Capitolul I. GENERALIZĂRI PRIVIND ACTIVELE CIRCULANTE DE NATURA STOCURILOR, COMPONENȚA, RECUNOAȘTEREA ȘI

EVALUAREA ACESTORA1.1.Delimitari conceptuale privind conținutul, caracteristicile și principalele

structuri ale stocurilorOrice entitate în cadrul activității sale economico-finaciare, indiferent de natura sa,

ocazionează o serie de costuri de muncă trecută, în care se includ, cu pondere substanțială şi cele

care privesc valorile de natură stocabilă.

Stocurile constituie o componentă semnificativă a activelor circulante, condiţionând

derularea activităţii oricărei unităţi patrimoniale, purtând denumirea de active circulante

materiale, iar în înţeles contabil, exprimă atât dimensiunea bunurilor (existenţele la un moment

dat), cât şi mişcările (intrările şi ieşirile) intervenite în legătură cu bunurile respective, mişcările

se desfăşoară în continuu, iar durata se înscrie, de regulă, la nivelul unui an.

Stocurile reprezintă componente ale activului patrimonial ce îşi transmit integral

valoarea asupra bunurilor realizate cu ajutorul lor, deci la data utilizării sau consumului.

Stocurile, sub aspectul gestionării, se pot grupa în stocuri şi producţia în curs de execuţie,

ambele fiind considerate active circulante materiale. Comisia Internaţionala a Standardelor

Contabile (I.A.S.C.), în norma de contabilitate IAS 2 „Stocurile” aplicată începând cu 1.01.1976

cu versiunea actuala intrată în vigoare la data de 1 ianuarie 2005, defineşte stocurile ca fiind un

element de activ, iar costul de achiziţie al acestora cuprinde preţul de cumpărare, taxele vamale

şi alte taxe nerecuperabile, cheltuieli de transport-aprovizionare1. Stocurile pot fi:

- Deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;

- În curs de producţie în vederea unei vânzări în aceleaşi condiţii ca mai sus;

- Sub formă de materii prime, materiale si alte consumabile ce urmează a fi folosite în

procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii;

- Un activ circulant, precum stocurile, reprezintă o resursă controlată de o entitate, ca

rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii

economice viitoare entității.

Stocurile pot intra în entitate, ca element component al patrimoniului acestei, pe mai

multe căi: achiziție, producție proprie, aport, donație, etc.

Din punct de vedere financiar, ținând cont de perioada scurtă de existență în structura

patrimoniului, sunt considerate alocări ciclice. Din punct de vedere al gradului de lichiditate,

stocurile sunt considerate active cu o lichiditate parțială.

1 Standardul International de Contabilitate nr. 2 (IAS 2) - Stocuri

8

Stocurilor le sunt specifice o serie de caracteristici care le particularizează în structura

activelor:

- se afla succesiv și în permaneță în diferite faze ale procesului de producție și

comercializare;

- sânt elemente componente a mai multor rotații în cadrul unei perioade de gestiune;

- sunt destinate a fi consumate la prima lor utilizare (materiale consumabile, materiile

prime), sau a fi vândute în aceeași stare (mărfurile) sau a fi vândute după prelucrare (produsele);

- contribuie la realizarea cifrei de afaceri a entității.

Aceste caracteristici conferă stocurilor să dețină un rol semnificativ în activitatea

entității. Din acest motiv este foarte important ca entitatea să ofere o importanță bunei gestiuni a

stocurilor și anume menținerea unui nivel corespunzător al acestora din punct de vedere al

calității, cantiății, al volumului producției și al modului de realizarea al acestuia. Nu orice nivel

al stocurilor este favorabil entităților. Un nivel minim poate genera disfuncționalități pe relația

furnizor-beneficiar și opriri ale procesului de producţie. Un nivel ridicat al acestora, poate

determina imobilizări importante de stocuri care vor fi lipsite de mișcare o anumită perioadă, fapt

ce generează cheltuieli suplimentare, de întreținere și păstrarea acestora la depozit, suportate de

către entitate.

Caracteristica, componenţa, modul de evaluare şi constatare a stocurilor sunt

reglamentate de prevederile Standardului Național de Contabilitate “Stocuri”2.

Luând în consideraţie faptul că la entitate se utilizează diverse stocuri, este necesară

clasificarea lor, care se efectuează după următoarele criterii3:

1. Conţinutul economic şi destinaţie;

2. Apartenenţa la patrimoniul entității;

3. Sursa de provenienţă;

4. După direcţiile de utilizare.

 După primul criteriu stocurile se împart în :

- materii prime şi materiale de bază;

- active biologice circulante;

- materiale consumabile;

-ambalaje;

- obiecte de mică valoare şi scurtă durată;

- producţie în curs de execuţie;

2 Standardul Național de Contabilitate "Stocuri", ordinul Ministerul Finanţelor nr.118 din 06.08.2013, Monitorul Oficial al RM nr.177-181/1224 din 16.08.20133 Pantea I.P.-Contabilitatea financiara conforma cu directivele Europene, Editura Intelcredo 2006

9

- produse;

- mărfuri, inclusiv terenuri şi alte active materiale curente şi pe termen lung achiziţionate şi

destinate revânzării.

