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CASO PRACTICO Nº 150
CONSULTA
Una subvención de capital no reintegrable y destinada a financiar la compra de determinados bienes del proceso productivo, se contabilizará, en el momento de su devengo, en diciembre de 2002, como un Ingreso a distribuir en varios ejercicios. A la cuenta de Pérdidas y Ganancias sólo se llevará el ingreso extraordinario en función de la amortización de los bienes subvencionados.
Los bienes objeto de la subvención ya fueron contabilizados, pagados y su IVA fue deducido (la empresa está en el régimen normal de IVA.); dichos bienes entraron en funcionamiento entre enero de 1997 y diciembre de 2001.
Al contabilizar la subvención, en el mismo mes se pagará el 30% del IVA correspondiente de los elementos subvencionados al convertirse, en ese momento (diciembre de 2002), en IVA no deducible. Este IVA fue deducido entre enero de 1997 y diciembre de 2001. Como consecuencia de ello, se plantean las siguientes cuestiones: 1º) En cuanto al Resultado de Explotación del ejercicio 2002, ¿se verá afectado por el pago,
en diciembre de 2002, del IVA no deducible correspondiente a los años 1997, 1998, 1999, 2000 y 2001?
2º) Y en el caso de existir IVA no deducible del mismo ejercicio, es decir del año 2002. ¿Este
gasto de IVA afecta al resultado de explotación del ejercicio corriente? 3º) En ambos casos, ¿son todos ellos resultados extraordinarios? SOLUCIÓN
Por lo general, la operación de adquisición de inmovilizados está sujeta al IVA que, si se han aplicado recursos procedentes de una subvención, el IVA soportado deducible será minorado según la proporción en que la subvención ha contribuido a la financiación de dicha inversión.
Respecto a estas subvenciones se aplica lo dispuesto en el art. 104, 2º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido: “...las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados
bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación...”
El IVA soportado no deducible tendrá la consideración de mayor valor de adquisición del inmovilizado, al objeto de su recuperación a lo largo de varios ejercicios a través de la imputación a resultados en concepto de amortizaciones, que conlleva a la retención, en la misma cuantía, de recursos financieros generados mediante los ingresos de explotación.
De ese modo, la norma de valoración nº 15 del Plan General de Contabilidad expresa que el IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los bienes de inversión...que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto.
No obstante, el mayor importe del gasto en concepto de amortización de dicho inmovilizado, como consecuencia de la activación del IVA soportado no deducible, se ve compensado con la imputación, igualmente a resultados, de la subvención de capital que ha contribuido a su financiación, empleando el mismo criterio que el aplicado para el cálculo de las amortizaciones sistemáticas.
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El conjunto de cuestiones que se plantea se deriva cuando las subvenciones se perciben con años de retraso, y mientras que no se perciban, las posibles inversiones objeto de subvenciones se contabilizan por el valor de adquisición o coste de producción, excluyendo el IVA, pues al desconocerse la cuantía de dichas subvenciones y el momento de la concesión o percepción de los recursos en efectivo, no tiene sentido el tratamiento contable expuesto anteriormente, ya que no se ha producido el origen o flujo financiero.
Cuando llegue el momento de la percepción de los recursos procedentes de subvenciones, se procedería a la activación del IVA soportado no deducible como mayor valor del bien, en la medida que dichas subvenciones contribuyen a su financiación y no como gasto del ejercicio, en concepto de Ajustes negativos en IVA de inversiones (6342); por ello, no afectará al resultado de explotación.
La contrapartida de la activación podría ser la baja de la partida Hacienda Pública IVA soportado, pues se trata de una regularización del IVA soportado que anteriormente se dedujo y, por consiguiente, se incrementa en la próxima liquidación del IVA la deuda tributaria, o se procede directamente al pago a Hacienda.
La corrección que ha supuesto un mayor valor del bien, dará lugar a un ajuste de las amortizaciones practicadas con anterioridad, con cargo a Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores, a ubicar en el segmento extraordinario de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, correspondiente al ejercicio en que se hacen efectivas las subvenciones.
Entendemos que en el caso que estamos tratando, desde el momento en que la inversión comienza a prestar servicios se tiene constancia de la posible concesión de la subvención a favor de la empresa, por lo tanto, cuando se produce la efectiva recepción del dinero procedente de aquélla, se pone de manifiesto el error o la omisión cometida en el cálculo de las amortizaciones de ejercicios anteriores y, por ello, siguiendo al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) (1991)1, se han de rectificar los cálculos anteriores y el efecto de la rectificación tiene la consideración de gasto o ingreso extraordinario.
