contabilitatea capitalurilor

Contabilitatea Capitalurilor

CONTABILITATE FINANCIAR

CAPITOLUL II

CONTABILITATEA CAPITALURILOR1. DEFINIII I DELIMITRI PRIVIND CAPITALURILE

n vederea finanrii activitilor de exploatare, o ntreprindere poate atrage fonduri din mai multe surse. La nfiinare, sursa iniial de finanare o constituie aportul investitorilor (proprietarilor). Ulterior, o entitate i poate atrage disponibiliti bneti i alte active prin realizarea unui profit, prin emisiunea a unor titluri de proprietate (aporturi suplimentare din partea investitorilor) sau de credit, contractarea de mprumuturi pe termen lung etc. Astfel se formeaz capitalurile permanente ale ntreprinderii, n structura crora se regsesc capitalurile proprii, provizioanele pentru riscuri i cheltuieli i datoriile pe termen lung. Capitalurile proprii reprezint interesul rezidual al proprietarilor n activele unei ntreprinderi, dup deducerea tuturor datoriilor sale. Se formeaz pe dou ci:

a) prin finanarea de la acionari sub form de aporturi n numerar sau n natur;b) prin activitatea ntreprinderii, generatoare de rezultate.

Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli reprezint datorii incerte ale ntreprinderi, din punct de vedere al mrimii sau al scadenei. Ele sunt recunoscute n contabilitate numai dac:

o entitate are o obligaie curent, generat de un eveniment anterior; este probabil ca o ieire de resurse s fie necesar pentru a onora obligaia; poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei.Sunt recunoscute ca provizioane numai acele obligatii generate de evenimente anterioare i care sunt independente de aciunile viitoare ale entitii.

Datoriile pe termen lung apar din contractarea de ctre entitate a unor credite bancare pe termen lung, prin emisiunea unor titluri de credit pe termen lung ca obligatiunile sau prin contractarea altor datorii necurente, cum ar fi cele provenite din contracte de leasing financiar. Acestea se numesc i datorii financiare, au caracter rambursabil i sunt purttoare de dobnd.

2. TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND CAPITALURILE. RECUNOATERE I EVALUARE2.1. Contabilitatea capitalurilor proprii

n structura capitalurilor proprii se includ elemente cu valoare pozitiv, cum ar fi capitalul social, rezervele, primele de capital i profitul obinut n exerciiul curent sau n exerciiile trecute dar nerepartizat, precum i elemente cu valoare negativ: pierderile curente sau trecute, repartizarea profitului i actiunile proprii rscumprate. Formula de determinare a valorii capitalurilor proprii, corespunztoarea structurii acestui post bilanier, este urmtoarea:

Capital subscris vrsat

+Capital subscris nevrsat

+Prime de capital

+Rezerve din reevaluare

+Rezerve

Rezultat reportat

Rezultatul exerciiului

-Repartizarea profitului

-Aciuni proprii

=Capitaluri proprii

Ca structuri cu rol rectificativ n capitalurile proprii distingem Repartizarea profitului i Aciuni proprii. Repartizarea profitului reprezint partea din profitul obinut n exerciiul curent care a fost repartizat pe diverse destinaii.

Din punct de vedere al funciei contabile, majoritatea conturilor de capitaluri proprii sunt conturi de pasiv. Excepie fac conturile de rezultate, care sunt bifuncionale: ele pot avea sold final debitor pierdere sau creditor profit. Repartizarea profitului i Aciuni proprii sunt conturi de activ.

Capitalul social reprezint contravaloarea aporturilor pe care asociaii sau acionarii le pun la dispoziia unei entiti la nfiinarea acesteia sau ulterior, cu ocazia emisiunii unor noi titluri. Capitalul social se difereniaz n:

capital subscris nevrsat: reprezint angajamentul investitorilor de a plti pentru aciunile subscrise (promisiunea de aport) la o dat stabilit o anumit sum de bani;

capital subscris vrsat: reprezint capitalul care s-a concretizat deja n sume de bani sau bunuri primite de la acionari/asociai.

n funcie de natura lor, aporturile la capitalul social pot fi: n numerar, sub forma sumelor virate in conturile bancare ale entittii de ctre proprietarii acesteia; aporturile n numerar pot fi realizate parial la constituirea societii; aporturi n natur, cel mai frecvent sub forma unor bunuri ca imobilizrile corporale, necorporale, stocurile etc. Aporturile n natur trebuie vsate intergral la data constituirii.n funcie de forma de organizare a entitii, capitalul social este divizat n titluri de valoare unitar egal, care pot fi aciuni (SA, SCA) sau pri sociale (SRL, SNC, SCS). Evaluarea capitalului social n contabilitate se face prin raportare la valoarea nominal a acestor titluri, specificat n actul constitutiv i imprimat pe fiecare titlu. Capital social = Numr aciuni sau pri sociale x Valoarea nominal

Aciunile pot fi clasificate, n funcie de forma i modul de transmitere, n aciuni nominative i aciuni la purttor. Aciunile nominative poart numele proprietarului, iar transmiterea lor este consemnat n registrele emitentului. Aciunile la purttor se transmit liber. n prezent, aciunile sunt din ce n ce mai frecvent dematerializate, nu mai sunt concretizate n hrtii, ci sunt nscrise direct n conturile titularilor inute de ctre emitent sau de ctre un intermediar abilitat. n funcie de drepturile pe care le confer deintorului, distingem aciuni comune/ordinare/obinuite i aciuni prefereniale. Aciunile prefereniale ofer de obicei un drept prioritar de dividend, dreptul la rambursarea ntregii valori nominale n cazul lichidrii sau distribuirea exclusiv profitului din lichidare deintorilor acestor aciuni.

