contabilitatea stocurilor de marfuri la pret cu amanuntul
TRANSCRIPT
Contabilitatea stocurilor de mărfuri la preţ cu amănuntul
Mărfurile sunt bunurile materiale achiziţionate în vederea revânzării în aceiaşi stare,
fără nici o prelucrare ulterioară. Sunt asimilate mărfurilor:
stocurile achiziţionate pentru necesităţi proprii (materii prime, materiale consumabile
materiale de natura obiectelor de inventar etc.) care ulterior sunt vândute în aceiaşi
stare;
produsele obţinute din producţie proprie (produse finite, semifabricate, etc.) care se vând
prin magazinele proprii.
Evaluarea mărfurilor de depindente de unităţile comerciale care le desfac şi anume:
- în comerţul cu ridicata (en gross) care achiziţionează de la producători şi desfac mărfuri
în cantităţi mari, de regulă unităţilor cu amănuntul, mărfurile se evaluează la costul de achiziţie.
La aceste unităţi, contul 371 „Mărfuri” funcţionează la costul de achiziţie, nu se utilizează contul
378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” şi nici 4428 „TVA neexigibilă.
- în comerţul cu amănuntul (en detail) unde vânzarea mărfurilor se face cu bucata,
consumatorilor individuali şi unor unităţi pentru consumul propriu, mărfurile se evaluează şi se
reflectă în contabilitate la preţul cu amănuntul.
Preţul cu amănuntul (Pa) se determină prin relaţia:
a) la unităţile plătitoare de TVA
Pa = Cost de achiziţie + Adaos + TVA
fără TVA comercial neexigibilă
Preţ de vânzare
Adaosul comercial reprezintă diferenţa dintre preţul de vânzare şi costul de achiziţie,
destinat să acopere cheltuielile de circulaţie şi obţinerea unui profit de către comerciant.
Adaosul comercial = Cost de achiziţie fără TVA X Procentul de adaos
TVA Costul de achiziţie Adaosul
neexigibilă = fără TVA + comercial X 19% cota de TVA
1
a) la unităţile neplătitoare de TVA
Costul de Adaosul
Pa = achiziţie + comercial
plus TVA
În general se consideră cost de achiziţie preţul de cumpărare din factura furnizorului .În
situaţia în care cheltuielile de transport aprovizionare, sunt înscrise în factură, acestea se includ
în costul de achiziţie a mărfii respectiv în preţul cu amănuntul şi se înregistrează în contul 371
„Mărfuri” alături de preţul de cumpărare.
Cheltuielile de achiziţie aferente intrărilor de mărfuri care figurează în documentele
distincte se reflectă într-un cont analitic distinct al contului 371 „Mărfuri” şi se includ pe
cheltuielile cu mărfurile pe măsura vânzării acestora.
Rezultă, că la contul 371 „Mărfuri” se crează analiticul 371.1 „Mărfuri” şi 371.2
„Cheltuieli de transport – aprovizionare”.
Contabilitatea sintetică a mărfurilor se ţine cu grupa 37 „Mărfuri” care cuprinde
conturile: 371 „Mărfuri” şi 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”.
Contul 371 „Mărfuri”. Este un cont de active circulante materiale (stocuri) cont de
activ care ţine evidenţa existenţei şi a mişcării stocurilor de mărfuri.
Se debitează cu preţul de înregistrare a mărfurilor intrate în gestiune la cost de achiziţie
în comerţul cu ridicata şi la preţ cu amănuntul la unităţile cu amănuntul*
Se creditează cu valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor ieşite din gestiune. Soldul
debitor oglindeşte valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor existente în stoc.
În cazul inventarului intermitent funcţionează ca şi celelalte conturi de stocuri.
Contul 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” ţine evidenţa adaosului comercial aferent
mărfurilor din unităţile cu amănuntul este un cont rectificativ al valorii de intrare a mărfurilor,
cont de pasiv.
Se creditează cu adaosul aferent mărfurilor intrate şi se debitează cu adaosul aferent
mărfurilor vândute. Soldul creditor reflectă adaosul aferent mărfurilor existente în stoc.
În contabilizarea mărfurilor la preţ cu amănuntul intervin trei momente:
* Intrările şi ieşirile de mărfuri pe alte căi decât cele achiziţionate de la funrizori, sunt identice cu a stocurilor prezentate la paragraful 5163.
2
1. Intrarea în gestiune a mărfurilor care necesită calcularea preţului cu amănuntul care
se înregistrează în contul 371 „Mărfuri” în funcţie de componentele lui:
a) costul de achiziţie din factura furnizorului, reflectat ca obligaţie de plată faţă de
furnizor
% = 401 „Furnizori”
371 „Mărfuri”
4426 TVA deductibilă
b) adaosul comercial aferent intrărilor aplicat la costul de achiziţie.
371 „Mărfuri” = 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”
c) TVA care se include în preţul cu amănuntul este neexigibilă şi se evidenţiază în
creditul contului 4428 „TVA neexigibilă” stabilită prin aplicarea % din TVA asupra preţului de
vânzare (cost de achiziţie + Adaus)
371 „Mărfuri” = 4428 „TVA neexigibilă”
Diminuarea TVA neexigibilă are loc la scăderea din gestiune a mărfurilor vândute.
2. Vânzarea mărfurilor la preţul cu amănuntul se face de regulă în numerar. Din
bonurile şi facturile fiscale rezultă preţul de vânzare şi TVA inclus în preţ.
5311 „Casa în lei” = % preţ cu amănuntul
707 „Venituri din preţ de vânzare
vânzarea mărfurilor TVA 19%
4427 „TVA colectată”
Cota de TVA se poate calcula şi prin aplicarea cotei recalculate de TVA (15,966%)
stabilită prin suta mărită la preţul cu amănuntul.
3) Scăderea mărfurilor vândute din gestiune se face lunar, la preţul cu amănuntul.
