DIRITTO TRIBUTARIO PARTE GENERALE

Capitolo Primo: Gli istituti

La nozione di tributo

Nel linguaggio ordinario, i termini tributo, imposta, tassa, contributo ed altri sono in sostanza, semanticamente equivalenti; in sede giuridica tali termini, sono specialistici. La definizione di tributo affidata allinterprete. Per ripercorrere sommariamente le tappe dellevoluzione dottrinale, si pu cominciare col ricordare che, nelle prime elaborazioni dei giuristi, la nozione di tributo influenzata dagli studi di scienza delle finanze: tali studi distinguono le entrate pubbliche in relazione al tipo di spese pubbliche che servono a finanziare. Essendovi spese pubbliche indivisibili e divisibili, le entrate destinate a finanziare le spese indivisibili sono dette imposte, mentre le entrate destinate a finanziare quelle divisibili sono dette tasse. Oltre che limpostazione degli studi di scienza delle finanze, sui giuristi italiani ha operato linfluenza della dottrina tedesca del diritto pubblico che, caratterizzava il tributo come espressione di sovranit. Da qui nasce il tributo come entrata coattiva o autoritativa, ossia unentrata la cui obbligatoriet imposta con un atto dellautorit, senza che vi concorra la volont dellobbligato. La coattivit distingue il tributo dalle entrate di diritto privato (entrata con base contrattuale); essa (la coattivit) per carattere tipico ma non esclusivo del tributo. [Infatti non lo distingue da altre entrate di diritto pubblico come ad esempio le sanzioni pecuniarie, che sono anchesse prestazioni pecuniarie imposte autoritativamente, ma derivano da fatti illeciti]. Perci il tributo viene definito in base ai seguenti ulteriori caratteri distintivi: a) dal punto di vista degli effetti il tributo comporta il sorgere di una obbligazione, lobbligazione tributaria, che unobbligazione di pagamento a titolo definitivo (obbligazione con effetti definitivi e ci la distingue dai prestiti forzosi); b) dal punto di vista della fattispecie (cio il fatto generatore del tributo) il tributo si collega ad un fatto di natura economica. Ci consente di distinguere il tributo dalle sanzioni pecuniarie, che pure si risolvono in prestazioni pecuniarie imposte autoritativamente, ma derivano da fatti illeciti; c) dal punto di vista funzionale, il tributo definito come un istituto la cui finalit essenzialmente fiscale, ossia di procurare unentrata ad un ente pubblico, senza per destinazioni prestabilite. Vi possono comunque essere tributi con destinazione specifica, detti tributi di scopo o tributi parafiscali: ad esempio vi pu essere un tributo che colpisce indistintamente le imprese che operano in un dato settore produttivo, il cui gettito venga destinato a finanziare attivit che giovano in modo specifico alle imprese tassate. Il tributo comunque un istituto giuridico attraverso il quale si ottempera allart. 53 della Costituzione secondo cui tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit contributiva.

1. Classificazione dei tributi La categoria dei tributi si pu suddividere in: imposta, tassa e contributo. La distinzione avviene in base al presupposto al quale il legislatore collega il tributo. A) Limposta il tributo per eccellenza. Soprattutto al fine di distinguere limposta dalla tassa, limposta un tributo che ha come presupposto un fatto posto in essere da un soggetto passivo (come ad es. il conseguimento di un reddito, il possesso di un bene, la stipula di un contratto..) cui sono estranei lente e lattivit pubblica. B) La tassa un tributo che ha come presupposto un atto o unattivit pubblica, cio lemanazione di un provvedimento o di un atto amministrativo, o la prestazione di un servizio, specificatamente riguardanti un determinato soggetto. La tassa si distingue da unentrata di diritto privato in quanto la tassa unentrata imposta coattivamente mentre lentrata di diritto privato unentrata con base contrattuale. C) Il contributo un tributo che ha come presupposto larricchimento che determinate categorie di soggetti ritraggono dallesecuzione di unopera pubblica destinata, di per s, alla collettivit (ad es. lincremento di valore degli immobili). D) Taluni includono nelle entrate tributarie anche quelle derivanti dai monopoli fiscali. Il monopolio fiscale un tributo quando ha per scopo procurare delle entrate.

2. Valore ed usi delle definizioni di tributo. In passato, veniva attribuita grande importanza, non solo teorica ma anche pratica alla distinzione tra entrate patrimoniale dello Stato ed entrate tributarie. Inoltre rivestiva

importanza la distinzione tra imposte dirette ed indirette, in relazione alle disposizioni del vecchio codice civile in materia di privilegi. La dottrina tradizionale poneva delle definizioni

che rispecchiavano il quadro ideologico e normativo dellepoca in cui quelle definizioni furono elaborate, e se ne serviva in modo uniforme per linterpretazione delle disposizioni. Lutilizzazione oggi di quelle nozioni deve essere invece sottoposta ad un duplice vaglio: occorre vedere se rispecchiano il nuovo quadro normativo, e se si prestano ad essere usate per intendere le disposizioni vigenti. La dottrina affronta tuttora il problema con un

approccio di tipo aprioristico-deduttivo. Inoltre, essa non sembra rendersi conto del fatto che le definizioni non sono da apprezzare per il loro valore logico, ma per il loro valore operativo; non conta, insomma, che una definizione sia vera, esatta ecc., conta se vale per

intendere le formule di legge in cui adoperato il termine definito; e poich le disposizioni da interpretare sono diverse, le definizioni di tributo possono essere molteplici; un certo

istituto potrebbe essere tributo ai fini di una norma, potrebbe non esserlo ai fini di unaltra norma. Le definizioni e classificazioni in uso nella dottrina tradizionale si dimostrano poco utili al fine di definire lambito di applicazione delle due pi importanti disposizioni costituzionali che riguardano il diritto tributario. Infatti le definizioni e classificazioni tradizionali non valgono ai fini dellart. 23 Cost. che, come vedremo, comprende tutte le prestazioni imposte e quindi anche prestazioni non tributarie secondo la definizione tradizionale di tributo. Inoltre, le definizioni e classificazioni tradizionali non valgono ai fini dellart. 53 Cost. che, come vedremo correla alla capacit contributiva ogni prestazione che costituisce concorso alla spesa pubblica prescindendo quindi dalla qualificazione tributaria della prestazione.

3. Delimitazione del diritto tributario.

La nozione di tributo e quella di diritto tributario sono coestensive; il diritto tributario per definizione quel settore dellordinamento che disciplina i tributi. Il diritto tributario fa parte del diritto finanziario che a sua volta parte del diritto amministrativo. Nella disciplina di

ogni tributo, possiamo distinguere una disciplina sostanziale (dir. trib. in senso stretto) ed una disciplina (in senso lato) formale. Per disciplina sostanziale si intende il complesso di

norme che di un tributo stabiliscono il presupposto , le esenzioni , i soggetti passivi e la misura. Ma hanno a che vedere con il tributo altri tipi di norme : quelle che disciplinano listituzione e lapplicazione del tributo (accertamento, riscossione, rimborsi), cui si accompagnano norme punitive e norme processuali.

Capitolo Secondo

Le Fonti

1. Le fonti

Lespressione fonte del diritto quella con cui metaforicamente sono designati gli atti e i fatti normativi, da cui sono prodotte norme astratte e generali. Le principali norme sulle fonti sono contenute nella Costituzione, negli statuti regionali, nelle disposizioni preliminari al codice civile, nella legge sullattivit di governo ecc. Le diverse fonti del diritto costituiscono un ordinamento gerarchico; esse sono disposte a gradi: le fonti di ciascun grado possono abrogare o modificare norme dello stesso grado o norme di grado inferiore, e devono conformarsi alle norme di grado superiore. Secondo la terminologia tradizionale, le leggi sono fonti primarie e i regolamenti sono fonti secondarie.

2. La riserva di legge ( art. 23 Cost.)

Gi la Statuto Albertino (art. 30) poneva una riserva di legge in materia tributaria stabilendo che nessun tributo pu essere imposto o riscosso se non stato consentito dalle camere e sanzionato dal Re. La norma, esprimeva un certo assetto di rapporti di potere tra le classi sociali rappresentate dai parlamenti, da un lato, e dal monarca e dallesecutivo, dallaltro. Nel pensiero liberale, la norma invece ricondotta al pi generale principio per cui solo la legge pu incidere nella sfera della propriet e libert individuali. Nella nostra Cost., il principio trova espressione nellart. 23, secondo il quale nessuna prestazione personale o patrimoniale pu essere imposta se non in base alla legge. La dottrina tradizionale e la stessa Corte Cost., nelle prime sentenze hanno attribuito a tale norma la funzione garantista., conforme allideologia liberale di tutelare la libert e la propriet dei singoli. Anche lart. 23 va interpretato nel contesto dei valori costituzionali: ci non significa negare che esso tuteli la propriet e la libert dei singoli, ma comporta che la riserva di legge in materia di prestazioni patrimoniali imposte, si pone nellambito della Cost. vigente, in funzione immediata e prevalente di interessi generali e solo in via mediata e subordinata degli interessi dei privati.

Esegesi dellart.23 Cost.

I problemi esegetici posti dallart. 23 Cost. sono essenzialmente tre: nozione di prestazione imposta, nozione di legge, nozione di base legislativa. A) Lart. 23 concerne le prestazioni personali e patrimoniali imposte. Adoperando tale locuzione si costituzionalizzato un principio elaborato dalla dottrina amministrativa sotto il vigore dello statuto albertino: il principio per cui le prestazioni coattive dei singoli, a favore degli enti pubblici rappresentano una limitazione della propriet e libert individuali, possono essere stabiliti solo con legge. Nellambito di tale teoria i tributi sono prestazioni coattive. La norma contempla non soltanto le prestazioni patrimoniali ma anche quelle personali. La categoria delle prestazioni patrimoniali ha maggiore importanza pratica ed quella che pi interessa in questa sede, perch in tale categoria rientrano le prestazioni tributarie. B) Circa il significato in cui il termine legge assunto nellart. 23, vi concordia nel ritenere che legge non soltanto quella statale ordinaria, ma ogni atto normativo avente efficacia formale di legge: decreto legge e decreto legislativo. Non vi poi ragione di escludere la legge costituzionale. Si ritiene inoltre, che anche la legge regionale o provinciale soddisfa il precetto dellart. 23 (fermo restando i limiti costituzionali della potest legislativa regionale o provinciale, in materia impositiva). Molto dibattuto il problema del rapporto tra riserva di legge e fonti comunitarie. Il problema riguarda, in particolare, i regolamenti comunitari self executing. La tesi prevalente quella secondo cui, con adesione al trattato, lItalia ha operato una limitazione della propria sovranit pienamente legittimata dallart. 1 Cost. : il che comporta deroga alle norme costituzionali sia in materia di potest legislativa, sia in materia di riserva di legge. C) La riserva dellart. 23 Cost. relativa, non assoluta; vediamo perci quale sia la base legislativa, che deve essere contenuta nella legge: distinguiamo in altri termini, quali elementi della disciplina di un tributo devono essere previsti dalla legge e quali possono essere previsti con altri atti non legislativi. Il problema riguarda non tutti i tipi di norme che si definiscono correttamente tributarie, ma soltanto quelle impositive. Si ritiene concordemente, innanzitutto, che la legge debba determinare il presupposto ed i

soggetti passivi del tributo. La legge deve fissare, inoltre la misura del tributo. In proposito, la Corte Cost. reputa rispettato il precetto ex art. 23 se la legge indica la misura massima dellaliquota, o fissa i criteri idonei a delimitare la discrezionalit dellente impositore. Sovente la legge attribuisce allautorit amministrativa poteri normativi che influiscono sulla determinazione della base imponibile : anche qui, il criterio che consente di ritenere legittime o no tali previsioni, sta nel vedere se la discrezionalit dellautorit amministrativa sufficientemente delimitata.

