens, d. h.: Grund und Boden, Gebäude, Maschinen und Anlagen, Sonstige Betriebs- und Geschäftsausstattung. außer: z. B. investment property (IAS 40), biologisches Vermögen (IAS 41)
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – V Die Bilanzierung der Sachanlagen und des immateriellen Anlagevermögens 206
6 Die Bilanzierung des Sachanlagevermögens nach IFRS62 Ansatz
Bilanzansatz bei Erfüllung folgender Kriterien (IAS 16.7):
Nutzenzufluss ist wahrscheinlich,
Kosten sind zuverlässig ermittelbar.
Component Approach:
Aufteilung des Gesamtkaufpreises und separate Abschreibung von bedeutsamen Bestandteilen entsprechend der jeweiligen Nutzungsdauer (IAS 16.43).
Einzelkomponenten mit gleicher Nutzungsdauer und Abschreibungsmethode können gemäß IAS 16.45 zu einer Gruppe zusammengefasst werden.
führt zu einer differenzierten Abschreibung bedeutsamer Komponenten dient auch dem Ziel einer periodengerechten Erfolgsermittlung
Component approach
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – V Die Bilanzierung der Sachanlagen und des immateriellen Anlagevermögens 207
6 Die Bilanzierung des Sachanlagevermögens nach IFRS62 Ansatz
Am 01.01.2014 wird ein Flugzeug zu einem Kaufpreis von 1.000 GE erworben, wobei auf die Triebwerke, die alle 4 Jahre erneuert werden, 400 GE entfallen. Die übrigen Bestandteile des Flugzeugs werden über 12 Jahre abgeschrieben.
2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022 2023 2024 2025Komponentenansatz
Buchwert Flugzeug 550 500 450 400 350 300 250 200 150 100 50 0
Abschreibungen Flugzeug -50 -50 -50 -50 -50 -50 -50 -50 -50 -50 -50 -50
Buchwert Triebwerke 300 200 100 0 300 200 100 0 300 200 100 0
Abschreibungen Triebwerke -100 -100 -100 -100 -100 -100 -100 -100 -100 -100 -100 -100
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – V Die Bilanzierung der Sachanlagen und des immateriellen Anlagevermögens 208
6 Die Bilanzierung des Sachanlagevermögens nach IFRS63 Zugangs- und Folgebewertung
Zugangsbewertung: Bewertung mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (IAS 16.15)
Folgebewertung:
Cost Model
Bewertung zu fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (IAS 16.30)
Revaluation Model
Bewertung mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich kumulierter planmäßiger und außerplan-mäßiger Wertminderungen (IAS 16.31)
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – V Die Bilanzierung der Sachanlagen und des immateriellen Anlagevermögens 209
6 Die Bilanzierung des Sachanlagevermögens nach IFRS64 Bilanzielle Behandlung nachträglicher Ausgaben
Reparaturen und Instandhaltungen (z. B. laufende Wartungskosten): Nachträgliche Ausgaben in diesem Sinne stellen regelmäßig Aufwand dar
(IAS 16.12).
Component approach: Bei regelmäßigem Austausch wesentlicher Komponenten eines
Vermögenswertes: Behandlung der Ausgaben wie die Akquisition eines separaten Vermögenswertes (IAS 16.13).
Großinspektionen und Generalüberholungen (z. B. auch größere Wartung eines Flugzeugs): Aktivierungsgebot (IAS 16.14)
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – V Die Bilanzierung der Sachanlagen und des immateriellen Anlagevermögens 210
6 Die Bilanzierung des Sachanlagevermögens nach IFRS64 Bilanzielle Behandlung nachträglicher Ausgaben
Am 01.01.2014 wurde eine Maschine zu einem Kaufpreis von 1.000 GE angeschafft, die angesichts der schnellen technischen Entwicklung über 5 Jahre abgeschrieben wird.
Am 01.01.2016 wird aus Sicherheitsgründen und aufgrund technischer Erfordernisse, jedoch ohne rechtliche Verpflichtung eine vorab nicht absehbare Generalüberholung für 360 GE durchgeführt.
2014 2015 2016 2017 2018Generalüberholung
originärer Buchwert 800 600 400 200 0
Generalüberholung 240 120 0
Bilanzbuchwert 800 600 640 320 0
originäre Abschreibungen -200 -200 -200 -200 -200
zstl. Abschreibungen -120 -120 -120
Ergebniswirkung -200 -200 -320 -320 -320
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6 Die Bilanzierung des Sachanlagevermögens nach IFRS65 Investment Property
Definition Immobilien, die zur Erzielung von Mieteinnahmen und/oder zum Zweck der
Wertsteigerung gehalten werden. Ansatz bei wahrscheinlichem künftigen wirtschaftlichen Nutzen und verlässlicher Bewertung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten (IAS 40.16).
Zugangsbewertung: Bewertung mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (IAS 40.20)
Folgebewertung:Cost Model
Bewertung zu fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten(IAS 40.56 i. V. m. IAS 16)
Fair Value Model Bewertung mit dem beizulegenden
Zeitwert (IAS 40.33) Gewinne oder Verluste durch die
Änderungen des beizulegenden Zeitwertes sind ertrags- bzw. aufwandswirksam zu erfassen (IAS 40.35).
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HGB IFRS
immat. Vermögen
Aktivierungsgebot für entgeltlich erworbene immat. VG
Aktivierungswahlrecht für selbsterstellte immat. VG des AV, falls: Eigenschaft eines VG erfüllt Forschung und Entwicklung
eindeutig abgrenzbar Aktivierungsverbot für originäre
Marken, Drucktitel etc.
Aktivierungsgebot für immaterielle VW, die die Definitions- und Ansatzkriterien erfüllen
für selbsterstellte immat. VW sind zudem die ergänzenden Kriterien des IAS 38.57 (a) - (f) einschlägig
Aktivierungsverbot für originäre Marken, Drucktitel etc.
Bewertung Sach- und immat. AV
Bewertung zu fortgeführten AK/HK (planmäßige und ggf. außerplanmäßige Abschreibungen)
Bewertung zu fortgeführten AK/HK oder mit dem beizulegenden Zeitwert (Neubewertungsmethode)
7 Vergleich HGB/IFRS
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HGB IFRS
nach-trägliche
Ausgaben
Aktivierung bei Klassifikation als Herstellungsaufwand
unmittelbar aufwandswirksame Erfassung von Erhaltungs-aufwendungen
keine Aktivierung von Aufwendungen zur Instand-haltung bzw. Generalüberholung
Aktivierung bei Erfüllung der Definitions- und Ansatzkriterien
unmittelbar aufwandswirksame Erfassung von Reparaturen und Instandhaltungen
Component approach: Behandlung des regelmäßigen Ersatzes von Komponenten als Erwerb separater VW
Aktivierungsgebot für Groß-inspektionen und General-überholungen
7 Vergleich HGB/IFRS
derivativer GoF
Fiktion eines VG, der planmäßig abzuschreiben ist
keine planmäßige Abschreibung, sondern Wertminderungstest nach IAS 36
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Fundstellen in: Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, 13. Aufl., Düsseldorf 2014.
V Die Bilanzierung der Sachanlagen und des immateriellen Anlagevermögens
1 Begriff und Arten des Anlagevermögens S. 245-247
2 Die Bilanzierung der immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens S. 251-253 S. 255-259
3 Die Bilanzierung des Sachanlagevermögens S. 247-251 S. 259-260
4 Der Ausweis des Anlagevermögens S. 290-299
Literaturhinweise
S. 260-265
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – V Die Bilanzierung der Sachanlagen und des immateriellen Anlagevermögens 215
Fundstellen in: Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, 13. Aufl., Düsseldorf 2014.
V Die Bilanzierung der Sachanlagen und des immateriellen Anlagevermögens
5 Die Bilanzierung der immateriellen Vermögenswerte des Anlagevermögens nach IFRS S. 301-309 S. 320-322
6 Die Bilanzierung des Sachanlagevermögens nach IFRS S. 300-301 S. 304
Literaturhinweise
S. 306-309
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – VI Die Bilanzierung der finanziellen Vermögensgegenstände 216
Vorlesungsgliederung
VI Die Bilanzierung der finanziellen Vermögensgegenstände
1 Die Bilanzierung des Finanzanlagevermögens11 Begriff und Arten der Finanzanlagen12 Die Bewertung der Finanzanlagen
2 Wertpapiere des Umlaufvermögens
3 Besonderheiten bei der Bewertung der Forderungen31 Überblick32 Die Wertberichtigung von Forderungen33 Die Bewertung von Fremdwährungsforderungen
4 Die Bilanzierung der finanziellen Vermögenswerte nach IFRS41 Die Kategorien finanzieller Vermögenswerte42 Die Bewertung finanzieller Vermögenswerte
5 Vergleich HGB/IFRS
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1 Die Bilanzierung des Finanzanlagevermögens11 Begriff und Arten der Finanzanlagen
In Finanzanlagen gebundenes Vermögen wurde anderen Unternehmen überlassen und stellt bei diesen EK oder FK dar.
Die Finanzanlagen sind gemäß § 266 Abs. 2 A. III. HGB untergliedert in:
1. Anteile an verbundenen Unternehmen;
2. Ausleihungen an verbundene Unternehmen;
3. Beteiligungen;
4. Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht;
5. Wertpapiere des Anlagevermögens;
6. sonstige Ausleihungen.
Bilanzierung von Finanzanlagen von zentraler Bedeutung für die Finanzabteilung
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1 Die Bilanzierung des Finanzanlagevermögens12 Die Bewertung der Finanzanlagen
Erstbewertung zu Anschaffungskosten
Folgebewertung durch Werthaltigkeitstest: Abschreibungsgebot auf niedrigeren beizulegenden Wert bei voraussichtlich
dauerhafter Wertminderung (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB), Abschreibungswahlrecht auf niedrigeren beizulegenden Wert bei voraussichtlich
vorübergehender Wertminderung (§ 253 Abs. 3 Satz 4 HGB), Zuschreibungsgebot bei Wegfall der Gründe für die außerplanmäßige
Wertminderung (§ 253 Abs. 5 Satz 1 HGB). Keine Bewertung über den historischen Anschaffungskosten im
Einzelabschluss möglich
Besondere Bedeutung des Werthaltigkeitstests für Finanzanlagen: Sorgfältige Prüfung der Dauerhaftigkeit einer Wertminderung entscheidend Bewertungsfehler werden nicht automatisch durch planmäßige Abschreibungen
relativiert.
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2 Wertpapiere des Umlaufvermögens
Der Ansatz von Wertpapieren des Umlaufvermögens richtet sich nach dem Vollständigkeitsgebot (§ 246 Abs. 1 HGB).
Erstbewertung zu Anschaffungskosten (§ 253 Abs. 1 HGB)
Folgebewertung durch Werthaltigkeitstest:
Abschreibungsgebot auf den niedrigeren beizulegenden Wert, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreis am Abschlussstichtag ergibt (§ 253 Abs. 4 HGB)
Das Abschreibungsgebot gilt unabhängig von der voraussichtlichen Dauer der Wertminderung.
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3 Besonderheiten bei der Bewertung der Forderungen31 Überblick
Die Forderungen und sonstigen Vermögensgegenstände sind nach§ 266 Abs. 2 B. II. HGB in folgende Posten zu untergliedern: 1. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen 2. Forderungen gegen verbundene Unternehmen 3. Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis
besteht 4. sonstige Vermögensgegenstände (Sammelposten, z. B. Guthaben bei
Bausparkassen, Steuererstattungsansprüche)
Forderungen werden einschließlich Umsatzsteuer gebucht, Preisnachlässe sind vom Forderungsbetrag abzusetzen.
Forderungen LuL dürfen nur Forderungen aus der Haupttätigkeit des Unternehmens sein.
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3 Besonderheiten bei der Bewertung der Forderungen31 Überblick
Zugangsbewertung von Forderungen des Umlaufvermögens mit den Anschaffungs-oder Herstellungskosten zum Zeitpunkt des Erwerbs/der Herstellung. AK/HK einer Forderung = auf der Rechnung ausgewiesener Nennbetrag
Ist bei der Folgebewertung mit einer Erfüllungsschwierigkeit seitens des Verpflichteten zu rechnen: Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert (§ 253 Abs. 4 HGB).
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3 Besonderheiten bei der Bewertung der Forderungen32 Die Wertberichtigung von Forderungen
Forderungsrisiken, d. h. alle Risiken aus der Kreditgewährung sind zu berücksichtigen.
Berechnung jeweils auf Grundlage der Nettoforderung (exkl. Umsatzsteuer)
Risiken bei einer Forderung sind nach dem Grundsatz der Einzelbewertung feststellbar
Einzelwertberichtigung
Berücksichtigung des Risikos des Gesamtbestandes der Forderungen (ohne einzelwertberichtigte)
Pauschalwertberichtigung
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3 Besonderheiten bei der Bewertung der Forderungen33 Die Bewertung von Fremdwährungsforderungen
Umrechnung mit dem Wechselkurs zum Zeitpunkt des Entstehens der Forderung
Ausnahme: Sicherung durch ein Devisentermingeschäft Bildung einer Bewertungseinheit zwischen einer risikobehafteten Position
(Grundgeschäft) und eines im Wert gegenläufigen Sicherungsgeschäftes keine Anwendung des Imparitätsprinzips (§ 254 HGB, vgl. XI)
Imparitätische Periodisierung von Aufwendungen und Erträgen
Negative Entwicklungen des Wechselkurses sind nach dem Imparitätsprinzip/ der strengen Niederstwertvorschrift erfolgsmindernd zu erfassen (§ 253 Abs. 4 HGB).
Positive Entwicklungen des Wechselkurses dürfen i. d. R. erst mit der tatsächlichen Veräußerung der erhaltenen Devisen realisiert werden.
falls Restlaufzeit ≤ 1 Jahr: Zuschreibung auf höheren Wertansatz (§256a HGB)
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Klassifizierung von Finanzinstrumenten nach IAS 39.9 (revised 2008):1. Financial assets or liabilities at fair value through profit or loss (erfolgswirksam
zum beizulegenden Zeitwert bewertet) Held for trading (zu Handelszwecken gehaltene finanzielle Vermögenswerte):
FI, die mit dem Zweck der kurzfristigen Veräußerung zur Gewinnerzielung gekauft wurden.
Financial assets at fair value through profit or loss (als zum Fair valuegewinnwirksam designierte Vermögenswerte): Bei Erfüllung der fair-value-option ist Erfassung in dieser Kategorie bei erstmaligem Ansatz möglich.
2. Held-to-maturity investments (bis zur Endfälligkeit zu haltende Finanzinvestitionen): FI mit festen oder bestimmbaren Zahlungen sowie fester Laufzeit, die bis zur Endfälligkeit gehalten werden sollen und können
3. Loans and receivables (Kredite und Forderungen): FI mit festen oder bestimmbaren Zahlungen, die nicht auf einem aktiven Markt gehandelt werden
4. Available-for-sale financial assets (zur Veräußerung verfügbare finanzielle Vermögenswerte): Alle sonstigen, nicht einer anderen Kategorie zugeordneten FI
4 Die Bilanzierung der finanziellen Vermögenswerte nach IFRS41 Die Kategorien finanzieller Vermögenswerte
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4 Die Bilanzierung der finanziellen Vermögenswerte nach IFRS42 Die Bewertung finanzieller Vermögenswerte
Kategorie
1) Erfolgs-wirksam zum
beizulegenden Zeitwert bewertet
3) Kredite und Forderungen
Zugangs-bewertung
Beizulegender Zeitwert
Beizulegender Zeitwert (mit
Nebenkosten)
Folgebe-wertung
Fortgeführte Anschaffungs-
kosten*
Beizulegender Zeitwert
Wert-änderungen Erfolgswirksam Erfolgswirksam
Impairment Test nein
4) Zur Veräußerung verfügbare finanzielle
Vermögenswerte
Beizulegender Zeitwert (mit Nebenkosten
Beizulegender Zeitwert
Erfolgsneutral
jaja
2) Bis zur End-fälligkeit zu
haltende Finanz-investitionen
Beizulegender Zeitwert (mit
Nebenkosten)Fortgeführte
Anschaffungs-kosten*
Erfolgswirksam
ja
In Anlehnung an: Wenk/Straßer, PiR 2010, S. 102-109.
* Abzinsung gemäß der Effektivzinsmethode (bei kurzfristigen Forderungen ohne festgelegten Zinssatz kann auf eine Abzinsung verzichtet werden, sofern der Abzinsungseffekt unwesentlich ist).
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – VI Die Bilanzierung der finanziellen Vermögensgegenstände 226
4 Die Bilanzierung der finanziellen Vermögenswerte nach IFRS42 Die Bewertung finanzieller Vermögenswerte
Kategorisierung und Bewertung (IFRS 9, Anwendung voraussichtlich ab 2018) (1/3)
Drei-Kategorien-Ansatz: At cost-Kategorie Fair Value through other comprehensive income (erfolgsneutrale Fair Value-
Kategorie) Fair Value through profit or loss (erfolgswirksame Fair Value-Kategorie)
Ansatz at cost nur bei kumulativer Erfüllung folgender Bedingungen: Finanzielle Vermögenswerte werden innerhalb eines Geschäftsmodells gehalten,
dessen Ziel es ist, vertragliche Zahlungsströme von finanziellen Vermögenswerten zu realisieren, und
die Vertragsbedingungen der finanziellen Vermögenswerte führen ausschließlich zu festgelegten Zins- und Tilgungszahlungen.
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – VI Die Bilanzierung der finanziellen Vermögensgegenstände 227
4 Die Bilanzierung der finanziellen Vermögenswerte nach IFRS42 Die Bewertung finanzieller Vermögenswerte
Kategorisierung und Bewertung (IFRS 9, Anwendung voraussichtlich ab 2018) (2/3)
Fair value through other comprehensive income:Ansatz zum Fair Value bei erfolgsneutraler Erfassung der Differenz aus einer Bewertung zu fortgeführten Anschaffungskosten und der Bewertung zum Fair Value nur bei kumulativer Erfüllung folgender Bedingungen: Finanzielle Vermögenswerte werden innerhalb eines hybriden Geschäftsmodells
gehalten, dessen Ziel es ist, sowohl vertragliche Zahlungsströme von finanziellen Vermögenswerten zu realisieren als auch die Vermögenswerte zu verkaufen, und
die Vertragsbedingungen der finanziellen Vermögenswerte führen ausschließlich zu festgelegten Zins- und Tilgungszahlungen.