% = 371 „Mărfuri” - preţ cu amănuntul
607 „Cheltuieli cu mărfurile” - costul de achiziţie
378 „Diferenţe de preţ - adausul aferent
la mărfuri” mărfurilor vândute”
4428 „TVA neexigibilă” - TVA aferent
vânzărilor
3
stabilirea coeficientului mediu de adaus
Kac = SI + RC cumulat al ct. 378 „ Adaos comercial”
(SI + RD cumulat al ct. 371 Mf) - (SI + RC ct. 4428 TVA)
Adaus aferent stocurilor (ACS)
Acs = (Val. Stoc final ) - TVA exigibilă X Kac
( SFd ct. 371 ) ( SFc ct. 4428)
Adaosul aferent vânzărilor (RD ct. 378)
RD ct. 378 = Adaus total - Adaos aferent
(SI + RC ct.378) stocurilor (ACS)
Contabilitatea deprecierii stocurilor
Stocurile pot suferi deprecieri în raport cu valoarea de intrare ca urmare a demodării,
degradării sau datorită faptului că la inventar, valoarea lor de utilizare sau la care se vor
valorifica în viitor este apreciată ca fiind mai mică decât valoarea contabilă (de înregistrare).
Întrucât activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare mai mare decât
valoarea care se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor, valoarea stocurilor se
diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin înregistrarea în contabilitate a ajustărilor
pentru deprecierea stocurilor.
Relaţia de principiu utilizată pentru calculul ajustărilor la închiderea exerciţiului financiar
cu ocazia inventarierei activelor este:
Ajustări pentru = Valoarea contabilă - Valoarea de inventar
deprecierea stocurilor (costul lor) a stocurilor
Potrivit IAS 2 „Stocuri” valoarea oricărei diminuări a stocurilor până la valoarea
realizabilă netă, precum şi toate pierderile de stocuri, trebuie recunoscute drept cheltuielă în
perioada în care are loc micşorarea sau pierderea. Aceasta înseamnă că deprecierea stocurilor să
se facă
Cheltuieli privind stocurile = Stocuri.
4
Deprecierea valorii stocurilor nu se face în mod direct prin creditarea conturilor de
stocuri ci prin folosirea conturilor rectificative din grupa 39 „Ajustari pentru deprecierea
stocurilor şi producţiei în curs de execuţie” în cadrul căreia sunt create conturi pentru fiecare
categorie de stocuri astfel:
391 „Ajustări pentru deprecierea materiilor prime”
392 „Ajustări pentru deprecierea materialelor”
3921 „Ajustări pentru deprecierea materialelor consumabile”
3922 „Ajustări pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar”
393 „Ajustări pentru deprecierea producţiei în curs de execuţie”
394 „Ajustări pentru deprecierea produselor”
3941 „Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor”
3945 „Ajustări pentru deprecierea produselor finite”
3946 „Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale”
395 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor aflate la terţi”
3951 „Ajustări pentru deprecierea materiilor prime şi materialelor aflate la terţi”
3952 „Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor aflate la terţi”
3953 „Ajustări pentru deprecierea produselor finite aflate la terţi”
3954 „Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale aflate la terţi”
3956 „Ajustări pentru deprecierea animalelor aflate la terţi”
3957 „Ajustări pentru deprecierea mărfurilor aflate la terţi”
3958 „Ajustări pentru deprecierea ambalajelor aflate la terţi”
396 „Ajustări pentru deprecierea animalelor”
397 „Ajustări pentru deprecierea mărfurilor”
398 „Ajustări pentru deprecierea ambalajelor
Conturile din grupa 39 după conţinutul economic sunt conturi rectificative ale stocurilor,
prin deducere a valorii de înregistrare a categoriei respective de stocuri, în vederea stabilirii
valorii nete a lor.
După funcţia contabilă sunt conturi de pasiv.
5
Se creditează cu valoarea ajustărilor constituite sau suplimentate de regulă la sfârşitul
exerciţiului, pe feluri de ajustări, pe seama cheltuielilor de exploatare privind ajustările pentru
deprecierea activelor circulante.
Se debitează în exerciţiul următor cu ajustările anulate sau diminuate aferente
stocurilor ieşite din gestiune ca urmare a utilizării sau valorificării lor, trecându-se la venituri din
ajustări pentru deprecierea activelor circulante.
Soldul creditor reprezintă valoarea ajustărilor constituite la finele perioadei.
Exemplu:
La sfârşitul exerciţiului „N” ca urmare a inventarierii rezultă următoarea situaţie a
stocurilor.
Lei
Denumirea Valoarea Valoarea Diferenţe Ajustare
stocurilor contabilă de inventar + - de creat
(Vc) (Vi) .
301 „Materii prime” 250.000 260.000 + 10.000 -
302 „Materiale 90.000 90.000 - -
consumabile”
345 „Produse finite” 350.000 300.000 - 50.000 50.000
depreciere
371 „Mărfuri” 1.000.000 980.000 - 20.000 20.000
depreciere .
Remarcă Ajustarea pentru deprecierea stocurilor se constituie numai dacă Vi < Vc deci rezultă
minus de valoare.
Înregistrarea constituirii ajustării la finele exerciţiului „N”.
a) pentru deprecierea produselor finite şi a mărfurilor
6814 „Cheltuieli de exploatare = % 70.000 lei
privind ajustările pentru 394 „Ajustări pentru 50.000 lei
deprecierea activelor deprecierea
circulante” produselor”
397 „Ajustări pentru 20.000 lei
6
deprecierea
mărfurilor”
La sfârşitul exercitiului N+ 1 situaţia stocurilor se prezintă astfel:
Stocuri Valoarea
contabilă
(Vc)
Valoarea de
inventar
(Vi)
Diferenţe
+ -
Ajustări
necesare
Ajustări
existente
301
302
345
371
250.000
90.000
350.000
1.000.000
230.000
90.000
340.000
1.000.000
- 20.000
depreciere
-
- 10.000
depreciere
-
20.000
-
10.000
-
-
-
50.000
20.000
La sfârşitul exerciţiului N + 1
a) Ajustări de constituit la materii prime
6814 = 391 „Ajustări pentru deprecierea 20.000 lei
materilor prime”
b) Reducerea ajustării la produse finite cu 40.000 lei şi anularea la mărfuri şi trecerea deprecierii
la venituri.
