crédito tributário, lançamento e suas espécies: análise das disposições normativas previstas...

8/18/2019 Crédito tributário, lançamento e suas espécies: Análise das disposições normativas previstas no Código Tributário …

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Instituto Brasileiro de Estudos Tributários – IBET

ALBERTO FREDERICO TEIXEIRA SOARES CARBONAR

CRÉDITO TRIBUTÁRIO, LANÇAMENTO E SUAS ESPÉCIES:ANÁLISE DAS DISPOSIÇÕES NORMATIVAS PREVISTAS NO CTN

BRASÍLIA2016


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ALBERTO FREDERICO TEIXEIRA SOARES CARBONAR

CRÉDITO TRIBUTÁRIO, LANÇAMENTO E SUAS ESPÉCIES:

ANÁLISE DAS DISPOSIÇÕES NORMATIVAS PREVISTAS NO CTN

Trabalho para obtenção de diploma de Pós-Graduação (lato sensu) em Direito Tributário peloInstituto Brasileiro de Estudos Tributário – IBET.

BRASÍLIA

2016


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RESUMO

O objetivo do presente trabalho é analisar objetivamente as disposições normativas relativas

ao crédito tributário, ao ato de lançamento e suas modalidades específicas, previstas noCódigo Tributário Nacional (CTN), com base na doutrina especializada atual sobre o tema, demodo a ressaltar a existência de divergência de posicionamentos entre os principaisdoutrinadores acerca do tema.

Palavras-Chave: Crédito Tributário, Lançamento, Modalidades de Lançamento, Lançamento porDeclaração, Lançamento por Ofício, Lançamento por Homologação, Código Tributário Nacional -CTN.


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SUMÁRIO

I. Introdução .............................................................................................................................. 5

II. O Crédito Tributário – Arts. 139 a 141 do Código Tributário Nacional ....................... 6

III. Lançamento do crédito tributário – Art. 142 do CTN ................................................. 11

III.I. Lançamento como Ato ou Procedimento Administrativo? ....................................... 12

III.II. Eficácia Constitutiva ou Declaratória? ...................................................................... 17

IV. Modalidades do Lançamento Tributário – Arts. 147 a 150 do CTN ........................... 20

IV.I. Lançamento misto ou por declaração – Arts. 147 e 148 ............................................. 22

IV.II. Lançamento por ofício – Art. 149 ............................................................................... 25

IV.III. Lançamento por homologação – Art. 150 ................................................................ 27

V. Conclusão ............................................................................................................................ 30

VI. Bibliografia ....................................................................................................................... 32


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I. Introdução

O presente estudo busca analisar objetivamente as disposições normativas relativas

ao crédito tributário, ao ato de lançamento e suas modalidades específicas, previstas nos arts.

139 a 150 do Código Tributário Nacional (CTN), com base na doutrina especializada atual

sobre o tema.

Para tanto, a pesquisa foi dividida em 3 (três) capítulos, sendo que o primeiro

discorrerá acerca do crédito tributário em si, bem como as disposições normativas previstas

nos arts. 139 a 141 do CTN.

Em seguida, discorreremos acerca do lançamento tributário, previsto no art. 142 do

CTN, de modo a discutir (i) se o lançamento é ato ou procedimento administrativo; e (ii) se a

sua eficácia do lançamento possui natureza declaratório ou constitutiva. Destacamos, desde já,

que o presente estudo não busca analisar os critérios jurídicos para o lançamento, previstos

nos arts. 143 a 146.

O terceiro e último capítulo busca analisar as três modalidades de lançamento

tributário, previstas nos arts. 147 a 150 do CTN, quais sejam: (i) o lançamento misto ou por

declaração; (ii) o lançamento de oficio; e (iii) o lançamento por homologação.Ao longo desses 3 (três) capítulos buscaremos analisar os principais posicionamentos

doutrinários sobre o tema de modo a ressaltar as principais controvérsias sobre os temas e,

ainda, as principais divergências de entendimento, conforme será demonstrado a seguir.


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II. O Crédito Tributário – Arts. 139 a 141 do Código Tributário Nacional

O Código Tributário Nacional, em seus arts. 139 a 141, dispõe acerca do crédito

tributário da seguinte forma:

“Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesmanatureza desta.Art. 140. As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seusefeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem suaexigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem.Art. 141. O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou

extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nestaLei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidadefuncional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias.” 1

Diante dos dispositivos normativos mencionados acima, verifica-se que o crédito

tributário decorre uma relação obrigacional jurídica-tributária entre dois sujeitos, sendo um

deles competente para exigir um dever previsto em lei (sujeito ativo) em relação ao segundo

sujeito que é responsável pelo cumprimento dessa exigência/obrigação (sujeito passivo).

O objeto dessa obrigação se relaciona, objetivamente, com uma prestação pecuniária

pelo particular (sujeito passivo) em favor do Estado (sujeito ativo), nos termos dos arts. 113 a

123 do CTN. Nesse sentido, observa-se a valiosa lição de Hugo de Brito Machado acerca da

conceituação do termo “crédito tributário”, transcrita abaixo:

“O crédito tributário, portanto, é o vínculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, o contribuinte ouresponsável (sujeito passivo), o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária(objeto da relação obrigacional)”. 2 (g.n.)

Em sentido semelhante, Paulo de Barros Carvalho (PBC) sustenta que “o crédito é

elemento integrante da estrutura lógica da obrigação, de tal sorte que ostenta a relação de

parte para com o todo. A natureza de ambas as entidades [crédito e obrigação] é, portanto,

rigorosamente a mesma”3.

Não seria por outra razão que para o referido doutrinador “nasce o crédito tributário

no exato instante em que irrompe o laço obrigacional (...)”4. Segundo PBC, “o crédito nada

1 BRASIL. Código Tributário Nacional. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966.2 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. Ed. Malheiros. 36a Edição. São Paulo, 2015. p. 176. 3 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Ed. Saraiva. 25a Edição. São Paulo, 2013. p. 350.4 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Ed. Saraiva. 25a Edição. São Paulo, 2013. p. 349.