Conform celui de-al doilea criteriu stocurile de mărfuri şi materiale se împart în :

a) stocuri care aparţin entității cu drept de proprietate şi fac parte din patrimoniul acesteia;

b) stocuri care nu se află în proprietatea entității, dar care se află la dispoziţia acesteia (stocuri

primite în custodie, consignaţie).

Conform celei de-al treilea criteriu stocurile se împart în:

a) stocuri provenite din afară entității (cumpărate, primite de la fondatori sau primite cu titlu

gratuit);

b) stocuri provenite din producţia proprie (ambalaje, instrumente, semifabricate ş.a.).

În dependenţă de direcţiile de utilizare Stocurile de mărfuri şi materiale se clasifică în

felul următor:

- Stocurile de mărfuri şi materiale utilizate în activitatea de comerţ (mărfurile);

- Stocurile de mărfuri şi materiale utilizate în activitatea de producţie (stocuri destinate

consumului în procesul de producţie (la prestarea de servicii), stocuri în stare de

prelucrare, stocuri destinate vânzării).

În conformitate cu SNC ,,Stocuri”, clasificarea acestora poate fi prezentată în baza fig. 1.1.:

Sursa: Elaborat de către autor10

Materiale

Materii prime şi

materiale de bază

Materiale auxiliare

Piese de schimb

Combustibil

Materiale transmise temporar terţilor

Materiale cu destinaţia agricolă

Anvelope şi acumulatoare procurate separat de mijloacele

de transport

Ambalaje

Figura. 1.1.1. Componenţa materialelor

1) materiile prime şi materialele de bază - bunuri care participă direct la fabricarea

produselor şi se regăsesc în produsul finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie

transformată;

2) materialele consumabile - bunuri care participă sau contribuie la procesul de producţie

şi/sau de prestări servicii fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit (de exemplu, materiale

auxiliare, combustibil, materiale pentru ambalat, piese de schimb, anvelope şi acumulatoare

procurate separat de mijloacele de transport);

3) obiectele de mică valoare şi scurtă durată - bunuri valoarea unitară a cărora nu

depăşeşte plafonul stabilit de legislaţie sau pragul de semnificaţie prevăzut în politicile contabile,

indiferent de durata de serviciu sau cu o durată de serviciu nu mai mare de un an, indiferent de

valoarea unitară (de exemplu, instrumente şi dispozitive cu destinaţie generală şi specială, utilaj

de schimb, ambalaj tehnologic, inventar de producţie, îmbrăcăminte şi încălţăminte specială,

dispozitive de protecţie, lenjerie, construcţii şi dispozitive provizorii, inventar sportiv şi turistic şi

alte obiecte similare);

4) producţia în curs de execuţie - bunuri care nu au trecut toate stadiile de prelucrare

prevăzute în procesul tehnologic, precum şi produsele nesupuse probelor tehnice şi recepţiei sau

necompletate în întregime, precum şi costurile aferente serviciilor şi lucrărilor în curs de

execuţie;

5) produsele - bunuri fabricate în cadrul entităţii care includ:

a) semifabricatele - bunuri al căror proces de producţie a fost finalizat într-o secţie (fază de

fabricaţie) şi care sînt supuse în continuare prelucrării în altă secţie (fază de fabricaţie) sau se

livrează cumpărătorilor;

b) produsele finite - bunuri care au parcurs în întregime stadiile procesului de producţie şi nu

necesită prelucrări ulterioare în cadrul entităţii, au fost supuse probelor tehnice şi recepţiei, sînt

integral completate şi pot fi depozitate în vederea vânzării sau livrate direct cumpărătorilor;

c) produsele secundare - bunuri care se obţin în procesul de producţie concomitent cu produsele

principale şi au o importanţă secundară şi valoare nesemnificativă faţă de acestea;

6) mărfurile - bunuri procurate de entitate în vederea revânzării sau produse transmise

spre vînzare magazinelor proprii. În categoria mărfurilor, de asemenea, se includ clădirile,

terenurile şi alte bunuri imobiliare deţinute pentru vînzare;

7) ambalajele - bunuri care includ ambalajele de o singură folosinţă sau refolosibile,

achiziţionate sau fabricate, destinate ambalării produselor (mărfurilor) şi/sau altor bunuri4.

4 Standardul Național de Contabilitate "Stocuri", ordinul Ministerul Finanţelor nr.118 din 06.08.2013, Monitorul Oficial al RM nr.177-181/1224 din 16.08.2013

11

Stocurile includ elemente materiale, dar și nemateriale care, după natura lor, de obicei

sunt delimitate, în funcţie de destinaţie, în patru categorii de stocuri:

- Bunurile cumpărate şi deţinute cu scopul revânzării fără a se face nici o transformare,

precum mărfurile achiziţionate de un detailist în vederea revânzării, cumpărate şi

destinate revânzării.

- Materiile prime, materialele, furniturile, şi alte consumabile destinate realizării

obiectului de activitate a entității şi care intră în producţia de bunuri fabricate sau

realizării prestării de servicii.

- Produse finite, bunuri fabricate de entitate.

- Producţia aflată în curs de execuţie, lucrări şi servicii în curs de execuţie sau

neterminate, adică produsele, lucrările sau serviciile care au atins un stadiu intermediar

de fabricaţie şi pentru care entitatea nu a înregistrat venitul aferent.

