concepţia juridică despre obiectul contabilităţii de curs/facultatea de... · 1 concepţia...
TRANSCRIPT
1
Concepţia juridică despre obiectul contabilităţii
Ştiinţă complexă, tehnică şi/sau instrument de descriere a unei realităţi
concrete, contabilitatea asigură evidenţa, calculul, analiza şi controlul, în etalon
monetar, atât a existenţei şi stării, cât şi a mişcării şi/sau transformării
patrimoniului, capitalului sau resurselor economice.
Patrimoniul, ca obiect al contabilităţii, corespunde concepţiei juridice, axată pe
separarea patrimoniului, averii şi rezultatelor pe titulari de patrimoniu şi pe
perioade de gestiune.
În legislaţia actuală nu se găseşte o definiţie clară a patrimoniului, deşi termenul
este atât de mult folosit din literatura de specialitate ca şi în practică. Patrimoniul
reprezintă totalitatea drepturilor şi obligaţiilor care au valoare economică şi aparţin
unei persoane fizice sau juridice, precum şi a bunurilor la care acestea fac
referinţă. Noţiunea de patrimoniu este mai cuprinzătoare decât aceea de bunuri,
relaţia fiind de întreg-parte. Pentru ca să existe, un patrimoniu presupune unitatea a
două sau trei elemente interdependente, şi anume: subiectul şi obiectul de drepturi
şi obligaţii, sau titularul de patrimoniu, obiectul patrimoniului şi fluxurile
patrimoniale.
În principiu, orice persoană fizică şi juridică are un patrimoniu, în tot timpul
existenţei sale cu ajutorul căruia persoana fizică îşi satisface nevoile, iar persoana
juridică îşi atinge scopul pentru care a fost înfiinţată.2Subiectul de drepturi şi
obligaţii este persoana fizică sau persoana juridică, iar obiectul patrimoniului este
reprezentat de bunurile economice.
Drepturile patrimoniale sunt drepturi civile subiective cu un conţinut economic,
evaluabil în bani. În situaţia în care se analizează ca universalitate juridică se
foloseşte noţiunea de patrimoniu. Aceste drepturi se împart în drepturi reale şi
drepturi de creanţă. Drepturile reale sunt principale şi accesorii. Drepturile reale
principale sunt limitate ca număr, dată fiind importanţa lor. Astfel, art.135 alin.1
din Constituţie consfinţeşte dreptul de proprietate publică al statului, iar art.135
alin.2 din Constituţie şi art.6 din Legea fondului funciar legiferează dreptul de
2 Art.1 şi 2 din Decretul nr. 31/1954
*Dreptul subiectiv este o prerogativă recunoscută de dreptul obiectiv persoanelor fizice sau
juridice de a săvârşi anumite acţiuni şi de a pretinde altor persoane să săvârşească sau să se
abţină de la realizarea unei acţiuni, apelând, la nevoie la forţa de constrângere a statului.
2
proprietate privată al cetăţenilor şi statului. Acestora două li se adiţionează
următoarele drepturi reale principale, aferente proprietăţii private:
dreptul de uzufruct;
dreptul de uz;
dreptul de abitaţie;
dreptul de servitute;
dreptul de superficie;
dreptul de folosinţă funciară;
Drepturile reale accesorii există pe lângă un drept real principal şi se
constituie prin lege sau contract (ex: amanetul, ipoteca, dreptul de retenţie, etc.).
Dreptul de creanţă este acel drept subiectiv civil în virtutea căruia
subiectul activ, numit creditor, poate pretinde subiectului pasiv determinat, numit
debitor, să dea, să facă sau să nu facă ceva. Drepturile de creanţă se nasc din acte
juridice, din fapte ilicite cauzatoare de prejudicii*, precum şi din alte izvoare de
obligaţii.
Subiectul patrimoniului: persoana juridică şi persoana fizică
Subiectul de drepturi şi obligaţii, respectiv componenta umană, conştientă
raţională şi responsabilă, este reprezentat de persoane fizice şi juridice.
În viaţa economico-socială oamenii nu acţionează numai izolaţi, ca indivizi, ci şi
reuniţi în grupuri structurale. Alături de indivizi, şi aceste grupuri de oameni
alcătuiesc realităţi sociale care cu condiţia îndeplinirii cerinţelor impuse de lege,
devin susceptibile de a fi subiecte de drepturi şi obligaţii.
Persoana juridică este acel subiect de drept civil care îl constituie gruparea de
oameni (sau persoana fizică) care întruneşte condiţiile stabilite de lege pentru
dobândirea acestei calităţi. Noţiunea de „persoană juridică” rezultă din lege
(Decretul nr.31/1954, Legea nr.21/1924).
Acestea sunt: organizare proprie, patrimoniu propriu, scop propriu.
a) Organizarea de sine stătătoare (organizarea proprie) presupune ca persoanei
juridice să i se precizeze: structura internă, modul de alcătuire a organelor de
conducere, atribuţiile lor.
b) Patrimoniul propriu presupune un patrimoniu distinct de cel al altor
persoane juridice şi, în acelaşi timp, de cel al persoanelor fizice ce intră în
alcătuirea persoanei juridice, atribut care-i conferă capacitatea de a participa în
**Termenul de prejudiciu, folosit în art. 998 C.civ. este interpretat, în prezent, ca o pagubă
(daună) patrimonială sau nepatrimonială, posibilă de reparat prin despăgubiri băneşti.
3
nume propriu la raporturile juridice şi, drept urmare, asumarea unei răspunderi de
sine stătătoare, proprie, în calitatea pe care o are de subiect de drept.
c) Scopul este cea de-a treia condiţie pe care trebuie să-o îndeplinească un
„colectiv” sau o singură persoană fizică (conform art.210 din Legea nr.31/1990)
pentru a deveni persoană juridică. Scopul trebuie să fie în acord cu interesele
generale ale societăţii (art.25 lit.e din Decretul nr.31/1954).
În funcţie de natura conţinutului său, scopul poate fi: patrimonial (economic) sau
nepatrimonial (ecologic, social cultural). În principal poate exista un scop
economic, iar în subsidiar şi un scop neeconomic (şi invers). Actele normative în
vigoare nu utilizează noţiunea de „scop”, ci noţiunea de „obiect de activitate”.
d) Denumirea
Noţiune, stabilire şi schimbare
Dacă persoana fizică se identifică, printre altele prin nume şi persoana juridică (
P.J. ) are ca prim atribut de identificare denumirea.
Denumirea P.J. este cuvântul sau cuvintele prin care acea P.J. se individualizează.
.
e) Sediul
Persoana juridică are un sediu şi acesta este cel de-al doilea atribut de identificare
a persoanei juridice. El se precizează prin indicarea localităţii, a străzii, a
numărului etc.
Capacitatea de folosinţă a persoanei juridice este acea parte a capacităţii civile
care constă în aptitudinea de a avea drepturi şi obligaţii civile. Aceste drepturi se
exercită numai potrivit cu scopul lor economic şi social şi sunt ocrotite de lege.
Capacitatea de fololosinţă a persoanei juridice, ca şi cea a persoanei fizice,
prezintă următoarele caractere juridice: legalitatea, generalitatea, inalienabilitatea
şi intangibilitatea.
Capacitatea de exerciţiu a persoanei juridice constă în încheierea de acte
juridice, generatoare de drepturi şi obligaţii. Se exercită de organele de conducere
ale acesteia.
Persoanele fizice, al doilea posibil subiect al patrimoniului, sunt şi ele obligate să
organizeze şi să conducă evidenţa contabilă conform legislaţiei în vigoare.
Potrivit reglementărilor, contribuabilii, persoanele fizice care desfăşoară activităţi
independente sunt obligate să organizeze şi să conducă evidenţa contabilă în
partidă simplă. În această categorie se includ medicii, avocaţii, notarii, experţii,
contabilii autorizaţi, consultanţii de plasamente în valori mobiliare, arhitecţi
(profesii liberale) şi alte persoane ce desfăşoară activităţi independente potrivit
4
legii (activităţi comerciale, de valorificare a drepturilor de proprietate intelectuală,
a drepturilor de autor, etc.).
Capacitatea civilă cuprinde şi capacitatea de exerciţiu, care este aptitudinea unei
persoane de a-şi exercita drepturile şi de a-şi asuma obligaţiile, reieşite din acte
juridice civile3.
Capacitatea de exerciţiu este deplină începând cu vârsta de 18 ani, iar fundamentul
ei îl reprezintă discernământul.
Atributele de identificare a persoanei fizice sunt numele, domiciliul, starea civilă.
Subiect de drepturi şi obligaţii, persoana fizică deţine un patrimoniu,
format din bunuri economice, iar în condiţiile legii, ea devine perimetru contabil în
economia românească.
Obiectul patrimoniului
Obiectul patrimoniului este reprezentat de bunuri economice, adică valori care
se obţin printr-un efort şi au caracter rar, limitat şi oneros.
Bunurile economice sunt utile pentru satisfacerea nevoilor şi dorinţelor indivizilor
şi grupurilor şi sunt „susceptibile de aproprieri sub formă de drepturi
patrimoniale”.
Ι. Având drept criteriu calitatea titularului de patrimoniu, bunurile economice
sunt:
bunuri care formează obiectul dreptului de proprietate publică al statului sau al
unităţilor administrativ-teritoriale (art.135 alin.1 din Constituţie şi art.5 din Legea
fondului funciar);
bunuri proprietate privată aparţinând cetăţenilor şi statului (art.135 alin.2 şi 6 şi
art.41 din Constituţie; art.6 din Legea fondului funciar).
II. În funcţie de criteriul posibilităţii de a face obiectul unor acte juridice civile,
bunurile se pot clasifica astfel:
bunuri scoase din circuitul civil;
bunuri supuse unui regim special de circulaţie;
bunuri care se află în circuitul civil general.
Bunuri scoase din circuitul civil:
3 Art.5, Decretul 31/ 1954.
5
lucrurile care, prin natura lor, nu sunt susceptibile de apropriere sub forma
dreptului de proprietate (sau a altor drepturi reale principale), aşa-numitele lucruri
comune; spre exemplu, aerul, lumina soarelui, etc.;
bunurile care, potrivit art.135 alin.1 din Constituţie fac obiectul
exclusiv al proprietăţii publice, precum: bogăţiile de orice natură ale subsolului,
căile de comunicaţie, spaţiul aerian, apele cu potenţial energetic valorificabil şi
acelea care pot fi folosite în interes public, plajele, marea teritorială, resursele
naturale ale zonei economice şi ale platoului continental, precum şi alte bunuri
stabilite de lege.
Conform art.5 din Legea fondului funciar, aparţin domeniului public terenurile pe
care sunt amplasate construcţii de interes public, pieţe, căi de comunicaţie, reţele
stradale şi parcuri publice, porturi şi aeroporturi, terenuri cu destinaţie forestieră,
albiilor râurilor şi fluviilor, cuvetele lacurilor de interes public, fundul apelor
maritime interioare şi al mării teritoriale, ţărmurile Mării Negre, inclusiv plajele,
terenurile pentru rezervaţii naturale şi parcuri naţionale, monumentele naturii,
terenurile pentru nevoile apărării sau pentru alte folosinţe care, potrivit legii, sunt
de domeniul public ori care, prin natura lor, sunt de uz sau interes public.
Bunuri supuse unui regim special de circulaţie:
produsele şi substanţele stupefiante;
armele, muniţiile şi materiile explozive (Legea nr.17/1996);
produsele şi substanţele toxice (Decretul nr.466/1979);
documentele care fac parte din fondul arhivistic naţional, care nu pot fi înstrăinate
către persoanele fizice sau juridice străine;
bunurile care fac parte din patrimoniul cultural naţional.
