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Ciencias Contables / Auditoría Forense / Pág. 1 Fabiola Torres Agudelo, Braulio Rodríguez Castro, Wilmar Franco Franco, Marcos Ancísar Valderrama Prieto, Abelardo Ramírez Rodríguez y Samuel Alberto Mantilla B. / Septiembre 17 de 2001 1. AUDITORIA FORENSE INTRODUCCION La Auditoría forense es relativamente nueva pero cada vez más importante. Como ocurre con todas las auditorías financieras, depende estrechamente de la contabilidad, en este caso la Contabilidad Forense que, en palabras de Richard Mattessich, “es una de las áreas más nuevas y menos mencionadas. Sin embargo, en el ambiente empresarial actual se está convirtiendo rápidamente en uno de los campos más fascinantes y perentorios.” 1 A raíz de la globalización se ha acentuado también el fenómeno de la corrupción, especialmente en la alta dirección (‘crimen de cuello blanco’), con estructuras tan complejas como las utilizadas para el lavado de activos en sus diversas modalidades. Preocupa, de manera especial, el ‘fraude corporativo,’ entendido en dos sentidos: (1) la intención expresa de hacerle daño al negocio de la corporación; y (2) el daño infringido por las corporaciones como tales. El hecho es incuestionable: las cuantías de defraudación son crecientes y los casos se repiten día a día. 2 El análisis de ello ha conducido a ver la auditoría financiera con otra perspectiva diferente: los supuestos de empresa en marcha y buena fe, que conducen a la detección de irregularidades, hacen crisis frente a estos nuevos delitos. En sus inicios, la auditoría forense surge con los intentos por detectar y corregir el fraude en los estados financieros. Posteriormente ha ido ampliando su campo de acción en la medida que ha desarrollado técnicas específicas para combatir el crimen y trabaja estrechamente en la aplicación de la justicia. Parte, entonces, del supuesto de que no hay empresa (lo cual hace extremadamente difícil la detección del crimen) y que la intención es el dolo. Por lo tanto, se requiere aplicar un conjunto completamente nuevo de técnicas para la detección y análisis de la corrupción. El problema de la prueba (en general), así como el de la evidencia (de auditoría) adquieren una dimensión completamente nueva dado que son útiles en la medida que pueden ser aceptadas en los estrados judiciales. Este trabajo es solamente una introducción al abordaje de este nuevo campo. Sin embargo, abre horizontes apasionantes, bastante avanzados en el mundo y de los que apenas se empieza a hablar en Colombia. 1.1 ¿QUÉ ES LO FORENSE? El término forense, tanto en español como en inglés, tiene dos conjuntos principales de significados. En español, el primer significado se recoge del término latino forensis, que significa público. Tiene tres acepciones principales: (1) perteneciente al foro; (2) Véase: Médico forense; (3) público y 1 Mattessich, Richard (2001). “Hitos de la investigación en contabilidad moderna. Segunda mitad del siglo.” Revista Legis del Contador. No.6, abril-junio. Bogotá, p.41. 2 Huntington, Ian, y David Davies (1996). Cómo prevenir el fraude en los negocios. Accountancy Books. Bogotá: KPMG.

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Ciencias Contables / Auditoría Forense / Pág. 1

Fabiola Torres Agudelo, Braulio Rodríguez Castro, Wilmar Franco Franco, Marcos Ancísar Valderrama Prieto, AbelardoRamírez Rodríguez y Samuel Alberto Mantilla B. / Septiembre 17 de 2001

1. AUDITORIA FORENSE

INTRODUCCION

La Auditoría forense es relativamente nueva pero cada vez más importante. Como ocurre contodas las auditorías financieras, depende estrechamente de la contabilidad, en este caso laContabilidad Forense que, en palabras de Richard Mattessich, “es una de las áreas más nuevas ymenos mencionadas. Sin embargo, en el ambiente empresarial actual se está convirtiendorápidamente en uno de los campos más fascinantes y perentorios.” 1

A raíz de la globalización se ha acentuado también el fenómeno de la corrupción, especialmente enla alta dirección (‘crimen de cuello blanco’), con estructuras tan complejas como las utilizadas parael lavado de activos en sus diversas modalidades. Preocupa, de manera especial, el ‘fraudecorporativo,’ entendido en dos sentidos: (1) la intención expresa de hacerle daño al negocio de lacorporación; y (2) el daño infringido por las corporaciones como tales. El hecho es incuestionable:las cuantías de defraudación son crecientes y los casos se repiten día a día.2

El análisis de ello ha conducido a ver la auditoría financiera con otra perspectiva diferente: lossupuestos de empresa en marcha y buena fe, que conducen a la detección de irregularidades,hacen crisis frente a estos nuevos delitos.

En sus inicios, la auditoría forense surge con los intentos por detectar y corregir el fraude en losestados financieros. Posteriormente ha ido ampliando su campo de acción en la medida que hadesarrollado técnicas específicas para combatir el crimen y trabaja estrechamente en la aplicaciónde la justicia.

Parte, entonces, del supuesto de que no hay empresa (lo cual hace extremadamente difícil ladetección del crimen) y que la intención es el dolo. Por lo tanto, se requiere aplicar un conjuntocompletamente nuevo de técnicas para la detección y análisis de la corrupción. El problema de laprueba (en general), así como el de la evidencia (de auditoría) adquieren una dimensióncompletamente nueva dado que son útiles en la medida que pueden ser aceptadas en los estradosjudiciales.

Este trabajo es solamente una introducción al abordaje de este nuevo campo. Sin embargo, abrehorizontes apasionantes, bastante avanzados en el mundo y de los que apenas se empieza ahablar en Colombia.

1.1 ¿QUÉ ES LO FORENSE?

El término forense, tanto en español como en inglés, tiene dos conjuntos principales designificados.

En español, el primer significado se recoge del término latino forensis, que significa público. Tienetres acepciones principales: (1) perteneciente al foro; (2) Véase: Médico forense; (3) público y

1 Mattessich, Richard (2001). “Hitos de la investigación en contabilidad moderna. Segunda mitad del siglo.” Revista Legis delContador. No.6, abril-junio. Bogotá, p.41.2 Huntington, Ian, y David Davies (1996). Cómo prevenir el fraude en los negocios. Accountancy Books. Bogotá: KPMG.

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manifiesto. El segundo significado surge del término latino foras, que significa fuera. Es pocousado y es sinónimo de forastero.3

En inglés también se encuentran dos significados.4

El primero, proviene desde 1659 y corresponde al latín forensis, que significa público ó al francésforum que significa foro. Tiene tres acepciones: (1) pertenece a, usado en , o adecuado para lascortes o para las judicaturas o para discusión y debate públicos; (2) ARGUMENTATIVO,RETORICO; y (3) Relacionado con o que trata con la aplicación de conocimiento científico aproblemas legales (medicina, ciencia, patología, expertos)

El segundo significado data de 1814 y tiene dos acepciones: (1) un ejercicio argumentativo; y (2) elarte o estudio del discurso argumentativo.

Lo forense, por lo tanto, está estrechamente vinculado a la administración de justicia en el sentidode aportar pruebas de carácter público, que puedan ser discutidas y analizadas a la luz de todo elmundo (‘el foro’).

Existe un conjunto bastante amplio de disciplinas que aportan elementos científicos para la prueba.Tales disciplinas provienen de la medicina, física, química, grafología, siquiatría, sicología, biología,genética... también de la contabilidad y la auditoría.

Sin embargo, en la administración de justicia existen otros auxiliares que no necesariamente sonforenses. Tal es el caso de los peritos contables los cuales ayudan a la administración de justiciapero no son considerados como forenses.

En Colombia, por ejemplo, se requiere la calidad de contador público “para actuar como perito encontroversias de carácter técnico-contable, especialmente en diligencia sobre exhibición de libros,juicios de rendición de cuentas, avalúo de intangibles patrimoniales, y costo de empresas enmarcha.”5 Esta función es bastante limitada.

Lo forense, en términos contables (contabilidad y auditoría) es mucho más amplio y tiene undireccionamiento más hacia lo penal. Tiene diversas aristas y conlleva estructuras conceptuales yprácticas bastante diferentes.

1.2 AUDITORÍA DEL FRAUDE

Existen diversas maneras de abordar lo relacionado con el fraude y un entendimiento comúnrespecto de que el mejor método para evitarlo es detenerlo antes que ocurra. Para ello, se hacenecesario crear controles no solo de alerta sino en todos los niveles de la organización. Sinembargo, es importante tener en cuenta que las actividades de prevención tienen que serproporcionales al riesgo que conlleva, porque tampoco conviene la paranoia derivada de sobre-enfatizar su disuación.

3 Real Academia Española (1992). Diccionario de la Lengua Española. Vigésima primera edición. Tomo I. Madrid: Real AcademiaEspañola, p. 984.4 Merriam-Webster (1993). Merriam-Webster’s Collegiate Dictionary. Tenth Edition. Springfield, MA: Merriam-Webster, Inc., p.5 Literal c), artículo 13, Ley 43 de 1990

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Los sicólogos expertos en fraude explican las razones para cometerlo en términos de lo quedenominan el “triángulo del fraude”: oportunidad, presión y racionalización.

La oportunidad surge cuando los controles son débiles y/o cuando los individuos se encuentran enuna posición de confianza. Las presiones sobre quienes cometen fraude son a menudo de tipofinanciero, siendo los objetivos corporativos irreales los que más pueden influir en que losempleados cometan fraude con el fin de cumplir esos objetivos. La racionalización a menudoincluye creencias como que ‘la actividad no es criminal’, ‘sus acciones son justificadas’, ‘se tratade un simple préstamo de dinero’, ‘estamos asegurando que se cumplan las metas de la empresa’,y, sobre todo, ‘todo el mundo lo está haciendo’.