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mais é que o direito subjetivo de que o sujeito ativo se vê investido de exigir a prestação,

enquanto débito, seu contraponto, é o dever jurídico de cumprir aquela conduta”5.

Em sentido semelhante, Regina Helena Costa sustenta que “o crédito e o débito

constituem faces de um mesmo vínculo jurídico”6, razão pela qual é imprescindível observar

as relevantes considerações tecidas pela doutrinadora acerca do art. 139 do CTN:

“Inicialmente, o art. 139 do CTN preceitua que “o crédito tributário decorre daobrigação principal e tem a mesma natureza desta.” A dicção do Código não étécnica, porquanto sugere que o crédito nasce em consequência da obrigação,quando, em verdade, o crédito, aliado ao débito, consubstancia a própriaobrigação. No entanto, assim afirma porque, na concepção adotada pelo legislador,o crédito tributário somente “nasce” após sua constituição pelo lançamento.”7 (g.n.)

No mesmo sentido, são os ensinamentos de Ricardo Lobo Torres acerca do termo“crédito tributário”, conforme se infere abaixo:

“3.3 Crédito TributárioA obrigação tributária principal, que tem por objeto prestação pecuniária, é o

vínculo jurídico que compreende o crédito e o débito. São dois aspectos damesma realidade. A Fazenda Pública tem o direito ao crédito tributário e ocontribuinte tem o dever de entregar a prestação patrimonial em que consiste otributo, isto é, está obrigado a pagar o débito tributário.O CTN diz, no art. 113, §1o, que a obrigação tributária “extingue-se juntamente como crédito tributário”. A obrigação e o crédito não só se extinguem como tambémnascem juntamente. (...) A técnica utilizada pelo Código deve ser empregada com

cautela, pois a obrigação e o crédito não se distinguem em sua essência, comodeclara o próprio CTN no art. 139 (...)”8 (g.n.)

Edvaldo Brito, por sua vez, sustenta que “o crédito tributário decorre da obrigação

principal e tem a mesma natureza desta. Mas ele passa a ter vida própria” (g.n.)9. Diante

dessa afirmação, o doutrinador aponta a existência de 3 (três) situações para o crédito

tributário, sendo elas: (i) “crédito tributário existente que é igual a lei mais fato gerador”; (ii)

“crédito tributário exigível que corresponde à lei mais fato gerador mais lançamento”; e (iii)

“crédito tributário exequível ou executável”10.

5 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Ed. Saraiva. 25a Edição. São Paulo, 2013. p. 350.6 COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. Ed. Saraiva.5a Edição. São Paulo, 2015. p. 238.7 COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. Ed. Saraiva.5a Edição. São Paulo, 2015. p. 238.8 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. Editora Renovar. 19a Edição. Rio deJaneiro, 2013. p. 239.9 BRITO, Edvaldo. ICMS – Substituição Tributária – Possibilidade ou não de questionamento, pelo substituído,do valor a ser considerado pelo substituto. Revista Dialética de Direito Tributário n. 97. Ed. Dialética. São Paulo,

2003. p. 46-47.10 BRITO, Edvaldo. ICMS – Substituição Tributária – Possibilidade ou não de questionamento, pelo substituído,do valor a ser considerado pelo substituto. Revista Dialética de Direito Tributário n. 97. Ed. Dialética. São Paulo,2003. p. 46-47.


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No mesmo sentido, são as lições de Leandro Paulsen acerca da existência,

exigibilidade e exequibilidade do crédito tributário, conforme se infere abaixo:

“Com o surgimento da relação jurídico-tributária, decorrente da incidência da norma

tributária impositiva sobre o fato gerador, tem-se por existentes o débito e o créditotributário. Apenas quando formalizada (documentada) a sua existência e liquidez, porém, é que o Fisco pode opor o crédito tributário ao contribuinte, dele exigindo-lhe o pagamento. Na hipótese de inadimplemento por parte do contribuinte, o Fisco

pode encaminhar o seu crédito devidamente formalizado e, portanto, exigível, parainscrição em dívida ativa, de modo a produzir o título executivo extrajudicial que lhedará exequibilidade: a certidão de dívida ativa.”11 (g.n.)

Não obstante as considerações doutrinárias destacadas acima, nota-se que a

obrigação tributária nem sempre será afetada por qualquer circunstância hábil de modificar o

crédito tributário, sua extensão, seus efeitos, ou as garantias e privilégios a ele atribuídos, ou

excluir sua exigibilidade, conforme dispõe o artigo 140 do CTN já mencionado acima.Segundo Hugo de Brito Machado12, o crédito tributário como fato formal pode ser

afetado sem que seja afetado o seu conteúdo. Dessa maneira, se na constituição do crédito

tributário – durante o procedimento administrativo de lançamento – não foi garantida chance

de defesa ao sujeito passivo, o lançamento é nulo, sem validade, situação esta que enseja a

anulação do crédito tributário. Apesar disso, a obrigação tributária respectiva não foi afetada.

Tanto que poderá ser realizado um novo lançamento e assim constituído validamente o crédito

tributário respectivo13

.Ainda, segundo o referido doutrinador 14, pode também suceder que um lançamento

tributário seja realizado sem que tenha acontecido o fato gerador do tributo. Nesta ocasião,

não existe obrigação tributária, mas existe o crédito tributário, como realidade meramente

formal. Notoriamente tal crédito não tem validade, pois, no caso, o procedimento de

lançamento, como norma concreta e individual, está em oposição com a norma legal, abstrata,

que determina a hipótese de incidência tributária. E por isto o crédito tributário não é válido,

embora exista formalmente

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.Todavia, existem situações específicas relacionadas à extinção do crédito tributário

(como por exemplo nos casos de prescrição), as quais podem, sim, alterar o liame da relação

jurídica obrigacional, de modo que o texto normativo do art. 140 do CTN deve ser

interpretado de forma restritiva e sistemática em relação aos demais artigos do Código

11 PAULSEN, LEANDRO. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. Editora Livraria do Advogado; ESMAFE. 12a Edição. Porto Alegre, 2010. p. 996.12 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. Ed. Malheiros. 36 a Edição. São Paulo, 2015. p. 176.13 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. Ed. Malheiros. 36 a Edição. São Paulo, 2015. p. 176.14 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. Ed. Malheiros. 36 a Edição. São Paulo, 2015. p. 176. 15 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. Ed. Malheiros. 36a Edição. São Paulo, 2015. p. 176.