3. Le leggi e gli atti aventi forza di legge.

A) La legge dello Stato la fonte, per cos dire, normale delle norme tributarie: ci una conseguenza della riserva di legge contenuta nellart. 23 . Il che comporta che ,di massima, le norme tributarie siano contenute in atti aventi forma di legge o efficacia di legge. Nessuna peculiarit vi per la formazione e lapprovazione delle leggi tributarie: si applicano gli artt. 70 e seg. della Cost. Le leggi tributarie per non possono essere abrogate con referendum popolare e non possono essere approvate con la legge di bilancio. Si inteso conservare la distinzione tra leggi (sostanziali) di prelievo e di spesa, e legge (formale) di approvazione del bilancio. B) Anche la legge regionale fonte di norme tributarie: essa soddisfa la riserva di legge ex art. 23, ma pu disporre solo entro certi limiti, che sono pi ristretti per le regioni a statuto ordinario, pi larghi per quelle a statuto speciale. Per le regioni ordinarie, occorre far capo allart. 119 Cost. che, nel primo comma, proclama lautonomia finanziaria (Le regioni hanno autonomia finanziaria nelle forme e nei limiti stabiliti da leggi della Repubblica che la coordinano con la finanza dello Stato, delle Provincie e dei Comuni) e, nel secondo, delimita la potest tributaria (alle regioni sono attribuiti tributi propri e quote di tributi......). Questi precetti costituzionali sono stati interpretati in vario modo. Di fatto il legislatore ha optato per una soluzione piuttosto riduttiva: con la l. Del 16/5/70 n 281, sono state attribuite alle regioni di diritto comune quattro specie di tributi (imposta sulle concessioni statali dei beni del demanio e del patrimonio indispensabile; tassa sulle concessioni regionali; tassa di circolazione; tassa per loccupazione di spazi e aree pubbliche). La legge statale regola completamente questi tributi, lasciando al legislatore regionale la sola facolt di fissare le aliquote, entro minimi e massimi prefissati dalle legge statale. Questi tributi quindi sono propri delle regioni solo perch le regioni ne ricevono il gettito; nella sostanza, sono tributi voluti dallo Stato, che provvede anche ad amministrarli. Per le regioni a statuto speciale, andrebbero analizzate le singole norme statutarie: queste sembrano attribuire alle regioni differenziate unautonoma potest normativa in campo tributario in armonia con il sistema tributario statale . Di tale potest le regioni hanno fatto uso soltanto per concedere esenzioni o agevolazioni rispetto a tributi erariali : il che stato ritenuto ammissibile dalla Corte solo a condizione che le norme regionali di favore trovino riscontro in un tipo di esenzione gi contemplato dalle norme statali. C) I decreti legge sono abbastanza frequenti in materia tributaria. Essi possono essere emanati dal Governo in casi straordinari di necessit ed urgenza e debbono essere convertiti in legge entro 60 gg., altrimenti decadono ex-tunc. Le Camere possono regolare con legge i rapporti giuridici sorti sulla base di decreti non convertiti (art. 77). D) Anche i decreti legislativi sono molto frequenti in materia tributaria. Essi trovano fondamento nellart. 76 Cost. , che consente alle Camere di delegare al Governo lesercizio della funzione legislativa con determinazione dei principi e criteri direttivi e soltanto per un tempo limitato e per oggetto definiti. Il ricorso frequente in materia tributaria al meccanismo della delega trova la sua ragione in ci che le norme tributarie,

per il loro tecnicismo, mal si prestano ad essere elaborate e discusse in sede parlamentare, soprattutto quando larea di intervento piuttosto estesa.

4. I testi unici.

La legge per la riforma tributaria ha attribuito al Governo il potere di emanare : a) decreti legislativi per lattuazione della riforma; b) decreti legislativi con disposizioni integrative e correttive; c) decreti legislativi recanti testi unici. Circa il contenuto dei testi unici, la legge delega dispone che essi contengano le norme emanate in attuazione della riforma e le norme previgenti rimaste in vigore, con la possibilit di apportare le modifiche necessarie per il coordinamento delle diverse disposizioni e per eliminare ogni contrasto con i principi e criteri direttivi della delega. I testi unici di attuazione della riforma tributaria, quindi, non sono testi soltanto compilativi (di pura raccolta di disposizioni vigenti), ma testi innovativi, in quanto possono contenere disposizioni integrative e correttive delle norme preesistenti.

5. I regolamenti.

Nella gerarchia delle fonti sono subordinati alle leggi; quindi non possono essere in contrasto con norme di legge; se sono contrari alla legge, possono essere annullati dal giudice amministrativo e disapplicati dagli altri giudici (ordinario e tributario). I regolamenti non sono oggetto di giudizio di costituzionalit; se contrari a norme costituzionali, sono annullati o disapplicati come nel caso in cui sono contrari alla legge. Nei limiti in cui ci consentito dalla riserva di legge (art. 23), fonte di produzione di norme tributarie possono essere anche i regolamenti, sia di organi statali sia di enti locali. A) La l. 23/8/88 n400, recante disciplina dellattivit di governo e ordinamento della Presidenza del Consiglio dei Ministri, ha disciplinato (art. 17) la potest regolamentare prevedendo che i regolamenti governativi sono deliberati dal Consiglio dei Ministri, dopo aver sentito il parere del Consiglio di Stato, e sono emanati dal Pres. Della Rep.. Tali regolamenti possono essere emanati per disciplinare: 1) lesecuzione delle leggi e dei decreti legislativi; 2) Lattuazione ed integrazione delle leggi e dei decreti legislativi; 3) le materie in cui manchi la disciplina da parte di leggi o di atti aventi forza di legge; 4) lorganizzazione e il funzionamento delle amministrazioni pubbliche secondo le disposizioni dettate dalla legge; 5) Lorganizzazione del lavoro e i rapporti di lavoro dei pubblici dipendenti in base agli accordi sindacali. Il Governo dispone di una potest regolamentare generale esercitabile anche senza specifica autorizzazione legislativa; esso titolare, inoltre, di una potest esercitabile solo previa autorizzazione legislativa, nelle materie non coperte da riserva assoluta di legge. B) I regolamenti ministeriali sono adottati con decreto del Ministro nelle materie di competenza del ministro. Quando la materia di competenza di pi ministri, sono emanati regolamenti interministeriali, sempre in base ad apposite autorizzazione legislativa. I regolamenti ministeriali non possono dettare norme contrarie a quelle dei regolamenti governativi e debbono essere comunicati al Pres. del Consiglio dei Ministri prima della loro emanazione. C) Vi sono poi i regolamenti locali, emanati da regioni, province e comuni; per lo pi essi hanno per oggetto la fissazione di aliquote (la legge per fissa sempre il tetto max).

6. Le fonti comunitarie.

Il trattato istitutivo della CEE stato ratificato con legge ordinaria; stato cos inserito, nel sistema delle fonti del nostro diritto, un meccanismo in base al quale valgono nellordinamento italiano anche le norme comunitarie. Il sistema delle fonti del diritto comunitario costituito, innanzitutto, dal diritto c.d. primario, elaborato direttamente dagli stati membri, e vi poi il diritto derivato, costituito dalle norme emesse dagli organi comunitari. Tra le fonti di produzione del diritto comunitario derivato hanno particolare importanza i regolamenti e le direttive. Il regolamento a norma dellart. 189 del trattato, ha portata generale, obbligatorio in tutti i suoi elementi, ed direttamente applicabile in ciascuno degli stati membri. La diretta applicabilit comporta che gli Stati non possono e non debbono emanare norme per introdurre un regolamento nellordinamento interno. In quanto produttivo di effetti immediati, il regolamento idoneo ad attribuire ai singoli dei diritti che i giudici nazionali devono tutelare. Le direttive secondo lart. 189 del trattato CEE, vincolano gli Stati membri per quanto riguarda il risultato da raggiungere, mentre rimessa alla discrezionalit dei singoli Stati ladozione degli strumenti e dei mezzi per raggiungerlo.

7. Efficacia delle norme nel tempo.

A) A norma dellart. 73 Cost., le leggi sono pubblicate subito dopo la promulgazione ed entrano in vigore 15 gg. dopo la loro pubblicazione, salvo che le leggi stesse stabiliscano un termine diverso. Vi possono essere casi, nei quali entrata in vigore ed efficacia non coincidono ; ci si riferisce ai casi in cui il momento dellentrata in vigore indica soltanto che la legge perfetta e vale come tale, ma i suoi effetti sono differiti o retroagiscono. I decreti legge, di solito hanno efficacia dal giorno della loro pubblicazione, e perdono efficacia (sin dallinizio) se non sono convertiti in legge entro 60 gg. dalla loro pubblicazione. B) Di regola la legge non dispone che per lavvenire : essa non ha effetto retroattivo; possono per darsi leggi retroattive. Possono dunque darsi leggi tributarie retroattive; la retroattivit pu concernere la fattispecie (dellimposta), gli effetti od entrambi gli elementi della norma tributaria. La retroattivit attiene alla fattispecie quando, ad esempio , viene istituito un tributo su fatti gi avvenuti quando approvata la legge. La retroattivit attiene agli effetti quando, ad un fatto che si verifica dopo lentrata in vigore della legge, sono collegati effetti che invece riguardano il passato; si pensi, ad esempio, ad una legge di condono. C) Una volta individuato il momento in cui inizia lefficacia di una legge pu essere dubbio quale sia il trattamento giuridico di fatti o di situazioni che avvengono in parte sotto limpero di una legge, in parte sotto limpero della legge successiva. Di solito il legislatore risolve i problemi che si pongono in caso di successione di legge con norme apposite dette norme di diritto transitorio. D) Secondo un principio consolidato, le norme procedimentali sono norme di applicazione immediata: con il che si vuole dire che si applicano ai procedimenti che iniziano o che sono in corso di svolgimento al momento dellentrata in vigore della nuova legge, anche se hanno per oggetto fatti avvenuti in passato. Spesso, invece, nel diritto tributario, le nuove leggi procedimentali si applicano solo ai presupposti dimposta successivi allentrata in vigore della legge. Ci dipende dalla stretta correlazione, di solito esistente, tra norme sostanziali di un dato tributo, e norme relative alla sua applicazione.