En un sentido amplio, se entiende como fraude: (1) las acciones impropias resultantes en unadeclaración incorrecta o falsa de los estados financieros y que hace daño a los accionistas o a losacreedores; (2) las acciones impropias resultantes en la defraudación del público consumidor (talescomo una publicidad falsa); (3) malversaciones y desfalcos cometidos por los empleados contra losempleadores; y (4) otras acciones impropias tales como sobornos, comisiones, violaciones de lasreglas de las agencias reguladoras y las fallas para mantener un sistema adecuado de controlinterno.6

Tal entendimiento amplio es lo que técnicamente se conoce como fraude administrativo.Normalmente se le clasifica en dos grandes grupos: (1) revelaciones financieras engañosas; y (2)malversación de activos.

(1) Revelaciones financieras engañosas

La preocupación por las revelaciones financieras engañosas es lo que propiamente dio origen alanálisis del fraude en los estados financieros y a la búsqueda de diversos mecanismos paracombatirlo, ya sea mediante la auditoría financiera, el control interno o los códigos de ética.7

En este sentido, el fraude administrativo es definido como la representación equivocada eintencional de cantidades o revelaciones en los estados financieros, con el propósito de engañar alos usuarios de los estados financieros.8

En todo caso, un problema de enorme impacto social y un compromiso de la profesión contable poraportar soluciones efectivas.

El interés se empezó a acrecentar luego de Watergate, siendo la Treadway Commission de losEEUU posiblemente quien le ha dado el impulso y el direccionamiento más importantes. Másadelante se volverá a este tema en particular.

Si bien es evidente la relación entre fraude administrativo y revelaciones financieras engañosas,tales vínculos no se han dado de la misma manera en la auditoría de estados financieros. Puededecirse que ésta, en su historia, ha tenido etapas diversas, ya sea que incluya o no la problemáticadel fraude como parte de su análisis. En el momento actual, si bien es cierto que incorpora estosasuntos, debe reconocerse que lo hace de una manera poco profunda, lo cual ha dado origen auna nueva auditoría financiera especializada en esto, la auditoría forense.

6 Albrecht et al. (1980), citado por: Stand, C., K. Lancaster and J. Thorne (2000). “Corporate Training Assessment Technique: RisksFactors Associated with Missappropiation of Assets”. Journal of Forensic Accounting. 1524-5586. Vol I, pp. 198.7 Root, Steven J. (1998). Beyond Coso. Internal Control to Enhance Corporate Governance. New York: John Wiley & Son.8 Apostolou, B., J. Hassell, and S. Webber (2000). “Forensic Expert Classification of Management Fraud Risk Factors”. Journal ofForensic Accounting. 1524-5586. Vol I, pp. 181.

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En el mercado de valores americano, a partir de la Rule 10b-5 de la Securities and Exchange Actde 1934, son sancionadas las revelaciones financieras engañosas. Por lo tanto, el auditor deberevelar el fraude y requiere tener la habilidad para detectarlo, dado que tal asunto tiene un clarocentro de atención público.

En el desarrollo de las leyes federales,9 se prohibe el fraude y se busca prevenirlo haciendo quelas revelaciones verídicas sean obligatoria. Para ello, se prohibe el fraude que incorpora diversascombinaciones de las siguientes tres cláusulas referidas como: (1) un esquema para defraudar(estafar); (2) una mentira u omisión material; y (3) un curso fraudulento de los negocios. El asuntoque preocupa es, entonces, el ‘fraude-en-el-mercado-de-valores’, los factores de riesgo y, demanera especial, la actividad corporativa ilegal.

Tal análisis es producto de una estructura conceptual definida, basado en la perspectiva deagencia. Según ésta, los factores de riesgo que se derivan son: (1) el ambiente de agencia, estoes, la estructura de incentivos y control; y (2) las características de los agentes, o sea, el equipogerencial. No es de extrañar, entonces, que la estructura conceptual integrada de control internosegún COSO tenga, exactamente, la misma estructura conceptual manifestada como el ‘ambientede control’ (Cfr: ‘tono desde lo alto). Tampoco debe causar sorpresa que, en esta lucha común,se tengan que fortalecer el gobierno corporativo y las prácticas éticas (centradas en códigos deconducta).

El Cuadro 01 hace una síntesis de esta perspectiva de la agencia, aplicada a la visualización de laactividad corporativa ilegal. Dicha síntesis hace parte de una investigación empírica que utilizacomo variables cada uno de esos componentes.

En el esquema US-GAAS, el SAS 53 (1988), The Auditor’s Responsibility to Detect and ReportErrors and Irregularities [Responsabilidad del auditor por detectar y reportar errores eirregularidades] es la primera respuesta de la profesión contable americana frente a las exigenciasde la Comisión Treadway. Y es, también, el primer estándar profesional de auditoría que identificafactores específicos de riesgo que deben ser considerados por el auditor cuando valora el potencialpor el fraude administrativo. Como se puede observar, es bastante tímido y se mueve únicamenteen el terreno de los errores y las irregularidades.

En Colombia, este es el concepto que incorpora el Código de Comercio de 1971 cuando asigna alrevisor fiscal, entre otras, la función de “dar oportuna cuenta, por escrito, a la asamblea o junta desocios, a la junta directiva o al gerente, según los casos, de las irregularidades que ocurran en elfuncionamiento de la sociedad y en el desarrollo de sus negocios.”10

Se nota, claramente, que detrás de ello está el ‘principio de buena fe’, siendo importante entoncesdetectar los errores y las irregularidades.

9 Latham, C.K., F.A.Jacobs, and N. Kotchetova (2000). “The Impact of Agency Structure and Management Team Characteristica onDisclosure Fraud.” Journal of Forensic Accounting. 1524-5586. Vol I, pp. 147-180.10 Numeral 2, Artículo 7, Código de Comercio. (El resaltado no corresponde al original).

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Cuadro 01. Actividad corporativa ilegal. Perspectiva de agencia.

El SAS 53 (1988) fue reemplazado por el SAS 82 (1997), Consideration of Fraud in a FinancialStatement Audit [Consideración del fraude en una auditoría de estados financieros]. Este último,ofrece avances significativos: clarificó la responsabilidad del auditor por detectar y reportarexplícitamente el fraude y para ello pidió una valoración del mismo. Al considerar el fraudeadministrativo, consideró 25 factores de riesgo que dividió en tres categorías: (1) características dela administración e influencia sobre el ambiente de control (seis factores); (2) condiciones de laindustria (cuatro factores); y (3) características de operación y de estabilidad financiera (quincefactores).

De manera especial, se debe resaltar que el SAS 82 señala que el fraude frecuentemente implica:(a) una presión o un incentivo para cometerlo; y (b) una oportunidad percibida de hacerlo. Agregaque usualmente están presentes esas dos condiciones.

Ello está en consonancia con el enfoque contable tradicional de detección del fraude en losestados financieros, enfoque que parte de la consideración de la presencia o ausencia de trescriterios clave: (1) grado en el cual las condiciones son tales que se podría cometer unairregularidad material; (2) grado en el cual la persona o las personas que se encuentran enposiciones de autoridad y responsabilidad en la entidad tienen una razón o una motivación paracometer una irregularidad; y (3) grado en el cual la persona o las personas que se encuentran enposiciones de autoridad y responsabilidad tienen una actitud o un conjunto de valores éticos tales

Estructura de la Agencia:Propiedad institucionalSeguimiento del analistaIdentidad del banquero deinversiónIdentidad del auditorPropiedad de los títulos valor dela administraciónTítulos valor de personas bieninformadas

Equipo de la alta gerencia:EdadExtensión del servicioTrasfondoEducaciónServicio militarHomogeneidad/Heterogeneidad

Insuficiencia de Desempeño /recursos:Puntuación Altman-ZRazón de cuentas por cobrar einventariosApalancamiento

Variables Moderadores Efecto

Fraude

Control:Variabilidad delos retornos

Fraude

Fuente: Latham, C.K., F.A.Jacobs, and N. Kotchetova (2000). Op. Cit., p. 150.

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que les podría permitir a sí mismos (o aún ver) cometer una irregularidad. Para ello, se utiliza unconjunto de herramientas analíticas que facilitan su detección y entre las cuales sobresalen: juicios,pruebas tradicionales, razones (ratios), modelación estructural, efectividad relativa, valoración delriesgo de presentaciones equivocadas, modelos predictivos, convenios de bonos, alarmas,mercados eficientes, etc.11

El esquema IFAC 2000 tiene algunas similitudes y diferencias importantes. El ISA 240, Fraud andError [Fraude y error] es una orientación sobre la responsabilidad del auditor para considerar elfraude y el error en una auditoría de estados financieros, consideración que debe realizar entérminos del riesgo de equivocaciones materiales en los estados financieros y que sean resultantesde fraude y error.