Bunuri care se află în circuitul civil general:
Intră în această categorie acele bunuri care pot constitui obiectul oricărui
act juridic civil, indiferent de calitatea subiectelor de drept între care se încheie.
Capitolul 1 III. Bunuri mobile şi imobile
Bunurile imobile sunt cele care, prin natura lor au o aşezare fixă şi stabilă, iar
bunurile mobile sunt acelea care se pot mişca dintr-un loc în altul, fie prin forţa
proprie, fie cu ajutorul unei energii străine.
Art.462 C.civ. enumeră trei categorii de (bunuri) imobile: imobile prin natura lor,
imobile prin destinaţie şi imobile prin obiectul la care se referă.
6
Imobile prin natura lor sunt: terenurile, clădirile, morile de vânt sau de apă aşezate
pe stâlpi, recoltele care încă se ţin de rădăcini şi fructele neculese4.
Imobile prin destinaţie sunt , potrivit art.468 C. civ., „Obiectele ce proprietarul
unui fond a pus pe el pentru serviciul şi exploatarea acestui fond” (animalele
afectate lucrării pământului, uneltele şi maşinile de arat, peştele din iaz,
ornamente, oglinzi montate pe pereţi, ţevile care servesc pentru aducerea apei la un
fond de pământ sau la vreo casă).
Imobile prin obiectul la care se referă, potrivit art.471, sunt „uzufructul lucrurilor
imobile, servituţile, acţiunile care tind a revendica un imobil”
Bunurile mobile sunt de trei feluri: mobile prin natura lor, mobile prin
determinarea legii, mobile prin anticipaţie.
Mobile prin natura lor sunt, conform art.473 „corpurile care se pot transporta de la
un loc la altul, atât acele care se mişcă de sine precum sunt animalele, precum şi
cele care se pot strămuta din loc în loc prin o putere străină, precum sunt lucrurile
neînsufleţite”.
Mobile prin determinarea legii sunt drepturile reale asupra mobilelor (dreptul de
uzufruct), drepturile de creanţă asupra mobilelor şi acţiunile în justiţie privitoare la
mobile (art.474 C.civ.).
Mobile prin anticipaţie sunt acele bunuri care, prin natura lor, sunt imobile, dar
părţile, prin voinţa lor, datorită caracterului pe care îl vor avea în viitor, le pot
considera mobile. De pildă, fructele şi recoltele vândute înainte de culegere.
IV. Bunuri certe (determinate individual) şi bunuri de gen (determinate generic)
Bunurile certe sunt cele determinate prin caracterele lor individuale, deosebindu-se
de alte bunuri asemănătoare prin însuşirile specifice pe care le au. De exemplu, un
autoturism se individualizează prin număr de înmatriculare, seria motorului.
Bunurile de gen sunt cele determinate prin caractere generice, comune unei
categorii de bunuri. Asemenea bunuri se indică prin număr, greutate sau măsură.
De exemplu, banii, combustibilul, cerealele, fructele, etc. acestea sunt bunuri de
gen şi totodată bunuri fungibile.
V. Bunuri fungibile şi bunuri nefungibile
Bunurile fungibile sunt cele care se pot schimba unele cu altele cu ocazia
executării unei obligaţii. Caracterul de bunuri fungibile îl au numai acele bunuri
4 Art.463, 464 şi 465 C.civ.
7
care se găsesc între ele într-un raport de echivalenţă, care se determină prin
cântărire, măsurare sau numărare. Bunuri fungibile sunt: banii, mărfurile de o
anumită calitate, etc.
Bunurile nefungibile, spre deosebire de cele fungibile, au o anumită individualitate
şi nu pot fi înlocuite unele cu altele: un tablou, o casă, etc*.
Bunurile fungibile, prin natura lor, pot deveni nefungibile prin voinţa părţilor, care
se înţeleg ca un anumit bun fungibil să fie considerat nefungibil în raporturile
dintre ele (de exemplu, un coş cu flori destinat unui aranjament).
VI. Bunuri consumptibile şi neconsumptibile
Bunurile consumptibile sunt acelea care nu pot fi folosite în întrebuinţarea lor
obişnuită fără a fi distruse sau înstrăinate la prima lor utilizare (alimentele, banii,
etc.). Spre deosebire de acestea, bunurile neconsumptibile pot face obiectul unor
acte de folosinţă sau de înstrăinare repetată, fără a se distruge din punct de vedere
fizic sau juridic (clădiri, maşini, etc.).
VII. Bunuri divizibile şi bunuri indivizibile
Bunurile divizibile se pot împărţi fără ca prin aceasta ele să-şi schimbe destinaţia,
să-şi piardă valoarea economică (de exemplu, o bucată de stofă), pe când cele
indivizibile nu se pot împărţi, deoarece aceasta ar face improprie folosirea bunului
conform destinaţiei sale (de pildă, o haină, o carte, etc.).
VIII. Bunuri principale şi accesorii
Bunurile principale au o existenţă de sine stătătoare şi pot fi folosite singure şi
independent de alte bunuri. Bunurile accesorii nu au o destinaţie economică
proprie şi nu pot fi folosite decât în legătură cu un alt bun principal (cheia de la
maşină, bateria de la un aparat).
IX. Bunuri producătoare de fructe (frugifere) şi
neproducătoare de fructe (nefrugifere)
Bunurile frugifere sunt acelea care dau naştere în mod periodic unor produse
(fructe), fără a se consuma substanţa lor.
* Bunurile nefungibile sunt bunuri certe, în timp ce bunurile fungibile sunt bunuri de gen.
8
Bunurile nefrugifere sunt acelea care nu pot crea alte produse fără consumarea
substanţei lor.
În conformitate cu prevederile art.483 C. civ. , se deosebesc trei categorii de
fructe: fructe naturale, care se produc fără vreo intervenţie a omului (cele produse
de pădure, de terenuri nelucrate, etc.); fructele industriale, care se produc ca
urmare a activităţii omului (recoltele, plantaţiile); fructele civile, care sunt
echivalentul în bani sau alte bunuri al folosirii unui bun (chiriile, dobânzile, etc.).
X. Bunuri corporale şi bunuri incorporale
Bunurile corporale sunt acelea care au o existenţă materială, fiind perceptibile
simţurilor noastre.
Bunurile incorporabile sunt drepturile care au o existenţă abstractă, ideală, ele
neputând fi percepute cu ajutorul simţurilor noastre.
XI. Banii şi titlurile de valoare
Banii sunt o categorie specială de bunuri care servesc la stingerea obligaţiilor al
căror obiect este o sumă de bani. Generic, ei desemnează banii de hârtie, moneda
metalică, moneda scripturală, alte instrumente de plată şi credit
Ceea ce caracterizează banii este faptul că atât biletele de bancă cât şi monedele nu
au valoare prin ele însele, ci au valoarea care este prevăzută pe bilet, monedă sau
înscris.
Titlurile de valoare sunt documentele (înscrisurile) care dovedesc un drept
patrimonial (de creanţă), drept ce nu poate fi realizat decât prin prezentarea
documentului.
Titlurile de valoare (ca şi banii) n-au o valoare intrinsecă ca bunurile corporale, ci
dobândesc valoare în măsura în care dreptul este încorporat în titlu. Întinderea
dreptului este determinată de cuprinsul titlului.
Titlurile de valoare pot fi: la purtător, la ordin şi nominative.
Titlurile de valoare la purtător nu indică titularul dreptului înscris pe el. Posesorul
titlului de valoare, cel care îl prezintă, este îndreptăţit să exercite dreptul înscris în
document. Dreptul de proprietate asupra titlului de valoare la purtător se transmite
prin simpla înmânare a titlului, adică prin transmiterea posesiunii titlului (obligaţia
CEC, acţiunile, certificatele de proprietate).
Titlul de valoare este la ordin când se indică în titlu că el a fost emis la ordinul
unei anumite persoane. Această persoană poate să-l transmită altei persoane
printr-o simplă menţiune numită gir sau andosare iar aceasta, la rândul ei, poate să-
l transmită mai departe în acelaşi fel (cambia). Titularul nou al titlului la ordin
9
poate cere realizarea dreptului său, fără a se lua în considerare raporturile juridice
ale debitorului cu titularii anteriori, ca şi în cazul titlurilor la purtător.
Titlul de valoare nominativ poartă indicarea precisă a persoanei îndreptăţită să
ceară realizarea dreptului încorporat în acest titlu (cecul nominal, acţiuni
nominative) şi se transmite prin cesiune cu încunoştinţarea debitorului.
Bunurile economice servesc nevoilor oamenilor, producători şi consumatori
raţionali care caută, cu resurse limitate maximum de satisfacţie sau utilitate. Rare,
bunurile economice se caracterizează prin valoare şi utilitate.
Valoarea este expresia bănească a unei mărimi, la un anumit moment dat şi pe o
piaţă determinată. Valoarea poate fi analizată din punct de vedere al utilităţii
bunului şi din punct de vedere al valorii de schimb.
Utilitatea totală a unui bun măsoară satisfacţia globală obţinută de un individ prin
consumarea unei anumite cantităţi din bunul determinat.
În general, utilitatea bunurilor economice este dată de aptitudinea acestora de a
satisface o anumită nevoie prin consumare sau folosire în producţie. Utilitatea,
raritatea, confruntarea cerere-ofertă şi costul sunt elemente esenţiale în
determinarea valorii unui bun, la un anumit moment dat.
Concepţia juridică despre obiectul contabilităţii analizează deopotrivă drepturile şi
obligaţiile cu valoare economică ce se nasc, se modifică sau dispar prin
intermediul raporturilor juridice. Din această perspectivă, cele mai importante
raporturi care se stabilesc între oameni şi entităţi sunt legate de dreptul de
proprietate.
Art.480 Cod civil defineşte proprietatea ca fiind „dreptul ce are cineva de a se
bucura şi dispune de un lucru în mod exclusiv şi absolut, în limitele
determinate de lege”.
Atributele dreptului de proprietate sunt: posesia (jus utendi), dispoziţia (jus
abutendi) şi folosinţa (jus fruendi).
Ecuaţia patrimoniului din punct de vedere juridic devine:
Bunuri economice = Drepturi + Obligaţii
Drepturile şi obligaţiile corespund celor două mari componente ale patrimoniului,
cunoscute în contabilitate drept active şi pasive patrimoniale sau bilanţiere.
Activele patrimoniale sunt resurse controlate de întreprindere, ca rezultat al unor
evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii viitoare pentru
unitatea considerată.
Pasivele patrimoniale sunt reprezentate de titluri de proprietate şi/sau de credit,
precum şi de obligaţiile de rambursare a capitalului.
10
Activele şi pasivele patrimoniale, în ecuaţie bilanţieră, exprimă aceeaşi
realitate, din două perspective de exprimare, şi anume:
Active patrimoniale = Pasive patrimoniale
Fluxurile patrimoniale
Fluxurile patrimoniale se derulează în şi în afara entitatii, divizându-se în funcţie
de acest criteriu în fluxuri intrapatrimoniale şi fluxuri interpatrimoniale.
Fluxurile intrapatrimoniale corespund mişcărilor de activ şi/sau pasiv şi conduc la
modificări ale patrimoniului, care generează cheltuieli şi venituri.
