Capitolul 3

Capitolul 3SITUAIILE FINANCIARE

3.1. Conceptul de situaii financiareSituaiile financiare reprezint produsul final al activitii contabile. Ele reprezint clasificarea i sintetizarea unui cumul de tranzacii financiare, unele dintre ele fiind extrem de complexe. Prin intermediul situaiilor financiare informaiile financiare sunt furnizate utilizatorilor externi n procesul de raportare financiar a unei ntreprinderi. n literatura de specialitate i n diversele sisteme de contabilitate, situaiile financiare sunt regsite sub mai multe denumiri: conturi anuale, documente contabile de sintez i raport financiar anual. n principal acestea reprezint acelai concept, dar exist i unele deosebiri, mai ales din punct de vedere al componenei setului acestor situaii financiare.

Dei situaiile financiare sunt asemntoare de la o ar la alta, exist diferenieri generate de diversitatea din mediile legale, economice i sociale, precum i de nevoile diferite ale utilizatorilor determinate de specificul cerinelor naionale.

Organismul american de normalizare Financial Accounting Standards Board (FASB), definete n SFAC 1 - Obiectivele raportrii financiare pentru societile comerciale (Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises), situaiile financiare ca fiind elementul central al raportrii financiare, reprezentnd principalul scop al comunicrii informaiei contabile ctre cei din exteriorul ntreprinderii. n prezent organismul de normalizare contabil american, solicit ntocmirea i prezentarea urmtoarelor situaii: Bilan sau Declaraie a poziiei financiare; Contul de profit i pierdere, denumit Situaie a rezultatului sau ctigurilor; Situaie a ctigurilor nete (nedistribuite); Situaie a modificrilor capitarilor propriu; i Situaie privind schimbrile n poziia financiar, denumit Situaia surselor i utilizrilor de fonduri sau Situaia fluxurilor de trezorerie. Situaiile financiare din Statele Unite nu au un model standard, nici mcar pentru Bilan i Contul de profit i pierdere. De asemenea, denumirea situaiilor financiare nu este nici ea standardizat. Astfel, att Bilanul ct i Contul de profit i pierdere pot avea mai multe denumiri. Pentru Bilan denumirea cea mai ntlnit este cea de Balance sheet, dar se mai utilizeaz i denumirile de Statement of Financial Position i de Statement of Financial Condition. Contul de profit i pierdere poate fi denumit Statement of Income, Statement of Earnings sau Statement of Operations.

Dei exist o diversitate a denumirilor utilizate pentru situaiile financiare, n cadrul aceleiai ntreprinderi se aplic principiul permanenei metodelor.

Organismul internaional de normalizare International Accounting Standards Board (IASB), prin IAS 1 - Prezentarea situaiilor financiare, definete situaiile financiare ca o reprezentare structurat a poziiei financiare a unei ntreprinderi i a tranzaciilor efectuate de aceasta, avnd drept obiectiv oferirea de informaii despre poziia financiar, performana i modificrile poziiei financiare ale unei ntreprinderi unei game diversificate de utilizatori. IASB a stabilit coninutul i modul de prezentare a situaiilor financiare prin intermediul IAS 1 - Prezentarea situaiilor financiare. Obiectivul acestui Standard este de a prescrie baza pentru prezentarea situaiilor financiare, astfel nct s se poat asigura comparabilitatea, att cu situaiile financiare pentru perioadele precedente, ct i cu situaiile financiare ale altor ntreprinderi.

Acest Standard se aplic la prezentarea situaiilor financiare ntocmite i prezentate n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate, att de ctre ntreprinderile individuale, ct i de ctre un grup de ntreprinderi (inclusiv bncile i societile de asigurri).

IAS 1 prevede urmtoarea componen a unui se complet de situaii financiare:

a) un bilan; b) un cont de profit i pierdere;

c) o situaie a modificrilor n capitalurile proprii care s reflecte fie: toate modificrile capitalurilor proprii; fie

modificrile capitalurilor proprii, altele dect acelea provenind din tranzacii cu deintorii de capitaluri proprii care acioneaz n calitatea lor de deintori de capitaluri proprii;

d) o situaie a fluxurilor de trezorerie;

e) note cuprinznd un rezumat al politicilor contabile semnificative i alte note explicative.

Pe lng acest set standard al situaiilor financiare, ntreprinderile pot s prezinte o analiz financiar realizat de managementul ntreprinderii care s vizeze caracteristicile principale ale performanei, poziiei financiare i principalele incertitudini cu care se confrunt. IAS 1 stabilete cerinele generale privind forma i coninutul situaiilor financiare, dar las posibilitatea influenrii acestora de ctre cadrele legale n care i desfoar activitatea societatea.

Astfel, standardele internaionale de contabilitate adopt concepia de situaii financiare dereglementate, bazate pe concepia minimului de informaii fr a reglementa o form standard pentru elementele situaiilor financiare.

La nivelul Uniunii Europene, raportarea financiar trece printr-un proces de armonizare, o dat cu formarea cadrului legislativ i economic al Uniunii Europene. Astfel, n anul 1978 a fost emis Directiva a IV-a a Consiliului Uniunii Europene (78/660/EEC), care are ca obiectiv coordonarea prevederilor referitoare la prezentarea i coninutul conturilor anuale (situaiile financiare) i ale rapoartelor anuale ale societilor din Statele Membre, la metodele de evaluare utilizate pentru ntocmirea conturilor anuale i la publicarea lor pentru societile comerciale.