Pentru evaluarea capitalului, reinem i valoarea de pia a aciunilor, precum i valoarea matematic contabil. Aceasta din urm, determinat ca raport ntre valoarea capitalurilor proprii i numrul de aciuni sau pri sociale aflate n circulaie, reprezint fraciunea din valoarea activului net al entitii atribuit deintorului respectivului titlu.

VMC = Capitaluri proprii/ Numr aciuni (pri sociale)(Capitaluri proprii sau Activ net = Activ Datorii)

2.1.1. Constituirea unei societi pe aciuni

Evidena tranzaciilor privind constituirea, majorarea sau reducerea capitalului social se realizeaz prin intermediul contului de pasiv 101 Capital, dezvoltat pe dou sintetice de gradul II i anume: 1011 Capital subscris nevrsat i 1012 Capital subscris vrsat. Se crediteaz la constituirea capitalului social prin aportul proprietarilor precum i la majorarea capitalului prin aporturi noi de capital, prin capitalizarea profitului i prin ncorporarea celorlalte capitaluri proprii (exemplu: ncorporarea primelor legate de capital n capitalul social). Se debiteaz cu diminuarea capitalului social prin rambursarea ctre asociai sau acionari i prin utilizarea sa pentru acoperirea pierderilor. Soldul contului este creditor i evideniaz mrimea capitalului ca surs proprie de finanare a activelor.Pentru evidena relaiei cu asociaii/acionarii se folosete contul 456 Decontri cu asociaii privind capitalul: cont bifuncional. n cazul subscrierii i primirii aporturilor, acesta ine evidena creanelor fa de acionari i funcioneaz ca un cont de activ. n cazul rambursrii aporturilor, ine evidena datoriei fa de acionari i funcioneaz ca un cont de pasiv. n debitul acestui cont se nregistreaz capitalul subscris de asociai, respectiv sumele achitate cu ocazia retragerii capitalului. n creditul contului se reflect valoarea aporturilor vrsate n numerar i/sau natur, precum i capitalul retras de acionari. Contul poate avea un sold debitor, care reflect creana societii fa de acionari aferent capitalul subscris i nevrsat de ctre acionari sau un sold creditor, care reflect datoria fa de acionari aferent capitalului de rambursat.

Exemplul 1. Constituirea unei SA

La data de 1.03.2005 se constituie societatea comercial STUDENT S.A. Capitalul social este n valoare de 600.000 lei, format din 10.000 aciuni, valoare nominal de 60 lei/aciune. Vrsarea aportului se realizeaz astfel:

300.000 lei ca aport n natur, reprezentnd o cldire evaluat la 200.000 lei, care va servi ca sediu social firmei i un utilaj n valoare de 100.000 lei, care va fi utilizat n activitatea de producie (5000 aciuni);

60.000 lei ca aport n natur reprezentnd un stoc de materii prime (1000 aciuni);

240.000 lei ca aport n numerar, corespunztor celor 4000 aciuni rmase, eliberat n proporie de 80% la constituire.

Restul aportului n numerar este solicitat la data de 6.05.2005 i este vrsat n contul la banc.Cheltuielile de constituire (onorarii i taxe notariale, taxe de timbru, de ntregistrare i nmatriculare) s-au pltit prin contul curent la banc i sunt n sum de 3.000 lei.

01. 03.2005. Se nregistreaz constituirea capitalului social prin subscrierea aportului de ctre acionari, la valoarea nominal:

600.000 lei456 (A+D)Decontri cu asociaii privind capitalul=1011

Capital subscris nevrsat 600.000 lei

01.03.2005. Se nregistreaz vrsarea integral a aportului n natur i a primei trane a aportului n numerar (80% x 240.000 lei = 192.000 lei):

192.000 lei5121

Conturi la bnci n lei=456 (A-C)Decontri cu asociaii privind capitalul 552.000 lei

200.000 lei212 Construcii

100.000 lei213 Echipamente tehnologice

60.000 lei301Materii prime

01.03.2005: Se transform capitalul subscris nevrsat n capital subscris vrsat, corespunztor prii vrsate a aportului subscris:

552.000 lei1011

Capital subscris nevrsat=1012

Capital subscris vrsat 192.000 lei

01.03.2005. Se nregistreaz plata cheltuielilor de constituire:

192.000 lei201

Cheltuieli de constituire=5121

Conturi la bnci n lei 552.000 lei

06.05.2005. Vrsarea tranei a doua a aportului n numerar (20% x 240.000 = 48.000 lei):

48.000 lei5121


06.03.2005: Se transform capitalul subscris nevrsat n capital subscris vrsat:48.000 lei1011



2.1.2. Majorarea capitalului social prin operaii externe

Majorarea de capital social poate interveni numai dac ntregul capital subscris la o dat anterioar a fost vrsat. Ea are drept scop asigurarea unor noi surse de finanare, n vederea extinderii/dezvoltrii activitii. Pentru a compensa majorarea de capital, entitatea va emite aciuni noi, cu aceai valoarea nominal cu a aciunilor vechi.