Fluxurile interpatrimoniale corespund mişcărilor reale şi/sau financiare de
elemente patrimoniale ce aparţin unor entităţi diferite, pe scurt ele reprezintă
totalitatea relaţiilor unei întreprinderi cu exteriorul său.
Concepţia economică despre obiectul contabilităţii
Teoria (concepţia) economică referitoare la obiectul contabilităţii consideră că
obiectul de studiu al acestei ştiinţe îl constituie elaborarea şi aplicarea metodelor
de evidenţă, calcul, analiză şi control, în expresie valorică, a existenţei şi stării,
precum şi a mişcării şi transformării capitalului.
Urmărind cele două structuri patrimoniale, respectiv activul şi pasivul,
contabilitatea studiază capitalul din dublă ipostază, şi anume:
în activ, după modul concret în care bunurile economice ce formează
patrimoniul se investesc, se utilizează, se consumă şi se înlocuiesc;
în pasiv, după modul în care se dobândesc, se finanţează, se aproprie
bunurile din activ.
Conceptul de capital. Conţinut şi structură
Le Petit Larousse defineşte capitalul ca ansamblu de bunuri, monetare sau
de altă natură, deţinute de o persoană fizică sau juridică, ce formează un
patrimoniu şi sunt susceptibile să aducă, ele singure în acţiune un venitDin
definiţie rezultă „dreptul de proprietate al titularului de a dobândi un venit fără a
mai depune o activitate concomitentă. Irving Fisher defineşte capitalul ca un stoc
ce produce în timp servicii (maşini, clădiri, atitudini), iar venitul nou creat ca
surplus la ceea ce este necesar pentru a menţine şi înlocui stocul avuţiei
11
Din punct de vedere economic, capitalul este studiat ca o categorie
economică complexă şi eterogenă, asupra căreia o primă distincţie poate fi făcută
între capitalul real şi capitalul nominal al unui titular de patrimoniu.
Capitalul real, numit şi tehnic sau bunuri economice intermediare are o
existenţă de sine stătătoare şi se concretizează în clădiri, utilaje, instalaţii, maşini,
stocuri, licenţe, etc.
Capitalul nominal, fără valoare de sine stătătoare se utilizează în scopul
obţinerii de profit. Capitalul real nu se poate confunda cu „capitalul bănesc în
formă lichidă sau cu capitalul fictiv, concretizat în titluri de valoare”. Primul este
componenta esenţială a patrimoniului unui agent economic şi se procură de pe
piaţa bunurilor de capital, în timp ce cel de-al doilea se procură de pe piaţa de
capital şi formează resursele la care apelează titularul pentru a-şi desfăşura
activitatea.
Capitalul real (tehnic) al oricărui agent economic este studiat de către
contabilitate, după modul în care participă, se consumă şi se înlocuieşte în
activitatea economică, separându-se astfel capitalul fix de capitalul circulant.
Capitalul fix (activele fixe sau imobilizate) este acea parte a capitalului care
participă la mai multe cicluri de producţie, se consumă treptat şi se înlocuieşte
după mai mulţi ani de utilizare. Încadrarea în această grupă are în vedere două
criterii ce trebuie îndeplinite simultan, şi anume:
• durată de funcţionare mai mare de un an şi valoare mai mare, cel
mult egală cu limita impusă de lege.
Capitalul circulant (activele circulante) este format din bunuri care
participă la un singur ciclu de activitate, se consumă deodată sau se transformă în
timpul acestuia şi se înlocuiesc cu fiecare nou circuit economic.
Capitalul nominal este analizat de către contabilitate după modul în care se
procură, se dobândeşte şi se aproprie, criteriu care permite separarea capitalului
propriu de cel străin, atras sau împrumutat:
Bunuri economice = Capital propriu + Capital împrumutat
Capitalul propriu cuprinde contribuţii interne: capitalizarea profitului, a
provizioanelor; şi contribuţii externe: aportul proprietarilor la capitalul social,
aportul prin acţiuni, titluri de valoare ale altor persoane, prime, subvenţii
nerambursabile, etc.
Capitalul împrumutat cuprinde datoriile pe termen scurt, mediu şi lung faţă
de stat, salariaţi, creditori, furnizori, terţi.
Concepţia financiară despre obiectul contabilităţii
12
Concepţia financiară analizează obiectul de studiu al contabilităţii din
perspectiva resurselor economice ale unui titular al patrimoniului, resurse urmărite
sub un dublu aspect:
cel al modului de utilizare în activitatea economică: Ud + Uc
cel al originii, provenienţei: Rp + Rt
după modul de utilizare, resursele economice apar ca utilizări durabile
(active imobilizate) şi utilizări ciclice (bani, stocuri, creanţe).
după origine, resursele pot fi permanente (de la proprietari, capitalizarea
profitului, împrumuturi pe termen mai mare de 1an, etc.) şi temporare (de la
bănci, furnizori, alţi creditori).
Într-o altă clasificare, resursele se grupează în: resurse proprii asigurate de
proprietari; resurse atrase sau străine provenite de la terţe persoane şi resurse-
rezultat, concretizate în profitul obţinut la încheierea exerciţiului financiar.
Utilizările se clasifică, la rândul lor, în: utilizări stabile (cu folosire mai
mare de 1 an); utilizări curente şi utilizări-rezultat, concretizate în pierderea
înregistrată la sfârşitul exerciţiului financiar .
În opinia celor mai renumiţi specialişti, contabilitatea oferă o teorie şi
metodă de evidenţă, calcul, analiză şi control a patrimoniului urmărit prin prisma
raporturilor de schimb generate de existenţa, mişcarea şi transformarea
elementelor lui componente.
Această triplă abordare a obiectului contabilităţii evidenţiază ştiinţa
contabilităţii şi ca o ştiinţă a raporturilor cantitative, sursă esenţială de informare
pentru manageri, utilizatori autorizaţi, organisme şi instituţii de creditare.
Contabilitatea - subsistem informaţional al entitatii
Contabilitatea reprezintă o componentă esenţială a sistemului informaţional
al tuturor unităţilor patrimoniale, principala sursă de date şi informaţii a acestuia,
din punct de vedere economic.
Valorificarea complexă a datelor contabilităţii contribuie substanţial la
fundamentarea deciziilor manageriale, tehnica modernă de calcul valorificând la
maximum valenţele informative ale situaţiilor financiar-contabile.
Utilizatorii informaţiilor financiar-contabile, respectiv investitorii,
personalul, creditorii, furnizorii, clienţii, instituţiile statului şi publicul, în general
intră în interacţiune cu întreprinderea contabilitatea financiară devenind arbitru
între „actorii” vieţii economice.
13
Prin normalizare şi informatizare, contabilitatea este chemată să-şi
îmbunătăţească funcţiile ce i se atribuie, pe drept cuvânt, şi anume: mijloc de
probă în justiţie, instrument de evidenţă, gestiune şi control, dare de seamă.
Rezultatul unui compromis între aşteptări şi exigenţe, contabilitatea oferă
fiecărui utilizator, „adevărul” de care are nevoie, fără a reuşi să satisfacă deplin pe
cei animaţi nu de puţine ori de interese divergente.
Agentul economic şi tipologia lui
Agentul economic este orice centru de decizie economică autonom, definit
prin coordonate de timp, spaţiu, naţionalitate.
Agenţii economici pot fi clasificaţi în grupe relativ omogene, după funcţiile
economice exercitate, după locul şi rolul lor în circuitul economic, sau după alte
criterii.
a) După criteriul funcţiilor principale îndeplinite, agenţii economici se clasifică în:
1) agenţi producători de bunuri şi servicii nonfinanciare destinate
pieţei, scopul urmărit fiind maximizarea profitului, denumiţi întreprinderi;
2) agenţi consumatori de bunuri materiale şi servicii şi care efectuează
operaţiuni legate de viaţa personală, de tipul gospodăriilor familiale sau menajelor
ca şi al întreprinderilor individuale, nonfinanciare. Veniturile menajelor provin din
salarii, din titluri de proprietate precum şi din transferuri efectuate de celelalte
sectoare;
3) agenţi financiari, de credit şi asigurări, care îndeplinesc rolul de
intermediar financiar între ceilalţi agenţi economici, colectează şi redistribuie
disponibilităţile financiare sau (în cazul instituţiilor de asigurare) transformă
riscurile individuale în riscuri colective;
4) agenţi economici ce exercită funcţii de redistribuire a veniturilor pe baza
serviciilor nonmarfare prestate, de tipul administraţiilor publice şi private şi îşi
constituie veniturile prin prelevări de venituri de la alţi agenţi economici;
5) sectorul exterior sau străinătatea reprezintă un agent economic specific, ce
influenţează activitatea economică internă prin fluxurile de factori de producţie, de
bunuri materiale şi servicii de consum, prin fluxurile de venituri şi cheltuieli
generate de activitatea desfăşurată de agenţii naţionali în străinătate, respectiv de
agenţii străini pe teritoriul ţării respective.
Metoda contabilităţii
Principii sau convenţii ale contabilităţii
14
Principiile care guvernează contabilitatea se grupează după mai multe criterii, cu
scopul de a evidenţia, cât mai exact anumite caracteristici dominante ale realităţii
observate.
I. Astfel, urmărind modul de observare şi reflectare a informaţiei contabile, se au
în vedere următoarele principii:
1) Dubla reprezentare a patrimoniului entităţilor economice şi sociale - principiul
fundamental al contabilităţii care explică tehnica majorităţii înregistrărilor
contabile.
Dubla reprezentare înseamnă reflectarea patrimoniului economic sau social, atât
din punctul de vedere al utilizării mijloacelor economice, cât şi din cel al surselor
de formare a acestora;
Egalitatea dintre mijloace şi resurse reflectă echilibrul valoric dintre structurile
patrimoniale de activ şi de pasiv. Raportul de echivalenţă poate reflecta
transformările interne care au loc în patrimoniul unui agent economic, caz în care
ecuaţia se stabileşte între venituri şi cheltuieli, îmbrăcând forma: Venituri =
Cheltuieli +/- Rezultate. Dacă obiectul dublei reprezentări îl constituie mişcările
individuale ale elementelor patrimoniale, ecuaţia de echivalenţă devine: Debit =
Credit. Această ultimă egalitate presupune ca orice operaţiune să se înregistreze
cel puţin în două conturi, unul (sau mai multe) debitor (debitoare) şi unul (sau mai
multe) creditor (sau creditoare).
Toate situaţiile financiare se întocmesc pe baza datelor contabile înregistrate după
principiul dublei reprezentări.
Dubla înregistrare şi reprezentare este considerată de mulţi autori teoria metodei
contabilităţii.
2) Înregistrarea cronologică şi sistematică semnifică faptul că operaţiile economice
care se produc într-un patrimoniu se înregistrează după succesiunea lor temporală,
într-o ordine dată de sistematizarea elementelor patrimoniale pe anumite structuri.
3) Înregistrarea sintetică şi analitică semnifică cunoaşterea obiectului contabilităţii
de la întreg la parte, sau mai corect invers, reflectând trăsături generale ale
elementelor patrimoniale, în cazul înregistrării sintetice şi caracteristici specifice,
atunci când se foloseşte înregistrarea analitică.
II. Folosind drept criteriu întinderea spaţială şi temporală a informaţiilor contabile
urmărite, se deosebesc următoarele principii:
1. Principiul entităţii contabile, generat de necesitatea delimitării patrimoniului
întreprinderii de cel personal al proprietarilor/acţionarilor, sugerează faptul că
orice persoană fizică sau juridică care se constituie în perimetru contabil este o
15
structură autonomă care îşi organizează contabilitatea, conform legii. Principiul
entităţii „izolează” fiecare agent economic, spaţial şi temporal în sensul observării
şi înregistrării în contabilitate a tuturor activităţilor pe care le generează. Entitatea
este personalizată şi promovează interesele persoanelor care deţin puterea în cadrul
ei.