En sentido similar se expresa el IASB (1993)2, como tratamiento alternativo, es decir, que los ajustes se imputan a resultados ordinarios o de explotación; no obstante, como las imputaciones a resultados de las subvenciones de capital se hacen a través del reconocimiento del
1 ICAC: Resolución de 30 de julio de 1991, sobre Normas de valoración material : norma 7ª. BOE 18-01-1992. 2 INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD (1993): Norma Internacional Contable (NIC) (International
Accounting Standard (IAS) nº 8, sobre Beneficio neto o pérdida neta del periodo, errores fundamentales y cambio de prácticas contables , en los párrafos 34 y 38. El efecto de los ajustes de las amortizaciones practicadas en los periodos anteriores, bien se carga (o se abona) a reservas existentes al inicio del periodo (párrafo 34, tratamiento preferente), o bien se carga (o se abona) a resultados ordinarios o de explotación (párrafo 38, tratamiento alternativo permitido).
ingreso extraordinario en cada periodo, el ajuste que afecta a las amortizaciones imputadas en ejercicios anteriores, incrementándolas, ha de ser de la misma naturaleza, gasto extraordinario.
Estos mayores cargos a resultados se compensan con la imputación de la subvención de capital, en igual cuantía.
El beneficio del ejercicio en que se perciben las subvenciones retrasadas, se incrementará en la cuantía proporcional a las amortizaciones practicadas en ejercicios anteriores.
En la memoria correspondiente al ejercicio en que se perciben las subvenciones se ha de acompañar, al menos, dos notas complementarias:
• una, referente a la concesión, inversiones afectadas, criterios de imputación, etc.. • la otra, referente a cambios de criterios contables y estimaciones al respecto.
En caso que se concediera una única subvención de capital para un conjunto de inversiones heterogéneas, se procedería a la asignación de la misma para cada inversión, en proporción al valor de adquisición de esta última, incluido el IVA a soportar no deducible. Veamos el siguiente caso.
CASO 1: La empresa solicita una subvención a la Consejería de Industria de la Comunidad Autónoma de la
región en que se encuentra establecida la planta de fabricación. La empresa adquiere, con fecha 01-01-1997, una maquinaria al contado; su valor, 120.000 euros (+
IVA 16%).
Dicha maquinaria se instala y se encuentra lista para su funcionamiento en condiciones normales de explotación el día 01-04-1997.
El criterio de amortización establecido por la empresa, suponemos lineal por unidad de tiempo, al
objeto de su simplificación; considerando como vida útil prevista, 10 años; valor residual, nulo. En diciembre 2002 se resuelve la subvención sobre la maquinaria anterior, concediendo 58.000
euros, que se hace efectiva en 31-12-2002.
**** **** **** Contabilización de las operaciones del ejercicio 1997:
01-01-1997: compra de la maquinaria.
Entrada Empleo
Aplicación “debe” cargo
salida recurso origen
“haber” abono
Inmovilizado material – Maquinaria (223) Hacienda Pública, IVA soportado (472) [120.000 * 0,16] Tesorería - Bancos (572)
120.000 19.200
139.200
A efectos de la formulación de cuentas anuales correspondientes al ejercicio 1997:
31-12-1997: amortización de la maquinaria como gasto del ejercicio 1997 y en proporción a 9 meses desde 01-04/31-12-1997: [(120.000/10 años = 12.000)*(9 meses/12 meses)= 9.000]
Entrada Empleo
Aplicación “debe” cargo
salida recurso origen
“haber” abono
Amortización de inmovilizado material – Maquinaria (6823) (pérdidas y ganancias) Amortización acumulada de inmovilizado material - Maquinaria (2823)
9.000
9.000
A efectos de la formulación de cuentas anuales correspondientes a los ejercicios 1998, 1999, 2000 y
2001, en relación con la maquinaria, se contabiliza la amortización anual:
31-12-1998 (idem, 1999, 2000 y 2001): amortización de la maquinaria: [(120.000/10 años = 12.000)
cargo Abono
Amortización de inmovilizado material – Maquinaria (6823) (pérdidas y ganancias) Amortización acumulada de inmovilizado material - Maquinaria (2823)
12.000
12.000
Contabilización de las operaciones del ejercicio 2002 (ejercicio de concesión efectiva de la
subvención):
31-12-2002: concesión efectiva de la subvención y percepción del dinero.
cargo Abono
Tesorería – Bancos (572) Subvenciones oficiales de capital (130)
58.000
58.000
El origen o el flujo financiero derivado de la subvención de capital, por importe de 58.000 euros, se destina a la adquisición
de la maquinaria, lo que resulte de la relación: 58.000 / 1,16 = 50.000 euros, el resto, 8.000 euros, se corresponde con el IVA a soportar, 50.000 euros * 0,16 = 8.000 euros.
