UNIVERSITATEA din BACUFACULTATEA DE TIINE ECONOMICE NVMNT LA DISTAN - SPECIALIZAREA MARKETING

CONTABILITATESUPORT DE CURS

Manager curs, Lect.univ.drd. Simona Dragomirescu

Autor: Prof. univ. dr. Ptru Vasile

CUPRINSPartea I. BAZELE TEORETICE I METODOLOGICE ALE CONTABILITII Capitolul I. NATURA I SCOPUL CONTABILITII ... Capitolul II. OBIECTUL DE STUDIU I SFERA DE ACIUNE A CONTABILITII . 2.1. Obiectul contabilitii ... 2.2. Sfera de aciune a contabilitii entitatea patrimonial (contabil) Capitolul III. METODA CONTABILITII .. 3.1. Noiunea i coninutul metodei contabilitii 3.2. Principiile contabilitii . 3.3. Procedeele metodei contabilitii .. 3.3.1. Bilanul contabil model privind poziia financiar 3.3.1.1. Modelarea prin bilan a poziiei financiare .. 3.3.1.2. Structuri bilaniere privind patrimoniul ... 3.3.1.3. Modificrile bilaniere . 3.3.2. Contul de rezultate model privind performana financiar 3.3.3. Documentele justificative n contabilitate .. 3.3.3.1. Noiunea i importana documentelor justificative .. 3.3.3.2. ntocmirea documentelor justificative i prelucrarea lor . 3.3.3.3. Gestiunea documentelor ... 3.3.4. Contul i dubla nregistrare ... 3.3.4.1. Noiune, necesitate i funciile contului ... 3.3.4.2. Forma i structura contului .. 3.3.4.3. Regulile de funcionare a conturilor 3.3.4.4. Dubla nregistrare i corespondena conturile .. 3.3.4.5. Analiza contabil a operaiilor economice i financiare . 3.3.4.6. Conturile sintetice i conturile analitice i legturile dintre ele ... 3.3.4.7. Registrele contabile. Formele de contabilitate utilizabile 3.3.5. Evaluarea patrimoniului n contabilitate .. 3.3.5.1. Noiunea i principiile evalurii n contabilitate .. 3.3.5.2. Formele de evaluare n contabilitate 3.3.5.3. Reevaluarea patrimoniului n contabilitate .. 3.3.5.4. Contabilitatea i inflaia 3.3.6. Balana de verificare .. 3.3.6.1. Noiunea, importana i funciile balanei de verificare ... 3.3.6.2. Felurile balanelor de verificare ... 3.3.6.3. Modul de ntocmire a balanei de verificare 3.3.7. Calculaia ca procedeu al metodei contabilitii 3.3.7.1. Noiunea, importana i sfera de cuprindere a calculaiei n contabilitate ... 3.3.7.2. Clasificarea calculaiilor .. 3.3.7.3. Principiile calculaiei 3.3.7.4. Calculaia costurilor component de baz a calculaiei ca procedeu al metodei contabilitii . Capitolul IV. NORMALIZAREA I ORGANIZAREA CONTABILITII .. 4.1. Elemente privind normalizarea contabilitii 4.2. Cadrul organizatoric al contabilitii entitii patrimoniale . 7 9 9 11 13 13 14 17 18 18 20 22 26 29 30 30 31 32 32 33 35 36 37 38 39 41 41 43 44 44 45 45 45 47 48 48 48 48 49 52 52 54

Partea a II-a. CONTABILITATEA CURENT A ORGANIZAIEICapitolul V. SISTEMUL CONTURILOR, CLASIFICAREA ACESTORA I PLANUL DE CONTURI 5.1. Clasificarea conturilor .. 5.2. Planul de conturi model normativ privind clasificarea i codificarea conturilor . Capitolul VI. CONTABILITATEA CICLULUI DE FINANARE . 6.1. Delimitri i structuri privind capitalurile 6.2. Contabilitatea capitalului social 6.2.1. Contabilitatea constituirii capitalului social .. 6.2.2. Contabilitatea operaiilor privind creterea capitalului social 6.2.3. Contabilitatea operaiilor privind micorarea capitalului social . 6.2.4. Rscumprarea propriilor aciuni ... 6.3. Contabilitatea primelor legate de capital .. 6.4. Contabilitatea rezervelor din reevaluare ... 6.5. Contabilitatea rezervelor ntreprinderii . 6.6. Contabilitatea subveniilor pentru investiii . 57 57 57 59 59 59 59 60 61 62 62 63 63 64

6.7. Contabilitatea rezultatului reportat ... 6.8. Contabilitatea provizioanelor 6.9. Contabilitatea datoriilor pe termen lung (mprumuturi i datorii asimilate lor) .. 6.9.1. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni (creditul obligatar) . 6.9.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung i a altor credite similare .. 6.9.3. Datoriile ce privesc imobilizrile financiare .. 6.9.4. Contabilitatea altor mprumuturi i datorii asimilate . Capitolul 7. CONTABILITATEA CICLULUI INVESTIIONAL .. 7.1. Delimitri privind activele imobilizate . 7.2. Contabilitatea imobilizrilor necorporale . 7.3. Contabilitatea imobilizrilor corporale . 7.3.1. Contabilitatea terenurilor 7.3.2. Contabilitatea mijloacelor fixe ... 7.3.2.1. Contabilizarea operaiilor privind intrrile de mijloace fixe 7.3.2.2. Contabilizarea operaiilor privind ieirile de mijloace fixe . 7.3.2.3. Contabilizarea amortizrii mijloacelor fixe . 7.4. Contabilitatea imobilizrilor financiare 7.5. Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor .. Capitolul VIII. CONTABILITATEA CICLULUI DE EXPLOATARE 8.1. Contabilitatea stocurilor i a produciei n curs de execuie . 8.1.1. Delimitri i structuri privind stocurile .. 8.1.2. Evaluarea stocurilor 8.1.3. Metode de contabilitate a stocurilor: inventarul permanent i inventarul intermitent ... 8.1.4. Contabilitatea stocurilor de materii prime i materiale .. 8.1.5. Contabilitatea stocurilor din producie proprie .. 8.1.6. Contabilitatea animalelor ... 8.1.7. Contabilitatea mrfurilor 8.1.7.1. Contabilitatea mrfurilor la o ntreprindere comercial cu ridicata (en gross) ... 8.1.7.2. Contabilitatea mrfurilor la o ntreprindere comercial cu amnuntul (en detail) 8.1.7.3. Contabilitatea vnzrilor cu plata n rate . 8.1.8. Contabilitatea ambalajelor 8.1.9. Contabilitatea stocurilor aflate la teri .. 8.1.10 .Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie 8.2. Contabilitatea relaiilor cu terii 8.2.1. Contabilitatea datoriilor i a creanelor comerciale .. 8.2.1.1. Contabilitatea datoriilor comerciale: furnizori i efecte comerciale de pltit .. 8.2.1.2. Contabilitatea creanelor comerciale: clieni i efecte comerciale de primit 8.2.1.3. Contabilitatea avansurilor intersocieti ... 8.2.1.4. Contabilitatea efectelor de comer 8.2.2. Contabilitatea decontrilor cu personalul . 8.2.3. Contabilitatea decontrilor privind asigurrile i protecia social .. 8.2.4. Contabilitatea decontrilor cu bugetul statului i cu alte organisme publice ... 8.2.5. Contabilitatea decontrilor n cadrul grupului i cu asociaii ... 8.2.5.1. Decontrile n cadrul grupului .. 8.2.5.2. Decontrile privind interesele de participare 8.2.5.3. Decontrile cu asociaii 8.2.6. Contabilitatea decontrilor din operaiile n participaie .. 8.2.7. Contabilitatea decontrilor cu debitorii i creditorii diveri . 8.2.8. Contabilitatea operaiunilor de regularizare ntre exerciiile financiare ... 8.2.8.1. Cheltuieli i venituri nregistrate n avans 8.2.8.2. Decontri din operaii n curs de clarificare . 8.2.9. Contabilitatea decontrilor n cadrul unitii 8.2.10. Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea creanelor ... 8.3. Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor .. 8.3.1. Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor din activitatea de exploatare .. 8.3.1.1. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare . 8.3.1.1.1. Contabilitatea cheltuielilor privind consumurile stocate i nestocate . 8.3.1.1.2. Contabilitatea cheltuielilor cu lucrrile i serviciile executate de teri ... 8.3.1.1.3. Contabilitatea cheltuielilor cu impozite, taxe i vrsminte asimilate 8.3.1.1.4. Contabilitatea cheltuielilor cu personalul ... 8.3.1.1.5. Contabilitatea altor cheltuieli de exploatare ...

64 65 66 66 68 68 68 69 69 69 71 71 72 72 73 74 74 77 78 78 78 78 80 81 84 85 85 86 87 89 90 91 92 93 93 93 94 94 95 96 98 99 102 102 103 103 104 105 105 105 106 107 107 108 108 108 108 109 109 109 110

8.3.1.1.6. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere .. 8.3.1.2. Contabilitatea veniturilor din activitatea de exploatare 8.3.1.2.1. Contabilitatea veniturilor din vnzri de produse, mrfuri, servicii prestate i lucrri executate 8.3.1.2.2. Contabilitatea veniturilor din variaia stocurilor . 8.3.1.2.3. Contabilitatea veniturilor din producia de imobilizri ... 8.3.1.2.4. Contabilitatea veniturilor din subvenii de exploatare 8.3.1.2.5. Contabilitatea altor venituri din exploatare 8.3.1.2.6. Contabilitatea veniturilor din provizioane i ajustri pentru depreciere privind exploatarea 8.3.2. Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor din activitatea financiar ... 8.3.2.1. Contabilitatea cheltuielilor financiare .. 8.3.2.2. Contabilitatea veniturilor financiare . 8.3.3. Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor extraordinare . 8.3.4. Contabilitatea operaiilor privind determinarea rezultatului lunar . Capitolul IX. CONTABILITATEA TREZORERIEI . 9.1. Delimitri i structuri privind trezoreria ntreprinderii . 9.2. Contabilitatea operaiilor de decontri n numerar i a altor valori .. 9.3. Contabilitatea operaiilor efectuate prin conturile ntreprinderii la bnci 9.3.1. Contabilitatea decontrilor fr numerar 9.3.1.1. Reflectarea n contabilitate a operaiunilor prin conturile de disponibiliti la banc n lei 9.3.1.2. Particulariti privind contabilitatea operaiilor n valut 9.3.1.3. Particulariti privind contabilitatea acreditivelor i avansurilor de trezorerie 9.3.1.4. Contabilitatea valorilor de ncasat 9.3.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt .. 9.4. Contabilitatea investiiilor financiare pe termen scurt .. 9.5. Contabilitatea ajustrilor pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie ..