Principiul entităţii separă practic, juridic şi contabil, sau numai contabil,
patrimoniul afacerii de patrimoniul personal al proprietarului. Principiul exclude
din obiectul de studiu al contabilităţii parte din operaţiunile care au fost generate
de concesiuni, închirieri, etc. În calculele contabilităţii se includ doar resursele
economice (şi bineînţeles corespondentul lor din activ) care generează raporturi
juridice de proprietate, înlăuntrul cărora se aproprie şi se gestionează bunuri
economice.
2. Principiul continuităţii activităţii recunoaşte inexorabila curgere a timpului, de
unde şi nevoia de a accepta ideea că activitatea entităţii considerate va continua
într-un viitor incert, dar previzibil. În situaţiile în care întreruperea (temporară sau
definitivă) activităţii este operantă sau previzionată cert, bilanţul contabil cuprinde
valori în lichidare, ca elemente care reflectă această stare.
3. Principiul independenţei exerciţiilor, al periodizării, sau al delimitării temporale
impune evidenţierea operaţiunilor economice în momentele în care ele se produc şi
nu în momentele în care ele apar ca drepturi şi obligaţii sub formă de fluxuri
financiar-monetare.
Fiecare exerciţiu financiar este considerat independent de celelalte şi fiecăruia i se
atribuie, din punct de vedere contabil, acele operaţiuni care-i sunt proprii.
Principiul dă expresie prevalenţei cauzei faţă de efect, urmărindu-se mai întâi
angajamentele şi ulterior executarea lor.
În exerciţiul financiar considerat, veniturile şi cheltuielile sunt delimitate ca fluxuri
reale şi nu neapărat şi financiar-monetare. Contabilitatea de acest gen este
cunoscută ca o contabilitate de angajamente, care dă prioritate realului faţă de
imaterial sau simbolic.
III. Având drept criteriu cuantificarea şi măsurarea elementelor patrimoniale, se
deosebesc următoarele principii ale contabilităţii:
1. Principiul costului istoric, principiu invocat ca fiind aplicabil doar bilanţului
contabil, presupune înregistrarea în contabilitate a elementului patrimonial
considerat la valoarea acestuia din momentul efectuării tranzacţiei, indiferent de
variaţia ulterioară a preţurilor.
16
Normele contabile europene şi internaţionale optează pentru costul istoric, singurul
consemnat în document justificative, deşi opţiunea nu satisface atunci când există
o variaţie semnificativă între valoarea de intrare şi cea de ieşire din patrimoniu.
2. Principiul cuantificării monetare se aplică la toate datele şi evaluările contabile,
însemnând înregistrarea în contabilitate, doar a faptelor ce pot fi cuantificate
valoric.
3. Principiul prudenţei constă în aprecierea rezonabilă şi precaută a elementelor
patrimoniale, cu scopul de a evita supraevaluările sau subevaluările posibile.
IV. Un alt criteriu de separare a principiilor contabilităţii urmăreşte delimitarea
clară şi întărirea responsabilităţii persoanelor chemate să organizeze şi să conducă
această complexă activitate. Potrivit criteriului responsabilităţii, deosebim:
1. Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere presupune identitate deplină
între bilanţul de închidere al exerciţiului anterior şi bilanţul de deschidere al
exerciţiului curent.
2. Principiul pragului de semnificaţie sau al importanţei relative înseamnă
reflectarea în conturile şi situaţiile anuale a tuturor operaţiilor care pot afecta,
pozitiv sau negativ, evaluările şi procesul decizional. În acest context apare extrem
de importantă aprecierea caracterului semnificativ sau nesemnificativ al fiecărei
operaţiuni, activitate, care departe de a fi uşoară, presupune integritate,
profesionalism, independenţă şi moralitate. 3. Principiul permanenţei metodelor
sau consecvenţei urmăreşte asigurarea aplicării, pe cât este posibil, a aceloraşi
reguli, norme de înregistrare, evaluare, prezentare a elementelor patrimoniale, cu
scopul de a se permite compararea în timp a informaţiilor financiar-contabile.
Permanenţa metodelor asigură o stabilitate şi coerenţă situaţiilor financiar-
contabile, fiind de dorit ca schimbările de metodă impuse de lege să nu se facă
prea des.
4. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului impune ca situaţiile
financiar-contabile să reflecte în totalitate realitatea economică şi financiară şi nu
numai expresia juridică a acestei realităţi.
5. Principiul evaluării distincte a elementelor patrimoniale de activ şi de pasiv cere
ca fiecare poziţie din bilanţ să fie stabilită după ce s-a determinat valoarea
individuală a fiecărui element de activ sau de pasiv.
6. Principiul necompensării presupune înregistrarea distinctă a fiecărui element
patrimonial, nefiind admise compensări nici între posturile de activ şi de pasiv din
bilanţ, nici între posturile de venituri şi de cheltuieli din contul de profit şi
pierdere.
17
V. Având în vedere importanţa juridică a situaţiilor şi documentelor financiar-
contabile, forţa probatorie a acestora în raporturile juridice, literatura de
specialitate reţine următoarele convenţii:
1. Organizarea şi conducerea contabilităţii în conformitate cu legislaţia, reprezintă
o regulă potrivit căreia, contabilitatea se ţine în România potrivit prevederilor
Legii contabilităţii nr.82/1991, actualizată şi modificată.
Astfel, contabilitatea este ţinută fie de personal angajat de entităţile avute în
vedere, fie de persoane autorizate (contabili şi experţi contabili). Răspunderea
revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care
gestionează patrimoniul.
În cazurile în care unităţile economico-sociale nu se încadrează în categoriile
menţionate anterior, răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii
revine patronului, obligat să anexeze la bilanţul contabil declaraţia de asumare a
răspunderii (în această ultimă grupă intră unităţile care au cifra de afaceri sub
limita minimă prevăzută de lege).
Exerciţiul financiar începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie, cu excepţia
primului an de activitate când acesta începe la data înfiinţării sau înmatriculării.
Contabilitatea trezoreriei statului se organizează şi funcţionează pe principiul
execuţiei de casă, asigurându-se înregistrarea operaţiunilor de încasări şi plăţi în
conturi de venituri şi cheltuieli deschise pe bugete, ordonate pe credite şi
subdiviziuni de clasificaţie bugetare stabilite de Ministerul Finanţelor Publice.
Contabilitatea trezoreriei statului cuprinde operaţiuni privind execuţia de casă a
bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetelor locale;
constituirea şi utilizarea veniturilor extrabugetare şi a fondurilor speciale;
gestiunea datoriei publice şi alte operaţiuni.
2. Principiul fundamentării documentare a înregistrărilor contabile şi al
uniformităţii impune înregistrarea operaţiilor patrimonial, în momentul în care
acestea au loc, în documente justificative care angajează răspunderea celor ce le-au
întocmit, vizat şi aprobat. Registrele de contabilitate obligatorii sunt: registrul-
jurnal, registrul-inventar, şi cartea mare. Toate acestea se păstrează în arhiva
entităţii timp de 10 ani, cu excepţia statelor de salarii care se păstrează 50 de ani.
Şi în cazul utilizării sistemelor informatice este obligatorie respectarea normelor
contabile şi controlul datelor înregistrate.
Principiul înregistrării complete şi continue constă în consumarea în scris a tuturor
operaţiunilor, în ordinea în care acestea au loc.
Monism şi dualism în contabilitate
18
Organizarea sistemului contabil depinde de modul în care se obţine şi se
difuzează, informaţiile financiar-contabile. În legătură cu aceasta, în teorie şi
practică s-au impus două modalităţi de organizare a contabilităţii, cunoscute sub
denumirile de monism şi dualism contabil.
În situaţiile în care informaţiile financiar contabile se obţin într-un singur circuit
informaţional, se utilizează reprezentarea monistă, în timp ce pentru situaţiile în
care informaţiile provin din două circuite informaţionale se apelează la
reprezentarea dualistă.5
Dualismul contabil presupune separarea contabilităţii în contabilitate financiară şi
contabilitate de gestiune, spre deosebire de monism care urmăreşte şi înregistrează
într-un singur sistem toate operaţiile, evenimente, activităţile entităţi vizate.
Organizarea monistă a contabilităţii este întâlnită în sistemele economico-sociale
din ţări în care statul are un rol relativ redus în economie cum ar fi: S.U.A,
Canada, Marea Britanie, Australia. În aceste ţări nu există un plan contabil
naţional, iar codificarea conturilor este realizată de fiecare unitate patrimonială.
Organizarea dualistă a contabilităţii este realizată de majoritatea ţărilor din Europa
continentală, şi nu numai, numărul ţărilor care practică acest sistem fiind de
aproximativ 80. „Dualismul contabil pare să fie mai adaptabil ţărilor cu economie
de piaţă, marcate de rolul juridic şi fiscal al contabilităţii şi în care întreprinderile
îşi asigură finanţarea în primul rând, prin autofinanţare şi împrumut bancar, decât
prin recurs la piaţa bursieră”6. În aceste ţări se utilizează un plan contabil naţional,
iar codificarea conturilor face obiectul instanţelor de normalizare.
Fiecare sistem are avantaje şi dezavantaje, late în considerare în alegerea acelor
variante care se vor dovedi mai bune, pentru cei mai mulţi dintre utilizatorii
informaţiilor financiar-contabile.
Sistemul contabil românesc. Cadrul conceptual
Contabilitatea conciliază raportul de forţe dintre cererea şi oferta de informaţii
financiar-contabile, certificând rezultatele acestei confruntări. În cadrul acestui
sistem, un rol important îl joacă specialiştii Ministerului Finanţelor Publice,
organismele abilitate (Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din
România. Asociaţia Naţională a Evaluatorilor din România, Camera Auditorilor
5 Feleagă, N., Controverse contabile, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, p.61-96 şi Ionaşcu, I.,
Epistemologia contabilităţii, Ed. Economică, Bucureşti, 1997, pag.143-150. 6 Ionaşcu, I., op. cit., pag.147.
19
Financiari din România, experţii şi contabilii autorizaţi ,auditorii, evaluatorii,
consultanţii, utilizatorii, etc.), personalităţi din învăţământ, specialişti
independenţi, alte instituţii şi persoane.
Sistemul contabil românesc este conceptualizat, adică judecăţile de valoare au la
bază o anumită metodă proprie contabilităţii cu trăsături şi principii (convenţii)
specifice. Cadrul conceptual apare ca „un sistem coerent de obiective şi principii
fundamentale legate între ele, susceptibile de a conduce la formularea de norme
solide şi de a indica natura, rolul şi limitele contabilităţii financiare”7.
Organizarea şi funcţionarea contabilităţii în ţara noastră este normalizată şi
reglementată de8 :
Cadrul contabil general
Standardele contabile
Legea contabilităţii nr.82/1991 republicată
Planul General de Conturi
Legi, ordonanţe de guvern, instrucţiuni şi norme, ghiduri profesionale specifice
sectoarelor sau domeniilor de activitate
Dicţionare de conversie contabilă
Instituţia normalizării contabile.