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Tributário Nacional quanto à impossibilidade afetação da obrigação tributária quando da

ocorrência de alterações do crédito tributário.

Nesse sentido, é o magistério de Regina Helena Costa ao discorrer acerca do art. 140

do CTN, conforme se infere abaixo:

“É evidente que alterações experimentadas pelo crédito são alterações promovidas pelo próprio liame obrigacional e, portanto, dependendo de sua natureza, podemafetá-lo. A assertiva, efetuada de modo peremptório, é desmentida pelo próprio Código.Basta lembrarmos do instituto da prescrição, por exemplo, que consiste na perda dodireito de cobrança do crédito tributário, constituindo modalidade de extinção darespectiva obrigação (art. 174 do CTN). Por outro lado, a afirmação será procedentese pensarmos na hipótese de lançamento inválido, pois o vício que o atinge não afetaa própria obrigação tributária.Daí que a declaração inserta no art. 140 do CTN deve ser interpretada de modorelativo, em consonância com as demais normas do Código, especialmente

aquelas disciplinadoras da extinção da obrigação tributária.”16 (g.n.)

Em sentido semelhante, é o magistério de PBC em relação ao art. 140 do CTN, no

que tange às situações de exclusão da exigibilidade do crédito tributário, conforme se infere

abaixo:

“O art. 140 introduz a ideia, correta a nosso ver, de que as mutações porventuraexperimentadas pelo crédito tributário, do nascimento à extinção, não afetam ovínculo que lhe deu origem. E, de fato, as circunstâncias modificadoras do crédito,no que toca à sua extensão, a seus efeitos, ou às garantias e privilégios a eleatribuídos, não chegam a abalar o laço obrigacional. Há um limite, contudo, que não

poderia ser ultrapassado: a exclusão de sua exigibilidade, que equivale,ontologicamente, à extinção. Pecou nisso a proposição normativa quecomentamos, porque a exclusão do crédito implica mutilar a obrigação

tributária num ponto fundamental à existência como figura jurídica. De quemodo imaginaríamos um liame em que o sujeito passivo é cometido do dever

jurídico de cumprir a prestação, mas o sujeito ativo não detém a titularidade dodireito subjetivo de postular aquele mesmo comportamento? E a bilateralidadeingênita à relação jurídica obrigacional, que é antes de tudo, um vínculo entresujeitos - o pretensor e o devedor?Excedeu-se a autoridade legislativa ao consignar que a exclusão da exigibilidade docrédito não mexe com a estrutura da obrigação. Mexe a ponto de desarmá-la, dedestruí-la. Excluir o crédito quer dizer excluir o débito, com existências simultâneas,numa correlação antagônica. E modificação de tal vulto extingue a obrigação

tributária.”17

Uma vez regularmente constituído, o crédito tributário somente se modifica, se

extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos no Código

Tributário Nacional, fora dos quais não pode a autoridade administrativa dispensar o seu

cumprimento, nem as suas garantias, sob pena de responsabilidade funcional (CTN, artigo

141). Dessa maneira ocorre pois, segundo Hugo de Brito Machado18, o tributo, por sua

16 COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. Ed. Saraiva.5a Edição. São Paulo, 2015. p. 239.17 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Ed. Saraiva. 25a Edição. São Paulo, 2013. p. 351.18 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 36ª edição. São Paulo, 2015. P. 176.


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própria conceituação legal, será cobrado mediante atividade administrativa plenamente

vinculada.

Leandro Paulsen ressalta a taxatividade das hipóteses de modificação, suspensão ou

exclusão do crédito tributário, ao afirmar que “o art. 141 do CTN indica serem “numerus

clausus” as hipóteses que implicam modificação, extinção, suspensão ou exclusão do crédito

tributário”19.

Por sua vez, PBC discorre da seguinte forma acerca do art. 141 do CTN:

“Ao referir-se a crédito tributário regularmente constituído, o comando do art. 141quis aludir ao crédito líquido, já devidamente determinado no seu quantum, estando,

portanto, em condições de ser reclamado do devedor. Sempre que o legislador docódigo menciona constituir o crédito reporta-se ao ato jurídico administrativo dolançamento, em que o agente público, aplicando a lei ao caso concreto, formaliza a

obrigação tributária.Desse modo, fica patente que as modificações verificadas no crédito já formalizado(única maneira possível cogitar de sua existência) hão de ser promovidas,exclusivamente, sob o manto da Lei n. 5.172/66.”20 (g.n.)

Acerca do art. 141 do CTN, Regina Helena Costa discorre da seguinte forma:

“O que se pode extrair desse dispositivo é, singelamente, que as hipóteses desuspensão de sua exigibilidade, são as previstas no Código Tributário Nacional, oque se impõe, aliás, em função do princípio da indisponibilidade do interessecoletivo, aqui consubstanciado na tutela desse crédito, integrante do patrimônio

público.”21

Ainda, no que tange ao princípio da indisponibilidade do interesse coletivo previstono art. 141 do CTN, PBC discorre da seguinte forma:

“O funcionário da Administração Tributária está impedido de dispensar a efetivaçãodo crédito tributário ou as respectivas garantias, sob pena de responsabilidadefuncional, na forma da lei. Na implicitude dessa mensagem prescritiva, vemos omagno princípio da indisponibilidade dos interesses públicos, um dos fundamentosdo direito administrativo.É bom enfatizar que a dispensa de créditos ou de suas garantias e privilégios não seinscreve apenas àqueles que tiverem sido formalizados pela via do ato dolançamento, como veremos mais adiante. Todavia, aquilo que o legislador pretendeuexprimir , nessa parte do dispositivo, é que à margem das autorizações expressas nalegislação tributária, o funcionário, em qualquer hipótese, não está autorizado a abrir

mão da exigência.”22

Observadas as considerações doutrinárias apontadas acima acerca das disposições

normativas sobre o crédito tributário previstas nos arts. 139 a 141 do CTN, passaremos a

discorrer acerca do lançamento que reflete o ato administrativo de constituição do crédito

tributário, previsto nos arts. 142 a 146 do CTN.