Falls Bedingungen der ersten beiden Kategorien nicht erfüllt: Ansatz zum Fair Value through profit or loss bei erfolgswirksamer Erfassung von Wertänderungen (Residualkategorie)
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – VI Die Bilanzierung der finanziellen Vermögensgegenstände 228
Kategorisierung und Bewertung (IFRS 9, Anwendung voraussichtlich ab 2018) (3/3)
4 Die Bilanzierung der finanziellen Vermögenswerte nach IFRS42 Die Bewertung finanzieller Vermögenswerte
Kategorie 1) At cost3) Fair Value
throughOCI
Zugangs-bewertung
Beizulegender Zeitwert (mit
Nebenkosten)
Beizulegender Zeitwert (mit
Nebenkosten)
Folgebe-wertung
Beizulegender Zeitwert
Fortgeführte Anschaffungs-
kosten*
Wert-änderungen Erfolgswirksam Erfolgsneutral
Impairment Test ja ja
2) Fair Value through
profit and loss
Beizulegender Zeitwert
Beizulegender Zeitwert
Erfolgswirksam
nein
* Abzinsung gemäß der Effektivzinsmethode (bei kurzfristigen Forderungen ohne festgelegten Zinssatz kann auf eine Abzinsung verzichtet werden, sofern der Abzinsungseffekt unwesentlich ist).
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – VII Die Bilanzierung der Vorräte 229
HGB IFRS
Finanz-vermögen
Erstbewertung: Bewertung zu AK
Folgebewertung: Werthaltigkeitstest
Abschreibungsgebot auf niedrigeren beizulegenden Wert bei dauerhafter Wertminderung
Abschreibungswahlrecht auf niedrigeren beizulegenden Wert bei vorübergehender Wertminderung (bei UV: Gebot)
Erstbewertung: Bewertung zum Fair Value
Folgebewertung:
Richtet sich nach der Kategorie, der die Finanzinstrumente bei erstmaligem Ansatz zugeordnet wurden.
5 Vergleich HGB/IFRS
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – VI Die Bilanzierung der finanziellen Vermögensgegenstände 230
Fundstellen in: Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, 13. Aufl., Düsseldorf 2014.
VI Die Bilanzierung der finanziellen Vermögensgegenstände
1 Die Bilanzierung des Finanzanlagevermögens S. 329-335
2 Wertpapiere des Umlaufvermögens S. 344-345
3 Besonderheiten bei der Bewertung der Forderungen S. 336-337 S. 339
4 Die Bilanzierung der finanziellen Vermögenswerte nach IFRS S. 353-364
Literaturhinweise
S. 340-341 S. 342-343
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – VII Die Bilanzierung der Vorräte 231
Vorlesungsgliederung
VII Die Bilanzierung der Vorräte
1 Begriffe und Arten der Vorräte
2 Besonderheiten bei der Bewertung der Vorräte21 Die Zugangs- und Folgebewertung22 Überblick über die Bewertungsvereinfachungsverfahren23 Die Festbewertung24 Die Gruppenbewertung25 Die Sammelbewertungsverfahren
3 Die Bilanzierung der Vorräte nach IFRS31 Definition und Anwendungsbereich32 Die Zugangsbewertung33 Die Folgebewertung34 Besonderheiten der Bilanzierung periodenübergreifender Fertigungsaufträge
nach IFRS35 Vergleich HGB/IFRS
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – VII Die Bilanzierung der Vorräte 232
1 Begriffe und Arten der Vorräte
Bestandteile des Umlaufvermögens nach § 266 Abs. 2 B. HGB: I. Vorräte II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände III. Wertpapiere IV. „Liquide Mittel“
Keine explizite Definition des Umlaufvermögens
Posten der Vorräte des Umlaufvermögens gemäß § 266 Abs. 2 B. I. HGB 1. Roh, Hilfs- und Betriebsstoffe 2. unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen 3. fertige Erzeugnisse und Waren 4. geleistete Anzahlungen
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – VII Die Bilanzierung der Vorräte 233
2 Besonderheiten bei der Bewertung der Vorräte21 Die Zugangs- und Folgebewertung
Zugangsbewertung der Vorräte zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB) Gekaufte Vorräte auf Basis der gezahlten Anschaffungspreise Selbsterstellte Vorräte auf Basis der für die Produktionsfaktoren gezahlten
anteiligen Herstellungskosten
Folgebewertung durch evtl. Abschreibung der Vorräte auf den niedrigeren beizulegenden Wert bzw. auf den niedrigeren Börsen- oder Marktpreis (strenges Niederstwertprinzip i. S. d. § 253 Abs. 4 HGB)
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – VII Die Bilanzierung der Vorräte 234
2 Besonderheiten bei der Bewertung der Vorräte22 Überblick über die Bewertungsvereinfachungsverfahren
Einzelbewertung aller Vermögensgegenstände gefordert
Aber: Bewertungsvereinfachungsverfahren, da Vorräte beim Unternehmen in großer Zahl existieren und zumeist nur kurzfristig im Unternehmen verbleiben. Erleichterungen bei der Erstellung des Jahresabschlusses
Verfahrensarten nach § 256 HGB: Festbewertung, Gruppenbewertung, Sammelbewertung (⇒ Verbrauchsfolgeverfahren).
Bewertungsvereinfachungsverfahren führen zu unterschiedlichen Konsequenzen in Bilanz und GuV.
Nicht zu unterschätzende Wirkung im Hinblick auf die Periodisierung
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – VII Die Bilanzierung der Vorräte 235
2 Besonderheiten bei der Bewertung der Vorräte23 Die Festbewertung
Ansatz von Vermögensgegenständen mit einem gleichbleibenden Wert (§ 240 Abs. 3 i. V. m. § 256 Satz 2 HGB
gilt nur für Sachanlagevermögen oder Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe,
Bedi
ngun
gen
regelmäßiger Ersatz,
Gesamtwert von nachrangiger Bedeutung für das Unternehmen (einzelner Festwertansatz darf 5 % der Bilanzsumme nicht überschreiten),
Bestand darf in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Schwankungen unterliegen,
körperliche Bestandsaufnahme ist i. d. R. alle drei Jahre erforderlich.
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – VII Die Bilanzierung der Vorräte 236
Zusammenfassung von Vermögensgegenständen zu einer Gruppe und Bewertung mit dem gewogenen Durchschnitt (§ 240 Abs. 4 i. V. m. § 256 Satz 2 HGB)
Gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens (Zugehörigkeit zu einer Warengattung, Funktionsgleichheit)
Bedi
ngun
gen
andere gleichartige oder annähernd gleichwertige bewegliche Vermögensgegenstände (keine wesentlichen Wertunterschiede)
2 Besonderheiten bei der Bewertung der Vorräte24 Die Gruppenbewertung
oder
Vereinfachungszweck wird nur erreicht, wenn der gewogene Durchschnitt geschätzt werden darf; sonst wäre die Kenntnis der Einzelwerte erforderlich.
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – VII Die Bilanzierung der Vorräte 237
2 Besonderheiten bei der Bewertung der Vorräte25 Die Sammelbewertungsverfahren
Bewertungsvereinfachungsverfahren nach § 256 Satz 1 HGB
Knüpfung an zeitliche Zugangs- und Abgangsfolge
Bewertungsverfahren für gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens, die von einer festgelegten Verbrauchsfolge ausgehen
In § 256 Satz 1 HGB ausdrücklich genannte Verfahren:
Beurteilung der Bestandsbewertung und der Erfolgswirkungen (Preissteigerung)
Fifo-Verfahren („first in - first out“)
Zuerst angeschaffte/hergestellte Vorräte werden zuerst verbraucht.
Lifo-Verfahren („last in - first out“)
Zuletzt angeschaffte/hergestellte Vorräte werden zuerst verbraucht.
steuerlich anerkannte Methode
Bestandsbewertung (Bilanz) Erfolgswirkung (GuV)FiFoLiFo
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – VII Die Bilanzierung der Vorräte 238
Im Jahr 2013 wird entsprechend der nachfolgenden Tabelle ein Bestand an Rohstoffen in Höhe von 6.000 Mengeneinheiten (ME) aufgebaut. In den darauffolgenden Jahren werden keine Rohstoffeinkäufe getätigt.
Dieser Bestand wird in den nächsten 5 Jahren wie folgt verbraucht:
Aus dem Verbrauch der Rohstoffe werden Umsatzerlöse in Höhe von 2,5 GE/ME erzielt. Weitere Aufwendungen fallen nicht an. Die Rohstoffe wurden im Jahre 2013 bereits bezahlt.
Zugänge ME Preis pro ME
Februar 900 2
April 1.500 1,5
Mai 600 1
August 1.200 0,90
Oktober 1.800 0,15
Jahr 2014 2015 2016 2017 2018
Verbrauch 3.000 1.200 900 450 450
2 Besonderheiten bei der Bewertung der Vorräte25 Die Sammelbewertungsverfahren
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – VII Die Bilanzierung der Vorräte 239
2013 2014 2015 2016 2017 2018 ΣFifo-Verfahren(in GE) Buchwert Rohstoffe 6.000 1.350 270 135 67,5 0
Aufwand -4.650 -1.080 -135 -67,5 -67,5 -6.000
Umsatzerlöse 7.500 3.000 2.250 1.125 1.125 15.000
Ergebniswirkung 2.850 1.920 2.115 1.057,5 1.057,5 9.000
2013 2014 2015 2016 2017 2018 ΣLifo-Verfahren(in GE)Buchwert Rohstoffe 6.000 4.650 3.150 1.800 900 0
Aufwand -1.350 -1.500 -1.350 -900 -900 -6.000
Umsatzerlöse 7.500 3.000 2.250 1.125 1.125 15.000
Ergebniswirkung 6.150 1.500 900 225 225 9.000
2 Besonderheiten bei der Bewertung der Vorräte25 Die Sammelbewertungsverfahren
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – VII Die Bilanzierung der Vorräte 240
Kennzahl
Eigenkapital-quote
Sachanlagen-intensität
Anlagen-deckung
Eigenkapital-rentabilität
Gesamt-kapital-rentabilität
Umsatz-rentabilität
Berechnung
EKGK
Sach−AVGK
EKAV
JÜØ EK
JÜ + FKZØ GK
JÜUE
FiFo2014 (Ausgangslage)
39,72 %
24,31 %
1,0750
11,71 %
6,51 %
1,88 %
LiFo2014
41,59 %
23,55 %
1,1618
18,92 %
9,33 %
3,17 %
Die Kennzahlenberechnung basiert auf einem modifizierten Jahresabschluss (vgl. Lösungsfolien).
2 Besonderheiten bei der Bewertung der Vorräte25 Die Sammelbewertungsverfahren
EK↑GK↑
Sach−AVGK↑
EK↑AV
JÜ↑Ø EK↑
JÜ↑ + FKZØ GK↑
JÜ↑UE
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – VII Die Bilanzierung der Vorräte 241
3 Die Bilanzierung der Vorräte nach IFRS31 Definition und Anwendungsbereich
Mindestgliederung nach IFRS: Vorräte, Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, kurzfristige finanzielle
Vermögenswerte und sonstige Forderungen sowie Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente
Nach IAS 2.6 umfassen Vorräte Vermögenswerte, die im gewöhnlichen Geschäftsbetrieb verkauft werden (fertige Erzeugnisse und
Waren), die sich im Produktionsprozess für einen solchen Verkauf befinden (unfertige
Erzeugnisse, unfertige Leistungen) und dazu bestimmt sind, im Produktionsprozess oder bei der Erbringung von
Dienstleistungen verbraucht zu werden (Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe).
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – VII Die Bilanzierung der Vorräte 242
3 Die Bilanzierung der Vorräte nach IFRS32 Die Zugangsbewertung
Zugangsbewertung von Vorräten zu AK/HK
Methoden zur Ermittlung der AK/HK (IAS 2.23 ff.):
Lifo-Verfahren sind unzulässig.
Für ähnliche Vorräte sind gleiche Bewertungsvereinfachungsverfahren anzuwenden (IAS 2.25).
Nicht austauschbare Vorräte oder solche für spezielle Produkte
Austauschbare Vorräte in großer Zahl
Einzelbewertung durch Einzelzuordnung der AK/HK
Bewertungsvereinfachung (cost formulas)
Fifo oder Durchschnitt
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – VII Die Bilanzierung der Vorräte 243
3 Die Bilanzierung der Vorräte nach IFRS33 Die Folgebewertung
Vorräte werden mit folgendem Betrag bewertet:
min
Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten
Nettoveräußerungswert (net realisable value)
Geschätzter, im normalen Geschäftsverkehr erzielbarer Verkaufserlös
− geschätzte Kosten der Fertigstellung− geschätzte notwendige Vertriebskosten (IAS 2.6)
Entfallen die Gründe für eine Wertminderung, ist die Abwertung rückgängig zu machen (Wertaufholungsgebot).
Obergrenze sind die historischen AK/HK.
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – VII Die Bilanzierung der Vorräte 244
Definition der Fertigungsaufträge (construction contracts) gemäß IAS 11.3: Vertrag über die kundenspezifische Fertigung einzelner Gegenstände, eine Zahl aufeinander abgestimmter oder voneinander abhängiger Gegenstände.
Beginn und Ende der Auftragsdurchführung liegen gewöhnlich in unterschiedlichen Rechnungsperioden.
Anwendung: vor allem im Maschinen- und Anlagenbau, der Softwareentwicklung und dem Schiffs- und Flugzeugbau
Zentrales Periodisierungsproblem: Zuordnung der Auftragserlöse und Auftrags-kosten zu den Perioden der Auftragsabwicklung
3 Die Bilanzierung der Vorräte nach IFRS34 Besonderheiten der Bilanzierung periodenübergreifender
Fertigungsaufträge nach IFRS
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – VII Die Bilanzierung der Vorräte 245
Methoden der Bilanzierung periodenübergreifender Fertigungsaufträge
Percentage-of-Completion-Methode Erfolgsbeiträge werden entsprechend des Fertigstellungsgrades realisiert. Fertigstellungsgrad i. S. d. Cost-to-Cost-Methode entspricht dem Verhältnis der
Aufwendungen der Periode zu den geschätzten Gesamtaufwendungen.
Completed-Contract-Methode Positive Erfolgsbeiträge werden erst nach der vollständigen Fertigstellung
realisiert. Bewertet wird die zu erbringende Lieferung oder Leistung bis zur Fertigstellung mit
ihren Herstellungskosten. Bei der modifizierten CCM nach IFRS begrenzte Ertragsrealisierung als
Umsatzerlöse (i. H. d. angefallenen Aufwendungen)
Teilerfolgt =Aufwendungent
geschätzte Gesamtaufwendungen × geschätzter Gesamtgewinn
3 Die Bilanzierung der Vorräte nach IFRS34 Besonderheiten der Bilanzierung periodenübergreifender
Fertigungsaufträge nach IFRS
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – VII Die Bilanzierung der Vorräte 246
Bei einem dreijährigen Fertigungsauftrag fallen folgende Aufwendungen (in GE) an:
Die am Ende des dritten Jahres erwarteten Gesamterlöse des Fertigungsauftrages betragen 5.000 GE.
Untersuchen Sie die Realisation der Umsatzerlöse und die Erfolgswirkungen sowie die Auswirkungen auf den IFRS-Abschluss bei einer Bilanzierung
a) nach der Percentage-of-Completion-Methode undb) nach der Completed-Contract-Methode.
anfallende Aufwendungen
Jahr 2014 2015 2016
600 200 200
3 Die Bilanzierung der Vorräte nach IFRS34 Besonderheiten der Bilanzierung periodenübergreifender
Fertigungsaufträge nach IFRS
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – VII Die Bilanzierung der Vorräte 247
2014 2015 2016 Σ
Percentage-of-Completion-Methode
BilanzVorräteForderungen 3.000 4.000 5.000Ergebnis 2.400 800 800 4.000
GuVUmsatz 3.000 1.000 1.000 5.000HK -600 -200 -200 -1.000Ergebnis 2.400 800 800 4.000
2014 2015 2016 Σ
Completed-Contract-Methode
BilanzVorräteForderungen 600 800 5.000Ergebnis 4.000 4.000
GuVUmsatz 600 200 4.200 5.000HK -600 -200 -200 -1.000Ergebnis 0 0 4.000 4.000
3 Die Bilanzierung der Vorräte nach IFRS34 Besonderheiten der Bilanzierung periodenübergreifender
Fertigungsaufträge nach IFRS
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – VII Die Bilanzierung der Vorräte 248
Kennzahl
Eigenkapital-quote
Sachanlagen-intensität
Anlagen-deckung
Eigenkapital-rentabilität
Gesamt-kapital-rentabilität
Eigenkapital-rentabilität
Berechnung
EKGK
Sach−AVGK
EKAV
JÜØ EK
JÜ + FKZØ GK
JÜUE
Completed-Contract2014(Ausgangslage)
38 %
25 %
1,00
5 %
4 %
0,80 %
Percentage-of-Completion2014
39,45 %
24,41 %
1,0632
10,68 %
6,12 %
1,74 %
EK↑GK↑
Sach−AVGK↑
EK↑AV↑
JÜ↑Ø EK↑
JÜ↑+ FKZØ GK↑
JÜ↑UE↑
3 Die Bilanzierung der Vorräte nach IFRS34 Besonderheiten der Bilanzierung periodenübergreifender
Fertigungsaufträge nach IFRS
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – VII Die Bilanzierung der Vorräte 249
Kriterium der Verlässlichkeit der Ergebnisschätzung ist maßgebend.