În categoria stocurilor entităţii, de asemenea, se cuprind:

1) activele cu ciclul lung de producţie, destinate vânzării (de exemplu, complexe de locuinţe,

produse vinicole aflate în proces de maturare);

2) bunurile de natura stocurilor care se află temporar la terţi, din diferite cauze sau în anumite

scopuri (de exemplu, bunuri transmise în custodie, comision, pentru prelucrare)5.

Deţinerea de către entitate a stocurilor cu orice titlu, înregistrarea surselor de provenienţă

a acestora şi a faptelor economice fără documentarea şi reflectarea lor în contabilitate sînt

interzise. În acest scop entitatea trebuie să asigure:

1) recepţionarea tuturor stocurilor intrate şi înregistrarea acestora în locurile de

depozitare. Dacă anumite loturi de stocuri se transmit nemijlocit în folosinţă, ele se reflectă în

contabilitate ca intrate la depozit şi transmise în folosinţă. În acest caz, în documentele de

primire şi de consum se face menţiunea că stocurile au fost primite de la furnizori şi transmise în

folosinţă fără depozitare (în tranzit). Nomenclatorul stocurilor care pot fi achiziţionate în tranzit

(nemijlocit în locurile de utilizare) se determină şi se aprobă prin ordinul (dispoziţia)

conducătorului entităţii;

2) reflectarea distinctă în contabilitate a stocurilor entităţii, transmise temporar terţilor;

3) concordanţa dintre datele evidenţei cantitative la depozite şi datele evidenţei cantitativ-

valorice a stocurilor în contabilitate pe locuri de păstrare;

4) înregistrarea stocurilor primite de la terţi pentru prelucrare, în custodie sau în

comision, în conturi extrabilanţiere.

5 Needles B.E., Anderson H.R., Caldwell J.C. Principiile de bază ale contabilităţii. Ediţia a V-a. Editura „Arc”, Chişinău, 2000 – 1240 p.

12

Bunurile cu o pondere nesemnificativă în totalul stocurilor (de exemplu, rechizitele de

birou) pot fi decontate direct la costuri şi/sau cheltuieli curente din momentul achiziţionării lor

cu condiţia că datele procurării şi transmiterii lor în folosinţă coincid.

1.2.Recunoașterea și evaluarea stocurilor de materialelor O bună derulare a activităţii economico-financiară a entităţii presupune evaluarea şi

constatarea echitabilă, corectă şi nu eronată a tuturor mişcărilor realizate de stocurile de

materiale şi anume ceia ce priveşte, intrările, costurile şi ieşirile acestora necesare demarării şi

realizării obiectivelor inițial stabilite de către entitate.

Recunoaşterea, aşa cum este definită în Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea

situaţiilor financiare, este procesul încorporării în bilanţ sau în situația de profit şi pierdere a unui

element care îndeplineşte criteriile de recunoaştere. Acest proces presupune redarea în cuvinte a

elementului respectiv şi asociația unei anumite sume, precum şi înglobarea sumei respective în

totalul bilanţului sau al situației de profit şi pierdere.

Stocurile se recunosc ca active circulante la respectarea simultană a următoarelor

condiţii6:

1) sînt controlate de entitate, adică se află în proprietatea acesteia;

2) există probabilitatea obţinerii de către entitate a beneficiilor economice viitoare din

utilizarea stocurilor;

3) sînt destinate utilizării în ciclul normal de producţie/prestări servicii sau vor fi vândute

în termen de 12 luni; şi

4) costul de intrare poate fi determinat în mod credibil.

Evaluarea stocurilor în contabilitatea curentă şi în situaţiile financiare anuale se face în

funcţie de normele generale de evaluare şi în raport cu momentul în care se efectuează această

operaţie: intrare, ieşire, inventar şi bilanţ.

La evaluarea stocurilor se disting cinci momente principale, corespunzătoare stării lor

patrimoniale reperezentate prin figura 1.2.:

6 Standardul Național de Contabilitate "Stocuri", ordinul Ministerul Finanţelor nr.118 din 06.08.2013, Monitorul Oficial al RM nr.177-181/1224 din 16.08.2013

13

Sursa: Elaborat de către autor

Figura 1.2. Metode de evaluare ale stocurilor.

1) Evaluarea stocurilor la intrarea în patrimoniu.

Stocurile recunoscute iniţial se evaluează la cost de intrare care se constată în dependență

de sursa de provenienţă a stocurilor cum ar fi: achiziţionarea, fabricarea, intrarea ca aport în

natură la capitalul social, primirea cu titlu gratuit, ieşirea/reparaţia activelor imobilizate şi

obiectelor de mică valoare şi scurtă durată, înregistrarea deşeurilor recuperabile, transferare din

active imobilizate etc.

În costul de intrare a stocurilor nu se includ:7

1) pierderile de materiale, costurile cu personalul şi/sau alte costuri de producţie suportate

peste limitele normelor şi normativelor admise;

2) costurile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri sânt necesare în

procesul de achiziţionare şi/sau de producţie;

3) cheltuielile administrative;

4) cheltuielile de distribuire;

5) alte costuri care nu sînt legate direct de intrarea stocurilor.

