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C.P.C. Juan Ramón Medina García de León

Consideraciones relevantes de la Norma de Información Financiera C-3: Cuentas

e instrumentos financieros por cobrar

Noviembre 2016 Boletín de Investigación de la Comisión de Desarrollo Apoyo al Ejercicio Independiente - Sur Núm. 44

Boletín de Investigación Comisión de Desarrollo Apoyo al Ejercicio Independiente – Sur - Noviembre de 2016

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Índice Página

I. Introducción 3

II. Alcance 3

III. Conclusiones. 13

2016 – 2018

C.P.C. y P.C.CA. Rosa María Cruz Lesbros Presidenta C.P.C. Álvaro Enrique Cordón Álvarez Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional

L. C.P. Luis Bernardo Madrigal Hinojosa Director Ejecutivo Comisión de Desarrollo Apoyo al Ejercicio Independiente – Sur Presidente C.P.C. y P.C.C.A Juan Pablo Soto Ferrer Vicepresidente C.P.C. Mario Alberto Guzmán Arteaga Secretaria C.P.C. y P.C.FI. Lucia Mata Alvarado Integrantes L.C. María Guadalupe Alcantar Zavala C.P.C. Juan Ramón Medina García de León C.P.C. José Herlindo Montiel Reyna C.P.C. y P.C.FI. Héctor Ortega de la Torre C.P.C. y P.C.CO. Elien Ramirez Barrientos C.P.C. Juan Ramírez Ornelas C.P.C. Nancy Leticia Segura León Gerencia de Comunicación y Promoción

Comisión de Desarrollo Apoyo al Ejercicio Independiente - Sur del Colegio, año II, núm. 44, noviembre de 2016. Boletín Informativo edición e impresión por el Colegio de Contadores Públicos de México, A.C. Responsables de la Edición: Alejandra Mendoza Espinosa, Lic. Asiria Olivera Calvo, Lic. Aldo Plazola González.. Bosque de Tabachines Núm. 44, Fracc. Bosques de las Lomas, Deleg. Miguel Hidalgo 11700. El contenido de los artículos firmados es responsabilidad del autor; prohibida la reproducción total o parcial, sin previa autorización.


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I. Introducción

Con base en el proceso de convergencia con Normas Internacionales de Información

Financiera (NIIF) que lleva a cabo el Consejo Mexicano de Normas de Información

Financiera (CINIF), en noviembre de 2013, mediante su Consejo Emisor, fue aprobada

la Norma de Información Financiera (NIF) C-3: Cuentas e instrumentos financieros por

cobrar, la cual contiene cambios relevantes. Esta NIF entra en vigor para los ejercicios

que inicien a partir del 1o. de enero de 2018, de manera que permite que se puede aplicar

anticipadamente, es decir, desde el 1o. de enero de 2016, siempre y cuando se lleve a

cabo junto con la NIF C-20: Instrumentos de financiamiento por cobrar, que también entra

en vigor a partir del 1o. de enero de 2018.

Cabe mencionar que entre las mejoras que tiene contemplado efectuar el CINIF en 2016,

se encuentran algunas precisiones e incorporación de nuevos apéndices a la NIF C-20,

lo cual no generará cambios contables; por otra parte, el Boletín C-2: Instrumentos

financieros y su Documento de Adecuaciones, los cuales están relacionados con la NIF

C-3, tendrán mejoras en 2016 que generarán cambios contables principalmente en

cuanto a modificaciones en la definición de instrumentos financieros disponibles para su

venta; criterios para la clasificación de instrumentos financieros conservados a

vencimiento; incorporación del término “costos de transacción”; y efectos cambiarios en

instrumentos financieros denominados en moneda extranjera.

Con la emisión de las NIF C-3 y C-20 se separan y norman temas incluidos en el actual

Boletín C-3, como son las cuentas por cobrar con características de financiamiento.