Exemplul 2. Majorarea de capital prin aporturi noi n numerar

Societatea Alfa are un capital social format din 10.000 aciuni cu valoarea nominal de 10 lei/aciune, rezerve legale 20.000 lei, prime 90.000 lei. Ea emite 4.000 aciuni noi, valoare nominal 10 lei/aciune, pe care le vinde la preul de 17,5 lei/aciune.

Se nregistreaz emisiunea/subscrierea aciunilor. Diferena dintre preul de emisiune de 17,5 lei i valoarea nominal 10 lei este recunoscut ca prim de emisiune. 70.000 lei

(17,5 x 4.000)456

Decontri cu asociaii privind capitalul=1011


(10 x 4.000)

1041

Prime de emisiune30.000 lei

(7,5 x 4.000)

Se nregistreaz vrsarea aportului subscris (vnzarea aciunilor la preul de emisiune): 70.000 lei5121

Conturi la bnci n lei=456

Decontri cu asociaii privind capitalul 70.000 lei

Se transform capitalul subscris nevrsat n capital subscris vrsat, la valoarea nominal:

40.000 lei1011



n cazul majorrii capitalului prin aporturi noi, se ntregistreaz o reducere a valorii matematice a aciunilor. Valoarea matematic a aciunilor nainte de majorare (VMC 0) este mai mare dect valoarea dup majorare (VMC 1), ceea ce nseamn c deintorul unei aciuni are dreptul la o fraciune mai mic din activele nete ale entitii. De aceea, se pune problema proteciei vechilor acionari. Acetia primesc titluri numite drepturi de subscriere (DS) de valoare egal cu deprecierea valorii reale a aciunilor (1 DS = VMC o VMC 1) i care le confer dreptul exclusiv de a achiziiona aciuni noi, proporional cu numrul de aciuni vechi deinute.VMC 0 = Capitaluri proprii/ Numr aciuni = (100.000 + 20.000 + 90.000)/ 10.000 = 21 lei/aciune

VMC 1 = (100.000 + 40.000 + 30.000 +20.000 + 90.000)/ (10.000 + 40.000) = 20 lei/aciune

1 DS = 21 lei 20 lei = 1 leu

Raportul aciuni noi/vechi = 4.000/10.000 = 2/5 arat cte DS-uri sunt necesare pentru a avea dreptul de a achiziiona 2 aciuni noi. Astfel, pentru a achiziiona 2 aciuni noi o persoan trebuie s dein 5 DS-uri.

Pentru cele dou aciuni se pltete suma de 2 x 17.5 lei + 5 DS x 1 leu = 42 lei. Pentru o aciune se pltete deci suma de 21 lei, adic valoarea real. Din punct de vedere al vechilor acionari, suma pltit este de 17,5 lei, deoarece ei au dobndit DS-urile n mod gratuit, cte un DS pentru fiecare aciune veche deinut.

Dac doresc s achiziioneze aciuni noi, persoanele din afar trebuie s gseasc acionari vechi dispui s-i vnd DS-urile; achiziionnd DS-uri, ei capt dreptul de a deveni acionari. Astfel, n timp ce un acionar vechi pltete numai preul de emisiune pentru o aciune nou, un acionar nou a pltit contravaloarea DS-ului negociat pe pia i preul de emisiune. Exemplul 3. Majorarea capitalului prin aporturi noi n natur

Societatea ALFA, cu un capital de 140.000 lei, format din 14.000 aciuni x 10 lei/aciune valoare nominal primete ca aport n natur o cldire n valoare de 80.000 lei, pentru care emite 7.000 aciuni.

n aceast situaie nu se mai pune probleme subscrierii i vrsrii aportului, deoarece aportul n natur este eliberat integral la data subscrierii. Capitalul social va f evideniat de la nceput ca vrsat. n plus, nu se mai pune problema proteciei vechilor acionari. Diferena dintre valoarea cldirii i valoarea nominal a aciunilor emise n schimbul acestui aport se recunoate ca prim de capital.

80.000 lei

212

Construcii=1012


(10 x 7.000)

1043

Prime de aport10.000 lei

Exemplul 4. Conversia unor datorii curente n capital social

Societatea BETA, cu un capital de 210.000 lei, format din 21.000 aciuni x 10 lei/aciune valoare nominal transform datorii fa de furnizori n valoare de 15.000 lei n capital social, pentru care emite 1.000 aciuni.

Nu se mai pune problema vrsrii aportului, astfel nct capitalul este evideniat de la nceput ca vrsat. Diferena dintre valoarea datoriei (15.000 lei) i valoarea nominal a aciunilor emise pentru a o compensa (10.000 lei) este nregistrat ca prim de capital.