% = 7814 „Venituri din 60.000
394 „Ajustări pentru deprecierea ajustări pentru 40.000
produselor” deprecierea activelor
397 „Ajustări pentru deprecierea circulante” 20.000
mărfurilor”
Remarcă Conturile de cheltuieli (6814) şi de venituri (7814) din ajustări pentru deprecierea
activelor circulante se inchid prin contul 121 „Profit şi pierderi” şi rămân cu sold creditor în
continuare conturile de ajustări cu ajustările constituite şi neanulate.
7
5.2. Contabilitatea creanţelor curente
5.2.1. Definiţia şi structura creanţelor.
În realizarea obiectului de activitate, unităţile patrimoniale sunt angajate în cadrul
ciclului de exploatare la o multitudine de relaţii juridice de natură patrimonială cu persoane
juridice şi persoane fizice care intervin în derularea operaţiilor economice şi financiare, persoane
denumite „generic” terţi. Ţinând seama de natura juridică a relaţiilor cu terţi în cadrul ciclului de
exploatare se disting:
- relaţii de natura obligaţiilor (datorii);
- relaţii de natura drepturilor (creanţe).
Creanţe pe termen scurt ca şi componente ale activelor circulante, reprezenta drepturi
cuvenite creditorilor ca persoane ce au avansat valori economice terţilor (debitorilor) de a
pretinde sume de bani sau echivalente de numerar, bunuri sau servicii, creanţele .
Deci, debitorul este persoana fizică sau juridică care a primit o valoare economică şi
urmează să dea un echivalent valoric sau o contra prestaţie creditorului.
Creditorul reprezintă persoana fizică sau juridică care a avansat valorii economice
debitorilor, ultimii având obligaţii faţă de creditori de a plăti echivalentul valoric sau o
contraprestaţie.
Creanţele curente provin în principal din:
dreptul societăţilor comerciale de a pretinde de la acţionari sau asociaţi depunerea
aportului la capitalul social subscris prin contractul de constituire a societăţii;
drepturile furnizorilor de a pretinde clienţilor preţul produselor şi mărfurilor livrate
sau tariful lucrărilor şi serviciilor executate la termenele stabilite prin contracte;
drepturile unităţii patrimoniale de a cere persoanelor cărora le-a acordat sume de
bani (avansuri) pentru a efectua diferite operaţiuni (cumpărări, deplasări, lucrări
etc.) justificarea şi decontarea acestora;
dreptul faţă de salariaţi pentru avansuri acordate şi salarii plătite în plus;
dreptul faţă de bugetul statului pentru impozite vărsate în plus şi T.V.A. de
recuperat.
Principalele documente care servesc la stabilirea creanţelor curente sunt:
8
- factura pentru livrarea mărfurilor şi executarea de lucrări şi servicii;
- avizul de însoţire a mărfurilor pentru bunurile nefacturate;
- ordin de plată, cec, chitanţă, efecte comerciale pentru avansuri acordate furnizorilor;
- referate pentru acordarea avansurilor în bani în vederea efectuării unor operaţii
economice de către administrator sau salariaţi;
- listă de avans chenzional, state de salarii pentru drepturi faţă de personalul unităţii;
- jurnal de cumpărări, jurnal de vânzări, decont privind TVA pentru TVA de recuperat de
la bugetul de stat.
Evaluarea creanţelor curente.
a) Evaluarea curentă
Potrivit Legii contabilităţii în 82/1991 creanţele şi datoriile se evaluează şi se înregistrează
în contabilitate la valoarea nominală1.
În cazul reducerilor comerciale de natura rabaturilor şi remizelor care intervin
între partenerii de afaceri ,creanţele se evaluează la valoarea netă (rămasă de
încasat).
Creanţele în valută 2 se evaluează şi se înregistrează în contabilitate atât în lei la
cursul de schimb de la data efectuării operaţiunilor, comunicat de B.N.R cât şi în
valută.
Diferenţele de curs valutar favorabile sau nefavorabile între cursul de la data înregistrării
creanţelor sau data la care au fost raportate în situaţiile financiare anterioare şi cursul de
schimb de la data decontării, încasări lor, respectiv data încheierii exerciţiului financiar se
înregistrează după caz la venituri sau cheltuieli din diferenţe de curs valutar.
b) Evaluare la bilanţ
Ca şi orice activ, creanţele curente sunt recunoscute în bilanţ, dacă este probabilă
realizarea unui beneficiu viitor şi aceasta are o valoarea care poate fi determinată în mod
credibil.
Creanţele în devize rămase neîncasate la închiderea exerciţiului se evaluiează în lei la
cursul în vigoare la data de 31 dec. N
Creanţele interne neîncasate la costul istoric (valoarea de intrare)
1 Legea Contabilităţii nr.82/1991 art. 14 MO NR. 48/2005.2 OMFP nr. 1752/2005
9
Creanţele la care s-au constatat deprecieri în bilanţ se evaluiează la valoarea realizabilă
netă adică valoarea contabilă minus ajustările pentru deprecierea creanţelor.
Creanţele curente se pot structura după o serie de criterii şi anume:
după provenienţă:
- creanţe comerciale;
- creanţe faţă de salariaţi;
- creanţe faţă de bugetul statului;
- creanţe faţă de bugetul asigurărilor sociale;
- creanţe faţă de asociaţi/acţionari;
- creanţe faţă de diverşi debitori.
în funcţie de termenul de încasare:
- creanţe sub 1 an
- creanţe peste 1 an
după moneda utilizată
- creanţe în devize
- creanţe în lei
în funcţie de raporturile cu diferite entităţi economice:
- creanţe faţă de entităţi din cadrul grupului
- creanţe faţă de alte entităţi.
Aceste structuri influenţează şi contabilizarea creanţelor curente.
5.2.2. Sistemul de conturi privind creanţele curente.
Contabilitatea creanţelor curente se ţine cu ajutorul conturilor din clasa 4 „Conturi de
terţi” din planul de conturi general. Acesta delimitează următoarele categorii de creanţe
curente:
- creanţe comerciale;
- creanţe faţă de personal;
- creanţe faţă de asigurările sociale şi protecţia socială;
- creanţe faţă de bugetul statului;
- creanţe în cadrul grupului şi cu asociaţii;
- debitori diverşi;
10
- creanţe privind decontările în cadrul unităţii.