Costul de intrare al stocurilor fabricate (de exemplu, a produselor finite şi

semifabricatelor) coincide cu costul efectiv al acestora care include:

1) costul materiilor prime şi materialelor utilizate nemijlocit în procesul de producţie;

7 NEDERIȚĂ Alexandru și al. Contabilitatea financiară. Chişinău: ACAP, 2003. 640 p.14

Evaluarea stocurilor

Evaluarea la intrarea în

patrimoniul entității

Costul de achiziţie

Costul de producţie

Valoarea de utilitateEvaluarea la

inventariere

Evaluarea la ieşirea din patrimoniu

Evaluarea la bilanţ

Evaluare ulterioară

2) costurile cu personalul încadrat nemijlocit în procesul de producţie, contribuţiile de asigurări

sociale de stat obligatorii şi primele de asigurare obligatorie de asistenţă medicală ale

angajatorului.

Regula generală de evaluare şi înregistrare a stocurilor, la intrarea în patrimoniu, este

evaluarea la cost istoric, care poate fi identificată, prin8:

1. Costul de achiziţie în cazul bunurilor achiziţionate de la terţi, în structura

căruia se cuprind următoarele elemente:

- Valoarea de cumpărare a bunurilor. Taxele recuperabile precum TVA, reducerile

comerciale, rabaturile şi alte elemente similare sânt deduse la determinarea costului de intrare al

stocurilor achiziţionate.

- Impozitele şi taxele nerecuperabile, taxele vamale aferente bunurilor importate.

- Costuri accesorii de achiziţionare – acestea fiind costuri directe sau indirecte legate de

aprovizionare până la intrarea bunurilor primite în gestiune, cum ar fi costurile de transportare-

aprovizionare, asigurare pe durata transportării, încărcare, descărcare, care la rândul său se pot

clasifica în:

- Costuri externe: comisioane, transport extern, asigurare;

- Costuri interne: de transport intern, cheltuieli de manipulare.

Evaluarea stocurilor importate se efectuează în lei moldoveneşti prin recalcularea valutei

străine la cursul de schimb al Băncii Naţionale a Moldovei stabilit la data întocmirii declaraţiei

vamale (dacă contractul nu prevede o altă dată de trecere către entitate a dreptului de proprietate

asupra stocurilor procurate). Diferenţele de curs valutar, aferente stocurilor importate se

contabilizează conform SNC "Diferenţe de curs valutar şi de sumă".

Evaluarea stocurilor procurate de la rezidenţii Republicii Moldova a căror valoare este

exprimată în unităţi convenţionale (valută străină) se efectuează în lei moldoveneşti, prin

recalcularea unităţilor convenţionale (valutei străine) în modul stabilit în contracte, de regulă, la

data trecerii către entitate a dreptului de proprietate asupra stocurilor procurate. Diferenţele de

sumă, aferente stocurilor evaluate în unităţi convenţionale (valută străină) se contabilizează

conform SNC "Diferenţe de curs valutar şi de sumă".

Nu se includ în costul de achiziţie cheltuielile financiare aferente finanţării necesare

constituirii stocurilor şi nici sconturile financiare acordate pentru plata înainte de scadenţă.

2. Costul de intrare a stocurilor fabricate, în cazul când acestea sânt obţinute

din activitatea proprie a entității, care coincide cu costul efectiv al acestora, este format din:

- costul materiilor prime şi materialelor consumate nemijlocit în procesul de producție;

8 ȚURCANU V., BAJEREAN E. Bazele contabilităţii. Chişinău: Tipografia Centrală, 2004. 15

- costuri directe de producție, precum ar fi costurile cu personalul încadrat nemijlocit în

procesul de producţie, contribuţiile de asigurări sociale de stat obligatorii şi primele de asigurare

obligatorie de asistenţă medicală ale angajatorului;

- costuri indirecte de producție.

Costul stocurilor entităţilor de prestare a serviciilor cuprinde costurile materiale, costurile

cu personalul şi costurile indirecte de producţie. Conform politicilor contabile ale entităţii,

materialele consumate la prestarea serviciilor pot fi înregistrate ca operaţiuni separate de ieşire a

stocurilor. În acest caz, valoarea materialelor consumate nu se include în costul serviciilor

prestate.

3. Valoarea de utilitate, în cazul stocurilor:

- Intrate ca aport la capitalul social- se evaluează la valoarea aprobată prin decizia

organului împuternicit al entităţii cu includerea costurilor direct atribuibile intrării;

- Obţinute cu titlu gratuit sau în urma ieşirii/reparaţiei activelor imobilizate şi

obiectelor de mică valoare şi scurtă durată, precum şi deşeurile recuperabile se evaluează la

valoarea justă;

- Transferate din componenţa activelor imobilizate.

2) Evaluarea stocurilor cu ocazia inventarierii.

Regula generală de evaluare şi înregistrare a stocurilor, la inventar, este evaluarea la

valoarea actuală sau de utilitate denumită şi valoare de inventar. Aceste valori se stabilesc în

funcţie de utilitatea bunului în entitate sau preţul pieţei şi se identifică, în funcţie de destinaţia

lor, astfel:

- Stocurile destinate vânzării, li se stabilește valoarea de inventar sub forma

valorii nete de realizare, care este dată de preţul de vânzare previzionat, din care se scad

cheltuielile de transport, comisioane etc.

- Semifabricatele şi producţia în curs de execuţie se evaluează la valoarea

componentelor materiale încorporate la care se adaugă costurile stadiilor de prelucrare.