Ergebnis verlässlich schätzbar Ergebnis nicht verlässlich schätzbar
Percentage-of-Completion-Methode (IAS 11.25)
Completed-Contract-Methode (IAS 11.32)
Erfassung der Auftragserlöse als Ertrag und der Auftragskosten als Aufwand gemäß dem Fertigstellungsgrad
Ansatz eines Aktivpostens in Höhe der Auftragskosten + anteiligem Gewinn
Handelsrechtlich nicht zulässig, da Verstoß gegen das Realisationsprinzip
Ertragsrealisation nur in Höhe der erstattungsfähigen, angefallenen Aufwendungen
Keine Realisation positiver Erfolgsbeiträge (Gewinne)
Handelsrechtlich maßgebliche Methode
3 Die Bilanzierung der Vorräte nach IFRS34 Besonderheiten der Bilanzierung periodenübergreifender
Fertigungsaufträge nach IFRS
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – VII Die Bilanzierung der Vorräte 250
Bilanzierung periodenübergreifender Fertigungsaufträge nach IFRS 15
Umsatzrealisierung richtet sich für GJ ab dem 01.01.2017 nach IFRS 15 ersetzt die bisherigen Standards IAS 11 und IAS 18 Ziel: Vermittlung entscheidungsnützlicher Informationen über Art, Höhe, zeitlichen
Anfall und Unsicherheit von Umsatzerlösen (IFRS 15.1) einheitliches Konzept zur industrie- und branchenübergreifenden Umsatzrealisierung
Fünfstufiges Modell:
(1) Identifikation von Kundenverträgen (IFRS 15.9-16)
(2) Identifikation der vertraglichen Leistungsverpflichtungen (IFRS 15.22-30)
(3) Bestimmung des Transaktionspreises (IFRS 15.47-59)
(4) Aufteilung des Transaktionspreises auf die vertraglichen Leistungsverpflichtungen (IFRS 15.73-86)
(5) Umsatzrealisierung nach Maßgabe erfüllter Leistungsverpflichtungen (IFRS 15.31-45)
3 Die Bilanzierung der Vorräte nach IFRS34 Besonderheiten der Bilanzierung periodenübergreifender
Fertigungsaufträge nach IFRS
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – VII Die Bilanzierung der Vorräte 251
Auch nach IFRS 15 sind die Erlöse bei periodenübergreifenden Fertigungsaufträgen über den Zeitraum der Leistungserbringung zu verteilen. Messung des Leistungsfortschritts mit input- oder outputorientierten Verfahren Verlässliche Bewertbarkeit ist auch hier Voraussetzung für anteilige
Gewinnrealisation Falls Ergebnisbeiträge der Leistungsverpflichtungen nicht verlässlich schätzbar:
Erfassung der Erlöse nur bis zur Höhe der angefallenen Aufwendungen (IFRS 15.44 f.)
3 Die Bilanzierung der Vorräte nach IFRS34 Besonderheiten der Bilanzierung periodenübergreifender
Fertigungsaufträge nach IFRS
Im Ergebnis sind keine wesentlichen Auswirkungen auf die Bilanzierungspraxisbei periodenübergreifenden Fertigungsaufträgen zu erwarten.
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – VII Die Bilanzierung der Vorräte 252
HGB IFRS
Bewertung
AK/HK unter Berücksichtigung des strengen Niederstwert-prinzips (außerplanmäßige Abschreibungen auch bei vorübergehenden Wert-minderungen)
Minimum aus AK/HK und Nettoveräußerungswert
Bewertungs-verein-fachung
Anwendung von Bewertungs-vereinfachungsverfahren, u. a. da Vorräte in großem Umfang existieren Festbewertung Gruppenbewertung Sammelbewertung
(Fifo und Lifo)
Nicht austauschbare Vorräte: Einzelbewertung mit AK/HK
Austauschbare Vorräte: Bewertungsvereinfachung mit Fifo oder Durchschnitt
Lifo-Verfahren sind unzulässig.
3 Die Bilanzierung der Vorräte nach IFRS35 Vergleich HGB/IFRS
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HGB IFRS
3 Die Bilanzierung der Vorräte nach IFRS35 Vergleich HGB/IFRS
Fertigungs-aufträge
Nur CCM-Methode handels-rechtlich zulässig, da Verstoß gegen Realisationsprinzip bei PoC-Methode
Ergebnis verlässlich schätzbar: PoC-Methode
Ergebnis nicht verlässlich schätzbar: mod. CCM-Methode
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Fundstellen in: Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, 13. Aufl., Düsseldorf 2014.
VII Die Bilanzierung der Vorräte
1 Begriffe und Arten der Vorräte S. 367-368
2 Besonderheiten bei der Bewertung der Vorräte S. 369-370 S. 371-382
3 Die Bilanzierung der Vorräte nach IFRS S. 383-387 S. 388-391
Literaturhinweise
S. 393-402
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Bewertungsmaßstäbe der Vermögenswerte nach IFRS
„Anlagevermögen“ „Umlaufvermögen“
Imm. AV SachAV Inv. Prop. FinanzAV FinanzUV Ford. Vorräte
Finanzinstrumente
AK/HK NBM AK/
HK NBM AK + f.v. An-gaben
f.v.AK/HK f.v.
p & l OCI
AK/HK, ggf. PoC
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – VI Die Bilanzierung der finanziellen Vermögensgegenstände 256© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch 256
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Unternehmen 1-28 der Stichprobe
Industrieunternehmen
Finanzdienstleister
Anteil der Fair-Value-Bewertung auf der Aktivseite der Bilanzsumme in % (DAX 30 – 2010)
In Anlehnung an Kirsch/Dettenrieder/Ewelt-Knauer/Köhling, in: BFuP 2015, S. 5.
Bewertungsmaßstäbe der Vermögenswerte nach IFRS
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – VIII Die Bilanzierung der Verbindlichkeiten 257
Vorlesungsgliederung
VIII Die Bilanzierung der Verbindlichkeiten
1 Begriff und Arten von Verbindlichkeiten
2 Ansatz und Bewertung von Verbindlichkeiten im Überblick
3 Besonderheiten der Bewertung von Verbindlichkeiten
31 Die Bewertung bei Unterschieden zwischen Auszahlungs- und Erfüllungsbetrag32 Die Bewertung von Fremdwährungsverbindlichkeiten
4 Der Ausweis und die Erläuterung von Verbindlichkeiten
5 Die Bilanzierung finanzieller Verbindlichkeiten nach IFRS
51 Definition und Anwendungsbereich52 Ansatz und Bewertung finanzieller Verbindlichkeiten im Überblick53 Vergleich HGB/IFRS
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – VIII Die Bilanzierung der Verbindlichkeiten 258
1 Begriff und Arten von Verbindlichkeiten
Verbindlichkeiten:Verpflichtungen eines Unternehmens zur Erbringung einer Leistung, wobei die Verpflichtungen dem Grunde und der Höhe nach sicher feststehen.
Hierbei kann es sich um eine Geld-, Dienst- oder Sachleistung handeln.
Gemäß § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB Ansatz aller Schulden – und damit auch der Verbindlichkeiten – in der Bilanz
Passivseite der Bilanz gemäß § 266 Abs. 3 HGB: Eigenkapital; Verbindlichkeiten; Rückstellungen; Rechnungsabgrenzungsposten.
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – VIII Die Bilanzierung der Verbindlichkeiten 259
1 Begriff und Arten von Verbindlichkeiten
Gliederung der Verbindlichkeiten gemäß § 266 Abs. 3 C. HGB:
1. Anleihen, davon konvertibel;
2. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten;
3. erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen;
4. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen;
5. Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel;
6. Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen;
7. Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht;
8. sonstige Verbindlichkeiten,
davon aus Steuern, davon im Rahmen der sozialen Sicherheit.
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – VIII Die Bilanzierung der Verbindlichkeiten 260
2 Ansatz und Bewertung von Verbindlichkeiten im Überblick
Ansatz von Verbindlichkeiten:
Ansatz aller Verbindlichkeiten, die dem Passivierungsgrundsatz genügen.
Kriterien des Passivierungsgrundsatzes: Feststehende Verpflichtung zur Erbringung einer Leistung an Dritte, wirtschaftliche Belastung, eindeutige Quantifizierbarkeit.
Eintritt und Höhe der Verpflichtung sind sicher.
Bewertung von Verbindlichkeiten:
Bewertung mit dem Erfüllungsbetrag (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB) Betrag, der bei normaler Abwicklung des „Geschäftes“ notwendig ist, um eine
entstandene Verpflichtung zu erfüllen bzw. abzulösen. Bei Sachleistungsverpflichtungen: Bewertung mit dem zur Erbringung der
geschuldeten Lieferung oder Leistung notwendigen Betrag
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – VIII Die Bilanzierung der Verbindlichkeiten 261
3 Besonderheiten der Bewertung von Verbindlichkeiten31 Die Bewertung bei Unterschieden zwischen Auszahlungs- und
Erfüllungsbetrag
Unterschiedliche Auszahlungs- und Rückzahlungsbeträge von Verbindlichkeiten Bewertung der Verbindlichkeit stets in Höhe des Erfüllungsbetrages
AgioAuszahlungsbetrag
> Rückzahlungsbetrag
Ausgleich für später niedrigere Zinszahlungen
Wahlrecht nach § 250 Abs. 3 HGB
Aktivierung des Unterschieds-betrages als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten mit planmäßiger Abschreibung
sofortige erfolgswirksame Erfassung
DisagioAuszahlungsbetrag
< Rückzahlungsbetrag
Ausgleich für künftige höhere Zinszahlungen
Bildung eines passiven Rechnungs-abgrenzungspostens und Auflösung über die Laufzeit des Darlehens (§ 250 Abs. 2 HGB)
Keine sofortige erfolgswirksame Erfassung
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – VIII Die Bilanzierung der Verbindlichkeiten 262
3 Besonderheiten der Bewertung von Verbindlichkeiten32 Die Bewertung von Fremdwährungsverbindlichkeiten
Zahlungsverpflichtungen, die in Fremdwährung zu erbringen sind
Grundsatz: Ansatz zum Rückzahlungs- bzw. Erfüllungsbetrag: Betrag, der in heimischer Währung eingesetzt werden muss, um die für die
Rückzahlung bzw. Erfüllung notwendigen Mittel in fremder Währung zu beschaffen
Umrechnung mit dem am Zugangsstichtag gültigen Kassakurs sowie in den Folgejahren mit dem jeweils aktuellen Devisenkassamittelkurs
Beachtung des Höchstwertprinzips bei steigenden Devisenkursen
Beachtung des Realisationsprinzips bei sinkenden Devisenkursen
Ausnahme: Durch Devisentermingeschäfte gesicherte Fremdwährungsverbindlichkeiten
müssen zum Devisenterminkurs umgerechnet werden.
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – VIII Die Bilanzierung der Verbindlichkeiten 263
4 Der Ausweis und die Erläuterung von Verbindlichkeiten
Angabe der Restlaufzeiten von Verbindlichkeiten: Restlaufzeit = Zeitspanne zwischen Bilanzstichtag und vertraglich
festgelegtem Fälligkeitstag der Verbindlichkeit kurzfristige Verbindlichkeit, falls Restlaufzeit ≤ 1 Jahr
(§ 268 Abs. 5 Satz 1 HGB) nach BilRuG auch Angabe des Betrag mit Restlaufzeit > 1 Jahr (§ 268 Abs. 5
Satz 1 HGB-E BilRUG) langfristige Verbindlichkeit, falls Restlaufzeit > 5 Jahre
(§ 285 Nr. 1 b) i. V. m. Nr. 2 HGB)
Angabe der Sicherheiten für Verbindlichkeiten: Angabe des Umfangs an gesicherten Verbindlichkeiten (§ 285 Nr. 1b) HGB) Für mittelgroße und große Kapitalgesellschaften einzelne Angaben zu jedem
Verbindlichkeitsposten (§ 285 Nr. 1 b) i. V. m. Nr. 2 HGB)
Aus Gründen der Klarheit der Darstellung ist eine Angabe der Unterposten, Restlaufzeiten und Angaben zu Sicherheiten im Anhang in Form eines Verbindlichkeitenspiegels zweckmäßig.
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – VIII Die Bilanzierung der Verbindlichkeiten 264
Quelle: Jahresabschluss Henkel AG & Co. KGaA 2014, S. 54.
Beispiel eines Verbindlichkeitenspiegels
4 Der Ausweis und die Erläuterung von Verbindlichkeiten
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – VIII Die Bilanzierung der Verbindlichkeiten 265
5 Die Bilanzierung finanzieller Verbindlichkeiten nach IFRS51 Definition und Anwendungsbereich
Relevante Vorschriften: IAS 32 Financial Instruments: Presentation IAS 39 Financial Instruments: Recognition and Measurement
(finanzielle) Verbindlichkeiten: Verpflichtung des Unternehmens, flüssige Mittel oder einen anderen finanziellen
Vermögenswert an einen Dritten abzugeben oder Finanzinstrumente mit einem Dritten unter potentiell nachteiligen Bedingungen
austauschen zu müssen (IAS 32.11, IAS 39.8).
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – VIII Die Bilanzierung der Verbindlichkeiten 266
5 Die Bilanzierung finanzieller Verbindlichkeiten nach IFRS52 Ansatz und Bewertung finanzieller Verbindlichkeiten im Überblick
Erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet
Sonstige finanzielle VerbindlichkeitenKategorie
Zu Handelszwecken gehaltene
Verbindlichkeiten
Derivative Verbindlichkeiten
Ansatz Bei kumulativer Erfüllung der Definitionskriterien einer Schuld gemäß CF.4.4 (b) und der Ansatzkriterien gemäß CF.4.38 (a) und (b)
Zugangsbe-wertung
(IAS 39.43)Beizulegender Zeitwert
Beizulegender Zeitwert (abzgl. Transaktionskosten) entspricht i. d. R. den
Anschaffungskosten
Folgebe-wertung
Erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert (IAS 39.47 (a))
Fortgeführte Anschaffungs-kosten nach der Effektivzins-
methode (IAS 39.47)
Bilanzierung finanzieller Verbindlichkeiten nach IAS 39:
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – VIII Die Bilanzierung der Verbindlichkeiten 267
5 Die Bilanzierung finanzieller Verbindlichkeiten nach IFRS52 Ansatz und Bewertung finanzieller Verbindlichkeiten im Überblick
Bilanzierung finanzieller Verbindlichkeiten nach IFRS 9 (Anwendung voraussichtlich ab 2018):
Folge-bewertung
(IFRS 9.5.3.1 i. V. m. .4.2.1)
Erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert
Erfolgsneutrale Erfassung (OCI) der Änderungen des beizulegenden Zeitwertes bedingt durch eine Änderung des Ausfallrisikos der Verbindlichkeit (own credit risk)
Fortgeführte Anschaffungskosten nach der Effektivzins-
methode
Sonstige finanzielle VerbindlichkeitenKategorie
Ansatz(IFRS 9.3.1.1)
Ein Unternehmen wird Vertragspartei eines Finanzinstruments.
Zugangs-bewertung
(IFRS 9.5.1.1)
Beizulegender Zeitwert (abzgl.
Transaktionskosten) entspricht i. d. R. den
Anschaffungskosten
Zu Handelszwecken
gehaltene Verbindlichkeiten
Derivative Verbindlichkeiten
Beizulegender Zeitwert
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – VIII Die Bilanzierung der Verbindlichkeiten 268
HGB IFRS
Ansatz
Ansatz sämtlicher Verbindlich-keiten, die die Kriterien des Passivierungsgrundsatzes erfüllen
Ansatz bei kumulativer Erfüllung der Definitions- und Ansatzkriterien einer Schuld
Bewertung
Bewertung mit dem Erfüllungsbetrag (Überprüfung am Bilanzstichtag)
sonstige finanzielle Verbindlichkeiten: Zugangsbewertung zum
beizulegenden Zeitwert ( AK) Folgebewertung zu fortgeführten
AK nach der Effektivzinsmethode zu Handelszwecken gehaltene und
derivative Verbindlichkeiten: Zugangsbewertung zum
beizulegenden Zeitwert Folgebewertung erfolgswirksam
zum beizulegenden Zeitwert
5 Die Bilanzierung finanzieller Verbindlichkeiten nach IFRS53 Vergleich HGB/IFRS
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – VIII Die Bilanzierung der Verbindlichkeiten 269
Fundstellen in: Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, 13. Aufl., Düsseldorf 2014.
VIII Die Bilanzierung der Verbindlichkeiten
1 Begriff und Arten von Verbindlichkeiten S. 403-405
2 Ansatz und Bewertung von Verbindlichkeiten im Überblick S. 405
3 Besonderheiten der Bewertung von Verbindlichkeiten S. 408-412
4 Der Ausweis und die Erläuterung von Verbindlichkeiten S. 419-421
5 Die Bilanzierung von Verbindlichkeiten nach IFRS S. 422-426
Literaturhinweise
S. 414-415
S. 407
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – IX Die Bilanzierung der Rückstellungen 270
Vorlesungsgliederung
IX Die Bilanzierung der Rückstellungen
1 Begriff und Arten von Rückstellungen
2 Ansatz und Bewertung von Verbindlichkeitsrückstellungen21 Grundsätze für den Ansatz22 Grundsätze für die Bewertung23 Inanspruchnahme und Auflösung
3 Ansatz und Bewertung von Drohverlustrückstellungen
4 Ansatz und Bewertung von Aufwandsrückstellungen
5 Ausweis und Erläuterungen von Rückstellungen
6 Die Bilanzierung von Rückstellungen nach IFRS61 Definition und Anwendungsbereich62 Bewertung von Rückstellungen63 Rechtlich verpflichtende Generalüberholungen
7 Die Bilanzierung von Pensionsrückstellungen nach HGB und IFRS
8 Vergleich HGB/IFRS
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – IX Die Bilanzierung der Rückstellungen 271
1 Begriff und Arten von Rückstellungen
Rückstellungen: Passivposten für bestimmte Verpflichtungen des Unternehmens, die am
Bilanzstichtag dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewiss sind Abgrenzung zu Verbindlichkeiten
Verpflichtung des Unternehmens, die zu künftigen Ausgaben führt und deren zugehöriger Aufwand dem abzuschließenden oder einem früheren Geschäftsjahr zuzurechnen ist.