Toate conturile de creanţe curente sunt conturi de activ. Se debitează la crearea
drepturilor de creanţă faţă de terţi şi se creditează la încasarea creanţelor, iar soldul debitor
oglindeşte creanţe curente neîncasate. Face excepţii contul 456 „Decontări cu asociaţii privind
capitolul” care este cont bifuncţional.
Contabilitatea analitică a creanţelor se ţine pe categorii, pe fiecare persoană fizică sau
juridică, pe termene de încasare etc.
În cadrul conturilor de clienţi sunt grupate separat creanţele rezultate din tranzacţiile cu
clauză de rezervă de proprietate şi la care persoana juridică deţine participaţii.
5.2.3. Contabilitatea creanţelor comerciale
Funcţia comercială a unei firme presupune efectuarea operaţiilor curente de
cumpărării şi vânzări de bunuri şi servicii, precum şi legătura între două entităţi economice:
- furnizorul în calitatea de vânzător
- clientul în calitate de cumpărător.
Aceste relaţii generează pe de o parte datorii comerciale şi pe de altă parte creanţe
comerciale.
Datoriile comerciale apar în procesul de aprovizionare, incluzând obligaţiile
cumpărătorului faţă de furnizor reprezentând contravaloarea bunurilor şi a lucrărilor prestate.
Creanţele comerciale au loc în procesul de vânzare (desfacerea), pe credit comercial a
bunurilor, executării lucrărilor şi serviciilor de către furnizor şi includ în structura lor clienţi şi
conturile asimilate. În acest caz decontarea între vânzător şi client se efectuează ulterior.
Creanţele curente devin certe (exigibile) în momentul transferului dreptului de
proprietate, atestat prin factura furnizorului care cuprinde preţurile de vânzare negociate între
părţi la care se adaugă TVA pentru operaţiile impozabile.
Contabilitatea creanţelor comerciale se ţine cu ajutorul grupei 41 „Clienţi şi conturi
asimilate” din clasa 4 „Conturi de terţi” care cuprinde următoarele conturi:
411 „Clienţi”
4111 „Clienţi”
4118 „Clienţi încerţi sau în litigiu”
11
413 „Efecte de primit de la clienţi”
418 „Clienţi facturi de întocmit”
419 „Clienţi – creditori”
Contul 4111 „Clienţi”. Se utilizează de către furnizori pentru reflectarea creanţelor comerciale
provenite din vânzării de bunuri, lucrări executate şi servicii prestate, conform facturilor întocmite
clienţilor interni sau externi. Este cont de creanţe comerciale, cont de activ.
Se debitează cu valoarea facturii pentru vânzări de bunuri, executări de lucrări şi prestări
de servicii, cuprinzând preţul de vânzare şi TVA aferent, prin creditul conturilor de venituri
delimitate după natura (701 – 708) şi creditul contului 4427 „TVA colectată” sau 4428 „TVA
neexigibilă” dacă vânzările se fac cu plata în rate. Se creditează în urma încasării valorii
facturii în bani prin debitul conturilor de disponibilităţi băneşti şi a contului 413 „Efecte de
primit de la clienţi” în cazul decontării pe baza efectelor comerciale acceptate. Soldul debitor
reprezintă creanţele neîncasate de la clienţi.
Contul 4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu” Clienţii devin incerţi dacă creanţele nu s-au
încasat la termenul convenit, datorită incertitudinii privind capacitatea financiară de a-şi onora
obligaţiile şi devin litigioşi în situaţia în care s-a deschis o acţiune judecătorească pentru
recuperarea creanţelor.
Este cont de creanţe comerciale, de activ. Se debitează cu valoarea creanţelor devenite
incerte sau în litigiu.
Se creditează cu creanţele încasate sau trecute la pierderi.
Soldul debitor reprezintă creanţe de încasat.
Contul 413 „Efecte de primit de la clienţi” utilizat de către furnizori pentru reflectarea
creanţelor de încasat de la clienţi, pe baza efectelor comerciale, a fost tratat la contabilitatea
efectelor comerciale.
Contul 418 „Clienţi – facturi de întocmit” reflectă creanţele aferente livrărilor de
bunuri, lucrări executate şi servicii prestate, inclusiv TVA aferent, pentru care nu s-au întocmit
facturi, vânzarea bunurilor s-a făcut pe baza „Avizului de însoţire a mărfii” urmând a se întocmi
factura în termen de 3 zile.
Este cont de creanţe comerciale, de activ. Se debitează cu preţul de vânzare al bunurilor
şi serviciilor livrate clienţilor nefacturate prin creditul conturilor de venituri şi cu TVA aferentă.
12
Se creditează la întocmirea facturii . Soldul debitor reprezintă creanţe aferente bunurilor
şi lucrărilor pentru care nu s-au întocmit facturi.
Remarcă. În acest caz TVA este neexigibilă, aceasta devine TVA colectată la
facturare.
Contul 419 „Clienţi – creditori” evidenţiază datoriile furnizorului faţă de clienţi pentru
avansurile încasate în vederea livrării ulterioare a unor bunuri, lucrări sau servicii. Este cont de
datorii comerciale cont de pasiv.
Se creditează cu sumele încasate în bancă sau în numerar reprezentând avansurile primite
de la clienţi.
Se debitează cu ocazia regularizării creanţelor comerciale oglindite în contul 4111
„Clienţi”, cu valoarea avansurilor primite.
Soldul creditor reprezintă obligaţii faţă de clienţi pentru avansuri primite şi nedecontate.
A. Operaţii privind creanţele
a) vânzări de produse, lucrări executate şi servicii prestate, la intern
Factura
4111 „Clienţi” = % valoare facturi
gr.70 „Cifra de afaceri”
(701 – 708) – preţ vânzarea
4427 TVA colectată - TVA
Încasare
% = 4111 „Clienţi” valoarea facturii
5121 „Conturi la bănci în lei”
5311 „Casa în lei”
413 „Efecte de primit de la clienţi”
b) livrări de bunuri cu facturare ulterioară
Societatea comercială „BETA” livrează produse finite societăţii „X” SA pe baza
avizului de însoţire în valoare de 15.000.000 lei TVA 19%.