- Materiile prime şi materiale consumabile destinate utilizării în exploatare se

evaluează la costul lor de înlocuire.

La stabilirea valorii de inventar se va aplica principiul prudenţei, potrivit căruia nu este

admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor

de pasiv şi a cheltuielilor. În acest sens:

- În cazul în care se constată că valoarea de inventar, stabilită în funcţie de

utilitatea bunului pentru unitate şi preţul pieţei, este mai mare decât valoarea cu care sunt acestea

înregistrate în contabilitate, în listele de inventariere vor fi înscrise valorile din contabilitate.

16

- În cazul în care valoarea de inventar este mai mică decât valoarea din

contabilitate, în listele de inventariere se vor scrie valorile de inventar.

- Pentru asigurarea imaginii fidele a patrimoniului, în cazul constatării unor

deprecieri relative (nedefinitive) trebuie constituite provizioane pentru deprecieri, care să reflecte

situaţia reală existentă, chiar şi în cazul în care aceste cheltuieli nu sunt recunoscute din punct de

vedere fiscal. Provizioanele constituite cu ocazia inventarierii, pentru deprecierile constatate, nu

sunt deductibile fiscal.

- În cazul constatării unor lipsuri în gestiune, imputabile, administratorii vor lua

măsura imputării acestora la valoarea lor de înlocuire. Prin valoarea de înlocuire se înţelege

costul de achiziţie, în care sunt incluse costul de cumpărare practicat pe piaţă, taxele

nedeductibile, inclusiv TVA, cheltuielile de transport aprovizionare.

3) Evaluarea stocurilor la închiderea exerciţiului prin bilanţ contabil.

Se face la valoarea de intrare, respectiv la valoarea contabilă pusă de acord cu rezultatele

evaluărilor la inventariere, astfel pot fi posibile următoarele cazuri:

- Pentru stocurile la care au rezultat diferenţe în plus între valoarea de inventar şi

valoarea de intrare, în bilanţ acestea sunt evaluate la valoarea lor de intrare, deci plusul de

valoare nu se înregistrează în contabilitate.

- Pentru stocurile la care s-au constatat diferenţe în minus între valoarea de

inventar şi valoarea lor de intrare, acestea se evaluează în bilanţ la valoarea de inventar. În

contabilitate aceste stocuri vor continua să fie înregistrate la valoarea lor de intrare, iar minusul

de valoare datorat unor deprecieri se înregistrează prin intermediul conturilor de provizioane.

Dacă din valoarea de întrare a stocurilor se deduce valoarea deprecierilor pentru care au fost

calculate şi înregistrate provizioane, se obţine valoarea de inventar ca valoare netă ce se înscrie

în bilanţ.

Pe baza celor arătate mai sus se desprinde regula generală de evaluare şi înregistrare a

stocurilor, şi anume: înregistrarea lor în contabilitate la valoarea de intrare, stabilită la nivelul

costului de achiziţie sau a costului de producţie, după caz, ca forme a costului istoric. Prin

aceasta se asigură aplicarea principiului realităţii, costurile efective de achiziţie şi de producţie

fiind parametrii reali ai valorii stocurilor.

4) Evaluarea stocurilor la ieşirea din patrimoniu.

La ieşirea din patrimoniu sau la darea în consum, stocurile sunt evaluate şi se

înregistrează scoaterea lor din gestiune la valoarea lor de intrare. Problema fundamentală a

înregistrărilor la ieşirea stocurilor cumpărate sau fabricate este cea a preţului utilizat pentru

evaluarea stocurilor ieşite.

17

În condiţiile în care pe parcursul desfăşurării activităţii, aceleaşi feluri de bunuri se

procură la preţuri diferite, pentru evaluarea cantităţilor de stocuri ieşite sau consumate, având la

bază valoarea de intrare a acestora, reglementările şi standardele internaţionale recomandă

următoarele metode de evaluare (figura 1.3.):

Sursa: Elaborat de către autor

Figura 1.2. Metode de evaluare a stocurilor.

Metoda costului mediu ponderat (CMP) presupune calcularea costului fiecărui element

pe baza mediei ponderate a costurilor, elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei și

a costului elementelor similare cumpărate sau produse (intrare) în cursul perioadei. Costul mediu

ponderat (CMP) se determină conform relației:

CMP=Stoc iniț ial (Si )+ Intr ă ri (I )

Stocini ț ial cantitativ ( Sic )+ Intr ă ri cantitative( Ic)

(1.1)

Valoarea ieșirilor(VI) se calculează după următoare relație:

VI=CMP x Ce (1.2)

unde:

Ce - cantitatea ieșită.

Metoda poate fi aplicată periodic sau după fiecare recepție.

Metoda FIFO (First In First Out; primul intrat-primul ieșit) presupune evaluarea stocurilor

la ieșirea din gestiune la prețul de achiziție sau de producție a primului lot intrat. După

terminarea acestuia se va lua în considerare prețul următorului lot intrat în ordine cronologică.