Por lo mencionado anteriormente, es importante conocer los cambios normativos y

evaluar en las empresas ciertas cuestiones, como son: la decisión de su reconocimiento

anticipado en 2016 y el posible impacto en su información financiera, teniendo presente

que, de conformidad con la NIF B-1: Cambios contables y corrección de errores, el

reconocimiento es retrospectivo.

II. Desarrollo

NIF C-3 Boletín C-3

I. Alcance Alcance

Las disposiciones de la NIF C-3 son aplicables a las cuentas por cobrar comerciales y a las otras cuentas por cobrar de entidades que emiten estados financieros en los términos de la NIF A-3: Necesidades de los usuarios y objetivos de los estados financieros.

Reglas particulares relativas a cuentas por cobrar de empresas industriales y comerciales. No trata aspectos relacionados con instituciones de crédito, organizaciones auxiliares y de seguros.


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Los Instrumentos Financieros por Cobrar (IFC) que se presentan en los diferentes rubros del activo se tratan en las siguientes normas:

a) Cuentas por cobrar a clientes por la actividad comercial o industrial y otras cuentas por cobrar, NIF C-3.

b) Con relación a los IFC, en la NIF C-20 se menciona:

Los financiamientos con clientes, documentados mediante pagarés o algún otro título de crédito se tratan en la NIF C-20.

Los préstamos otorgados por entidades financieras a sus clientes, así como la adquisición y tenencia de instrumentos de deuda por cualquier entidad, con el objetivo primordial de cobrar los flujos de efectivo por el principal e interés, se tratan en la NIF C-20.

c) Instrumentos de financiamiento por cobrar por operaciones de arrendamiento, en el Boletín D-5: Arrendamientos.

d) Cuentas por cobrar reconocidas por el método de porcentaje de avance, en el Boletín D-7: Contratos de construcción y de fabricación de ciertos bienes de capital.

Otras NIF relacionadas con los instrumentos financieros por cobrar que están vigentes desde enero 2014 son:

NIF C-14: Transferencia y baja de activos financieros.

NIF B-12: Compensación de activos y pasivos financieros.

II. Conceptos básicos Conceptos básicos

Se considera que las cuentas por cobrar comerciales son (i) Los IFC, los cuales están basados en un contrato que establece las obligaciones de las contrapartes.

(i) Instrumento Financiero: Es cualquier derecho u obligación que surge de un contrato,

Las cuentas por cobrar representan derechos exigibles originados por ventas, servicios prestados, otorgamiento de préstamos o cualquier otro concepto análogo.


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que origina un (ii) activo financiero en una entidad y un pasivo financiero o un instrumento financiero de capital en la contraparte. (ii) Activo Financiero: Es un activo monetario que surge de un contrato o acuerdo oral o escrito.

Las otras cuentas por cobrar pueden ser un IFC cuando están basadas en un contrato, tales como los préstamos a empleados o partes relacionadas, o cuando se llega a un acuerdo por una reclamación a una aseguradora; entonces, no se trata de IFC cuando no están basadas en un contrato, tales como estimaciones de reclamaciones o saldos a favor por concepto de impuestos. Ambos tipos de otras cuentas por cobrar se tratan en esta norma.

Un compromiso en firme para entregar bienes o servicios no debe reconocerse, sino hasta que la entrega o prestación sea efectiva; asimismo, una transacción pronosticada no origina un activo, no obstante que sea probable que ocurra.

III. Normas de valuación Normas de valuación

1. Reconocimiento inicial

Cuentas por cobrar comerciales

a) Al considerarse devengada la operación cuando:

Se suministra un bien

Se proporciona un servicio

Considerando el párrafo 60 de la NIF A-6: Reconocimiento y valuación, las cuentas por cobrar deben reconocerse a su valor de realización, esto es, el monto que se recibe en efectivo, equivalentes de efectivo, o en especie, por la venta o intercambio de un activo;

b) Sólo cuando se reconoce el ingreso conforme a la NIF D-1: Ingresos de clientes: Pasos de reconocimiento:

Identificar el contrato(s) con el cliente.

Identificar las obligaciones de cumplimiento en el contrato.