E) Le leggi cessano di essere efficaci quando sono abrogate, quando sono dichiarate incostituzionali, e in caso di leggi temporanee quando scade il termine previsto. Labrogazione di una legge pu avvenire in 3 modi: per dichiarazione espressa del legislatore o per incompatibilit tra le nuove disposizioni e le precedenti o perch la nuova legge regola lintera materia gi regolata dalla legge precedente. Con labrogazione, lefficacia della legge abrogata cessa ex-nunc; il che significa che la legge continua ad essere la legge regolatrice dei fatti avvenuti nellarco temporale che va dalla sua entrata in vigore alla data della sua abrogazione; quindi una legge tributaria abrogata continua ad essere applicabile ai fatti avvenuti prima dellabrogazione. Analogo discorso vale per le leggi temporanee dopo la scadenza del termine. Invece la dichiarazione di incostituzionalit di una legge ne fa cessare lefficacia ex-tunc; perci, dopo la pronuncia della Corte Cost., la legge giudicata illegittima da considerare come mai esistita. F) Infine, le norme nazionali pur rimanendo formalmente vigenti, diventano inapplicabili quando sopravviene una norma comunitaria non compatibile con la norma nazionale.

Capitolo Terzo

Linterpretazione sezione prima

1. Testo, norma, interpretazione.

Linterpretazione mira a scoprire la norma che il legislatore ha inteso esprimere, quindi, vista come attivit meramente ricognitiva di una realt che le preesiste. Il legislatore produce (non norme ma ) testi, ai cui enunciati lattivit interpretativa attribuisce un significato: a questo significato di da il nome di norma.

2. I vincoli dellinterpretazione.

Lattivit interpretativa non del tutto libera n del tutto vincolata. I vincoli dinterpretazione, posti dallo stesso ordinamento giuridica sono i seguenti: a) vincoli derivanti dalla struttura gerarchica dellordinamento: i testi di legge devono essere interpretati in modo da risultare conformi alla Cost.; in materia tributaria le leggi devono essere interpretate in modo da risultare conformi allart. 53 Cost.; i testi delle leggi delegate devono essere interpretati in modo da risultare conformi alle leggi di delegazione; i testi delle norme nazionali devono essere interpretati in modo da risultare conformi alle norme comunitarie; i testi dei regolamenti devono essere interpretati in modo da risultare conformi alle norme di legge , ecc; b) Vincoli derivanti da leggi interpretative e dalle definizioni legislative; c) Vincoli derivanti dalle norme sullinterpretazione. Tra le norme generali sullinterpretazione vanno ricordate le seguenti. Innanzitutto va ricordato lart. 12 disp. Prel. C. C. Primo comma (nellapplicare la legge non si pu attribuire ad essa altro senso che quello fatto palese del significato proprio delle parole secondo la connessione di esse, e dalla intenzione del legislatore. In secondo luogo vi lart. 12 cit. Secondo comma ( se una controversia non pu essere decisa con una precisa disposizione si ha riguardo alle disposizioni che regolano casi simili o materie analoghe; se il caso rimane ancora dubbio, si decide secondo i principi generali

dellordinamento giuridico dello Stato). Terzo luogo, art. 13, che vieta lanalogia per le leggi penali e per quelle che fanno eccezione a regole generali o ad altre leggi.

3. Semantica delle leggi tributarie.

Nel lavoro interpretativo debbono essere risolti problemi di vario tipo : semantici, sintattici, logici, ecc.. I problemi semantici sono quelli che ineriscono al significato delle parole. E immanente, nelluso giuridico della lingua storico-naturale, il fenomeno della specializzazione; luso di un termine da parte del legislatore tecnicizza il termine, che assume un significato che si differenzia da quello ordinario; abbiamo cos parole che hanno un significato generale nella lingua comune e sensi specializzati in sfere pi ristrette. Vengono detti vocaboli tecnici quelli che nelluso giuridico hanno significato specialistico; pu trattarsi di termini che non ricorrono nelluso ordinario, ma solo in quello giuridico o di termini in uso sia nel linguaggio comune che in quello giuridico. Vediamo ora quali sono i problemi semantici pi ricorrenti: A) La specializzazione del significato di un termine pu essere implicita o esplicita. Luso di un termine da parte del legislatore o pu essere, di per s un fatto che specializza il termine. Quando si dice che un termine assume un determinato significato agli effetti della tale disposizione o della tale legge, si postula appunto che il legislatore abbia in qualche modo operato un mutamento semantico del testo. La specializzazione esplicita quando il legislatore fornisce la definizione del significato di un termine o di un complesso di termini. In presenza di definizioni legislative esplicite, diventa irrilevante ogni diverso significato attribuito o attribuibile al termine legislativamente definito. B) Non solo le parole della lingua ordinaria ma anche quelle tecnico giuridiche possono essere ambigue, polisemiche, di significato incerto. C) Quando un termine, oltre che duso comune, ha un significato tecnico, sintende che usato nel suo significato tecnico. Il significato tecnico prevale dunque su quello ordinario. D) La dottrina ha discusso ampiamente il problema se luso, nelle leggi tributarie, di termini tecnici o tecnicizzati di altri settori dellordinamento giuridico, costringa linterprete ad attribuire al termine lo stesso significato che il termine ha nel settore giuridico di provenienza, o se invece linterprete gli debba attribuire un significato autonomo. Nella prassi interpretativa, si pensa generalmente che il legislatore tributario usi il termine con il significato tecnico che ha nel settore di origine (es: appalto, S.p.A., testamento). In altre parole, si presume esservi costanza nelluso tecnico del discorso legislativo.

4. Peculiarit delle leggi tributarie.

Le leggi tributarie sono talvolta di difficile comprensione per altre peculiarit. Le leggi tributarie sono assi poco stabili, le modifiche legislative sono continue. Ci dipende da pi fattori. Un primo fattore costituito dallesigenza di adeguare la legislazione alle nuove realt economiche. Un secondo fattore la condizione permanente di crisi fiscale dello Stato medesimo; in uno Stato afflitto da una crisi di bilancio che sembra irrimediabile, le leggi tributarie sono continuamente ritoccate e modificate per individuare

nuovi oggetti imponibili e nuove fonti di entrata, per tappare lacune, impedire espedienti elusivi, ecc.. Un terzo fattore che le leggi tributarie nascono di solito allinsegna della fretta e della poca ponderazione; ne la prova il ricorso frequentissimo alla decretazione durgenza. Accade che vengano elaborati frettolosamente decreti-legge, la cui emanazione suscita polemiche ed avversioni; pu accadere che il decreto-legge non venga convertito. Un altro elemento di instabilit della legislazione tributaria dato dallemanazione frequente di leggi a termine; sono le leggi, ad esempio, con cui viene stabilito un certo trattamento fiscale per determinati fatti posti in essere entro una certa data. Molto di frequente, gli enunciati delle leggi tributarie non hanno per oggetto dei comportamenti , ma altre disposizioni (norme su norme). Ci pu dipendere, ad esempio: da una preoccupazione precisionistica del legislatore; o dal proposito di nascondere lesatta portata di una legge. Pu aversi poi una catena di richiami quando la legge richiamata stata modificata pi volte, e sono quindi richiamate le leggi modificatrici. Altre difficolt interpretative delle leggi tributarie sono legate alla preferenza per le formulazioni casistiche, piuttosto che alle formulazioni di regole generali. Ci comporta diversi inconvenienti. Quando il legislatore non considera una classe di fenomeni (con una regola generale), ma pretende di indicare uno per uno gli specifici fenomeni di una data classe, inevitabile che la legge presenti delle lacune. La formulazione casistica delle leggi, associata ad interpretazioni di tipo formalistico genera trattamenti diseguali per casi uguali, lacune, ecc.. Infine, essendo il diritto tributario un diritto senza codice, accade che listituzione di un tributo implichi, non solo la formulazione di norme di diritto sostanziale (concernenti i soggetti passivi, il presupposto, la base imponibile), ma anche di norme strumentali o secondarie (sullaccertamento, sanzioni, riscossioni). Di qui il problema di individuare ed interpretare volta per volta le norme strumentali o secondarie che si correlano ad ogni particolare tributo. Invece, sarebbe auspicabile una legge tributaria generale, contenente norme sullaccertamento, sulla riscossione, sulle sanzioni, ecc..

5. Gli argomenti dellinterpretazione.

Le dottrine dellinterpretazione oscillano tra due poli: da un lato quello del formalismo e della fedelt alla lettera della legge, dallaltro quello di una interpretazione sostanzialistica, pi sensibile alla ratio della legge, agli elementi logici dellinterpretazione, agli scopi della legge. Nel diritto tributario, v tradizionalmente una prevalenza dellindirizzo formalistico, giustificato con il richiamo alla certezza del diritto. La giurisprudenza sembra seguire un procedimento per gradi; viene dato anzitutto rilievo al criterio generale ( che ha , dunque, valore preminente e preclusivo del ricorso ad altri argomenti, quando la lettera della legge chiara); solo quando la lettera della legge non chiara, consentito il ricorso ad altri criteri ( che hanno dunque valore sussidiario rispetto allinterpretazione letterale). Non mancano casi, per, in cui vengono seguite altre scale di valori; vale a dire: a) la lettera della legge considerato un argomento interpretativo non preminente sugli altri; b) si ammette la liceit di interpretazioni che fanno prevalere il criterio della ratio della legge sul significato letterale.