Schematic, evaluarea poate fi reprezentată prin formula:

18

Metode de

evaluare

Metoda costului mediu

ponderat (CMP);

Metoda prima

intrare- prima ieşire

(FIFO);

Metoda identificării specifice;

Metoda costului standard;

Metoda costului cu amănuntul

E = q1 x p1= Vi1 (1.3)

în care:

q1 – cantitatea primului lot, care se evaluează la prețul cu care a intrat în evidențe (p1);

Ve1 – valoarea ieșirilor calculată în funcție de primul preț aflat în evidențe.

E=qn x pn=Vin (1.4)

în care:

qn – cantitatea celui de-al n-lea lot care se evaluează la prețul cu care acesta a intrat în

gestiune (pn);

"n" este ultimul lot din evidență;

Ven – valoarea ieșirilor calculată în funcție de al n-lea preț aflat în evidențe.

Metoda identificării specifice constă în determinarea costurilor individuale elementelor

de stocuri. Această metodă este adecvată pentru stocurile ce fac obiectul unei comenzi distincte,

indiferent dacă au fost achiziționate sau fabricate (de exemplu clădiri, apartamente, automobile,

opere de artă). Identificarea specifică nu poate fi aplicată în cazurile în care stocurile cuprind un

număr mare și divers de elemente.9

Metoda costului standard poate fi utilizată la evaluarea curentă și controlul operativ al

existenței și circulației produselor finite și producției în curs de execuție. Costul standard se

stabilește în baza normelor de consum a materialelor, normativelor privind retribuirea muncii

etc. Aceste norme trebuie revizuite periodic și ajustate după caz. La aplicarea metodei costului

standard se vor respecta următoarele reguli:

1) diferenţele de preţ faţă de costul de intrare sau de producţie trebuie reflectate distinct în

contabilitate şi incluse în costul stocurilor, costurilor de producţie, cheltuielilor curente etc.;

2) repartizarea diferenţelor de preţ asupra valorii stocurilor ieşite şi asupra soldurilor

stocurilor se efectuează în modul stabilit în politicile contabile ale entităţii.

 Metoda preţului cu amănuntul se aplică pentru determinarea costului stocurilor de

articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje similare şi pentru care nu este raţional să

se folosească altă metodă. În cazul acestei metode:

1) costul stocurilor vândute se calculează prin deducerea valorii marjei brute din preţul de

vânzare a stocurilor;

2) orice modificare a preţului de vânzare presupune recalcularea marjei brute.

Metoda aleasă trebuie aplicată cu consecvență de la un exercițiu la altul. Dacă în situații

excepționale administratorii decid schimbarea metodei pentru un anumit element de stocuri sau

9 Standardul Național de Contabilitate "Stocuri", ordinul Ministerul Finanţelor nr.118 din 06.08.2013, Monitorul Oficial al RM nr.177-181/1224 din 16.08.2013

19

alte active fungibile în notele explicative trebuie să se prezinte informații cu privire la motivul

schimbării metodei și efectele sale asupra rezultatului. Entitățile trebuie să utilizeze aceleași

metode de determinare a costului pentru toate stocurile care au natură și utilizare similară. Pentru

stocurile cu natură sau utilizare diferită, folosirea unor metode diferite de calcul a costului poate

fi justificată. Evaluarea producției în curs de execuție se face la sfârșitul periodei prin metode

tehnice de constatare a gradului de finisare sau a stadiului de efectuare a operațiilor tehnologice,

la costul de producție.

5. Evaluarea ulterioară a stocurilor

Evaluarea ulterioară a stocurilor se efectuează la data raportării ţinând cont de metoda de

evaluare curentă aplicată de entitate în cursul perioadei de gestiune. La data raportării stocurile

se evaluează la suma cea mai mică dintre costul de intrare şi valoarea realizabilă netă.

Stocurile se evaluează la valoarea realizabilă netă dacă aceasta este mai mică decât

valoarea contabilă a lor, adică în cazul:

1) deteriorării sau degradării parţiale a stocurilor;

2) învechirii morale parţiale sau totale a stocurilor;

3) reducerii preţului de vânzare a stocurilor;

4) majorării eventualelor cheltuieli aferente finalizării şi vânzării stocurilor etc.

Valoarea realizabilă netă a stocurilor se determină prin una din următoarele metode:

1) metoda categoriilor (elementelor) de stocuri care prevede stabilirea celei mai mici sume dintre

valoarea contabilă şi valoarea realizabilă netă pe fiecare element de stocuri;

2) metoda grupelor omogene de stocuri care prevede stabilirea celei mai mici sume dintre

valoarea contabilă şi valoarea realizabilă netă pe fiecare grupă omogenă de stocuri;

3) metoda volumului total de stocuri care prevede stabilirea celei mai mici sume dintre valoarea

contabilă şi valoarea realizabilă netă a tuturor stocurilor entităţii.

Valoarea realizabilă netă a soldurilor de stocuri la data raportării se determină în baza:

1) preţurilor contractuale, în cazul în care stocurile sînt destinate vânzării conform contractelor

încheiate;

2) preţurilor de piaţă curente, în cazul în care nu sînt încheiate contracte de vânzare a stocurilor,

dar acestea sînt destinate vânzării;

3) altor informaţii credibile deţinute de către entitate.