Verpflichtung zur Bildung von Rückstellungen resultiert aus dem Passivierungsgrundsatz
Begründung einer Schuld im bilanzrechtlichen Sinne
Aufwand wird in der Periode erfasst, in der die Verpflichtung begründet wird. Bildung von Rückstellungen erforderlich, um tatsächliche wirtschaftliche Belastung des
Unternehmens abzubilden.
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – IX Die Bilanzierung der Rückstellungen 272
1 Begriff und Arten von Rückstellungen
Rückstellungen (§ 249 HGB)
Außenverpflichtung (Verpflichtung
gegenüber Dritten)
Innenverpflichtung (Verpflichtung
gegenüber sich selbst)
Bildung auf Basis der Abgrenzungsgrundsätze
Bildung auf Basis des Imparitätsprinzips
Rückstellungen für ungewisse Verbind-
lichkeiten (Abs. 1 Satz 1)
Rückstellungen für drohende Verluste
(Abs. 1 Satz 1)
Rückstellungen für rechtliche Verpflichtungen
Rückstellungen für faktische Verpflichtungen
Rückstellungen für zivil-rechtliche
Verpflichtungen
Rückstellungen für öffentlich-rechtliche
Verpflichtungen
Bildung auf Basis der Abgrenzungsgrundsätze
Aufwands-rückstellungen
(Abs. 1 Satz 2 Nr. 1)
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – IX Die Bilanzierung der Rückstellungen 273
2 Ansatz und Bewertung von Verbindlichkeitsrückstellungen21 Grundsätze für den Ansatz211 Allgemeines
Voraussetzungen für den Ansatz
Wirtschaftliche Verpflichtung gegenüber
DrittenWirtschaftliche Belastung Verpflichtung
quantifizierbar
öffentlich-rechtliche
oder zivilrechtliche
faktische
Zur Erfüllung der Verpflichtung muss das Unternehmen einen Teil seines Vermögens aufwenden.
keine zu erhaltene Gegenleistung
Angabe zumindest im Rahmen einer
Bandbreite
Zeitpunkt der Bildung, wenn die Kriterien des Passivierungsgrundsatzes erfüllt sind
Unsicherheit über Existenz und/oder Höhe der Verpflichtung
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – IX Die Bilanzierung der Rückstellungen 274
2 Ansatz und Bewertung von Verbindlichkeitsrückstellungen22 Grundsätze für die Bewertung
Bewertung: Rückstellungsansatz nur in Höhe des Betrages, der nach vernünftiger kaufmännischer
Beurteilung notwendig ist (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB) Betrag, der notwendig ist, um sich der Verpflichtung in Zukunft zu entledigen
Geltung der allgemeinen Bewertungsgrundsätze sowie Betonung des Vorsichtsprinzips; eine über die tatsächlich zu erwartende wirtschaftliche Belastung hinausgehende Rückstellungsbildung ist jedoch nicht zulässig.
vollständige Informationswertung, inklusive wertaufhellender Informationen Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen Rückstellungen mit Restlaufzeit > 1 Jahr: Diskontierung mit laufzeitkongruentem
durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre (§ 253 Abs. 2 Satz 1 HGB)
ratierliche Ansammlung bei (zwar) unmittelbarem rechtlichen Eintritt der Verpflichtung und wirtschaftlicher Verursachung über mehrere Perioden (bspw. Rekultivierung)
Auflösung der Rückstellung bei Wegfall des Grundes für die Bildung (§ 249 Abs. 2 HGB)
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – IX Die Bilanzierung der Rückstellungen 275
2 Ansatz und Bewertung von Verbindlichkeitsrückstellungen23 Inanspruchnahme und Auflösung
Inanspruchnahme der Rückstellung bei Eintritt der ihr zugrunde liegenden Verpflichtung
Erfolgswirkung abhängig von der zutreffenden Bemessung und dem Eintritt des Ereignisses (Bsp.: in t1 erwarteter Aufwand: 100 GE):
Umbuchung in eine Verbindlichkeit, wenn die Verpflichtung dem Grunde und der Höhe nach sicher geworden ist.
Rückstellung in richtiger Höhe gebildet
Bei Eintritt des Ereignisses erfolgs-
neutral aufgelöst
tatsächlicher Aufwand in t2: 100 GE
GuV t2: ± 0
tatsächlicher Aufwand in t2: a) 120 GE b) 80 GE
a) GuV t2: - 20b) GuV t2: + 20
Über-/Unterdeckungen
In Folgejahren erfolgs-wirksam aufgelöst
Grund für die Rück-stellungsbildung entfallen
Erfolgswirksame Auflösung
tatsächlicher Aufwand in t2: 0 GE
GuV t2: + 100
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – IX Die Bilanzierung der Rückstellungen 276
3 Ansatz und Bewertung von Drohverlustrückstellungen
Vorliegen eines schwebenden Geschäftes
Zweiseitig verpflichtender Vertrag, bei dem noch keiner der Vertragsparteien die vereinbarte Lieferung/Leistung erbracht hat.
Voraussetzungen für den Ansatz
Drohender „Verlust“ Negativer Erfolgsbeitrag aus
dem betrachteten Geschäft Bewertung: Saldierung
künftiger negativer und positiver Erfolgsbeiträge
Antizipation künftiger, noch nicht realisierter negativer Erfolgsbeiträge
Bildung erfolgt aufgrund des Imparitätsprinzips und dient der Kapitalerhaltung.
Bewertung zum Erfüllungsbetrag: Saldo aus den Werten der Gegenleistung und der eigenen Verpflichtung
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – IX Die Bilanzierung der Rückstellungen 277
4 Ansatz und Bewertung von Aufwandsrückstellungen
Passivierungspflicht nach § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB für: Nachholung unterlassener Instandhaltung innerhalb von drei Monatenund Abraumbeseitigung innerhalb des gesamten folgenden Geschäftsjahres
Zuordnung der bereits verursachten Aufwendungen für Instandhaltung zu den entsprechenden Erträgen
Bewertung: analog zu Verbindlichkeitsrückstellungen
Aufhebung des § 249 Abs. 2 HGB a. F., der eine Bildung von Rückstellungen für ihrer Eigenart nach genau umschriebene, dem GJ oder einem früheren GJ zuzuordnende Aufwendungen vorsah.
Innenverpflichtung zur Gewährleistung einer periodengerechten Erfolgsermittlung
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – IX Die Bilanzierung der Rückstellungen 278
5 Ausweis und Erläuterungen von Rückstellungen
Vorschriften zum Ausweis und zur Erläuterung lediglich für Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften
Ausweis der Rückstellungen in einer Summe bei kleinen Kapitalgesellschaften
Ausweis bei mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften (§ 266 Abs. 1, 3 HGB):
Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen,
Steuerrückstellungen,
sonstige Rückstellungen.
Erläuterungspflichten für sonstige Rückstellungen nach § 285 Nr. 12 HGB
Aufgrund der besonderen Aussagekraft wird die Aufstellung eines Rückstellungsspiegels empfohlen:
Art der Rück-
stellung
Gesamt-betrag 01.01.
Zu-führung
Inan-spruch-nahme
Auf-lösung
Gesamt-betrag 31.12.
davon mit Restlaufzeit
≤ 1 J. > 5 J.> 1, ≤ 5 J.
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – IX Die Bilanzierung der Rückstellungen 279
6 Die Bilanzierung von Rückstellungen nach IFRS61 Definition und Anwendungsbereich
Rückstellung = Schuld, die bezüglich der Fälligkeit oder der Höhe nach ungewiss ist
Geregelt in IAS 37 Ausnahme: Rückstellungen, die in anderen Standards geregelt sind, bspw.
Pensionsverpflichtungen (IAS 19)
IAS 37 unterscheidet zwischen
Rückstellungen (provisions)
Eventualverbindlichkeiten (contingent liabilities)
Eventualforderungen (contingent assets)
Verpflichtungen, deren Eintreten von künftigen Ereignissen abhängt, die unwahrscheinlich sind oder deren Höhe nicht zu-verlässig bestimmt werden kann
Vermögenswerte, deren Existenz von künftigen Ereignissen abhängt
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – IX Die Bilanzierung der Rückstellungen 280
Ja
Sachverhalt
Gegenwärtige rechtliche oder faktische Außenverpflichtung
aufgrund eines zurückliegenden Ereignisses?
Verlässliche Schätzung möglich?
Ansatz einer Rückstellung (provision)
Angabepflicht als Eventualschuld
(contingent liability)
Weder Rückstellungsbildung noch Angabepflicht
Besteht eine mögliche Verpflichtung?
Besteht zumindest eine äußerst geringe Wahrscheinlichkeit des
Abflusses wirtschaftlicher Ressourcen?
Sind wirtschaftliche Ressourcen wahrscheinlich an Dritte zu
übertragen?
Ja
Ja
Nein
Nein
Nein
Nein
Nein
Ja
Ja
Bilanzansatz von Rückstellungen nach IAS 37.14
6 Die Bilanzierung von Rückstellungen nach IFRS61 Definition und Anwendungsbereich
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – IX Die Bilanzierung der Rückstellungen 281
6 Die Bilanzierung von Rückstellungen nach IFRS61 Definition und Anwendungsbereich
Nur Außenverpflichtungen werden angesetzt. Gegenwärtige Außenverpflichtungen eines Unternehmens können rechtlicher oder
faktischer Natur sein. Für faktische Verpflichtungen stellt IAS 37 auf die Unabwendbarkeit der
Verpflichtung ab. Es besteht nur eine vernachlässigbare Möglichkeit, sich der Verpflichtung zu entziehen.
Eine faktische Verpflichtung liegt nach IAS 37.10 bspw. vor, wenn das Unternehmen durch seine betriebliche Praxis oder auch durch sein vergangenes Verhalten seine Bereitschaft zur Übernahme bestimmter Verpflichtungen signalisiert hat bzw. dieses berechtigt erwartet wird.
Keine Aufwandsrückstellungen!
Weniger rückstellungsrelevante Sachverhalte als nach HGB, da bestimmte Sachverhalte z. B. nach dem Komponentenansatz aktiviert werden (z. B. separate Aktivierung und Abschreibung von Generalüberholungen statt Rückstellungsbildung).
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – IX Die Bilanzierung der Rückstellungen 282
6 Die Bilanzierung von Rückstellungen nach IFRS62 Bewertung von Rückstellungen621 Zugangsbewertung
Grundsatz der Bewertung zum Erfüllungsbetrag mit dem „best estimate“ (bestmögliche Schätzung, IAS 37.36) grds. Bewertung mit dem Erwartungswert, bei einzelnen Verpflichtungen: wahrscheinlichster Wert.
Berücksichtigung von Risiken/Unsicherheiten: ggf. durch Zuschläge (IAS 37.42) (aber keine „übervorsichtige“ Dotierung)
Berücksichtigung von künftigen Ereignissen (IAS 37.48)
Abzinsung, sofern Auswirkungen einer Abzinsung wesentlich sind (IAS 37.45-47)
Grundsatz der Einzelbewertung, in Ausnahmen auch Sammelbewertung
Keine Ansammlungsrückstellungen nach IFRS
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – IX Die Bilanzierung der Rückstellungen 283
6 Die Bilanzierung von Rückstellungen nach IFRS62 Bewertung von Rückstellungen622 Folgebewertung
Jährliche Überprüfung von Ansatz und Bewertung der Rückstellung (IAS 37.59)
Ggf. Erhöhung oder Verringerung des Rückstellungswertes, damit die bestmögliche Schätzung widergespiegelt wird.
Bei Wegfall der Ansatzkriterien: erfolgswirksame Auflösung
Bei Abzinsung: Periodische Erhöhung des Barwertes führt zu Zinsaufwand (IAS 37.60).
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – IX Die Bilanzierung der Rückstellungen 284
Beispiel: Bilanzierung einer rechtlich verpflichtenden Generalüberholung nach HGB und IFRS
Betrachtet wird wiederum die am 01.01.2014 für 10.000 GE angeschaffte Maschine 2, die linear über 5 Jahre abgeschrieben wird. Anstelle der zuvor behandelten Instand-haltung (F. 192) wird nun am 01.01.2016 eine rechtlich verpflichtende Generalüberholung in Höhe von 1.500 GE fällig.
Aus der Nutzung der Maschine erwirtschaftet das Unternehmen weiterhin jährliche Umsatzerlöse in Höhe von 3.000 GE.
Betrachten Sie die Auswirkungen dieses Sachverhaltes auf die Jahresabschlüsse nach HGB sowie IFRS.
6 Die Bilanzierung von Rückstellungen nach IFRS63 Rechtlich verpflichtende Generalüberholungen
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – IX Die Bilanzierung der Rückstellungen 285
2014 2015 2016 2017 2018HGB
Vermögensgegenstand RBW 8.000 6.000 4.000 2.000 0
Abschreibung -2.000 -2.000 -2.000 -2.000 -2.000
Rückstellung 750 1.500 0
Rückstellung-Bildung -750 -750
Umsatzerlöse 3.000 3.000 3.000 3.000 3.000
Ergebniswirkung 250 250 1.000 1.000 1.000
2014 2015 2016 2017 2018IFRS
asset RBW 8.000 6.000 4.000 2.000 0
Abschreibung -2.000 -2.000 -2.000 -2.000 -2.000
Generalüberholung (AK 1.500) 1.000 500 0
Abschreibung Generalüberholung -500 -500 -500
Umsatzerlöse 3.000 3.000 3.000 3.000 3.000
Ergebniswirkung 1.000 1.000 500 500 500
Unterschiedliche Ansätze der Periodisierung des Geschäftsvorfalls nach HGB und IFRS Erfassung der Aufwendungen in verschiedenen Perioden
6 Die Bilanzierung von Rückstellungen nach IFRS63 Rechtlich verpflichtende Generalüberholungen
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Kennzahl
Eigenkapital-quote
Sachanlagen-intensität
Anlagen-deckung
Eigenkapital-rentabilität
Gesamt-kapital-rentabilität
Umsatz-rentabilität
Berechnung
EKGK
Sach−AVGK
EKAV
JÜØ EK
JÜ + FKZØ GK
JÜUE
HGB2014 (Ausgangslage)
37,87 %
32,67 %
0,8315
5,61 %
4,21 %
0,89 %
IFRS2014
38,61 %
32,67 %
0,8478
7,41 %
4,89 %
1,19 %
EK↑GK
Sach−AVGK
EK↑AV
JÜ↑Ø EK↑
JÜ↑ + FKZØ GK
JÜ↑UE
6 Die Bilanzierung von Rückstellungen nach IFRS63 Rechtlich verpflichtende Generalüberholungen
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6 Die Bilanzierung von Rückstellungen nach IFRS63 Rechtlich verpflichtende Generalüberholungen
Gen
eral
über
holu
ngIn
stan
d-ha
ltung
grds. Verbot der Bildung einer Aufwandsrückstellung
aufwandswirksame Erfassung der Generalüberholung bei Durchführung
unmittelbar erfolgswirksame Erfassung der Instandhaltungsaufwendungen
HGB IFRS
rech
tlich
verp
flich
tend
nich
t rec
htlic
hve
rpfli
chte
nd
Aktivierung der Generalüberholung als Komponente des jeweiligen Vermögens-wertes (Komponentenansatz)
keine Rückstellungsbildung erforderlich
Aufwand durch Abschreibung in den Jahren nach der Generalüberholung
normale Reparaturen/Serviceausgaben: Aufwand der Periode (keine Aktivierung)
bei Großreparatur/Großreparatur: Anwendung des Komponentenansatzes
bei rechtlicher Verpflichtung ist eine ratierliche Rückstellungsbildung geboten
Aufwandswirkung in den Jahren der Nutzung vor der Generalüberholung
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7 Die Bilanzierung von Pensionsrückstellungen nach HGB und IFRS
Pensionsrückstellungen
Arbeitnehmer erarbeitet Pensionsanspruch während seiner Arbeitszeit.
Wirtschaftlich betrachtet Lohn- und Gehaltszahlungen
Aufwendungen sind den Perioden zuzurechnen, in denen die Arbeitsleistung erbracht wird.
Relevante Vorschriften: §§ 246, 253 HGB, IAS 19 Employee Benefits
Bildung von Pensionsrückstellungen ist i. S. d. Periodisierung unverzichtbar, um die Aufwendungen in den Perioden ihrer Verursachung zu erfassen.
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Pensionen und ähnliche Verpflichtungen
Pensions-verpflichtungen
Unmittelbare Pensions-
verpflichtungen
Altzusagen (Zusagen vor dem 01.01.1987) und diesbezügliche nachträgliche Erhöhungen
Neuzusagen (Zusagen nach
dem 31.12.1986)
Passivierungs-pflicht
Passivierungs-wahlrecht
Mittelbare Pensions-
verpflichtungen
Ähnliche Verpflichtungen
Passivierungs-wahlrecht
Passivierungs-wahlrecht
7 Die Bilanzierung von Pensionsrückstellungen nach HGB und IFRS
HGB
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Pensionsverpflichtungen: unmittelbar: Verpflichtung zur Zahlung einer Pensionsleistung ohne
Einschaltung eines selbständigen Versorgungsträgers, mittelbar: Pensionsleistungen werden durch einen selbständigen
Versorgungsträger erbracht (z. B. Versicherungsunternehmen, Unterstützungskasse, Pensionskasse).
Möglichkeiten zur Begründung einer Pensionsverpflichtung: Einzelvertraglich zwischen dem Unternehmer und dem Begünstigten, Kollektivrechtlich, z. B. in Form einer Betriebsvereinbarung
Ähnliche Verpflichtungen: an Leib und Leben des Berechtigten gebundene Leistungen Zusammenhang zu einem Ereignis, das eine Pensionszahlung auslöst bspw. Überbrückungsgelder, Vorruhestandsverpflichtungen
7 Die Bilanzierung von Pensionsrückstellungen nach HGB und IFRS
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Ratierliche Ansammlung der Rückstellung, so dass bei Rentenbeginn der Barwert der Rentenzahlungen in die Rückstellung eingestellt worden ist.