6. Le lacune e lanalogia.

Sullammissibilit dellanalogia in diritto tributario, vi largo consenso nel ritenere che nulla vi di peculiare per quel che attiene alle norme tributarie non sostanziali: norme

sui procedimenti, n. processuali, ecc.. Naturalmente vale anche per le norme penali tributarie il divieto di analogia. Lanalogia ammessa per le norme tributarie sostanziali: pi precisamente, per le norme che delimitano gli oggetti imponibili. IN materia di oggetti imponibili, vige il principio della completezza. E vietata lanalogia per le norme che indicano che cosa tassabile: nulla esclude lanalogia per le norme che indicano in che modo deve avvenire la tassazione. Possono darsi, infatti, nel diritto tributario le lacune c.d. tecniche. Si prenda il caso di una legge che stabilisca limponibilit di un dato fatto economico, ma si presenti lacunosa, ad esempio, su come si determina limponibile , su come si fa la dichiarazione, su come si versa ,ecc. In una simile ipotesi, linterprete autorizzato a ricorrere allanalogia.

7. Gli autori dellinterpretazione.

Linterpretazione viene detta dottrinale, giurisprudenziale, forense, autentica, ecc, a seconda di chi la pone in essere. Non indifferente la provenienza, poich ogni autore, a seconda del suo ruolo nellorganizzazione giuridica, tender ad accreditare risultati interpretativi conformi agli interessi di cui portatore ed ai fini per i quali loperazione compiuta.

8. Le leggi interpretative.

Anche il legislatore si fa interprete, quando, data una disposizione di dubbio significato, interviene con una disposizione interpretativa. La disposizione interpretativa presuppone una disposizione suscettibile di pi interpretazioni; la disposizione di interpretazione autentica, quindi, lasciando immutato il testo cui si riferisce, elimina, tra le due o pi norme potenzialmente contenute in quel testo, le interpretazioni considerate errate, lasciandone sopravvivere una soltanto. Linterpretazione autentica si basa sulla finzione che, delle possibili interpretazioni di cui un testo suscettibile, tutte meno una siano errate. Le disposizioni interpretative sono retroattive; perci importante distinguere tra disposizioni interpretative (retroattive) e disposizioni innovative (non retroattive). Accade per nella pratica, che nuove disposizioni, che sostituiscono disposizioni previgenti, ma con formulazione pi chiara o pi completa, vengano considerate retroattive.

9. Le circolari interpretative.

Lamministrazione svolge quotidianamente opera di interpretazione; lopera di interpretazione lAmm. la esplicita nelle circolari e negli altri atti, con cui gli uffici centrali dellAmm. impartiscono ordini e direttive agli uffici periferici. Di solito, allemanazione di una nuova legge, il Ministero fa seguire una circolare, con la quale illustra agli uffici periferici il significato della legge. La pronuncia del Ministero viene inoltre sollecitata da quesiti posti dagli uffici periferici o dai cittadini, in relazione a casi specifici; la risposta a tali quesiti (espressa in atti che prendono il nome di risoluzioni o note) costituiscono occasione per altri esercizi di interpretazione della legge. Ora, pacifico che tutti questi atti sono interni; ci significa che vincolano, in base al rapporto gerarchico, lufficio periferico a conformarsi a quanto stabilito dallufficio sopraordinato; ci significa, inoltre, che non hanno effetti vincolanti allesterno dellAmm.. Linterpretazione ministeriale, quindi non vincolante; mentre, quanto alla sua attendibilit, vi sono fattori che la rendono attendibile, e fattori che la rendono inattendibile. La rende inattendibile lessere

uninterpretazione di parte, cio dalla parte interessata a che la questione dubbia sia risolta pro fisco.

Capitolo terzo

Interpretazione ed elusione sezione seconda

10. Nozione di elusione.

A) Cerchiamo innanzi tutto di definire lelusione. Data una norma fiscale che, ad un certo fatto, fa seguire lobbligo di pagare un certo tributo, si dice che la norma elusa quando il contribuente non realizza esattamente la fattispecie imponibile, ma un fattispecie equivalente sotto il profilo del risultato economico considerato dalla norma elusa. La nozione di elusione rimanda, quindi ,ad una duplice possibile interpretazione della disposizione fiscale: una interpretazione letterale o restrittiva, o formalistica, in base alle quale il comportamento elusivo non tassabile, ed una interpretazione non letterale, non rigida, non formalistica, in base alla quale il fatto elusivo tassabile. I tratti che identificano il comportamento elusivo sono i seguenti: 1) il ricorso alluso di uno strumento giuridico anormale, ossia diverso da quello che normalmente si usa per raggiungere un dato risultato ; 2) con questo strumento, viene raggiunto lo stesso risultato che sarebbe raggiungibile con lo strumento giuridico normale, considerato dalle legge fiscale; 3) la scelta viene operata perch i vantaggi fiscali sperati fanno preferire loperazione elusiva nonostante eventuali svantaggi giuridici delluso dello strumento; 4) lo strumento giuridico anormale viene prescelto con il fine di eludere limposta. La definizione che precede riguarda lelusione di norme impositive; ma pu esservi elusione anche rispetto alle norme di agevolazione, quando viene posto in essere un comportamento che, apparentemente, da assumere nella fattispecie della norma agevolatrice, ma che, in realt, non da considerare agevolato, perch non realizza il tipo di fenomeno economico considerato dal legislatore fiscale. La fattispecie elusiva quindi contraddistinta da tre elementi: assenza di valide ragioni economiche; scopo esclusivo di ottenere un vantaggio fiscale; animo fraudolento. B) Lelusione va distinta dal risparmio di imposta. Con lelusione viene posto in essere un risultato pratico identico a quello considerato dalla norma elusa; nel c.d. risparmio lecito dimposta, viene posto in essere un risultato pratico diverso. Una forma di risparmio lecito dimposta quella che, nel linguaggio giornalistico viene detta erosione. Una persona che in sede di dichiarazione dei redditi deduce molti oneri, fruisce di redditi esenti o agevolati, ecc., paga, alla fine unimposta minore di chi, a parit di reddito, non fruisce delle stesse deduzioni, agevolazioni, ecc.. Nel linguaggio degli studiosi di scienza delle finanze, si parla di rimozione dellimposta per riferirsi al comportamento di chi, essendo tassato un certo comportamento economico, opera scelte economiche diverse da quelle tassate. Lerosione e la rimozione dellimposta sono casi di risparmio lecito dimposta. C) Lelusione si distingue dallevasione; nellevasione, viene posto in essere il fatto o negozio o risultato considerato dal legislatore, ma la fattispecie viene occultata, mascherata, ecc.; es: documenti falsi, falsa dichiarazione dei redditi. Sia nellevasione che nellelusione, loperatore mira a non pagare limposta; ma nellelusione loperazione posta in essere con strumenti leciti e non occulti cosa che non avviene per levasione. Chi elude confida su una determina interpretazione della legge; chi evade confida di non essere scoperto.

D) Lelusione viene distinta dalla frode alla legge. La fattispecie contratto in frode alla legge regolato dallart. 1344 c.c., ove si dispone che nullo per illiceit della causa il contratto che costituisce il mezzo per eludere lapplicazione di una norma imperativa. Lart. 1344 non si applica al contratto stipulato per eludere lapplicazione di una norma fiscale, perch le norme fiscali non sono norme imperative, nel significato in cui tale espressione adoperata in tale articolo . Ci comporta che il contratto (rivolto ad eludere una norma fiscale) non nullo tra le parti , ma ci non dovrebbe impedire al fisco di pretendere limposta dovuta sullaffare effettivamente compiuto.

11. Linterpretazione antielusiva.

Il legislatore dispone, fondamentalmente, di due tecniche per fronteggiare lelusione: porre una o pi norme di carattere generale, oppure porre norme specifiche. I due sistemi non sono alternativi: ogni sistema presenta norme antielusive specifiche. Le norme specifiche risolvono un problema specifico ma non detto che lo risolvano definitivamente, anche la norma antielusiva potrebbe essere elusa. Schematicamente due sono i metodi interpretativi da considerare per fini antielusivi. I metodi rigidi e formalistici non consentono interpretazioni antielusive. Ci si riferisce ai metodi strettamente legati alla lettera della legge ( ed al significato strettamente giuridico dei termini usati dalla legge) e alla casistica legislativa; e non si ammette che linterprete possa distaccarsi dalla volont del legislatore, inteso come legislatore di un dato momento storico. La giustificazione ideologica di questo metodo di interpretazione sta nel richiamo alla certezza del diritto. Viceversa, la possibilit di interpretazioni antielusive sono favorite da metodi non formalistici; per tali metodi, i problemi semantici sono risolti facendo prevalere il significato economico dei termini usati dal legislatore, a preferenza del significato strettamente giuridico; si fa prevalere, sullintenzione del legislatore storico, la volont attualizzata della legge.

12. Il superamento delle forme.

Le tecniche attraverso le quali si pu pervenire a tassare le fattispecie elusive sono due: la prima consiste nellinterpretare la norma elusa in modo da applicarla anche a fattispecie che essa formalmente non prevede; la seconda consiste nellinterpretare e ricostruire i negozi giuridici elusivi in modo da far emergere, di la dallapparenza formale ed esteriore, il vero affare e il vero negozio posto in essere dalle parti. Viene cos operata una riqualificazione del negozio ovvero un superamento della forma.

13. Linterpello.

Per ovviare allo stato di incertezza in cui possono trovarsi gli operatori economici i quali, proponendosi di porre in essere unoperazione, hanno motivo di ritenere che il fisco la consideri elusiva, stato istituito uno speciale procedimento, con il quale i contribuenti possono interpellare lamministrazione finanziaria e conoscerne preventivamente il giudizio in ordine ad una determinata operazione. I contribuenti possono interpellare lamm. finanziaria in ordine allapplicazione delle seguenti norme: operazioni di fusione, concentrazione, trasformazione, scorporo e riduzione di capitali; in caso di interposizione di persona i redditi sono imputati al titolare effettivo e non a quello apparente; sulla qualificazione di determinare spese come spese di rappresentanza ovvero di pubblicit

e propaganda. La procedura di interpello cos articolata: il contribuente, quando sta per porre in essere un comportamento che potrebbe dar luogo allapplicazione di una delle citate norme antielusive, pu richiedere il preventivo parere alla competente direzione generale del Ministero delle finanze fornendole tutti gli elementi conoscitivi utili ai fini della corretta qualificazione tributaria della fattispecie prospettata; in caso di mancata risposta della direzione generale, o di risposta alla quale il contribuente non intende uniformarsi, dato al contribuente il diritto di richiedere il parere del comitato consultivo per lapplicazione delle norme antielusive; la mancata risposta da parte del comitato consultivo entro 60 gg. dalla richiesta del contribuente, e dopo ulteriori 60 gg. da una formale diffida ad adempiere, equivale a silenzio-assenso.