Valoarea livrărilor
418 „Clienţi facturii = % 17.250.000
din întocmit 701 „Venituri din vânzarea 15.000.000
produselor finite”
13
4428 „TVA neexigibilă” 2.250.000
Facturare
4111 „Clienţi” = 418 „Clienţi facturi de 17.250.000
întocmit”
Trecerea TVA neexigibil la TVA colectată
4428 „TVA neexigibilă” = 4427 „TVA colectată” 2.250.000
Încasare
5121 „Conturi la bănci = 4111 „Clienţi” 17.250.000
în lei”
c) avansuri încasate de furnizori de la clienţi
Societatea comercială „BETA” pe baza contractelor şi ordinului de plată nr.20
încasează un avans de la clientul „X” în sumă de 4.000.000 lei TVA 19%. În baza facturii nr.15
livrează semifabricate de 6.000.000 lei TVA 19%.
Încasarea avansului
5121 „Conturi la bănci = % 4.760.000
în lei” 419 „Clienţi creditori” 4.000.000
4427 „TVA colectată”
Livrarea semifabricatelor
4111 „Clienţi” = % 7.140.000
702 „Venituri din 6.000.000
vânzarea semifabricatelor”
4427 „TVA colectată” 1.140.000
Deconectarea avansului (micşorarea drepturilor faţă de clienţi) şi a TVA aferent.
% = 4111 „Clienţi” 4.760.000
419 „Clienţi creditori” 4.000.000
4427 „TVA colectată” 760.000
Încasarea diferenţei (regularizarea drepturilor)
- creanţa faţă de clienţi 7.140.000 lei
- avans încasat exclusiv TVA aferent 4.000.000 lei
- TVA aferent avansului 760.000 lei
- diferenţă de încasat 2.380.000 lei
14
(7.140.000 - 4.000.000 – 760.000 lei)
5121 „Conturi la bănci în lei” = 4111 „Clienţi” 2.380.000
d) creanţe incerte sau în litigiu
Separarea creanţei incerte de restul creanţelor se face în momentul expirării termenului
contractual de încasare a creanţei, a unei acţiuni judecătoreşti sau a incertitudinii încasării
creanţei datorită incapacităţii de plată sau stării de insolvabilitate a clientului.
Concomitent cu constatarea caracterului incert al creanţelor şi trecerea lor de la contul
4111 „clienţi” la contul 4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu”, conform principiului prudenţei se
ajustează deprecierea creanţelor clienţi, folosind contul 491 „Ajustări pentru deprecierea
creanţelor - clienţi”. Acesta ţine evidenţa ajustărilor constituite pe seama cheltuielilor de
exploatare, la nivelul pierderii probabile a creanţei fără a lua în calcul TVA inclus iniţial în
creanţă. Este cont rectificativ al valorii creanţelor - clienţii, cont de pasiv. Se creditează cu
ajustările constituite pentru clienţii incerţi sau în litigiu pe seama cheltuielilor de exploatare
privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante (6814).
Se debitează cu ajustările anulate sau diminuate prin trecerea lor la venituri din ajustări
pentru deprecierea activelor circulante (7814).
Soldul creditor reflectă ajustări constituite şi neanulate.
5.2.4 Contabilitatea creanţelor diverse.
În general aceste creanţe nu au legătură cu obiectul de activitate al entităţii economice şi
provin din:
- imputaţii, despăgubiri, penalizări de primit de la terţi;
- vânzarea imobilizărilor, a titlurilor imobiliare de plasament;
- sume cuvenite pentru concesiuni, chirii;
- creanţe din împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni;
- reactivarea unor creanţe faţă de clienţi şi debitori etc.
Contabilitatea creanţelor diverse se ţine cu contul 461 „Debitori diverşi”. Este cont de
creanţe curente, cont de activ. Se debitează cu valoarea creanţelor rezultate din operaţii
diverse;
Se creditează cu micşorarea creanţelor prin încasare sau alte modalităţi.
15
Soldul debitor reflectă creanţe faţă de diverşi debitori:
imputaţii faţă de terţi
461 „Debitori diverşi” = %
7588 „Alte venituri din Valoarea imputată
exploatare”
4427 „TVA colectată” TVA
creanţe reactivate rezultate în urma unor titluri executorii (clienţi, debitori)
461 „Debitori diverşi” = 754 „Venituri din creanţe
reactivate şi debitori
diverşi”
creanţe din redevenţe, chirii
461 „Debitori diverşi” = %
706 „Venituri din redevenţe,
locaţii de gestiune şi chirii”
4427 „TVA colectată”
încasarea debitorilor
% = 461 „Debitori diverşi”
5121 „Conturi la bănci
în lei”
5311 „Casa în lei”
trecerea pe pierderi a debitorilor insolvabili
654 „Pierderi din creanţe = 461 „Debitori diverşi”
şi debitori diverşi”
Creanţele faţă de salariaţi, bugetul de stat etc. se vor trata la debitorii.
5.3. Contabilitatea datoriilor curente
5.3.1. Definiţii şi delimitări privind datoriile curente
În vederea realizării obiectului de activitate, entităţile economice intră în relaţie juridice
de natura obligaţiilor faţă de terţi.
16
O obligaţie reprezintă o datorie actuală a entităţii ce decurge din evenimente trecute şi
prin decontarea căreia să aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii
economice3.Obligaţiile sunt consecinţa unor contracte sau a unei cerinţe legale şi reprezintă
pentru entitate un angajament sau o responsabilitate de a acţiona într-un anumit fel. În mod
normal, acestea reprezintă sume ce trebuie plătite pentru bunuri sau servicii primite.
Datoriile se grupează în două mari categorii: datorii curente (pe termen scurt) şi datorii pe
termen lung.
Datoriile curente sau pe termen scurt reprezintă obligaţiile care sunt decontate în cursul
normal al ciclului de exploatare al unităţii sau care sunt exigibile în termen de 12 luni de la data
bilanţului4.Toate celelalte obligaţii care nu se încadrează în datoriile curente reprezintă datoriile
pe termen lung.
Datoriile curente reprezintă surse externe de finanţare, puse la dispoziţia entităţii de către
creditori, pentru care aceasta trebuie să acorde o prestaţie, numerar sau echivalente de numerar.