Stocurile ce au ca destinație utilizarea pentru fabricarea produselor finite nu vor fi

evaluate la sume mai mici decât costul acestora, dacă se preconizeaza că produsele finite vor fi

comercializate la un preţ egal sau mai mare decât costurile totale utilizate în procesul de

producţie. În cazul în care se determină că costul produselor finite va fi mai mare decât preţurile

de piaţă curente, costul materialelor utilizate se reduce pînă la valoarea realizabilă netă.20

Pentru fiecare perioadă de gestiune ulterioară se efectuează o nouă estimare a valorii

realizabile nete a stocurilor. Dacă în perioada precedentă stocurile au fost evaluate în bilanţ la

valoarea realizabilă netă şi la finele perioadei de gestiune rămân în stoc la aceeaşi valoare, iar

circumstanţele s-au schimbat şi valoarea realizabilă netă s-a majorat, aceste stocuri se evaluează

la suma cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă revizuită. Diferenţa apărută în limita

costului de intrare se contabilizează ca majorare concomitentă a stocurilor şi veniturilor curente.

Entitățile din țara noastră au posibilitatea de a evalua și de a înregistra în contabilitate

bunurile de natura stocurilor și la alte prețuri cu condiția ca în raporturile periodice ele să fie

prezentate la costuri efective. Astfel de prețuri de înregistrare pot fi: prețuri prestabilite și prețuri

de facturare.

În cazul în care se utilizează prețurile perstabilite, aceste prețuri se vor stabili pe baza

prețurilor medii ale bunurilor respective.

În acest caz, diferențele de preț față de costul de achiziție sau costul de producție se vor

reflecta distinct în conturile de diferențe de preț.

Diferențele de preţ stabilite la intrarea bunurilor în entitate se repartizează și se

înregistreză proporțional, atât asupra valorii bunurilor ieșite cât și asupra stocurilor.

Costul stocurilor entităţilor de prestare a serviciilor cuprinde costurile materiale, costurile

cu personalul şi costurile indirecte de producţie. Conform politicilor contabile ale entităţii,

materialele consumate la prestarea serviciilor pot fi înregistrate ca operaţiuni separate de ieşire a

stocurilor. În acest caz, valoarea materialelor consumate nu se include în costul serviciilor

prestate.

1.3.Trecerea în revistă a actelor normative și legislative ce reglementează gestiunea stocurilor de materiale și a obiectelor de mică valoare și scurtă

durată

Gestionarea corectă a stocurilor de materiale și a obiectelor de mică valoare și scurtă

durată este reglementată de un șir de acte legislative și normative care permit asigurarea și

eficientizarea contabilizării operațiunilor economice. Gestionarea stocurilor de materiale și

OMVSD se realizează în baza urmatoarelor acte normative și legislative:

1. Legea Contabilității Republicii Moldova nr. 113 din  27.04.2007 cu modificări și

completări ulterioare care are ca scop stabilirea cadrului juridic, a cerinţelor unice şi a

mecanismului de reglementare a contabilităţii şi raportării financiare în Republica Moldova.

Acesta este cel mai important document în baza căruia are loc ținerea evidenței contabile de către

toți agenții economici de pe teritoriul Republicii Moldova.21

În conformitate cu art. 17, alin. 5, contabilitatea stocurilor se ţine în expresie cantitativă şi

valorică sau numai în expresie valorică, în conformitate cu standardele de contabilitate.

De asemenea, conform Legii Contabilității, art. 24, entitatea este obligată să efectueze

inventarierea patrimoniului său. Acest proces este reglementat însă de următorul regulament

specificat10.

2. Regulament privind inventarierea aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor nr. 60

din 29.05.2012. are ca scop principal stabilirea regulilor de efectuare a inventarierii elementelor

de activ şi pasiv, constatarea şi înregistrarea rezultatelor inventarierii şi perfectarea formularelor

utilizate la efectuarea inventarierii. Potrivit Regulamentului, inventarierea stocurilor de materiale

se efectuează la locul de depozitare și păstrare a bunurilor supuse inventarierii, în prezența

obligatorie a gestionarului sau a persoanei care îl reprezintă în mod legal. Stocurile intrate în

subdiviziune în timpul efectuării inventarierii, se primesc de gestionari în prezenţa membrilor

comisiei de inventariere. Aceste stocuri se trec într-o listă de inventariere separată. În listă se

indică data primirii acestora, denumirea furnizorului, seria şi numărul documentului primar de

intrare, denumirea stocurilor, cantitatea, preţul şi valoarea.

Stocurile (ciment, nisip, pietriş, oţel, beton, produse de carieră şi balastieră, alte materiale

şi produse agricole, etc.), a căror inventariere prin cîntărire şi măsurare necesită cheltuieli

considerabile sau conduce la degradarea stocurilor, pot fi supuse inventarierii pe bază de calcule

tehnice sau matematice.

Obiectele de mică valoare şi scurtă durată, care se află în exploatare, se supun inventarierii la

locul exploatării şi se trec în lista de inventariere separată, cu specificarea persoanelor

responsabile de exploatarea şi păstrarea acestora.

3. Standardele Naționale de Contabilitate sunt actele normative care au scopul de a asigura

reglementarea normativă în domeniul contabilității și a situațiilor financiare și este specifică

tuturor agenților economici de pe teritoriul Republicii Moldova.

