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Corso di Diritto tributario comparatoUniversità di Urbino, Facoltà di EconomiaTributación sobre la Renta de No Residentes Abril 2008 - Fano

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Tributación sobre la Renta de No Residentes en España

Prof. Isabel Bassas Pérez Universitat Pompeu Fabra

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• La tributación sobre la renta de las personas físicas o jurídicas en España se determina en función de si son residentes fiscales en España o no.

• Los criterios de residencia fiscal son distintos según se refieran a personas físicas o a personas jurídicas.

• La normativa aplicable puede ser:– Estatal– Comunitaria– Internacional


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• Normativa básica – Estatal: Ley del Impuesto sobre la Renta de No

Residentes (LIRNR)– Comunitaria – Internacional: Convenios de doble imposición;

Convenio suscrito entre Italia y España para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y para prevenir la evasión fiscal, acordado en 1977, ratificado en 1978 y publicado en el BOE en 1980.


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• A continuación nos centraremos en el estudio de la normativa estatal española reguladora de la tributación sobre la renta de los no residentes en España.


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• Residencia fiscal de las personas físicas (1)– La normativa española define el concepto de residencia

fiscal de las personas físicas y a sensu contrario obtenemos el criterio de no residencia

– Regla general, a. 8 Ley del IRPF. Se entiende que una persona física es residente habitual en España cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

• Que permanezca más de 183 días en territorio español. A estos efectos se computan las ausencias esporádicas, salvo que acredite la residencia en otro país. Si reside en un paraíso fiscal tendrá que acreditar su permanencia en éste durante 183 días.

• Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

• Se presumirá la residencia cuando el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de él residan en territorio español.


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• Residencia fiscal de las personas físicas (2)– Supuestos especiales, a. 10 LIRPF. Se considerarán

contribuyentes del IRPF las personas físicas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de:

• Miembros de misiones diplomáticas españolas

• Miembros de las oficinas consulares españolas

• Titulares de cargo o empleo oficial del Estado como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero

• Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular


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• Residencia fiscal de las personas físicas (3)– Como regla general los convenios de doble

imposición suscritos por España remiten a la legislación interna de cada Estado.

– Sin embargo, para los supuestos en los se sea residente de acuerdo con la normativa vigente de los dos Estados firmantes del convenio, los convenios de doble imposición también prevén criterios de residencia.


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• Residencia fiscal de las personas jurídicas (4)– De nuevo la normativa española define el concepto

de residencia fiscal de las personas jurídicas y a sensu contrario obtenemos el de no residencia.

– A. 8 Ley del Impuesto sobre Sociedades. Se entiende que una entidad es residente en territorio español cuando concurra alguno de los siguientes requisitos:

• Que se hubiera constituido conforme a las leyes españolas.

• Que tenga su domicilio social en territorio español.• Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio

español.


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• Acreditación de la residencia fiscal– La residencia fiscal se acredita mediante certificado

expedido por la autoridad fiscal competente, en España la Agencia Tributaria.

– La validez de los certificados de residencia es de un año.

– En el caso de las personas físicas, es posible tener permiso de residencia o residencia administrativa y no ser considerada residente fiscal en el mismo.


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• Tributación sobre la Renta de No Residentes – A. 1 LIRNR. Quedan sujetas al IRNR las rentas

obtenidas en territorio español por personas físicas y entidades no residentes en éste.


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• Rentas obtenidas en España– Cuándo se entiende una renta obtenida en territorio

español, a. 13 LIRNR. – Rentas obtenidas a través de establecimiento

permanente (EP), a. 16 y ss. LIRNR. – Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento

permanente, a. 24 y ss. LIRNR.


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• Rentas obtenidas en España, a. 13 LIRNR (1)– Rendimientos de actividades económicas realizadas

mediante EP situado en territorio español.– Rendimientos de actividades económicas realizadas

sin mediación de EP en los supuestos legalmente previstos:

• Cuando las actividades económicas se realicen en territorio español.

• Cuando se trate de prestaciones de servicios utilizadas en territorio español

• Cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y deportivas aun cuando se perciban por persona o entidad distinta.


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• Rentas obtenidas en España, a. 13 LIRNR (2)– Rendimientos del trabajo:

• Cuando deriven de una actividad personal desarrollada en España

• Retribuciones públicas satisfechas por la Administración española, salvo que el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos sean sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero.(*)

• Retribuciones de empleados de buques y aeronaves en tráfico internacional satisfechos por empresarios o entidades residentes o por EP situados en territorio español. (*)

(*) Estos supuestos no quedan sujetos a tributación si el trabajo se presta íntegramente en el extranjero y el rendimiento está sujeto a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero.


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• Rentas obtenidas en España, a. 13 LIRNR (3)– Pensiones y demás prestaciones similares

• Cuando deriven de un empleo prestado en territorio español.

• Cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio español o por un EP situado en el mismo.

– Retribuciones de administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las juntas que hagan sus veces o de órganos representativos de una entidad residente en territorio español.


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• Rentas obtenidas en España, a. 13 LIRNR (4)– Rendimientos de capital mobiliario

• Dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades residentes en España.

• Intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios por personas o entidades residentes en territorio español o por EP situados en el mismo o que retribuyen prestaciones de capital utilizadas en territorio español.

• Cánones satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español, o por EP situados en el mismo o que se utilicen en territorio español.

• Otros rendimientos no mencionados anteriormente, satisfechos por personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio español o por EP situados en éste.


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• Rentas obtenidas en España, a. 13 LIRNR (5)– Rendimientos del capital inmobiliario

• Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos.

– Rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas.


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• Rentas obtenidas en España, art. 13 LIRNR (6)– Ganancias patrimoniales

• Cuando deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes.

• Cuando deriven de otros bienes muebles situados en territorio español o de derechos que deban cumplirse en dicho territorio.

• Cuando procedan de bienes inmuebles situados en territorio español.

• Cuando se incorporen al patrimonio del contribuyente bienes situados en territorio español o derechos que deban de cumplirse o se ejerciten en dicho territorio, aún cuando no deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego.


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• Rentas exentas, a. 14 LIRNR (1)– Quedan exentas del IRNR:

• Las rentas exentas por el a. 7 LIRPF. P.e.: prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo; indemnizaciones por despido o cese del trabajador; las anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisión judicial; etc.

• Las becas que cumplan los requisitos legalmente previstos.

• Los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios y las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles, obtenidos sin mediacióin de EP, por residentes en otro Estado miembro de la UE o por EP de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la UE, salvo las excepciones legalmente previstas.

• Los intereses derivados de la Deuda Pública, obtenidos sin mediación de EP en España.


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• Rentas exentas, a. 14 LIRNR (2)• Las rentas derivadas de valores emitidos en España por

personas físicas o entidades no residentes sin mediación de EP.

• Los rendimientos de las cuentas de no residentes que se satisfagan a contribuyentes por este impuesto, salvo los supuestos legalmente previstos.

• Las rentas obtenidas en territorio español, sin mediación de EP en éste, procedentes del arrendamiento, cesión, o transmisión de contenedores o de buques y aeronaves a casco desnudo, utilizados en la navegación marítima o aérea internacional.


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• Rentas exentas, a. 14 LIRNR (3)• Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales

residentes en territorio español a sus sociedades matrices, residentes en otros Estados miembros de la UE o a los EP permanentes de estas últimas situados en otros Estados miembros, cuando concurran los siguientes requisitos:

– Ambas sociedades estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos que gravan los beneficios de las entidades jurídicas de los Estados miembros de la UE, mencionados en el art. 2.c de la Directiva 90/435/CEE, relativa sociedades matrices y filiales.

– Que la distribución del beneficio no sea consecuencia de la liquidación de la sociedad filial.

– Que ambas sociedades revistan alguna de las formas previstas en la Directiva mencionada.


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• Rentas exentas, art. 14 LIRNR (4)• Las rentas derivadas de las transmisiones de valores o el

reembolso de participaciones en fondos de inversión realizados en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores españoles, obtenidas por personas físicas o entidades no residentes sin mediación de EP en territorio español, que sean residentes en un Estado que tenga suscrito con España un CDI con cláusula de intercambio de información.

• Los dividendos y participaciones en beneficios previstos legalmente, obtenidos sin mediación de EP por personas físicas residentes en otro Estado miembro de la UE o en Estados con los que exista un intercambio efectivo de información tributaria.


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• Rentas exentas, art. 14 LIRNR (5)– Las exenciones no son de aplicación cuando hagan

referencia a rendimientos y ganancias patrimoniales obtenidos a través de los países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales.

– La misma restricción aplica respecto de matrices o EP situadas en territorios fiscales.


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• Rentas obtenidas mediante EP, a. 18 y ss. (1)– Concepto de EP– Base imponible– Tipo de gravamen – Deducciones – Período impositivo y devengo– Imposición complementaria – Retenciones, pagos a cuenta y pagos fraccionados. – Declaraciones.


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• Rentas obtenidas mediante EP (2)– Concepto de EP, a. 13.1.a LIRNR: Se entenderá que

una persona física o entidad opera mediante EP en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.


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• Rentas obtenidas mediante EP (3)– En particular se entiende que constituyen EP:

• Las sedes de dirección

• Las sucursales.

• Las oficinas.

• Las fábricas.

• Los talleres.

• Los almacenes, tiendas u otros establecimientos.

• Las minas.

• Los pozos de petróleo o gas.


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• Rentas obtenidas mediante EP (4)• Las canteras.

• Las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de explotación o de extracción de recursos naturales.

• Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses.


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• Rentas obtenidas mediante EP (5)– Base imponible, a. 16 a 18 LIRNR.

• Se determina de acuerdo con las disposiciones generales de la LIS, arts. 10 y ss, con algunas especialidades relativas a:

– Las normas de vinculación.

– Los pagos realizados a la casa central por determinados conceptos.

– Los gastos de dirección y generales de administración.

• Es aplicable el régimen de compensación de bases imponibles negativas (quince años).


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• Rentas obtenidas mediante EP (6)– Tipo de gravamen, a. 19 LIRNR.

• General: 35%.

• Actividades de investigación y explotación de hidrocarburos: 40%.

– Deducciones, a. 19 LIRNR.• Deducciones para evitar la doble imposición, interna e

internacional.

• Bonificaciones.

• Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades, arts. 30 a 44 LIS.


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• Rentas obtenidas mediante EP (7)– Período impositivo y devengo:

• El período impositivo coincide con el ejercicio económico declarado, sin que pueda exceder de 12 meses. Si no se declara otro distinto se entiende que coincide con el año natural.

• El impuesto se devenga el último día del período impositivo.


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• Rentas obtenidas mediante EP (8)– Imposición complementaria

• Cuando los EP de entidades no residentes, no personas físicas, transfieran rentas al extranjero les será exigible una imposición complementaria del 18 por 100 sobre las cuantías transferidas.

• Este gravamen no será aplicable a aquellos EP cuya casa central tenga su residencia fiscal en otro Estado miembro de la UE o en un Estado que haya suscrito con España un CDI, en el que no se establezca expresamente otra cosa.


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• Rentas obtenidas mediante EP (9)– Retenciones, pagos a cuenta y pagos fraccionados.

• El régimen de retenciones es el previsto en la LIS.

• El régimen de pagos fraccionados es el mismo previsto en la LIS. Plazos: 20 primeros días de abril, octubre y diciembre.

– Declaraciones.• El régimen de declaración es el previsto en la LIS:

durante los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo.

• Si el período impositivo concluye el 31 de diciembre, el plazo de presentación es del 1 al 25 de julio.


32

• Rentas obtenidas sin EP, a. 24 y ss. (1)– Las rentas obtenidas sin mediación de EP tributan

de forma separada, por cada devengo total o parcial de la renta sometida a gravamen.

– Como la tributación es operación por operación, no caben compensaciones entre ganancias y pérdidas patrimoniales.


33

• Rentas obtenidas sin EP (2)– Base imponible, a. 24 LIRNR

• Regla general, la base imponible estará constituida por su importe íntegro, es decir, sin deducción de gasto alguno.

• El importe se determina de acuerdo con la LIRPF.


34

• Rentas obtenidas sin EP (3)– Base imponible, a. 24 LIRNR

• Excepción, las rentas obtenidas por los siguientes conceptos: 1) prestaciones de servicios; 2) asistencia técnica; obras de instalación o montaje derivados de contratos de ingeniería y, general, de actividades o explotaciones económicas realizadas en España sin EP.

• En estos casos la base imponible será igual a la diferencia entre los ingresos íntegros y los gastos de personal, de aprovisionamiento de materiales incorporados a las obras o trabajos y de suministros.


35

• Rentas obtenidas sin EP (4)– Tipo de gravamen, a. 25 LIRNR.

• Regla general, 24 %.

• Pensiones y prestaciones similares: se aplica una escala de gravamen.

• Rendimientos del trabajo: 8%.

• Rendim. derivados de operaciones de reaseguro: 1,5 %.

• Entidades de navegación marítima o aérea, cuyos buques o aeronaves toquen territorio español: 4%.


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• Dividendos, intereses por la cesión a terceros de capitales propios y ganancias patrimoniales puestas de manifiesto con ocasión de transmisión de elementos patrimoniales: 18%.

• Rendimientos del trabajo en virtud de un contrato de duración determinada para trabajadores extranjeros de temporada: 2%.

• Cánones satisfechos a una sociedad residente en un EM o a un EP de dicha sociedad situado en otro EM, siempre que se cumplan los requisitos legalmente previstos: 10%.


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• En las transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español realizadas por contribuyentes no residentes sin EP, el adquirente está obligado a retener e ingresar el 3%, salvo en los casos legalmente previstos.

• Los bienes inmuebles transmitidos quedan afectos a este pago.


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• Rentas obtenidas sin EP (7)– Deducciones, a. 26 LIRNR

• Las cantidades correspondientes a las deducciones por donativos en los términos previstos en la Ley del IRPF.

• Las retenciones e ingresos a cuenta practicados.


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• Rentas obtenidas sin EP (8)– Devengo, a. 27 LIRNR

• Rendimientos: cuando resulten exigibles o en la fecha de cobro si ésta fuera anterior.