19 PAULSEN, LEANDRO. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. Editora Livraria do Advogado; ESMAFE. 12a Edição. Porto Alegre, 2010. p. 997.20 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Ed. Saraiva. 25 a Edição. São Paulo, 2013. p. 351-

352. 21 COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. Ed. Saraiva.5a Edição. São Paulo, 2015. p. 239.22 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Ed. Saraiva. 25a Edição. São Paulo, 2013. p. 352.


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III. Lançamento do crédito tributário – Art. 142 do CTN

O Código Tributário Nacional, em seu art. 142, dispõe acerca do lançamento

tributário da seguinte forma:

“Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o créditotributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendentea verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar amatéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeitopassivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. § único. A atividadeadministrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena deresponsabilidade funcional.”23

Ao analisar o art. 142 do CTN, PBC conceitua lançamento tributário como “o ato

jurídico administrativo, da categoria dos simples, constitutivos e vinculados, mediante o qual,

se insere na ordem jurídica brasileira u’a norma individual e concreta, que tem como

antecedente o fato jurídico tributário e, como consequente, a formalização do vínculo

obrigacional, pela individualização dos sujeitos ativo e passivo, a determinação do objeto da

prestação, formado pela base de cálculo e correspondente alíquota, bem como pelo

estabelecimento dos termos espaço-temporais em que o crédito há de ser exigido”24.

Regina Helena Costa, por sua vez, sustenta que o lançamento é instituto típico do

Direito Tributário25, sendo que “na dicção do Código, o lançamento constitui o crédito

tributário, isto é, torna-o exigível e, portanto, passível de cobrança”26.

Para a referida doutrinadora, o instituto do lançamento possui a seguinte definição:

“lançamento é o ato administrativo vinculado, declaratório do nascimento da obrigação

principal, mediante o qual se procede à identificação dos sujeitos dessa relação, bem como à

apuração do valor a ser pago a título de tributo, conferindo-se exigibilidade ao crédito

correspondente”27.

Ainda, Leandro Paulsen conceitua lançamento tributário da seguinte forma:

“O lançamento é o ato que formaliza a verificação da ocorrência do fato gerador, aidentificação do sujeito passivo e montante devido, tendo eficácia constitutiva docrédito tributário por força de previsão legal (art. 142 do CTN) e que se aperfeiçoacom a notificação ao sujeito passivo para que efetue o pagamento ou apresenteimpugnação.”28

23 BRASIL. Código Tributário Nacional. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966.24 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Ed. Saraiva. 25a Edição. São Paulo, 2013. p. 370.25 COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. Ed. Saraiva.5a Edição. São Paulo, 2015. p. 240.26 COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. Ed. Saraiva.5a Edição. São Paulo, 2015. p. 240.27 COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. Ed. Saraiva.5a Edição. São Paulo, 2015. p. 243.28 PAULSEN, LEANDRO. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da

jurisprudência. Editora Livraria do Advogado; ESMAFE. 12a Edição. Porto Alegre, 2010. p. 1025.


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Com um conceito mais objetivo, Cleucio Santos Nunes define lançamento tributário

como “um procedimento, cuja finalidade é tornar a obrigação tributária, nascida com a prática

do fato gerador, líquida e exigível”29.

Ainda, em relação ao conceito de lançamento, Hugo de Brito Machado afirma:

“Na linguagem do Código Tributário Nacional a palavra “lançamento” designa aatividade privativa da autoridade administrativa mediante a qual é feito o

acertamento da relação tributária. Com o lançamento a relação jurídicaobrigacional tributária ganha certeza e liquidez, convertendo-se, então, em créditotributário. Daí porque o Código Tributário Nacional diz que compete privativamenteà autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, pois antesdeste o que havia era apenas a obrigação tributária, ilíquida e incerta por natureza, e

por isso mesmo incapaz de ensejar a cobrança do tributo pela Fazenda Pública.”30 (g.n.)

Ricardo Lobo Torres, por sua vez, discorre acerca do lançamento da seguinte forma:“O lançamento do ponto de vista lógico, coincide geralmente com a subsunçãodo fato concreto na hipótese de incidência prevista na lei. É ato de aplicação dalei ao caso emergente, na busca da exata adequação entre a realidade e a norma. Masa subsunção não é meramente formal, eis que a envolve a qualificação do fatoconcreto e a interpretação de todos os aspectos do fato gerador abstrato (núcleo,tempo, base de cálculo, alíquota, sujeito passivo). Por isso mesmo há casos em que olançamento opera por aplicação discricionária ou por tipificação administrativa”31.

Diante das considerações doutrinárias tecidas acima, para melhor discorrer acerca do

instituto do lançamento tributário, dividiremos a presente sessão em 2 (duas) subseções, sendo

elas relacionadas à verificação (i) do lançamento como ato ou procedimento administrativo; e(ii) da sua eficácia constitutiva ou declaratória.

III.I. Lançamento como Ato ou Procedimento Administrativo?

O caput do art. 142 do CTN dispõe que lançamento tributário é o “procedimento

administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,

determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito

passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível”.De fato, a verificação da natureza jurídica do lançamento trata-se de tema

controvertido no âmbito tributário, existindo posicionamentos que, por vezes, compreendem o

instituto como ato administrativo e, por outras vezes, como procedimento administrativo.

Primeiramente, para compreender a controvérsia posta em discussão é necessário

discorrer, brevemente, acerca do conceito de ambos os termos expostos acima.

29 NUNES, Cleucio Santos. Curso de Direito Processual Tributário. Ed. Dialética. São Paulo, 2010. p. 137. 30 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. Ed. Malheiros. 36a Edição. São Paulo, 2015. p. 181."# TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. Editora Renovar. 19 a Edição. Rio de

Janeiro, 2013. p. 239.


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Procedimento administrativo, segundo Regina Helena Costa, é “o conjunto de atos

administrativos, lógica e cronologicamente ordenados, tendentes a prática de um ato final”32.