Se registreaz emisiunea aciunilor (subscrierea de ctre furnizori):

15.000 lei

456 (A+D)Decontri cu asociaii privind capitalul=1012


1041

Prime de emisiune5.000 lei

Se nregistreaz compensarea creanei fa de asociai cu datoria fa de furnizori, deoarece ei sunt cei care au subscris:

15.000 lei

401

Furnizori=456 (A-C)Decontri cu asociaii privind capitalul 15.000 lei

Exemplul 5. Conversia unor obligaiuni n aciuni

Societatea ALFA transform 100 obligaiuni n valoare de 100 lei/obligaiune n 400 aciuni cu valoarea nominal de 10 lei/aciune.

Emisiunea aciunilor nu va fi urmat de vrsarea aportului, deoarece obligatarii au achitat la data achiziionrii obligaiunilor contravaloarea acestora. Capitalul subscris este evideniat de la nceput ca vrsat. Diferena dintre valoarea obligaiunilor (10.000 lei) i valoarea nominal a aciunilor emise reprezint o prim de capital.

10.000 lei

161

mprumuturi din emisiunea de obligaiuni=1012


1044

Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni6.000 lei

2.1.3. Majorarea capitalului social prin operaii interne

n general, scopul unei astfel de operaiuni este creterea posibilitilor de creditare prin mrirea garaniei oferite terilor. n capitalul social pot fi ncorporate alte capitaluri proprii, cum ar fi rezervele, rezultatul reportat, primele legate de capital. Ca modaliti practice de realizare a creterii de capital, poate fi majorat valoarea nominal a tuturor aciunilor sau pot fi emise aciuni noi, gratuite.Exemplul 6. Majorarea de capital prin operaii interne

Societatea ALFA, cu un capital de 300.000 lei, divizat n 30.000 aciuni cu valoare nominal de 10 lei/aciune, prime de capital 80.000 lei, rezerve 60.000 lei, rezultat reportat (profit) 100.000 lei, decide ncorporarea n capitalul social a primelor (10.000 lei), rezervelor (4.000 lei) i a rezultatului reportat (23.500 lei). Se emit 3.750 aciuni gratuite, pentru a compensa creterea de capital de 37.500 lei.Se nregistreaz ncorporarea rezervelor, a primelor i a rezultatului reportat n capitalul social:

10.000 lei106

Rezerve=1012


4.000 lei104

Prime de capital

23.500 lei117

Rezultat reportat

Emisiunea celor 4.000 aciuni determin reducerea valorii matematice a aciunilor.

VMC 0 = (300.000 + 60.000 + 100.000 + 80.000)/30.000 = 18 lei/aciune

VMC 1 = (337.500 + 50.000 + 76.000 + 76.500)/33.750 = 16 lei/aciunePentru a-i recompensa pe vechii acionari pentru pierderea de valoare, li se ofer drepturi de atribuire (DA) n valoare de 18 16 = 2 leiPentru a primi gratuit o aciune nou, un acionar vechi va trebui s dein un anumit numr de DA-uri.

Raportul aciuni noi/vechi = 3.750/30.000 = 1/8. Pentru a primi gratuit o aciune nou, o persoan trebuie s dein 8 DA.

Astfel, un vechi acionar primete aciunile gratuit, n schimbul DA-urilor, gratuite i ele. n plus, el este despgubit pentru pierderea de valoare a fiecrei aciuni.

Dac o persoan din afara entitii dorete s dobndeasc aciuni noi, trebuie s gseasc un acionar vechi dispus s-i vnd DA-urile, deci va plti contravaloarea DA-urilor i va primi aciuni noi, cte o aciune pentru fiecare 8 DA-uri dobndite.2.1.4. Reducerea capitalului social

Reducerea capitalului social poate fi necesar atunci cnd o entitate are un capital supradimensionat n raport cu volumul de activitate sau dac ea a nregistrat pierderi durabile pe care nu le poate acoperi din alte surse. n primul caz, capitalul este rambursat parial acionarilor. De asemenea, reducerea de capital prin rambursare ctre acionari intervine i n cazul n care un acionar dorete s se retrag din societate.Ca modaliti practice, se poate reduce numrul de aciuni sau valoarea nominal a fiecrei aciuni.

Exemplul 7. Reducerea capitalului social prin rambursarea ctre acionari

Societatea ALFA, cu un capital de 100.000 lei, format din 10.000 aciuni, decide reducerea capitalului social cu 20% prin rambursarea ctre acionari.