31-02-2002: activación del IVA soportado no deducible, 8.000 euros, como mayor valor de la inversión y regularizar el IVA soportado que anteriormente dedujo.
cargo Abono
Inmovilizado material – Maquinaria (223) Hacienda Pública, IVA soportado (472) [o H.P.acreedor por IVA, o Tesorería]
8.000
8.000
A efectos de la formulación de cuentas anuales correspondientes al ejercicio 2002: Por un lado, la corrección de la amortización acumulada por las dotaciones practicadas en los
ejercicios anteriores 1997, 1998,1999, 2000 y 2001, como consecuencia del incremento del valor
del bien reconocido en el ejercicio actual por importe de 8.000 euros; el efecto del ajuste supone un gasto extraordinario.
• el incremento sobre la amortización practicada en el ejercicio 1997, [(8.000 euros/10 años = 800 euros) y en
proporción a 9 meses respecto a 12 meses =] 600 euros. • el incremento sobre la amortización practicada en el ejercicio 1998, [(8.000 euros/10 años =] 800 euros. • el incremento sobre la amortización practicada en el ejercicio 1999, [(8.000 euros/10 años =] 800 euros. • el incremento sobre la amortización practicada en el ejercicio 2000, [(8.000 euros/10 años =] 800 euros. • el incremento sobre la amortización practicada en el ejercicio 2001, [(8.000 euros/10 años =] 800 euros.
31-12-2002: corrección de la amortización acumulada por los incrementos a las amortizaciones de ejercicios anteriores, en 3.800 euros.
Cargo Abono
Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores - Aumento de amortización de inmovilizado material (679X) extraordinario-pérdidas y ganancias) Amortización acumulada de inmovilizado material – Maquinaria (2823)
3.800
3.800
La amortización del actual ejercicio, 2002, que afecta al resultado de la explotación, ha de
practicarse conforme a los nuevos valores:
• Nuevo Valor de adquisición, V0, 128.000; Valor residual, suponemos 0; Base amortizable = V0 – Vr = 128.000 euros; Amortización anual = 128.000 euros/10 años = 12.800 euros; o de otro modo;
• Nuevo Valor Neto Contable al 31-12-2002, con el ajuste de la amortización acumulada, según las anteriores
anotaciones contables, 67.200 euros; Número de años de vida útil restante, 5,25 años; Amortización anual, 67.200 euros/5,25 años = 12.800 euros.
Determinación del nuevo valor neto contable de la maquinaria al 31-12-2002, sin la amortización del actual ejercicio: ** + Valor original en el momento inicial, 120.000 euros; ** – Amortización acumulada según las amortizaciones practicadas en ejercicios anteriores, (9.000 + 4 años * 12.000 = ) 57.000 euros; ** + Incremento asignado al valor original por el IVA soportado NO deducible financiado con la subvención recibida, 8.000 euros; ** – Incremento de la amortización acumulada por las correcciones de las amortizaciones realizadas en ejercicios anteriores, 3.800 euros.
31-12-2002: amortización de la maquinaria: [(128.000/10 años = 12.800)
Cargo Abono
Amortización de inmovilizado material – Maquinaria (6823) (explotación-pérdidas y ganancias) Amortización acumulada de inmovilizado material - Maquinaria (2823)
12.800
12.800
En cuanto a la imputación de la subvención de capital a resultados del ejercicio 2002: Siguiendo el mismo criterio que el aplicado para el cálculo de las amortizaciones:
a) Por la utilización de la maquinaria en los ejercicios anteriores, le corresponde un abono a resultados del ejercicio en concepto de Ingresos y Beneficios de ejercicios anteriores, por importe de 27.550 euros.
• Por el uso de la máquina en el ejercicio 1997, [(58.000 euros/10 años = 5.800 euros)*(9 meses/12 meses)=]
4.350 euros.
• Por el uso de la máquina en 1998, [58.000 euros/10 años =] 5.800 euros. • Por el uso de la máquina en 1999, [58.000 euros/10 años =] 5.800 euros. • Por el uso de la máquina en 2000, [58.000 euros/10 años =] 5.800 euros. • Por el uso de la máquina en 2001, [58.000 euros/10 años =] 5.800 euros.
b) Por el uso de la maquinaria en el actual ejercicio 2002: la imputación anual de 5.800 euros.