Por sua vez, Maria Sylvia Zanella Di Pietro leciona que ato administrativo é “a

declaração do Estado ou de quem o represente, que produz efeitos jurídicos imediatos, com

observância da lei, sob regime jurídico de direito público e sujeita a controle do Poder

Judiciário”33.

Considerados os conceitos traçados acima, a controvérsia a ser analisada, como bem

esclarece Regina Helena Costa, traduz-se em verificar se o lançamento é “um conjunto de atos

visando emprestar exigibilidade ao crédito tributário, ou se configura um único ato com esse

propósito”.34

Diante dos conceitos estabelecidos acima, Regina Helena Costa se posiciona nosentido de que:

“Em nosso entender, o lançamento reveste a natureza de ato administrativo, poisnem sempre impor-se-á uma sequência de atos para que se possa apurar omontante devido e indicar o sujeito passivo da obrigação tributária principal. Com efeito, ainda que, em determinadas hipóteses, seja necessária a prática de umasérie de atos para a indicação do sujeito passivo e a apuração do valor do tributo apagar, por vezes tal resultado é alcançado pela expedição de um único atoadministrativo, se a autoridade fiscal dispuser dos elementos suficientes para tanto.Cumpre assinalar, outrossim, resultar o lançamento de atividade administrativa denatureza vinculada, como expressamente aponta o parágrafo único do art. 142 do

CTN. Ato administrativo vinculado, numa definição singela, é aquele que resulta deuma atividade administrativa assim qualificada, isto é, cujo regramento legal é total.Todos os aspectos do ato (sujeito, objeto, forma, motivos e finalidade) sãodisciplinados integralmente pela lei, não deixando margem à apreciação deoportunidade e conveniência para a sua edição, critérios próprios dadiscricionariedade administrativa.”35 (g.n.)

Em sentido semelhante, é o posicionamento de Sacha Calmon Navarro Coêlho,

conforme se observa abaixo:

“O lançamento para começar não pode ser – por impossibilidade lógica –procedimento (sucessão encadeada de atos)... O lançamento é ato singular que se

faz preceder de procedimentos preparatórios e que se faz suceder deprocedimentos revisionais, podendo ser declarado, ao cabo, subsistente ouinsubsistente, no todo ou em parte, em decorrência do controle do atoadministrativo pela própria Administração (...) O processo administrativotributário é processo revisional do lançamento, não tendo, entre nós, nenhum sentidoa doutrina procedimentalista, cuja praça forte é a Itália, que atribui ao procedimentoadministrativo a formação do crédito tributário como se fora um útero jurígeno.” 36 (g.n.)

32 COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. Ed. Saraiva.5a Edição. São Paulo, 2015. p. 240.33 DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. Ed. Atlas. 21a Edição. São Paulo, 2008. p. 185. 34 COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. Ed. Saraiva.

5a Edição. São Paulo, 2015. p. 240."$ CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Ed. Saraiva. 25a Edição. São Paulo, 2013. p. 352.

36 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Liminares e Depósitos Antes do Lançamento por Homologação –Decadência e Prescrição. Ed. Dialética. 2a Edição. 2002. p. 18/ e 68/69.


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Em sentido contrário ao posicionamento firmado por Regina Helena Costa e Sacha

Calmon, Cleucio Santos Nunes afirma que o posicionamento adotado por aqueles que

sustentam o lançamento tributário como ato administrativo (em razão de se tratar de umeventual resultado oriundo de um procedimento administrativo), acabam por confundir o

conceito de notificação do lançamento com o conceito de ato administrativo, razão pela qual o

conceito de lançamento previsto no art. 142 do CTN se relacionaria, de fato, com um

procedimento administrativo. Segue trecho da obra em que se demonstra de forma clara o

posicionamento do referido doutrinador:

“De acordo com a redação do art. 142 do CTN, o lançamento é procedimento

administrativo de competência privativa da Fazenda Pública. Considerando,entretanto, o próprio sentido léxico da palavra, não é tão fácil entender que olançamento seja um procedimento. Isso porque a palavra mais se aproxima doresultado do procedimento, que é informar o devedor sobre o quantitativo de suadívida fiscal, do que os atos necessários para se chegar a esse resultado.Assim, lançamento tem sido compreendido como ato administrativo. Com o devidorespeito a esse entendimento, não se pode desprezar o procedimento realizadopela Fazenda Pública, o qual resulta na notificação do lançamento. No fundo, acompreensão de que lançamento seja ato administrativo confunde a notificação dolançamento com o procedimento. Realmente, aquela é ato, aliás, o último ato doprocedimento antes de iniciar sua fase externa, apta a gerar efeitos jurídicos peranteo sujeito passivo. Considerar o lançamento como ato, remonta às discussões daépoca em que o procedimento era confundido com ato administrativo complexo,

O lançamento tributário, só pode ser procedimento e não ato administrativo.Observe-se que a sua definição jurídica consoante do art. 142 do CTN demonstraque a autoridade competente deverá verificar a ocorrência do fato gerador,determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar osujeito passivo e estabelecer, quando for o caso, a penalidade cabível. Jamais seconsegue operar tais finalidades em um simples ato. Por conseguinte, olançamento é um procedimento, cuja finalidade é tornar a obrigação tributária,nascida com a prática do fato gerador, líquida e exigível.”37 (g.n.)

Ricardo Lobo Torres, ao analisar o lançamento tributário como procedimento

administrativo, tece as seguintes considerações:

“O lançamento resulta de um procedimento complexo, durante o durante o qual sãopraticados inúmeros atos e averiguações. A autoridade administrativa investiga aocorrência do fato, procede às avaliações necessárias, realiza o exame de livros edocumentos fiscais para que possa liquidar o tributo devido . O início desseprocedimento ou a prática dos atos preparatórios necessários a sua efetivação

já produzem alguns efeitos jurídicos, especialmente o de elidir aespontaneidade da denúncia da infração (art. 138 do CTN) .” (g.n.)38

37 NUNES, Cleucio Santos. Curso de Direito Processual Tributário. Ed. Dialética. São Paulo, 2010. p. 136-137.38 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. Editora Renovar. 19 a Edição. Rio deJaneiro, 2013. p. 277.