ALFA poate alege s ramburseze integral valoarea nominal a 20% din aciuni sau s ramburseze 20% din valoarea nominal a fiecrei aciuni. Indiferent de metoda aleas, tratamentul contabil este acelai:

Se nregistreaz diminuarea capitalului social cu 20% x 100.000 lei = 20.000 lei, simultan cu evidenierea datoriei fa de acionari:

20.000 lei1012

Capital subscris vrsat= 456 (P+C)Decontri cu asociaii privind capitalul 20.000 lei

Se nregistreaz plata prin contul bancar a sumelor datorate acionarilor:

20.000 lei456 (P-D)Decontri cu asociaii privind capitalul=512

Conturi curente la bnci 20.000 lei

nregistrrile contabile sunt aceleai i n cazul n care un acionar, posesor a 20% din aciuni, dorete s se retrag din societate, cu precizarea c plile nu se mai efectueaz ctre toi acionarii, ci ctre o singur persoan.Exemplul 8. Reducerea capitalului social prin acoperirea pierderilorSocietatea ALFA SA are un capital de 300.000 lei, format din 30.000 aciuni, rezultat reportat (pierdere) 30.000 lei. Ea decide acoperirea pierderilor din capitalul social, prin reducerea valoarii nominale a aciunilor cu 10%.

Reducerea capitalului social n vederea acoperirii pierderilor poate fi permanent sau temporar. n cazul reducerii permanente, tratamentul contabil este urmtorul:

30.000 lei1012

Capital subscris vrsat=117

Rezultat reportat 30.000 lei

Reducerea temporar a capitalului social pentru acoperirea pierderilor intervine atunci cnd acionarii sunt dispui s refinaneze societatea, acoperind reducerea de mai sus prin aporturi noi de valoare egal.

Subscrierea:

30.000 lei456 (A+D)Decontri cu asociaii privind capitalul=1011


Vrsarea aportului:30.000 lei5121


Transformarea capitalului subscris nevrsat n capital subscris vrsat (reconstituirea capitalului):30.000 lei1011



Exemplul 9. Reducerea capitalului social prin rscumprarea i anularea aciunilor propriiSocietatea ALFA a rscumprat 100 aciuni proprii, la pretul de rscumprare = valoarea nominal = 10 lei/aciune.

Rscumprarea aciunilor proprii, cu plata imediat prin contul la banc:

1.000 lei

(valoare de rscumprare)109

Aciuni proprii= 5121

Conturi la bnci n lei1.000 lei(valoare de rscumprare)

Anularea aciunilor proprii, la valoarea nominal de 10 lei/aciune:

1.000 lei

(valoare nominal)1012


Aciuni proprii1.000 lei

(valoare de rscumprare)

n cazul n care valoarea de rscumprare este diferit de valoarea nominal, diferenele se recunosc astfel:

dac valoarea de rscumprare > valoarea nominal, diferena se imput asupra contului 1068 Alte rezerve sau se recunoate ca o cheltuial financiar; dac valoarea de rscumprare < valoarea nominal, diferena se recunoate ca o prim de emisiune sau ca un venit financiar.Astfel, dac valoarea de rscumprare a aciunilor ALFA ar fi fost de 12 lei/aciune, anularea s-ar fi nregistrat astfel:

1.000 lei



Aciuni proprii1.200 lei


200 lei1068 Alte rezerve sau 668 Alte cheltuieli financiare

Dac valoarea de rscumprare a aciunilor ALFA ar fi fost de 9 lei/aciune, anularea s-ar fi nregistrat astfel:

1.000 lei



Aciuni proprii900 lei


1041 Prime de emisiune sau 768 Alte venituri financiare100 lei

2.1.5. Rezultatul exerciiului, rezultatul reportat i repartizarea profitului

Rezultatul exerciiului curent se nregistreaz prin intermediul contului 121 Profit i pierdere - bifuncional. Acesta se debiteaz la sfritul periodei cu cheltuielile efectuate i se crediteaz cu totalul veniturilor; soldul su creditor reprezint profitul net al perioadei; soldul debitor reprezint pierderea perioadei. La nceputul anului urmtor, contul 121 trebuie nchis, astfel nct soldul din exerciiul precedent s nu afecteze informaia aferent anului curent.Pentru evidenierea profitului repartizat la 31.12 pe diverse destinaii, se folosete contul de activ 129 Repartizarea profitului. El se debiteaz la sfritul anului cu valoarea profitului repartizat la rezerve, dividende, pentru acoperirea pierderilor etc. Soldul este debitor i reprezint profitul repartizat. La nceputul anului urmtor, contul 129 se nchide prin 121.Partea nerepartizat a profitului obinut/ pierderea neacoperit se reporteaz. Astfel, contul 117 Rezultat reportat - bifuncional preia la nceputul perioadei profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit.

Exemplul 10. Profit

Societatea ALFA a realizat n exerciiul 2005 cheltuieli n valoare total de 200.000 lei (inclusiv cheltuiala cu impozitul pe profit) i a obinut venituri de 300.000 lei. Profitul a fost repartizat astfel: 10% pentru majorarea rezervei legale (in limitele prevzute de lege), 20% pentru alte rezerve, 30% la dividende. Pentru restul profitului nu s-a luat nc o decizie de repartizare.La sfritul perioadei, contul 121 a preluat cheltuielile

200.000 lei121

Profit i pierdere=6xx Cheltuieli200.000 lei

i veniturile:

300.000 lei7xx

Venituri=121

Profit i pierdere300.000 lei

Soldul su este creditor i reprezint profitul obinut: 100.000 lei. La 31.12 se nregistreaz repartizarea profitului:

60.000 lei129

Repartizarea profitului=1061

Rezerve legale 10.000 lei

1068

Alte rezerve20.000 lei

117

Rezultat reportat30.000 lei

Contul 117 a fost utilizat pentru a evidenia valoarea profitului repartizat la dividende, deoarece legea nu permite recunoaterea datoriei dect dup aprobarea de ctre AGA a destinaiilor propuse.