110 110 110 111 111 111 112 112 112 112 113 113 113 115 115 115 116 116 117 117 118 119 119 120 121

Partea a III-a. LUCRRILE CONTABILE DE NCHIDERE A EXERCIIULUI FINANCIAR. SITUAIILE FINANCIARE ANUALECapitolul X. LUCRRILE CONTABILE DE NCHIDERE A EXERCIIULUI FINANCIAR .. 10.1. Delimitri privind lucrrile de nchidere a exerciiului financiar .. 10.2. Lucrrile preliminare .. 10.2.1. ntocmirea balanei conturilor nainte de inventariere. Inventarul contabil . 10.2.2. Inventarierea general a patrimoniului . 10.2.3. Contabilizarea operaiilor de regularizare 10.2.3.1. Operaii privind regularizarea plusurilor i minusurilor de inventar . 10.2.3.2. Operaii privind calculul amortizrilor ... 10.2.3.3. Operaii privind ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare .. 10.2.3.4. Operaii privind provizioanele .. 10.2.3.5. Operaii privind diferenele de curs valutar ... 10.2.3.6. Operaiile privind delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor nregistrate n avans .. 10.2.4. ntocmirea balanei conturilor dup inventariere i operaiile de regularizare . 10.2.5. Determinarea rezultatului exerciiului i distribuirea profitului sau finanarea pierderii . 10.2.5.1. Determinarea rezultatului exerciiului 10.2.5.2. Impozitarea profitului . 10.2.5.3. Distribuirea rezultatului exerciiului sau finanarea pierderii Capitolul XI. SITUAIILE FINANCIARE ANUALE I ELABORAREA, AUDITAREA I DEPUNEREA LOR 11.1. Redactarea situaiilor financiare . 11.1.1. Elaborarea bilanului contabil .. 11.1.2. Elaborarea contului de profit i pierdere .. 11.1.3. Situaia fluxurilor de trezorerie 11.1.4. Situaia modificrilor capitalului propriu . 11.1.5. Note explicative la situaiile financiare anuale . 11.1.6. Raportul administratorilor 11.2. Auditarea situaiilor financiare, aprobarea i depunerea situaiilor financiare i a raportului anual al ntreprinderii ... 125 125 125 125 125 126 126 127 127 127 127 128 128 128 128 129 130 131 131 131 131 132 132 132 132 133 135 137

BIBLIOGRAFIE ... ANEXE ...

PARTEA I

BAZELE TEORETICE I METODOLOGICE ALE CONTABILITII

Capitolul I. NATURA I SCOPUL CONTABILITIIObiective operaionale: Dup parcurgerea acestei uniti de coninut, studenii trebuie s fie capabili s: - perceap statutul contabilitii n procesul general al cunoaterii; - defineasc contabilitatea n fiecare dintre cele dou ipostaze ale acesteia: teorie tiinific i tehnic, practic social normalizat. Cuvinte cheie: contabilitate, teorie tiinific, practic social normalizat Orice persoan fizic sau juridic n viaa /activitatea sa se folosete de anumite bunuri (valori1) economice. n legtur cu aceste bunuri, persoana respectiv are drepturi i obligaii, aceasta ntruct orice valoare economic are o dubl natur: ca utilitate indicnd destinaia sa i ca resurs indicnd proveniena, respectiv relaiile juridice n cadrul crora s-a obinut. Totalitatea drepturilor i obligaiilor cu valoarea economic aparinnd unei persoane fizice sau juridice, precum i bunurile la care se refer, constituie patrimoniul. Patrimoniul, n aceast accepie, se constat, are o dubl natur: economic i juridic. tiina care studiaz modificrile ce au loc, n timp, n patrimoniul unei persoane juridice (organizaii), adic micrile de valori, explicnd cauzele i consecinele lor este contabilitatea. De cuantificarea i evidena acestor modificri se ocup tehnica contabil, adic contabilitatea ca activitate practic. Aadar, contabilitatea reprezint simultan, - o teorie tiinific i - o tehnic, o practic social normalizat. n calitatea sa de teorie tiinific, contabilitatea reprezint (1) un sistem de principii i cunotine care explic legturile i raporturile ntre componentele patrimoniului, iar pe aceast baz furnizeaz informaii asupra modului cum trebuie gestionat eficient patrimoniul i (2) totodat, n plan metodologic, elaboreaz tehnici de lucru pentru realizarea contabilitii ca practic, ca sistem de culegere, de prelucrare, stocare, transmitere i analiz a informaiilor privind poziia financiar i performana entitii patrimoniale. Ca teorie tiinific, contabilitatea reprezint, deci un sistem de principii care fundamenteaz modul de cunoatere i gestiune a patrimoniului. Ca tehnic, contabilitatea const n aplicarea unui ansamblu coerent de principii, proceduri i instrumente pentru a nregistra i clasifica tranzaciile (operaiile economico-financiare) care marcheaz viaa diverselor entiti patrimoniale (organizaii de diferite tipuri) n scopul furnizrii informaiilor necesare lurii deciziilor economice. Ca tehnic de gestiune, contabilitatea poate fi considerat partea aplicativ a teoriei contabile. n acest sens, Legea contabilitii din Romnia nr. 82/1991 precizeaz la art. 2: contabilitatea, ca activitate specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute din activitatea persoanelor juridice i fizice prevzute la art. 12 trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie, att pentru cerinele interne ale acestora, ct i n relaiile cu investitorii prezeni i poteniali, creditorii financiari i comerciali, clienii, instituiile publice i ali utilizatori. Contabilitatea, ca activitate practic se poate exprima sub dou forme ale acesteia i anume: - ca parte component a sistemului informaional al ntreprinderii; - ca structur organizatoric, respectiv compartimentul de contabilitate avnd misiunea de a ndeplini funciunea contabil a ntreprinderii. Contabilitatea are o istorie ndelungat, drumul parcurs n evoluia sa, fiind predominant de la practic la teorie, n cadrul cruia experiena din practic a fost cea care a anticipat i modelat teoria i metoda contabilitii. Prima lucrare teoretic de contabilitate aparine savantului matematician italian Luca Paciolo i a aprut la Veneia, n 1494, sub titlul Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita. n capitolul intitulat Tratatus de computis et scripturis (n versiune romneasc Tratat de contabilitate n partid dubl) al acestei lucrri este riguros descris tehnica contabil veneian, cea mai perfecionat din acea vreme. n msura n care se accept ideea c prin vocaia sa, contabilitatea este o disciplin tiinific, ea i definete obiectul su de studiu i metoda sa de cercetare.

1

Prin valoare, aici, nelegem lucrurile crora societatea le acord preuire, ntruct satisfac anumite trebuine ale acesteia. Valori economice sunt bunurile i serviciile care sunt destinate a satisface nevoile economice prin aceasta asigurndu-se, n primul rnd, viaa material a oamenilor i a societii omeneti n continuitatea i nnoirea ei permanent. 2 Societile comerciale, societile / companiile naionale, regiile autonome, institutele naionale de cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste, instituiile publice, asociaiile i celelalte persoane juridice cu i fr scop patrimonial, precum i persoanele fizice care desfoar activiti productoare de venituri (entiti care au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie).

7

ntrebri de control: 1. Ce este contabilitatea n calitatea ei de teorie tiinific? 2. Ce este contabilitatea n calitatea ei de tehnic, practic social normalizat? 3. Indicai alte ipostaze ale contabilitii aa cum sunt prezentate n literatura de specialitate. 4. Care este prima lucrare teoretic de contabilitate n partid dubl (autor, nume lucrare, an apariie)?

8

Capitolul II. OBIECTUL DE STUDIU I SFERA DE ACIUNE A CONTABILITIIObiective operaionale: Dup parcurgerea acestei uniti de coninut, studenii trebuie s fie capabili s: -defineasc obiectul contabilitii din perspectiva fiecreia dintre cele dou concepii: concepia juridico-economicpatrimonialist i concepia economico-juridic, existente n doctrina contabil privitoare la obiectul contabilitii; - noteze ecuaiile corespunztoare celor dou concepii privitoare la obiectul contabilitii: avnd la baz conceptul de patrimoniu, respectiv pe acela de valori economice, sub dublul aspect al acestora (al destinaiei i al provenienei); - s defineasc i s caracterizeze termenii utilizai n ecuaiile contabile aferente celor dou concepte; - s identifice entitile ce se pot constitui n perimetre contabile, adic sfera de aciune a contabilitii. Cuvinte cheie: patrimoniu, valori economice, activ, pasiv, entitate contabil

2.1. Obiectul contabilitiiDicionarul explicativ al limbii romne atribuie conceptului de obiect nelesul de element sau materie asupra creia este ndreptat gndirea, activitatea intelectual a omului, coninut asupra cruia este ndreptat cunoaterea. Obiectul propriu unei tiine nseamn o categorie de fapte, un anumit grup de fenomene, de care se ocup numai tiina respectiv i pe care le interpreteaz dintr-un anumit unghi de vedere, stabilind raporturi invariabile ntre fenomene i cauzele care le-au produs, ntr-un cadru de categorii specifice. Valorile economice, mai precis, existena i micarea acestora s-au constituit n materie de studiu pentru contabilitate odat cu procesul de conturare a ei ca un domeniu specializat. Specific studiului realizat de contabilitate asupra valorilor economice este faptul c acesta se face avnd n vedere c valorile economice sunt autonomizate pe persoane fizice sau juridice, adic sunt separate patrimonial. Produs al unei activiti practice i teoretice ndelungate, contabilitatea s-a afirmat ca sistem de cunoatere i gestiune a resurselor economice ale societii separate pe uniti patrimoniale.3 Patrimoniul concept juridic reprezint drepturile i obligaiile cu valoare economic ale unei persoane fizice sau juridice (titular de patrimoniu, entitate patrimonial). Dac la aceast definiie adugm i bunurile economice ca obiecte de drepturi i obligaii obinem ceea ce constituie patrimoniul economico-juridic (patrimoniul contabil). n aceast din urm ipostaz, patrimoniu reprezint, pentru reprezentanii teoriei juridico-economicpatrimonialist, obiect al contabilitii, mai precis coninutul acestuia. Ecuaia contabil a patrimoniului definit ca mai sus este urmtoarea: BUNURI ECONOMICE = DREPTURI I OBLIGAII ca obiecte de drepturi i obligaii cu valoare economic Bunurile economice constituie substana material a patrimoniului. Ele se identific cu mijloacele de aciune ale unei entiti, fiind concretizate, dup caz, ca elemente sub forma de terenuri, construcii, maini, utilaje, instalaii de lucru, mijloace de transport, stocuri de materii prime i materiale consumabile, produse, disponibiliti bneti i alte elemente de avere. Din punct de vedere existenial, bunurile economice se delimiteaz sub forma: 1. corporal (bunuri materiale); 2. necorporal (creane, valori n curs de ncasare, brevete, concesiuni, mrci etc.). Un alt criteriu clasific bunurile economice n: 1. bunuri materiale; 2. servicii; 3. informaii. Drepturile i obligaiile cu valoare economic exprima raporturile de proprietate in cadrul crora se procura si se gestioneaz bunurile de ctre titularul de patrimoniu. Astfel, in cazul in care bunurile sunt asigurate (procurate) de ctre titularul de patrimoniu in calitatea sa de proprietar, avem de-a face cu drepturi, iar in situaia in care bunurile sunt asigurate de teri in raport cu titularul de patrimoniu avem de-a face cu obligaii. n cazul drepturilor, titularul de patrimoniu nu trebuie sa acorde nici un echivalent valoric pentru bunurile aflate in folosin si posesiunea sa. In schimb, in cazul obligaiilor, pentru bunurile componente ale patrimoniului titularul trebuie sa dea un echivalent valoric sau sa ndeplineasc o anumita prestaie. Pentru reprezentanii teoriei economico-juridice, drept obiect al contabilitii sunt valorile economice, respectiv micarea acestora, patrimoniul reprezentnd, de aceast dat, modalitatea n care apar organizate valorile economice, deci, sfera de aciune al contabilitii sau, altfel spus, perimetrul contabil. Din punct de vedere economic, patrimoniul delimiteaz resursele ca origine a valorilor economice ale unei entiti, pe de o parte, i utilizrile acelorai valori economice, pe de alt parte.3

Oprea Clin, Mihai Ristea Bazele contabilitii, Editura GENICOD, 2002, pag. 5

9

Schematic, aceast concepie se prezint astfel: VALORI ECONOMICE destinaia UTILIZRILE (modul de ntrebuinare a valorilor economice) proveniena (originea) RESURSELE (sursele sau izvoarele de finanare a valorilor economice)