Para efecto de lo anterior, diferencia entre fraude y error:

! El término fraude se refiere a un acto intencional realizado por uno o más individuos, ya se tratede administradores, empleados, o terceros, que da como resultado una representaciónequivocada en los estados financieros. Puede involucrar: (a) manipulación, falsificación oalteración de registros o documentos; (b) malversación de activos; (c) supresión u omisión, enregistros o documentos, de los efectos de las transacciones; (d) registro de transacciones sinsustancia; (e) aplicación equivocada de las políticas de contabilidad.12

! El término error se refiere a equivocaciones no intencionales contenidas en los estadosfinancieros, tales como: (a) errores matemáticos o de oficina en los registros y en los datos decontabilidad subyacentes; (b) descuido o interpretación equivocada de los hechos; (c) aplicaciónequivocada de las políticas de contabilidad.13

Agrega que la prevención y detección son responsabilidad de la administración, asunto que debehacer mediante la implementación y operación continuada de sistemas adecuados de contabilidady de control interno los cuales reducen pero no eliminan la posibilidad de fraude y error. Porconsiguiente, el auditor no puede hacerse responsable de tal prevención, y la auditoría anual actúacomo fuerza que disuade.14

El trabajo del auditor gira, entonces, alrededor de la valoración del riesgo de que el fraude y el errorpuedan originar que los estados financieros contengan equivocaciones materiales. Con esa base,el auditor debe diseñar procedimientos de auditoría para obtener seguridad razonable de que sedetectan las equivocaciones provenientes de fraude y error y que son materiales para los estadosfinancieros tomados como un todo. En consecuencia, la auditoría tiene limitaciones que le soninherentes.

Por último, el auditor debe comunicar los hallazgos derivados de ello, ya sea mediantecomunicaciones dirigidas a la administración, a los usuarios del reporte de auditoría, o a lasautoridades reguladoras y a las que obligan el cumplimiento.

Como se puede observar, las principales diferencias entre el esquema US-GAAS y el esquemaIFAC 2000 radican en quién asume la responsabilidad de detectar. Tienen en común, y eso es lomás importante, la limitación al fraude y al error y sus consecuencias materiales en los estadosfinancieros.

11 Wallace, Wanda (1991). Handbook of Internal Accounting Controls. Second Edition. Englewood Cliffs, N.J.: Prentice Hall, p.99-182.12 ISA 240, parágrafos 3.13 ISA 240, parágrafos 4.14 ISA 240, parágrafos 2, 5 y 6.

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Al interior de la contaduría pública (= auditores independientes) existe un entendimientoprofesional respecto de qué es fraude, se asume la responsabilidad por detectarlo e informar sobreel mismo, y se tiene especialmente en cuenta su caracterización cuando se utiliza computador paracometerlo:

Fraude se define como una tergiversación de un hecho material o importante por parte de unapersona, del cual esa persona sabe que es falso o inexacto o ha sido obtenido con indiferenciaimprudente con respecto a la veracidad del hecho, con la intención de engañar a la otra parte y,como resultado, la otra parte se ve perjudicada. La regla 102 del Código de Conducta Profesional delAICPA establece que un miembro del AICPA no debe tergiversar adrede los hechos. Un CPA quehaya sido encontrado violando esta disposición de la regla 102 podría ser demandado por el clientepor fraude o por otra parte perjudicada.15

Como se verá más adelante, este es uno de los grandes enfoques de la auditoría forense,conocido popularmente como auditoría del fraude. Existen otros enfoques más radicales en lo quetiene que ver directamente con el crimen y, sobre todo, en su relación con la administración de lajusticia.

(2) Malversación de activos

Al otro componente del fraude administrativo se le conoce como malversación de activos y estácomprendido por el conjunto de prácticas no-éticas realizadas al interior de las organizaciones yase trate por los directivos (administradores) o por los empleados. El problema principal radica en laobtención de las habilidades requerida para cometerlo y para detectarlo.

El hecho es que los actuales ambientes de negocios, tales como reducción del tamaño de lasorganizaciones (downsizing), automatización y tecnología sofisticada, están generandooportunidades para cometer fraude: muchos ‘pescan’ en río revuelto.

El Report to the Nation on Occupational Fraud and Abuse, que hace parte de un estudio dirigidopor la Association of Certified Fraud Examiners (ACFE) señala que en promedio las compañíaspierden cerca del seis por ciento de sus ingresos brutos a causa de las diversas formas de fraude.En los Estados Unidos solamente, agrega, ello equivale a más de $400 billones de dólares poraño.16

El comportamiento equivocado de administradores y empleados se debe básicamente a:17 (1)presiones financieras externas; (2) inequidades en el lugar de trabajo; y (3) laxitud moral general.Entre las soluciones para disuadir el fraude se resalta: (a) un buen sistema de comunicacionesdentro de la corporación; y (b) la presencia de los auditores internos de la organización. Y comomecanismos de más fondo, un sólido sistema de control interno, un buen gobierno corporativo, yun código de ética definido.

Entre las distintas modalidades de malversación de activos, los que más impacto tienen son elfraude en compras (dado su impacto en los costos totales de la organización) y el ingreso/usofraudulento de los datos en el sistema de información. Por esta razón, han surgido con fuerza los

15 Whittington, O. Ray, y Kurt Pany (1999). Auditoría. Un enfoque integral. 12ª. Edición. Bogotá: Irwin / McGraw-Hill, p.7616 Coderre, David G. (2000). Fraud Detection. Using Data Analysis Techniques to Detect Fraud. New York: Global Audit Publications,p.1.17 Strand, C., K.A.S.Lancaster, and J.Thorne (2000). “Corporate Training Assessment Technique: Risk Factors Associated withMisappropiation of Assets”. Journal of Forensic Accounting. 1524-5586. Vol I, pp. 196.

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sistemas de medición del desempeño y, entre éstos, los indicadores de gestión (‘banderas rojas’)para la detección, valoración y control de los factores de riesgo.Las entidades sin ánimo de lucro (‘non-profit’), especialmente aquellas de voluntariado, religiosas ode caridad, son particularmente susceptibles a la malversación de activos por una cantidad derazones:18 (1) normalmente no tienen los controles internos que sí operan en los entes con ánimode lucro; (2) los administradores a menudo consideran que su misión altruista de alguna maneraaísla la actividad fraudulenta; y (3) a menudo son administradas por una sola persona y ésta tieneuna personalidad dominante.

Todo ello ha originado, sin lugar a dudas, una demanda cada vez más creciente por examinadorese investigadores del fraude. Las respuestas a ello han llevado al desarrollo de la auditoría delfraude y de la auditoría forense.

En síntesis, una primera manera de abordar la auditoría forense se denomina auditoría delfraude, la cual depende bastante de la auditoría de estados financieros tradicional. Como loseñalan Sinason and Pacini:

La prevención de errores materiales debidos al fraude es esencial para la operación sólida y eficientede los mercados de capitales. Una disminución en la confiabilidad de la información contable (o en lacalidad de la auditoría) tiene implicaciones serias para el uso de los datos contables por parte de losmercados de capitales. La Securities and Exchange Commission (SEC) ha enfatizado que en ‘laextensión en la que los inversionistas no pueden confiar en la exactitud y completitud de los estadosdel emisor, será menos probables que ellos inviertan, reduciendo por consiguiente la liquidez de losmercados de valores’ (SEC 1985). Por lo tanto, la ocurrencia de litigios a causa de las fallas enprevenir y detectar el fraude afecta no solamente a las firmas de CPAs, sino potencialmente tambiéna toda la economía.19

Bologna and Lindquist20 tienen un enfoque más elaborado sobre la auditoría del fraude, nocircunscribiéndola a solamente los estados financieros sino que la amplían al conjunto de lastransacciones comerciales: el fraude como un fenómeno económico, social, y organizacional.

Reconocen que se trata de una disciplina nueva, pero mucho más efectiva que las auditorías deestados financieros y operacional de corte tradicional. Sin embargo, es una novedad que datadesde comienzos del siglo veinte, en los Estados Unidos, con la Sherman Antitrust Act (1890), laInternal Revenue Act (1913) y la Securities and Exchange Commission Act (1934). Sin lugar adudas, un producto de la estrecha relación entre las profesiones legal y contable americanas deinicios del siglo.

En la actualidad, la investigación del fraude en los libros de cuentas y en las transaccionescomerciales requiere las habilidades combinadas de un auditor bien entrenado y de un investigadorcriminal. De alguna manera, ello implica que el auditor de fraude emita los estándares (señale eltono desde lo alto y haga los acuerdos necesarios para ello) y conozca a fondo las posibilidadesdel fraude (una base profunda de conocimiento y experiencia), como condición para avanzar en sutrabajo profesional.

Como no existe una profesión específica para este campo, las alternativas son familiarizar a unauditor con las reglas, principios, técnicas, y métodos de la investigación criminal, ó proveer a los

18 Strand, C., K.A.S.Lancaster, and J.Thorne (2000). Op.Cit., p.197.19 Sinason, D., and C. Pacini (2000). “An Empirical Analysis of the Role of Fraud in Client Firm Market Reaction to Auditor Lawsuits”.Journal of Forensic Accounting. 1524-5586. Vol I, pp. 217.20 Bologna, J., and R. Lindquist (1995). Fraud Auditing and Forensic Accounting. New Tools and Techniques. Second Edition. NewYork: John Wiley [En este aparte se sigue fuertemente a estos autores].

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investigadores del crimen con algún conocimiento de contabilidad y con las reglas, principios,técnicas, y métodos de la auditoría.