31-12-2002: imputación a resultados de la subvención de capital.
cargo Abono
Subvenciones oficiales de capital (130) Subvenciones de capital traspasadas a resultados del ejercicio (775) (pérdidas y ganancias) Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores (779X)(pérdidas y ganancias) (nota)
33.350
5.800 27.550
nota: se corresponde con lo que debería haberse imputado a resultados de ejercicios anteriores; podría abonarse en Subvenciones de capital traspasadas a resultados del ejercicio. (779)
**** **** ****
En el caso de que el bien objeto de la subvención estuviese totalmente amortizado antes de la recepción efectiva de dicha subvención y, además, dicho bien continúa prestando servicios a la empresa, las anotaciones contables a realizar, siguiendo el caso siguiente: CASO 2 :
En 01-01-1997 entró en funcionamiento una instalación con una vida útil de 5 años, por importe de 193.000 euros. Al 31-12-2001, la instalación se encuentra amortizada. En 31-12-2002 se ha cobrado la subvención asociada a la instalación, por importe de 58.000 euros:
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31-12-2002: concesión efectiva de la subvención y percepción del dinero.
Cargo Abono
Tesorería – Bancos (572) Subvenciones oficiales de capital (130)
58.000
58.000
El origen o el flujo financiero derivado de la subvención de capital, por importe de 58.000 euros, se destina a la adquisición
de la maquinaria, lo que resulte de la relación: 58.000 / 1,16 = 50.000 euros, el resto, 8.000 euros, se corresponde con el IVA a soportar, 50.000 euros * 0,16 = 8.000 euros.
31-02-2002: activación del IVA soportado no deducible, 8.000 euros, como mayor valor de la inversión y regularizar el IVA soportado que anteriormente dedujo.
Cargo Abono
Inmovilizado material – Instalaciones (225)
8.000
Hacienda Pública, IVA soportado (472) [o H.P.acreedor por IVA, o Tesorería]
8.000
El incremento del valor del inmovilizado en 8.000 euros implica una corrección de la amortización acumulada por las dotaciones practicadas en los ejercicios anteriores 1997, 1998,1999, 2000 y 2001; para ello, se abona a la amortización acumulada en el mismo importe del incremento del valor del bien reconocido en el ejercicio actual, o sea, 8.000 euros, con cargo a gastos extraordinarios:
31-12-2002: corrección de la amortización acumulada por los incrementos a las amortizaciones de ejercicios anteriores, en 8.000 euros.
Cargo Abono
Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores - Aumento de amortización de inmovilizado material (679X) (pérdidas y ganancias) Amortización acumulada de inmovilizado material – Maquinaria (2825)
8.000
8.000
La subvención de capital se imputa a resultados del actual ejercicio, en su totalidad:
31-12-2002: imputación a resultados de la subvención de capital.
Cargo Abono
Subvenciones oficiales de capital (130) Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores (779X)(pérdidas y ganancias) (nota)
58.000
58.000
nota: se corresponde con lo que debería haberse imputado a resultados de ejercicios anteriores; podría abonarse en Subvenciones de capital traspasadas a resultados del ejercicio. (779)
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En el caso de que el bien objeto de la subvención estuviera agotado o consumido, el IVA a soportar no deducible no puede ser considerado como mayor valor del inmovilizado, por no existir tal inmovilizado, sino que tiene la consideración de gasto extraordinario en concepto de Gastos extraordinarios-Ajustes negativos en IVA de inversiones agotadas o dadas de baja (678X). En cuanto a la subvención de capital recibida se imputa íntegramente a resultados del periodo
Manteniendo el CASO 2 anterior y considerando que la instalación fue dada de baja al término del ejercicio 2001.
Respecto al IVA soportado no deducible:
31-02-2002: imputación a resultados del IVA soportado no deducible, 8.000 euros.
cargo Abono
Gastos extraordinarios - Ajustes negativos en IVA de inversiones agotadas o dadas de baja (678X) Hacienda Pública, IVA soportado (472) [o H.P.acreedor por IVA, o Tesorería]
8.000
8.000
La subvención de capital se imputa a resultados del actual ejercicio, en su totalidad:
31-12-2002: imputación a resultados de la subvención de capital.
Cargo Abono
Subvenciones oficiales de capital (130) Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores (779X)(pérdidas y ganancias) (nota)
58.000
58.000
nota: se corresponde con lo que debería haberse imputado a resultados de ejercicios anteriores; podría abonarse en Subvenciones de capital traspasadas a resultados del ejercicio. (779)