Conform articolului 2 al Directivei a IV-a, conturile anuale trebuie s conin: Bilanul; Contul de profit i pierdere; i Anexa.

Toate aceste trei situaii trebuie s formeze un tot. Modificarea adus prin Directiva 2003/51/EC n iunie 2003, care a vizat modernizarea i actualizarea Directivelor contabile europene, a constat n adaugarea la cerina anterioar a posibilitii Statelor Membre de a permite sau de a cere includerea n conturile anuale a altor situaii financiare dect cele trei situaii obligatorii. Astfel, societile pot elabora situaii financiare comparabile cu situaiile financiare ntocmite n conformitate cu standardele internaionale de contabilitate/ standardele internaionale de raportare financiar.

Directiva a IV-a a adoptat concepia situaiilor financiare reglementate bazate pe concepia maximului de informaii: prevede scheme i modele standard care definesc forma i formatul de prezentare a situaiilor financiare. Astfel, statele membre prevd pentru prezentarea bilanului una dintre cele dou scheme coninute n art. 9 i 10. Dac un stat membru prevede ambele scheme, el poate lsa la latitudinea ntreprinderii alegerea uneia dintre cele dou scheme. De asemenea, n cazul contului de profit i pierdere statele membre prevd una sau mai multe scheme care figureaz la art. 23-26. Dac un stat membru prevede mai multe scheme, el poate lsa societilor alegerea ntre aceste scheme.

Pentru a elimina divergenele existente ntre prevederile Directivelor europene i prevederile standardelor internaionale, Directiva a IV-a a suferit, n timp, o serie de modificri care s permit comparabilitatea pentru societile care raporteaz conform IFRS, dar au ca legislaie de baz Directivele.

Directivele europene las de multe ori posibilitatea adaptrii cerinelor la specificul naional i astfel, situaiile financiare ale societilor din diferite ri prezint caracteristici particulare.

n prezent n Romnia, formatul i coninutul situaiilor financiare sunt prezentate n OMFP nr.1802/2014 care aprob Reglementrile contabile privind situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate. Aceste reglementri prezint scheme obligatorii pentru Bilan i Contul de profit i pierdere preluate dup modelul Directivei a IV-a, cu unele modificri aduse coninutului pentru a rspunde cerinelor Standardelor internaionale de raportare financiar.

Componena situaiilor financiare este diferit n funcie de ndeplinirea criteriilor de mrime indicate de Ministerul Finanelor Publice: total active 4.000.000 euro, cifra de afaceri net 8.000.000 euro i un numr mediu de salariai 50.

Astfel, ntreprinderile care ndeplinesc dou din cele trei criterii de mrime ntocmesc un set de Situaii financiare anuale care cuprind: bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, notele explicative la situaiile financiare anuale.

ntreprinderile care nu se ncadreaz n aceste condiii ntocmesc Situaii financiare anuale simplificate care cuprind: bilan prescurtat, cont de profit i pierdere, note explicative la situaiile financiare anuale simplificate. Opional, ele pot ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de trezorerie.

3.2. Bilanul: scheme i modele3.2.1. Bilanul n viziunea Directivelor europeneDirectiva a IV-a include reglementri ce vizeaz att forma ct i formatul situaiilor financiare, impunnd coninutul, forma i formatul i lsnd libertate de alegere limitat legat de cumularea sau detalierea posturilor obligatorii prezentate n coninutul Directivei sau de alegerea uneia din schemele propuse. Astfel, este stabilit o ordine precis a elementelor pe care societatea trebuie s le prezinte, precum i o denumire i o terminologie obligatorie a acestora.

Toate elementele prezentate n schemele obligatorii propuse n Directiva a VI-a trebuie preluate n legislaia naional, fiind ns acceptate detalieri sau completri ale acestora, dar cu respectarea structurii date de Directiv.

Rubricile bilanului sunt divizate n trei categorii de informaii, n funcie de gradul lor de detaliere, astfel: titlurile principale sunt precedate de litere, subtitlurile sunt precedate de cifre romane i subdiviziunile sunt precedate de cifre arabe.

Directiva a IV-a impune un format detaliat pentru Bilan, acceptnd i un format restrns, pentru acele societi care nu depesc dou din limitele criteriilor de mrime (totalul Bilanului, cifra de afaceri net i numr mediu de salariai). Formatul restrns trebuie obinut prin cumularea valorilor elementelor detaliate, dar cu respectarea ordinii, numerotrii i elementelor prevzute n schemele obligatorii cu litere i cifre romane.

Pentru bilan, Directiva a IV-a recomand dou scheme: sub form de tablou bilanier sau de cont (orizontal) i sub form list sau diferen (vertical).

Diferena dintre cele dou scheme este reprezentat n special de ordinea de prezentare a elementelor.

Prima schem, cea sub form de cont (descris n articolul 9) se ntemeiaz pe ecuaia de principiu:

ACTIV = capital propriu + datorii

Ordinea de succesiune a poziiilor n activul bilanului este, cea invers lichiditii activelor: de la cele mai puin lichide, cum sunt imobilizrile necorporale, ctre disponibilitile bneti, care mbrac deja forma de bani. Ct privete ordinea de succesiune a poziiilor de capitaluri (pasiv), ea este invers exigibilitii surselor de finanare, ncepnd cu elementele capitalului propriu, continund cu datoriile pe termen lung i cu cele curent sau pe termen scurt.