Determinar el monto de la transacción.

Asignar el monto entre las obligaciones de cumplimiento del contrato.

por ende, las cuentas por cobrar deben cuantificarse al valor pactado originalmente del derecho exigible.

Atendiendo al postulado básico de devengación contable, el valor pactado debe modificarse para reflejar lo que en forma razonable se espera obtener en efectivo, especie, crédito o servicios, de cada una de las partidas que lo integran; esto requiere que se le dé efecto a descuentos y bonificaciones pactadas, así como a las estimaciones por irrecuperabilidad o difícil cobro.


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Reconocer el ingreso cuando o a medida que la entidad satisface una obligación de cumplimiento.

Cuando las cuentas por cobrar sean a largo plazo, el valor de realización debe cuantificarse considerando su valor presente en términos de lo dispuesto en

c) Se valúan al valor razonable de la contraprestación a recibir, generalmente es el valor nominal del contrato que las respalda.

los términos de lo dispuesto en los párrafos 67 a 85 de la NIF A-6 que definen a dicho valor presente como:

El valor razonable debe reconocer el valor del dinero en el tiempo, el cual es importante cuando se financia por un periodo que excede a un año, aun cuando no se estipulen intereses.

[…] el valor actual de flujos netos de efectivo futuros, descontados a una tasa apropiada de descuento, que se espera genere una partida durante el curso normal de operación de una

El efecto de interés no estipulado, de haberlo, por valuación inicial, representa una bonificación sobre ventas.

entidad. El valor presente representa el costo del dinero a través del tiempo, el cual se basa en la proyección de flujos de efectivo derivados de la realización de un activo o de la liquidación de un pasivo. […]

Si existe interés explícito o implícito la cuenta por cobrar pasa a ser un instrumento de financiamiento por cobrar y se debe tratar de acuerdo con los lineamientos de la NIF C-20.

Los intereses derivados de las cuentas por cobrar deben reconocerse como ingresos en el periodo en que se devenguen, siempre que: a) sea probable que la entidad reciba los beneficios económicos asociados con la transacción; y

En plazos de financiamiento de un año o menos se debe evaluar, con base en el juicio profesional, si el valor del dinero en el tiempo es importante, considerando entre otros factores si dentro del precio de venta se incluye un interés explícito o implícito, sobre todo en el caso de ventas a plazos.

b) el importe de tales intereses pueda ser valuado confiablemente. Los intereses devengados derivados de cuentas de difícil recuperación no deben reconocerse debido a que no es probable que los beneficios derivados de la transacción fluyan a la entidad. La entidad debe revelar en notas a

d) Las cuentas por cobrar en moneda extranjera u otra unidad de intercambio se reconocen en la moneda funcional al tipo de cambio con el cual la entidad pudo haber realizado las cuentas por cobrar comerciales a la fecha de la transacción. La moneda funcional es la del entrono principal en el que opera la empresa.

los estados financieros el importe acumulado de tales intereses aún no reconocidos a la fecha de los estados financieros. Las cuentas por cobrar en moneda extranjera deberán valuarse al tipo de cambio bancario que esté en vigor a la fecha de los estados financieros.

Bonificaciones, descuentos y devoluciones


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Deben afectar el monto por cobrar y se reconocen cuando surge el derecho de tomar la bonificación, descuento o devolución por el cliente:

Al momento de la venta.

Cuando se dan ciertas circunstancias posteriores.

Si se espera que las circunstancias posteriores ocurran, se debe efectuar una estimación o provisión al respecto.

Otras cuentas por cobrar

Deben reconocerse cuando surge el derecho generado por una transacción, es decir, cuando se devengan, como sigue:

a) Los préstamos a empleados o partes relacionadas deben reconocerse al momento de entregar los recursos.

b) Los impuestos por recuperar deben reconocerse cuando se tiene derecho a ellos de acuerdo con la ley correspondiente. Las cuentas por cobrar relativas a impuestos a la utilidad se tratan conforme a la NIF D-4: Impuestos a la utilidad.

c) La recuperación de seguros por siniestros se reconocen cuando se tienen elementos suficientes para valuar el monto probable a recuperar.