Auflösung mit Beginn der laufenden Pensionszahlungen derart, dass die verbleibende Pensionsrückstellung dem Barwert der noch zu leistenden Pensionszahlungen entspricht.
Zulässige Verfahren: Gegenwartsverfahren, Teilwertverfahren, Methode der laufenden Einmalprämien (projected unit credit method nach IAS 19)
7 Die Bilanzierung von Pensionsrückstellungen nach HGB und IFRS
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Verlauf der Pensionsrückstellung nach dem Gegenwartswert- und dem Teilwertverfahren
7 Die Bilanzierung von Pensionsrückstellungen nach HGB und IFRS
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7 Die Bilanzierung von Pensionsrückstellungen nach HGB und IFRS
Freytag, B., Familienunternehmen schlagen Alarm, in: FAZ vom 13.04.2015, S. 22.
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Bewertung von Pensionsrückstellungen zum Erfüllungsbetrag, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB)
Berücksichtigung von Kostenveränderungen: z. B. künftiger Rentenanpassungen oder Gehaltsänderungen
Pauschale Diskontierung mit durchschnittlichem Marktzinssatz bei angenommener Restlaufzeit von 15 Jahren grds. möglich (§ 253 Abs. 2 Satz 2 HGB)
Falls sich die Höhe der Altersversorgungsverpflichtungen ausschließlich nach dem beizulegenden Zeitwert der Wertpapiere i. S. d. § 266 Abs. 2 A. III. 5. HGB ergibt, sind die Rückstellungen zu jenem beizulegenden Zeitwert anzusetzen (§ 253 Abs. 1 Satz 3 HGB). Voraussetzung ist die Überschreitung eines garantierten Mindestbetrages
Saldierung von Altersversorgungsverpflichtungen mit zugriffsgeschütztem Deckungsvermögen, das ausschließlich der Erfüllung dieser Pensionsverpflichtungen dient (§ 246 Abs. 2 Satz 2 HGB) Bewertung des Deckungsvermögens zum beizulegenden Zeitwert (§ 253 Abs. 1 Satz 4 HGB)
7 Die Bilanzierung von Pensionsrückstellungen nach HGB und IFRS
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Arten von Pensionszusagen (IAS 19.7 bzw. IAS 19.8 (rev. 2011))
Defined benefit plan = leistungsorientierte Pensionszusagen
z. B. monatliche Rente eines bestimmten Betrags (ggf. abhängig vom letzten Einkommen oder der Unternehmenszugehörigkeit),
Versicherungsmathematische Chancen + Risiken liegen beim Arbeitgeber, z. B. Direktzusage, Unterstützungskasse, Pensionskassenzusage
Pensionsfond
Unternehmen Pensionsberechtigter
Beiträge Zahlungen
Pensionszahlung
7 Die Bilanzierung von Pensionsrückstellungen nach HGB und IFRS
IFRS
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Arten von Pensionszusagen (IAS 19.7 bzw. IAS 19.8 (rev. 2011))
Defined contribution plan = beitragsorientierte Pensionszusagen
z. B. monatlicher Beitrag an eigenständige Einheit, Versicherungsmathematische Chancen + Risiken liegen beim Arbeitnehmer, z. B. Abwicklung der Zusage über Pensionskasse
Beiträge Pensionszahlung
Pensionsfond
Unternehmen Pensionsberechtigter
7 Die Bilanzierung von Pensionsrückstellungen nach HGB und IFRS
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Bilanzierung beitragsorientierter Pensionszusagen
Jährliche Beitragszahlung wird als Aufwand erfasst.
Überdeckungen werden als Vermögenswert, Unterdeckungen als Verbindlichkeit ausgewiesen.
Keine Rückstellungsbildung
Bilanzierung leistungsorientierter Pensionszusagen
In der Bilanz ist die Differenz zwischen Fondvermögen und Pensionsverpflichtung auszuweisen. Vermögenswert bei positiver Differenz oder Rückstellung bei negativer Differenz
Bewertung der Verpflichtung anhand der Methode der laufenden Einmalprämien (Projected Unit Credit-Method, IAS 19.64)
Versicherungsmathematischer Sollwert = Barwert der zum Bewertungsstichtag durch den Arbeitnehmer in der Vergangenheit erdienten Pensionsansprüche
7 Die Bilanzierung von Pensionsrückstellungen nach HGB und IFRS
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HGB IFRS
Ansatz
Voraussetzung: wirtschaftliche Verpflichtung ggü. Dritten, wirtschaftliche Belastung und im Rahmen einer Bandbreite quantifizierbar
Unsicherheit über Existenz und/oder Höhe der Verpflichtung
Voraussetzung: gegenwärtige Verpflichtung aus vergangenem Ereignis, Nutzenabfluss bei Ausgleich wahrscheinlich, verlässliche Schätzung möglich
8 Vergleich HGB/IFRS
Bewertung
nach vernünftiger kauf-männischer Beurteilung notwendiger Betrag (Erfüllungsbetrag)
Überprüfung am Bilanzstichtag
zum Erfüllungsbetrag mit der best-möglichen Schätzung (Erwartungs-wert bzw. wahrscheinlichster Wert)
Überprüfung am Bilanzstichtag
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HGB IFRS
Aufwands-rück-
stellung
Passivierungspflicht für: Nachholung unterlassener
Instandhaltung innerhalb von 3 Monaten
Abraumbeseitigung inner-halb des folgenden GJ
grds. nur Außenverpflichtungen werden angesetzt keine Aufwandsrückstellungen
Ausnahme: bestimmte faktische Verpflichtungen
8 Vergleich HGB/IFRS
rechtlich verpfl.
General-überholung
Ratierliche Ansammlung des Rückstellungsbetrages bis zum Zeitpunkt der General-überholung
Aktivierung der Aufwendungen für Generalüberholungen
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HGB IFRS
Pensions-verpflich-tungen
Passivierungspflicht für unmittelbare Pensionsver-pflichtungen (Neuzusagen)
Passivierungswahlrecht für mittelbare und bestimmte unmittelbare Pensionsver-pflichtungen (Altzusagen)
Bewertung zum Erfüllungs-betrag bei ratierlicher Ansammlung bis zum Rentenbeginn Saldierung mit zugriffs-
geschütztem Planvermögen
beitragsorientierte Pensionszusage (defined contribution plan): jährliche Beitragszahlung wird als
Aufwand erfasst keine Rückstellungsbildung
leistungsorientierte Pensionszusage (defined benefit plan): Ausweis der Differenz zwischen
Fondvermögen und Pensions-verpflichtung (Rückstellung bei negativer Differenz)
8 Vergleich HGB/IFRS
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Fundstellen in: Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, 13. Aufl., Düsseldorf 2014.
IX Die Bilanzierung der Rückstellungen
1 Begriff und Arten von Rückstellungen S. 429-434
2 Ansatz und Bewertung von Verbindlichkeitsrückstellungen S. 434-439
3 Ansatz und Bewertung von Drohverlustrückstellungen S. 463-469
4 Ansatz und Bewertung von Aufwandsrückstellungen S. 469-470
5 Ausweis und Erläuterungen von Rückstellungen S. 470-472
Literaturhinweise
S. 439-448
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6 Die Bilanzierung von Rückstellungen nach IFRS S. 473-476
7 Die Bilanzierung von Pensionsrückstellungen nach HGB und IFRS S. 450-461
Literaturhinweise
S. 477-479
S. 480-482
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – X Die Bilanzierung des Eigenkapitals 303
Vorlesungsgliederung
X Die Bilanzierung des Eigenkapitals
1 Grundlagen11 Grundbegriffe und Funktionen des Eigenkapitals12 Überblick über die gesetzlichen Regelungen zur Bilanzierung des Eigenkapitals
2 Die Bilanzierung des Eigenkapitals bei Kapitalgesellschaften21 Das gezeichnete Kapital22 Die Bilanzierung eigener Anteile23 Rücklagen
3 Die Bilanzierung des Eigenkapitals nach IFRS31 Definition und Abgrenzung zu Schulden32 Die Bilanzierung eigener Anteile33 Rücklagen34 Die Darstellung des Eigenkapitals35 Vergleich HGB/IFRS
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – X Die Bilanzierung des Eigenkapitals 304
1 Grundlagen11 Grundbegriffe und Funktionen des Eigenkapitals
Eigenkapital = Differenz zwischen der Summe der Aktiva und der Summe der Schulden abzüglich der passiven Rechnungsabgrenzungsposten
Eigenkapitalkriterien: Nachrangigkeit bei Insolvenz oder Liquidation Teilnahme am Verlust Dauerhaftigkeit der Kapitalüberlassung
Die Höhe des Eigenkapitals ergibt sich erst nach Ansatz und Bewertung der übrigen Bilanzposten.
Die Zuordnung von Eigenkapital zu bestimmten Vermögensgegenständen ist nicht möglich.
Eigenkapitalbildung durch Zuführung des Kapitals von außen und/oder Thesaurierung von Gewinnen
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Die fünf (wichtigen) Funktionen des Eigenkapitals:
Arbeits- bzw. Kontinuitäts-
funktion
Haftungs-funktion
Verlustaus-gleichsfunktion
Gewinnbe-teiligungs-funktion
Sicherung der Fortführung der Unternehmens-tätigkeit
Steht dauerhaft zur Finan-zierung unter-nehmerischerTätigkeiten zur Verfügung
Haftung der Kapital-gesell-schaften mit ihrem gesamten Vermögen; der Gesell-schafter mit ihren Anteilen
Eigenkapital als Puffer zum Ausgleich von negativen Erfolgs-beiträgen einer Periode
Anrecht auf Gewinn-beteiligung entsprechend der Relation gehaltener Anteile zum Nominalkapital
1 Grundlagen11 Grundbegriffe und Funktionen des Eigenkapitals
Geschäfts-führungs-funktion
Anspruch auf Geschäfts-führung, bei AG beschränkt auf Aktionärsrechte in der Haupt-versammlung
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – X Die Bilanzierung des Eigenkapitals 306
Nominalkapital
Rechnerisches Eigenkapital
Bilanzielles Eigenkapital
Effektives Eigenkapital
Gezeichnetes Kapital
Gezeichnetes Kapital
Gezeichnetes Kapital
Gezeichnetes Kapital
Rück-lagen
Rück-lagen
Rück-lagen
Unternehmens-ergebnis
Unternehmens-ergebnis
Unternehmens-ergebnis Stille Rücklagen
Korrekturposten
(Bedingt) festes Eigenkapital
Variables Eigenkapital
aus der Bilanz ersichtlich nicht aus der Bilanz ersichtlich
1 Grundlagen11 Grundbegriffe und Funktionen des Eigenkapitals
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – X Die Bilanzierung des Eigenkapitals 307
1 Grundlagen12 Überblick über die gesetzlichen Regelungen zur Bilanzierung
des Eigenkapitals
Gliederung des Eigenkapitals gemäß § 266 Abs. 3 A. HGB:
A. Eigenkapital:
I. Gezeichnetes Kapital;
II. Kapitalrücklage;
III. Gewinnrücklagen;
1. Gesetzliche Rücklage;
2. Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen;
3. Satzungsmäßige Rücklagen;
4. Andere Gewinnrücklagen;
IV. Gewinnvortrag/Verlustvortrag;
V. Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag.
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – X Die Bilanzierung des Eigenkapitals 308
2 Die Bilanzierung des Eigenkapitals bei Kapitalgesellschaften21 Das gezeichnete Kapital211 Begriff und Bilanzierung des gezeichneten Kapitals
Gezeichnetes Kapital = der Teil des Eigenkapitals, auf den die Haftung der Gesellschafter für die Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft gegenüber den Gläubigern beschränkt ist (§ 272 Abs. 1 Satz 1 HGB)
Abstrakte, formelle Rechengröße, die durch das Grundkapital (AG, KGaA) bzw. Stammkapital (GmbH) festgelegt wird
Bezugsgröße für die Rechte der Gesellschafter
Festgelegt durch den rechnerischen Wert der Aktien bzw. Geschäftsanteile
Geschützt vor Ausschüttungen an die Gesellschafter (Ausschüttungssperrfunktion)
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – X Die Bilanzierung des Eigenkapitals 309
2 Die Bilanzierung des Eigenkapitals bei Kapitalgesellschaften21 Das gezeichnete Kapital212 Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital
Ansatz des gezeichneten Kapitals zum Nennbetrag (§ 272 Abs. 1 Satz 2 HGB)
Mindestnennbetrag bei AG und KGaA: 50.000 € (§ 7 AktG i. V. m. § 278 Abs. 3 AktG) bei GmbH: 25.000 € (§ 5 Abs. 1 GmbHG)
Mindesteinzahlung bei AG: ¼ des gezeichneten Kapitals (§ 36 a Abs. 1 AktG) bei GmbH: mind. ¼ des jeweiligen Geschäftsanteils, Summe aus
Geldeinlage und Gesamtbetrag der Geschäftsanteile muss die Hälfte des Mindeststammkapitals, also 12.500 € erreichen (§ 7 Abs. 2 GmbHG).
Differenzen zwischen dem gezeichneten Kapital und dem eingezahlten Kapital: „Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital“
Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen sind offen vom Posten „Gezeichnetes Kapital“ abzusetzen (Nettomethode).
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – X Die Bilanzierung des Eigenkapitals 310
2 Die Bilanzierung des Eigenkapitals bei Kapitalgesellschaften21 Das gezeichnete Kapital213 Kapitalerhöhung und Kapitalherabsetzung
Kapitalerhöhung
Zweck: Zuführung neuer Mittel, Verbesserung der Kreditwürdigkeit etc.
Formen der Kapitalerhöhung: Kapitalerhöhung gegen Einlagen (§§ 182-191 AktG, §§ 56-57a GmbHG) Nennwert des Grundkapitals durch Ausgabe neuer Aktien gegen Bar- oder
Sacheinlage erhöht
Bedingte Kapitalerhöhung (§§ 192-201 AktG) Grundkapital wird nur soweit erhöht, wie Umtausch- oder Bezugsrechte von
den Aktionären ausgeübt werden.
Genehmigtes Kapital (§§ 202-206 AktG, § 55a GmbHG) Vorstand für bestimmten Zeitraum ermächtigt, Grundkapital durch Ausgabe
neuer Aktien gegen Einlagen zu erhöhen.
Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (§§ 207-220 AktG, §§ 57c-o GmbHG) Variable Rücklagen in festes Grund- oder Stammkapital umgewandelt.
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2 Die Bilanzierung des Eigenkapitals bei Kapitalgesellschaften21 Das gezeichnete Kapital213 Kapitalerhöhung und Kapitalherabsetzung
Kapitalherabsetzung
Zweck: Verlustausgleich, Kapitalrückzahlung an Aktionäre oder Einstellung von Beträgen in die Kapitalrücklagen
Formen der Kapitalherabsetzung:
Ordentliche Kapitalherabsetzung (§§ 222-228 AktG, § 58 GmbHG) Für alle genannten Zwecke zulässig
Vereinfachte Kapitalherabsetzung (§§ 229-236 AktG, §§ 58a-58f GmbHG) Beschränkt auf den Sanierungsfall Vereinfacht, da Gläubigerschutzregeln des § 225 AktG unbeachtlich
Kapitalherabsetzung durch Einziehung von Aktien (§§ 237-239 AktG)
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – X Die Bilanzierung des Eigenkapitals 312
22 Die Bilanzierung eigener Anteile
Charakter eigener Anteile (zwei Interpretationsmöglichkeiten): Vermögensgegenstand, da Möglichkeit zur Wiederveräußerung besteht; Korrekturposten zum Eigenkapital, da wertlos im Fall einer Liquidation.
Bei dem Erwerb eigener Anteile handelt es sich um eine Rückzahlung von Eigenkapital. keine erfolgswirksamen Effekte
Der Nennbetrag der Anteile ist in der Vorspalte zur Bilanz offen vom gezeichneten Kapital abzusetzen (§ 272 Abs. 1a Satz 1 HGB).
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – X Die Bilanzierung des Eigenkapitals 313
22 Die Bilanzierung eigener Anteile
Bei der Wiederveräußerung eigener Anteile ist der Nennwert der wiederveräußerten Anteile nicht mehr vom gezeichneten Kapital abzusetzen (§ 272 Abs. 1b Satz 1 HGB).
Übersteigt der Verkaufserlös den Nennwert, dann: ist die Differenz bis zur Höhe der ursprünglichen Anschaffungskosten in die frei
verfügbaren Rücklagen einzustellen (§ 272 Abs. 1b Satz 2 HGB); ist ein über die ursprünglichen Anschaffungskosten hinausgehender Betrag in die
Kapitalrücklage einzustellen (§ 272 Abs. 1b Satz 3 HGB).
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – X Die Bilanzierung des Eigenkapitals 314
2 Die Bilanzierung des Eigenkapitals bei Kapitalgesellschaften23 Rücklagen231 Arten von Rücklagen
Bilanzielle Rücklagen sind variable Puffer zum Ausgleich von Verlusten, bevor das gezeichnete Kapital vermindert wird.