Soldul contului 129 este debitor i reprezint valoarea profitului repartizat (60.000 lei).La data de 1.01.2006, contul 121 trebuie nchis prin anularea soldului creditor de 100.000 lei, astfel nct dup ce preia cheltuielile i veniturile acestei perioade, soldul su s reprezinte rezultatul anului 2006. Profitul nerepartizat n valoare de 40.000 lei este reportat.100.000 lei121

Profit i pierdere=129

Repartizarea profitului60.000 lei

117


Dup aprobarea dividendelor de plat, suma de 30.000 este evideniat ca o datorie:

30.000 lei117

Rezultat reportat=457

Dividende de plat30.000 lei

Exemplul 11. Pierdere

Societatea ALFA a realizat n exerciiul 2005 cheltuieli n valoare total de 700.000 lei (inclusiv cheltuiala cu impozitul pe profit) i a obinut venituri de 300.000 lei.

La sfaritul perioadei, contul 121 a preluat cheltuielile

700.000 lei121

Profit i pierdere=6xx Cheltuieli700.000 lei

i veniturile:

300.000 lei7xx

Venituri=121


Soldul su este debitor i reprezint pierderea exerciiului 2005 400.000 lei.La data de 1.01.2006, contul 121 este nchis. ntregul su sold debitor este transferat asupra rezultatului reportat (reportarea pierderii):

400.000 lei117

Rezultat reportat=121


Pierderile trebuie acoperite, fie din profiturile viitoare, fie din alte surse de capitaluri proprii. Se face apel la capitalul social pentru acoperirea unor pierderi numai dac celelalte surse au fost epuizate.

Presupunem c n anul 2006, profitul obinut a fost de 180.000 lei. Acesta a fost repartizat integral pentru acoperirea pierderii reportate. Restul pierderii a fost acoperit astfel: 120.000 din rezerve i 100.000 din primele de emisiune.

Repartizarea profitului pentru acoperirea pierderii reportate:180.000 lei129

Repartizarea profitului=117


Acoperirea pierderii din rezerve i prime:

120.000 lei106

Rezerve=117


100.000 lei104

Prime de capital

2.1.6. Rezerve din reevaluare

Rezervele din reevaluare reprezint plusuri de valoare rezultate n urma reevalurii unor active imobilizate. Reevaluarea are ca scop abandonarea costului istoric ca baz de evaluare i evidenierea imobilizrilor, att n conturi, ct i n bilan, la valoarea just.Contul 105 Rezerve din reevaluare este un cont de pasiv. n creditul contului 105 se nregistreaz plusurile de valoare rezultate n urma reevalurii imobilizrilor;

n debit se nregistreaz minusurile de valoare aprute la reevalurile ulterioare;

soldul su este creditor sau zero i reprezint plusurile de valoare rezultate n urma reevalurii (diferena dintre costul istoric i valoarea just de la acea dat).Exemplul 12. Reevaluarea unui teren

Societatea ALFA deine un teren achiziionat n 2003 la preul de 10.000 lei. La data de 31.12.2004 ALFA a reevaluat toate imobilizrile corporale, valoarea just a terenului la aceast dat fiind de 26.000 lei. La data de 31.12.2005, valoarea just a terenului este de 18.000 lei.

31.12.2004 Se nregistreaz plusul de valoare din revaluare de 16.000 lei, necesar pentru majorarea terenului de la 10.000 lei la 26.000 lei, ca rezerv din reevaluare:

16.000 lei211

Terenuri=105

Rezerve din reevaluare16.000 lei

31.12.2005 Se nregistreaz minusul de valoare din reevaluare de 8.000 lei, necesar pentru reducerea valorii terenului de la 26.000 la 18.000 lei, prin reducerea rezervei din reevaluare:

8.000 lei105

Rezerve din reevaluare211

Terenuri8.000 lei

2.1.7. Rezerve i prime de capital

Rezervele sunt structuri de capitaluri constituite n principal din profitul obinut de o entitate, n scopul protejrii entitii mpotriva efectelor pierderilor viitoare. Dup modul de constituire i dup rolul lor, distingem rezerve legale, statutare, contractuale, alte rezerve etc. Rezervele se constituie la sfritul anului, prin repartizarea profitului i sunt utilizate fie pentru acoperirea pierderilor, fie pentru majorarea capitalului social prin operaii interne.Primele de capital reprezint diferena dintre preul de emisiune al unei aciuni i valoarea sa nominal sau, mai concret, diferena dintre valoarea bunurilor primite ca aport suplimentar la capitalul social (mai mare) i valoarea nominal a aciunilor emise pentru a remunera acest aport (mai mic). Primele de capital apar i n cazul n care majorarea de capital se realizeaz prin conversia unor datorii n aciuni cu valoare nominal mai mic. Astfel, distingem prime de emisiune, prime de aport, prime de conversie a obligaiunilor n aciuni, prime de fuziune. Primele sunt utilizate, n principal, pentru acoperirea pierderilor i pentru majorarea capitalului social. Exemplele precedente acoper att formarea, ct i utilizarea rezervelor i a primelor de capital.Recunoaterea rezervelor: exemplul 10Utilizarea rezervelor: exemplele 6, 9, 11