Otros montos por recuperar deben reconocerse cuando surge el derecho relativo.

d) Los montos por recuperar deben reconocerse inicialmente al valor razonable de la contraprestación considerando que:

Generalmente el valor razonable de las otras cuentas por cobrar es equivalente al monto nominal de la transacción que las origina o a la mejor estimación del monto a recuperar, según sus características; y


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Si se otorga un plazo para recuperar las otras cuentas por cobrar, debe tomarse en cuenta el valor del dinero en el tiempo y registrar el valor presente en atención al plazo del crédito ajustándolo a la tasa de interés efectiva, siendo el valor resultante el costo amortizado de la cuenta por cobrar.

El efecto del interés, de haberlo, por valuación inicial, pasa a ser un IFC y se trata de acuerdo con la NIF C-20, afectando la cuenta de gastos que esté más relacionado con la transacción que la origina y no el resultado integral de financiamiento.

2. Reconocimiento posterior

Cuentas por cobrar comerciales y otras cuentas por cobrar.

a) Deben valuarse con periodicidad a su reconocimiento inicial, es decir, a su costo amortizado, que usualmente es el valor nominal del contrato. Monto reconocido inicialmente + Pagos efectuados +- Amortización por método de interés

efectivo - Estimación incobrables

Costo amortizado

b) En moneda extranjera deben convertirse a la moneda funcional aplicando el tipo de cambio con el cual la entidad pudo haber realizado las cuentas por cobrar a la fecha del estado de situación financiera. Las variaciones en tipo de cambio se reconocen en el resultado integral de financiamiento.

3. Estimación por incobrabilidad

En el reconocimiento inicial de las cuentas por cobrar, se debe reconocer una estimación por pérdidas crediticias esperadas al aplicar un criterio prudencial, utilizar el juicio profesional, y considerar la experiencia histórica, las condiciones actuales y pronósticos razonables y sustentables de los diferentes eventos futuros

Para cuantificar el importe de las partidas que habrán de considerarse irrecuperables o de difícil cobro, debe efectuarse un estudio que sirva como base para determinar el valor de aquellas que serán deducidas o canceladas y estar en posibilidad de establecer o incrementar las estimaciones necesarias, en previsión de los


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cuantificables que pudieran afectar los flujos de efectivo futuros por recuperar, de manera que también resulten dañados los resultados del periodo en el que se reconoce la cuenta por cobrar. En el reconocimiento posterior deben admitirse los cambios requeridos en la estimación para incobrabilidad, debido a las modificaciones de las expectativas de las pérdidas crediticias esperadas que surjan en cada periodo subsiguiente.

diferentes eventos futuros cuantificables que pudieran afectar el importe de esas cuentas por cobrar, mostrando de esa manera el valor de recuperación estimado de los derechos exigibles. Los incrementos o reducciones que se tengan que hacer a las estimaciones, con base en los estudios de valuación, deberán cargarse o acreditarse a los resultados del ejercicio en que se efectúen.

4. Liquidación de cuentas por cobrar mediante adjudicación o dación en pago de activos

Al momento de la adjudicación o dación en pago, los activos obtenidos deber reconocerse:

a) Al menor del valor neto en libros (o sea deduciendo la estimación para pérdidas crediticias que se haya reconocido hasta esa fecha) o al valor neto de realización de los activos recibidos, cuando la intención de la entidad es vender dichos activos para recuperar el monto a cobrar; o

b) Al menor del valor neto en libros o el valor razonable del activo recibido, cuando la intención de la entidad es de utilizar el activo adjudicado para sus actividades.