En la medida que el mundo se globaliza, el fraude y la corrupción crecen más. Se hacennecesarios, por lo tanto, más auditores de fraude y mejores técnicas para su detección y reducción.Sin embargo, ello no quiere decir que la oferta profesional sea satisfactoria:

Relativamente, pocos contadores públicos y pocos auditores internos están entrenados yexperimentados específicamente en esta disciplina. En los Estados Unidos, el cuerpo profesionalmás grande de auditores de fraude entrenados y experimentados proviene de la auditoríagubernamental y de las agencias de investigación tales como IRS, FBI, GAO, y la SEC. Lasautoridades de policía a niveles estatal y local tienen a su disposición pocos recursos de auditoría; enconsecuencia, es limitada su habilidad para investigar ciertos crímenes de cuello blanco. Existe unanecesidad de auditar el fraude tanto en los sectores público como privado de la economía.21

Pero como el problema no se puede quedar ahí, existe una cantidad impresionante deprofesionales (básicamente contadores) que han desarrollado una práctica profesional guiada portrece principios básicos:22

1. La auditoría de fraude es diferente de la auditoría financiera.23 Es más un conjunto mental queuna metodología.

2. Los auditores de fraude son diferentes de los auditores financieros. Se centran en excepciones,rarezas, irregularidades contables, y patrones de conducta, no en errores y omisiones.

3. La auditoría de fraude se aprende principalmente de la experiencia, no en los textos de auditoríao en los papeles de trabajo del último año. Aprender a ser un auditor de fraude significaaprender a pensar como un ladrón -“Dónde se encuentran los vínculos más débiles en estacadena de controles internos?”

4. Desde una perspectiva de auditoría, el fraude es la representación equivocada e intencional dehechos financieros de naturaleza material. Desde una perspectiva de auditoría del fraude, elfraude es una representación equivocada y material de hechos financieros.

5. Los fraudes se cometen por razones económicas, egocéntricas, ideológicas, y sicóticas. De lascuatro, el motivo económico es el más común.

6. El fraude tiende a abarcar una teoría estructurada alrededor de motivos, oportunidades, ybeneficios.

7. El fraude en un ambiente contable computarizado puede ser cometido en cualquier etapa delprocesamiento -entrada, proceso, o salida. Los fraudes de entrada (ingreso de datos falsos yfraudulentos) son los más comunes.

8. Los esquemas fraudulentos más comunes de los empleados del nivel más bajo incluyenmalversaciones (cuentas por pagar, nómina, y reclamos por beneficios y gastos).

9. Los esquemas fraudulentos más comunes de los empleados del más alto nivel incluyen“alteración de utilidades” (diferir gastos, registrar ventas demasiado temprano, sobrevalorarinventarios).

10. Los fraudes contables se causan más a menudo por ausencia de controles que por pérdida decontroles.

11. Los incidentes por fraude no están creciendo exponencialmente, pero las pérdidas por fraude sí.12. Los fraudes en contabilidad se descubren más a menudo por accidente que por propósito o

diseño de la auditoría financiera. Cerca del 90 por ciento de los fraudes financieros sedescubren por accidente.

13. La prevención del fraude es asunto de controles adecuados y de un ambiente de trabajo que dealto valor a la honestidad personal y al trato justo.

21 Bologna, J., and R. Lindquist (1995), Op.Cit., p. 28.22 Bologna, J., and R. Lindquist (1995), Op. Cit., p. 31-3223 De hecho, es una auditoría financiera pero no una auditoría de estados financieros. Ojo con esto. En 1995, fecha en que se publicó ellibro citado, lo relacionado con las distintas auditorías financieras no estaba completamente claro. Ahora, en el 2001, las cosas soncompletamente diferentes.

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Como puede observarse, tales principios son apenas el comienzo de desarrollos futuros. Lo que síestá absolutamente claro es que se trata de un nuevo tipo de auditoría financiera que va más alláde la auditoría de estados financieros porque, de manera especial, considera el conjunto de lastransacciones comerciales: el fraude como un fenómeno económico, social, y organizacional.

Ello es, entre otras cosas, consecuencia de la aplicación de la teoría del iceberg del fraude: porencima de la línea de flotación se encuentran las consideraciones estructurales (jerarquía, recursosfinancieros, metas de la organización, habilidades y destrezas del personal, estado de latecnología, estándares de desempeño, eficiencia de las mediciones), y por debajo, lasconsideraciones de comportamiento (actitudes, sentimientos, valores, normas, interacción,capacidad de comprensión, satisfaccion).

O lo mismo, explicado a partir de las teorías del cerebro, el pensamiento racional y el pensamientolateral, ambos en acción.

No obstante la anterior percepción, amplía, del fraude, el problema del crimen es mayor. Surge,entonces, la auditoría forense. Antes de analizar ello, vale la pena profundizar un poco en lorelacionado con los reportes financieros.

1.3 PRESENTACIÓN FRAUDULENTA DE REPORTES FINANCIEROS

Atrás se mencionó lo relacionado con las revelaciones financieras engañosas y la malversación deactivos, dado que constituyen la columna vertebral de la auditoría del fraude. Igualmente se señalócómo su análisis ha girado alrededor de si hace o no parte de la auditoría de estados financieros,un asunto que ha sido resuelto afirmativamente.

También se mencionó que ello no constituye toda la solución, dado que ésta conlleva un sólidosistema de control interno, un buen gobierno corporativo y un código de ética explícito. La razónde esto es muy importante y va de la mano con el cambio en los estándares internacionales decontabilidad, antes vía IASC (preparación y presentación de estados financieros) y ahora vía IASB(reportes sobre el desempeño financiero).

La base de análisis se encuentra en la National Commission on Fraudulent Financial Reporting,más conocida como Comisión Treadway, que entre Octubre de 1985 y Septiembre de 1987 estudióel sistema de presentación de reportes financieros en los Estados Unidos, identificando los factorescausales que pueden conducir a presentación fraudulenta de reportes financieros y los pasos parareducir su incidencia.

Más conocido aún es el Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission(COSO), integrado por el American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), la AmericanAccounting Association (AAA), el Financial Executives Institute (FEI), el Institute of Internal Auditors(IIA), y el Institute of Management Accountants (IMA, antes denominado National Association ofAccountants, NAA). COSO tiene una especial difusión a causa de su estructura conceptualintegrada de control interno, pero en realidad es mucho más y busca atacar la presentaciónfraudulenta de reportes financieros.

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Valga la pena, entonces, presentar unos fragmentos del Report of the National Commission onFraudulent Financial Reporting, que es en realidad la base para la estructura actual de análisisconceptual y práctico:24

1.3.1 Definición de presentación fraudulenta de reportes financieros

Para los propósitos de este estudio y reporte, la Comisión definió presentación fraudulenta dereportes financieros como la conducta intencional o imprudente, ya se trate de acto o de omisión, queresulta en estados financieros materialmente equivocados. La presentación fraudulenta de reportesfinancieros puede involucrar muchos factores y tomar muchas formas. Puede conllevar la distorsióngrave y deliberada de los registros corporativos, tales como las etiquetas de inventario, otransacciones falsificadas, tales como ventas u órdenes ficticias. Puede conllevar la aplicaciónequivocada de los principios de contabilidad. Pueden estar implicados empleados de la compañía encualquier nivel, desde la alta o media administración hasta el personal del nivel más bajo. Si laconducta es intencional, o la imprudencia es tal que es el equivalente legal de la conductaintencional, y deriva en estados financieros fraudulentos, cae dentro de la definición que la Comisiónhace del término presentación fraudulenta de reportes financieros.

La presentación fraudulenta de reportes financieros difiere de otras causas de equivocacionesmateriales en los estados financieros, tales como los errores no intencionales. La Comisión tambiéndistingue la presentación fraudulenta de reportes financieros de otras impropiedades corporativas,tales como malversación realizada por empleados, violaciones de las regulaciones ambientales o deseguridad de los productos, y fraude tributario, los cuales no generalmente causan que los estadosfinancieros sean materialmente inexactos.

1.3.2 Alcance: compañías públicas

El estudio de la Comisión se centró en las compañías públicas. El término compañías públicasincluye generalmente las compañías que son propiedad de inversionistas públicos. Algunos tipos decompañías que caen dentro de la definición de la Comisión son: (1) compañías públicas que reportana la SEC; (2) ciertos bancos, asociaciones de ahorro y crédito, cuya propiedad es pública, y otrasinstituciones financieras que están sujetas a las provisiones de revelación de las leyes federales devalores pero reportan a una de las agencias reguladoras de las instituciones financieras; y (3) ciertasinstituciones de economía pública.

El centro de atención de la Comisión no debe implicar que la presentación fraudulenta de reportesfinancieros ocurre solamente en las compañías públicas o que solamente en esas compañías suimpacto es significativo. Por el contrario, ha ocurrido, y a menudo con consecuencias serias, enentidades que están por fuera del alcance del estudio y de las recomendaciones de la Comisión.

Entre las entidades que ‘no-son-compañías-públicas’ y que están en riesgo de presentaciónfraudulenta de reportes financieros se encuentran algunas entidades tales como las compañíasmutuas de seguros, que de hecho pueden aceptar fondos del público como capital. Otras incluyenbancos regulados por el estado, contratistas privados de defensa y compañías privadas en general,lo mismo que diversas entidades gubernamentales y cuasi-gubernamentales. En la estimación de laComisión, la verdad general de las recomendaciones -especialmente el énfasis en la responsabilidadde la alta gerencia- es relevante y aplica a todas esas entidades que no son públicas.

1.3.3 Principales conclusiones orientadoras

24 National Commission on Fraudulent Financial Reporting (1987). Report of the National Commission on Fraudulent FinancialReporting. October. (Fuente: http://www.coso.org/Publications/NCFFR).

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Las recomendaciones de la Comisión, tomadas juntas, constituyen una respuesta balanceada frentea la presentación fraudulenta de reportes financieros. La Comisión no puede sobre-enfatizar laimportancia de evaluar sus recomendaciones en su totalidad; ninguna se puede sustraer de las otras.