Cea de-a doua schem, list sau diferen a bilanului (descris n articolul 10) se ntemeiaz pe ecuaia general de echilibru:

Activ datorii = capital propriu

Ca prevederi specifice privind elementele bilaniere Directiva conine precizri precum:

clasificarea activelor ca imobilizate sau curente, n funcie de scopul pentru care ele sunt deinute; stabilirea unui procent de maxim 20% n clasificarea intereselor de participare; permisiunea de aplicare a raionamentului profesional n legtur cu prezentarea Cheltuielilor n avans ca elemente separate n activ sau ca elemente componente ale creanelor; ajustrile de valoare trebuie s cuprind toate ajustrile referitoare la reducerile de valoare a activelor individuale stabilite la data Bilanului, indiferent c reducerile sunt definitive sau nu. Ajustrile de valoare pot fi prezentate fie n Bilan, ca deduceri ale elementelor relevante, prezentate separat, fie n Anexe.

Directiva a IV-a las posibilitatea nscrierii creanei privind capitalul subscris i nevrsat ca prim rubric a bilanului (naintea elementelor de activ imobilizat) sau ca un element component al activului circulant (n spe, al creanelor).

n articolele 9 i 10 ale Directivei a IV-a se prevede c, pentru anumite elemente, va fi reinut prelucrarea prescris n legislaia naional, printre aceste elemente fiind precizate i cheltuielile de constituire.

Directiva nscrie cheltuielile de constituire n a doua rubric a bilanului naintea elementelor de activ imobilizat, acceptndu-se c astfel de cheltuieli reprezint un element de activ fictiv, necesitatea capitalizrii lor fiind o operaiune de probat.

Directiva reunete sub acelai element cheltuielile n avans i veniturile de primit, considerndu-le, n virtutea aciunii principiului independenei exerciiilor, conturi de regularizare. Acest element poate s fie prezentat fie n cadrul unei rubrici distincte n structura creanelor, fie n structura rubricii E conturi de regularizare.

n acelai mod, Directiva a IV-a reunete sub acelai element cheltuielile de pltit i veniturile n avans, considerndu-le conturi de regularizare, n virtutea aciunii principiului independenei exerciiilor. Acest element poate s fie prezentat fie n cadrul unei rubrici distincte, n structura rubricilor de datorii (F i/sau I), fie la rubrica K conturi de regularizare.

Spre deosebire de prima schem, cea de-a doua schem solicit ndeplinirea a dou condiii:

activul circulant s fie mai mare dect datoriile a cror durat rezidual este mai mic sau egal unui an; i

mrimea total a elementelor de activ dup deducerea datoriilor a cror durat rezidual nu este superioar unui an s fie o valoare pozitiv.

n ambele scheme de prezentare a Bilanului, rezultatul exerciiului apare nscris n cadrul ultimei rubrici. n cazul primei scheme de prezentare acesta apare n activ, dac ntreprinderea nregistreaz pierdere, sau n capitaluri (pasiv), dac aceasta nregistreaz beneficiu. n cazul celei de-a doua scheme de prezentare, indiferent dac rezultatul mbrac forma de profit sau de pierdere, acesta este parte component a capitalurilor proprii.

n literatura de specialitate este recunoscut superioritatea formei list deoarece se poate realiza mai uor analiza financiar, datoriile sunt prezentate n dou categorii temporale: termen lung/termen scurt i sunt pui n eviden anumii indicatori precum necesarul n fond de rulment i capitaluri permanente utilizai pentru determinarea solvabilitii, lichiditii i rentabilitii.

3.2.2. Bilanul n viziunea IASB

Referenialul internaional cere o structur minimal a informaiilor prezentate n situaiile financiare, structur ce poate fi apoi detaliat, n funcie de specificul activitii fiecrei societi.Problematica privind forma i coninutul bilanului pe plan internaional o regsim n prevederile standardului internaional de contabilitate IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare revizuit n decembrie 2003, cu aplicabilitate ncepnd cu data de 1 ianuarie 2005.

Standardul IAS 1, ca o dovad a flexibilitii standardelor internaionale de contabilitate, nu efectueaz dect recomandri cu privire la prezentarea, structura i coninutul minim al informaiilor de prezentat n Bilan.

Informaiile privind poziia financiar sunt oferite n primul rnd de bilan, ca parte component a situaiilor financiare.Standardul include ndrumri privind sensul expresiei prezentare fidel i accentueaz faptul c aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) este preconizat a avea drept rezultat situaii financiare care s aib o prezentare fidel.Acest standard nu prescrie ordinea sau formatul n care elementele trebuie s fie prezentate i las ntreprinderilor posibilitatea de a proceda la alegeri. Astfel, bilanul trebuie s includ cel puin elementele care s prezinte urmtoarele valori:

a) imobilizri corporale;b) investiii imobiliare;c) imobilizri necorporale;

d) active financiare (fr valorile prezentate la punctele e, h, i);

e) investiii financiare contabilizate prin metoda punerii n echivalen;f) active biologice;g) stocuri;

h) creane comerciale i similare;

i) numerar i echivalente de numerar;

j) datorii comerciale i similare;k) provizioane;l) datorii financiare (excluznd sumele prezentate la punctele j i k);m) datorii i creanele pentru impozitul curent, dup cum sunt definite n IAS 12 Impozitul pe profit;

n) datorii privind impozitele amnate i creane privind impozitele amnate, dup cum sunt definite de IAS 12;

o) interes minoritare, prezentat n cadrul capitalurilor proprii; ip) capital emis i rezerve atribuibile acionarilor societii mam.