Not: Pentru evitarea unor confuzii care s-ar putea ivi, facem meniunea c termenul de resurse aici este utilizat numai n sensul de resurse de finanare, adic resurse financiare, nu i de acela de resurse materiale, umane, etc. Ecuaia contabil, n acest caz, are forma de mai jos: UTILIZRI (MIJLOACE) = RESURSE (destinaia valorilor economice) (originea valorilor economice) Resursele au n principal o determinare financiar, ele reprezentnd sursele sau izvoarele de finanare (proveniena valorilor) susceptibile de a fi valorificate ntr-o mprejurare dat. Analizate prin prisma unei entiti patrimoniale, resursele pot fi: a) proprii - asigurate de proprietar; b) atrase (strine) - furnizate de tere persoane; c) resurse rezultat - sub forma profitului realizat la nchiderea exerciiului financiar. Utilizrile definesc modul de ntrebuinare a valorilor n cadrul activitilor desfurate de entitatea patrimonial. Ele sunt grupate n: a) utilizri permanente (stabile) - bunuri de folosin ndelungat, mai mare de un an; b) utilizri temporare (curente); c) utilizri rezultat - sub form de pierdere generat de o activitate nerentabil. Categoria de resurse economice este tot mai frecvent utilizat n prezentarea i explicarea mecanismului contabil, dar orice resurs atras n circuitul economic n msura n care este investit i folosit devine capital sau dac reprezint obiect de drepturi i obligaii se nelege c este obiect al patrimoniului. Prezena celor dou concepii, juridic i economic, respectiv patrimoniu i valori economice n fundamentarea obiectului contabilitii ridic problema opiunii pentru una sau cealalt, fr a exclude i varianta concilierii lor. Rspunsul categoric n acest sens este cel al concilierii pentru c informaia produs i furnizat de contabilitate nu poate fi relevant (pertinena) i credibil (liber de erori i deformri) dect n condiiile n care reflect substana economic a elementelor i tranzaciilor i nu doar forma lor juridic. Aa cum apreciaz profesorii Oprea Clin i Mihai Ristea demersul care rspunde la aceast cerin este cel al discutrii i prezentrii simultan a patrimoniului prin prisma juridicului si a economicului4. Ecuaia aplicabil acestui caz este: DREPTURI I OBLIGAII BUNURI ECONOMICE (cu valoare economic) (ca obiecte de drepturi i obligaii) = sau sau RESURSELE (ca origine a valorilor economice) UTILIZRILE valorilor economice Alternative n definirea obiectului contabilitii: Opiunea pentru patrimoniu definit att n sens juridic ct i economic nu exclude i o alt realitate, aceea c n teoria i practica contabil, prin conjuncie i disjuncie, cu structura de patrimoniu, se utilizeaz i alte categorii cum sunt cele de avere i de capital. Totui, ele nu sunt reinute, date fiind limitele conceptuale pe care le prezint. Aa nct opiunea pentru patrimoniu definit simultan n sens juridic i economic n fundamentarea obiectului contabilitii rmne singura valabil, aceasta cu att mai mult cu ct prin geneza sa contabilitatea a aprut din nevoia de a rspunde n planul cunoaterii i al gestiunii la problema gospodririi, conservrii i dezvoltrii patrimoniului. Trebuie menionat c nu orice patrimoniu se delimiteaz i formeaz obiect de studiu al contabilitii. El devine obiect al reprezentrii contabile numai n msura n care valorile economice separate patrimonial sunt investite, adic folosite n activitatea economic pentru obinerea de bunuri i servicii supuse tranzaciilor de vnzare-cumprare sau n activitile administrative i cele social-culturale, prin care se satisfac nevoi concrete i raionale ale societii. * * * n contabilitate, cele dou concepte - juridic i economic - sunt conciliate prin noiunile de activ i pasiv, ecuaia fiind: ACTIV = PASIV4

Oprea Clin, Mihai Ristea - Bazele contabilitii Editura Naional 2000

10

Activul reprezint: - n sens juridic, bunurile economice ca obiecte de drepturi i obligaii; - n sens economic, utilizrile de resurse controlate la timpul prezent de ctre o entitate care provin din evenimente petrecute la timpul trecut i de la care se ateapt s genereze beneficii (avantaje economice) la timpul viitor pentru ntreprindere (definiie din Cadrul conceptual al contabilitii). Pasivul reprezint: - n sens juridic, drepturile i obligaiile cu valoare economic; - n sens economic, pasivul cuprinde datoriile i capitalul propriu. Datoriile ca elemente componente ale pasivului reprezint obligaii la timpul prezent care provin din evenimente petrecute la timpul trecut i care prin decontarea lor se ateapt s rezulte o ieire de resurse ce ncorporeaz beneficii (avantaje economice). Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei ntreprinderi, dup deducerea datoriilor sale. Identificarea i definirea obiectului de studiu al contabilitii constituie eterna ntrebare a universitarilor contabili. Nici astzi n lumea academic nu exist o acceptare unanim a unui obiect de studiu al contabilitii.5 n ce ne privete, alturndu-ne profesorului Rusalim Petri, definim obiectul contabilitii ca fiind ansamblul micrilor de valori, exprimabile n bani, dintr-un perimetru de mic sau mare ntindere (regie autonom societate comercial, instituie public, societate bancar etc.) precum i raporturile economico-juridice n care unitatea patrimonial este parte i care genereaz decontri bneti; calculele contabilitii reflect deodat micarea i transformarea mijloacelor, precum i resursele n ordinea lor de formare i dup destinaia lor n procesul de reproducie.

2.2. Sfera de aciune a contabilitii entitatea patrimonial (contabil)Definirea obiectului contabilitii presupune ca pe lng identificarea coninutului su, s se stabileasc i cmpul su de aciune sau sfera de cuprindere. Perimetrul contabil este cunoscut sub denumirea de entitate patrimonial sau entitate contabil. n mod concret se delimiteaz ca entiti patrimoniale, deci se cuprind n sfera de aciune a obiectului contabilitii: regii autonome, societi comerciale, instituiile publice, unitile cooperatiste, asociaiile i celelalte persoane fizice i juridice care desfoar activiti comerciale. Toate aceste entiti gestioneaz valori economice n scopul realizrii unor activiti productive, de circulaie a mrfurilor i titlurilor de valoare (aciuni, obligaiuni, cambii etc.) , de prestaii servicii i alte operaii utile din punct de vedere social. - societi comerciale - instituii naionale de cercetare - dezvoltare - societi cooperatiste - regii autonome - ntreprinderi - organizaii cu (ageni economici) - societi naionale / companii naionale scop lucrativ - persoane fizice care desfoar activiti productoare de venituri (ntreprinderi individuale) - asociaii familiale cu scop lucrativ ENTITI PATRIMONIALE - bnci - instituii de credit - alte instituii financiar - bancare - instituii publice (uniti bugetare) - organizaii asociaii fr scop - persoane juridice fundaii lucrativ fr scop sindicate (organizaii patrimonial : uniti de cult non-profit) alte organizaii obteti n raport de forma de proprietate asupra capitalului, entitile pot fi: - proprietate de stat - ntreprinderile proprietate sociala - se constituie prin aportul sau investiia de - proprietate privat (societi comerciale) capital a 2 sau mai multor persoane - ntreprinderile personale - o singur persoan particip cu ntregul capital, conduce direct i rspunde cu ntreaga avere pentru obligaiile asumate.5

Ion Ionacu Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane , Editura Economic, 2003, pag, 51

11

Dup obiectul activitii lor, societile comerciale pot fi: - de producie de bunuri; - de circulaie a mrfurilor; - de construcii-montaj; - exploatri miniere de tot felul; - de comer; - de prestri de servicii n domeniul financiar-bancar: - de prestri de servicii n transporturi i asigurri; - de prestri de servicii diverse. n raport de forma de constituire i funcionare, societile comerciale pot fi: - societi n nume colectiv ( S.N.C) - societi n comandit simpl (S.C.S) - societi n comandit pe aciuni (S.C.A) - societi pe aciuni (S.A) - societi cu rspundere limitat (S.R.L)

Structuri privind contabilitateaDelimitarea sferei de aciune a contabilitii vizeaz dou planuri unul orizontal i altul vertical. n plan orizontal trebuiesc definite limitele spaiale ale contabilitii la care ne-am referit mai sus. n plan vertical sfera de aciune a contabilitii se organizeaz: - la nivel microeconomic, respectiv pentru unitile patrimoniale de baz: ntreprinderi, instituii publice etc. - la nivel mezoeconomic, adic la nivelul unor ramuri sau uniti administrativ-teritoriale: contabilitatea trezoreriilor finanelor publice judeene, municipale etc. - la nivel macroeconomic, respectiv contabilitatea naional. Contabilitatea ntreprinderii reprezint contabilitatea organizat i condus la nivelul ntreprinderilor. Contabilitatea public reprezint contabilitatea situaiei i micrii patrimoniului instituiilor publice. Contabilitatea finanelor publice privind execuia de cas a bugetului statului, a bugetelor locale, a bugetului asigurrilor sociale de stat, constituirea i utilizarea mijloacelor extrabugetare i fondurilor cu destinaie special, gestiunea datoriei publice, precum i alte operaiuni financiare efectuate n contul instituiilor publice figureaz n ara noastr prin denumirea de contabilitatea trezoreriei finanelor publice. Pe msur ce economia unei ri devine tot mai complex sfera de aciune a contabilitii se extinde la nivel macroeconomic. Apare astfel contabilitatea naional care reprezint simultan un sistem de nregistrare i de analiza structural-global a ansamblului economic al unei ri. Cu ajutorul su se concretizeaz ntr-o form cuantificat , natura i sensul fluxurilor de operaii economice i financiare, privind P.I.B., schimbrile n structura de ramur i teritorial din economia unei ri, mrimea avuiei naionale, mrimea i structura stocurilor, relaiile financiare i fluxurile monetare. ntrebri de control: 1. Definii categoria de patrimoniu n concepia juridico-economic-patrimonialist. 2. Definii categoria de patrimoniu n concepia economico-juridic. 3. Ce semnific termenul activ? Dar termenul pasiv? 4. Cum se pot clasifica entitile contabile? 5. Cum poate fi definit obiectul contabilitii?