Accountability

Cuando una compañía recibe fondos del público, esa compañía asume una obligación de confianzapública y un nivel proporcional de accountability para con el público. Si una compañía desea teneracceso a capital público y a los mercados de crédito, tiene que aceptar y cumplir ciertas obligacionesnecesarias para proteger el interés del público. Una de las obligaciones más fundamentales de lacompañía pública es la revelación plena y cierta de la información corporativa, incluyendo losresultados financieros.

El contador público independiente que audita los estados financieros de una compañía públicatambién tiene una obligación pública. Tal y como lo ha reconocido la Corte Suprema de U.S., cuandoel contador público independiente opina sobre los estados financieros de una compañía pública,asume una responsabilidad pública que trasciende las relaciones contractuales con su cliente. Laresponsabilidad del contador público independiente se extiende a los accionistas, acreedores, yclientes de la corporación, y al resto del público que invierte. Las regulaciones y los estándares parala auditoría de compañías públicas tienen que ser adecuadas para salvaguardar la confianza públicay los auditores se tienen que adherir a esos estándares.

La necesidad de mejoramiento

La presentación extensiva de reportes financieros por parte de las compañías públicas es elcomponente más crítico de la revelación plena y cierta que asegura el funcionamiento efectivo de losmercados de capital y de crédito en los Estados Unidos. El sistema de presentación de reportesfinancieros de los Estados Unidos es el mejor del mundo, un modelo para las otras nacionesdesarrolladas. Sin embargo, la Comisión concluyó que debe examinar objetivamente el sistema dadoque es demasiado importante y es un modelo. Nuestro examen nos llevó a concluir que se requierendar pasos para mejorar nuestro sistema de presentación de reportes financieros, independiente de suexcelencia presente.

Cuantificación del problema

La Comisión buscó cuantificar el problema de la presentación fraudulenta de reportes financieros. Lacuantificación probó ser imposible. No encontramos manera para obtener siquiera la cantidad o elsignificado de la presentación fraudulenta de reportes financieros no detectada o la cantidad decasos detectados pero, por una variedad de razones, no perseguidos por los oficiales que hacenforzoso el cumplimiento de la ley. Como resultado, la estimación de la verdadera extensión delproblema no es solamente un asunto de comparar, por ejemplo, la cantidad de casos depresentación fraudulenta de reportes financieros aportados por la Securities and ExchangeCommission (SEC) con el número total de reportes financieros archivados públicamente.

Tres factores relevantes

Si bien comprobó que la cuantificación precisa era imposible, la Comisión concluyó que sonrelevantes otros tres factores: (1) la seriedad de las consecuencias de la presentación fraudulenta dereportes financieros, (2) el riesgo de que ello ocurra en una compañía dada, y (3) el potencial realpara reducir ese riesgo.

Consecuencias de la presentación fraudulenta de reportes financieros. Primero, cuando ocurre,sobrevienen consecuencias serias. El daño que resulta es amplio, con algunas veces un efecto tipoondas, que es devastador. Quienes son afectados pueden variar desde los accionistas y acreedoresinmediatos de la compañía víctima hasta aquellos más remotos perjudicados cuando se sacude laconfianza en los mercados de valores. Entre esos dos extremos, muchos otros pueden ser afectados:empleados que sufren la pérdida de su trabajo o la disminución del valor de los fondos de pensiones;los depositantes en las instituciones financieras; corredores, auditores, abogados, y aseguradores de

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la compañía; y aún los competidores honestos suyas reputaciones se menoscaban por la asociacióncon ello.

Riesgo de ocurrencia. Para valorar el riesgo de que pueda ocurrir la presentación fraudulenta dereportes financieros, la Comisión analizó sus causas. Concluyó que los factores causales, esto es,las fuerzas y oportunidades que están presentes en numerosos casos de cumplimiento forzoso en laSEC, están presentes en alguna extensión en todas las compañías. Ninguna compañía,independiente del tamaño o del negocio, es inmune de la posibilidad de que ocurrirá presentaciónfraudulenta de reportes financieros. Esa posibilidad es inherente al hacer negocios.

Potencial real para reducir el riesgo. Consideramos que existe un potencial real para reducir el riesgode la presentación fraudulenta de reportes financieros, dado que el problema es considerado ydireccionado como multidimensional. Tal naturaleza multidimensional se vuelve clara cuandoúnicamente consideramos los muchos participantes que comparten el proceso de presentación dereportes financieros: la compañía y su administración, el contador público independiente, lasagencias reguladoras y de cumplimiento forzoso, y aún los educadores. Cada uno tiene el potencialde influenciar el resultado del proceso de presentación de reportes financieros. Por lo tanto,consideramos que un enfoque multidimensional que analice y direccione el rol de cada participantetiene el máximo potencial para reducir la incidencia de la presentación fraudulenta de reportesfinancieros.

Participantes en el proceso de presentación de reportes financieros

La responsabilidad por la presentación confiable de reportes financieros recae ante todo en el nivelcorporativo. La alta gerencia arranca cuando el director ejecutivo jefe señala el tono y establece elambiente de la presentación de reportes financieros. Por consiguiente, la reducción del riesgo de lapresentación fraudulenta de reportes financieros tiene que comenzar dentro de la compañía quereporta.

Hemos identificado una cantidad de prácticas que están operando en muchas compañías y que lepueden ayudar a todas las compañías públicas a satisfacer sus responsabilidades y reducir laincidencia de la presentación fraudulenta de reportes financieros. Una práctica clave es elestablecimiento, por parte del consejo de directores, de un comité de auditoría informado, vigilante, yefectivo que supervise el proceso de presentación de reportes financieros de la compañía. Otra esestablecer y mantener una función de auditoría interna.

Los esfuerzos anteriores para reducir el riesgo de la presentación fraudulenta de reportes financierosse centraron fuertemente en el contador público independiente y, como tal, estuvieron limitadosinherentemente. Los contadores públicos independientes juegan un rol crucial, pero secundario.Ellos no son guardianes de la exactitud o de la confiabilidad de los estados financieros. Su rol, sinembargo, puede ser engrandecido, particularmente en relación con la detección de la presentaciónfraudulenta de reportes financieros, y los preparadores y usuarios de los estados financieros debenentender ese rol engrandecido.

Al mismo tiempo, no obstante, se debe enfatizar la responsabilidad primaria de la administración porla presentación confiable de reportes financieros, de manera tal que se mejore el entendimientopúblico de las obligaciones relativas y complementarias de la administración corporativa y de loscontadores públicos independientes.

Las agencias reguladoras y de cumplimiento forzoso proveen la fuerza disuasoria que es crítica parareducir la incidencia de la presentación fraudulenta de reportes financieros. La SEC, mediante suprograma de aplicación sobre el fraude financiero ha elevado significativamente la concienciacorporativa del problema y del potencial para la detección y el castigo. Pero se deben realizarmejoramientos, tanto a nivel estatal como federal.

Si bien los educadores generalmente no son considerados participantes en el proceso depresentación de reportes financieros, tienen un importante rol para ayudar a reducir el riesgo de lapresentación fraudulenta de reportes financieros. La educación puede preparar los estudiantes de

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negocios y de contabilidad para que reconozcan los factores que pueden contribuir a este tipo defraude, así como con los valores y buenas prácticas de negocio que son necesarios para protegersede ello.

Se requieren mejoramientos en todas las áreas

Nuestro análisis del rol de cada participante en el proceso de presentación de reportes financierosnos lleva a concluir que no existe una respuesta única para la existencia del problema de lapresentación fraudulenta de reportes financieros. Más aún, se requieren mejoramientos en todas lasáreas. Las recomendaciones de la Comisión se pueden implementar dentro de la estructura existentede gobierno y de regulación corporativos. En consecuencia, el reporte de la Comisión presenta unconjunto unificado de recomendaciones complementarias a ser llevadas a cabo por una cantidad depersonas y entidades. Poco menos que un tercio de las recomendaciones requieren acciónreguladora o legislativa. En el estimado de la Comisión, las alternativas frente a este enfoque y queconllevarían medidas más drásticas, requiriendo una re-estructuración del gobierno corporativo y unamayor intromisión reguladora, no ofrecen evidencia de que se obtendrían mayores resultados.

Al referirse a las recomendaciones de este reporte como un “conjunto unificado de recomendacionescomplementarias,” la Comisión enfatiza que las recomendaciones han sido formuladas para trabajarjuntas de manera sinérgica. De esta manera, la Comisión no ofrece sus recomendaciones como unaproposición “todo o nada” a ser aceptada o rechazada como un todo. Claramente, laimplementación de algunas de las recomendaciones sería mejor que no adoptar ninguna de ellas.Además, el éxito en su implementación no depende del esfuerzo exclusivo de un participante o de ungrupo de participantes. Más aún, el éxito depende de un esfuerzo significativo por parte de todos losparticipantes haciendo que funcione mejor su parte en el proceso de presentación de reportesfinancieros.

En algunos casos, hacer que el proceso funcione mejor requiere que los participantes inicienprácticas nuevas; en otros, necesita mejorar las prácticas presentes. De hecho, algunas compañíaspúblicas y algunas firmas de contaduría pública ya están haciendo muchas de las cosas querecomendamos, como un asunto de buenas prácticas de negocios.