Erhöhung der Haftungsbasis des Unternehmens, somit auch indirekte Liquiditätsverbesserung durch erhöhte Kreditwürdigkeit
Ausschüttungssperrfunktion, da durch Rücklagenbildung keine liquiden Mittel aus dem Unternehmen abfließen
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – X Die Bilanzierung des Eigenkapitals 315
2 Die Bilanzierung des Eigenkapitals bei Kapitalgesellschaften23 Rücklagen231 Arten von Rücklagen
Rücklagen
Offene Rücklagen Stille Rücklagen
Kapitalrücklage § 272 Abs. 2
Gewinnrücklagen § 272 Abs. 3 und 4
Unterbewertung von Aktiva
Überbewertung von Passiva
GesetzlicheRücklage
Rücklage für Anteile an einem
herrschenden oder mehrheitlich
beteiligten Unternehmen
Satzungsmäßige Rücklagen
Andere Gewinnrücklagen
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2 Die Bilanzierung des Eigenkapitals bei Kapitalgesellschaften23 Rücklagen232 Kapitalrücklage
Beträge, die dem Unternehmen von außen über das gezeichnete (Nominal-) Haftungskapital hinaus zufließen
In die Kapitalrücklage einzustellende Beträge gemäß § 272 Abs. 2 HGB:
1) Agio bei der Ausgabe von Anteilen,
2) Agio bei der Ausgabe von Wandelschuldverschreibungen und Optionsanleihen,
3) Zuzahlungen der Gesellschafter gegen Gewährung eines Vorzugs für ihre Anteile,
4) andere Zuzahlungen der Gesellschafter in das Eigenkapital.
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – X Die Bilanzierung des Eigenkapitals 317
2 Die Bilanzierung des Eigenkapitals bei Kapitalgesellschaften23 Rücklagen232 Kapitalrücklage
Bildung und Auflösung der Kapitalrücklage bereits bei Aufstellung der Bilanz (§ 270 Abs. 1 HGB)
Einstellungen in die Kapitalrücklage Entnahmen aus der Kapitalrücklage
Keine Ergebnisverwendung, da von außen zugeführt
Erfolgsneutrale Erfassung in der Bilanz
Maßnahme der Ergebnisverwendung
Zulässige Verwendungszwecke:
Betrag nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB: Auflösung unterliegt keinen Beschränkungen
Betrag nach § 272 Abs. 2 Nr. 1-3 HGB: Beschränkung des § 150 Abs. 3 und 4 AktG, falls gesetzliche Rücklage + so gebildete Kapitalrücklage < 10 % des Grundkapitals: Ausgleich eines Jahresfehlbetrages, Ausgleich eines Verlustvortrages aus dem
Vorjahr, zur Kapitalerhöhung aus Gesellschafts-
mitteln
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – X Die Bilanzierung des Eigenkapitals 318
23 Rücklagen233 Gewinnrücklagen233.1 Gesetzliche Rücklage und satzungsmäßige Rücklage
Gesetzliche Rücklage: Pflicht zur Bildung für AG/KGaA gemäß § 150 Abs. 1 und 2 AktG Einstellung von 5 % des um einen evtl. Verlustvortrag bereinigten Jahresüber-
schusses, soweit die gesetzliche Rücklage und die Kapitalrücklage gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 1-3 HGB zusammen 10 % oder den in der Satzung bestimmten höheren Teil des Grundkapitals noch nicht erreicht haben.
Auflösung zum Ausgleich des Jahresfehlbetrages/Verlustvortrags, sofern nicht durch Gewinnvortrag oder andere Gewinnrücklagen gedeckt
Satzungsmäßige Rücklage: Satzung bzw. Gesellschaftsvertrag kann bei AG, KGaA und GmbH vorsehen,
dass bestimmte Beträge aus dem Jahresüberschuss den Gewinnrücklagen zuzuführen sind. diese regeln auch ihre Auflösung
Gesetzliche Grundlagen: AG und KGaA: § 58 Abs. 1 AktG GmbH: § 29 Abs. 1 GmbHG
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – X Die Bilanzierung des Eigenkapitals 319
23 Rücklagen233 Gewinnrücklagen233.2 Rücklage für „eigene Anteile“ und andere Gewinnrücklagen
Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen Bildung nach § 272 Abs. 4 Satz 1 HGB, wenn die bilanzierende Gesellschaft
Anteile an einem derart beherrschenden Unternehmen hält Entspricht wirtschaftlich dem Erwerb eigener Anteile Korrekturposten zum
Ausweis der Anteile auf der Aktivseite im Umlaufvermögen Auflösung z. B. bei Veräußerung, Einzug, Ausgabe der Anteile
Andere Gewinnrücklagen: Sammelposten für alle aus dem Jahresüberschuss in die Gewinnrücklagen
eingestellten Beträge, die nicht den anderen Rücklagen zuzuordnen sind. Bildung durch Vorstand und Aufsichtsrat bzw. aufgrund der Satzung Höchstens 50 % des Jahresüberschusses (gekürzt um Verlustvortrag und
Einstellung in die gesetzliche Rücklage) in andere Gewinnrücklagen einstellen Einführung einer Mindestausschüttung zum Schutz der Minderheitsaktionäre Gesetzliche Grundlagen: AG und KGaA: § 58 AktG; GmbH: § 29 Abs. 1 GmbHG
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – X Die Bilanzierung des Eigenkapitals 320
Jahresüberschuss als Ergebnis der Gewinnermittlung
Im Rahmen der Gewinnverwendung wird der Jahresüberschuss ggf. um Einstellungen in die Rücklagen gemindert (Gewinnverwendung nach § 158 Abs. 1 AktG).
23 Rücklagen234 Rücklagen und Gewinnverwendung
Quelle: Jahresabschluss Henkel AG & Co. KGaA, Henkel Geschäftsbericht 2014, S. 178.
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – X Die Bilanzierung des Eigenkapitals 321
Ausschüttungsquoten von 6 der 30 DAX-Unternehmen (GJ 2013)
23 Rücklagen234 Rücklagen und Gewinnverwendung
Unter-nehmen
Konzern-ergebnis [in Mio. €]
auf Anteils-eigner
entfallend [in Mio. €]
Ausschüttung[in Mio. €]
Ausschüttungs-quote bezogen auf Konzernergebnis
[in %]
Ausschüttungsquote berichtet
[in %]
JÜ des MU
[in Mio. €] Anmerkungen
Adidas 790 787 314 39,9% 37,4%k. A.
…entspricht...des auf die Anteilseigner entfallenden Konzerngewinns…
Bayer 3.186 3.189 1.737 54,5% 37,0% 2.498…bezogen auf das bereinigte EPS...
Daimler 8.720 6.842 2.407 35,2% 35,2%3.713
Ausschüttungsquote erreicht 35,2% des auf die Daimler-Aktionäre entfallenden Konzernergebnisses.
E.on 2.510 2.142 1.145 53,5% 51,0%1.792
...51%, gemessen am nachhaltigen Konzernüberschuss…
Henkel 1.625 1.589 529 33,3% 30,0%1.028
...des um Sondereinflüsse bereinigten JÜ…
Linde 1.430 1.317 557 42,3% 42,3%562
…den Bilanzgewinn…auszuschütten.
Mittelwert DAX 30 gesamt 41,2% 42,3%
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – X Die Bilanzierung des Eigenkapitals 322
3 Die Bilanzierung des Eigenkapitals nach IFRS31 Definition und Abgrenzung zu Schulden
Eigenkapitaldefinition des Framework (CF.4.4 (c)): Residualbetrag, der nach dem Abzug aller Schulden (liabilities) von der Summe
der Vermögenswerte (assets) verbleibt
Wesentliches Abgrenzungskriterium: Ist das Unternehmen zur Rückzahlung des Kapitals verpflichtet? Falls der Kapitalgeber keine Möglichkeit hat, das Kapital zurückzufordern, und
auch keine Rückzahlungsverpflichtung des Unternehmens besteht, handelt es sich um Eigenkapital.
Gesellschafter bzw. Mitglieder einer PersG und einer Genossenschaft haben für ihre Anteile ein gesetzliches Kündigungsrecht, das einer Eigenkapitalklassifizierung eventuell entgegensteht. Indes: sämtliche Eigenkapitalfunktionen werden erfüllt unzutreffende
Darstellung der wirtschaftlichen Lage bei Verbot des Eigenkapitalausweises
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – X Die Bilanzierung des Eigenkapitals 323
3 Die Bilanzierung des Eigenkapitals nach IFRS31 Definition und Abgrenzung zu Schulden
Quelle: Konzernabschluss der Freudenberg & Co. KG, Freudenberg Geschäftsbericht 2011, S. 98.
EK-Ausweis von PersG am Beispiel des KA der Freudenberg & Co. KG, Geschäftsbericht 2011
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – X Die Bilanzierung des Eigenkapitals 324
3 Die Bilanzierung des Eigenkapitals nach IFRS32 Die Bilanzierung eigener Anteile
Die Bilanzierung eigener Anteile richtet sich nach IAS 32.33.
Der Rückkauf von eigenen Anteilen ist immer in Höhe des Kaufpreises als Minderung des Eigenkapitals und somit netto zu erfassen.
Bei Verkauf, Ausgabe oder Einziehung der eigenen Anteile ist kein Aufwand bzw. Ertrag in der GuV zu realisieren. Vielmehr sind erhaltene Gegenleistungen mit dem Eigenkapital zu verrechnen.
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – X Die Bilanzierung des Eigenkapitals 325
3 Die Bilanzierung des Eigenkapitals nach IFRS33 Rücklagen
Rücklagen werden in Kapitalrücklage und andere Rücklagen unterteilt (IAS 1.78(e) i. V. m. IAS 1.74). Falls innerhalb dieser Rücklagen mehrere Kategorien zu unterscheiden sind, so
müssen diese in der Bilanz oder im Anhang angegeben werden (IAS 1.78 (e) i. V. m. IAS 1.74).
Eine Besonderheit der IFRS: die Neubewertungsrücklage (nach HGB unbekannt) Gewährleistet z. B. die erfolgsneutrale Erfassung von positiven Fair Value-
Änderungen von Sachanlagevermögen und immateriellen Vermögenswerten.
Ausstehende Einlagen Nettomethode verpflichtend
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – X Die Bilanzierung des Eigenkapitals 326
3 Die Bilanzierung des Eigenkapitals nach IFRS34 Die Darstellung des Eigenkapitals
Nach IAS 1 sind die Minderheitenanteile, das gezeichnete Kapital und die Rücklagen gesondert auszuweisen.
Darüber hinaus sind im Anhang/der Bilanz/der Eigenkapitalveränderungsrechnung für jede Klasse von Anteilen anzugeben: die Zahl der genehmigten Anteile, die Zahl der ausgegebenen und voll eingezahlten und nicht voll eingezahlten
Anteile, der Nennwert der Anteile oder, dass die Anteile keinen Nennwert haben, eine Überleitungsrechnung der Zahl der im Umlauf befindlichen Anteile am Anfang
und am Ende der Periode, weitere Angaben i. S. d. IAS 1.79 (a).
Angabe von Art und Zweck jeder Rücklage
Pflicht zur Aufstellung einer Eigenkapitalveränderungsrechnung, die sämtliche Veränderungen des Eigenkapitals zeigt (IAS 1.10)
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – X Die Bilanzierung des Eigenkapitals 327
3 Die Bilanzierung des Eigenkapitals nach IFRS34 Die Darstellung des Eigenkapitals
Eigenkapitalveränderungsrechnung:
Quelle: Henkel, Geschäftsbericht 2014, S. 115.
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – X Die Bilanzierung des Eigenkapitals 328
HGB IFRS
Abgren-zungs-
merkmale
Nachrangigkeit bei Insolvenz oder Liquidation
Teilnahme am Verlust Dauerhaftigkeit der Kapital-
überlassung
keine Verpflichtung des UN zur Rückzahlung des Kapitals; keine Rückforderungsmöglichkeit des Kapitalgebers
Rücklagen
Kapitalrücklage Gewinnrücklage: gesetzliche,
satzungsmäßige, Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten UN, andere
Unterscheidung zwischen Kapital-rücklage und anderen Rücklagen
Besonderheit der Neubewertungs-rücklage
3 Die Bilanzierung des Eigenkapitals nach IFRS35 Vergleich HGB/IFRS
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HGB IFRS
Eigene Anteile
Rückkauf: Erfassung als erfolgsneutrale
Minderung des EK in Höhe des Kaufpreises
Wiederveräußerung: Verrechnung der erhaltenen
Gegenleistung mit dem EK (nicht erfolgswirksam)
Rückkauf: Erfassung als erfolgsneutrale
Minderung des EK in Höhe des Kaufpreises
Wiederveräußerung: Verrechnung der erhaltenen
Gegenleistung mit dem EK (nicht erfolgswirksam)
3 Die Bilanzierung des Eigenkapitals nach IFRS35 Vergleich HGB/IFRS
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Fundstellen in: Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, 13. Aufl., Düsseldorf 2014.
X Die Bilanzierung des Eigenkapitals
1 Grundlagen S. 487-494
2 Die Bilanzierung des Eigenkapitals bei Kapitalgesellschaften S. 496-525
3 Die Bilanzierung des Eigenkapitals nach IFRS S. 542-543 S. 545-548
Literaturhinweise
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XI Die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen 331
Vorlesungsgliederung
XI Die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen
1 Grundkonzeption
2 Die Notwendigkeit spezieller Bilanzierungsregeln für Sicherungsbeziehungen
3 Die Bilanzierung von Bewertungseinheiten nach HGB
4 Die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen nach IFRS
5 Vergleich HGB/IFRS
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XI Die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen 332
1 Grundkonzeption
Jede unternehmerische Tätigkeit ist einer Vielzahl von Risiken (z. B. Wechselkurs-oder Zinsänderungsrisiken) ausgesetzt.
Absicherung durch Bildung einer Sicherungsbeziehung (Hedge): Risikobehaftete Position = Grundgeschäft zur risikobehafteten Position gegenläufiges Geschäft = Sicherungsgeschäft Die Sicherung wird dadurch erreicht, dass der Wert des Sicherungsgeschäftes
steigt, wenn der Wert des Grundgeschäftes fällt und vice versa. Arten von Sicherungsbeziehungen: Micro-Hedge: Absicherung genau eines Geschäftes Portfolio-Hedge: Absicherung des Netto-Risikos eines spezifischen Portfolios Macro-Hedge: Absicherung des Netto-Risikos auf Gesamtunternehmensebene antizipatives Hedge: Absicherung erwarteter Transaktionen
Sicherungsbeziehungen sind von zentraler Bedeutung für den Finanzbereich eines Unternehmens.
Eine Vielfalt an Transaktionen kann Gegenstand eines Sicherungsgeschäftes sein.
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XI Die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen 333
2 Die Notwendigkeit spezieller Bilanzierungsregeln für Sicherungsbeziehungen
Bsp.: Ein in Deutschland bilanzierungspflichtiges Unternehmen hält am 31.12.2013 eine Fremdwährungsforderung in Höhe von 100 US-$ und geht zu deren Sicherung eine Fremdwährungsverbindlichkeit in Höhe desselben Betrages und derselben Währung ein (Wechselkurs: 1 € / US-$). Zum 31.12.2014 verändert sich der Wechselkurs wie folgt:
a) Abwertung des US-$ (Wechselkurs: 0,9 € / US-$)
b) Aufwertung des US-$ (Wechselkurs: 1,1 € / US-$)
Am 31.12.2015 werden beide Geschäfte zum Kurs von 1 € / US-$ realisiert.
Konsequenzen ohne die Regelungen zur Bilanzierung von Bewertungseinheiten
FallForderung2014 Verbindlichkeit2014 Erfolgs-
wirkung2014rechn. Betrag Bilanz rechn. Betrag Bilanz
a 90 90 90 100 -10
b 110 100 110 110 -10
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XI Die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen 334
2 Die Notwendigkeit spezieller Bilanzierungsregeln für Sicherungsbeziehungen
Fall a): Außerplanmäßige Abschreibung der Forderung auf 90 € führt zu einem negativen
Erfolgsbeitrag in Höhe von 10 € (strenges Niederstwertprinzip). Verminderung der Fremdwährungsverbindlichkeit ist nicht zulässig, sofern der
erstmalig angesetzte Erfüllungsbetrag unterschritten wird.
Fall b): Der Wertansatz der Forderung beträgt weiterhin 100 €, da eine Erhöhung gegen
das Anschaffungskosten- und das Realisationsprinzip verstoßen würde. Außerplanmäßige Werterhöhung der Verbindlichkeit auf 110 € und somit
Bewertung zum höheren Bilanzstichtagswert (Höchstwertprinzip) führt zu negativem Erfolgsbeitrag in Höhe von 10 €.
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XI Die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen 335
Umkehrung der Erfolgswirkung in der Periode der Realisation der beiden Geschäfte
Ausschluss jeglicher Erfolgswirkungen durch Bildung einer Bewertungseinheit
Fall Forderung2015 Forderung2014 Verb.2015 Verb.2014 Ergebnis2015
a 100 90 100 100 +10
b 100 100 100 110 +10
2 Die Notwendigkeit spezieller Bilanzierungsregeln für Sicherungsbeziehungen
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XI Die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen 336
3 Die Bilanzierung von Bewertungseinheiten nach HGB
Maßgebliche Vorschrift für die Bildung von Bewertungseinheiten ist § 254 HGB
Sicherbare Grundgeschäfte: Vermögensgegenstände und Schulden, schwebende Geschäfte, mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartete Transaktionen
Werden diese zum Ausgleich gegenläufiger Wertänderungen oder Zahlungsströme aus dem Eintritt vergleichbarer Risiken mit Finanzinstrumenten zusammengefasst, so sind folgende Prinzipien nur in Bezug auf die Bewertungseinheit und nicht hinsichtlich jedes Einzelgeschäftes zu beachten: Einzelbewertungsgrundsatz, Imparitätsprinzip, Anschaffungskostenprinzip,
Vorschrift zur Bildung von Drohverlustrückstellungen.
Im Ergebnis besteht ein Wahlrecht zur Bildung von Bewertungseinheiten.
Voraussetzungen
Sicherungsbeziehung muss ex ante bestehen
Wirksamkeit der Sicherung prospektiv und retrospektiv nachweisbar
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XI Die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen 337
4 Die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen nach IFRS
Maßgebliche Vorschrift für die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen ist IAS 39.71-102.