Cadrul contabil general defineşte, din teoria contabilă, conceptele care stau
la baza întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare pentru utilizatori (investitori,
stat, salariaţi, clienţi, furnizori, creditori, comunitate)
Contul, sistemul de calcul contabil digrafic şi
planul de conturi
Contul este un mijloc special de evidenţă şi calcul contabil, instrumentul cel
mai reprezentativ pentru metoda contabilităţii, cu ajutorul căruia se înregistrează
existentul iniţial şi modificările la care este supus un element patrimonial, în
decursul unei perioade de timp.
Planul de conturi prevede pentru fiecare categorie de bunuri economice, procese,
surse, de finanţare, rezultate, etc. conturi distincte, sintetice şi analitice care sunt
folosite pentru activitatea curentă a fiecărei entităţi. Contul se referă la un singur
7 Conceptual framework for financial accounting and their measurement, F.A.S.B.,
Discution Memorandum, 1976. 8 Oprea, C., Ristea, M., op. cit., pag.57-64.
20
element patrimonial, de activ sau de pasiv, căruia îi surprinde starea la un anumit
moment dat, dar şi modificările la care este supus într-un interval de timp.
În contabilitatea curentă, cu ajutorul contului se înregistrează existentul la
începutul perioadei, cât şi scăderile sau creşterile elementului patrimonial
considerat.
În cursul unei perioade de gestiune entităţile economice, sociale sau de altă natură
efectuează o paletă foarte largă şi diversificată de activităţi. Toate operaţiile
realizate într-un interval de timp se înregistrează în conturile corespunzătoare, pe
bază de documente. Înregistrarea în cont poate fi cantitativ-valorică sau numai
valorică. La sfârşitul perioadei de gestiune se generalizează datele din conturi şi se
întocmesc calculele periodice de sinteză (balanţe de verificare, bilanţ, cont de
execuţie bugetară, etc.).
Elementele componente ale contului şi care formează structura lui sunt:
titlul sau denumirea;
debitul şi creditul;
rulajul contului (mişcarea, adică creşterea sau scăderea);
totalul;
soldul;
data şi explicaţia.
Titlul sau denumirea contului exprimă clar conţinutul economic al
elementului patrimonial evidenţiat în contul respectiv ex.: „Clienţi”, „Creditori”,
„Furnizori”, etc.).
Titlul şi simbolul contului sunt stabilite prin planul de conturi.
Debitul şi creditul sunt cele 2 părţi componente ale contului destinate
înregistrării celor 2 tipuri de modificări (sporiri şi scăderi) pe care le poate suferi
elementul patrimonial. Într-o parte a contului se înregistrează creşterile, iar în
cealaltă parte, scăderile. S-a stabilit convenţional ca partea stângă a contului să se
numească debit, iar partea dreaptă, credit. Debitul şi creditul au semnificaţii
diferite după cum, conturile sunt de activ sau de pasiv. Aşadar, ţinând cont de
faptul că elementele patrimoniale aparţin fie activului, fie pasivului bilanţului,
regulile de funcţionare ale celor două tipuri de conturi sunt următoarele:
- conturile de activ încep să funcţioneze prin debitare. În debitul lor se
înregistrează intrările (soldurile iniţiale) şi sporirile sau creşterile, în timp ce în
credit se înregistrează scăderile sau reducerile.
- conturile de pasiv încep să funcţioneze prin creditare. Ele se creditează
cu intrările (solduri iniţiale) şi creşterile şi se debitează cu ieşirile sau scăderile.
21
Funcţia conturilor de activ este opusă funcţiei conturilor de pasiv,
fenomen logic şi explicabil prin aceea că activul patrimoniului reflectă bunurile
economice, în timp ce pasivul evidenţiază sursa lor.
În practica curentă au apărut şi unele situaţii, relativ puţine ca număr, în
care anumite conturi pot să se încadreze, în funcţie de soldul final, fie în grupa
conturilor de activ, fie în cea de pasiv.
Aceste conturi se numesc conturi bifuncţionale sau conturi cu dublă
valenţă.
Debit (D) Cont de activ (A) Credit (C)
Soldul iniţial debitor (Sid)
Sporiri (+) Scăderi (-)
Sold final debitor (Sfd)
sau cont balansat când
Total debit = Total credit
Debit (D) Cont de pasiv (P) Credit (C)
Reduceri (-) Sold iniţial creditor (Sic)
Sold final creditor (Sfc) Creşteri (+)
sau cont soldat când
Total credit = Total debit
Soldul arată existenţa la un moment dat a elementului înregistrat în cont.
Existentul la începutul unei perioade de gestiune se numeşte sold iniţial şi se trece
în cont pe baza bilanţului precedent, iar existentul la sfârşitul perioadei se numeşte
sold final. Soldul final se determină pe baza datelor înregistrate în cont, ca
diferenţa între total sume debitoare şi total sume creditoare sau invers.
Un cont are la un moment dat un singur fel de sold: debitor sau creditor.
Dacă total debit este egal cu total credit, contul nu are sold sau se soldează (este
un cont soldat sau balansat9).
Rulajul contului arată creşterile şi/sau descreşterile elementului
patrimonial intr-o perioadă de timp determinată. Rulajul debitor are conţinut opus
rulajului creditor. Înregistrarea unei sume în debitul contului se numeşte debitare,
aşa cum înregistrarea unei valori sau cantităţi în credit se numeşte creditare.
9 Oprea, C., Ristea, M., op. cit., pag.133
22
Totalul se obţine prin adunarea sumelor înscrise în cont, separat pe debit
şi pe credit, deci obţinându-se total debit şi total credit. Totalul poate fi egal sau
mai mare decât rulajul contului, deoarece în acest caz el conţine şi soldul iniţial al
elementului patrimonial.
Data cuprinde ziua, luna şi anul operaţiunii care modifică un element
patrimonial, fiind cunoscut faptul că transformările patrimoniale se înregistrează şi
contabilizează strict cronologic.
Explicaţia poate fi descriptivă, prin explicarea pe scurt a operaţiunii
economice, sau contabilă prin indicarea conturilor corespondente potrivit
principiului dublei înregistrări.
Dubla înregistrare şi corespondenţa conturilor
Dubla înregistrare în contabilitate înseamnă înregistrarea simultană şi cu
aceeaşi sumă sau cantitate a unei operaţii economice, în debitul unui cont şi
creditul altuia, sau invers. Această operaţiune este cunoscută şi ca o treaptă a
contabilităţii, sau ca sistem contabil digrafic.10
Sistemul de calcul contabil digrafic observă mişcarea fiecărui element patrimonial
prin două serii de calcule sincronice, folosind conturile de activ şi de pasiv.
Pentru a urmări, în cursul unui exerciţiu modificările fiecărui element de activ şi
de pasiv, este necesară descompunerea bilanţului iniţial deschiderea a câte un cont
aferent fiecărei componente bilanţiere. Conturile deschise vor cuprinde întregul
conţinut al bilanţului.
Pentru a cunoaşte şi succesiunea cronologică a mişcărilor înainte de a trece
operaţiile directe în conturile aferente se stabileşte corespondenţa conturilor.
Însemnând activul cu A şi pasivul cu P, iar creşterile cu semnul plus (+) şi
reducerile cu semnul minus (-) modificările din cele patru tipuri de egalităţi
bilanţiere fundamentale se reflectă, în mod corespunzător, în patru egalităţi
contabile fundamentale, astfel:
Egalitatea bilanţieră Egalitatea contabilă
1. A + x - x = P 1. + A = - A
2. A = P + x - x 2. - P = + P
3. A + x = P + x 3. + A = + P
10
Petriş, R., Georgescu, I., Betianu, L., Bazele contabilităţii, Ed. Gorun, Iaşi, 2001, pag.47.
23
4. A - x = P - x 4. - P = + P
x = modificarea
Înregistrarea simultană şi la acelaşi nivel a unei operaţii singulare sau a unui grup
de operaţii inseparabile, după caz, fie în debitul unui cont şi creditul altui cont sau
mai multor conturi, ori, invers în creditul unui cont şi în debitul altui cont sau mai
multor conturi poartă numele de înregistrare dublă. Conturile implicate într-o
operaţiune sunt conturi corespondente.
Conturi sintetice şi analitice
În contabilitate, pentru a se putea înregistra elementele patrimoniale ale
întreprinderii în totalitatea lor şi pe părţile componente, se utilizează două feluri de
conturi: conturi sintetice şi conturi analitice.
Conturile sintetice sunt conturile de bază ale contabilităţii, care reflectă
valoric elementele patrimoniale de acelaşi gen, grupate după caracteristici
generale, iar conturile analitice sunt folosite pentru a oglindi fiecare componentă a
elementelor patrimoniale înregistrate în conturile sintetice, după însuşirile lor
specifice.
Analiza contabilă necesară stabilirii corespondenţei
conturilor
Analiza contabilă necesară stabilirii corespondenţei conturilor constă în studierea,
pe bază de documente, a fiecărei operaţii economice sau financiare, cu scopul de a
stabili conturile care intră în funcţiune şi care parte a acestora va suferi
transformări.
Analiza contabilă trebuie să răspundă la întrebările:
ce elemente se modifică prin influenţa unei operaţii singulare sau a unui grup de
operaţii inseparabile, iar dintre elementele în cauză care aparţin activului şi care
aparţin pasivului?;
ce conturi intervin pentru a înregistra mişcările respective şi din care serie de
conturi face parte fiecare ?;
în care elemente de activ şi de pasiv se produc creşteri şi scăderi ?;
Pentru a stabili corespondenţa conturilor, pe scurt, se răspunde la
următoarele întrebări:
1. ce conturi intră în funcţiune?
2. se produce o sporire sau o reducere?
24
3. ce caracter are fiecare cont: este un cont de activ sau de
pasiv?
4. pe care parte a contului se face înregistrarea?
Aplicând regulile de funcţionare a conturilor se determină ce conturi se debitează
şi care se creditează şi se stabileşte corespondenţa lor.
Articolul contabil şi formula contabilă
Corespondenţa conturilor se concretizează în formularea articolelor contabile.
Articolul indică contul sau conturile debitoare şi contul creditor corespondent şi,
invers, contul sau conturile creditoare şi contul debitor corespondent.
Articolul contabil cuprinde în forma lui completă următoarele elemente:
data articolului;
titlul articolului;
explicaţia operaţiei;
suma de bani care se scrie la sfârşitul textului explicativ şi în coloana de sume, în
dreptul conturilor debitoare şi creditoare;
În funcţie de numărului de conturi corespondente din care e format articolul
contabil se poate vorbi de :
articole contabile simple;
articole contabile compuse.
Articolele contabile simple sunt acelea în care intervin numai două conturi, unul
debitor şi altul creditor.
Tabloul general de clasificare a conturilor
Planul General de Conturi reprezintă forma standardizată a schemei de clasificare a
conturilor, în cadrul căruia fiecare cont este delimitat printr-o denumire şi un simbol
cifric, care permit încadrarea într-o subgrupă, grupă sau clasă de conturi.Tabloul general
de clasificare a conturilor asigură unitate de conţinut, simbolizare, denumire, funcţie şi
uniformitate, elemente indispensabile unui sistem contabil normalizat şi reglementat.