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Não obstante, ao discorrer acerca da natureza jurídica do lançamento, PBC o faz sob

a perspectiva das palavras “norma”39, “procedimento”40 e “ato”41, realizando conclusão

relevante, no sentido de que:

“(...) são semanticamente válidos os três ângulos de análise. Tanto será“lançamento” a norma do art. 142 do CTN, como a atividade dos agentesadministrativos, desenvolvida na conformidade daquele preceito, como o documentoque a atesta, por eles assinado, com a ciência do destinatário. A prevalência dequalquer das três acepções dependerá do interesse protocolar de quem se ocupedo assunto. Uma coisa, porém, deve ficar bem clara: não pode haver ato delançamento sem que o procedimento tenha sido implementado. Da mesmaforma, não haverá ato nem procedimento sem que uma regra do direito positivoestabeleça os termos das respectivas configurações.”42 (g.n.)

Diante da perspectiva mencionada acima, PBC argumenta que “tratar o “lançamento”

como norma, procedimento ou como ato passa a ser, então uma singela decisão de quem vá

examiná-lo, valendo a asserção para o jurista prático e para o jurista teórico, tanto faz.”43

Segundo ele, “aquilo que não se justifica, sob o ponto de vista da Epistemologia do Direito, é

o caráter emulativo que se difundiu pela doutrina, com a disputa entre a primazia das três

possibilidade cognoscitivas”44.

Ao final sustenta que “a visualização jurídica do lançamento como ato

administrativo abre perspectivas riquíssimas à pesquisa do assunto, possibilitando admirável

ingresso nas profundezas do instituto, campo em que o cientista descobrirá, certamente,

caminhos novos para a solução das intermináveis testilhas acadêmicas que vêm afligindo

tributaristas nacionais, impotentes ante a necessidade de narrar algumas das consequências

práticas que o lançamento produz.”45 E arremata:

“Lançamento é ato jurídico e não procedimento, como expressamente consigna oart. 142 do CTN. Consiste, muitas vezes, no resultado de um procedimento, mascom ele não se confunde. É preciso dizer que o procedimento não é imprescindívelpara o lançamento, que pode consubstanciar ato isolado, independente de qualqueroutro. Quando muito, o procedimento antecede e prepara a formação do ato, não

39 Nesse contexto, para PBC o termo “norma” possui seguinte a denotação: “(...) Norma, no singular, parareduzir as complexidades de referência aos vários dispositivos que regulam o desdobramento procedimental paraa produção do ato (...)” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Ed. Saraiva. 25a Edição.São Paulo, 2013. p. 366)40 Nesse contexto, para PBC o termo “procedimento” possui seguinte a denotação: “(...) procedimento, como asucessão de atos praticados pela autoridade competente, na forma da lei (...)” (CARVALHO, Paulo de Barros.Curso de Direito Tributário. Ed. Saraiva. 25a Edição. São Paulo, 2013. p. 366)41 Nesse contexto, para PBC o termo “ato” possui a seguinte denotação: “(...) ato, como o resultado da atividadedesenvolvida no curso do procedimento” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Ed.Saraiva. 25a Edição. São Paulo, 2013. p. 366)42 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Ed. Saraiva. 25 a Edição. São Paulo, 2013. p. 366-367. %"

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Ed. Saraiva. 25a Edição. São Paulo, 2013. p. 369. 44 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Ed. Saraiva. 25a Edição. São Paulo, 2013. p. 369.45 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Ed. Saraiva. 25a Edição. São Paulo, 2013. p. 369-370.


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integrando com seus pressupostos estruturais, que somente nele estarão contidos”.46 (g.n.)

Em sentido semelhante, é o magistério de Ricardo Lobo Torres:

“(...) Mas só com o ato administrativo consistente na declaração formal daocorrência do fato gerador, devidamente notificado ao sujeito passivo, é que seconsidera efetivado o lançamento tributário. Só aí, com a fixação do quantumdebeatur e com a sua notificação ao sujeito passivo, estará constituído o créditotributário.”47 (g.n.)

Portanto, tendo em vista os posicionamentos doutrinários destacados acima, para os

devidos fins científicos, adotaremos o posicionamento da corrente doutrinária que afirma ser

lançamento um ato administrativo o qual pode ser precedido, eventualmente, por um

procedimento preparatório para a sua formação.

Definido o lançamento como ato administrativo, cabe analisar, objetivamente, se esse

ato possui os 4 (quatro) atributos de todos os atos administrativos, quais sejam: presunção de

legalidade ou legitimidade, e de veracidade48; tipicidade49; imperatividade50 e

autoexecutoriedade51.

Com base nos ensinamentos de Paulo de Barros Carvalho52 e Regina Helena Costa53,

compreendemos que o ato administrativo do lançamento deve observar à presunção de

legalidade e tipicidade, sendo a imperatividade e autoexecutoriedade desnecessárias, haja

46 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Ed. Saraiva. 25a Edição. São Paulo, 2013. p. 369-370.47 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. Editora Renovar. 19 a Edição. Rio deJaneiro, 2013. p. 277.48 Regina Helena Costa, com base nos ensinamentos de Maria Sylvia Zanella di Pietro, sustenta que aspresunções de legalidade ou legitimidade, e de veracidade possuem “natureza relativa, segundo as quais, emrazão da conformidade do ato à lei e da pressuposta veracidade dos fatos alegados pela Administração afundamentar seus atos, está ela autorizada a executá-los imediatamente. Portanto, a legalidade e a veracidade dosfatos que embasam o ato administrativo são presumidas, facilitando sua execução”. (COSTA, Regina Helena.Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. Ed. Saraiva. 5a Edição. São Paulo, 2015.p. 241).49 Regina Helena Costa, com base nos ensinamentos de Maria Sylvia Zanella di Pietro, argumenta que a