12

Capitolul III. METODA CONTABILITIIObiective operaionale: Dup parcurgerea acestei uniti de coninut, studenii trebuie s fie capabili s: - defineasc metoda contabilitii i fiecare dintre trsturile ei; - clasifice principiile metodei contabilitii i s indice ce presupune fiecare principiu; - clasifice procedeele metodei contabilitii; - utilizeze aceste procedee. Cuvinte cheie: metoda contabilitii, principiile contabilitii, bilan, cont de profit i pierdere, documente, cont, evaluare, balan de verificare, calculaia

3.1. Noiunea i coninutul metodei contabilitiiCa orice disciplin tiinific, contabilitatea avnd un obiect propriu de cercetare, are totodat o metod specific de lucru pentru realizarea obiectului su. Prin metod n general, se nelege calea raional de urmat pentru atingerea unui scop iar maniera de a-l atinge reprezint procedeul. De aici, concluzia c metoda presupune mai multe procedee. Metoda contabilitii poate fi definit ca fiind un ansamblul de procedee interdependente prin care se realizeaz un sistem de lucrri privind procesul de culegere i prelucrare a datelor i de analiz i interpretare a informaiilor rezultate, n scopul realizrii obiectului contabilitii. Totalitatea instrumentelor de lucru corespunztoare acestor procedee folosite de metoda contabilitii se constituie n tehnica sa. La fel ca i celelalte tiine, contabilitatea se bazeaz n cercetarea i studierea obiectului su n stabilirea principiilor tiinifice, ca i n realizarea funciilor sale de eviden, calculaie, analiz i control pe parcurgerea unor etape obligatorii pentru oricare cercetare tiinific i anume: determinarea obiectului cercetat i consemnarea informaiilor culese prin observarea sa, prelucrarea datelor i, n final, analiza i interpretarea informaiilor rezultate n urma prelucrrii. n fiecare etap se folosesc diferite procedee i instrumentele corespunztoare: Etapele (stadiile) procesului de cunoatere contabil Procedee Instrumente Etape Obiective de realizat I Observarea i memorarea ntocmirea documentelor justificative Documentele (consemnarea) informaiilor justificative privitoare la patrimoniu Evaluarea elementelor patrimoniale II Prelucrarea contabil a datelor Contul ca proceduri de grupare i ordonare Registre contabile i obinerea informaiilor sub a informaiilor culese n documente; forma indicatorilor financiar- Balana contabil ca procedeu de Formulare de balan contabili verificare a nregistrrilor contabile; Inventarierea procedeu de control al concordanei nregistrrilor contabile cu Registrul-inventar realitatea; Bilanul procedeu de generalizare i sintetizare a informaiilor din conturi; Formulare de rapoarte Procedeele specifice contabilitii de contabile sau de bilan gestiune (calculaia costurilor) contabil Bugete de costuri, situaii de calcul, de repartizare etc. III Analiza i interpretarea -substituirea n lan Rapoarte de analiz rezultatelor cercetrii -tehnica balanier Raportul de gestiune (informaiilor) i formularea -calculul corelaiei (pe baza bilanului) concluziilor -cercetri operaionale Tabloul de finanare -procedeul indicilor, ratelor Tabloul de trezorerie -regrupare i restructurarea poziiilor din Tabloul soldurilor bilan i contul de rezultate pentru intermediare degajarea informaiei de analiz Conturile previzionale financiar

13

Trsturile metodei contabilitii.Particularitile obiectului contabilitii (contabilitatea - tiin a evidenei, calculului, analizei i controlului micrilor proprii valorilor economice separate patrimonial) determin trsturile specifice ale metodei sale de cercetare. A. Trsturile de baz (principale): 1. Dubla reprezentare a strii i micrii patrimoniului - ca trstur esenial de baz a metodei contabilitii este determinat de principala trstur a obiectului contabilitii, anume aceea a reflectrii (studiului) patrimoniului unitii economice i sociale att sub aspectul utilitii i funcionalitii valorilor economice care l compun (destinaia acestora) ct i sub aspectul relaiilor de proprietate n cadrul crora se dobndesc (proveniena sau sursele de finanare a valorilor economice). Ecuaia dublei reprezentri este de forma: BUNURI ECONOMICE = DREPTURI + OBLIGAII adic: sau, n termeni strict contabili: unde: MIJLOACE ACTIV PASIV = = = RESURSE PASIV CAPITAL PROPRIU + DATORII

2. Dubla nregistrare a operaiilor economice i financiare care produc micri i transformri ale elementelor patrimoniale - alt trstur esenial a metodei contabilitii este determinat: - n primul rnd, de dubla reprezentare a elementelor patrimoniale n sensul c n timpul micrii i transformrii lor, aceste elemente nu nceteaz de a fi privite sub dublul lor aspect (al destinaiei i al provenienei), aspecte care se reflect concomitent ca un raport ntre doi termeni, unul evideniind bunurile economice iar cel de al doilea evideniind sursele de finanare (proveniena). Raportul de echivalen este reprezentat, att n cazul mririi concomitente a bunurilor i surselor (+ A = + P), ct i n cel al micorrii lor (- A = - P). - n al doilea rnd, dubla nregistrare este determinat de faptul c micarea i transformarea bunurilor economice n fazele circuitului economic genereaz operaii de ieire dintr-o faz i de intrare n alta, de transformare dintr-o form (stare) n alta, de trecere dintr-un loc de gestiune n altul, iar nregistrarea n contabilitate a acestor operaii este dubl, n sensul c vechea faz, form sau loc de gestiune reprezint unul din termenii egalitii n timp ce noua form sau noul loc de gestiune constituie cel de al doilea termen al egalitii. Primul termen marcheaz ieirile, micorrile iar cel de al doilea termen marcheaz intrrile, creterile, elementului sau fenomenului respectiv. Raportul de echivalen este reprezentat, n acest caz, de cazul mririi i micorrii concomitente a bunurilor (+ A = - A), ct i de cel al surselor (- P = + P). Ecuaia dublei nregistrri are forma: CRETEREA MICORAREA CRETEREA MICORAREA BUNURILOR + DREPTURILOR I = DREPTURILOR I + BUNURILOR ECONOMICE OBLIGAIILOR OBLIGAIILOR ECONOMICE Cele dou trsturi eseniale ale metodei contabilitii prezentate mai sus sunt specifice numai metodei contabilitii, constituindu-se n principiile partidei duble considerate de mai muli autori ca fiind o teorie a contabilitii teoria partidei duble respectiv: teoria situaiei patrimoniului i teoria fluxurilor patrimoniale. B. Trsturile auxiliare (secundare) 1. O alt trstur caracteristic a metodei contabilitii determinat de specificul obiectului su este aceea a folosirii unor procedee care s permit nregistrarea numeric, cifric a existenei i micrii patrimoniului n expresie valoric adic numai a acelor elemente care se pot exprima n uniti monetare. 2. Reflectarea n contabilitate numai a operaiilor valorice intervenite n masa patrimoniului care au avut loc efectiv dovedite prin acte scrise (documente justificative) constituie o alt trstur a metodei contabilitii. De aici calitatea de for probant n justiie a contabilitii . Dac prin obiectul su de studiu, contabilitatea urmrete cutarea rspunsurilor la problemele privind ce fenomene i procese trebuiesc nregistrate, cnd i unde au avut loc, metoda, prin procedeele ei de lucru, rspunde la ntrebrile: cum trebuiesc nregistrate acestea i de ce s-au produs, care sunt cauza i geneza lor ?

3.2. Principiile contabilitiiOrice metoda, deci i cea a contabilitii, se bazeaz pe o teorie care pune n eviden principiile generale i normative privind modul cum trebuie studiat obiectul. n cazul contabilitii, aceste principii sunt enunuri de esen conceptual foarte generale i delimitate ca sistem de referin pentru construirea informaiei contabile privind poziia 14

financiar, performanele i modificrile poziiei financiare a ntreprinderii, informaie ce este util unei sfere largi de utilizatori n luarea deciziilor economice. Schema clasificrii acestor principii este prezentat de profesorii Mihai Ristea i Oprea Clin, dup cum urmeaz: 1. Principiile nregistrrii i inerii contabilitii: 1.1. Principiul nregistrrii complete i continue 1.2. Principiul uniformitii nregistrrii contabile 1.3. Principiul fundamentrii documentare a nregistrrii contabile 1.4. Principiul inerii contabilitii 2. Principiul partidei duble 2.1. Principiul dublei reprezentri 2.2. Principiul dublului calcul al rezultatului contabil 2.3. Principiul nregistrrii cronologice i sistematice 2.4. Principiul nregistrrii analitice si sintetice 3. Principiile de observare 3.1. Principiul entitii contabile 3.2. Principiul continuitii activitii 3.3. Principiul independenei exerciiilor sau delimitrii in timp 4. Principiile evalurii 4.1. Principiul cuantificrii monetare 4.2. Principiul costului istoric 4.3. Principiul prudenei 5. Principiile responsabilitii 5.1. Permanena metodelor 5.2. Intangibilitatea bilanului de deschidere 5.3. Importana relativ (pragul de semnificaie) 5.4. Necompensarea 5.5. Prevalena economicului asupra juridicului 5.6. Evaluarea separat a elementelor de activ i de pasiv n cadrul schemei de mai sus se regsesc i aa-numitele principiile contabile general admise. Acestea s-au conturat ca rezultat al practicilor de contabilitate, au fost formalizate pe consensul productorilor i utilizatorilor informaiei contabile, iar respectarea lor permite realizarea obiectivului 6 contabilitii, ndeosebi al contabilitii financiare, de a oferi, prin situaiile financiare anuale, imaginea fidel a poziiei financiare, performanei financiare, fluxurilor de trezorerie i celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat. Literatura de specialitate privitoare la aceste principii este foarte abundent, ntlnindu-se numeroase scheme de clasificare a lor. Michel Capron 7 grupeaz aceste principii n dou categorii: principii explicit redactate si principii implicit aplicate. Din prima categorie, fac parte, de exemplu, principiile formulate de Directiva a IV a a CEE precum i de Cadrul general al IAS i au fost preluate n Reglementrile contabile pentru agenii economici din Romnia.. Din categoria a doua, cea a principiilor implicit aplicate, fac parte: autonomia ntreprinderii, principiul stabilitii unitii monetare, principiul costului istoric .a. n continuare, mai nti, ne referim la principiile explicit redactate. Lund n considerare att Directiva a IV-a a CEE ct i Standardele Internaionale de Contabilitate, normalizatorii romni au stabilit prin Reglementrile contabile aprobate prin OMFP nr. 94/2001 urmtoarele principii: 1. principiul continuitii activitii; 2. principiul permanenei metodelor; 3. principiul prudenei; 4. principiul independenei exerciiului; 5. principiul evalurii separate a elementelor de activ i pasiv; 6. principiul intangibilitii; 7. principiul necompensrii; 8. principiul prevalenei economicului asupra juridicului; 9. principiul pragului de semnificaie Aceste principii apar, cu unele excepii, att n Directiva a IV-a (excepie: 8,9) ct i n IAS (excepie:5,6). De menionat, c n IAS aceste principii nu sunt formulate ca atare, ci sunt nglobate n caracteristicile calitative ale situaiilor financiare care in loc i de principii.

6

Conceptul de imagine fidel reprezint, pentru rile din UE un obiectiv, n timp ce n rile anglo-saxone este un principiu prioritar ctre care converg toate celelalte. 7 M. Capron, Contabilitatea n perspectiv, Ed. Humanitas, Bucureti, 1994.