Klassifizierung von Sicherungsbeziehungen: Absicherung des beizulegenden Zeitwertes eines Vw/einer Schuld Absicherung des Cashflows aus Vw/Schulden/geplanten Transaktionen Absicherung einer Nettoinvestition in eine wirtschaftlich selbständige
Teileinheit im Ausland
Voraussetzungen zur Bildung einer Bewertungseinheit
Formale Designation und Dokumentation der Sicherungsbeziehung und des Risikomanagements
Wirksamkeit der Sicherungsbeziehung wird erwartet, ist verlässlich ermittelbar und stets als hoch effektiv einschätzbar
Hohe Wahrscheinlichkeit der künftigen Transaktion und eine Auswirkung des gesicherten Risikos auf den Gewinn oder Verlust
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XI Die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen 338
4 Die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen nach IFRS
Künftig richtet sich die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen nach IFRS 9 Chapter 6.
Klassifizierung von Sicherungsbeziehungen: Absicherung des beizulegenden Zeitwertes eines Vw/einer Schuld Absicherung des Cashflows aus Vw/Schulden/geplanten Transaktionen Absicherung einer Nettoinvestition in eine wirtschaftlich selbständige Teileinheit
im Ausland
Anforderungen an eine bilanzielle Sicherungsbeziehung (IFRS 9.6.4.1)
Zusammensetzung aus zulässigen Grundgeschäften und Sicherungsinstrumenten
Formale Designation und Dokumentation der Sicherungs-beziehung und des Risikomanagements
Erfüllung der Effektivitätsanforderungen an eine Sicherungs-beziehung
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XI Die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen 339
HGB IFRS
Sicherungs-beziehung
Vermeidung der impari-tätischen Erfassung von Wertänderungen
Verhinderung der Auswirkungen von Bewertungsinkongruenzen (Accounting Mismatch bei Grund-und Sicherungsgeschäft)
5 Vergleich HGB/IFRS
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XII Die Bilanzierung latenter Steuern 340
Vorlesungsgliederung
XII Die Bilanzierung latenter Steuern
1 Grundkonzeption
2 Anwendungsbeispiel
3 Temporäre Bilanzdifferenzen aus Ansatz- und Bewertungsvorschriften
4 Die Bilanzierung latenter Steuern nach HGB
5 Die Bilanzierung latenter Steuern nach IFRS
6 Vergleich HGB/IFRS
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XII Die Bilanzierung latenter Steuern 341
1 Konzeption
Unterschiedliche handels- bzw. steuerrechtliche Wertansätze von Vermögensgegen-ständen, Schulden und/oder aktiven bzw. passiven Rechnungsabgrenzungsposten
Bildung latenter Steuern, sofern sich diese Differenzen künftig voraussichtlich steuerwirksam auflösen werden
Multiplikation der Differenzen mit den relevanten Steuersätzen
Aktive latente Steuern: Voraussichtliche künftige steuerliche Entlastungen
Passive latente Steuern: Erwartete künftige steuerliche Belastungen
Zweck der Bilanzierung latenter Steuern: Zutreffendere Darstellung der Vermögens-und Ertragslage eines Unternehmens im HGB/IFRS-Abschluss Ausweis erwarteter, aber ungewisser Steuerminderungsansprüche bzw.
-verpflichtungen gegenüber dem Finanzamt Anpassung der effektiven Steuerbelastung in der Handelsbilanz, so dass sie in
Bezug zum Jahresergebnis steht
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XII Die Bilanzierung latenter Steuern 342
2 Anwendungsbeispiel
Im Jahre 2014 entstehen Aufwendungen zur Entwicklung eines immateriellen Vermögensgegenstandes des Anlagevermögens, der ab dem 01.01.2015 über einen Zeitraum von 5 Jahren genutzt werden kann.
Für diese Entwicklungsaufwendungen in Höhe von 1.000 GE besteht handelsrechtlich ein Aktivierungswahlrecht (§ 248 Abs. 2 Satz 1 HGB), wohingegen im Steuerrecht eine Aktivierung untersagt ist (§ 5 Abs. 2 EStG).
Als künftiger individueller Steuersatz wird ein zeitlich konstanter Wert in Höhe von 40 % angenommen.
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XII Die Bilanzierung latenter Steuern 343
2 Anwendungsbeispiel
2014 2015 2016 2017 2018 2019
Buchwert Handelsbilanz 1.000 800 600 400 200 0
Buchwert Steuerbilanz 0 0 0 0 0 0
Differenz 1.000 800 600 400 200 0
Passive latente Steuern
Einstellung 400
Auflösung 80 80 80 80 80
Bestand 400 320 240 160 80 0
Erfolgswirkung -400 +80 +80+80 +80 +80
Zahlen in GE
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XII Die Bilanzierung latenter Steuern 344
2 Anwendungsbeispiel
Zutreffendere Darstellung der Ertragslage mit dem Ansatz passiver Steuerlatenzen
Handelsrechtlich ausgewiesener Steueraufwand ohne Steuerlatenzen um 400 GE zu gering
Erhöhung des Steueraufwands um 400 GE auf einen Betrag von 1.600 GE Bezug zum handelsrechtlichen Jahresergebnis vor Steuern
2014steuerlich
handelsrechtlich
ohne lt. Steuern mit lt. Steuern
Ergebnis vor Steuern und Aktivierung 3.000 3.000 3.000
Aktivierung 0 +1.000 +1.000
Ergebnis vor Steuern 3.000 4.000 4.000Ausgewiesener Steueraufwand
• Steueraufwand (40 %)• Passive latente Steuern
1.2001.200
-
1.2001.200
0
1.6001.200
400Ergebnis nach Steuern 1.800 2.800 2.400
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XII Die Bilanzierung latenter Steuern 345
2 Anwendungsbeispiel
Behandlung im Folgejahr 2015:
Handelsrechtlich ausgewiesener Steueraufwand ohne Steuerlatenzen, welche in 2015 anteilig aufzulösen wären, um 80 GE zu hoch
Reduzierung des Steueraufwands um 80 GE auf einen Betrag von insgesamt 1.120 GE Bezug zum handelsrechtlichen Ergebnis vor Steuern
2015steuerlich
handelsrechtlich
ohne lt. Steuern mit lt. Steuern
Ergebnis vor Steuern und Aktivierung 3.000 3.000 3.000
Abschreibung des VG 0 -200 -200
Ergebnis vor Steuern 3.000 2.800 2.800Ausgewiesener Steueraufwand
• Steueraufwand (40 %)• Passive latente Steuern
1.2001.200
-
1.2001.200
0
1.1201.200
-80Ergebnis nach Steuern 1.800 1.600 1.680
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XII Die Bilanzierung latenter Steuern 346
3 Temporäre Bilanzdifferenzen aus Ansatz- und Bewertungsvorschriften
HGB-Wert einer Schuld
>StB-Wert
Bilanzdifferenzen aus
HGB-Wert eines Vg.
>StB-Wert
HGB-Wert einer Schuld
<StB-Wert
HGB-Wert eines Vg.
<StB-Wert
Zu versteuernde temporäre
Bilanzdifferenzen
Abzugsfähige temporäre
Bilanzdifferenzen
Passive Steuerabgrenzung
Aktive Steuerabgrenzung
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XII Die Bilanzierung latenter Steuern 347
1) Aktivum in Handelsbilanz > Aktivum in Steuerbilanz150 GE > 100 GE
Niedrigerer Ansatz in der Steuerbilanz aufgrund höherer steuerlicher Abschreibungen
Wird das Aktivum letztlich zum handelsrechtlichen Buchwert realisiert, entsteht ein steuerpflichtiger Ertrag in Höhe von 50 GE.
Bei einem künftigen individuellen Steuersatz von 40 % sind passive latente Steuern in Höhe von 20 GE anzusetzen.
2) Rückstellung in Handelsbilanz > Rückstellung in Steuerbilanz
150 GE > 100 GE
Niedrigerer Ansatz in der Steuerbilanz aufgrund abweichender Bewertung
Wird die Verpflichtung erfüllt, entsteht ein steuerlich abzugsfähiger Aufwand in Höhe von 50 GE.
Bei einem künftigen individuellen Steuersatz von 40 % ist ein Ansatz aktiver latenter Steuern in Höhe von 20 GE möglich.
3 Temporäre Bilanzdifferenzen aus Ansatz- und Bewertungsvorschriften
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XII Die Bilanzierung latenter Steuern 348
4 Die Bilanzierung latenter Steuern nach HGB
Passive latente Steuern Passivierungspflicht gemäß § 274 Abs. 1 Satz 1 HGB
Aktive latente Steuern Ansatzwahlrecht für den die passiven Latenzen übersteigenden Tel, d. h.: aktive
latente Steuern > passive latente Steuern Ansatzpflicht bis zur Höhe der passiven latenten Steuern; darüber hinaus besteht ein Ansatzwahlrecht für den Aktivüberhang
Nur aktive latente Steuern Ansatzwahlrecht Aktive latente Steuern < passive latente Steuern Ansatzpflicht
Bewertung der latenten Steuern mit unternehmensindividuellen Steuersätzen im Zeitpunkt des Abbaus der Differenzen (§ 274 Abs. 1 Satz 1 HGB)
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XII Die Bilanzierung latenter Steuern 349
4 Die Bilanzierung latenter Steuern nach HGB
Ausweis Saldierungswahlrecht aktiver und passiver latenter Steuern
(§ 274 Abs. 1 Satz 3 HGB)
Ausweisalternativen
1. Unsaldierter Ausweis sowohl aktiver als auch passiver Steuerlatenzenmit Ausweis des Aktivüberhangs
2. Unsaldierter Ausweis sowohl aktiver als auch passiver Steuerlatenzenohne Ausweis des Aktivüberhangs
3. saldierter Ausweis mit Ausweis eines aktiven Überhangs (aktive Latenzen > passive Latenzen)
4. saldierter Ausweis ohne den Ausweis eines aktiven Überhangs latenter Steuern
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XII Die Bilanzierung latenter Steuern 350
4 Die Bilanzierung latenter Steuern nach HGB
Beispiela) Es werden aktive Steuerlatenzen in Höhe von 100 GE und passive latente Steuern in
Höhe von 120 GE ermittelt.
b) Es werden aktive Steuerlatenzen in Höhe von 150 GE und passive latente Steuern in Höhe von 100 GE ermittelt.
a) b)
Alternative aktive < passive Latenz100 120
aktive > passive Latenz150 100
1: unsaldiert, Ausweis des Überhangs
100 120150 100
2: unsaldiert, kein Ausweis des Überhangs 100 100
3: saldiert, Ausweis des Überhangs
0 20 50 0
4: saldiert, kein Ausweis des Überhangs 0 0
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XII Die Bilanzierung latenter Steuern 351
5 Die Bilanzierung latenter Steuern nach IFRS
Aktive latente Steuern Grundsätzliche Pflicht zur Bildung latenter Steuern auf alle temporären
Bilanzdifferenzen Voraussetzung, dass ein künftiger Nutzenzufluss aus dem Aktivposten
wahrscheinlich ist (ausreichendes künftiges zu versteuerndes Einkommen)
Passive latente Steuern Passivierungspflicht (IAS 12.15), sofern zu versteuernde temporäre
Differenzen existieren
Bewertung Verwendung künftiger Steuersätze im Zeitpunkt der Auflösung der Differenzen
(IAS 12.47)
Ausweis Grundsätzliches Saldierungsverbot aktiver und passiver latenter Steuern
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XII Die Bilanzierung latenter Steuern 352
6 Vergleich HGB/IFRS
HGB IFRS
Latente Steuern
Temporary Konzept Passivierungspflicht für passive
latente Steuern Aktivierungspflicht für aktive
latente Steuern bis zur Höhe passiver latenter Steuern, darüber hinaus Wahlrecht
Saldierungswahlrecht
Temporary Konzept Passivierungspflicht für passive
latente Steuern Aktivierungspflicht für aktive latente
Steuern
Saldierungsverbot
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XII Die Bilanzierung latenter Steuern 353
Fundstellen in: Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, 13. Aufl., Düsseldorf 2014.
XI Die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen S. 689-693 S. 696-698
XII Die Bilanzierung latenter Steuern S. 563-569 S. 577-579
Literaturhinweise
S. 580-584 S. 585-587
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XIII Die Gewinn- und Verlustrechnung 354
Vorlesungsgliederung
XIII Die Gewinn- und Verlustrechnung
1 Die Aufgabe der GuV
2 Grundsätze für den Aufbau der GuV21 Betriebswirtschaftliche Grundsätze22 Das Erfolgsspaltungskonzept
3 Produktions- vs. Absatzerfolgsrechnung
4 Die Posten der GuV
5 Die Gesamtergebnisrechnung nach IFRS51 Grundlagen der Gesamtergebnisrechnung52 Definition und Zusammensetzung53 Die Komponenten des Gesamtergebnisses nach IFRS54 Ausweis55 Ergebniswirksam vs. Ergebnisneutral
6 Vergleich HGB/IFRS
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XIII Die Gewinn- und Verlustrechnung 355
1 Die Aufgabe der GuV
Gegenüberstellung von Aufwendungen und Erträgen des Geschäftsjahres (§ 242 Abs. 2 HGB)
Die GuV soll nicht nur den Gewinn oder Verlust als absolute Größe ausweisen, sondern auch: die Ertragslage darstellen und eine Analyse der Erfolgskomponenten ermöglichen. Förderung des Rechenschaftszweckes
Erklärung des Zustandekommens des Erfolges nach Art, Höhe und Quellen
Aufgaben
Bilanz Darstellung der
Vermögens-und Finanzlage
GuV
Darstellung der Ertragslage
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XIII Die Gewinn- und Verlustrechnung 356
2 Grundsätze für den Aufbau der GuV21 Betriebswirtschaftliche Grundsätze
1. Trennung von ordentlichem und außerordentlichem Ergebnis (Erfolgsspaltung)
2. Darstellung der Entstehung des betrieblichen Aufwandes in den Bereichen Fertigung, Verwaltung und Vertrieb (Gliederung nach Entstehungsbereichen)
3. Ausweis der in der abzurechnenden Periode entstandenen Aufwendungen und Erträge nach ihrer Verursachung als periodenzugehörig oder periodenfremd (Periodenzugehörigkeit)
4. Keine Saldierung von Aufwands- und Ertragsposten (Bruttorechnung)
5. Artengliederung der primären Aufwendungen und Erträge (Primärgliederung)
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XIII Die Gewinn- und Verlustrechnung 357
2 Grundsätze für den Aufbau der GuV22 Das Erfolgsspaltungskonzept
Jahresergebnis vor Steuern
Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit
Ergebnis der nicht gewöhnlichen Geschäftstätigkeit
Ordentliches Ergebnis
Betriebs-ergebnis
Finanz-ergebnis
AußerordentlichesErgebnis
Typisch oder regelmäßig anfallend
Untypisch und unregelmäßig anfallend
Steuerergebnis
≠ BilRUG
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XIII Die Gewinn- und Verlustrechnung 358
3 Produktions- vs. Absatzerfolgsrechnung
Produktionserfolgsrechnung=
„Gesamtkostenverfahren“ (GKV)§ 275 Abs. 2 HGB
Absatzerfolgsrechnung=
„Umsatzkostenverfahren“ (UKV)§ 275 Abs. 3 HGB
Sämtliche der Produktion des Unternehmens zurechenbare Aufwendungen der Abrechnungsperiode werden in der GuV erfasst und den Umsatzerlösen gegenübergestellt.
Den Umsatzerlösen werden nur diejenigen Aufwendungen gegenübergestellt, die durch den Umsatzprozess verursacht worden sind.
Die GuV darf nach § 275 HGB entweder nach dem Gesamtkostenverfahren oder dem Umsatzkostenverfahren aufgestellt werden:
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XIII Die Gewinn- und Verlustrechnung 359
Beispiel für eine vereinfachte GuV in GKV-Form (§ 275 Abs. 2 HGB):
GuV 20XX
Aufwendungen Erträge
Materialaufwand
Personalaufwand
Abschreibungen
Bestandsverminderungen
Sonstige Aufwendungen
Jahresüberschuss
Umsatzerlöse
Bestandserhöhungen
Sonstige Erträge
Bestandsverminderungen
Bestandserhöhungen
3 Produktions- vs. Absatzerfolgsrechnung
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XIII Die Gewinn- und Verlustrechnung 360
Beispiel für eine vereinfachte GuV in UKV-Form (§ 275 Abs. 3 HGB):
GuV 20XX
Aufwendungen Erträge
Kosten der Umsatzerlöse
Vertriebsaufwendungen
Verwaltungsaufwendungen
Sonstige Aufwendungen
Jahresüberschuss
Umsatzerlöse
Sonstige ErträgeHerstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse
erbrachten Leistungen
3 Produktions- vs. Absatzerfolgsrechnung
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XIII Die Gewinn- und Verlustrechnung 361
4 Die Posten der GuV
Betriebsergebnis
aus betrieblicher Tätigkeit resultierende Erfolgskomponenten
betriebliche Erträge – betriebliche Aufwendungenu.a. Umsatzerlöse – u.a. Personal- und Materialauf-wendungen bzw. der für den Umsatz erforderlichen HK
Finanzergebnis
Erträge aus Beteiligungen Erträge aus Wertpapieren und Ausleihungen des
Finanzanlagevermögens sonstige Zinsen und ähnliche Erträge Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf
Wertpapiere des Umlaufvermögens Zinsen und ähnliche Aufwendungen
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XIII Die Gewinn- und Verlustrechnung 362
Steuerergebnis Steuern vom Einkommen und vom
Ertrag sonstige Steuern
außerordentliches Ergebnis
außerordentliche Erträge außerordentliche Aufwendungen außerordentliches Ergebnis
Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit
Zwischensumme für Erfolg aus dem Betriebs- und Finanzbereich
4 Die Posten der GuV
≠ BilRUG
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XIII Die Gewinn- und Verlustrechnung 363
Gewinnverwendung nach § 158 Abs. 1 AktG
Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag1. Gewinnvortrag/Verlustvortrag aus dem Vorjahr2. Entnahmen aus der Kapitalrücklage3. Entnahmen aus Gewinnrücklagen4. Einstellungen in Gewinnrücklagen
5. Bilanzgewinn/Bilanzverlust
Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag
Gewinn bzw. Verlust aus der Summe der anderen Posten
4 Die Posten der GuV
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XIII Die Gewinn- und Verlustrechnung 364
4 Die Posten der GuV
Jahresüberschussabzgl. Verlustvortrag und
Bedienung der gesetzlichen Rücklagen
Feststellung des Jahresabschlusses durch
Vorstand und Aufsichtsrat Hauptversammlung
Ausschüttung Gewinnvortrag
§ 58 Abs. 1, 2 und 3
AktG
Gewinnrücklagen
max. 50 % des Jahresüberschusses
Entscheidung überden Restbetrag
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XIII Die Gewinn- und Verlustrechnung 365
Gewinn- und Verlustrechnung der Henkel AG & Co. KGaA zum 31. Dezember 2014
Quelle: Henkel, Geschäftsbericht 2014, S. 178.