Acestea sunt prezentate şi funcţionează în entitate din momentul naşterii obligaţiei până în
momentul stingerii ei (plată).
În bilanţ o datorie curentă este recunoscută dacă a) din lichidarea unei obligaţii curente
este probabilă o ieşire de resurse purtătoare de beneficii economice şi b) valoarea la care se va
realiza lichidarea poate fi determinată în mod credibil.
Evaluarea datoriilor este asemănătoare cu a creanţelor curente.
Datoriile ca şi creanţele se înregistrează în contabilitate la valoarea nominală înscrisă pe
documente (factură fiscală, aviz de însoţire a mărfii etc.).
În cazul reducerilor comerciale datoriile se evaluează la valoarea rămasă de plată.
Datoriile în valută se evaluează şi se înregistrează în contabilitate atât în lei, la cursul de
schimb existent la data efectuării operaţiunilor cât şi în valută. Diferenţele de curs valutar
favorabile sau nefavorabile între cursul de la data înregistrării datoriei, sau data la care au fost
raportate în situaţiile financiare anterioare şi cursul de schimb la data decontării (plăţii) lor
respectiv data închiderii exerciţiului financiar, se înregistrează după caz în venituri sau cheltuieli
din diferenţe de curs valutar..
Datoriile ca şi creanţele se pot delimita utilizând următoarele criterii:
a) În funcţie de terţii faţă de care se creează:
3 OMFP 1752/20054 IAS 1 „Prezentarea situaţilor financiare OMFP 1752/2005.
17
datorii comerciale (furnizorii şi conturi asimilate) reprezentând datorii din operaţiuni de
aprovizionare cu bunuri, lucrări executate şi servicii prestate;
datorii faţă de clienţii pentru avansuri primite;
datorii faţă de personalul unităţii reprezentând salariile brute , concediile de odihnă,
indemnizaţiile sociale, premii etc.;
datorii faţă de bugetul statului rezultate din impozit pe profit, impozit pe salarii, TVA de
plată, alte impozite şi taxe;
datorii pentru asigurări şi protecţia socială reprezentând contribuţia la asigurări sociale,
asigurări de sănătate, şomaj;
datorii faţă de acţionarii/asociaţi pentru capitalul vărsat retras;
b) În funcţie de termenul de plată:
- datorii pe termen scurt (sub 1 an)
- datorii pe termen mijlociu (1 – 5 ani)
- datorii pe termen lung (peste 5 ani)
c) În funcţie de moneda în care se efectuează:
datorii în valută
datorii în lei.
d)în funcţie de raporturile cu alte entităţi avem:
datorii între entităţi din cadrul grupului;
datorii între entităţi din afara grupului;
datorii în cadrul aceleiaşi unităţi.
5.3.2. Sistemul de conturi privind datoriile curente
Contabilitatea sintetică a datoriilor şi a operaţiilor asimilate se realizează cu ajutorul
conturilor din clasa 4 „Conturi de terţi” care cuprinde următoarele grupe:
40 „Furnizori şi conturi asimilate”
42 „Personal şi conturi asimilate”
43 „Asigurări sociale, protecţia socială şi conturi asimilate”
44 „Bugetul statului, fonduri speciale şi conturi asimilate”
45 „Grup şi acţionari/asociaţi”
18
46 „Debitori şi creditori diverşi”
47 „Conturi de regularizare şi asimilate”
48 „Deconturi în cadrul unităţii”.
De regulă, contabilitatea datoriilor ca şi a creanţelor se derulează în două etape:
înregistrarea datoriei pe baza facturii fiscale, care atestă transferul de proprietate;
plata obligaţiei în baza ordinului de plată efectelor comerciale sau chitanţei în funcţie de
modul de plată.
De regulă, conturile de datorii sunt conturi de pasiv.
Se creditează cu crearea datoriei faţă de terţi şi se debitează la achitarea datoriei, soldul
creditor reflectând datorii neachitate.
5.3.3. Contabilitatea datoriilor comerciale
5.3.3.1. Noţiuni generale
Derularea operaţiilor comerciale, respectiv cumpărările şi vânzările de bunuri presupun
legătura între două entităţi:
- furnizorul care în calitate de vânzător vinde clienţilor bunuri sau servicii contra cost în
baza contractelor economice sau a confirmărilor de comandă ferme;
- clientul în calitate de cumpărător achiziţionează contra cost bunurile, lucrările sau
serviciile prestate.
Operaţiunea de vânzare – cumpărare se înregistrează la ambele unităţi.
Furnizorul înregistrează creanţa comercială faţă de client pentru bunurile, şi serviciile
prestate, precum şi datoriile pentru avansurile primite anticipat pentru livrări de bunuri.
Clientul înregistrează datoriile faţă de furnizori pentru bunurile sau serviciile
achiziţionate, precum şi creanţele pentru avansurile plătite furnizorilor.
În mod distinct în contabilitate se înregistrează:
- datoriile pentru bunurile la care nu sau întocmit facturi până la finele lunii;
- avansurile acordate furnizorilor de către clienţi pentru bunuri ce urmează a fi livrate;
- datoriile rezultate din tranzacţiile cu clauză de rezervă de proprietate şi cele la care
entitatea deţine participanţi.
Contabilitatea analitică a furnizorilor se ţine pe furnizori interni şi externi iar în cadrul
acestora pe termene de plată şi pe fiecare persoană fizică sau juridică..
19
Obligaţiile entităţii faţă de furnizori sunt formate din valoarea bunurilor, lucrărilor şi a
serviciilor primite de către cumpărător de la vânzător, la care se adaugă TVA aferentă acestora,
în cazul operaţiunilor supuse impozitării.
În cazul reducerilor comerciale acordate de către furnizor cumpărătorului, valoarea
obligaţiei o reprezintă valoarea netă din factură + TVA aferent.
Dacă bunurile sosesc fără factura furnizorului în contabilitate se înregistrează o datorie
potenţială (probabilă) care ulterior la primirea facturii devine exigibilă.