Recunoaterea primelor de capital: exemplele 2, 3, 4, 5

Utilizarea primelor: exemplele 6, 112.2. Contabilitatea subveniilor pentru investiii

Subveniile pentru investiii reprezint sume cu caracter nerambursabil, primite de la stat n vederea achiziionrii unor active imobilizate. Evidena subveniilor se ine cu ajutorul conturilor de pasiv din grupa 13 Subvenii pentru investiii. Acestea sunt conturi de venituri amnate (n avans). n creditul acestor conturi se nregistreaz valoarea subveniilor pentru investiii primite, a donaiilor primite, a plusurilor la inventar de natura imobilizrilor; n debitul conturilor se nregistreaz valoarea subveniilor reluate la venituri, pe msura amortizrii imoblizrilor corespunztoare; soldul lor este creditor i reprezint valoarea subveniilor primite i nc nereluate la venituri, aferente prii neamortizate a activelor subvenionate.Exemplul 13. Contabilitatea subveniilor pentru investiii

Societatea ALFA a primit o subvenie n valoare de 20.000 lei n vederea achiziionrii unei instalaii nepoluante. Instalaia a fost achiziionat la preul de 100.000 lei, TVA 19% i va fi amortizat liniar pe durata de via util de 5 ani.

nregistrarea primirii subveniei, n baza contractului ncheiat:

20.000 lei445

Subvenii (de primit, cont de creane)=131

Subvenii pentru investiii20.000 lei

Achiziia instalaiei tehnologice, pe baza facturii:

100.000 lei213

Echipamente tehnologice, instalaii=404

Furnizori de imobilizri119.000 lei

19.000 lei4426

TVA deductibil

Plata facturii, n baza ordinului de plat:

20.000 lei404

Furnizori de imobilizri=512

Conturi curente la bnci20.000 lei

ncasarea subveniei, n baza extrasului de cont:

119.000 lei512

Conturi curente la bnci=445

Subvenii119 .000 lei

nregistrarea amortizrii anuale (100.000 lei / 5 ani = 20.000 lei/an)

20.000 lei6811

Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor=2813

Amortizarea echipamentelor20.000 lei

Reluarea subveniei la venituri (20% x amortizare, deoarece subvenia a fost 20% din valoarea instalaiei):

4.000 lei131

Subvenii pentru investiii7584

Venituri din subveni pentru investiii4.000 lei

Prin reluarea subveniei la venituri, n contul de profit i pierdere este preluat o pierdere de 20.000 (6811) 4.000 (7584) = 16.000 lei, astfel nct se va recupera prin intermediul amortizrii suma de 16.000 x 5 ani = 80.000 lei, adic suma investit de entitate n achiziie i nu costul de achiziie total. O parte a acestui cost a fost recuperat imediat, prin intermediul subveniei.2.3. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli

Conturile de provizioane pentru riscuri i cheltuieli au funcia contabil de PASIV, se crediteaz n momentul apariiei unui risc, se debiteaz atunci cnd s-au produs evenimentele care au generat constituirea lor sau n cazul n care au rmas fr obiect;

soldul conturilor este creditor i reprezint provizioanele constituite ca surs de autofinanare.

Evidena provizioanelor se realizeaz prin sinteticul de gradul 1: 151 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli, care se dezvolt pe sintetice de gradul 2, corespunztoare destinaiilor provizioanelor.

Exemplul 14. Provizioane pentru litigiiLa nchiderea exerciiului financiar 2004 se constituie un provizion pentru amenzi probabile de pltit, n valoare de 350.000 u.m. datorit existenei unui litigiu.

Constituirea unui provizion pentru litigii:

350.0006812

Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli=1511

Provizioane pentru litigii350.000

n exerciiul 2005 litigiul este soluionat, iar ntreprinderea trebuie s plteasc amenda stabilit pentru valoarea de 370.000 u.m.

Plata amenzii:

370.0006581

Despgubiri, amenzi, penaliti=5121

Conturi la bnci n lei370.000

Anularea provizionului pentru litigii constituit n exerciiul 2003:350.0001511

Provizioane pentru litigii =7812

Venituri din exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli350.000

Prin mecanismul provizioanelor, pierderea de 350.000 lei, generat n exerciiul 2004, a fost recunoscut n contul de profit i pierdere al acestui exerciiu. n 2005 s-a recunoscut ca pierdere numai diferena de 20.000 lei, reprezentnd pierderea pe care entitatea nu a anticipat-o.