Capitolo quarto

I principi

1. Principi generali (legislativi e superlegislativi)

La nozione di principio generale del diritto tuttaltro che univoca. In uno dei significati dellespressione, per principio generale si intende un principio che occupa un alto grado nella gerarchia delle fonti, in questo significato, sono principi generali: le norme costituzionali rispetto alla legislazione ordinari, le norme delle leggi di delegazione rispetto alla legislazione delegata, le norme comunitarie rispetto alle norme nazionali. A livello di legislazione ordinaria, la pi parte dei principi generali espressamente formulati sono racchiusi nella legge di delega 9/10/71 n 825 che, con la successiva legislazione delegata, ha determinato unampia e profonda riforma di quasi tutto il nostro sistema tributario. Dalla citata legge delega si desume, ad esempio, che possono essere considerati principi generali del diritto tributario: il principio secondo cui le imposte sui redditi colpiscono il reddito netto; il carattere personale e progressivo dellIRPEF; la determinazione dei redditi dimpresa secondo criteri di adeguamento del reddito imponibile a quello calcolato secondo principi di competenza economica; la territorialit dellILOR e dellI.V.a.; la neutralit dellIVA; la commisurazione dellimposta di successione al valore netto delleredit.

2. Capacit contributiva, dovere tributario ed extrafiscalit.

Nella Cost. vi sono diverse disposizioni che, pi o meno esplicitamente, riguardano il diritto tributario. Le due disposizioni pi importanti sono, da un lato, lart. 23. , e dallaltro lart. 53 che, proclamando il principio di capacit contributiva, pone un principio che deve informare tutto il sistema giuridico tributario. Per intendere il senso dellinserimento, nel testo della Cost., del principio della capacit contributiva, occorre innanzitutto considerare la nuova forma di Stato tracciata nella Cost. repubblicana: nella Repubblica democratica (art. 1) sono riconosciuti e garantiti i diritti individuali delluomo, ma altres richiesto ladempimento dei doveri inderogabili di solidariet politica, economica e sociale (art. 2). Il dovere tributario appunto un dovere di solidariet, che lart. 53 impone a tutti in ragione della loro capacit contributiva. La ragione sostanziale del dovere tributario, quindi, non deriva da un rapporto commutativo del singolo con lo Stato, ma nel dovere di solidariet cui tenuto ogni membro della comunit, per il fatto stesso di essere membro della comunit. Il singolo deve contribuire alle pubbliche spese, non in ragione di ci che riceve dallo Stato, ma in ragione della sua capacit

contributiva, in quanto membro di una collettivit; e deve farlo, non in ragione proporzionale, ma in ragione progressiva rispetto alle sue potenzialit economiche. Se lo Stato preleva i tributi in relazione ad un dovere di solidariet, ci implica che la funzione del prelievo tributario non sia meramente fiscale (e cio di procurare entrate allo Stato) ma sia anche extrafiscale. La Cost. ripudia il concetto liberale della finanza neutrale, e delinea un concetto funzionale della finanza pubblica; il tributo deve essere utilizzato, non solo per procurare entrate, ma anche per gli altri fini, che la Cost. assegna alla Rep.. Lo Stato non deve limitarsi a garantire il libero svolgimento della vita economica e sociale, ma ne deve essere parte attiva, al fine di rimuovere gli ostacoli di ordine economico e sociale che, limitando di fatto la libert e luguaglianza dei cittadini impediscono il pieno sviluppo della persona umana (art. 3). La politica tributaria uno degli strumenti fondamentali dellazione pubblica rivolta al perseguimento di quel fine.

3. La nozione di capacit contributiva e divieto di tassare fatti non espressivi di forza economica.

Occorre ora esaminare il principio di capacit contributiva, che lart. 53 Cost. proclama stabilendo che: tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit contributiva. A) La disposizione costituzionale, nel suo significato letterale pu apparire assai poco significativa; pu sembrare cio in quanto mera enunciazione del dovere di pagare i tributi, priva di significato pratico, perch il dovere di pagare i tributi, in concreto, sorge solo per effetto di quanto stabiliscono le leggi. B) Si cogli la funzione normativa dellart. 53, solo se in esso si scorge una delimitazione di quel potere (dello Stato) e di quel dovere (dei consociati). Lart. 53 infatti delimita il potere legislativo in quanto in esso stabilito che costituzionalmente legittimo imporre tributi solo in ragione di un fatto che sia indicativo di capacit contributiva. Correlativamente, lart. 53, delimita il dovere contributivo, in quanto garantisce ai consociati di non poter essere obbligati a contribuire alle spese pubbliche in relazione a fatti che non siano espressivi di capacit contributiva. C) Quali sono i fatti che esprimono capacit contributiva? Cosa la capacit contributiva? Per rispondere a queste domande bene ricordare che, secondo la scienza delle finanze, le risorse pubbliche possono essere reperite o secondo il principio del beneficio o secondo il principio del sacrificio. Il primo principio importa che la spese pubbliche sono finanziate da chi ne fruisce; secondo il principio del sacrificio le spese pubbliche sono finanziate non da chi ne fruisce, ma da chi dotato di capacit contributiva. Mentre le spese pubbliche c.d. divisibili possono essere finanziate in base al principio del beneficio, le spese pubbliche c.d. indivisibili possono essere finanziate solo col criterio della capacit contributiva. Dalla scienza delle finanze non ci per fornita una definizione rigorosa di capacit contributiva; perci alcuni autori ritennero che il precetto costituzionale fosse privo di significato. Su di un punto, comunque, il consenso unanime; e cio nellattribuire alla capacit contributiva il significato di capacit economica, e quindi nel dire che fatto espressivo di capacit contributiva un fatto di natura economica.

4. Gli indici di capacit contributiva.

Per dare concretezza al concetto di capacit contributiva, non basta dire che esprimono capacit contributiva i fatti economici (e non basta escludere i fatti non economici). Occorre anche indicare quali fatti economici esprimono capacit contributiva. Dal punto di vista qualitativo il sacrificio patrimoniale che viene imposto ai consociati deve essere rapportato alla idoneit che il singolo mostra di potersi privare di una parte dei propri averi per metterla a disposizione della collettivit. Non perci indice di capacit contributiva un reddito minimo. Il fatto espressivo di capacit contributiva per eccellenza il reddito. Ed il reddito complessivo delle persone fisiche, al netto, non solo delle spese di produzione, ma anche di particolari oneri (personali e familiari), si presta, pi di ogni altra forma di ricchezza, a rispecchiare la capacit contributiva, non solo specifica, ma anche globale delle persone, ed a fungere da base di commisurazione dellimposta progressiva del reddito globale. Insieme con il reddito, sono considerati indici diretti di capacit contributiva il patrimonio e gli incrementi di valore del patrimonio. Sono, invece, indici indiretti il consumo e gli affari. Se, in generale, il consumo di beni o servizi indice di capacit contributiva perch implica disponibilit economica, ci non vale per ogni consumo. Altro indice indiretto il trasferimento di un bene.

5. Capacit contributiva, uguaglianza e ragionevolezza.

La legge tributaria deve trattare in modo uguale i fatti economici che esprimono pari capacit contributiva, e deve trattare in modo differenziato i fatti che esprimono capacit contributiva in modo differenziato. In tal modo, il principio di capacit contributiva integra il principio di uguaglianza. Il sindacato della Corte cost., in materia di uguaglianza, legato alle seguenti massime: 1) il principio di uguaglianza postula trattamenti uguali di situazioni uguali, trattamenti diversi di situazioni diverse; 2) spetta al legislatore nella sua discrezionalit stabilire se due situazioni sono uguali o diverse; 3) la Corte pu sindacare le scelte discrezionali del legislatore se queste sono irragionevoli; il limite alla discrezionalit del legislatore la ragionevolezza e la Corte pu intervenire quando le differenziazioni sono irragionevoli.

6. La ragionevolezza come coerenza della legge. Il principio di uguaglianza esige che la legge non detti discipline contraddittorie; esige, cio, coerenza interna alla legge. Si parla di coerenza interna perch ci si riferisce ai casi nei quali la contraddizione emerge rispetto a situazioni che lo stesso legislatore mostra di considerare eguali.

7. Capacit contributiva, uguaglianza e agevolazioni fiscali. Il problema del rispetto del principio di uguaglianza non si pone soltanto per le norme impositive ma anche per le norme agevolative ( dove agevolazione significa qualsiasi norma di favore). Il legislatore pu concedere agevolazione se ci risponde a scopi costituzionalmente riconosciuti; in sostanza, se il trattamento differenziato trova giustificazione in una norma costituzionale. Di solito, le questioni di costituzionalit sorgono non in quanto si giudica incostituzionale un norma agevolativa, ma in quanto si ritiene contrario al principio di uguaglianza che una certa agevolazione sia accordata ad una certa categoria di soggetti o di fatti imponibili, e non sia accordata ad altre categorie. Le norme agevolative sono norme di deroga rispetto al regime ordinario e che, perci, costituiscono il frutto di scelte legislative discrezionali; spetta soltanto al legislatore di

valutare e di decidere, non solo in ordine allan, ma anche in ordine al quantum di una agevolazione. Una volta stabilito che accordare o non accordare una agevolazione una scelta discrezionale del legislatore, il sindacato di tali scelte pu essere svolto dalla Corte solo nei modi e nei limiti in cui si svolge il sindacato sulle scelte discrezionali, ossia come giudizio sulla ragionevolezza delle scelte legislative.

8. Il requisito di effettivit. Forfettizzazioni e principio nominalistico. Nella giurisprudenza della Corte cost. dato risalto allesigenza che il collegamento tra fatto rivelatore di capacit contributiva e tributo sia effettivo, e non apparente o fittizio.

9. Il requisito di attualit, i prelievi anticipati e i tributi retroattivi. Oltre che effettiva la capacit contributiva deve essere attuale. Il tributo, nel momento in cui trova applicazione, deve essere correlato ad una capacit contributiva in atto, non ad una capacit contributiva passata o futura. I tributi retroattivi colpiscono fatti pregressi e quindi una capacit contributiva appartenente al passato; in linea di massima, quindi, i tributi retroattivi urtano contro il principio di capacit contributiva in quanto, colpendo fatti del passato, colpiscono una capacit contributiva non attuale e quindi non effettiva. I fatti del passato potrebbero esprimere unattitudine contributiva ancora presente nel momento in cui sopravviene il tributo. Perci, secondo la giurisprudenza, i tributi retroattivi non sono sempre anticostituzionali, ma solo quando si collegano a fatti del passato che, in base ad una verifica da compiersi volta per volta, non esprimono capacit contributiva attuale. Il requisito di attualit impedisce al legislatore anche di imporre prelievi che si collegano a presupposti dimposta che si verificheranno in futuro. Gli acconti sono ammissibili se no del tutto disgiunti dal presupposto, se lobbligo di versarli non incondizionato e se assicurato il diritto al rimborso.