Tabloul general de clasificare a conturilor le ordonează după criteriul bilanţier (Activ =
Pasiv), în structuri patrimoniale de activ şi respectiv de pasiv, iar după criteriul
funcţional, clasele, grupele şi subgrupele sunt create şi ierarhizate după fluxul normal al
circuitului economic, şi anume constituire-aprovizionare-producţie-desfacere-
repartiţie.Clasele se împart în cel mult 10 grupe ce dau denumirile conturilor principale
(codificate de la 00 la 99), grupele cuprind maximum 10 conturi sintetice sau divizionare
25
(simbolizate de la 000 la 999). În continuare tabelul se continuă pe subconturi şi conturi
analitice de diverse grade de dezvoltare.Conturile care aparţin aceleaşi clase se recunosc
după cifra iniţială (ex.: clasa 5 „Conturi de trezorerie” la agenţi economici cu scop
lucrativ, „Conturi de venituri” la instituţii publice), grupa se identifică după a doua cifră
a simbolului (ex.: grupa 51 „Conturi la bănci” pentru agenţi economici cu scop lucrativ,
„Veniturile instituţiei” pentru instituţiile publice), conturile sintetice se identifică după a
treia cifră (ex.: grupa 531 „Casa” pentru agenţi economici cu scop lucrativ şi respectiv
„Venituri de realizat” pentru instituţiile publice), iar subconturile se individualizează
după a patra şi a cincia cifră din simbol (ex.: grupa 5311 „Casa în lei” şi respectiv
531.03 „Venituri de realizat din taxe de spitalizare”).
Pentru a asigura uniformitatea şi unitatea conturilor, în ţara noastră se utilizează planul
de conturi general, planul de conturi simplificat, planul de conturi pentru instituţiile
publice, instituţii financiare şi de credit, societăţi de asigurări, instituţii cu scop
nelucrativ, etc. cu scopul de a oferi posibilitatea respectării specificităţii pe domenii de
activitate, formă de proprietate, dimensiune a întreprinderii.
Contul şi dubla înregistrare ocupă locul cel mai important în cadrul procedeelor specifice
metodei contabilităţii, deoarece permit urmărirea existenţei, a mişcării şi/sau
transformării elementelor patrimoniale, în dubla lor ipostază, respectiv a utilităţii şi
destinaţiei economice, pe de o parte, a raporturilor juridice ce se nasc, se modifică, se
sting, pe de altă parte.
Contabilitatea instituţiilor publice
Se numeşte metodă – calea raţională de urmat în vederea atingerii unui
scop. Metoda contabilităţii permite analiza elementelor componente ale obiectului
contabilităţii, trecerea de la fapte la concluzii generale, de la fenomene la sesizarea
esenţei lor. În acest proces de cunoaştere, se parcurg trei trepte, şi anume:
A. reprezentarea cifrică a mişcărilor de valori, ca un bilanţ
mobil;
B. sistemul de calcul contabil digrafic;
C. calculele periodice de sinteză.
A. Reprezentarea cifrică a mişcărilor de valori, ca un bilanţ mobil
Procesele economice din exteriorul şi din interiorul unei entităţi determină
transformări în conţinutul şi formele de existenţă ale mijloacelor şi resurselor.
Pentru contabilitate este esenţială stabilirea obiectului, valorii şi sensului acestor
mişcări, în condiţiile respectării echilibrului, adică a egalităţii M(A) = R(P).
26
După fiecare dintre aceste mişcări, configuraţia bilanţului se schimbă, atât
sub aspectul valorilor înscrise în dreptul fiecărui element, cât şi al numărului de
elemente, fără ca egalitatea să fie afectată.
Mişcările care produc modificări numai în structura activului, sau numai în
aceea a pasivului, se numesc mişcări permutative, iar cele care produc efecte atât
în activ cât şi în pasiv, se numesc mişcări opuse.
B. Sistemul de calcul contabil digrafic
Înregistrarea tuturor mişcărilor şi transformărilor mijloacelor şi resurselor
dintr-un perimetru contabil determină realizarea unei serii de bilanţuri succesive.
Existenţa unei mulţimi considerabile de fenomene care se produc şi se
înregistrează în cursul unei perioade scurte face imposibilă evidenţierea lor numai
cu ajutorul bilanţului. De aceea, contabilitatea şi-a creat un mijloc propriu de
calcul, numit cont. Acest instrument, folosit de metoda contabilităţii, permite
evidenţierea şi urmărirea grupată, ordonată şi sistematizată a informaţiilor
referitoare la elementele componente ale patrimoniului.
Contul se referă la un singur element din bilanţ, evidenţiază situaţia lui la
un moment dat, dar şi modificările succesive care s-au produs în decursul unei
perioade asupra acelui element.
Reflectarea concomitentă şi cu o aceeaşi sumă a două operaţii economice
în două conturi, şi anume debitarea unui cont şi creditarea altui cont, poartă
numele de dublă înregistrare. Conturile între care se stabileşte legătura pe baza
dublei înregistrări se numesc conturi corespondente.
Formula contabilă este rezultatul analizei contabile a fiecărei operaţii
economice, reprezentând modalitatea de exprimare grafică a acesteia, prin
menţionarea conturilor corespondente şi respectarea egalităţii valorice dintre
sumele cu care se modifică elementele patrimoniale. Articolul contabil se
formează prin adăugarea, la elementele formulei contabile, a explicaţiei descriptive
a operaţiei, precizând data efectuării ei şi documentul care o justifică.
Funcţiile contului
1. Funcţia de înregistrare, ordonare, grupare şi sistematizare a informaţiilor
Contul reprezintă procedeul prin care se realizează dubla înregistrare, care
evidenţiază modificările patrimoniului în mod cronologic şi sistematic. Existenţa
celor două părţi ale sale - debit şi credit - permite separarea creşterilor unui
27
element (de activ sau de pasiv) de micşorările care au loc, oferind informaţii
privind dinamica elementelor a căror evoluţie o înregistrează.
2. Funcţia de calcul
Contul reflectă situaţia iniţială, creşterile, micşorările şi situaţia finală a
nivelului (a valorii, sau a cantităţii) unui element patrimonial. Mişcarea sau rulajul
contului reprezintă totalul sumelor înregistrate în cursul unei perioade de gestiune
în debitul sau creditul acelui cont. În raport cu cele două părţi ale contului, există
mişcarea debitoare sau rulajul debitor, respectiv mişcarea creditoare, sau rulajul
creditor.
Prin însumarea soldului iniţial debitor şi a rulajului debitor se obţine totalul
sumelor debitoare, aceeaşi regulă fiind valabilă şi pentru credit.
Soldul final se calculează la sfârşitul perioadei de gestiune, ca diferenţă
între totalul sumelor debitoare şi totalul sumelor creditoare, şi invers. Preluând
semnul (debit sau credit) totalului mai mare, soldul este numit debitor, dacă totalul
sumelor debitoare este mai mare decât al sumelor creditoare, respectiv - creditor,
dacă totalul sumelor creditoare este mai mare.
Contul soldat, sau balansat este acel cont care nu prezintă sold final.
3. Funcţia de analiză
Informaţiile obţinute prin studierea conturilor sunt utilizate, direct sau
indirect (adică transformate în indicatori financiari), pentru fundamentarea
deciziilor.
4. Funcţia de control
Această funcţie urmăreşte corectitudinea (legalitatea) efectuării operaţiilor
înregistrate în conturi, precum şi respectarea integrităţii patrimoniului ale cărui
elemente le reflectă.
C. Calculele periodice de sinteză
Cea de-a treia treaptă a metodei contabilităţii concepe sinteze asupra
grupului de fapte şi categoriilor de fenomene reflectate prin intermediul sistemului
de conturi.
Aceste sinteze sunt reprezentate prin:
bilanţul ca sinteză asupra situaţiei patrimoniului
calculaţia contului de rezultat patrimonial
situaţia fluxurilor de trezorerie
28
sistemul balanţelor de verificare
analiza comparativă şi calculul previzional.
Balanţa de verificare
Dubla înregistrare aplicată pentru o succesiune de operaţii care exprimă
mişcări sau transformări ale elementelor patrimoniale, poate fi reflectată prin
egalitatea dintre totalul sumelor debitoare şi totalul sumelor creditoare. Balanţa de
verificare este o sinteză a contabilităţii, care are rolul de centralizare şi verificare
periodică a exactităţii datelor prin redarea totalurilor valorice privind soldurile,
rulajele debitoare şi creditoare, iar în unele cazuri şi totalul sumelor debitoare şi a
celor creditoare.
Forme de înregistrare în contabilitate
Formele de înregistrare în contabilitate reprezintă sistemul de registre,
formulare şi documente contabile corelate între ele, care servesc la înregistrarea
cronologică şi sistematică în contabilitate a operaţiunilor economico-financiare
efectuate pe parcursul exerciţiului financiar.
Principalele forme de înregistrare în contabilitate a operaţiunilor
economico-financiare în cazul unităţilor care conduc contabilitatea în partidă dublă
sunt “pe jurnale”,
“maestru-şah” şi forma combinată “maestru-şah cu jurnale”.
În cadrul formei de înregistrare în contabilitate “pe jurnale”, principalele
registre şi formulare care se utilizează sunt:
Registrul-jurnal (cod 14-1-1);
Registrul inventar (14-1-2);
Cartea mare (cod 14-1-3);
Jurnale auxiliare;
Balanţa de verificare.
Activitatea domeniului public se desfăşoară cu aport substanţial de bani
publici, gestionaţi prin sistemul unitar de bugete, în interesul statului, pentru
îndeplinirea sarcinilor şi obiectivelor acestuia. Procesul prin care resursele
publice sunt solicitate de către ordonatori, angajate în baza cererilor acestora
şi acordate efectiv spre utilizare, responsabililor cu execuţia bugetară
reprezintă finanţarea bugetară.
29
Suma aprobată prin buget reprezentând limita maximă până la care se
pot confirma şi efectua plăţi pentru destinaţiile prevăzute în bugetele anului
respectiv reprezintă credit bugetar.
Sfera de aplicabilitate a acestui concept reuneşte, aşadar, acţiunile de
angajare de credite bugetare şi respectiv de folosire efectivă a acestora. Aceste
două activităţi delimitează etapele finanţării bugetare care pot fi denumite drept:
- deschidere de finanţare;
- finanţare propriu-zisă.
Creditele bugetare aprobate prin bugetul de stat, bugetul asigurărilor
sociale de stat şi bugetele fondurilor speciale pot fi folosite, la cererea
ordonatorilor principali de credite, numai după deschiderea, repartizarea şi/sau
alimentarea conturilor de disponibil deschise la trezorerie sau bănci pe surse de
finanţare. Aprobarea deschiderii de credite se face în limita creditelor aprobate pe
capitole, subcapitole, titluri şi celelalte subdiviziuni ale clasificaţiei bugetare. De
asemenea, la aprobare se au în vedere gradul de folosire a fondurilor puse la
dispoziţie anterior precum şi gradul de încasare a veniturilor bugetare.
Ordonatorii principali de credite pot dispune lunar retragerea creditelor
bugetare deschise şi neutilizate din conturile proprii precum şi ale instituţiilor
subordonate. Retragerile trebuie justificate, avizate de către Ministerul Finanţelor
Publice şi retrase anterior datei de 25 a fiecărei luni.
În procesul execuţiei bugetare parcurg cele patru faze:
- angajament;
- lichidare;
- ordonanţare;
- plată.
Cum în execuţia bugetară funcţionează principiul separării atribuţiilor
persoanelor care au calitatea de ordonatori de credite de cele ale persoanelor de
cele ale persoanelor cu calitate de contabil, precizăm că primele trei faze sunt de
competenţa ordonatorilor de credite, în timp ce plata este asigurată de şeful
compartimentului financiar – contabil, în limita fondurilor disponibile.