tipicidade também possui natureza relativa, “mediante a qual os atos administrativos devem corresponder afiguras previamente definidas em lei como aptas a produzir determinados resultados, de modo que, para cadafinalidade a ser alcançada pela Administração, exista um ato correspondente definido em lei” (COSTA, ReginaHelena. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. Ed. Saraiva. 5a Edição. SãoPaulo, 2015. p. 241).50 De acordo com Regina Helena Costa, “a imperatividade significa que os atos administrativos se impõem aosparticulares, independentemente de sua anuência, e decorre de prerrogativa que possui o Poder Público de, pormeio de atos unilaterais, interferir na esfera jurídica de terceiros.” (COSTA, Regina Helena. Curso de DireitoTributário: Constituição e Código Tributário Nacional. Ed. Saraiva. 5a Edição. São Paulo, 2015. p. 242).51 Segundo Regina Helena Costa, “a autoexecutoriedade consiste na possibilidade que tem a AdministraçãoPública de, com os próprios meios, fazer cumprir as suas decisões, sem a necessidade de recorrer previamente aoPoder Judiciário”. (COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código TributárioNacional. Ed. Saraiva. 5a Edição. São Paulo, 2015. p. 242).52 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Ed. Saraiva. 25a Edição. São Paulo, 2013. p. 369-370.53 COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. Ed. Saraiva.5a Edição. São Paulo, 2015. p. 242.


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vista que (i) “as presunções de legitimidade e de veracidade, bem como a tipicidade, são

atributos encontráveis em todos os atos administrativos, e revestindo o lançamento tributário

essa natureza, nele também se apresentam”; e (ii) “a imperatividade e a autoexecutoriedade

estão ausentes, porquanto o Fisco não pode impor unilateralmente, o lançamento, imposição

decorrente de lei, bem como a não satisfação do crédito tributário exigível demandará, para a

execução forçada, a intervenção do Poder Judiciário”54.

Diante de tais considerações, passaremos a analisar na sessão subsequente qual tipo

de eficácia esse ato possui, se constitutiva ou declaratória.

III.II. Eficácia Constitutiva ou Declaratória?

Outro ponto que merece destaque no estudo do lançamento tributário trata do caráterconstitutivo e/ou declaratório do ato do lançamento, ponto este que gera debates calorosos na

doutrina tributária.

De acordo com Regina Helena Costa, “quanto à eficácia do lançamento, a doutrina

divide-se em três vertentes de pensamento: a que a vê como constitutiva; a que a considera

meramente declaratória; e uma posição intermediária, que a proclama dúplice”55.

Conforme bem leciona a referida doutrinadora56, a primeira corrente se posiciona no

sentido de que o lançamento tributário previsto no art. 142 do CTN se relaciona com oprocedimento administrativo que constitui o crédito, na medida que, antes de exarado o

lançamento, existe somente a obrigação sem existir, no entanto, crédito tributário em si.

A segunda corrente doutrinária, a qual representa a maior parte da doutrina tributária,

se posiciona pela eficácia declaratória do lançamento, sendo que, “ocorrido o fato jurídico

tributário e nascida a respectiva obrigação, já existem crédito e débito. O lançamento,

portanto, nada mais faz do que declarar o crédito, aperfeiçoando-o para cobrança”57.

Cleucio Santos Nunes discorre da mesma forma, conforme se infere abaixo:“(...) o art. 142 do CTN determina que a finalidade do procedimento do lançamentoé determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar osujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. O objeto dolançamento, pois, é justamente reunir em procedimento administrativo os elementosessenciais que compõem e identificam a obrigação tributária.

54 COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. Ed. Saraiva.5a Edição. São Paulo, 2015. p. 242.55 COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. Ed. Saraiva.5a Edição. São Paulo, 2015. p. 242.56 COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. Ed. Saraiva.5a Edição. São Paulo, 2015. p. 242.57 COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. Ed. Saraiva.5a Edição. São Paulo, 2015. p. 242.


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Daí a conclusão a que se pode chegar de que o CTN, nesse ponto, é contraditório. Sea obrigação nasce com a ocorrência do fato gerador, não poderia um determinadoprocedimento correspondente a essa obrigação chegar no mesmo resultado, isto é, aosurgimento da obrigação tributária.Essa aparente contradição ensejou a formulação de duas correntes doutrinarias que

pretendem explicar o conteúdo dessas normas. Trata-se das teorias constitutiva edeclaratória do crédito tributário. De acordo com a primeira, a obrigaçãotributária somente surge depois de concluído o procedimento do lançamento com anotificação da autoridade competente a respeito de sua existência. A outra entendeque a obrigação tributária, realmente, nasce com a ocorrência do fato gerador, porémo procedimento do lançamento destina-se a ratificar, declarando formalmente que talobrigação existe.” 58 (g.n.)

Para Hugo de Brito Machado, o lançamento “não cria direito”, sendo o seu efeito

“simplesmente declaratório”. Segundo o referido doutrinador, “o lançamento, portanto, é

constitutivo do crédito tributário, e apenas declaratório da obrigação correspondente”59. Tal

posicionamento reflete o posicionamento intermediário (dúplice), mencionado por Regina

Helena Costa acima.

PBC também adota esse posicionamento, conforme se infere do seu magistério:

“Resumimos, para deixar patente que o lançamento tributário tomado como ato jurídico administrativo que põe no ordenamento u’a norma individual e concreta,tem no antecedente, o relato do evento tributário, estabelecendo-o como fato; noconsequente, a prescrição do vínculo que nasce unindo dois sujeitos em torno deuma prestação pecuniária. Visto na sua integridade, apresenta caráterdeclaratório do fato constitutivo da relação, ainda que possamos rematar que o“declaratório do fato” representa sua própria composição no plano das

objetividades, aparecendo exatamente assim para o conhecimento jurídico”.60 (g.n.)