10. Capacit contributiva e rapporti privati.

Di solito, le norme costituzionali sono dunque modelli per il legislatore, e trovano attuazione attraverso la legislazione. A talune norme costituzionali stata per riconosciuta diretta applicabilit. Anche allart. 53 la giurisprudenza ha talora riconosciuto diretta applicabilit, come norma imperativa in materia di autonomia privata, traendone la conseguenza che un negozio tra privati nullo se si pone in contrasto con il principio di capacit contributiva. La prevalente dottrina, per ritiene (giustamente) che lart. 53 non riguardi i rapporti tra i privati.

11. Capacit contributiva e rimborso.

Il principio costituzionale, se da un lato impone che non vi siano prelievi non collegati ad un fatto espressivo di capacit contributiva, dallaltro richiede che il fisco non trattenga prelievi avvenuti in difetto del presupposto dimposta, e quindi in assenza di capacit contributiva. Ci significa, in definitiva, che viola lart. 53 Cost. un meccanismo legislativo che impedisce il rimborso dei tributi indebitamente pagati.

12. Capacit contributiva e tributi commutativi.

Secondo la lettera dellart. 53 deve essere giustificato dalla capacit contributiva ogni concorso alle spese pubbliche, senza distinzioni n rispetto ai modi del concorso, n rispetto alle spese pubbliche. Secondo la Corte lart. 53 non criterio di riparto di tutte le spese pubbliche, ma soltanto di quelle indivisibili. Questo orientamento restrittivo contrasta, per, sia con la lettera dellart. 53, sia con una visione dinsieme del testo costituzionale. Perci anche le entrate collegate a servizi divisibili possono essere addossate a chi ne fruisce, solo se il fruirne segno di capacit contributiva.

13. Il principio di progressivit. Lart. 53, secondo comma, della Cost. recita: il sistema tributario informato a criteri di progressivit. Nella giurisprudenza della Corte cost. viene sottolineato che il principio di progressivit non riguarda i singoli tributi ma il sistema nel suo complesso; non quindi vietato che singoli tributi siano ispirati a criteri diversi. Il principio di progressivit, che, inteso nel senso dellaumento di aliquota col crescere del reddito, presuppone un rapporto diretto tra imposizioni e reddito individuale di ogni contribuente.

14. Principi di diritto comunitario.

Si visto che, tra le fonti del diritto tributario, vanno annoverate le fonti comunitarie; queste vanno distinte in due gruppi: a) disposizioni fiscali del Trattato istitutivo della CEE; b) norme di diritto comunitario derivato (norme create dagli organi della comunit sulla base del Trattato). I pi importanti tra i principi del Trattato sono i seguenti: Il Trattato impone agli Stati membri lobbligo di non applicare, ai prodotti provenienti dagli stati membri imposizioni interne superiori a quelle applicate ai prodotti nazionali, ed il divieto di sovvenzionare le esportazioni con rimborsi superiori alle imposizioni subite allinterno dello stato dai prodotti che vengono esportati; lobbligo degli stati membri di istituire unimposta sulla cifra daffari con il sistema dellimposizione del valore aggiunto; larmonizzazione delle legislazioni fiscali degli stati membri, al fine di realizzare un mercato europeo comune. Sul versante del diritto derivato, molti settori del diritto tributario interno sono regolati da norme contenute in direttive comunitarie, o da norme interne che si ispirano a norme di direttive comunitarie. Va in primo luogo segnalato il corpus di direttive emanate in materia di imposta sul valore aggiunto ed in materia di accise. In secondo luogo, vanno ricordate le direttive intese ad armonizzare le imposte sulla raccolta dei capitali cui si conformano le norme dellimposta di registro sugli aumenti di capitale e sui finanziamenti delle societ. In terzo luogo, in materia di imposte dirette, va ricordata una direttiva che istituisce un sistema di assistenza reciproca fra le amministrazioni finanziarie al fine di reprimere levasione mediante scambio di informazioni fra gli Stati membri.

Capitolo quinto

Le fattispecie

1. Sistematica dellimposta.

La dottrina tributaristica tradizionale ordinava le varie norme che disciplinano limposta adottando il concetto di rapporto dimposta, inteso come rapporto complesso; in questo rapporto confluiscono, da un lato, le norme sostanziali dellimposta ( quelle che stabiliscono chi, in presenza di quali presupposti, in quale misura, deve pagare limposta) e, dallaltro le norme formali sul procedimento daccertamento, sulla riscossione, sul processo, sul rimborso: tutte queste norme e le vicende da esse disciplinate sono viste come svolgimento o attuazione del rapporto complesso dimposta nascente dal presupposto. La sistematica del rapporto complesso dimposta stata abbandonata dalla dottrina tributaristica pi recente, che preferisce ordinare la materia intorno ai concetti di potest di imposizione e di procedimento: le norme tributarie sono viste tutte come norme procedimentali, regolanti lesercizio della potest dimposizione. In conclusione, mentre la teoria del rapporto dimposta usa un concetto di diritto sostanziale inglobandovi le norme procedimentali, la teoria della potest dimposizione ingloba le norme sostanziali in quelle procedimentali. La prima pone l'enfasi sulla statica, la seconda sulla dinamica ed entrambe sono unilaterali. Occorre invece distinguere tra statica e dinamica: laspetto statico dato dalle norme sostanziali che stabiliscono le fattispecie e gli effetti dimposta; laspetto dinamico del fenomeno quello che considera gli atti e i procedimenti attraverso i quali avviene lattuazione dellimposta.

2. Il presupposto. Ogni figura giuridica si compone di due elementi: la fattispecie e leffetto. La fattispecie che d vita allimposta variamente denominata: fatto imponibile, fatto generatore, presupposto. Preferire luno o laltro termine questione puramente lessicale: qui si preferisce il termine presupposto perch duso pi comune. In relazione alleffetto principale, il presupposto quellevento che determina, direttamente o indirettamente, il sorgere dellobbligazione tributaria. Qui il presupposto deve essere esaminato dal punto di vista strutturale. Caratteri oggettivi del presupposto: A) il presupposto dimposta va tenuto distinto dalloggetto; luno nozione giuridica, laltro nozione economica; B) la distinzione tra presupposto e oggetto dellimposta rende ragione delle divergenze di classificazione che si riscontrano a proposito di taluni tributi che vengono considerati indiretti da chi tiene conto del profilo giuridico formale, ed imposte dirette da chi ne considera loggetto economico; C) le classificazioni pi correnti dellimposta hanno come riferimento il presupposto. La tassonomia pi in uso quella che distingue le imposte in dirette ed indirette; le prime sono quelle che colpiscono il reddito o il patrimonio, le seconde tutte le altre (imposte sui consumi, affari). Le imposte sul reddito poi, sono ulteriormente distinte in personali e reali, a seconda che, nella loro disciplina, abbia o no rilievo qualche elemento che attiene alla persona del soggetto passivo.

3. Esenzioni ed esclusioni. Nella disciplina di un tributo, con gli enunciati legislativi che definiscono la fattispecie tipica ( il presupposto), possono coesistere delle disposizioni che ne ampliano o ne restringono larea di applicabilit. Tra queste disposizioni, va innanzitutto considerato il caso delle esenzioni che sono costituite da enunciati normativi che sottraggono allapplicazione del tributo ipotesi che dovrebbero esservi soggette in base alla definizione generale del presupposto. Secondo la dottrina tradizionale, le norme esentative presentano le seguenti caratteristiche: a) sono norme distinte rispetto a quelle

che definiscono il presupposto, ed hanno un autonomo effetto giuridico (effetto impeditivo); b) sono norme eccezionali, come tali non suscettibili di integrazione analogica; c) sono norme che conferiscono al soggetto esentato un diritto soggettivo (il diritto d'esenzione). Limpostazione della dottrina tradizionale criticata nella letteratura pi recente. Si ritiene, che lesenzione non sia il portato di una norma distinta ed autonoma, ma che lenunciato legislativo che indica il caso esentato concorra, con la disposizione che definisce il presupposto, a definire larea di applicabilit del tributo. Cade , quindi, anche la possibilit di ravvisare nellesenzione la fattispecie dun effetto impeditivo, ovvero la fattispecie di un particolare diritto soggettivo. Anche la eccezionalit delle norme esentative contestata dalla moderna dottrina. Dal punto di vista delle conseguenze si ha esenzione quando escluso il sorgere del debito dimposta; ma ci non necessariamente implica esclusione di obblighi strumentali di varia natura (di presentare la dichiarazione). Rispetto alle imposte periodiche, le esenzioni possono essere temporanee oppure permanenti. Altra distinzione tra esenzioni oggettive e soggettive. Diverso pu essere il modo di operare delle esenzioni: vi sono infatti esenzioni operanti ex lege, ed esenzioni operanti solo a seguito di istanza di parte, o di apposito provvedimento esonerativo. Le esenzioni si differenziano dalle esclusioni perch le prime costituiscono una deroga rispetto alla disciplina generale del tributo, mentre le esclusioni risultano da enunciati con cui il legislatore chiarisce i limiti di applicabilit del tributo, senza derogare a quanto risulta dagli enunciati generali.

4. Fattispecie sostitutive. Il legislatore pu sottrarre una certa categoria di ipotesi al genere di quelle che costituiscono il presupposto dellimposta non solo esentandola, ma anche disponendo che, in via di deroga, quella categoria sia sottoposta ad altra imposta. Si ha, in tal caso, una fattispecie sostitutiva e correttamente si dice che si ha un regime fiscale sostitutivo. La ragion dessere dun simile regime derogatorio pu risiedere sia in scopi di agevolazione, sia in motivi di tecnica impositiva. Ecco alcuni casi notevoli di tributi sostitutivi: a) le imposte sulle assicurazioni e sui contratti di rendita vitalizia sostituiscono le imposte di registro e di bollo; b) le tasse sui contratti di borsa sostituiscono le imposte di registro e di bollo. Pongono in essere dei regimi sostitutivi le norme che sottopongono determinati redditi a ritenuta alla fonte a titolo dimposta. Rispetto al regime normale, in tali ipotesi si hanno le seguenti differenze: soggetto passivo del tributo non il reddituario ma il sostituto; il reddito tassato in via autonoma con aliquota fissa, non quindi componente del reddito complessivo ed sottratto alla progressivit; la tassazione alla fonte in via definitiva sostituisce ogni imposta diretta (IRPEF ed IRPEG da un lato, ILOR dallaltro).