Ordonatorii de credite au obligaţia de a angaja şi utiliza creditele bugetare
doar în limita prevederilor şi potrivit destinaţiilor aprobate. Propunerea de angajare
face obiectul unui act în care se determină pe subdiviziunile clasificaţiei bugetare,
care este valoarea creditelor bugetare în contul căreia se mai pot angaja cheltuieli.
Angajamentul bugetar reprezintă orice act prin care o autoritate
competentă afectează bani publici unor anumite destinaţii, în limita creditelor
30
bugetare aprobate. El trebuie să preceadă orice angajament de plată făcut în limita
creditelor bugetare rezervate pentru efectuarea plăţii în cauză.
Creditele bugetare neangajate, precum şi creditele bugetare angajate şi
neutilizate până la sfârşitul exerciţiului bugetar sunt anulate de drept. Orice
cheltuială angajată şi neplătită până la încheierea exerciţiului curent se va plăti în
contul bugetului pe anul următor din credite bugetare aprobate în acest scop.
Lichidarea cheltuielii reprezintă fază în procesul execuţiei bugetare în
care se verifică existenţa angajamentelor, se determină şi verifică realitatea sumei
datorate şi se apreciază exigibilitatea angajamentului legal pe baza documentelor
justificative care atestă tranzacţia sau evenimentul.
Ordonanţarea este faza execuţiei bugetare în care se confirmă că livrările
de bunuri au fost efectuate sau alte creanţe au fost verificate şi că plata poate fi
realizată. Ordonanţarea îmbracă forma unui document intern prin care ordonatorul
de credite dă dispoziţie conducătorului compartimentului financiar – contabil să
efectueze plata.
- Plata reprezintă faza finală a execuţiei bugetare prin care
instituţia stinge obligaţiile faţă de terţi – creditori. Ea se face de
către profesionişti contabili, în limita creditelor bugetare şi
destinaţiilor aprobate, prin unităţile trezoreriei la care instituţiile
au conturi deschise. Plăţile în valută sau alte plăţi prevăzute de
norme se fac prin bănci.
Contabilitatea publică are drept sarcină urmărirea distinctă a celor două
etape ale finanţării bugetare, deschiderea de finanţare, şi finanţarea propriu-zisă.
Pentru etapa deschiderii de finanţare precizăm că ea reprezintă doar un angajament
din partea statului, care la momentul asumării nu afectează patrimonial instituţia
publică. Abordarea contabilă se concretizează în utilizarea conturilor în afara
bilanţului din clasa 8 „Conturi speciale”. Finanţarea propriu-zisă înseamnă
consumarea creditelor bugetare deschise sau repartizate şi se concretizează în plăţi
nete de casă şi cheltuieli efective.
Finanţarea propriu-zisă generează evenimente şi tranzacţii care afectează
patrimoniul instituţiei în ceea ce implică adoptarea unei politici contabile conduse
prin conturi de bilanţ.
Finanţarea instituţiilor publice se asigură:
• integral din bugetul de stat, bugetul asigurărilor
sociale de stat, bugetele fondurilor speciale;
31
• din venituri proprii şi subvenţii acordate de la
bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele
fondurilor speciale;
•integral din venituri proprii.
Conform legii, instituţiile finanţate integral din buget, varsă toate veniturile
realizate bugetului care a realizat finanţarea.
Instituţiile publice pot primi de la persoane fizice sau juridice bunuri
materiale sau fonduri băneşti, cu titlu gratuit, sub formă de donaţii sau
sponsorizări.
Circuitul economic; noţiunea de flux şi noţiunea de stoc
Activităţile economice presupun efectuarea unor tranzacţii, respectiv
transferuri de bunuri şi valori de la o unitate instituţională la alta. Succesiunea
diverselor tipuri de tranzacţii se concretizează în formarea unor circuite
economice.
Circuitul economic poate fi descompus într-un circuit real (flux real sub
formă de bunuri şi servicii) şi, în sens invers, într-un circuit monetar (flux monetar
sub formă de cheltuieli şi venituri). Stocul reprezintă un flux care aşteaptă să fie
pus în mişcare. Stocul furnizează o reprezentare instantanee a realităţii economice,
iar fluxul dă o dimensiune temporală, deoarece el arată ce s-a întâmplat în cursul
unei perioade date.
La nivelul unei entităţi, circuitul economic poate fi prezentat în mod global
sau poate fi descompus într-un circuit extern şi unul intern.
Noţiunea de flux aşa cum este studiată de contabilitate, corespunde celei de
relaţie de schimb din teoria economică. Fluxurile reprezintă mişcările de bunuri,
servicii sau de monedă, dar reflectă şi relaţiile juridice pe care le determină,
respectiv drepturile şi obligaţiile care decurg din aceste relaţii de schimb.
Contabilitatea grupează totalitatea fluxurilor care se formează în activitatea
economică în trei categorii: fluxuri patrimoniale, fluxuri financiare şi fluxuri
monetare.
Clasificarea fluxurilor se realizează, după criteriul impactului asupra
lichidităţilor întreprinderii, astfel:
1. Fluxuri monetare - care au un impact imediat asupra
disponibilităţilor (de exemplu aprovizionări sau vânzări
cu plata pe loc).
32
2. Fluxuri financiare - nu au un impact imediat asupra
disponibilităţilor întreprinderii (cumpărările sau
vânzările pe credit).
3. Fluxuri patrimoniale - care nu au nici imediat şi nici
ulterior un impact asupra disponibilităţilor (reevaluarea
mijloacelor fixe sau constatarea diferenţelor de
conversie privind operaţiile în devize).
Circuitul economic prezintă mişcările de valori, transformarea suferită de
mijloacele economice şi formarea resurselor corespunzătoare unei unităţi
instituţionale, procese grefate pe un patrimoniu dat.
Definiţii
Contabilitatea de angajamente reprezintă o bază de contabilizare conform căreia
tranzacţiile şi alte evenimente sunt recunoscute atunci când apar (şi nu doar când
se concretizează în numerar sau echivalente de numerar primite sau plătite).
Aşadar, tranzacţiile şi evenimentele sunt înregistrate în registrele contabile şi
recunoscute în situaţiile financiare ale perioadelor la care se referă. Elementele
recunoscute conform contabilităţii de angajamente sunt activele, datoriile, activele
nete/capitalurile proprii, veniturile şi cheltuielile.
Activele sunt resurse controlate de o entitate ca urmare a evenimentelor trecute şi
care se aşteaptă să genereze pentru entitate beneficii economice viitoare sau
potenţial de servicii.
Entitatea asociată reprezintă o entitate în care investitorul are o influenţă
semnificativă şi care nu este nici o entitate controlată, nici o asociere în
participaţie a investitorului. Numerarul cuprinde disponibilităţile băneşti şi depozitele la vedere.
Echivalentele de numerar sunt investiţiile financiare pe termen scurt, extrem de
lichide, care sunt uşor convertibile în sume cunoscute de numerar şi care sunt
supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.
Fluxurile de trezorerie sunt intrările sau ieşirile de numerar şi echivalente ale
acestuia.
Controlul este capacitatea de a guverna politicile financiare şi de exploatare ale
unei entităţi pentru a obţine beneficii din activităţile sale.
Cursul de schimb valutar este raportul de schimb dintre două monede.
33
Cheltuielile reprezintă descreşteri ale beneficiilor economice sau ale
potenţialului de servicii în timpul perioadei de raportare, sub formă de ieşiri
sau consum de active sau apariţii de datorii care au ca rezultat descreşteri în
activele nete/capitalurile proprii, altele decât cele legate de distribuirile către
proprietari.
Elementele extraordinare sunt venitul sau cheltuielile care rezultă din
evenimente sau tranzacţii care se delimitează clar de activităţile obişnuite ale
entităţii, nu sunt preconizate a reapărea frecvent sau regulat şi sunt în afara
controlului sau influenţei entităţii.
Activităţile de finanţare sunt activităţi din care rezultă modificări în mărimea
şi compoziţia capitalului cu care s-a contribuit şi împrumuturilor entităţii.
Valuta este o monedă, alta decât moneda de raportare a entităţii.
Datoriile sunt obligaţii curente ale unei entităţi, rezultate din evenimente
anterioare, a căror stingere se aşteaptă să determine o reducere a resurselor
concretizate în beneficiile economice sau potenţialul serviciilor entităţii.
Entitate economică
Alţi termeni folosiţi pentru a desemna o entitate economică sunt
“entitate administrativă”, “entitate financiară”, “entitate consolidată” şi
“grup”.
O entitate economică poate include entităţi care au atât politici sociale,
cât şi obiective comerciale. De exemplu, un departament guvernamental
pentru locuinţe poate fi o entitate economică care include entităţi care oferă
locuinţe pentru o taxă nominală, precum şi entităţi care oferă locuinţe pe o
bază comercială.
Control şi audit public
Control financiar: ansamblul format din controlul intern, auditul intern şi
auditul extern.
Controlul intern (control managerial) are în vedere: organizaţia,
politicile sau procedurile utilizate pentru a se atinge rezonabil obiectivele unităţii
publice în condiţii de eficienţă, economicitate şi eficacitate; fraude; proastă
administrare; responsabilitate. Controlul intern include şi controlul administrativ.
Auditul Etimologie: limba latină - audire = a asculta. I se atribuie semnificaţia de
verificare - inspecţie - analiză (via); revizie contabilă, bilanţ.
Ce este pentru manageri?
34
Auditul reprezintă procesul desfăşurat de persoane fizice sau juridice legal
abilitate, numite auditori, prin care se analizează, în mod profesional, informaţiile
legate de o anumită entitate, utilizând tehnici şi procedee specifice, în scopul
obţinerii de dovezi, numite probe de audit, pe baza cărora auditorii emit într-un
document, numit raport de audit cu o opinie responsabilă.
Procesul de audit (numit şi misiune de audit) se derulează pe baza unor
standarde naţionale şi internaţionale;
Auditorii sunt persoane ce dobândesc această calitate în condiţii strict
reglementate de legislaţia în vigoare;
Entitatea auditată poate fi: unitate patrimonială, guvernul în ansamblu,
ministere, instituţii sau, după caz, departemente ministeriale, programe, operaţiuni,
etc.
Auditul financiar (extern) se aplică, în general, doar funcţiei contabile pe baza
situaţiilor financiare întocmite de managementul entităţii, deseori auditorul
financiar verificând sistemul de control prin testele specifice în vederea creşterii
gradului de încredere în situaţiile financiare supuse auditării.
Auditul intern reprezintă activitatea de examinare obiectivă a
ansamblului activităţilor entităţii publice în scopul furnizării unei evaluări
independente a managementului riscului, controlului şi proceselor de
conducere a acestuia.
Auditorul intern, care potrivit legii române trebuie să aibă calitatea de
auditor financiar, prin procedeele specifice examinează şi prezintă opinii
referitoare la audituri operaţionale, cum sunt auditul de regularitate sau
conformitate şi de eficacitate, şi la cele legate de management şi de strategie.
Categorii de audit intern
a) Auditul de regularitate
În evoluţia sa firească auditul intern s-a dezvoltat pe auditul de regularitate
(conformitate), acesta fiind considerat ca fiind tradiţional pentru că la vremea
respectivă auditorul verifica dacă regulile şi procedurile sunt bine aplicate, dacă se
respectă organigranmele, sistemele de informare, etc.
Auditorul intern avea la bază un sistem de referinţă şi de aceea munca sa
era relativ clarificată, el acţionând prin constatări şi comparări privind aplicarea,
35
interpretarea, eventualele deficite sau dezechilibre produse, reprezentau consecinţe
pe care le raporta celui care dispusese auditul.