Adicional a lo anterior, el Reporte de la Comisión hace unas anotaciones específicas relacionadascon: (1) asesores legales, financieros, y de otro tipo; (2) beneficios generales; y (3) limitacionesinherentes y necesidad de esfuerzos continuados, para terminar afirmando que: “La presentaciónfraudulenta de reportes financieros no tiene que ser asumida solamente porque origina una falla enlos negocios. El público tiene que reconocer y entender la línea clara que distingue el fracaso de laalta gerencia para administrar bien y la conducta intencional o imprudente que lleva al fraude.”

La ocurrencia del fraude reduce la probabilidad de que el reporte del auditor provea seguridadrazonable de que no existen equivocaciones materiales a causa del fraude. Una razón para ello esque tradicionalmente los auditores no han sido entrenados para detectar el fraude. Ni en elesquema US-GAAS, ni en el esquema IFAC 2000 el fraude es una meta principal de la auditoría deestados financieros.

Por esa razón, ha surgido con fuerza una nueva auditoría financiera, la auditoría forense, cuyo rolprincipal es asistir a las compañías en la identificación de las áreas clave de vulnerabilidad yayudar a desarrollar sistemas para sobreponerse a ellas. Y como rol adicional, implicarse en lasinvestigaciones y en los procedimientos legales necesarios para entender la manera como losacreedores confían en los auditores cuando usan, especialmente, estados financieros prospectivosen situaciones de alto riesgo.

El cambio principal conlleva una transformación paradigmática: la auditoría del fraude se basa, enesencia, en el esquema de atestación y por ello aplica muestreo selectivo para detectar

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irregularidades. La auditoría forense, por el contrario, se da en el esquema de aseguramiento deinformación y su principal instrumento es la evaluación de riesgos.

1.4 AUDITORIA FORENSE

El rol forense es relativamente nuevo en la práctica profesional de la contaduría, si bien en otrasprofesiones (medicina, grafología, física, etc.) no lo es tanto. Hace referencia a la relación yaplicación del análisis de hechos financieros a problemas legales.

En realidad, se usa más el término contabilidad forense que el de auditoría forense. Sin embargo,no se trata de llevar unas cuentas o implementar un sistema de contabilidad que sea abiertamentecriminal (en contraposición a los legales o tradicionales), sino que el objetivo es servir como fuentede evidencia orientada a las cortes legales, ya sean criminales (penales) o civiles (incluyecomerciales).

El hecho de estar orientada a las cortes (tribunales de justicia) y el de servir como fuente deevidencia para éstas, conlleva un nuevo entendimiento de lo público. La contaduría, sobre todo enel siglo veinte, se convirtió en una profesión pública dado que su alcance específico era auditar losestados financieros (públicos) de las entidades públicas (corporaciones que cotizan en las bolsasde valores y acceden a los mercados de capitales), bajo un esquema de atestación (fe pública) yahora dentro del esquema de aseguramiento de la información (interés público).

Lo forense presenta una dimensión diferente de lo público, entendido éste como la colectividadsocial en general, representada especialmente por la Justicia la cual actúa especialmente en elforo. Este, es en derecho, un “término utilizado para referirse al lugar o ámbito geográfico en elque los Tribunales y Juzgados tendrán competencia para oír y determinar las causas.”25

Los contadores forenses, por lo tanto, tienen que sujetarse al escrutinio público si el asunto llega aser parte de un proceso.

Por esta razón, la auditoría forense es de tipo reactivo, a diferencia de las auditorías estratégicas(que privilegian lo prospectivo) y de las auditorías de estados financieros modernas (que dependende estándares y/o de tecnologías de punta).

Los auditores de fraude se circunscriben más al ambiente interno, que es de tipo corporativo oregulador. Los auditores forenses tienen implicaciones públicas más amplias, en la medida queestán entrenados para reaccionar contra los reclamos que surgen en asuntos criminales, lasdeclaraciones provenientes de litigios civiles, y los rumores e indagaciones que se generan en lasinvestigaciones corporativas.

El tema es, entonces, el crimen en sus distintas modalidades. Se trata entonces, claramente, de untrabajo estrechamente vinculado con las actividades penales: crimen de cuello blanco, lavado deactivo, malversaciones de fondos, para mencionar solamente los más nombrados.

Básicamente se distinguen cinco tipos de usuarios principales de la auditoría forense: (1)investigaciones corporativas; (2) soporte a los litigios; (3) asuntos criminales; (4) reclamos deseguros; y, (5) el gobierno:26

25 Arthur Andersen (1997). Diccionario Espasa Economía y Negocios. Madrid: Espasa, p.27626 Bologna, J., and R. Lindquist (1995), Op. Cit., p.43-44.

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1. Investigaciones corporativas. Las compañías reaccionan frente a los intereses que surgen através de una cantidad de fuentes que pueden sugerir posibles hechos malos dentro de y sin elambiente corporativo. Desde la llamada anónima o la carta enviada por empleados y tercerosdisgustados, esos problemas tienen que ser manejados rápida y efectivamente para permitir quela compañía continúe persiguiendo sus objetivos. Más específicamente, el contador forenseasiste en direccionar las acusaciones, clasificándolas desde patadas por atrás y despidosimprocedentes hasta situaciones internas que implican acusaciones de administradores oempleados que hacen las cosas mal. Al mismo tiempo, el contador forense se puede reunir conesas personas afectadas por acusaciones, rumores, o investigaciones; pueden percibir alcontador como una parte independiente y objetiva, y de esa manera estar dispuestos acolaborar.

2. Soporte en litigios. Incluye aconsejar en investigaciones y valorar la integridad y la cantidadrelacionada con áreas tales como pérdida de utilidades, reclamos por construcciones,obligaciones derivadas de los productos, disputas de accionistas, e incumplimiento de contratos.

3. Asuntos criminales. De manera consistente, el crimen de cuello blanco ha usado contadores yauditores en sus intentos para resolver, valorar, y reportar sobre transacciones financierasrelacionadas con alegatos contra individuos y compañías en una variedad de situaciones, talescomo incendios premeditados, farsas, reacciones violentas, y manipulaciones de los precios delas acciones. En asuntos criminales, los contadores y auditores actuando como testigos expertosson crecientemente importantes en los casos que se ventilan en las cortes.

4. Reclamos de seguros. Tanto la preparación como la valoración de reclamos de seguros, en lacreencia de que tanto asegurados como aseguradores pueden requerir la asistencia de uncontador forense para valorar tanto la integridad como la cantidad de un reclamo. Las áreas mássignificativas se relacionan con el cálculo de las pérdidas provenientes de interrupción denegocios, vínculos de fidelidad, y asuntos relacionados con injurias personales. Si bien ciertoscasos requieren proyecciones financieras, muchos necesitan análisis histórico para basar lasproyecciones futuras.

5. Gobierno. Los contadores forenses pueden asistir al gobierno en el logro del cumplimientoregulador asegurando que las compañías siguen la legislación apropiada. Las investigacionesde donaciones y subsidios, así como las investigaciones públicas, hacen parte de este servicio algobierno.

Como puede observarse, es un campo amplio y fecundo. Su novedad radica, principalmente, en laespecialización que conlleva y, sobre todo, en las metodologías nuevas que utiliza para combatirya no el fraude sino el crimen. Este hecho le implica estar muy cerca de la justicia y de losprocedimientos legales, dado que no puede actuar por sí mismo.

Las metodologías nuevas que utiliza conllevan que el auditor forense tenga unas habilidades queno son tradicionales en el auditor de estados financieros: (1) identificación de problemasfinancieros; (2) conocimiento de técnicas investigativas; (3) conocimiento de evidencia; (4)interpretación de información financiera; (5) presentación de hallazgos. La primera y la cuarta deéstas, hacen que el auditor forense utilice más las técnicas financieras y no tanto los soportescontables; la segunda, conlleva una acción de tipo detectivesca; la tercera y la quinta, de carácterlegal, con el fin de acumular evidencia válida en los procesos judiciales, la cual va mucho más alláy es diferente de la evidencia de auditoría.

De manera especial, se resalta la mentalidad investigativa (detectivesca) como la habilidad básica,la cual va con creces mucho más allá de la mentalidad auditora tradicional. Esta última, se basa enla limitación del alcance como resultado de la materialidad, y en el uso del muestreo pararecolectar evidencia. El auditor forense no se puede restringir a la materialidad ni al muestreo,necesariamente tiene que basarse en los procesos judiciales determinados en la ley. En estesentido, requiere de creatividad, curiosidad, perseverancia, sentido común, sentido de negocios, yconfidencialidad.

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Para la formación de los auditores forenses (y también, para la de los auditores de fraude) noexisten programas de tipo universitario, dado que la formación básica es la de contador profesional(vía contador público, contador gerencial, auditor interno, etc.). Sí existen programas deentrenamiento y conferencias organizadas por el Institute of Internal Auditors, la NationalAssociation of Certified Fraud Rxaminers, y la National Association of Accountants, todos ellos deEstados Unidos y con un marcado sello de tipo profesional.