5.3.3.2. Conturi utilizate
Reflectarea în contabilitate a datoriilor comerciale se realizează cu conturile din grupa 40
„Furnizori şi conturi asimilate” care cuprinde conturile :
401 „Furnizori”
403 „Efecte de plătit”
404 „Furnizori de imobilizări”
405 „Efecte de plătit pentru imobilizări
408 „ Furnizori facturi nesosite”
409 „Furnizori debitori”
4091 „Furnizori debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor”
4092 „Furnizori – debitori pentru prestări de servicii şi executări de bunuri”
Contul 401 „Furnizori” evidenţiază datoriile faţă de furnizorii de stocuri şi servicii. Este cont de
datorii pe termen scurt, cont de pasiv.
Se creditează cu valoarea la preţ de facturare a bunurilor şi a serviciilor achiziţionate cu
titlu oneros, conform facturilor primite prin debitul conturilor de stocuri sau de cheltuieli cu
lucrările şi serviciile executate de terţi, şi cu TVA aferent acestora.
Se debitează cu ocazia decontării datoriilor în numerar, prin bancă sau efecte comerciale:
Soldul creditor reflectă obligaţii faţă de furnizorii neachitate.
Contul 403 „Efecte de plătit”oglindeşte datoriile faţă de furnizorii de stocuri şi servicii,
care se vor achita cu efecte comerciale. Este cont de datorii pe termen scurt, cont de pasiv.
Se creditează cu efectele comerciale acceptate de furnizor, în contul obligaţiilor
cumpărătorului care urmează a se achita ulterior de către acesta. Se debitează cu plăţile efectuate
la scadenţă de către cumpărător, pe baza efectelor comerciale.
20
Soldul creditor reprezintă valoarea efectelor comerciale de plătit.
Contul 404 „Furnizori de imobilizări”, reflectă datoriile faţă de furnizori de imobilizări
corporate şi necorporale şi pentru lucrări şi servicii executate de terţi pentru activitatea de
investiţii. Este cont de datorii pe termen scurt, cont de pasiv.
Se creditează cu valoarea imobilizările achiziţionate facturate de terţi şi cu valoarea
lucrărilor şi a serviciilor facturate necesare imobilizărilor prin debitul conturilor de imobilizări,
cu TVA înscris în factură aferent acestora.
Se debitează la achitarea datoriilor faţă de furnizori. Soldul creditor reprezintă sume
datorate furnizorilor de imobilizări.
Contul 405 „Efecte de plătit pentru imobilizări” (P) are aceiaşi funcţie ca şi contul 403
„Efecte de plătit”.
5.3.3.3. Cumpărări de bunuri şi servicii pe credit comercial
În funcţie de obiectul cumpărărilor, de modul de decontare a obligaţiilor faţă de furnizori
au loc următoarele tipuri de înregistrări:
1) aprovizionare cu stocuri pe bază de factură şi notă de recepţie şi constatare de diferenţe
Metoda inventarului permanent
% = 401 „Furnizori” - valoarea facturii
Gr 30X „Stocuri de materii - cost de achiziţie
prime şi materiale”
4426 „TVA deductibilă - TVA 19%
metoda inventarului intermitent
% = 401 „Furnizori” - valoarea facturii
Gr. 60 „Cheltuieli privind - cost de achiziţie
stocurile”
4426 „TVA deductibilă” - TVA 19%
2. Lucrări şi servicii primite de la furnizori pe bază de factură
% = 401 „Furnizori” - valoare factură
Gr. 61,62 „Cheltuieli cu - costul lucrărilor
21
lucrări şi serevicii
executate de terţi”
4426 „TVA deductibilă” - TVA 19%
3. Achitarea furnizorului prin caserie, bancă, efecte comerciale.
401 „Furnizori” = %
5311 „Casa în lei”
5121 „Conturi la bănci în lei”
5411 „Acreditive în lei”
403 „Efecte de plătit”
5.3.3.4. Cazuri particulare privind datoriile comerciale.
Relaţiile cumpărătorilor cu furnizori prezintă în unele situaţii cum sunt vânzările cu
reduceri comerciale şi financiare, livrări nefacturate, avansuri acordate furnizorilor de către
clienţi, o serie de particularităţi.
A. Reducerile de preţuri acordate de către furnizori clienţilor.
Reducerile de preţuri acordate de către furnizori clienţilor pot fi:
reduceri comerciale : rabatul, remiza şi risturnul;
reduceri financiare: scontul.
Rabatul se acordă pentru defecte de calitate reducându-se preţul de vânzare.
Remiza reprezintă reducerea pe care furnizorul o acordă clientului în funcţie de: volumul mare al unor comenzi fidelitatea clientului.
Risturnul este reducerea de preţ acordată periodic unui client ţinând seama de ansamblul operaţiilor efectuate cu aceasta.
Primele două reduceri se acordă de regulă în momentul livrării şi facturării bunurilor, iar resturnul ulterior, făcând obiectul unei facturi distincte.
Reducerile financiare sub forma sconturilor de decontare, se acordă de către furnizor pentru achitarea datoriilor înainte de termenul normal de exigibilitate.
Reducerile menţionate trebuie convenite între părţi şi stipulate ca şi clauze contractuale sau alte înţelegeri.
Metodologia de calcul al reducerilor : reducerile comerciale premerg reducerile financiare; reducerile se calculează în cascadă, respectiv procentul de reducere se aplică de
fiecare dată la netul anterior. se operează iniţial rabaturile, apoi remizele. TVA se aplică asupra netului financiar (ultimului net)
Netul de plată din factură rezultă:
22
Preţul de vânzare -Reduceri comerciale
NET COMERCIAL - Reduceri financiare
NET FINANCIAR + TVA .
NET DE PLATĂ din factură. Contabilizarea stocurilor cu reduceri consemnate în factura iniţială.
Reducerile comerciale prevăzute în factura iniţială a furnizorului nu se contabilizează; la conturile de stocuri se înregistrează mărimea netă comercială. Sconturile primite micşorează obligaţii faţă de furnizori, şi se contabilizează la client ca venit financiar în contul 767 „Venituri din sconturi obţinute”. La furnizor scontul acordat se contabilizează ca şi o cheltuială financiară în contul 667 „Cheltuieli privind sconturile acordate”. Scontul se poate înregistra la primirea facturii sau la plata acesteia.