2.4. Contabilitatea datoriilor pe termen lung

Conturile de datorii au o funcie contabil de pasiv, se crediteaz la constituirea datoriilor fa de teri, se debiteaz la decontarea datoriilor i au sold final creditor care reprezint datoriile n curs de decontare.Preul de evaluare i recunoatere a datoriilor n cadrul conturilor asociate este echivalent valorii nominale. Aceasta exprim suma de lichiditi ce trebuie pltit ca echivalent al datoriilor. Pentru exemplificarea tranzaciilor cu datorii pe termen lung considerm creditele bancare pe termen lung. Aceste datorii se recunosc n conturile 162 Credite bancare pe termen lung (pentru suma principal a creditului) i 1682 Dobnzi aferente creditelor pe termen lung (pentru dobnda aferent creditului). Conturile au funcie contabil de pasiv, se crediteaz la primirea creditelor i la recunoaterea dobnzilor aferente, se debiteaz la rambursarea mprumuturilor i n cazul plii dobnzilor; soldul este creditor i reprezint datoria din credite pe termen lung nerambursat i dobnda neachitat aferent creditului.

Exemplul 15. Credite bancare pe termen lungSocietatea comercial STUDENT S.A. ncheie pe data de 01.01.2003 un contract de creditare pe termen de 5 ani, n valoare de 250.000 u.m., cu o rat anual a dobnzii de 15%. Rambursarea se face n anuiti constante la sfritul fiecrui serviciu financiar (31 decembrie).

30.10.2004Contractarea mprumutului:

250.0005121

Conturi la bnci n lei =1621Credite bancare pe termen lung 250.000

Calculul anuitii:

A =credit x rd=250.000 x 15%= 74.579 u.m.

1 - (1 + rd)-n1 - (1 + 15%)-5

Graficul de rambursare:

AnSold rmasAnuitateDobndaRambursare mprumut

0412=4xRd3=1-2

2003250.00074.58037.50037.080

2004212.92074.58031.93842.642

2005170.27874.58025.54249.038

2006121.24074.58018.18656.394

200764.84674.5739.72764.846

Total X372.893122.893250.000

31.12.2003nregistrarea dobnzii:

37.500666

Cheltuieli cu dobnda=1682

Dobnzi aferente creditelor pe termen lung i mediu37.500

31.12.2003Achitarea anuitii:

37.080162

Credite bancare pe termen lung i mediu =5121

Conturi la bnci n lei74.580

37.5001682

Dobnzi aferente creditelor pe termen lung i mediu

n cazul mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni, conturile utilizate vor fi 161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni i 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni. Un mprumut din emisiunea de obligaiuni are urmtoarele caracteristici:

preul de emisiune: este valoarea ncasatde la obligatari de ctre societatea emitent;

preul de rambursare: este valoarea pe care societatea o va achita obligatarilor n momentul rambursrii mprumutului; valoarea nominal, nscris pe obligaiune, folosit pentru calculul dobnzii.Diferena dintre preul de rambursare i preul de emisiune reprezint pierderea pe care emitentul i-a asumat-o, este un cost al creditului, ca i dobnda. Ea poart denumirea de prim de rambursare a obligaiunilor. Prima se recunoate la data emisiunii mprumutului ca activ, urmnd a fi amortizat (nregistrat la cheltuieli) treptat, liniar, pe durata mprumutului.

Exemplul 16. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni

Societatea ALFA SA lanseaz la 1.01.2000 un mprumut din emisiunea de obligaiuni cu urmtoarele caracteristici: pre de emisiune 25 lei, pre de rambursare 30 lei, valoare nominala 25 lei. Se emit 1.000 obligaiuni, pe durata de 10 ani, cu rata dobnzii de 10% anual. Rambursarea se face la sfritul duratei de creditare. Dobnzile se pltesc anual.Contractarea mprumutului:

25.000 lei461

Debitori diveri=161

mprumuturi din emisiunea de obligaiuni30.000 lei

5.000 lei169

Prime privind rambursarea obligaiunilor

ncasarea contravalorii obligaiunilor:

2.500 lei5121

Conturi la bnci n lei=461

Debitori diveri2.500 lei

nregistrarea dobnzii aferente mprumutului, la sfritul fiecrui an (10% x 25 lei/obligaiune valoare nominal x 1.000 obligaiuni):

2.500 lei666

Cheltuieli cu dobnda=1681

Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni2.500 lei

Amortizarea primei de rambursare, la sfritul fiecrui an (5.000/10 ani):

500 lei6868

Cheltuieli Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursarea a obligaiunilor=169

Prime privind rambursarea obligaiunilor500 lei

Plata dobnzii, la sfritul fiecrui an:

2.500 lei1681

Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni=5121

Conturi la bnci n lei2.500 lei

Rambursarea mprumutului, dup 10 ani:

25.000 lei161

mprumuturi din emisiunea de obligaiuni=5121

Conturi la bnci n lei25.000 lei

Teme de studiu individual:

Manual, paginile 120-122, ntrebrile 1-7, 10-16, 20, 24, 26, 27, 29Manual, paginile 122-125, testele gril: 1-3, 5, 6, 10, 11

16

contabilitatea capitalurilor

Documents