15

Cu excepia ultimelor dou , aceste principii sunt menionate i n cadrul reglementrilor contabile aprobate prin OMFP nr. 306/2002 . Principiul continuitii activitii presupune c ntreprinderea i continu n mod normal funcionarea ntrun viitor previzibil, fr a intra n imposibilitatea continurii activitii sau fr reducerea semnificativ a acesteia. Dac administratorii ntreprinderii au luat cunotin de unele elemente de nesiguran legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-i continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n notele la conturile anuale. n cazul n care situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza principiului continuitii, aceast informaie trebuie prezentat, mpreun cu explicaii privind modul de ntocmire a raportrii financiare respective i motivele ce au stat la baza deciziei conform creia ntreprinderea nu i mai poate continua activitatea. Principiul permanentei metodelor presupune continuitatea aplicrii acelorai reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Modificrile politicii contabile sunt permise doar dac sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile ntreprinderii. Este foarte important menionarea n notele explicative a oricror modificri ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii s poat aprecia: dac noua politic contabil a fost aleas n mod adecvat; efectul modificrii asupra rezultatelor raportate ale perioadei i tendina real a rezultatelor activitii societii. Principiul prudenei. Valoarea oricrui element trebuie s fie determinat pe baza principiului prudentei. n mod special, se vor avea n vedere urmtoarele aspecte: a. se vor lua n considerare numai profiturile obinute pn la data ncheierii exerciiului financiar; b. se va ine cont de toate obligaiile previzibile i pierderile poteniale care au luat natere n cursul exerciiului financiar ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac asemenea obligaii sau pierderi apar ntre data ncheierii exerciiului i data ntocmirii bilanului; c. se va ine cont de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor, chiar dac rezultatul exerciiului financiar este profit sau pierdere. Principiul independentei exerciiului conform cruia se vor lua n considerare toate veniturile i cheltuielile corespunztoare exerciiului financiar, pentru care se face raportarea, fr a se ine seama de data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor. Principiul evalurii separate a elementelor de activ si de pasiv cere ca n vederea stabilirii valorii totale corespunztoare unei poziii de bilan, se va determina separat suma sau valoarea corespunztoare fiecrui element individual de activ i de pasiv; Principiul intangibilitii conform cruia bilanul de deschidere a unui exerciiu trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent. Principiul necompensrii conform cruia valorile elementelor ce reprezint active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezint pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului presupune ca informaiile prezentate n situaiile financiare s reflecte realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor juridic. Principiul pragului de semnificaie (importanei relative) presupune ca orice element care are o valoare semnificativ s fie prezentat separat n cadrul situaiilor financiare iar elementele cu valori nesemnificative care au aceeai natur sau cu funcii similare vor fi nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat. n continuare ne referim la unele dintre principiile implicit aplicate . Principiul autonomiei ntreprinderii(sau al entitii) pornete de la realitatea c ntreprinderea este o entitate patrimonial separat i distinct chiar i de proprietarii si * i de aceea contabilitatea nregistreaz totalitatea micrilor de valoare ce se produc n snul unui patrimoniu independent constituind un ansamblu nchis. * Ipoteza separrii patrimoniilor ntreprinderii i proprietarilor este, din punct de vedere juridic: - n concordanta cu realitatea la ntreprinderile societare (de capitaluri si persoane) i n consecin ecuaia patrimoniului n contabilitate este de forma: Bunuri economice = Obligaii fa de proprietari + Obligaii fa de teri - fictiv, la ntreprinderile individuale cu proprietate personal, n plan contabil individualizarea patrimonial fiind, n acest caz, impus doar de necesitatea de a calcula performana i fiscalitatea. 16

Principiul stabilitii unitii monetare presupune c etalonul monetar ca unitate de msur a valorilor nregistrate n contabilitate, deci ca unitate de cont, este considerat, n mod convenional, o constant dei el are un caracter instabil determinat de variaia puterii de cumprare a monedei i a preurilor. O asemenea convenie este valabil ntr-o economie stabil. n caz contrar se procedeaz la reevaluarea valorilor economice n funcie de modificarea puterii de cumprare a monedei, operaie cu att mai necesar n condiiile inflaiei persistente. Principiul costului istoric nseamn c nscrierea oricrei valori economice n contabilitate se face la sacrificiul consimit la un moment dat pentru a aduce bunul respectiv n patrimoniu, deci, la costul de origine (intrare) consemnat n documentele justificative. Vzut prin prisma timpului, costul istoric plaseaz evaluarea bunului n trecut. n mod concret, costul istoric se identific cu valoarea contabil de intrare a bunurilor i cu valoarea nominal a creanelor i datoriilor. Valoarea contabil poate fi egal, dup caz, cu : - costul de achiziie, pentru bunurile dobndite cu titlu oneros; - costul de producie, pentru bunurile produse de unitatea patrimonial; - valoarea de utilitate pentru bunurile obinute cu titlu gratuit (valoare actual) i pentru sumele aduse ca aport la capital social (valoarea de aport acceptat de pri); - valoarea nominal folosit n evaluarea creanelor sau datoriilor este egal cu suma de lichiditi sau echivalente de lichiditi ce se vor ncasa sau plti n schimbul lor; n afara costului istoric, n teoria i practica contabil s-au conturat i alte baze de evaluare cum sunt: costul de nlocuire, costul actual, valoarea de realizare, valoarea actualizat i valoarea de ntreprindere. Normele contabile europene i internaionale s-au orientat spre costul istoric ca principiu fundamental i general acceptat al evalurii. Acest principiu se aplic i n contabilitatea din Romnia. La acceptarea acestui principiu s-au avut n vedere i urmtoarele caracteristici ale costului istoric: - are caracter verificabil, fiind singurul cost consemnat n documentele justificative; - are o determinare obiectiv, fiind validat n cadrul tranzaciilor de pia derulate. Un neajuns al folosirii costului istoric este efectul de desincronizare a evalurii elementelor patrimoniale bazat pe costul istoric (cost al trecutului) i evaluarea la ieire ntemeiat pe valoarea actual (de regul valoarea de realizare, ca un pre al prezentului). n condiiile n care curba preurilor este suitoare, efectul de desincronizare determin o cretere fr o baz real a rezultatului, ca urmare a variaiei preurilor ntre cele dou momente ale evalurii: intrareieire. Creteri de impozite pe profit i de dividende distribuite, cu implicaii directe asupra decapitalizrii ntreprinderii, apar n mod nejustificat. Pentru evitarea acestui neajuns s-au gsit anumite corective i alternative. Corectivele constau n folosirea amortizrilor i provizioanelor pentru deprecierea activelor, iar alternativele i-au gsit expresia n reevaluarea imobilizrilor corporale si financiare. In literatura de specialitate regulile sau conveniile contabile (principiile) la care ne-am referit mai sus se regsesc si in schema principiilor normative ale metodei contabilitii care se prezint in continuare.

3.3. Procedeele metodei contabilitiiProcedeele folosite de metoda contabilitii n scopul realizrii obiectului contabilitii se mpart n trei categorii: - procedee comune tuturor tiinelor; - procedee ale metodei contabilitii comune i altor discipline economice. - procedee specifice metodei contabilitii; Dintre procedeele comune tuturor tiinelor (generale), metoda contabilitii folosete pentru reflectarea obiectului su de studiu: observaia, raionamentul, comparaia, clasificarea, analiza, sinteza etc. Procedeele metodei contabilitii, comune i altor discipline economice sunt documentarea, evaluarea, calculaia i inventarierea. Primele dou dintre aceste procedee (documentarea i evaluarea) constituie o premiz util, iar celelalte dou (calculaia, inventarierea) servesc pentru completarea procedeelor specifice cu care se ntreptrund i formeaz un tot unitar. Documentaia neleas ca procedeu folosit n cadrul metodei contabilitii, const n faptul c toate operaiile economice i financiare referitoare la elementele patrimoniale trebuie s fie consemnate n documente care fac dovada nfptuirii lor. In acest mod se asigur una din cerinele contabilitii i anume aceea de a reflecta numai operaiile patrimoniale care au avut loc efectiv dovedite prin acte scrise. Evaluarea neleas ca operaie de exprimare a elementelor patrimoniale n etalon bnesc prin transformarea unitilor naturale n uniti valorice cu ajutorul monedei reprezint un alt procedeu fr de care nu pot fi utilizate i procedeele specifice metodei contabilitii: contul, balana de verificare i bilanul, procedee ce presupun centralizarea i generalizarea datelor. Calculaia ca procedeu al metodei contabilitii se ntlnete n toate fazele ciclului contabil de prelucrare a datelor n legtur cu evaluarea elementelor patrimoniale sau pentru determinarea unor indicatori specifici, dar aplicarea cea mai larg a acestui procedeu i-o gsete n contabilitatea de gestiune prin determinarea costurilor i rezultatelor analitice. 17

Inventarierea este procedeul care permite determinarea eventualelor neconcordane dintre nregistrrile n contabilitate i realitile de pe teren. Procedeele specifice metodei contabilitii sunt bilanul, contul i balana de verificare. Bilanul este procedeul cel mai reprezentativ al metodei contabilitii prin care se nfptuiete dubla reprezentare a patrimoniului. Prin bilan se prezint la un moment dat, n expresie valoric, patrimoniul unitii sub dublul su aspect i anume, pe de o parte sub aspectul destinaiei economice (activul patrimonial) i pe de alt parte, sub aspectul surselor de provenien ( pasivul patrimoniului). Prin bilan se prezint totodat i rezultatele finale ale unitii la un moment dat sub form de profit i pierdere. ntruct bilanul nu poate prezenta micrile succesive ce se produc ca urmare a operaiilor economice i financiare n structura i masa patrimoniului unei uniti, metoda contabilitii utilizeaz pentru realizarea acestui obiectiv, un alt procedeu specific, contul. Contul se deschide pentru reflectarea fiecrui element patrimonial, de activ i pasiv. Totalitatea conturilor utilizate de contabilitate n scopul realizrii obiectului su formeaz sistemul conturilor. Legtura dintre cont i bilan se realizeaz cu ajutorul unui alt procedeu specific metodei contabilitii i anume balana de verificare (balana conturilor). Cu ajutorul balanei se verific exactitatea nregistrrilor n conturi i se centralizeaz ntreaga activitate economic a unitii patrimoniale, reflectat distinct n conturi pe parcursul perioadei de gestiune. Balana de verificare servete, de asemenea, prin datele pe care le ofer, la ntocmirea bilanului .

3.3.1. Bilanul contabil model privind poziia financiarObiective operaionale: Dup parcurgerea acestei uniti de coninut, studenii trebuie s fie capabili s: - defineasc i s exemplifice diferitele structuri care descriu pe poziia financiar a entitii patrimoniale; - ncadreze elementele patrimoniale pe structurile bilaniere; - identifice modificrile bilaniere produse de diferitele operaiuni patrimoniale din cadrul organizaiilor;

3.3.1.1. Modelarea prin bilan a poziiei financiareBilanul contabil ca model al dublei reprezentri a patrimoniului evideniaz cifric i n etalon monetar echilibrul dintre bunurile economice i sursele lor de finanare, precum i rezultatele obinute ca urmare a investirii i utilizrii capitalurilor. Termenul de bilan vine de la cuvntul italienesc bilancia care are la baz latinistele bi (dou) i lanx (talere), simboliznd astfel o balan cu dou talere. Valori de mrime egale activul i pasivul - stau fa n fa i se egaleaz reciproc, respectiv ntr-un taler apare valoarea activului iar n cellalt taler, valoarea pasivului. Aadar, structurile calitative folosite n cadrul bilanului pentru modelarea poziiei financiare sunt cele de activ i pasiv. Ele se explic i definesc simultan prin prisma juridicului, economicului i financiarului. Activul cuprinde bunurile economice ca obiecte de drepturi i obligaii sau altfel spus, modul de investire (de utilizare) a capitalului sau utilizarea resurselor n activitatea economico social. Pasivul reprezint drepturile i obligaiile titularului de patrimoniu privind elementele constituite ca activ sau altfel spus, modul de dobndire a capitalului sau desemneaz originea (proveniena) resurselor. Elementele de activ sunt cuprinse n bilan dup destinaia i gradul lor de lichiditate i sunt grupate n : 1. active imobilizate 1.1. imobilizri necorporale 1.2. imobilizri corporale 1.3. imobilizri financiare 2. active circulante 2.1. stocuri i producia n curs de execuie 2.2. creane 2.3. investiii financiare pe termen scurt 2.4. casa i conturi la bnci 3. active de regularizare i asimilate n activul bilanului, ordinea de dispunere a poziiilor bilaniere este cea invers a lichiditii activelor (gradul de rennoire sau durata de transformare n bani). n ce privete elementele mulimii de pasiv, acestea sunt grupate astfel : - n raport de cile de formare a surselor de finanare (sau dup natur) n : 1. capital propriu 2. datorii 3. provizioane 4. pasive de regularizare - n funcie de gradul lor de exigibilitate (durata de plat): 1. surse permanente 18