De asemenea, IAS1 prevede c bilanul va include elemente-rnd, titluri i subtotaluri atunci cnd prezentarea lor este relevant pentru nelegerea poziiei financiare a entitii.

Raionamentul privind prezentarea separat a altor elemente se bazeaz pe evaluarea:

a) naturii i lichiditii activelor, precum i a pragului lor de semnificaie, conducnd, n majoritatea cazurilor, la prezentarea separat a fondului comercial i a activelor provenind din cheltuielile de dezvoltare, a activelor monetare i nemonetare, a activelor curente i a acelor imobilizate;

b) funciei lor n cadrul ntreprinderii, conducnd, de exemplu, la prezentarea separat a activelor financiare i operaionale, stocuri, creane, numerar i echivalente de numerar; ic) sumelor, naturii i delimitrii n timp a datoriilor; conducnd, de exemplu, la prezentarea separat a datoriilor purttoare de dobnd i nepurttoare de dobnd, a provizioanelor, clasificate n curente i pe termen lung, dac este cazul.

O structur ilustrativ al Bilanului se regsete n Ghidul de implementare a IAS 1, care nsoete dar nu face parte din standard.

Bilanul ilustrativ arat o cale n care poate fi prezentat un bilan care face distincia ntre elementele curente i elementele pe termen lung. Se precizeaz c pot fi utilizate i alte forme de bilan la fel de potrivite, cu condiia ca aceast disticie s fie clar.

Fiecare entitate trebuie s determine pe baza naturii activitii sale, dac s prezinte sau nu, ca i clasificri separate n bilan, activele curente i imobilizate i datoriile curente i pe termen lung. Standardul solicit ca o entitate s prezinte activele i datoriile n ordinea lichiditii numai cnd o prezentare pe baza lichiditii este mai relevant dect o prezentare de tip curent/necurent. Indiferent de metoda de prezentare adoptat, entitatea trebuie s prezinte valoarea ce se ateapt a fi recuperat sau achitat dup mai mult de 12 luni, pentru fiecare element de activ i datorie care combin sume ce se atept a fi recuperate sau achitate att nainte, ct i dup 12 luni de la data bilanului.

Un activ trebuie clasificat ca activ curent atunci cnd:

a) se ateapt s fie realizat sau este deinut pentru vnzare sau consum n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii;

b) este deinut n principal n scopul tranzacionrii;

c) se ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; saud) reprezint numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat.

Toate celelalte active trebuie clasificate ca active imobilizate, ele cuprinznd activele corporale, necorporale i financiare pe termen lung.

Activele curente cuprind stocurile i creanele comerciale care sunt vndute, consumate sau realizate ca parte a ciclului normal de exploatare, chiar i atunci cnd nu se ateapt s fie realizate n 12 luni de la data bilanului. Titlurile de plasament sunt clasificate ca active curente dac se ateapt s fie realizate n 12 luni de la data bilanului; altfel, ele sunt clasificate ca active imobilizate.

O datorie trebuie clasificat ca datorie curent atunci cnd:

a) se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii; b) este deinut n primul rnd spre a fi tranzacionat;

c) este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului; sau

d) entitatea nu are un drept necondiionat de a amna achitarea datoriei pentru cel puin 12 luni dup data bilanului.

Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung.

Clasificate ntr-o manier similar activelor curente, anumite datorii curente, cum ar fi datoriile comerciale i cele ctre angajai i alte cheltuieli de exploatare care fac parte din fondul de rulment utilizat n ciclul normal de exploatare a activitii vor fi clasificate ca datorii curente chiar dac sunt exigibile dup mai mult de 12 luni de la data bilanului.

Alte datorii curente nu sunt decontate ca parte a ciclului curent de exploatare, dar sunt exigibile n termen de 12 luni de la data bilanului sau deinute n primul rnd n scopul de a fi tranzacionate, cum ar fi: partea curent din datoriile financiare, descoperirile de cont, dividendele de pltit, impozitul de profit i alte datorii necomerciale. Datoriile purttoare de dobnd prin care se finaneaz fondul de rulment pe termen lung i nu sunt exigibile n 12 luni, sunt datorii pe termen lung.

O entitate trebuie s continue clasificarea datoriilor sale financiare ca datorii curente dac ele trebuie decontate n 12 luni de la data bilanului, chiar dac:

a) termenul iniial a fost o perioad mai mare de 12 luni; i

b) este ncheiat un acord de refinanare sau de reealonare a plilor pe termen lung dup data bilanului i nainte ca situaiile financiare s fie autorizate pentru emitere.

Valoarea oricrei datorii care a fost exclus din datoriile curente, mpreun cu informaiile care vin s susin aceast prezentare trebuie evideniate n notele explicative la situaiile financiare.

Un mprumut poate fi supus unor condiii a cror nerespectare de ctre debitor autorizeaz creditorul s solicite plata datoriei la cerere. n aceste condiii, datoria este clasificat ca fiind pe termen lung numai dac:

a) creditorul a convenit s nu solicite plata ca urmare a nclcrii condiiilor; ib) nu este probabil ca alte nclcri s survin n termen de 12 luni de la data bilanului.

Acest model de Bilan n care elementele se clasific n curente i pe termen lung, este util n efectuarea analizei financiare a entitii din perspectiva evalurii lichiditii i solvabilitii acesteia. 3.2.4. Bilanul n viziunea reglementrilor din Romnia

n prezent, Bilanul este reglementat att din punct de vedere al coninutului, ct i ca form i format, prin OMFP nr. 1802/2014 privind aprobarea Reglementrilor contabile privind situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate.