Considerăm o cumpărare de mărfuri în valoare de 200.000 lei, rabat 3%, remiză 10%, scont de decontare 2%, TVA 19%. Factura emisă de furnizor este:
Mărfuri 200.000 lei Rabat 3% 6.000 lei . 194.000 lei Remiză 10% 19.400 lei
NET COMERCIAL 174.600 lei. Scont de decontare 2% 3.492 lei
NET FINANCIAR 171.108 lei TVA 19% 32.511 lei
NET DE PLATĂ 203.619 lei
Operaţiile aferente facturii sunt:
Contabilitatea clientuluia) primirea mărfurilor, la valoarea netă comercială:
% = 401 „Furnizori” 207.111 lei371 „Mărfuri” 174.600 lei4426 „TVA deductibilă” 32.511 leib) înregistrarea scontului
la primirea facturii401 „Furnizori” = 767 „Venituri din 3.492 lei
sconturi obţinute”sau
la plata facturii
401 „Furnizori” = % 207.111 lei 5121 „Conturi la 203.619 lei
bănci în lei” 767 „Venituri din 3.492 lei
23
sconturi obţinute”c) plata facturii în cazul înregistrării scontului la primirea facturii.
401 „Furnizori” = 5121 „Conturi la 203.619 lei
bănci în lei”
Contabilitatea furnizorului
a) vânzarea mărfurilor
4111 „Clienţi” = % 207.111 lei
707 „Venituri din 174.600 lei
vânzarea mărfurilor”
4427 „TVA colectată” 32.511 lei
b) înregistrarea scontului
667 „Cheltuieli privind = 4111 „Clienţi” 3.492 lei
sconturile acordate”
c) încasarea facturii
5121 „Conturi la bănci = 4111 „Clienţi” 203.619 lei
în lei”.
B. Cumpărări de bunuri, lucrări executate şi servicii pentru care nu s-au întocmit
facturi.
În situaţia în care cumpărătorul recepţionează servicii şi bunuri pe baza avizului de
însoţire a mărfii, factura furnizorului urmând a se primir ulterior, datoriile potenţiale faţă de
furnizori se evidenţiază cu ajutorul contului 408 „Furnizori facturi nesosite”.
După conţinutul economic este un cont de datorii pe termen scurt, iar după funcţia
contabilă cont de pasiv.
Se creditează cu valoarea bunurilor şi serviciilor achiziţionate cu titlu oneros şi a TVA
Aferent, pentru care nu s-au primit facturi. Se debitează la primirea facturii, când datoriile devin
certe.
Soldul creditelor reflectă datorii aferente facturilor nesosite.
Considerăm că societatea comercială „X” achiziţionează şi recepţionează materii prime de
la societatea „BETA” în baza avizului de însoţire a mărfii în valoare de 15.000.000 lei TVA 19%,
factura urmând a se primii ulterior5.5 Livrarea produselor în contabilitatea furnizorului (BETA) fiind prezentată la pag. ...... ) la livrări nefacturate.
24
Înregistrarea în contabilitatea clientului
Achiziţionarea materiilor prime pe baza avizului de însoţire a mărfii.
% = 408 „Furnizori - 17.850.000
301 „Materii prime” facturi nesosite” 15.000.000
4428 „TVA neexigibilă” 2.850.000
Primirea facturii fiscale
408 „Furnizori – facturi = 401 „Furnizori” 17.850.000
nesosite”
Concomitent
Transformarea TVA neexigibilă în TVA deductibilă
4426 „TVA deductibilă” = 4428 „TVA neexigibilă” 2.850.000
Achitarea datoriei
401 „Furnizori” = 5121 „Conturi la bănci 17.850.000
în lei”
Remarcă. În cazul cumpărărilor, respectiv livrărilor de bunuri şi servicii pentru care nu s-
au întocmit facturi, la cumpărător în locul contului 4426 „TVA deductibilă” se foloseşte contul
4428 „TVA neexigibilă” care la primirea facturii devine „TVA deductibilă”. La furnizor la
livrare în locul contului 4427 „TVA colectată se foloseşte contul 4428 „TVA neexigibilă”, care la
facturare devine TVA colectată.
C. Avansuri acordate furnizorilor de către clienţi.
În categoria operaţiilor privind decontările cu furnizorii se includ şi avansurile acordate
furnizorilor de către cumpărători (clienţi) pentru achiziţionări de stocuri, executări de lucrări şi
prestări de servicii, ce urmează a se primi ulterior.
Contabilitatea avansurilor acordate furnizorilor de către clienţi se ţine cu contul 409
„Furnizori debitori”. Este cont de creanţe, cont de activ.
Se debitează cu avansurile plătite furnizorilor şi se creditează cu micşorarea datoriei faţă
de furnizori cu valoarea avansului plătit. Soldul debitor reprezintă avansuri acordate şi
neregularizate cu furnizorii.
Reglementările fiscale impun ca funrizorul să întocmească factura în termen de 3 zile de
la încasarea avansului de la client, când se înregistrează şi TVA aferent avansului.
25
Considerăm că, clientul „X” acordă societăţii „BETA” în baza facturii furnizorului şi a
ordinului de plată, un avans de 4.000.000 lei, TVA 19%.Ulterior furnizorul livrează clientului
piese de schimb în valoare de 6.000.000 lei ,TVA 19%6.
Înregistrări în contabilitatea clientului „X”
Acordarea avansului
% = 5121 „Conturi la 4.760.000
409 „Furnizori debitori” bănci în lei” 4.000.000
4426 „TVA deductibilă” 760.000
achiziţionarea pieselor de schimb
% = 401 „Furnizori” 7.140.000
3024 „Piese de schimb” 6.000.000
4426 „TVA deductibilă” 1.140.000
decontarea avansului
401 „Furnizori” = % 4.760.000
409 „Furnizori - 4.000.000
debitori”
4426 „TVA deductibilă” 76.000
Sau
% = 409 „Furnizori 4.000.000
401 „Furnizori” debitori” 4.760.000
4426 „TVA deductibilă” 760.000
plata datoriei mai puţin avansul plătit
401 „Furnizori” = 5121 „Conturi la 2.380.000
6 Înregistrările în contabilitatea funrizorului sunt prezentate la creanţe reprezentând avansuri încasate de la clienţi (P).
26