5. Descuento de cuentas por cobrar

Cuando una entidad descuenta cuentas por cobrar debe atenerse a lo indicado en la NIF C-14: Transferencia y baja de activos financieros, que establece en el párrafo 2.3.1 lo siguiente: La entidad que transfiere un activo financiero debe evaluar hasta qué grado conserva los riesgos y beneficios del activo financiero para identificar el tratamiento contable como sigue:

Riesgos y beneficios Tratamiento contable

se da de baja el activo


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Si transfiere sustancialmente todos los riesgos y beneficios de la propiedad del activo financiero,

se reconoce por separado cualesquier derecho u obligación no significativos creados o conservados por la transferencia (transferencia sin recurso)

Si conserva sustancialmente todos los riesgos y beneficios de la propiedad del activo financiero,

No debe dar de baja el activo financiero. Se reconoce un pasivo, pues en esencia obtuvo un crédito con garantía sobre el activo financiero (transferencia con recurso);

Si no es claro y contundente si ha transferido todos los riesgos y beneficios de la propiedad del activo,

El transferente debe determinar si conserva el control sobre el activo financiero, y: i) Si no conserva el control, debe dar de baja el activo financiero y debe reconocer simultáneamente cualesquier derecho u obligación creado o conservado en la transferencia; ii) Si conserva el control, debe reconocer el activo financiero en tanto tenga un involucramiento continuo en el activo financiero

NIF C-3 Boletín C-3

IV. Normas de presentación Normas de presentación

Algunos aspectos relevantes a considerar son los siguientes:

En los casos en que exista el derecho e intención de compensar una cuenta por cobrar con una cuenta por pagar debe seguirse lo indicado en la NIF B-12.

Considerando su disponibilidad, pueden ser clasificadas como de exigencia inmediata o a corto plazo (plazo no mayor a un año posterior a la fecha del balance) y a largo plazo. Las cuentas por cobrar a corto plazo deben presentarse en el balance general como activo circulante inmediatamente después del efectivo y de las inversiones en valores negociables.

Las cuentas por cobrar a cargo de partes relacionadas que provengan de compra de bienes o servicios deben presentarse o revelarse por separado, ya que la naturaleza del deudor les confiere una característica especial en cuanto a su exigibilidad, tal como se indica en la NIF C-13: Partes relacionadas.

En caso de existir saldos acreedores de importancia en las cuentas por cobrar, deben reclasificarse como una cuenta por pagar o como un anticipo de clientes.

La cantidad a vencer a más de un año del ciclo normal de las operaciones deberá presentarse fuera del activo circulante. Atendiendo a su origen, se pueden formar dos grupos: a) A cargo de clientes. b) A cargo de otros deudores. Las cuentas a cargo de compañías tenedoras, subsidiarias, afiliadas y asociadas deben presentarse en renglón por separado dentro del grupo cuentas por cobrar, debido a que frecuentemente tienen características especiales en cuanto a su exigibilidad.


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Si se considera que estas cuentas no son exigibles de inmediato, y que sus saldos más bien tienen el carácter de inversiones por parte de la entidad, deberán clasificarse en capítulo especial del activo no circulante.

Los saldos acreedores deben reclasificarse como cuentas por pagar si su importancia relativa lo amerita.

Los intereses devengados, así como los costos y gastos incurridos, reembolsables, que se deriven de las operaciones que dieron origen.

Los intereses por cobrar no devengados que hayan sido incluidos por formar parte de las cuentas por cobrar deben presentarse deduciéndose del saldo de la cuenta en la que fueron cargados.

Cuando el saldo en cuentas por cobrar de una entidad incluya partidas importantes a cargo de una sola persona física o moral, su importe deberá mostrarse por separado dentro del rubro genérico cuentas por cobrar o, en su defecto, revelarse por medio de una nota a los estados financieros.

Cuando existan cuentas por cobrar y por pagar a la misma persona física o moral, deberán, cuando sea aplicable, compensarse para efectos de presentación en el balance general, mostrando el saldo resultante como activo o pasivo según corresponda.

Las estimaciones para cuentas incobrables, descuentos, bonificaciones, etc., deben ser mostradas en el balance como deducciones a las cuentas por cobrar. En el caso de que se presente el saldo neto, debe mencionarse en nota a los estados financieros el importe de la estimación efectuada.