OMFP nr.1802/2014 prevede c ntreprinderile care ndeplinesc la data bilanului, dou din cele trei criterii de mrime indicate de Ministerul Finanelor Publice, ntocmesc Bilan, iar cele care nu ndeplinesc aceste condiii ntocmesc Bilan prescurtat.

Se observ c reglementrile contabile din ara noastr au optat pentru o clasificare a elementelor de activ conform criteriului lichiditii, n active imobilizate i active circulante, i nu pe clasificarea curent/non-curent. Conform reglementrilor aplicabile n prezent, n categoria elementelor de activ circulant se pot include elemente a cror lichiditate este mai mare de un an, de exemplu n elementul Creane sunt incluse att cele care pot fi ncasate ntr-o perioad mai mic de un an (n majoritatea cazurilor), ct i cele care urmeaz s fie ncasate dup o perioad mai mare de un an (n cazuri mai rare). Dac ntreprinderea are creane a cror perioad de recuperare depete un an, atunci valoarea acestora trebuie prezentat separat pentru fiecare element, pentru a respecta cerinele prevzute n IAS 1, dar spre deosebire de acest standard creanele rmn poziionate n categoria Activelor circulante.

n ceea ce privete clasificarea datoriilor, normalizatorii contabili romni au optat pentru criteriul de clasificare curent/non-curent. Astfel, n Bilan apar prezentate separat structurile de datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mic de un an i, respectiv, datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an.

3.3. Contul de profit i pierdere: scheme i modele3.3.1. Contul de profit i pierdere n viziunea Directivelor europene

Directiva a IV-a instituie scheme obligatorii pentru prezentarea Contului de profit i pierdere (Contului de rezultate). Totui, datorit particularitilor economice, financiare, juridice i culturale ale fiecrei ri europene, obligativitatea prezentrii standardizate a contului de rezultate se manifest prin posibilitatea de opiune ntre mai multe scheme de Cont de profit i pierdere.

Confluena n spaiul Uniunii Europene a tradiiei contabile franco-germane, bazat de preferina prezentrii cheltuielilor i veniturilor dup natura lor economic cu modelul anglo-saxon, care privilegiaz abordarea cheltuielilor i veniturilor pe funcii ale ntreprinderii, a fcut ca Directiva a IV-a s considere de competena statelor membre alegerea ntre cele dou clasificri a cheltuielilor i veniturilor prezentate n Contul de profit i pierdere.

n Directiv sunt prevzute patru scheme de prezentare pentru Contul de profit i pierdere, care difer n funcie de modul de clasificare a cheltuielilor de exploatare i n funcie de ordinea prezentrii elementelor.

Modele Contului de profit i pierdere dup forma de prezentare, pot fi: sub form de list (articolele 23 i 25), prin deducerea cheltuielilor din venituri pentru a arta modul de formare a rezultatului;

sub form de cont sau tabelar (articolele 24 i 26), cu prezentarea cheltuielilor i pierderilor n partea stng i a veniturilor i profiturilor n partea dreapt.

n funcie de modul de clasificare a cheltuielilor, n modelele de prezentare ale Contului de profit i pierdere, se pot ntlni: structurarea cheltuielilor dup originea sau natura economic a lor (articolele 23 i 24);

structurarea cheltuielilor dup destinaia lor sau funciile ntreprinderii (articolele 25 i 26)

Diferenierea modului de clasificare apare doar n cazul cheltuielilor de exploatare. n clasificarea dup natura economic apar elemente precum: cheltuieli cu materii prime i consumabil, alte cheltuieli externe, cheltuieli cu personalul, corecii de valoare ale activelor i alte cheltuieli de exploatare. n clasificarea dup destinaie apar elemente precum: cheltuieli de producie, cheltuieli de distribuie, cheltuieli generale administrative.

Pentru asigurarea comparabilitii informaiei contabile, Directiva a IV-a european prevede ca fiecare post din contul de rezultate s prezinte valori pentru exerciiul curent ct i pentru exerciiul precedent. Se observ faptul c toate cele patru scheme de Cont de profit i pierdere prevazute de Directiv prezint distinct rezultatul din activiti ordinare fa de rezultatul extraordinar. Normalizatorii europeni nu au adus nc modificri la prezentarea elementelor extraordinare, dar prin globalizarea contabil acceptat de Uniunea European prin adoptarea IAS/IFRS preconizeaz apariia unor modificri.

Schemele de Cont de profit i pierdere, cu analiza cheltuielilor dup natura lor permit calculul indicatorilor privind cifra de afaceri, producia exerciiului i valoarea adugat. Acest model permite calculul soldurilor intermediare de gestiune i valorificarea informaiilor degajate de astfel de solduri i, implicit, deschiderea contabilitii ntreprinderilor ctre calculul unor agregate macroeconomice ale contabilitii naionale.

Modelul de cont de rezultate cu prezentarea cheltuielilor dup destinaia lor este orientat spre calculul indicatorilor privind rezultatul brut, cifra de afaceri i costul bunurilor vndute. n acest caz, Directiva a IV-a cere ca n anex s fie furnizate informaii privind unele cheltuieli dup natura lor (cheltuielile cu salariile i alte drepturile de personal i cheltuielile sociale).