- S.N.C. “Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile, erori și evenimente

ulterioare” - stabilește modului de selectare, aplicare şi modificare a politicii contabile a

entității, reflectă principiile necesare întocmirii şi prezentării informaţiilor aferente în

situaţiile financiare. În politica de contabilitate se determină metodele de evaluare a

stocurilor de materiale, recunoașterea lor și reflectarea în bilanțul contabil.

10 Legea contabilităţii: nr. 113-XVI din 27.04.2007. Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2007, nr.

90-93/399.

22

- S.N.C. ”Stocurile” – specifică modul de contabilizare a stocurilor şi de prezentare a

informaţiilor aferente în situaţiile financiare. Acest standard constituie un îndrumar de

determinare a costului stocurilor de materiale și de constatare ulterioară a acestora drept

cheltuială, inclusiv a diferenței dintre cost și valoarea realizabilă netă a stocurilor.

4. Ghid metodologic de întocmire a situațiilor financiare - stabilește principiile pregătirii şi

prezentării situațiilor financiare, care oferă posibilitatea de a aprecia activitatea entității în

perioadele de gestiune precedentă şi curentă şi a compara datele acestei entități cu datele din

situațiile financiare ale altor entități. Ghidul dezvăluie cerințele necesare pentru întocmirea

situaţiilor financiare, structura, conţinutul situațiilor financiare, stabileşte formularele, modul

de întocmire şi de prezentare a acestora.

5. Recomandările metodice privind tranziţia la noile Standarde Naţionale de Contabilitate 

sunt destinate pentru a acorda un suport practico-metodic entităţilor în ceea ce privește modul de

tranziţie la noile SNC şi de ajustare a diferenţelor dintre prevederile noilor SNC şi celor aplicate

până la data tranziţiei la acestea..

Tranziţia la noile SNC cuprinde următoarele etape principale:

1. formarea politicilor contabile conform prevederilor noilor SNC şi altor reglementări

contabile;

2. elaborarea, după caz, a planului de conturi de lucru conform cerinţelor noilor SNC

şi Planului general de conturi contabile ;

3. identificarea diferenţelor aferente recunoaşterii elementelor contabile;

4. identificarea diferenţelor aferente evaluării elementelor contabile;

5. transpunerea soldurilor conturilor contabile aplicate până la data tranziţiei la noile

SNC, în conturile contabile noi. 

6. Standarde Internaţionale de Raportare Financiară11 sunt standarde şi interpretări

adoptate de către Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASB) al căror

obiectiv este eliminarea circumstanțelor care ar împiedica recunoașterea și descifrarea

situațiilor financiare din diferite state ale lumii.

7. Standardul Internațional de Contabilitate 2 “Stocuri” aprobat prin Hotărîrea Guvernului

Republicii Moldova prin aplicarea Standardelor Internaționale de Raportare Financiară pe

teritoriul Republicii Moldova: nr. 238 din 29.02.2008. I.A.S. 2 ,,Stocuri” are drept obiectiv

descrierea tratamentului contabil aplicabil stocurilor, prin furnizarea de indicații practice

referitoare la determinarea costului și la recunoașterea  ulterioară drept cheltuială, incluzând

11 Standardele internaţionale de contabilitate, numite „International Financial Reporting Standards” – IFRS (sau International Accounting Standards – IAS pentru cele mai vechi), sunt adoptate de organismul internaţional de standardizare contabilă, „International Accounting Standards Board” – IASB – cu sediul la Londra.

23

orice diminuare a valorii până la valoarea realizabilă netă. De asemenea, standardul oferă

recomandări cu privire la formulele de determinare a costului care sunt utilizate la calcularea

costului stocurilor.

8. Codul fiscal al Republicii Moldova prezintă principiile generale ale impozitării în

Republica Moldova, statutul juridic al contribuabililor, al organelor fiscale şi al altor participanţi

la relaţiile reglementate de legislaţia fiscală, principiile de determinare a obiectului impunerii,

principiile evidenţei veniturilor şi cheltuielilor deduse, modul şi condiţiile de tragere la

răspundere pentru încălcarea legislaţiei fiscale, precum şi modul de contestare a acţiunilor

organelor fiscale şi ale persoanelor cu funcţii de răspundere ale acestora.

De asemenea, reglementează relaţiile ce ţin de executarea obligaţiilor fiscale în ce priveşte

impozitele şi taxele generale de stat, stabilind principiile generale de determinare şi percepere a

impozitelor şi taxelor locale.

9. Planul general de conturi contabile elaborat în baza Standardelor Naționale de

Contabilitate, ținând cont de cerințele întocmirii situațiilor financiare și necesitățile contabilității

de gesiune, aprobat prin ordinul Ministerului Finanțelor al Republicii Moldova nr. 199 din

06.08.2013. Planul general de conturi contabile reglementează modul de înregistrare a faptelor

economice în conturi care rezultă din prevederile SNC şi altor acte normative contabile.

Înregistrarea faptelor economice în conturi se efectuează în funcţie de conţinutul economic al

acestora, cu respectarea principiilor, normelor şi politicilor contabile ale entităţii. El reprezintă

un tablou al sistemului de conturi, în cadrul căruia fiecare cont desemnat printr-o denumire şi

simbol cifric este încadrat într-o anumită clasă în raport cu o anumită caracteristică de sumare.

Pentru generalizarea informaţiei privind existenţa şi mişcarea stocurilor sunt destinate

conturile din grupa 21 "Stocuri".

24