5. Fattispecie equiparate. Con le esenzioni e con le fattispecie sostitutive il legislatore pone delle deroghe alla fattispecie tipica sottraendo certe ipotesi alla sua sfera di applicazione: ma deroghe possono esservi anche in direzione inversa, ossia mediante la previsione di altre ipotesi diverse da quelle tipiche cui pure si applica limposta. Il legislatore pu prevedere che siano sottoposti ad un certo tributo anche casi diversi dal presupposto tipico, semplicemente perch vuole che certi fatti economici siano sottoposti a quella imposta. Si ha quindi una equiparazione di queste fattispecie a quella tipica. In altri casi, lampliamento della sfera di applicazione del tributo risponde a fini antielusivi. Per distinguere terminologicamente le due ipotesi, si pu parlare, nel primo caso, di

fattispecie equiparate o assimilate, e, nel secondo, di fattispecie surrogatorie o supplementari.

6. Fattispecie supplementari (o antielusive). Lelusione pu essere ostacolata dal legislatore o con lintroduzione di una clausola generale o con la previsione di norme ad hoc. Tra gli strumenti antielusivi di carattere specifico hanno un rilievo preminente le fattispecie supplementari; le previsioni di tassabilit, accanto alle ipotesi tipiche, di altre ipotesi che il legislatore aggiunge a quelle tipiche al solo fine di distogliere i soggetti dal ricorso ad esse per fini di elusione.

7. Fattispecie sovrapposte ( le sovraimposte). La sovrapposizione di fattispecie tributarie si ha quando pi imposte colpiscono un medesimo rapporto della vita, ossia un medesimo presupposto. La dottrina parla di imposta madre e imposta figlia quando una fattispecie, gi perfetta ed esattamente accertata ( viene usata) per applicarla, mutata od invariata, come fattispecie di unaltra imposta. Di regola dunque, il fatto che un medesimo evento integri la fattispecie di pi imposte comporta il cumulo delle imposte, senza che ci possa essere escluso invocando il divieto della doppia imposizione. Prossimo al fenomeno descritto quello della sovrimposta e delladdizionale. Nel caso della sovraimposta si assume la base imponibile di unimposta come base imponibile di unaltra imposta. Nel caso delladdizionale si impone il pagamento di un quantum, ragguagliato ad una frazione o multiplo di quanto dovuto per un certo tributo.

8. Fattispecie alternative. Si hanno fattispecie alternative quando un certo fatto od evento, normalmente soggetto ad una certa imposta, cessa di esserlo (o lo in misura ridotta), se soggetto anche ad unaltra imposta. Pu darsi, cio, che la sovrapposizione di fattispecie non determini lapplicazione di pi imposte, ma lapplicazione duna sola imposta e la non applicazione dellaltro tributo.

9. Fattispecie condizionali. Lefficacia della fattispecie tributaria pu essere sottoposta a condizione, sospensiva o risolutiva. Nel primo caso (cond. sospensiva) lavveramento della condizione determina il sorgere del debito dimposta; nel secondo la condizione estingue il debito. Se levento cui subordinata lefficacia non incertus an, ma certus an ed incertus quando, sar tecnicamente pi appropriato dire che lefficacia soggetta ad un termine ( con valore sospensivo o risolutivo).

10. Le fattispecie nello spazio (principio di territorialit).

Pu essere rilevante, ai fini tributari, la localizzazione del presupposto dimposta; per lo pi, determinante il fatto che il presupposto si verifichi nel territorio dello Stato (applicazione del principio di territorialit), ma certe imposte prescindono dalla territorialit, dando rilievo determinante ad altri elementi (di natura personale). La dimensione spaziale della fattispecie dellimposta non risponde dunque ad un principio generale, ma varia da imposta ad imposta. Le imposte personali sui redditi sono informate al principio per cui, nei confronti dei residenti, si tassa il complesso dei redditi posseduti, indipendentemente dal luogo di produzione; nei confronti degli stranieri invece, si tassano soltanto i redditi prodotti nello Stato. La territorialit svolge un ruolo assai rilevante nellIVA, ove peraltro si combina con criteri personali: principio fondamentale dellimposta quello della imponibilit delle operazioni effettuate nello Stato, e quindi quello della non imponibilit delle operazioni non effettuate nello Stato. Limposta di registro si applica, in via di principio, agli atti formati nello Stato; si applica agli atti formati allestero solo quando esplicano effetti di natura reale o locatizia su beni situati nello Stato; limposta sulle successioni si applica, nel caso di residenti, su tutti i beni, anche se situati allestero; si applica solo sui beni situati in Italia, nel caso di defunto non residente.

11. La fattispecie nel tempo; imposte istantanee e periodiche. La fattispecie dimposta pu essere costituita da un fatto istantaneo o da un fatto di durata; di qui la distinzione tra imposte istantanee e periodiche. Le imposte istantanee hanno la seguente caratteristica: che per ogni singolo avvenimento, che ne forma il presupposto, sorge una distinta ed unica obbligazione; nel caso delle imposte periodiche, il legislatore segmenta il fatto di durata assunto a presupposto, suddividendolo in periodi dimposta, ed attribuendo rilevanza autonoma allinsieme dei fatti che si verificano nel periodo. Tipiche imposte periodiche sono quelle sui redditi e limposta sul valore aggiunto.

12. Limputazione soggettiva. La fattispecie dellimposta non pu non essere riferita, o imputata ad un soggetto. Il criterio di imputazione varia a seconda della natura e delloggetto dellimposta; e diverse sono le tecniche, cui il legislatore ricorre, per stabilire limputazione soggettiva del presupposto. In certi casi il legislatore dapprima indica i soggetti passivi, quindi il fatto che li rende obbligati; in altri casi viene dapprima indicato il presupposto, quindi i soggetti cui riferibile.

Capitolo sesto

Gli effetti

1. Rapporto dimposta e obbligazione tributaria. Esaminata la fattispecie dellimposta, ne vanno ora indagati gli effetti. La dottrina tradizionale, come gi sappiamo, ordinava la materia in termini di rapporto dimposta, inteso come rapporto complesso, comprendente tutte le situazioni soggettive facenti capo sia al contribuente che allente impositore. La dottrina moderna ha abbandonato

tale impostazione teorica che aveva il duplice difetto di unificare in uno schema unitario situazioni giuridiche eterogenee (sostanziali e formali, finali e strumentali) e di trascurare laspetto dinamico del fenomeno, dando esclusivo rilievo al profilo statico. Sotto il profilo oggettivo, effetto principale della fattispecie dellimposta lobbligazione tributaria.

2. La base imponibile. La misura del debito dimposta risulta dallapplicazione del tasso dimposta fissato dalla legge, ad una grandezza, denominata base imponibile. Non bisogna confondere presupposto e base imponibile, anche quando lo stesso evento viene assunto dalla legge sia come presupposto, sia come base imponibile. Concettualmente, presupposto ci che provoca lapplicabilit di un tributo; base imponibile ci che ne determina la misura; il primo determina lan debeatur, la seconda il quantum, Pu darsi peraltro identificazione o sovrapposizione di concetti; il reddito, ad esempio, al tempo stesso presupposto e base imponibile. La base imponibile costituita prevalentemente da una grandezza monetaria: lammontare del reddito, il valore di un bene, un corrispettivo contrattuale. Ma pu essere anche costituita da cose misurate secondo le loro caratteristiche di misura e peso, o considerate nella loro unit.

3. Segue: composizione e stima. Il legislatore non si limita ad indicare quale sia la base imponibile di un tributo (reddito, patrimonio ereditario), ma detta anche le norme che, da un lato, stabiliscono la composizione della base imponibile, dallaltro ne regolano i criteri di valutazione. A) le norme sulla composizione della base imponibile possono riguardare, da un lato, gli elementi attivi, dallaltro gli elementi passivi. B) Rilevata la composizione della base imponibile, subentra poi la stima della stessa: stima o valutazione che regolata di solito anchessa dalla legge. Il valore imponibile pu essere configurato in pi modi. Secondo una classificazione possono distinguersi: 1) il valore effettivo, cio il valore che la base imponibile ha assunto nel caso concreto, sottoposto allimposta; 2) il valore normale o corrente: ai fini dellimposta di registro, si pensi al valore del bene negoziato; ai fini dellimposta sul reddito, si ricordi il valore dei corrispettivi dei contratti tra societ di un medesimo gruppo; 3) il valore ordinario, cio il valore che si ricava dalla media di una serie di osservazioni operata su casi tipici; 4) il valore medio, cio il valore che si ottiene dalla media dai valori assunti dal bene imponibile in un dato periodo di tempo; 5) il valore presunto, cio quello forfettizzato dalla legge con la predeterminazione di indici o parametri.

4. Il tasso.

Il tasso pu essere fisso o variabile. Si ha il primo quando limposta predeterminata in una somma fissa. Il sistema prevalente per quello del tasso variabile, costituito, quando la base imponibile una grandezza monetaria, da una aliquota. Laliquota pu essere fissa o progressiva. Nel caso di imposta proporzionale, laliquota non muta con il variare della base imponibile. Nel caso di imposta progressiva, possono aversi diverse

soluzioni matematiche che determinano il variare dellaliquota in relazione al variare della base imponibile. NellIRPEF, la progressivit per scaglioni: ad ogni scaglione di reddito corrisponde unaliquota via via crescente. Possono aversi imposte regressive, quando laliquota diminuisce con laumentare della base imponibile; o graduali quando la base imponibile divisa in pi gradi , a ciascuno dei quali corrisponde unimposta fissa in misura diversa.

5. Imposta principale, complementare e suppletiva. Il legislatore, nella disciplina dellimposta di registro definisce come principale limposta liquidata allatto della registrazione; suppletiva limposta successivamente applicata quando diretta a correggere errori od omissioni commessi dallufficio in sede di liquidazione dellimposta principale; complementare limposta richiesta successivamente a quella principale, in ogni caso diverso da quello in cui limposta suppletiva.