A partir de estos esfuerzos, Bologna, and Lindquist27 señalan que dicha formación debe cubrircinco áreas básicas: (1) legal; (2) organizacional; (3) auditoría; (4) investigativa; y (5)administración de riesgos. El detalle de dichas áreas es el siguiente:

Legal

1. Fraude criminal, civil, versus contractual2. Fraude versus robo y desfalco3. Representaciones equivocadas materiales versus inmateriales4. Errores versus irregularidades5. Equivocaciones versus declaraciones equivocadas6. Fraude perpetrado mediante conspiraciones versus individualmente

Organizacional

1. Fraude cometido por la compañía versus contra la compañía2. Fraudes cometidos por alguien de adentro versus cometido por alguien de afuera3. Desde adentro en conspiración con gente de afuera; i.e., clientes, proveedores, competidores,

contratistas4. Fraudes perpetrados por empleados de alto nivel versus de bajo nivel5. Criterio de desempeño de largo plazo versus de corto plazo6. Fraude en organizaciones de alta confianza versus baja confianza

Auditoría

1. Obligaciones del auditor interno versus externo, por la detección del fraude2. Fraudes de declaraciones versus de transacciones3. Utilidades, ingresos, activos, pérdidas, gastos, y pasivos exagerados versus subestimados4. Desvío versus conversión de activos5. Débitos falsificados versus créditos falsificados6. Fraudes en recibos versos desembolsos7. Fabricación de cuentas por pagar versus fraudes en cuentas por cobrar8. Fraude de frente-final (cuentas por cobrar esfumadas) versus fraude de atrás-final (disposición

de activos)9. Fraudes en libros versus fuera de libros10. Ocultamiento, destrucción, y alteración de registros11. Registro prematuro de ventas versus registro retardado de gastos12. Auditoría del fraude versus contabilidad forense13. Auditoría forense versus auditoría financiera14. Pensamiento de cerebro-izquierdo versus pensamiento de cerebro-derecho15. Columbo versus Perry Mason16. Pensar como un ladrón versus actuar como un ladrón17. Fraude en sistemas de contabilidad manual versus computarizada18. Fraudes input versus output versus a través de19. Alteración de inputs versus destrucción o supresión a través de

Investigativa

27 Bologna, J., and R. Lindquist (1995), Op. Cit., p. 49ss.

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1. Controles comprometedores versus personal comprometedor2. Características sico-sociales de ladrones y desfalcadores3. Codicia versus necesidad como motivación para el fraude4. Motivación versus oportunidad como inductores para cometer fraude5. Detección versus prevención del fraude6. Alegación de fraude versus detección de discrepancias

Administración de riesgos

1. Prevención de riesgos versus transferencia de riesgos versus supuesto de riesgos2. Industrias, compañías, ocupaciones, personalidades de alto riesgo3. Banderas rojas

1.5 EL PROBLEMA DE LAS TECNICAS

Si bien es cierto que el abordaje del fraude, las irregularidades y el dolo, han hecho parte deltrabajo normal de la auditoría, y que el acentuamiento de estos problemas ha conducido aldesarrollo de la auditoría del fraude y de la auditoría forense, así como a un conjunto bastantevariado de esfuerzos provenientes de diversos ángulos, también es cierto que el principal problemaes que las técnicas manuales ya no son adecuadas para estas nuevas tareas.

En la actualidad, los auditores e investigadores, del fraude y forenses, son requeridos para quedisuadan y detecten el fraude y el crimen en un ambiente electrónico, en el cual ya no existen losrastros en papel y los problemas de evidencia se hacen completamente diferentes.

Es en esta dirección como se entiende ahora el rol del aseguramiento de la información, en estecaso la que traspasa los límites éticos y legales. Frente a técnicas delictivas sofisticadas, serequieren técnicas más sofisticadas para combatirlas.

Estas últimas generalmente reconocen que: (1) el análisis de los datos de la compañía es lamanera más efectiva para prevenir y detectar el fraude; y (2) los computadores y el software deanálisis de datos a menudo están sub-utilizados en el análisis de los datos de las compañías paradetectar los síntomas del fraude. Por lo tanto, el problema radica en cómo usar, exitosamente, lasComputer Assisted Audit Tools and Techniques (CAATT28) para estas tareas.

No se trata, entonces, de la no-existencia o no-disponibilidad de tecnologías y herramientas paraello. El asunto es cómo usarlas exitosamente para estas nuevas tareas:

El ambiente electrónico en el cual ahora operan las compañías y evalúan los auditores presenta unconjunto diverso de sistemas complejos, discrepancias en tiempo real y aplicaciones de alcancemundial. Pero, también ofrece un rango de oportunidades para el uso de poderosos software deauditoría interactivos y de técnicas avanzadas de auditoría. Por consiguientes, mientras que elambiente de negocios rápidamente se está volviendo más complejo, existe también un conjuntocreciente de software, herramientas, y técnicas de auditoría para asistir en las investigaciones sobrefraude. Pocos podrían disentir que, en el ambiente actual de negocios, el software de extracción yanálisis de datos es crítico para las operaciones eficientes y efectivas de las organizaciones deauditoría. Más que nunca antes, los auditores y los investigadores del fraude tienen acceso a datos,a herramientas para transformas datos en información, el entrenamiento y la habilidad para convertirinformación en conocimiento, y las habilidades para transformar conocimiento en acciones y

28 Computer Assisted Audit Tools and Techniques (CAATT) = Herramientas y técnicas de auditoría asistidas por computador.

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recomendaciones. En la detección y disuación del fraude, auditores e investigadores pueden ahorainvestigar proactivamente los síntomas de fraude y dirigir investigaciones.29

Una cosa está suficientemente clara: no existe una técnica única que pueda resolver todos losproblemas: se requiere un conjunto diverso cuya base son las técnicas CAATT pero que exige elesfuerzo decidido y constante por los integrantes de las organizaciones en todos sus niveles, tantointeriores como exteriores.

En el fondo, un problema y un compromiso social. Agudizado al interior de la organización perociertamente con un impacto muy grande fuera de ella.

Existen muy buenos avances en este sentido. Coderre30 hace una excelente síntesis del estadoactual del asunto y detalla la aplicación diversa de estos conjuntos, centrada en una culturacorporativa resistente al fraude, en la cual se defina un programa de concientización y una políticacorporativa sobre el fraude. Clasifica las técnicas CAATT en tres grupos:

a) Técnicas básicas: filtros, clasificación e indexación, estadísticas, intervalos, duplicados,envejecimiento, cartas de confirmación, y expresiones/cálculos.

b) Técnicas detalladas: muestreo (crítico, estadístico), clasificación/resumen, estratificación,junturas/relaciones, y análisis de tendencias.

c) Técnicas avanzadas: verificación de datos, análisis de regresión, simulación en paralelo,análisis digital, análisis de razones, Ley de Bendford, trabajos en lote, aplicativos o plantillas defraude, grupos, y, análisis de datos y persecución del fraude.

1.6 CONTABILIDAD FORENSE

Un enfoque complementario de los anteriores es el que técnicamente se denomina contabilidadforense [forensic accounting], en buena parte para diferenciarlo de los anteriores.

Como se ha visto, los orígenes de este tipo de auditorías financieras se encuentran en la detecciónde irregularidades, inicialmente, y luego en el fraude. La percepción de éste se ha ido ampliandodesde el fraude que se encuentra en los estados financieros hasta el fraude administrativo (a laempresa o de la empresa) y finalmente el fraude criminal. Como tales fronteras son débiles,también lo son las de la auditoría del fraude y auditoría forense.

Cuando el asunto se amplía al crimen económico, el asunto cobra otras dimensiones y por ello seutiliza técnicamente el término contabilidad forense, estrechamente vinculada con la investigaciónfinanciera:

La contabilidad forense se puede definir como la ciencia de obtener y presentar informaciónfinanciera en una forma que será aceptada por una corte de jurisprudencia contra los autores yresponsables del crimen económico.

Los crímenes económicos se han incrementado dramáticamente en los años recientes. Ello se havuelto evidente al leer informes periodísticos que, casi todos sobre una base diaria, reportan sobrelos crímenes económicos cometidos en las comunidades a través de todo el país. Uno puede leersobre una persona que desfalca fondos de un banco o de una compañía; un político que aceptasobornos por favores políticos; un “artista de engaños” que estafa la gente mediante esquemasfraudulentos; una persona que vende productos ilegales (drogas, alcohol, y tabaco).

29 Coderre, David G. (2000). Op.Cit., p.330 Coderre, David G. (2000). Op.Cit.

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El personal que hace forzoso el cumplimiento de la ley, en los años recientes, se ha vuelto másconsciente de los crímenes de “cuello blanco”. Sin embargo, han carecido del entrenamiento y de laexperticia necesarios para combatir tales crímenes. Esto es particularmente cierto para losdepartamentos de policía pequeños. Hoy, la comunidad que hace forzoso el cumplimiento de la leyestá mejor entrenada para combatir los crímenes derivados del comportamiento violento o personal,pero ahora tiene la responsabilidad de expandir su conocimiento y experticia en el área de loscrímenes económicos. En orden a hacer esto, tiene que recibir educación y entrenamientoadicionales. Muchos departamentos de policía, tanto pequeños como grandes, centran sus recursosen los crímenes violentos. Dado que muchos detectives carecen de un trasfondo en contabilidad, amenudo fallan al usar información financiera para apoyar sus casos. Esto es particularmente ciertoen los casos de crimen organizado y de narcotráfico. El Congreso y algunos estados hanproclamado leyes para usar la información financiera en apoyo de dichos casos. Algunosdepartamentos de policía grandes han empleado contadores para que les ayuden al cumplimientoforzoso de la ley desarrollando información financiera, pero son relativamente pocos...

La profesión contable está comenzando a cambiar desde el examen de las “irregularidades” alexamen del fraude por parte de los empleados y de la administración. Este cambio, por supuesto, haresultado en un cambio de los procedimientos de auditoría que incluyen indagaciones a terceros lomismo que de los procedimientos de auditoría interna. Las instituciones financieras y las agenciasque reportan crédito se están involucrando mucho más con los asuntos financieros de lasorganizaciones requiriéndoles más revelaciones. Están desarrollando más técnicas para esquemasfraudulentos potenciales no cubiertos desarrollando perfiles, los cuales identificarán a los autores yresponsables de crimen que hicieron que otros negocios incurrieran en grandes pérdidas.