4 Die Posten der GuV
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XIII Die Gewinn- und Verlustrechnung 366
5 Die Gesamtergebnisrechnung nach IFRS51 Grundlagen der Gesamtergebnisrechnung
Die IFRS schreiben kein mit § 275 HGB vergleichbares Gliederungsschema vor.
Lediglich Mindestgliederung nach IAS 1.82 gefordert
Die Reihenfolge der Posten ist nicht zwingend vorgeschrieben, aber nachvollziehbarer Ausweis der Posten.
Grundsätzliches Saldierungsverbot
Nach IFRS sind sowohl GKV als auch UKV möglich (IAS 1.99).
Börsennotierte Unternehmen oder solche, die eine Notierung anstreben, müssen nach IAS 33.66 das Ergebnis pro Aktie angeben.
Matching Principle: Zeitpunkt der Aufwandserfassung gebunden an Zeitpunkt der Ertragsvereinnahmung
Keine Differenzierung zwischen gewöhnlichen und außergewöhnlichen Sachverhalten
Ausdrückliches Verbot des Ausweises „außerordentlicher Posten“ (IAS 1.87)
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XIII Die Gewinn- und Verlustrechnung 367
5 Die Gesamtergebnisrechnung nach IFRS52 Definition und Zusammensetzung
Gesamtergebnisrechnung (statement of comprehensive income):
Bildet alle Veränderungen des Eigenkapitals einer Periode ab, die nicht auf Transaktionen mit Eigenkapitalgebern zurückzuführen sind.
Erfassung aller Aufwendungen und Erträge einer Periode
Aufspaltung der Aufwands- und Ertragswirkungen des Gesamtergebnisses in erfolgswirksame und erfolgsneutrale Posten
Periodenergebnis (profit or loss)(Saldo ergebniswirksamer Aufwendungen und Erträge)
Sonstiges Ergebnis (other comprehensive income)(Saldo ergebnisneutraler Aufwendungen und Erträge)
Gesamterfolg (comprehensive income)
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XIII Die Gewinn- und Verlustrechnung 368
5 Die Gesamtergebnisrechnung nach IFRS53 Die Komponenten des Gesamtergebnisses nach IFRS
Gesamtergebnis
Gewinn oder Verlust
Sonstiges ErgebnisBetriebsergebnis Finanzergebnis Steuerergebnis
Ergebnis aus aufgegebenen
Geschäftsbereichen
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XIII Die Gewinn- und Verlustrechnung 369
5 Die Gesamtergebnisrechnung nach IFRS54 Ausweis
Quelle: Henkel, Geschäftsbericht 2014, S. 114.
Gesamtergebnisrechnung:
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XIII Die Gewinn- und Verlustrechnung 370
5 Die Gesamtergebnisrechnung nach IFRS54 Ausweis
Quelle: Henkel, Geschäftsbericht 2014, S. 115.
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XIII Die Gewinn- und Verlustrechnung 371
5 Die Gesamtergebnisrechnung nach IFRS55 Ergebniswirksam vs. ergebnisneutral
Recycling Kein Recycling
Zunächst ergebnisneutral erfasste Sachverhalte werden bei Abgang ergebniswirksam behandelt. Bsp.: Zur Veräußerung gehaltene
Wertpapiere gemäß IAS 39 Cashflow Hedges sowie
Absicherungen einer Nettoinvestition
Keine ergebniswirksame Berücksichtigung zuvor ergebnis-neutral erfasster Sachverhalte Bsp.: Veränderung der
Neubewertungsrücklage Versicherungsmathematische
Gewinne und aus Pensionsrückstellungen
Keine konkreten Abgrenzungskriterien, wann Aufwendungen/Erträge ergebniswirksam bzw. ergebnisneutral zu erfassen sind Regeln dazu in den einzelnen Standards (IAS 1.88)
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XIII Die Gewinn- und Verlustrechnung 372
HGB IFRS
Gesamt-ergebnis
kein sonstiges Ergebnis wie nach IFRS
Das Gesamtergebnis setzt sich aus dem Periodenerfolg und dem sonstigen Ergebnis zusammen.
6 Vergleich HGB/IFRS
Gewinn-und Verlust-
rechnung
Wahlrecht zur Anwendung von GKV oder UKV
Vorgabe eines Gliederungs-schemas durch § 275 HGB sowie der Reihenfolge der Posten
Trennung zwischen dem Ergebnis der gewöhnlichen und dem der nicht-gewöhnlichen Geschäftstätigkeit
Wahlrecht zur Anwendung von GKV oder UKV
Forderung einer Mindestgliederung nach IAS 1.82 anstelle der Vorgabe eines konkreten Gliederungs-schemas Reihenfolge der Posten nicht
zwingend vorgegeben keine Differenzierung zwischen
gewöhnlicher und nicht-gewöhnlicher Geschäftstätigkeit
Verbot des Ausweises außer-ordentlicher Posten
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XIII Die Gewinn- und Verlustrechnung 373
Fundstellen in: Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, 13. Aufl., Düsseldorf 2014.
XII Die Gewinn- und Verlustrechnung
1 Die Aufgabe der GuV S. 603-605
2 Grundsätze für den Aufbau der GuV S. 605-612
3 Produktions- vs. Absatzerfolgsrechnung S. 614-618
4 Die Posten der GuV S. 630-648
5 Die Gesamtergebnisrechnung nach IFRS S. 660-672
Literaturhinweise
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XIV Der Anhang 374
Vorlesungsgliederung
XIVDer Anhang
1 Die Rechnungslegung im Anhang nach HGB11 Zweck des Anhangs12 Struktur des Anhangs
2 Die Rechnungslegung im Anhang nach IFRS21 Grundlagen22 Grundlegende Berichtsinhalte
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XIV Der Anhang 375
1 Die Rechnungslegung im Anhang nach HGB11 Zweck des Anhangs
Anhang als drittes Element des Jahresabschlusses von Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkten Personenhandelsgesellschaften (§ 264 Abs. 1 Satz 1 HGB)
Die vermittelten Informationen dienen primär dem Rechenschaftsgedanken:
Erläuterungsfunktion: durch Informationen, die die Posten der Bilanz oder der GuV kommentieren bzw. interpretieren
Entlastungsfunktion: durch Informationen, die i. S. d. Übersichtlichkeit des Jahresabschlusses anstatt in die Bilanz oder GuV in den Anhang aufgenommen werden (z. B. Anlagengitter)
Ergänzungsfunktion: durch Informationen ohne unmittelbaren Bezug zu den beiden anderen Jahresabschlusselementen
Korrekturfunktion: Angabe im Anhang, falls ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage durch die anderen Elemente nicht erreicht wird (§ 264 Abs. 2 Satz 2 HGB)
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XIV Der Anhang 376
1 Die Rechnungslegung im Anhang nach HGB12 Struktur des Anhangs
Anhang-angaben
Gesetzliche Pflicht- und Wahlpflicht-
angaben
Angaben zu Inhalt und Gliederung des Abschlusses
Angaben zu Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätzen
Erläuterungen zu einzelnen Posten der Bilanz
Erläuterungen zu einzelnen Posten der GuV
Sonstige Pflichtangaben
Angaben aufgrund von Empfehlungen privater Gremien
Freiwillige Angaben
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2 Die Rechnungslegung im Anhang nach IFRS21 Grundlagen
Gemäß IAS 1.10 ist der Anhang gleichwertiger Bestandteil des Abschlusses. Alle Unternehmen müssen unabhängig von Rechtsform und
Unternehmensgröße einen Anhang erstellen. Keine Erleichterungen für kleine und mittelgroße Unternehmen
Die nach IFRS geforderten Angaben sind im Vergleich zum HGB wesentlich detaillierter und ausführlicher.
Regelungen zu Angabepflichten in den IFRS: In IAS 1 enthaltene Regelungen Detaillierte Regelung der Angabepflichten in den einzelnen
Rechnungslegungsstandards
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XIV Der Anhang 378
2 Die Rechnungslegung im Anhang nach IFRS22 Grundlegende Berichtsinhalte
Informationen über Grundlagen der Abschlusserstellung und spezifische Rechnungslegungsmethoden (IAS 1.112 (a)),
Offenlegung nach IFRS erforderlicher Informationen, die nicht in anderen Abschlussbestandteilen ausgewiesen sind (IAS 1.112 (b)),
Informationen, die nicht in anderen Abschlussbestandteilen ausgewiesen werden, aber für deren Verständnis relevant sind (IAS 1.112 (c)).
Segmentberichterstattung: Angabe von Informationen zur Beurteilung der Art und der finanziellen Auswirkungen der ausgeübten Geschäftstätigkeiten sowie des wirtschaftlichen Umfeldes (IFRS 8.1)
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XIV Der Anhang 379
Fundstellen in: Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, 13. Aufl., Düsseldorf 2014.
XIVDer Anhang
1 Die Rechnungslegung im Anhang nach HGB S. 731-735
2 Die Rechnungslegung im Anhang nach IFRS S. 766-768
Literaturhinweise
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XV Der Lagebericht 380
Vorlesungsgliederung
XV Der Lagebericht
1 Die Rechnungslegung im Lagebericht nach HGB
11 Begriff und Zweck des Lageberichtes12 Inhalt des Lageberichtes
2 Die Rechnungslegung im Lagebericht nach IFRS
3 Weitere Berichterstattungspflichten nach IFRS
31 Die Kapitalflussrechnung32 Die Segmentberichterstattung
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XV Der Lagebericht 381
1 Die Rechnungslegung im Lagebericht nach HGB11 Begriff und Zweck des Lageberichtes
Lagebericht als eigenständiges Rechnungslegungsinstrument
Trotz formaler Trennung sind Jahresabschluss und Lagebericht inhaltlich nicht unabhängig voneinander.
Zumeist gemeinsame Veröffentlichung im Geschäftsbericht
Aufstellungspflicht für mittelgroße und große Kapitalgesellschaften und für haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften (§ 264 Abs. 1 Sätze 1 und 4 HGB)
Zusammenführung der Regelungen zur Konzernlageberichterstattung in einem Standard: DRS 20 ersetzt DRS 15 „Lagebericht“, DRS 5 „Risikoberichterstattung“ sowie die branchenspezifischen Standards
Inhaltliche Schwerpunkte der Neuregelungen sind u. a.: Verkürzung des Prognosezeitraumes auf ein Jahr bei einer Erhöhung der
geforderten Prognosegenauigkeit Aufnahme von Regelungen zur Strategieberichterstattung Darstellung des Risikomanagementsystems für kapitalmarktorientierte Unternehmen
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XV Der Lagebericht 382
1 Die Rechnungslegung im Lagebericht nach HGB11 Begriff und Zweck des Lageberichtes
Zweck: Informationsvermittlung, d. h., der Lagebericht informiert über: die vergangene und die voraussichtlich künftige Geschäftsentwicklung des Unternehmens samt der
Risiken und Chancen.
Aufgabe
Verdichtung der Jahresabschlussinformationen
Zusammenfassende Darstellung der Gesamtlage
Zeitliche und sachliche Ergänzungdes Jahresabschlusses
Einbeziehung von Prognosen, Nachtragsinformationen etc.
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XV Der Lagebericht 383
12 Inhalt des Lageberichtes121 Überblick über die Elemente des Lageberichtes
Die inhaltlichen Bestandteile des Lageberichtes sind in § 289 HGB geregelt (Mindestumfang):
Lageberichtangaben
Pflichtangaben Freiwillige Angaben
Angaben gemäß § 289 Abs. 1 HGB
Angaben gemäß § 289 Abs. 2 HGB
Angaben gemäß § 289 Abs. 4 HGB
Angaben gemäß § 289 Abs. 5 HGB
Rechtsformspezifische Angaben (AktG)
Wirtschafts-bericht
Prognose-bericht
Nachtragsbe-richt (≠ BilRUG)
Finanzrisiko-bericht
F & E-Bericht Zweignieder-
lassungsbericht Vergütungs-
bericht
Bericht über die Übernahme-situation
Bericht über das interne Kontrollsystem und das Risiko-management-system
Ergänzungsbericht Erklärung zur
Unternehmens-führung
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XV Der Lagebericht 384
12 Inhalt des Lageberichtes122 Ausgewählte Elemente des Lageberichtes
§ 289 Abs. 1 HGB beschreibt den Kern des Lageberichtes, der folgende Pflichtbestandteile enthält:
Wirtschaftsbericht: Darstellung und Analyse von Geschäftsverlauf, Ergebnis und Lage der Kapitalgesellschaft unter Einbeziehung finanzieller und bei großen Kapitalgesellschaften nicht-finanzieller Leistungsindikatoren (Satz 1)
Prognosebericht: Voraussichtliche Entwicklung mit ihren wesentlichen Chancen und Risiken (Satz 4)
Bilanzeid: Versicherung der gesetzlichen Vertreter der Kapitalgesellschaft, dass die Angaben des Lageberichtes ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens vermitteln und die wesentlichen Chancen und Risiken beschrieben sind (Satz 5)
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XV Der Lagebericht 385
§ 289 Abs. 4 HGB regelt weitere Pflichtangaben für Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien, die einen organisierten Markt in Anspruch nehmen, zur Übernahmesituation der Gesellschaft.
Bestimmte Informationen zur Kapital- und Kontrollstruktur werden gefordert: bspw.: Zusammensetzung des gezeichneten Kapitals (Nr. 1), Angabe von Beschränkungen, die Stimmrechte oder die Übertragung von
Aktien betreffen (Nr. 2), direkte oder indirekte Beteiligungen am Kapital, die 10 % der Stimmrechte
übersteigen (Nr. 3). …
12 Inhalt des Lageberichtes122 Ausgewählte Elemente des Lageberichtes
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XV Der Lagebericht 386
12 Inhalt des Lageberichtes123 Freiwillige Angaben
Über die in § 289 HGB genannten Pflichtangaben hinaus dürfen in den Lagebericht weitere Informationen aufgenommen werden. Zusatzbericht:
Mehrjahresübersichten zu wichtigen Kennzahlen,
Kapitalflussrechnung,
Ziele, Strategien und Unternehmenssteuerungssystem,
Wertschöpfungsrechnung,
Berichterstattung über das intellektuelle Kapital.
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XV Der Lagebericht 387
2 Die Rechnungslegung im Lagebericht nach IFRS
Die IFRS enthalten keine Verpflichtung zur Erstellung eines Lageberichtes. Indes: verpflichtende Aufstellung eines Lageberichtes nach handelsrechtlichen
Vorschriften für deutsche Mutterunternehmen (§ 315a Abs. 1 HGB)
Einige Informationen des IFRS-Anhangs entsprechen Angaben nach § 289 HGB Bspw. Angabe von wesentlichen Ereignissen nach dem Stichtag (IAS 10.21 f.)
IAS 1.13 erwähnt bzw. empfiehlt einen „durch das Management erstellten Bericht über die Unternehmenslage“ Explizite Feststellung, dass dieser Bericht nicht Bestandteil des Abschlusses ist
Der IASB hat eine Arbeitsgruppe zum Thema „Management Commentary“ eingesetzt. Veröffentlichung eines „Practice Statement on Management Commentary“ am
08.12.2010 Stellung eines nicht bindenden Rahmenkonzeptes
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3 Weitere Berichterstattungspflichten nach IFRS31 Die Kapitalflussrechnung
Bereitstellung von Informationen über die Bewegungen der Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente Beurteilung der Fähigkeit, Zahlungsmittel zu erwirtschaften, Abschätzung des künftigen Liquiditätsbedarfs. Beurteilung von Solvenz und Liquidität
Anwendungsbereich von IAS 7: Pflicht zur Aufstellung einer Kapitalflussrechnung für alle Unternehmen
(Einzel- und Konzernabschluss) Weiteres Pflichtelement des Abschlusses neben Bilanz und
Gesamtergebnisrechnung
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XV Der Lagebericht 389
3 Weitere Berichterstattungspflichten nach IFRS31 Die Kapitalflussrechnung
Quelle: Henkel Geschäftsbericht 2014, S. 116.
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XV Der Lagebericht 390
3 Weitere Berichterstattungspflichten nach IFRS32 Die Segmentberichterstattung
Vermittlung von auf Unternehmenssegmente ausgerichteten Informationen
Rentabilitäten, Wachstumschancen und Zukunftsaussichten unterscheiden sich zwischen Regionen und Geschäftsfeldern
Anwendungsbereich von IFRS 8: Pflicht zur Segmentberichterstattung für kapitalmarktorientierte Unternehmen Segmentabgrenzung grundsätzlich gemäß der operativen Leitung der
Geschäftstätigkeit („management approach“) Blickwinkel des Managements
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XV Der Lagebericht 391
3 Weitere Berichterstattungspflichten nach IFRS32 Die Segmentberichterstattung
Quelle: Henkel Geschäftsbericht 2014, S. 118.
Segmentberichterstattung nach Regionen:
© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XV Der Lagebericht 392
Fundstellen in: Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, 13. Aufl., Düsseldorf 2014.
XV Der Lagebericht
1 Die Rechnungslegung im Lagebericht nach HGB S. 769-771 S. 775-778
2 Die Rechnungslegung im Lagebericht nach IFRS S. 818-820
3 Weitere Berichterstattungspflichten nach IFRSBaetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Konzernbilanzen, 10. Aufl., Düsseldorf 2013 S. 494-496 S. 504-507
Literaturhinweise
S. 811-817