6. Obbligazioni dacconto.

Il verificarsi del presupposto rende definitivamente dovuto il tributo. Lobbligazione tributaria che si ricollega al presupposto pu essere preceduta da altre obbligazioni, che possono essere definite provvisorie. Si tratta di obbligazioni che sorgono prima del perfezionarsi del presupposto; esse realizzano, dunque, unanticipazione della riscossione rispetto al presupposto e sono soprattutto presenti nella disciplina delle imposte periodiche (imposte sui redditi e IVA). A) si consideri, nel campo delle imposte dirette, il sistema dei versamenti dacconto. Nel corso del periodo dimposta, ciascun soggetto passivo deve versare un acconto dellimposta che risulter dovuta per quel periodo: lacconto deve essere versato in due rate; la prima con la presentazione della dichiarazione relativa allanno precedente, la seconda entro il 30 novembre. B) Pure nellambito delle imposte sui redditi, si consideri il sistema delle ritenute dacconto. NellIRPEF le somme costituenti reddito di capitale, i compensi dei lavoratori dipendenti, i compensi percepiti dai lavoratori autonomi, sono soggetti a ritenuta. Si ha qui il fenomeno della sostituzione: colui che eroga la somma deve effettuare una ritenuta e versarne limporto allo Stato. Chi subisce la ritenuta acquista nei confronti dellerario il diritto di decurtarne gli importi delle ritenute stabilite. C) NellIva ogni soggetto passivo deve, mensilmente o trimestralmente, liquidare e versare la differenza tra lammontare dellimposta dovuta sulle operazioni attive e lammontare dellimposta detraibile relativa agli acquisti. Se dal calcolo risulta una differenza a favore del contribuente, il relativo importo computato in detrazione del mese o nel trimestre successivo. A chiusura del periodo dimposta, con la dichiarazione annuale, viene calcolata limposta globalmente dovuta, ed il globale delle detrazioni.

7. Obbligazioni dipendenti. Allobbligazione dimposta possono accompagnarsi obbligazioni accessorie, legate alla prima da un nesso di pregiudizialit-dipendenza. Ecco le principali obbligazioni accessorie: a) obbligazioni relative allindennit di mora, se decorre inutilmente il termine

utile per il pagamento delle imposte iscritte a ruolo, il contribuente obbligato a corrispondere unindennit di mora nella misura del 2% del debito, se il pagamento eseguito entro i 3 gg. successivi alla scadenza, e del 6% se il pagamento effettuato oltre detto termine; b) obbligazioni relative agli interessi: per le imposte sui redditi la legge stabilisce che , decorso un semestre dalla data di presentazione della dichiarazione, sono dovuti interessi sulle imposte o maggiori imposte dovute in base a rettifica od accertamento dufficio, per ogni semestre successivo fino alla consegna dei ruoli allesattore; nella stessa misura sono dovuti gli interessi nel caso di prolungata rateazione.

8. Effetti connessi. In connessione con lobbligazione tributaria, possono sorgere degli altri rapporti intercorrenti tra il soggetto passivo del debito dimposta ed un terzo diverso dallente pubblico creditore. E il caso del rapporto di rivalsa del credito, cio, attribuito al soggetto passivo del tributo, nei confronti di un altro soggetto. Le ragioni del rapporto di rivalsa possono essere molto varie nei diversi tributi. A) vi sono innanzitutto tributi posti a carico di un soggetto che il legislatore intende far gravare economicamente su di un altro. Ci avviene, per lo pi, nelle imposte sui consumi, nelle quali il soggetto passivo un imprenditore, cui la legge consente di trasferire su altri (i consumatori) il peso economico del tributo. Non bisogna per confondere il fenomeno puramente economico della traslazione dimposta che si ha quando il contribuente di unimposta trasferisce su altri lonere del tributo inglobandone lammontare nel prezzo di trasferimento ad altri di un bene o di un servizio, con il fenomeno giuridico della rivalsa che si verifica quando il contribuente c.d. di diritto ha un credito nei confronti del contribuente di fatto, credito che si aggiunge al corrispettivo contrattuale. B) Ma vi sono anche dei casi in cui il soggetto passivo dellimposta un soggetto diverso da colui che realizza il presupposto; tali soggetti sono denominati sostituto dimposta e responsabile dimposta. Essi hanno diritto di rivalsa nei confronti di colui che ha posto in essere il presupposto; le leggi tributarie prevedono espressamente tale diritto di rivalsa. In generale, ha diritto di rivalsa, verso colui che realizza il presupposto dellimposta, ogni terzo che sia tenuto a corrispondere il tributo. Fonte del diritto di rivalsa pu essere non solo la legge ma anche una clausola contrattuale. La rivalsa del sostituto dimposta che si esercita mediante ritenuta infatti normalmente obbligatoria, e sono previste sanzioni per la mancata effettuazione della rivalsa. Ma vi sono, anche, dei casi in cui il legislatore vieta la rivalsa; nellINVIM ad esempio che grava sul venditore vietato pattuire che il compratore si accolli lonere dellimposta.

9. Le garanzie: i privilegi. Il credito dimposta pu essere ed per lo pi assistito da garanzie di vario tipo, un esame sommario delle quali deve dare particolare rilievo ai privilegi, che assicurano al fisco di essere soddisfatto a preferenza di altri creditori in caso di espropriazione. Sono previsti privilegi generali e speciali, sui mobili e sugli immobili. Una indicazione sommaria delle norme che prevedono privilegi pu raggruppare tali norme in 4 classi: a) privilegio generale sui mobili del debitore: tale garanzia prevista per lIRPEF, lIRPEG e lILOR; identico privilegio accordato per i crediti IVA; b) privilegio speciale sui mobili: i crediti dello Stato per i tributi indiretti hanno privilegio sui mobili ai quali i tributi si riferiscono. Uguale privilegio hanno i crediti di rivalsa IVA; c) privilegio generale

immobiliare: i crediti per lIRPEF, IRPEG e ILOR, limitatamente alla quota imputabile ai redditi immobiliari o fondiari non determinabili esattamente, hanno privilegi sugli immobili del debitore situati nel comune in cui il tributo si riscuote; d) privilegio speciale immobiliare: tale privilegio assiste crediti per tributi indiretti (compresa lINVIM), in relazione agli immobili cui il tributo si riferisce.

10. Segue: lipoteca Il credito dimposta pu essere garantito da ipoteca; lintendente di finanza, quando vi sia pericolo nel ritardo pu chiedere al presidente del tribunale competente liscrizione di ipoteca legale sui beni del trasgressore, ed anche lautorizzazione a procedere a mezzo di ufficiale giudiziario, al sequestro conservativo. Ipoteca e sequestro possono essere impugnati da chiunque vi abbia interesse, innanzi al giudice civile quando non vi sia reato, o innanzi al giudice penale secondo le norme del codice di procedura penale.

11. Altre garanzie. Esaminati i privilegi e lipoteca, vediamo ora le altre forme di garanzia. Talune garanzie sono richieste per la concessione di dilazioni o rateizzazioni. La dilazione del pagamento dellimposta sulle successioni pu essere concessa a condizione che il contribuente presti garanzia mediante ipoteca o cauzione in titoli di Stato, o garantiti dallo Stato al valore di borsa, o fideiussione rilasciata da un istituto o azienda di credito. La stessa norma vale anche per lINVIM. Per ottenere in via anticipata il rimborso dellIVA previsto che il contribuente presti delle garanzie, ossia: cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato; oppure fideiussione rilasciata da un istituto o azienda di credito; oppure polizza fideiussoria rilasciata da unimpresa di assicurazioni.

12. Decadenza e prescrizione. Listituto della prescrizione non estraneo al diritto tributario, poich anche il credito dimposta pu estinguersi per prescrizione. Quando il credito presuppone un procedimento, diretto alla costituzione o alla riscossione del credito, le relative potest amministrative sono sottoposte a termini di decadenza. Il potere di emettere lavviso di accertamento soggetto a decadenza rispetto a tutte le imposte. E pure soggetto a decadenza il potere di iscrivere a ruolo. Bisogna tenere distinto il fenomeno della prescrizione, che afferisce il credito dimposta che ha gi costituito oggetto di avviso di accertamento o di iscrizione a ruolo, dalla decadenza, che riguarda le potest impositive o esattive. La legge tributaria non prevede alcuna prescrizione in materia di imposte sui redditi: la relativa obbligazione, una volta iscritta a ruolo, pu certo estinguersi secondo le norme civilistiche in tema di prescrizione (ma in pratica difficile che ci si avveri, in quanto lesattore tenuto allobbligo del non riscosso per il riscosso, non rimarr certo inattivo). In materia di imposte indirette, invece, sono previsti termini di prestazione dellimposta definitivamente accertata: il termine decennale per limposta del registro e per limposta sulle successioni. In materia doganale il termine quinquennale.

Capitolo settimo

I soggetti

1. Il creditore. Limposta si concreta in un rapporto obbligatorio, esaminare i profili soggettivi significa studiare la figura del creditore e quella del debitore. Creditore dimposta , nella maggior parte dei casi, lo Stato che agisce per tramite dellamministrazione delle finanze ed, in particolare, di una molteplicit di uffici preposti alla gestione delle diverse imposte. Creditore dimposta lo Stato anche per talune imposte denominate locali o comunali, in quanto gestite da organi statali ed in quanto il rapporto dimposta sinstaura tra Stato e soggetto passivo. Creditori dimposta possono essere anche enti diversi dallo Stato ( regioni, provincie, comuni) o addirittura dei privati, investiti di pubbliche funzioni (appaltatori delle imposte).

2. Lamministrazione finanziaria. Dobbiamo ora occuparci della struttura dellamministrazione finanziaria. A) al vertice vi il Ministro delle finanze, le sue direttive sono attuate dal consiglio di amministrazione, che ha anche compiti di coordinamento complessivo dellattivit del Ministero e di gestione del personale. Il Ministro delle finanze coadiuvato dal Segretario generale, il cui compito specifico quello di coordinare le attivit degli uffici. Altri uffici centrali sono il Servizio centrale degli ispettori tributari (Secit) e il servizio centrale della riscossione. B) Il Secit ha fondamentalmente tre compiti: 1) controllare lattivit di accertamento degli uffici e le verifiche eseguite dalla Guardia di finanza; 2) provvedere, in via straordinaria, a verifiche e controlli nei confronti di contribuenti sospettati di evasioni di grandi proporzioni; 3) formulare proposte al Ministro per la predisposizione e l'attuazione dei programmi di accertamento. C) Il Ministero strutturato in tre dipartimenti: uno si occupa delle entrate, uno delle dogane ed uno del territorio; ai tre dipartimenti si affianca la direzione generale del personale. I dipartimenti hanno funzioni di indirizzo, programmazione e coordinamento degli uffici periferici. D) Lorganizzazione periferica del Ministero delle finanze articolata in direzioni regionali. Dalla direzione regionale delle entrate dipendono: 1) i centri di servizio, la cui funzione quella di effettuare il controllo formale delle dichiarazioni dei redditi e di quelle dellimposta sul valore aggiunto; essi curano la riscossione delle imposte ( dovute in base alle dichiarazioni) e i rimborsi (spettanti in base alle dichiarazioni); 2) gli uffici delle entrate, cui spettano il controllo sostanziale delle dichiarazioni, emanazione di avvisi di accert