La cooperación entre contadores y personal que hace forzoso el cumplimiento de la ley se ha vueltono solo importante sino imperativa. Los contadores tienen que conocer qué datos financieros sonadmisibles en una corte de ley. El investigador criminal tiene que aprender cómo usar informaciónfinanciera para enriquecer sus casos.31

La economía del crimen se puede analizar en dos escenarios principales: microeconómico,macroeconómico (nacional e internacional).

El escenario microeconómico hace referencias a los individuos y a los negocios. Su efecto principalestá en la pérdida de dineros o de propiedades. Los principales crímenes son: incendiosprovocados, fraude por bancarrota, cohecho (soborno), estafas con préstamos, fraude con tarjetasde crédito, falsificación (de dinero, joyas, títulos valor, tarjetas de crédito, mediccamentos, licores,libros, discos, etc.), evasión tributaria, atracos, operaciones con órdenes por correo (girospostales), desfalcos, manipulación de acciones, y uso de narcóticos (por su efecto en los gastospersonales diarios).

El escenario macroeconómico hace referencia a los niveles nacional e internacional.

En el nivel nacional, la magnitud del crimen organizado, medida por sus ingresos, continúa siendoasunto de controversia. Generalmente se le asocia con operaciones ilegales a través de industriasespecíficas (construcción, remoción de desechos, vestuario, procesamiento-distribución-y-venta-al-detal de alimentos, hoteles, licores, entretenimiento, ventas-y-reparación de vehículos, inmobiliaria,y otras manejadas en efectivo). Las drogas (heroína, cocaína, marihuana), la prostitución, el fraudebancario, y el contrabando, ocupan generalmente los primeros lugares.32

31 Manning, George A. (1999). Financial Investigacion and Forensic Accounting. Boca Raton: CRC Press, p. iii.32 Un análisis interesante, desde la perspectiva colombiana, es el contenido en: Cano C., Miguel Antonio (2000). Prácticas contablespara detectar el lavado de dinero. Segunda edición. Bogotá: Miguel Antonio Cano. El enfoque de control contable, desarrollado en estetexto, permitirá a los usuarios identificar con suma facilidad y oportunidad, operaciones registradas, susceptibles de encubrir el lavado dedinero.

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En el nivel internacional es donde el asunto se vuelve más crítico dadas sus dimensionesmonumentales y cada vez más crecientes. Cinco actividades ilícitas merecen especial atención:tráfico de drogas, tráfico de armas, tráfico de blancas, narcotráfico y lavado de dinero.

En el momento presente, se está dando especial atención a combatir el lavado de dinero (MoneyLaudering) dado que en últimas es el que, financieramente se utiliza para encubrir e incentivar losdemás delitos económicos a nivel internacional.

Adicionalmente, existe la preocupación de que el lavado de dinero dañe al mismo sistemafinanciero internacional, deteriorando la reputación de sus instituciones y las fortalezas de susrelaciones con intermediarios, reguladores, y el público en general. Para coordinar una respuestainternacional a este peligro, el Grupo de los Siete (G-733) constituyó en 1989 una organizacióndedicada a combatir el lavado de dinero, denominada Financial Action Task Force (FATF), a la cualpertenecen en la actualidad cerca de 30 países y jurisdicciones.34. Se resalta el rol de loscontadores profesionales en tal organización, gracias a la participación de IFAC.35

Lo más preocupante de la economía del crimen no es su costo financiero, que es extremadamentealto, sino su costo social, dadas las secuelas de degradación que conlleva, las dificultades pararomper esos círculos criminales y el largo tiempo que conlleva regenerarse de ello.

Frente a lo anterior, el asunto más crítico es la obtención de evidencia que sea válida y aceptadaen los estrados judiciales. Los contadores forenses tienen que obtener evidencia para apoyar unainvestigación relacionada con un crimen económico, asunto que a menudo conlleva mucho tiempoy esfuerzo.

En términos judiciales, la evidencia puede ser de cualquier tipo, solamente que requiereexpresamente que estar vinculada con los asuntos alegados. Por consiguiente, va mucho más alláde la evidencia tradicional de auditoría. En ésta, es suficiente mostrar los hallazgos. En un tribunaljudicial las cosas son a otro precio: la evidencia tiene que darse bajo las reglas de la misma, dadoque tiende a soportar o probar un hecho.

La evidencia, por lo tanto, se diferencia de la prueba dado que esta última es el resultado o elefecto de aquélla. Se le clasifica como directa y circunstancial.

Evidencia directa es aquella que prueba la existencia del principal o del hecho sin ningunainferencia o presunción. Se da en el caso de quien tiene conocimiento de los hechos por medio desus sentidos y jura para verificar los hechos en disputa. Puede tomar la forma de admisiones oconfesiones hechas en o fuera de la corte (tribunal).

Evidencia circunstancial es aquella que tiende a probar la existencia del hecho principal mediantela inferencia. Las cortes (tribunales) la reconocen como un medio legítimo de prueba. Incluyeprobar algunos hechos materiales los cuales, cuando se consideran en sus relaciones con otros,tienden a establecer la existencia del principal o hecho último. En muchos casos es la únicadisponible cuando se trata de combatir el fraude y el crimen económico.

33 Canadá, Francia, Alemania, Italia, Japón, Reino Unido, y Estados Unidos.34 Abel, Alan, and James S. Gerson (2001). “The CPA´s Role in Fighting Money Laundering”. Journal of Accountancy. June.35 Cfr. International Federation of Accountants Anti-Money Laundering Task Force, que insiste en conformarse, en la extensión posible,a las partes apropiadas de la FATF. Otro esfuerzo importante, en esta misma dirección es el de la Comisión de las ComunidadesEuropeas a través de la propuesta para una “European Parliament and Council Directive” que enmiende la Directiva del Consejo91/308/EEC de 10 Junio 1991 sobre la prevención del uso del sistema financiero para propósitos de lavado de dinero (Brussels,14.7.1999 - COM(1999) 352 final - 99/0152 (COD).

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Tanto la evidencia directa como la circunstancial tienen que ser relevantes, materiales,competentes y de admisibilidad limitada.

También merecen especial atención la evidencia documental y la evidencia secundaria.

Evidencia documental es aquella que está contenida por escrito y en documentos, diferenciándolaclaramente de la evidencia oral. La mejor regla de evidencia, que aplica solamente a la evidenciadocumental, es que la mejor prueba del contenido de un documento es el documento mismo. Tienealgunas dificultades cuando los documentos se almacenan y procesan por medios electrónicos,pero éstos últimos han recibido el mismo tratamiento que los presentados en papel, para efectosde la prueba. El principal obstáculo para este tipo de evidencia es la falsificación, que se conviertede hecho en otra modalidad de crimen.

Evidencia secundaria es toda aquella que no satisface la mejor regla de evidencia y se le entiendecomo sustituto de la evidencia documental. Es el caso de las copias de los documentos, si bienpuede ser de naturaleza muy variada (fotografías, fotocopias, microfilmaciones, escaneado,transcripciones, gráficas, cronogramas, resúmenes, notas, diarios, papeles de trabajo,memorandos, registros oficiales, etc.). De hecho tiene que tener una vinculación directa con elhecho que se pretende probar.

Los programas de auditoría forense, así como los de contabilidad forense son todos aquellosprocedimientos utilizados por auditores y contadores en el curso de su examen de una entidad denegocios o de una investigación financiera. Quien examina tiene que recoger diversos tipos deevidencia relacionada con el registro apropiado de los eventos y transacciones económicos, y conla existencia de posibles irregularidades, fraudes, o crímenes económicos.

Al igual que todas las otras auditorías financieras, el auditor de fraude y/o forense, normalmentedebe realizar las siguientes tareas de análisis de:

1. Datos de la industria: cómo opera el sector económico, obteniendo información tanto financieracomo no-financiera;

2. Análisis financiero: diversas comparaciones y análisis para identificar posibles áreas de fraude.Este análisis se fortalece mediante la evaluación de riesgos y el análisis de los flujos deefectivo;

3. Controles internos: revisión de los controles internos en orden a identificar las áreasproblemáticas;

4. Obtención de evidencia: que sea admisible no solo como hallazgos de auditoría sino comopruebas en las cortes (tribunales);

5. Reporte: para informar a las partes apropiadas sobre los hallazgos encontrados y las pruebasobtenidas.

Dentro de este proceso, el auditor de fraude presta especial atención a los indicadores de fraude,mientras que el contador forense da mayor importancia a la evidencia presentable ante las cortes(tribunales).

El contador forense requiere, por lo tanto, parecerse mucho más a Sherlock Holmes36 por el usodel razonamiento deductivo, la enseñanza mediante historias breves, y el uso de novelaseducacionales. El enfoque de escenarios usando historias y novelas cortas genera una imagenrefrescante de la profesión contable. Contadores tributarios, auditores, y otros tipos de contadores

36 Crumbley, D.Larry, Stanley H. Kratchman, and L. Murphy Smith (2001). Sherlock Holmes and Forensic Accounting. En:http://acct.tamu.edu/kratchman/holmes.htm (4 March 1997).

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constituyen los caracteres clave y los héroes de los escenarios, siguiendo la máxima favorita deHolmes: “Cuando usted ha excluido lo imposible, todo lo que permanece, aunque sea improbable,tiene que ser la verdad”.