2. surse curente. Ordinea de dispunere a poziiilor bilaniere, n pasiv, este cea invers a exigibilitii surselor. n modelul anglo-saxon, ordinea este invers, adic activele sunt prezentate n bilan n ordinea descresctoare a lichiditii, iar pasivele n ordinea descresctoare a exigibilitii. Indiferent de criteriul ales pentru ierarhizarea elementelor patrimoniale de activ i pasiv, necesar este, ca n aceast ordine s se asigure corelaie ntre lichiditatea activelor i exigibilitatea pasivelor. Pe baza celor analizate mai sus, modelul de principiu al bilanului contabil se prezint astfel: Bilan contabil ncheiat la data _________________ Exerciiul Exerciiul Specificare activ Specificare pasiv financiar financiar N-1 N N-1 N I. Active imobilizate I. Capital propriu - imobilizri necorporale - capital social - imobilizri corporale - rezerve - imobilizri financiare - alte elemente de capital propriu II. Active circulante (curente) II. Datorii - stocuri - pe termen lung - creane - pe termen scurt - investiii pe termen scurt III. Provizioane - casa i conturi la bnci III. Active de regularizare i IV. Pasive de regularizare asimilate TOTAL ACTIV * ** TOTAL PASIV * ** Schema de bilan prezentat mai sus este cunoscut sub forma de tablou bilanier sau bilan cu dou seciuni separate, iar ecuaia fundamental pa care se ntemeiaz este : Activ = Pasiv Activ = Capital propriu + Datorii Dar, Pasivul = Capital propriu + Datorii O alt schem este cea sub form de list sau diferen : Bilan contabil ncheiat la data __________________ Exerciiul financiar N-1 N A. Active imobilizate I Imobilizri necorporale II Imobilizri corporale III Imobilizri financiare B. Active circulante I Stocuri II Creane (sumele ce urmeaz a fi ncasate dup o perioad mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element). III Investiii pe termen scurt IV Casa i conturi la bnci C. Cheltuieli n avans D. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an E. Active circulante nete / Datorii curente nete F. Total active minus datorii curente G. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an H. Provizioane I. Venituri n avans J. Capital i rezerve I. Capital subscris (prezentndu-se separat capitalul vrsat i cel nevrsat) II. Prime de capital III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve 19

V. Profitul sau pierderea reportat() VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar Not: Structura bilanului, aa cum este ea prezentat mai sus, este stabilit de Reglementrile contabile adoptate prin OMFP nr. 1752/2005 publicate n Monitorul Oficial nr. 1080 bis/ 30 noiembrie 2005 Ecuaia proprie acestei scheme de bilan este de forma : Activ Datorii = Capital propriu

3.3.1.2. Structuri bilaniere privind patrimoniulA. Activul bilanier Prin compoziia sa, activul evideniaz destinaia i lichiditatea bunurilor economice. n raport de aceste criterii se disting urmtoarele categorii de activ (vezi Anexa nr. 1): a. Activele imobilizate sau fixe (imobilizri) cuprind toate acele valori economice de investiie a cror perioad de utilizare i lichiditate este mai mare de un an. Ca bunuri economice, activele fixe se caracterizeaz prin durabilitatea lor mai ndelungat i prin repetata lor participare la circuitul economic. Ele nu se consum i nu se nlocuiesc dup prima utilizare. Activele imobilizate se difereniaz n trei grupe: 1. imobilizri necorporale (intangibile) 2. imobilizri corporale (tangibile) 3. imobilizri financiare (investiii financiare pe termen lung) 1. Imobilizri necorporale (active intangibile) cuprind acele valori economice de investiie care nu mbrac fizic forma de bunuri materiale concrete. n aceast grup sunt incluse : - cheltuieli de constituire - cheltuieli de dezvoltare - concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare - pentru procurarea crora s-au efectuat cheltuieli; - fondul comercial - reprezentnd cheltuielile efectuate pentru meninerea i dezvoltarea potenialului de activitate al ntreprinderii: clientel, vadul comercial, firma, emblema, segmentele de pia etc. - alte imobilizri necorporale (ex. : programele informatice) 2. Imobilizrile corporale (active fixe tangibile) cuprind bunurile materiale de folosin ndelungat n activitatea unei ntreprinderi aflate sub urmtoarele forme: - terenuri - construcii; echipamente tehnologice; aparate i instalaii de msurare, control i reglare; mijloace de transport, animale i plantaii; mobilier, aparatur birotic; echipamente de protecia valorilor umane i materiale i alte active corporale (ele mai sunt cunoscute i sub vechea denumire de mijloace fixe). Imobilizrile corporale i pierd treptat din valoare i din valoarea de ntrebuinare (utilitate), sub forma uzurii i se recupereaz treptat sub forma amortizrii. 3. Imobilizrile financiare (investiiile financiare pe termen lung) cuprind valorile financiare investite de ntreprindere n patrimoniul altor societi comerciale sub urmtoarele forme: - titlurile de participare (participaii) sub form de aciuni, pri sociale etc., permind deintorilor exercitarea unei anumite influene notabile sau a unui control n gestiunea societii emitente; - imobilizri financiare sub form de interese de participare (aciuni, pri sociale, obligaiuni convertibile n aciuni) dobndite pe un termen lung sau scurt, pentru a realiza la scadene o anumit rentabilitate fr o intervenie n gestiunea unitii emitente; - alte titluri imobilizate, exclusiv titlurile de participare,pe care ntreprinderea deintoarea are intenia de a le conserva durabil sau pe care nu are posibilitatea a le revinde n termen scurt; - creanele ataate participaiilor reprezentnd drepturile de ncasat ca urmare a acordrii de mprumuturi pe termen lung ntreprinderilor asociate sau societilor comerciale de grup cu care ntreprinderea are o relaie de participare; - mprumuturi acordate pe termen lung altor societi comerciale, - alte imobilizri financiare: depozite pe termen lung n conturi bancare sau la alte instituii financiare. b. Activele circulante (curente) cuprind acele valori economice care se afl ntr-o continu micare, schimbndu-i forma material i utilitatea (marf-creane-bani) n cadrul circuitului economic al patrimoniului. De aceea cu ocazia finalizrii fiecrui ciclu de exploatare, diferitele forme concrete de active circulante sunt nlocuite continuu cu exemplare noi din aceeai spe: - n faza de aprovizionare: activele circulante sub form de bani se transform n active circulante materiale, adic stocuri de materii prime i materiale consumabile; - n faza de producie: stocurile de materii prime i materiale se transform n stocuri de producie n curs de execuie i de produse (semifabricate, finite, reziduale) - n faza de desfacere: stocurile de produse finite (mrfuri) se transform n creane (clieni) , care se transform la rndul lor n active circulante bneti. 20

Caracteristic activelor circulante, din punct de vedere al lichiditii, este faptul c au perioada de rotaie mai mic de un an. Dup destinaia i forma concret a activelor circulante, ele se mpart n : 1. stocuri i producia n curs de execuie (active circulante materiale) cuprinznd stocurile de materii prime, materiale consumabile, producie curs de execuie, produse, mrfuri, ambalaje. Tot aici sunt incluse , cu titlu de excepie, i materialele de natura obiectelor de inventar, echipament de protecie, echipament de lucru i uniforme, cazarmament; 2. creane (active circulante n curs de decontare). Creanele sunt drepturile aparinnd unor persoane numite creditori care au avansat valori economice altor persoane numite debitori, de a primi de la acestea din urm, echivalentul bunurilor date. Dup natura lor, creanele pot fi: a. creane comerciale: clieni, efecte comerciale de primit (titlurile de valoare negociabile care atest existena unei creane n cadrul relaiilor comerciale cu decontare pe termen scurt), avansuri acordate furnizorilor; b. creane fa de asociai pentru capitalul subscris nevrsat nc; c. creane generate de relaiile de decontri cu personalul, bugetul statului, asigurrile sociale etc. d. creane privind decontrile n cadrul grupului; e. debitori diveri - sunt persoanele care au beneficiat de valoarea avansat urmnd s dea echivalentul corespunztor. 3. investiii financiare pe termen scurt i casa i conturi la bnci (active circulante bneti), cuprinznd: a. investiii pe termen scurt (titlurile de plasament): aciuni, obligaiuni etc. b. casa i conturi la bnci - disponibilitile bneti, n lei i n devize, aflate sub form de: numerar n casieria ntreprinderii; depozite la banc n contul curent sau de disponibil; c. alte valori de trezorerie: timbre fiscale i potale, bilete speciale de cltorie, bilete de tratament i odihn etc. c. Activele de regularizare sunt structuri create prin activarea cheltuielilor. n aceast situaie se afl: cheltuielile nregistrate n avans (abonamente, chirii etc.), cheltuielile de repartizat pe mai multe exerciii (reparaii capitale neprevizibile, cheltuieli cu reparaii curente, revizii tehnice etc.) care se suport pe mai multe exerciii, decontri din operaii n curs de clarificare. B. Pasivul bilanier Prin coninutul su, pasivul evideniaz modul de finanare a valorilor economice i gradul de exigibilitate al datoriilor. Dup modul de finanare a valorilor economice, sursele pot fi : - surse proprii - finanare proprie prin aportul proprietarilor sau autofinanarea ntreprinderii; - surse strine (atrase) - finanare strin prin atragerea n circuitul economic a valorilor a altor persoane, prin mprumuturi etc. n raport de gradul de exigibilitate, pasivele pot fi: - surse de finanare permanente (stabile) sau capital permanent format din sursele proprii i cele asimilate acestora (exemplu provizioanele) i datoriile pe termen lung; - surse de finanare temporare (curente sau provizorii) formate din datoriile pe termen scurt. Elementele de pasiv sunt grupate n bilan astfel: a. capital propriu b. datorii c. provizioane d. pasive de regularizare a. Capitalul propriu este format din: - capitalul social sau capitalul individual constituit prin aportul asociailor/acionarilor n natur i/sau n natur; - primele de capital : de emisiune, de fuziune, de aport, de conversie a obligaiunilor n aciuni; - rezerve (diferene) din reevaluarea imobilizrilor materiale i financiare; - rezervele de capital constituite din profit sau alte resurse, sunt capitalizate n mod durabil de ntreprindere pn la o decizie contrar a organelor competente. Pot fi: legale, pentru aciuni proprii, statutare sau contractuale, alte rezerve; - rezultatul reportat (profitul sau pierderea din anii precedeni); - rezultatul exerciiului financiar (profit sau pierdere); - subvenii pentru investiii (subsidii de capital); b. Datoriile (surse strine sau atrase ) pot fi: - datorii financiare: creditul bancar (pe termen lung i pe termen scurt), mprumutul din emisiuni de obligaiuni (creditul obligatar); - datorii comerciale: furnizorii, efectele comerciale (cambii, bilet la ordin) de pltit; - datorii fiscale: diferite impozite i taxe cuvenite bugetului; - datorii salariale (salariile cuvenite personalului) i sociale (contribuia unitii la asigurrile sociale de stat, contribuia unitii la asigurrile sociale de sntate, contribuia unitii la fondul de omaj etc.); - datoriile fa de acionari i asociai (ex.: dividendele de plat); - alte datorii dect cele prezentate mai sus, incluse n structura creditori diveri- care reprezint persoana fizic sau juridic ce a avansat o valoare economic i urmeaz s primeasc un echivalent valoric (ex.: unele dintre reinerile din salariile personalului n favoarea altor persoane juridice sau fizice: rate la cumprri de mrfuri cu plata n rate, rate din mprumuturi, pensii alimentare, amenzi i penaliti etc.). 21