3.3.2. Contul de profit i pierdere n viziuea IASBPe plan internaional, problematica referitoare la contul de profit i pierdere este tratat n cuprinsul standardului IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, revizuit n decembrie 2003. Aceast standard prevede c structura i coninutul contului de profit i pierdere, trebuie s includ, cel puin, elemente rnduri care s prezinte urmtoarele valori:

a) veniturile;

b) costurile de finanare;

c) partea din profitul sau pierderea aferent() entitilor asociate i asocierilor n participaie, contabilizat prin metoda punerii n echivalen;

d) cheltuielile cu impozite i taxe;e) o sum unic cuprinznd totalul profiturilor sau pierderilor postimpozitare din activitile ntrerupte i profiturilor sau pierderilor recunoscute la evaluarea la valoarea just minus costul de vnzare sau la cedarea activelor sau grupului (grupurilor) care constituie activiti ntrerupte; if) profitul sau pierderea.

De asemenea, IAS 1 solicit prezentarea n contul de profit i pierdere a alocrilor din profit pentru interesele minoritare i pentru deintorii de capital n societatea-mam.

IAS 1 cere ca structura minimal a Contului de profit i pierdere s fie completat cu alte elemente-rnduri, titluri i subtotaluri atunci cnd o astfel de prezentare este relevant pentru nelegerea performanelor financiare ale entitii i ajut la anticiparea rezultatelor viitoare. Factorii ce trebuie avui n vedere n aceast detaliere se refer la pragul de semnificaie, la natura i la funcia diferitelor componente de venituri i cheltuieli. Trebuie avut n vedere i cerina privind necompensarea elementelor de venituri i cheltuieli.

O alt cerin interzice prezentarea elementelor de venit sau cheltuial ca fiind extraordinare, nici n Contul de profit i pierdere, dar nici n Note. Entitile vor trebui s prezinte astfel de elemente, chiar dac a disprut categoria n care erau prezentate. Ele ar putea fi prezentate dup natur (de exploatare sau financiare), separat de celelalte categorii de cheltuieli i venituri curente.

Entitile trebuie s prezinte detaliat elementele-rnduri din structura minimal sau dezvoltat a Contului de profit i pierdere, fie n Contul de profit i pierdere, fie n Note. Situaiile care impun prezentarea separat a elementelor de venituri i cheltuieli include:

reducerea valorii contabile a stocurilor pn la valoarea net realizabil i a imobilizrilor corporale pn la valoarea recuperabil, i reluarea unor astfel de reduceri; restructurarea activitilor i reluarea oricror provizioane pentru costurile restructurrii; cedri ale elementelor de imobilizri corporale i ale investiiilor; activiti ntrerupte; stingerea unor litigii; i alte reluri ale provizioanelor.

Acest standard nu prevede o schem tip de prezentare a contului de profit i pierdere. Astfel, se prevede c entitile trebuie s prezinte, fie n Contul de profit i pierdere, fie n Note, o analiz a cheltuielilor utiliznd o clasificare bazat fie pe natura cheltuielilor, fie pe destinaia lor n cadrul entitii. Totui, entitile sunt ncurajate s foloseasc Contul de profit i pierdere pentru prezentarea acestei analize.IAS 1 nu impune n alegerea unei anumite clasificri, dar dac entitatea alege schema de prezentare dup funcie, va fi nevoit s prezinte informaii suplimentare referitoare la natura cheltuielilor de exploatare n Note.

Elementele de cheltuieli sunt n continuare subclasificate pentru a evidenia sfera componentelor rezultatelor financiare care pot diferi n ceea ce privete frecvena, potenialul de ctig sau pierdere i previzibilitatea. Aceste informaii sunt furnizate n una din urmtoarele dou forme posibile:

a) prima metod de analiz este cunoscut ca metoda clasificrii dup natura cheltuielilor. Cheltuielile sunt cumulate n contul de profit i pierdere conform naturii lor i nu sunt realocate pe diferitele funcii din cadrul ntreprinderii. b) cea de-a doua metod de analiz este cunoscut ca metoda clasificrii dup funcia cheltuielilor i clasific cheltuielile dup funcia lor ca parte a costului vnzrilor, distribuiei sau activitilor administrative. Alegerea metodei de analiz ntre metoda costurilor vnzrilor i metoda naturii cheltuielilor depinde att de factori istorici i de cei afereni sectorului economic respectiv, ct i de natura organizaiei. Ambele metode indic acele costuri care se ateapt probabil s varieze, direct sau indirect, n funcie de nivelul vnzrilor sau produciei entitii. Deoarece fiecare metod de prezentare are avantaje pentru diferite tipuri de entiti, acest standard solicit o opiune ntre clasificri n funcie de cea care este mai relevant i mai credibil i care prezint cel mai fidel elementele de performan ale ntreprinderii.

n conformitate cu IAS 33 Rezultatul pe aciune, se impune prezentarea n Contul de profit i pierdere a datelor privitoare la rezultatul pe aciune. Se impune, de asemenea, i prezentarea fie n Contul de profit i pierdere sau n Situaia modificrilor capitalurilor proprii, fie n Note, a informaiilor referitoare la dividendele recunoscute ca distribuiri ctre acionari n cursul perioadei i a valorii dividendelor pe aciune.

3.3.3. Contul de profit i pierdere n viziunea reglementrilor din Romnian prezent, Contul de profit i pierdere este reglementat att din punct de vedere al coninutului, ct i ca form i format, prin OMFP nr. 1802/2014 privind aprobarea Reglementrilor contabile privind situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate.

Cu scopul de a fi n conformitate cu standardele internaionale de raportare financiar i avnd n vedere c formatul impus clasific elementele dup natur, aceast reglementare include ntre notele explicative Nota 4 prin care se face analiza rezultatului din exploatare pornind de la clasificarea cheltuielilor dup funcie.