Debe quedar claramente establecido en el balance o notas la situación con respecto a gravámenes y restricciones.


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Cuando existan cuentas y documentos por cobrar en moneda extranjera deberá revelarse este hecho en el cuerpo del balance general o en una nota a los estados financieros.

Tratándose de cuentas por cobrar a largo plazo, deberán indicarse los vencimientos y tasas de interés, en su caso.

Deberá revelarse el monto del pasivo contingente por la entidad, por documentos y cuentas por cobrar vendidos o descontados con responsabilidad para la entidad.

Los saldos a cargo de propietarios, accionistas o socios de una entidad que representen capital suscrito no exhibido no deberán incluirse dentro del rubro de cuentas por cobrar.

VI. Normas de revelación Normas de revelación

La entidad debe revelar:

Los principales conceptos que integran el rubro de cuentas por cobrar, tales como aquellas cuentas por cobrar comerciales y otras cuentas por cobrar.

Las estimaciones para incobrabilidad.

Con base en su importancia relativa, revelar los principales componentes del rubro de otras cuentas por cobrar, tales como cuentas por cobrar a partes relacionadas, reclamaciones a aseguradoras, impuestos por recuperar y otros componentes.

Política para determinar la estimación para incobrabilidad, así como para dar de baja cuentas que sean incobrables.

Presentar un análisis del cambio entre el saldo inicial y el final de la estimación para incobrabilidad por cada periodo presentado.

Revelar las concentraciones de riesgo que tenga en sus cuentas por cobrar.


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En el caso de cuentas por cobrar comerciales, se considera que los saldos individuales o de un mismo grupo económico, como las partes relacionadas que representen más de 10% de dichas cuentas por cobrar, constituyen una concentración de importancia, lo cual debe revelarse al indicar el tipo de cliente sin necesidad de precisar el nombre. Asimismo, la entidad debe revelar la concentración por tipo de moneda o unidad de intercambio y destacar los principales saldos por cobrar en las diferentes monedas.

Revelar el monto de las cuentas por cobrar otorgadas en garantía colateral o cualquier otro tipo de garantía sobre la cual exista un gravamen y explicar las principales características de la garantía o gravamen.

De acuerdo con la NIF B-1, se debe revelar en notas los estados financieros sobre el cambio contable por la emisión de la NIF C-3 y su adopción anticipada, en su caso, por parte de la entidad, al indicar: a) Causa del cambio contable, es decir, la emisión de la nueva NIF. b) Explicación de los principales cambios de la nueva norma. c) El efecto del cambio contable en cada renglón de los estados financieros de periodos anteriores que se presentan y hayan resultado afectados, incluyendo en su caso, la utilidad por acción, considerando el efecto de impuestos a la utilidad. d) Una declaración de que la información financiera de los periodos que se presentan, anteriores al actual, ha sido ajustada retrospectivamente. Si al cierre de 2015 no se adopta anticipadamente la NIF C-3 y C-20, se debe revelar la existencia de estas nuevas normas, la fecha de su entrada en vigor y el posible impacto en los estados financieros que provocará su adopción.

III. Conclusiones

Es importante evaluar con base en las características de las operaciones de cada

empresa el impacto que podría generarse y la conveniencia, en su caso, del

reconocimiento anticipado de las NIF C-3 y C-20. Esto con el fin de verificar la posibilidad


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de preparar los cambios y revelaciones para efectuar su reconocimiento

retrospectivamente en el ejercicio 2018 de forma adecuada y tomando en cuenta si

existen cuentas por cobrar que deban tratarse como un instrumento financiero; cuantificar

en su caso los ajustes por estimación para incobrabilidad por reconocimiento inicial,

incluso en retrospectiva; así como los ajustes derivados del reconocimiento inicial,

considerando el valor del dinero en el tiempo a valor presente, y las revelaciones sobre

el análisis del cambio entre el saldo inicial y final de la estimación para incobrabilidad.

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