c. Provizioanele - fondurile constituite pe seama cheltuielilor fiind destinate acoperirii de pierderi i cheltuieli latente (ex. : litigii, cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie, restructurare etc.) pe care evenimentele survenite sau n curs le fac posibile. d. Pasivele de regularizare structuri create prin pasivizarea veniturilor. Aici se includ veniturile nregistrate n avans n cursul exerciiului financiar, care cuprind toate elementele provenite din ncasarea anticipat a unor lucrri i servicii: chirii, taxe, dobnzi ncasate anticipat etc., i care se raporteaz direct la rezultatele exerciiilor urmtoare. O categorie distinct o ocup valorile rectificative care reprezint elemente ce corecteaz prin adunare sau scdere valoarea celorlalte structuri patrimoniale din bilan, determinndu-se astfel valoarea real. Exemplu de valori rectificative : amortizarea imobilizrilor, ajustrile pentru deprecierile de valoare, repartizarea profitului, diferenele de pre, .a. Mai semnificative sunt amortizrile i ajustrile pentru deprecierile de valoare: Amortizrile exprim reducerile de valoare privind activele imobilizate ca rezultat al folosirii sau nefolosirii acestora. Ca structur de pasiv (opus activelor pe care le rectific n sensul micorrii), amortizrile se constituie pe seama cheltuielilor care se mresc n mod corespunztor. Ajustrile pentru deprecierile sau pierderile de valoare reprezint structuri patrimoniale de pasiv echivalente reducerii reversibile a valorii activelor determinat de fenomene i operaii imprevizibile cum sunt: deprecierea valorii terenurilor, reducerea cursului la burs a titlurilor de participare, crearea stocurilor fr micare sau cu micare lent, creane neacoperite total sau parial etc. Aceast reducere de valoare corespunde cu o pierdere pentru ntreprindere, fiind o diminuare a valorii elementelor de activ. i ajustrile, ca structuri de pasiv, se creeaz pe seama cheltuielilor, influennd n mod indirect rezultatele ntreprinderii. Pe aceast cale se asigur mijloacele necesare pentru a face fa unor cheltuieli viitoare sau de a compensa reducerile ncasrilor prevzute. La nchiderea fiecrui exerciiu financiar, ajustrile astfel instituite se mresc sau se micoreaz n raport cu valoarea ce formeaz obiectul deprecierii.

3.3.1.3. Modificrile bilaniereBilanul prezint elementele patrimoniale (valorile economice sub acele dou aspecte, al destinaiei i provenienei) existente la un moment dat. Activitatea desfurat de orice entitate patrimonial presupune operaii economico-financiare ce determin micri de valori i n consecin modificri n masa patrimoniului. Aceste modificri se prezint fie sub form de creteri, fie sub form de micorri, dar n permanen se menine egalitatea bilanier : ACTIV = PASIV. Analizate prin prisma efectului lor asupra ecuaiei generale a bilanului, operaiile economice i financiare determin urmtoarele tipuri de modificri: 1. modificri bilaniere fundamentale a. creterea simultan cu aceeai mrime a unui element de activ i a unui elemente de pasiv A+ x = P + x n aceast grup se cuprind toate operaiile economice i financiare privind intrarea bunurilor economice prin aprovizionare, prin aportul proprietarilor, prin finanarea de la buget, prin credite bancare sau obligatare, alte datorii fa de teri. b. micorarea simultan cu aceeai mrime a unui element de activ i a unui element de pasiv A x = P x n aceast categorie de modificri se cuprind toate operaiile economice i financiare privind ieirea de valori din patrimoniul unitii ca urmare a rambursrii creditelor, plii datoriilor comerciale i a altor datorii fa de teri etc. Aceste dou tipuri de modificri bilaniere produc schimbri concomitent i cu aceeai sum att n structura ct i n volumul (totalul) activului i a pasivului bilanului, menionndu-se egalitatea bilanier, de aici i numele de modificri bilaniere de structur i volum. c. creterea unui element de activ concomitent cu micorarea cu aceeai mrime a unui element tot de activ A+xx=P Aici se includ toate operaiile economice i financiare privind schimbrile de structur ale activului: consumul de diferite materiale i transformarea lor n cheltuieli, transformarea n creane a unor valori materiale i bneti, ncasarea creanelor etc. d. creterea unui element de pasiv concomitent cu micorarea cu aceeai mrime a unui element tot de pasiv A=P+xx n aceast grup de modificri intr toate operaiile economice i financiare privind mutaiile de structur ale pasivului i anume: creterea capitalului propriu prin operaii interne, repartizarea profitului pe destinaiile legale i statutare, transformarea unor datorii n altele, etc. Se constat c ultimele dou tipuri de modificri bilaniere produc schimbri numai n structura activului, respectiv a pasivului, de aici i denumirea de modificri bilaniere de structur. n scop demonstrativ se consider bilanul iniial al unei entiti patrimoniale (Bilanul contabil 0 ) ntr-o form simplificat i patru operaii economice i financiare simple, cte una pentru fiecare tip de modificare bilanier fundamental, ntocmind dup fiecare operaie noul bilan pornind de la bilanul precedent, care s reflecte noua situaie a patrimoniului. 22

Bilanul contabil 0 (varianta simplificat) ACTIV 1. Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) 2. Materiale consumabile 3. Clieni 4. Conturi la bnci 5. Casa TOTAL ACTIV PASIV 500.000 100.000 100.000 50.000 1.000 751.000 1. Capital social 2. Rezerve legale 3. Credite bancare pe termen lung 4. Furnizori TOTAL PASIV 700.000 10.000 20.000 21.000 751.000

Se constat c exist egalitatea bilanier: ACTIV total = PASIV total ( 751.000) (751.000) respectndu-se deci ecuaia dublei reprezentri (A = P) . n continuare, se presupune c pe parcursul perioadei au loc urmtoarele operaii economico-financiare: Se cumpr materiale n valoare de 40.000 lei, conform facturii, cu decontare ulterioar. Se face abstracie de TVA. n urma acestei operaii se produce o cretere n activul bilanului la poziia Materiale consumabile i concomitent i cu aceeai sum o cretere n pasivul bilanului la elementul Furnizori. - elementul Materiale consumabile crete cu suma de 40.000 lei i anume de la 100.000 lei la 140.000 lei - Furnizorii cresc tot cu 40.000 lei, de la 21.000 lei la 61.000. lei. Tipul de modificare bilanier : A + x = P + x Dup aceast operaie, situaia patrimoniului se prezint astfel : Bilanul contabil 1 ntocmit dup nregistrarea operaiei I-a PASIV 500.000 1. Capital social 140.000 2. Rezerve legale 100.000 50.000 1.000 3. Credite bancare pe termen lung Operaia I-a :

4. Furnizori 61.000 (21.000 + 40.000) TOTAL ACTIV 791.000 TOTAL PASIV 791.000 Se constat c fa de bilanul iniial , n acest bilan, operaia nregistrat a produs: - modificarea concomitent, cu aceeai sum i n acelai sens (cretere) a dou poziii, una din activ i alta din pasiv; - totalul bilanului s-a modificat n ambele pri cu aceeai sum i n acelai sens (+); - egalitatea bilanier se menine . Introducnd n ecuaia dublei reprezentri (A = P) modificrile determinate de operaia I-a, egalitatea bilanier se prezint astfel: 791.000 A I = 791.000 P I 751.000 Ainiial

ACTIV 1. Echipamente tehnologice 2. Materiale consumabile (100.000 + 40.000) 3. Clieni 4. Conturi la bnci 5. Casa

700.000 10.000 20.000

+ 40.000

Mat. consumab.

=

751.000 P iniial + 40.000

Furnizori

Operaia II-a :

Se ramburseaz un credit bancar n sum de 10.000 lei.

n urma acestei operaii de produce o micorare n activul bilanului la poziia Conturi la bnci cu suma de 10.000 lei i concomitent i cu aceeai sum o micorare n pasivul bilanului la poziia Credite bancare pe termen lung. - elementul Conturi la bnci scade cu 10.000 lei, de la 50.000 lei la 40.000 lei ; - elementul Credite bancare pe termen lung scade cu 10.000 lei, de la 20.000 lei la 10.000 lei. Tipul de modificare bilanier: A x = P - x Bilanul (II) ntocmit dup efectuarea i nregistrarea acestei operaii se prezint astfel:

23

ACTIV 1. Echipamente tehnologice 700.000 2. Materiale consumabile 10.000. 10.000 3. Clieni 4. Conturi la bnci (50.000 10.000) 5. Casa 1.000 4. Furnizori 61.000 TOTAL ACTIV 781.000 TOTAL PASIV 781.000 Se constat c fa de bilanul precedent (Bilanul contabil 1), n acest bilan, operaia nregistrat a produs : - modificarea concomitent, cu aceeai sum i n acelai sens (-) a dou poziii bilaniere, unul din activ i altul din pasiv; - totalul bilanului s-a modificat n ambele pri cu aceeai sum i n acelai sens (-); - egalitatea bilanier se menine. Introducnd n ecuaia dublei reprezentri (A = P) modificrile determinate de operaia a II-a , egalitatea bilanier se nfieaz astfel: 781.000 A II = 781.000 P II 791.000 A I - 10.000Ct. la bnci

Bilanul contabil 2 ntocmit dup nregistrarea operaiei II-a PASIV 500.000 1. Capital social 140.000 2. Rezerve legale 100.000 3. Credite bancare pe termen lung 40.000 (20.000 10.000)

=

791.000 P I - 10.000 Credite bancare

t.l.

Operaia III-a : Se ridic de la banc suma de 500 lei. n urma acestei operaii se produce o cretere n activul bilanului la poziia Casa i concomitent i cu aceeai sum, o micorare tot n activ la poziia Conturi la bnci. - elementul Casa crete cu 500 lei, de la 1.000 lei la 1.500 lei; - elementul Conturi la bnci scade cu 500 lei, de la 40.000 lei la 39.500 lei. Tipul de modificare bilanier: A + x x = P Dup aceast operaie, situaia patrimoniului se prezint astfel : Bilanul contabil 3 ntocmit dup nregistrarea operaiei III-a PASIV 500.000 1. Capital social 140.000 2. Rezerve legale 100.000 3. Credite bancare pe termen lung 39.500

ACTIV 1. Echipamente tehnologice 700.000 2. Materiale consumabile 10.000 10.000 3. Clieni 4. Conturi la bnci (40.000 500) 5. Casa 1.500 4. Furnizori 61.000 (1.000 + 500) TOTAL ACTIV 781.000 TOTAL PASIV 781.000 Se constat c n acest bilan fa de bilanul precedent (Bilanul contabil 2) operaia nregistrat a produs: - modificarea concomitent, cu aceeai sum dar n sens opus a dou poziii din aceeai parte a bilanului i anume din activ; - totalul bilanului rmne neschimbat; - egalitatea bilanier se menine. Introducnd n ecuaia dublei reprezentri (A = P) modificrile determinate de operaia a III-a, egalitatea bilanier se prezint dup cum urmeaz: 781.000 A III = 781.000 P II 781.000 A Operaia IV-a :II

+ 500 Casa - 500

Conturi la bnci

=

781.000 P II

Se achit datoria fa de un furnizor pe seama unui credit bancar pe termen lung n sum de 30.000 lei. Operaia determin o micorare n pasivul bilanul la poziia Furnizori cu suma de 30.000 lei i concomitent i cu aceeai sum o cretere tot n pasivul bilanului la poziia Credite bancare pe termen lung . - elementul Furnizori scade cu 30.000 lei, de la 61.000 lei la 31.000 lei; - elementul Credite bancare pe termen lung crete cu 30.000 lei, de la 10.000 lei la 40.000 lei. Tipul de modificare bilanier: A + x x = P Dup aceast operaie, situaia patrimoniului se prezint astfel : 24