3.4. Situaia fluxurilor de trezorerie3.4.1. Conceptul de trezorerieBilanul i Contul de profit i pierdere au reprezentat, pentru o perioad de timp, sursa principal de informaii referitoare la activitatea unei ntreprinderi.

Bilanul prezint soldul lichiditilor i echivalentelor de lichiditi ale ntreprinderii la nceputul i sfritul exerciiului financiar, putndu-se astfel preciza dac valorile acestora au crescut sau au sczut n cursul perioadei. Dar, Bilanul nu indic cauza variaiei soldurilor lichiditilor i echivalentelor de lichiditi pe parcursul exerciiului.

Contul de profit i pierdere prezint informaii privind veniturile, cheltuielile i rezultatele diferitelor activiti privind sursele i utilizrile lichiditilor i echivalentelor de lichiditi, dar nici aceast situaiei financiar nu explic cauzele acestor variaii.

n cazul contabilitii de angajamente se menine decalajul n timp dintre momentul recunoaterii veniturilor n contabilitate i cel al ncasrii acestora, respectiv momentul recunoaterii cheltuielilor n contabilitate i cel al plii lor. Astfel, apare necesitatea existenei unei situaii financiare care s prezinte astfel de fluxuri, cunoscute sub numele de ncasri i pli, n cursul perioadei. Aceast situaie este Situaia fluxurilor de trezorerie care arat sursele de provenien a lichiditilor i cum au fost ele utilizate, explicnd cauzele variaiei lor.

ntreprinderile au nevoie de elemente de trezorerie, n mod esenial, pentru aceleai motive, indiferent care le este activitatea principal generatoare de venituri. Ele au nevoie de trezorerie pentru a-i conduce activitile, a-i achita obligaiile i pentru a asigura o rentabilitate pentru investitorii lor.

Conceptul de trezorerie poate avea mai multe accepiuni, n funcie de organismul de normalizare care l definete prin normele emise.

n viziunea FASB, norma FAS 95 Tabloul fluxurilor de trezorerie, precizeaz c trezoreria cuprinde lichiditile i cvasilichiditile. Cvasilichiditile sunt investiii financiare pe termen scurt, foarte lichide, imediat realizabile i care au o scaden de maximum 90 zile.

Dei, IASC nu a definit clar conceptul de trezorerie, privit prin prisma IAS 7 - Situaia fluxurilor de trezorerie cuprinde ansamblul numerarului i echivalentelor de numerar. Expresia fluxuri de trezorerie (cash-flows) desemneaz intrrile (inflows) i ieirile (outflows) de numerar i de echivalente de numerar.

Numerarul cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la vedere. Echivalentele de numerar sunt investiiile financiare pe termen scurt, foarte lichide, convertibile cu uurin n sume cunoscute de numerar i care sunt supuse la un risc nesemnificativ de schimbare a valorii.

Reglementarile contabile din Romnia nu ofer o definiie explicit a trezoreriei. Pentru contabilitate, trezoreria reprezint activitatea n cadrul creia se cuprind tranzaciile i evenimentele prin care se gestioneaz instrumentele financiare pe termen scurt (titlurile de plasament, respectiv investiiile financiare pe termen scurt), valorile de ncasat, disponibilitile bneti aflate n casieria societilor comerciale, creditele bancare pe termen scurt, disponibilitile bneti separate sub form de acreditive la societile bancare i alte valori de trezorerie.

3.4.2. Situaia fluxurilor de trezorerie n viziunea IASBn viziunea internaional, IASB prezint problematica Situaiei fluxurilor de trezorerie prin standardul internaional de contabilitate IAS 7 - Situaiile fluxurilor de numerar, revizuit n1994, care a urmat majoritatea regulilor standardelor FASB.

Obiectivul standardului IAS 7 este de a trasa politicile de ntocmire, de prezentare i de publicare aferente acestei situaii financiare, care au ca scop:

furnizarea de informaii utilizatorilor care le ofer o baz de evaluare a capacitii ntreprinderii de a genera lichiditi i echivalente de lichiditi,

acoperirea nevoilor de utilizare a unor elemente de ctre ntreprindere.

Deciziile economice pe care le iau utilizatorii impun evaluarea acestei capaciti, ct i recunoaterea scadenelor i asigurarea concretizrii elementelor de trezorerie.

Situaiile fluxurilor de trezorerie trebuie s prezinte fluxurile de trezorerie ale exerciiului clasificate n activiti de exploatare, de investiii i de finanare.

Unele tranzacii pot s includ fluxuri de trezorerie care sunt clasificate n mai multe activiti. De exemplu, n cazul rambursrii unui mprumut prin ieiri de trezorerie, plata se refer att la dobnzi, care poate fi clasificat n activitile de exploatare, ct i la capitalul mprumutat, clasificat n activitile de finanare.IAS 7 prezint numai o exemplificare a tranzaciilor generatoare de fluxuri de trezorerie relative la cele trei activiti.

1) Fluxurile de trezorerie generate de activitile de exploatare sunt, n general, consecina principalelor activiti generatoare de venituri ale ntreprinderii i, ca urmare, ele rezult din tranzaciile i alte elemente care concur la formarea rezultatului net.