• Ganancias patrimoniales: cuando tenga lugar la alteración patrimonial.

• Rentas imputadas correspondientes a inmuebles urbanos: el 31 de diciembre de cada año.

• Casos restantes: cuando sean exigibles las correspondientes rentas.


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• Gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes, a. 40 y ss. LIRNR – Sujeción, a. 40. Las entidades no residentes que

sean propietarias o posean en España, por cualquier título, bienes inmuebles o derechos reales de goce o disfrute sobre éstos, estarán sujetas al impuesto mediante un gravamen especial.

– Base imponible, a. 41: valor catastral (regla general)– Tipo de gravamen, a. 43 : 3%.– Devengo, a. 45: 31 de diciembre de cada año.


41

• Régimen opcional para contribuyentes residentes en otros EM de UE, a. 46 LIRNR (1)– Sujetos a los que resulta de aplicación este régimen:

• Personas físicas

• Que acrediten ser residente de un EM de la UE

• Que haya obtenido durante el ejercicio en España como mínimo el 75% de sus rendimientos del trabajo y rendimientos de actividades económicas, siempre que dichas rentas hayan tributado efectivamente por el IRNR


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• Régimen opcional para contribuyentes residentes en otros EM de UE (2)– Podrán optar por tributar en calidad de

contribuyentes por el IRPF, art. 46.1 LIRNR– La renta gravable serán la totalidad de las rentas

obtenidas en España computadas por sus importes netos, art. 46.2 LIRNR

– El tipo de gravamen será un tipo medio calculado de acuerdo con la Ley del IRPF expresado con dos decimales, art. 46.3 LIRNR


43

• Otros elementos personales– Representante– Responsable solidario– Retenedor


44

• Representante fiscal, a. 47 LGT (1)– El contribuyente no residente tiene obligación de

nombrar representante en los siguientes supuestos:• Cuando opere mediante EP

• Cuando realice prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivadas de contratos de ingeniería y, en general, de actividades o explotaciones económicas en España sin mediación de EP

• Cuando así lo requiera la Administración Tributaria


45

• Representante fiscal, a. 47 LGT (2)– Los contribuyentes no incluidos en los supuestos

anteriores también podrán nombrar un representante fiscal voluntariamente.

– Los representantes fiscales son responsables solidarios del ingreso de las deudas tributarias,


46

• Responsables solidarios– El pagador de los rendimientos devengados sin

mediación de EP, salvo cuando exista obligación de retener.

– El depositario o gestor de los bienes o derechos no afectos a un EP


47

• Retenedores (1)– Sujetos obligados a retener, a. 31 LIRNR:

• Las entidades residentes en España

• Las personas físicas residentes en España que realicen actividades económicas

• Los contribuyentes del IRNR con EP

• Los contribuyentes del IRNR sin EP, respecto de los rendimientos del trabajo que satisfagan

– Rentas sujetas a retención: como regla general, están sujetas a retención las rentas sujetas al IRNR


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• Retenedores (2)– Excepciones a la obligación de retener

• Rentas exentas del a. 14 LIRNR

• Rentas exentas en virtud de CDI

• Rentas abonadas a contribuyentes por el IRNR sin EP, cuando se acredite el pago del impuesto

• Ganancias patrimoniales. No obstante, sí existirá obligación de retener en los supuestos previstos en el a. 31.4 LIRNR.


49

• Enlaces de interés (1)– Agencia Tributaria (estatal): www.aeat.es– Generalitat de Catalunya (autonómica): www.e-

tributs.net/– Institut Municipal d’Hisenda de Barcelona:

www.bcn.es/hisenda/cat/index.htm– Instituto de Estudios Fiscales (Ministerio de

Hacienda): http://www.ief.es/ – Tribunal Constitucional:

www.tribunalconstitucional.es


50

• Enlaces de interés (2)– Poder judicial: www.poderjudicial.es– Ministerio de Economía y Hacienda:

http://www.meh.es/portal/– Departament d’Economia i Finances de la

Generalitat de Catalunya: www.gencat.cat/economia/index.html

– Boletín Oficial del Estado: www.boe.es– Diari Oficial de la Generalitat de Catalunya:

http://www.gencat.net/diari/


51

• Referencias normativas (1)– Ley General Tributaria, 58/2003, de 17 de

diciembre.– Impuesto sobre la Renta de No Residentes,

aprobado por la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, LIRNR, Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.

– Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, LIRPF, Ley 35/2006, de 28 de noviembre.

– Ley del Impuesto sobre Sociedades, LIS, Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.


52

• Referencias normativas (2)– Convenio para evitar la doble imposición en materia

de Impuestos sobre la Renta y para prevenir la evasión fiscal, de 8 de septiembre de 1977, ratificado por instrumento de 10 de abril de 1978 y publicado en el BOE de 22 de diciembre de 1980, CDI Italia – España.

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