Bilanul contabil 4 ntocmit dup nregistrarea operaiei a IV-a ACTIV PASIV 1. Echipamente tehnologice 500.000 1. Capital social 700.000 2. Materiale consumabile 140.000 2. Rezerve legale 10.000 3. Clieni 100.000 3. Credite bancare pe termen lung 40.000 4. Conturi la bnci 40.000 (10.000 + 30.000) 5. Casa 1.000 4. Furnizori 31.000 (61.000 30.000) TOTAL ACTIV 781.000 TOTAL PASIV 781.000 Se constat c fa de bilanul precedent (Bilanul contabil 3), n acest bilan, operaia nregistrat a produs: - modificarea concomitent, cu aceeai sum dar n sens opus, a dou posturi din aceeai parte a bilanului i anume din pasiv; - totalul bilanului rmne neschimbat; - egalitatea bilanier se menine. Introducnd n ecuaia dublei reprezentri (A = P), modificrile determinate de operaia a IV-a egalitatea bilanier se prezint astfel: 781.000 A IV 781.000 AIII

= =

781.000 P IV 781.000 P III + 30.000 Credite bancaret.l.

30.000 Furnizori.

2. modificri bilaniere derivate De menionat c n literatura de specialitate, n afara celor patru tipuri de modificri bilaniere fundamentale prezentate mai sus, se fac referiri i la aa numitele modificri derivate determinate de grupurile de operaii inseparabile. a. creterea i micorarea simultan cu mrimi diferite a dou elemente de activ iar pentru diferen, creterea corespunztoare a unui element de pasiv; A + X x = P + x Exemplu : Se primete un efect comercial n valoare de 10.000 lei, n contul unei creane, ajunse la scaden, n sum de 8.000 lei. n urma acestei operaii se modific: - Efectul comercial de primit (A) + 10.000 lei; - Clieni (A) - 8.000 lei; Venituri n avans (P) + 2.000 lei Egalitatea bilanier se menine. b. micorarea i creterea simultan cu mrimi diferite a dou elemente de activ iar pentru diferen, micorarea corespunztoare a unui element de pasiv. A X + x =P x Exemplu : Se scoate din eviden un mijloc de transport, ca urmare a vnzrii, n valoare de 50.000 lei, amortizat n sum de 30.000 lei. Aceast operaie determin modificarea urmtoarelor elemente: - Mijlocul de transport (A) - 50.000 lei - Cheltuieli privind activele cedate (A) + 20.000 lei (pentru partea nerecuperat prin amortizare) - Amortizrile privind imobilizrile corporale (P) - 20.000 lei Egalitatea bilanier se menine. c. creterea i micorarea simultan cu mrimi diferite a dou elemente de pasiv iar pentru diferen, creterea corespunztoare a unui element de activ. A + x= P + X x Exemplu: Se emite un efect comercial n valoare de 7.000 lei, n contul datoriei fa de furnizori, ajuns la scaden, n sum de 5.000 lei. Aceast operaie determin modificarea urmtoarelor elemente: - Efecte comerciale de pltit (P) + 7.000 lei - Furnizori (P) - 5.000 lei - Cheltuieli nregistrate n avans (A) + 2.000 lei Egalitatea bilanier se menine. 25

d. micorarea i creterea simultan cu mrimi diferite a dou elemente de pasiv iar pentru diferen, micorarea corespunztoare a unui element de activ. A x = P X + x Exemplu: La sfritul perioadei s-a determinat : Total TVA deductibil (TVA aferent cumprrilor) = 19.000 lei i Total TVA colectat (TVA aferent vnzrilor) = 57.000 lei. TVA ded < TVA col TVA de plat n sum de 38.000 lei. n urma acestei operaii se modific urmtoarele elemente: - Datorii fiscale -TVA col (P) - 57.000 lei - Datorii fiscale - TVA de plat (P) + 38.000 lei - Creane fiscale - TVA ded (A) - 19.000 lei Egalitatea bilanier se menine. Desigur c n literatura de specialitate se prezint diferite variante ale modificrilor bilaniere (de exemplu, n loc de pasiv se folosesc noiunile de Capital propriu i Datorii), dar toate au la baz dubla reprezentare a valorilor economice din cadrul patrimoniului unei entiti. ntrebri de control: 1. Definii bilanul contabil. 2. Ce este activul bilanier? Dar pasivul bilanier? 4. Care este ordinea de dispunere n bilan a elementelor patrimoniale de activ i de pasiv? 5. Care sunt cele dou scheme de bilan? Indicai ecuaia fundamental pe care se ntemeiaz. 6. Notai tipurile de modificri bilaniere fundamentale /derivate. Dai exemplu de 2 operaii pentru fiecare tip de modificare bilanier. Problem: S.C. Alfa , avnd obiect de activitate producia de confecii, prezint urmtoarea situaie patrimonial: maini de cusut 65.000.000 lei; stof 10.000.000 lei; halate de protecie pentru muncitori 20.000.000 lei; maini de clcat 3.000.000 lei; nasturi 1.500.000 lei; cldiri 40.000.000 lei; sacouri 30.000.000 lei; sume datorate unei firme de stofe 43.000.000 lei; foarfeci 1.500.000 lei; cmi 5.000.000 lei; rezerve legale 10.000.000 lei; sume datorate bncilor pe termen de 6 luni 27.000.000 lei; disponibiliti n numerar 3.000.000 lei; sume de ncasat de la societi care au cumprat cmi 10.000.000 lei. Pe parcursul lunii au loc urmtoarele operaii economico-financiare: 1. Se achiziioneaz stof n valoarea total , conform facturii, n sum de 5.000.000 lei, TVA 19%. Plata facturii urmeaz a se face ulterior. 2. Se ridic din caserie numerar de 2.000.000 lei care se depun n contul de la banc. 3. Se ncorporeaz n capitalul subscris vrsat rezerve legale n sum de 5.000.000 lei. 4. Se ncaseaz n numerar o factur emis anterior pentru cmile vndute, n sum de 7.000.000 lei. 5. Se emite n contul datoriei fa de furnizori, ajuns la scaden, de 10.000.000 lei, un efect comercial de plat n valoare de 12.000.000 lei. Se cere: a) S se ntocmeasc bilanul contabil sub form de tablou bilanier (bilan cu 2 seciuni separate), tiind c echilibrarea activului i a pasivului se va realiza prin postul bilanier Capital social; b) S se stabileasc pentru fiecare operaie economico-financiar tipul de modificare bilanier i s se ntocmeasc dup fiecare operaie bilanul contabil care s prezinte noua situaie a patrimoniului, indicnd modificrile care s-au produs.

3.3.2. Contul de rezultate model privind performana financiarObiective operaionale: Dup parcurgerea acestei uniti de coninut, studenii trebuie s fie capabili s: - defineasc structurile care descriu performana ntreprinderii. - ncadreze cheltuielile i veniturile n structura contului de profit i pierdere. Activitile economice i sociale consumatoare de resurse (cheltuieli) i productoare de rezultate (venituri) care provoac transformri n masa patrimoniului sunt descrise, deci modelate, prin contul de rezultate (contul de profit i pierdere). Acesta evideniaz i explic ntr-o form analitic rezultatele prin prisma raporturilor de echilibru dintre cheltuieli (Ch) i venituri (V), ecuaie general fiind de forma: , unde : Ch = cheltuieli, V = venituri i R = rezultatul, profit sau pierdere Ch R = V Aadar elementele direct legate de determinarea rezultatului, deci de performana ntreprinderii, i cuprinse n contul de profit i pierdere sunt veniturile i cheltuielile. Cheltuielile desemneaz n expresie bneasc raporturile patrimoniale cu privire la angajarea i utilizarea resurselor economice n cadrul activitilor desfurate de unitatea patrimonial. 26

Ocazionarea cheltuielilor se deruleaz n urmtoarele etape succesive sau simultane n timp: - angajarea; - consumul; - plile. Veniturile delimiteaz n expresie bneasc raporturile patrimoniale cu privire la obinerea i realizarea rezultatelor. Crearea lor se deruleaz n urmtoarele etape succesive sau simultane n timp: - producia; - vnzarea (transferul dreptului de proprietate de la vnztor la client); - ncasarea. Potrivit concepiei contabilitii de angajamente, respectnd principiul independenei exerciiilor, reflectarea cheltuielilor are loc n faza de angajare i consum, iar a veniturilor n momentul obinerii (produciei) i vnzrii produsului 8. Totodat, n concordan cu principiul individualizrii rezultatului, este necesar s se determine momentul n care veniturile se consider realizate iar pe aceast baz, imputarea cheltuielilor corespunztoare n vederea determinrii rezultatului net. In acest sens s-a adoptat principiul recunoaterii venitului realizat n momentul transferului dreptului de proprietate, deci al vnzrii ctre client. Pornind de la venitul realizat al exerciiului, se determin n mod corespunztor cheltuielile n calitatea lor de efort care a generat veniturile. Fa de cele mai sus este de reinut: - toate cheltuielile efectuate n cursul exerciiului care nu se pot ataa veniturilor realizate sunt activate sub forma: - stocurilor cumprate i neconsumate; - posturilor de regularizare: cheltuielile anticipate (nregistrate n avans) i cheltuielile de repartizat pe mai multe exerciii; - la rndul lor, n cazul veniturilor, se delimiteaz acele venituri pasivizate cum sunt: - veniturile obinute dar nerealizate constnd n producia stocat i producia de imobilizri; - veniturile realizate n avans care sunt atribuite viitoarelor exerciii financiare (exemplu: chirii ncasare anticipat) i care sunt pasivizate sub forma posturilor de regularizare. Cheltuielile i veniturile exerciiului (deci nu i cele activate, respectiv pasivizate) sunt reprezentate prin contul de rezultate. Cheltuielile i veniturile sunt prezentate n contul de rezultate n funcia de diferite criterii, dintre care de baz sunt cel al naturii i al destinaiei cheltuielilor i veniturilor. A. Cheltuielile n raport de natura lor, cheltuielile sunt grupate pe feluri de activiti de exploatare, financiare i extraordinare iar n cadrul lor, pe elemente primare n raport de felul resurselor utilizate: 1. cheltuielile de exploatare care cuprind: - cheltuieli privind stocurile (cu materii prime i materiale consumabile, mrfuri, energie i ap, ambalaje, materiale nestocate etc.); - cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri; - cheltuieli cu impozite, taxe i vrsminte asimilate; - cheltuieli cu personalul (cheltuieli cu salariile, cu contribuiile la asigurrile i protecia social); - alte cheltuieli de exploatare. 2. cheltuielile financiare cuprind: - pierderi din creane legate de participaii; - cheltuieli privind investiiile financiare cedate - cheltuielile nete din cesiunea valorilor mobiliare de plasament (pre de vnzare mai mic ca preul de cumprare); - cheltuieli din diferene nefavorabile de curs valutar; - cheltuieli privind dobnzile acordate; - sconturile de decontare acordate clienilor; - alte cheltuieli financiare. 3. cheltuielile extraordinare cuprind cheltuielile privind calamitile i alte evenimente extraordinare O categorie distinct o reprezint amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare care se pot clasifica i deci ataa primelor dou categorii de cheltuieli mai nainte menionate. Dup destinaia lor, cheltuielile se clasific astfel : - cheltuieli cu materiile prime i materiale directe; - cheltuieli cu manopera directe; - cheltuieli cu asigurrile i protecia social aferente salariilor directe; - cheltuieli indirecte de producie (cheltuieli comune ale seciei); - cheltuieli generale de administraie; - cheltuieli de