Standardul IAS 7 exemplific fluxurile de trezorerie provenite din activitile de exploatare:

ncasrile de numerar din vnzarea de bunuri i prestarea de servicii; ncasrile de numerar provenite din redevene, onorarii, comisioane i alte venituri; plile de numerer efectuate ctre furnizorii de bunuri i prestatorii de servicii; plile de numerar efectuate ctre i n numele angajailor; ncasrile i plile n numerar ale unei entiti de asigurare pentru prime i daune, anuiti i alte beneficii generate de poliele de asigurare; plile n numerar sau restituiri ale impozitelor pe profit, cu excepia cazului n care ele pot fi identificate n mod specific cu activitile de investiie i finanare; ncasrile i plile n numerar provenite din contracte ncheiate n scopuri de plasament sau tranzacionare.

Metodele de prezentare a fluxurilor de trezorerie referitoare la activitile de exploatare pot fi: fie metoda direct, conform creia informaiile furnizate se refer la ncasri i pli n mrimile lor brute; fie metoda indirect, conform creia rezultatul este corectat pentru a ine cont de influena operaiilor care nu au un caracter monetar, de elementele de venituri i cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie care vizeaz activitile de investiii sau de finanare, de influena variaiilor elementelor necesarului n fond de rulment asupra trezoreriei.

Standardul IAS 7 recomand ntreprinderilor s prezinte fluxurile de trezorerie generate de activitile de exploatare prin metoda direct, deoarece aceast metod ofer informaii ce pot s fie utile pentru estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare.

Metoda indirect este n fapt ntocmirea unui tablou de reconciliere a rezultatului net naintea impozitrii i a elementelor extraordinare cu fluxul net de trezorerie din activitile de exploatare. Aceast metod are o deficien semnificativ, rezultat din faptul c informaiile necesare ntocmirii Situaiei fluxurilor de trezorerie se obin att din situaiile financiare, ct i din nregistrrile n conturi.

Dei, standardul IAS 7 ncurajeaz utilizarea metodei directe, mai ales pentru satisfacerea necesitilor informaionale ale investitorilor (care pot proceda la estimarea dividendelor pe care ar putea s le ncaseze n exerciiile viitoare), multe ntreprinderi prefer folosirea metodei indirecte, datorit concordanei ei cu contabilitatea de angajamente i a caracterului ei mai discret (mai ales atunci cnd publicarea de fluxuri de trezorerie cerute de aplicarea metodei directe nu ar fi n avantajul imaginii entitii n cauz).2) Fluxurile de trezorerie generate de activiti de investiii ofer informaii privind maniera n care ntreprinderea i asigur perenitatea i creterea. Ele se refer la:

plile n numerar pentru achiziionarea de imoblizri corporale, necorporale, i alte active imobilizate, inclusiv acelea care se refer la costurile de dezvoltare capitalizate i la construcia n regie proprie a imobilizrilor corporale; ncasrile n numerar din vnzarea de imobilizri corporale, necoporale i alte active imobilizate;

plile n numerar pentru achiziia de achiziia de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor entiti i interese n asocierile n participaie (altele dect plile pentru aceste instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea pstrate n scopuri de plasament sau tranzacionare);

ncasrile n numerar din vnzarea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor entiti i interese n asocierile n participaie (altele dect ncasrile pentru acele instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea pstrate n scopuri de plasament sau tranzacionare); avansurile n numerar i mprumuturile efectuate ctre alte pri (altele dect avansurile i mprumuturile efectuate de o instituie financiar);

ncasrile n numerar din rambursarea avansurilor i mprumuturilor efectuate ctre alte pri (altele dect avansurile i mprumuturile unei instituii financiare); plile n numerar aferente contractelor futures, forward, de opiuni i swap, n afara cazului cnd acestea sunt deinute n scopuri de plasament sau de tranzacionare sau cnd plile sunt clasificate ca fiind activiti de finanare; i

ncasrile n numerar aferente contractelor futures, forward, de opiuni i swap, n afara cazului cnd acestea sunt deinute n scopuri de plasament sau de tranzacionare sau cnd ncasrile sunt clasificate ca fiind activiti de finanare.3) Fluxuri de trezorerie generate de activitile de finanare sunt rezultatul activitilor care antreneaz schimbri n mrimea i structura capitalurilor proprii i mprumutate ale ntreprinderii.

Prezentarea separat a acestor fluxuri n tabloul de trezorerie este dat de posiblitatea utilizrii lor n previziunea sumelor pe care finanatorii entitii le vor retrage din fondurile (capitalurile) viitoare.

Micrile de trezorerie generate de activitile de finanare se refer la:

ncasri n numerar provenite din emisiunea de aciuni sau de alte intrumente de capital; plile n numerar efectuate ctre proprietari pentru a achiziiona sau rscumpra aciunile entitii; ncasri n numerar provenite din emisiunea titlurilor de crean, a mprumuturilor, obligaiunilor, ipotecilor i a altor mprumuturi pe termen scurt sau lung; rambursrile n numerar ale unor sume mprumutate;

plile n numerar efectuate de locatar pentru reducerea obligaiilor aferente unui contract de leasing financiar.

Standardul IAS 7 precizeaz c suma n sens algebric a celor trei fluxuri de trezorerie trebuie s fie egal cu variaia de trezorerie calculat ca diferen ntre trezoreria la nchiderea exerciiului i trezoreria la deschiderea exerciiului.

3.4.3. Situaia fluxurilor de trezorerie n viziunea reglementrilor din Romnian prezent, aceast situaie financiar este reglementat din punct de vedere al formei i formatului, prin OMFP nr. 1802/2014 privind aprobarea Reglementrilor contabile privind situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidatePAGE

26