Auditul de regularitate sau de conformitate are ca scop compararea
realităţii cu sistemul de referinţă propus, indiferent că unii teoreticieni extremişti în
nuanţe fac diferenţe între regularitate şi conformitate.
b) Auditul de eficacitate
Auditul de eficacitate, mai complex, situându-se pe o scară superioară în
evoluţia auditului intern, ţine cont de cultura organizaţională pentru că el se referă
la calitate şi nu la un sistem de referinţă. Se va observa că eficacitatea se referă la
calitatea muncii şi a rezultatelor obţinute prin respectarea regulilor adoptate de
entitate, dar eficacitatea depinde de modul în care s-a desfăşurat efectiv activitatea.
Auditul de eficacitate se poate numi fără nici o greşeală audit de
performanţă, care reflectă calitatea măsurilor adoptate prin rezultatele înregistrate.
Nu întâmplător se insistă pe sensul celor doi termeni: eficacitatea şi
eficienţa.
- eficacitatea reprezintă atingerea obiectivelor fixate, respective
răspunsul entităţii la aşteptări
- eficienţa înseamnă de a face cât mai bine posibil, respectiv de
a obţine cea mai bună calitate în ceea ce priveşte cunoştinţele,
comportamentele şi comunicarea.
c) Auditul de management
Auditul de management sau auditul de conducere se poate aprecia din mai
multe perspective, accepţiuni drept pentru care putem utiliza trei abordări:
- practica dominată, ceea ce înseamnă că responsabilul sectorului auditat îi
prezintă auditorului intern politica pe care trebuie să o aplice; auditorul intern se va
asigura că există o poilitică şi în ce măsură această este exprimată cu claritate de
cel care o are în responsabilitate.
În continuare, auditorul intern va analiza modul în care politica sectorială
corespunde strategiei instituţiei sau politicilor cuprinse şi rezultate din strategie.
Putem afirma că se poate aplica şi un audit tradiţional, de conformite, spre
exemplu, ca misiune specifică, referitoare la conformitatea dintre politica dintr-un
domeniu şi strategia entităţii sau chiar ca un audit de eficacitate.
36
- aplicarea politicii în cadrul entităţii, iar auditorul intern se va asigura că
pe teren, politica este cunoscută, înţeleasă şi, evident, aplicată, auditorul intern
având rolul de apreciator al controlului intern.
De asemenea se poate vorbi de conformitate în sensul conformităţii dintre
politică şi aplicarea sa.
- elaborarea strategiei, care trebuie să fie un proces formalizat prin care să
se realizeze armonizarea propunerilor şi aprobarea de către direcţia generală,
având ca efect existenţa unei strategii definite şi aprobate şi care se aplică.
d) Auditul de strategie
Aflat pe treapta superioară a evoluţiei auditului intern, auditul de strategie
reprezintă o confruntare între toate politicile şi strategiile entităţii cu mediul în care
aceasta se află pentru verificarea coerenţei globale.
Activitatea de control şi de audit din instituţiile publice are în vedere şi:
Corupţia: abuz, activ sau pasiv, al funcţionarilor publici (fie numiţi fie
aleşi), în scopul obţinerii de avantaje financiare private sau de alte beneficii
constatare: elementul genuin al probei de audit: diferenţa între ceea ce trebuia să
fie şi ceea ce este în fapt.
Frauda: cea mai severă formă a iregularităţii, constând într-un act sau o
omisiune intenţionate, de natură să încalce o regulă.
Riscul de audit cuprinde trei componente:
- Riscul inerent;
- Riscul de control;
- Riscul de nedetectare.
La finalizarea fiecărui audit, auditorii trebuie să întocmească, în formă scrisă şi
format corespunzător, un raport de audit, în cadrul căruia să-şi exprime clar
opinia şi să formuleze alte observaţii asupra situaţiilor auditate.
Opinia de audit constituie o declaraţie scurtă, clară şi explicită
referitoare la concluziile generale ale auditului situaţiilor ale entităţii auditate.
În raportul de audit se pot formula următoarele tipuri de opinie:
- O opinie necalificată (favorabilă sau opinie fără rezerve), atunci
când auditorul este sigur că toate aspectele importante sunt legale şi
în regulă;
- O opinie necalificată cu paragraf explicativ, atunci când auditorul
consideră că este necesar să atragă atenţia asupra unor aspecte
esenţiale privind anumite probleme importante;
37
- O opinie calificată (cu rezerve), atunci când auditorul nu este de
acord sau are îndoieli în privinţa uneia sau mai multor aspecte din
situaţiile auditate, situaţii care, deşi sunt materiale, nu afectează o
bună înţelegere a activităţii entităţii;
- Un refuz de opinie, atunci când posibilul efect al limitării
domeniului este atât de important şi cuprinzător încât curtea de
conturi nu a putut obţine probe de audit suficiente, relevante şi demne
de încredere şi ca atare nu poate emite o opinie;
- O opinie adversă, atunci când situaţiile auditate ale entităţii nu sunt
reprezentative şi nu oferă o imagine clară şi fidelă.
Înainte de elaborarea raportului de audit se pregăteşte o „scrisoare către
management” în care se vor detalia toate faptele semnificative şi constatările
apărute pe parcursul activităţii de audit.
Managementul financiar reprezintă un ansamblu corelat de metode,
tehnici, instrumente şi acţiuni orientate spre alegerea, formarea, dezvoltarea şi
utilizarea optimă a resurselor financiare pentru asigurarea mijloacelor necesare
desfăşurării activităţii economice şi realizării obiectivelor, ţinând cont atât de
influenţa factorilor interni (din cadrul organizaţiei) cât şi de a celor externi (din
mediu).
În acest context, unii autori definesc managementul financiar doar ca un
proces de conducere eficientă a procesului de alocare corectă şi profitabilă a
resurselor. Accentul este pus pe asigurarea eficienţei constituirii şi utilizării
capitalului, realizându-se suportul financiar maximizării valorii de piaţă a firmei şi
creşterea averii acţionarilor.
Managementul financiar este o componentă de sine stătătoare a
managementului general al organizaţiei şi îndeplineşte două funcţii esenţiale:
- planificarea şi controlul activităţii organizaţiei prin prisma criteriilor şi
mijloacelor specifice finanţelor;
- fundamentarea şi adoptarea de decizii financiare, legate de îndeplinirea
obiectivelor propuse prin programe, cu luarea în considerare a criteriilor de
eficienţă financiară.
Prin funcţiile sale, managementul financiar trebuie să asigure, în primul
rând, supravieţuirea firmei, apoi consolidarea situaţiei financiare şi, în final,
obţinerea de performanţe economice notabile.
Rolul managementului financiar într-o organizaţie este de a crea un mediu
favorabil, în care să se realizeze echilibrul economic între obiectivele financiare
38
ale firmei, valoarea de piaţă a acesteia şi tehnicile, instrumentele şi mijloacele
utilizate pentru măsurarea performanţelor sale financiare. Acest aspect devine
esenţial deoarece odată ce au fost stabilite performanţele economice ale unei
organizaţii, acestea trebuie monitorizate, analizate şi interpretate.
Din acest motiv în orice organizaţie, fie publică sau privată, managementul
financiar îndeplineşte următoarele atribuţii:
- evaluează eforturile financiare ale tuturor acţiunilor care urmează a fi întreprinse
într-o perioadă de gestiune dată;
- asigură la momentul oportun, în structura şi condiţiile reclamate de necesităţi,
capitalul, la un cost cât mai scăzut posibil;
- urmăreşte modul de utilizare al capitalului şi gradul de influenţă a factorilor de
decizie din celelalte centre de responsabilitate, în direcţia asigurării unei utilizări
eficiente a tuturor fondurilor atrase în circuitele financiare;
- asigură şi menţine echilibrul financiar pe termen scurt şi pe termen lung în
concordanţă cu necesităţile întreprinderii;
- urmăreşte obţinerea rezultatului financiar scontat şi îl repartizează pe destinaţii.
Clasificarea deciziilor financiare se poate realiza după mai multe criterii, dintre
care cele mai importante sunt:
- după natura obiectivelor urmărite (orizontul de timp) existent;
- după natura activităţilor care generează fluxurile financiare.
În funcţie de orizontul de timp urmărit, deosebim trei categorii de decizii
financiare: decizii strategice, decizii tactice, decizii operaţionale. Structura
acestora este următoarea:
Tabelul 2.1. Tipurile deciziei financiare după orizontul de timp urmărit
Tipul deciziei
financiare
Incidenţa Numărul informaţiilor
necesare
Luarea deciziei
Strategică Termen lung Ridicat Lentă
Tactică Termen mediu Limitat Lentă
Operaţională Termen scurt limitat Rapidă
Sursa: Avare, Ph; Ravary, L., ş.a., Gestiune şi analiză financiară, Editura
Economică, Bucureşti, 2000, p.15
Deciziile financiare strategice stabilesc strategiile financiare ale
organizaţiei pe termen lung (de câţiva ani).
Deciziile financiare tactice se subordonează deciziilor financiare strategice,
reprezentând o continuare şi o detaliere a acestora şi corespund realizării
operaţiunilor financiare curente.
39
Deciziile financiare operaţionale se referă la activitatea cotidiană dintr-o
organizaţie si sunt cele mai numeroase (oprirea producţiei ca urmare a defectării
utilajelor, disfuncţionalităţi în aprovizionare, diverse plăţi zilnice, etc
După natura activităţilor care generează fluxurile financiare, deciziile
financiare sunt: de investiţii, de finanţare şi de repartizare a profitului.
Deciziile de investiţii influenţează direct structura activelor şi gradul de
lichiditate şi este considerată a fi cea mai importantă. Decizia de investiţii se
subordonează obiectivelor pe termen mediu şi lung stabilite prin politica generală a
organizaţiei.
Deciziile de finanţare urmăresc alegerea structurii de finanţare, analizând
costul fiecărei surse de capital în parte.
Deciziile de repartizare a profitului
Tabelul 2.2. Alte tipuri de decizii
Criterii de
clasificare
Tipul deciziei Caracteristici
Frecvenţa cu care se
adoptă
Decizii periodice - se adoptă la intervale neregulate de
timp
- sunt dificil de anticipat
- depind de potenţialul decizional al
org.
Decizii unice - au caracter excepţional
- nu se repetă în viitorul apropiat
Posibilitatea de
anticipare
Decizii anticipate - se cunoaşte dinainte perioada
adoptării şi principale elemente
implicate
Decizii
imprevizibile
- perioada adoptării şi principalele
elemente implicate se cunosc cu puţin
timp înainte
- calitatea deciziei depinde de
iniţiativa şi capacitatea decidentului
Amploarea sferei
decizionale a
decidentului
Decizii integrale - au caracter curent
- se adoptă din iniţiativa decidentului
fără avizul eşalonului ierarhic
superior
Decizii avizate - necesită avizul eşalonului ierarhic
superior
- sunt de tipul deciziilor strategice şi
40
tactice
Sfera de cuprindere
a decidentului
Decizii
participative
- sunt de tipul deciziilor strategice şi
tactice
- consumă mult timp
Pentru a se asigura eficienţa maximă a deciziilor financiare, acestea trebuie
să satisfacă următoarele cerinţe:
- să fie fundamentate ştiinţific;
- să fie adoptate de compartimentele sau persoanele care au competenţa sau
împuternicirea legală în acest sens;
- să fie formulată clar şi concis pentru a putea fi bine recepţionate;
- să fie adoptate şi transmise în timp util.
Prof.univ.dr. Gabriela Marinescu
29.04.2010