Ricardo Lobo Torres argumenta que “o problema da eficácia do lançamento está

intimamente ligado ao da natureza da relação jurídica tributária”, sendo que “aqueles que

defendem a tese de que a relação tributária tem natureza obrigacional vão concluir que o

lançamento é meramente declaratório da obrigação preexistente”, por outro lado, “as correntes

que entendem ter a relação tributária natureza procedimental vão chegar a conclusão de que a

eficácia do lançamento é constitutiva”61. E arremata:

“O CTN aderiu, inequivocamente, à teoria declaratória, apesar de, no art. 142,dizer que compete à autoridade administrativa “constituir” o crédito tributário pelolançamento, acrescentando, no art. 173, que o direito de a Fazenda Pública“constituir” o crédito tributário se extingue em 5 anos. A explicação consiste, como

já vimos, em que o Código reserva o termo “crédito” para o aspecto objetivo daobrigação em seus sucessivos graus de eficácia. De modo que a doutrina brasileira

58 NUNES, Cleucio Santos. Curso de Direito Processual Tributário. Ed. Dialética. São Paulo, 2010. p. 135.59 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. Ed. Malheiros. 36 a Edição. São Paulo, 2015. p. 178.60 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Ed. Saraiva. 25 a Edição. São Paulo, 2013. p. 366-377.61 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. Editora Renovar. 19 a Edição. Rio deJaneiro, 2013. p. 277-278.


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procura conciliar a aparente contradição do CTN com afirmar que o lançamento édeclaratório da obrigação e constitutivo do crédito tributário.”62 (g.n.)

Por último, destaca-se que Regina Helena Costa também se filia ao entendimento de

que o lançamento possui cunho declaratório, conforme se infere de trecho extraído de seu

“Curso de Direito Tributário”:

“Filiamo-nos ao entendimento segundo o qual o lançamento reveste naturezadeclaratória da obrigação, por parecer-nos o mais coerente do ponto de vista lógico.Com efeito, se a obrigação tributária surge com a ocorrência do fato jurídicotributário e, portanto, os respectivos crédito e débito, o lançamento, que lógica ecronologicamente a sucede, nada mais fará que declarar a existência dessaobrigação, habilitando o correspondente crédito à cobrança.Essa eficácia, por óbvio, somente será deflagrada com a notificação regular dolançamento ao sujeito passivo, exigência formal sem a qual a Fazenda Pública nãopoderá proceder à cobrança de seu crédito. Esse aspecto é relevante porque o prazodecadencial é contado “da data em que tenha sido iniciada a constituição do créditotributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatóriaindispensável ao lançamento (art. 173, § único, CTN).”63 (g.n.)

Assim, verificado o lançamento como ato administrativo, sendo a eficácia desse atodeclaratória, passaremos a analisar na próxima sessão as modalidades de lançamento previstasnos arts. 147 a 150 do CTN.

62 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. Editora Renovar. 19a Edição. Rio deJaneiro, 2013. p. 278. 63 COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. Ed. Saraiva.5a Edição. São Paulo, 2015. p. 242.


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IV. Modalidades do Lançamento Tributário – Arts. 147 a 150 do CTN

O Código Tributário Nacional, em seus arts. 147 a 150 do CTN,

dispõe acerca das modalidades de lançamento da seguinte forma:

“Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou deterceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridadeadministrativa informações sobre a matéria de fato, indispensáveis, à sua efetivação.§1o A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise areduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em quese funde, e antes de notificação do lançamento. §2o Os erros contidos na declaraçãoe apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade administrativaa que competir a revisão daquela.Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, ovalor do preço dos bens, direitos, serviços, ou atos jurídicos, a autoridade lançadora,mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejamomissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os

documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado,ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou

judicial.Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativanos seguintes casos: I – quando a lei assim o determine; II – quando a declaraçãonão seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;III – quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nostermos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislaçãotributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa,recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;IV – quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elementodefinido na legislação tributária como sendo declaração obrigatória; V – quando secomprove omissão ou inexatidão por parte da pessoa legalmente obrigada, noexercício da atividade a que se refere o artigo seguinte; VI – quando se comproveação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugarà aplicação de penalidade pecuniária; VII – quando se comprove que o sujeito

passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; VIII – quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião dolançamento anterior; IX – quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreufraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesmaautoridade, de ato ou formalidade especial.§ único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direitoda Fazenda Pública.Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cujalegislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévioexame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade,tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente ahomologa.§1o O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue ocrédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento. §2o Nãoinfluem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação,

praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial docrédito. §3o Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, consideradosna apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de

penalidade, ou sua graduação. §4o Se a lei não fixar prazo a homologação, será elede cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador, expirado esse prazo sem que aFazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento edefinitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraudeou simulação.”64

&% BRASIL. Código Tributário Nacional. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966.


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Diante das disposições normativas supramencionadas, nota-se a existência de três

modalidades de lançamento, sendo elas o lançamento por declaração, lançamento de ofício e o

lançamento por homologação.

De acordo com PBC, “a fonte inspiradora da tricotomia reside no índice de

colaboração do administrado, com vistas à celebração do ato” (g.n.)65. Segundo o referido

doutrinador, no que tange à hipótese do lançamento por declaração, “colaboram ambas as

partes, visando aos resultados finais do lançamento”66. Em relação à hipótese de lançamento

por ofício, “a participação [do administrado] seria inexistente, uma vez que todas as

providencias preparatórias são feitas nos cancelos da Administração”67. Por último, em

relação ao lançamento por homologação, “quase todo trabalho é cometido ao súdito,

limitando-se o fisco a homologar os atos por ele praticados”68.Regina Helena Costa se posiciona em semelhante ao posicionamento de PBC ao

adotar o critério de “colaboração do sujeito passivo” para determinar as modalidades de

lançamento previstas no CTN, conforme se infere abaixo:

“O Código Tributário Nacional, adotando o critério de grau de colaboração docontribuinte na apuração e formalização do crédito tributário, classifica olançamento em três modalidades: o lançamento de ofício, o lançamento misto ou pordeclaração, e o lançamento por homologação, também chamado deautolançamento”69. (g.n.)

Apesar de PBC e Regina Helena Costa distinguirem as modalidades de lançamento

com base no critério de “colaboração do administrado” na realização do lançamento, verifica-

se que tais doutrinadores fazem duras críticas às modalidades de lançamento estabelecidas

pelo CTN, conforme se infere abaixo:

Paulo de Barros Carvalho:

“As modalidades de lançamento, estipuladas no Código Tributário Nacional,revelam, no fundo, singularidades procedimentais e, vimos de ver, o procedimentonão é da essência do lançamento. É inteiramente possível haver lançamento semqualquer procedimento que o anteceda, assim entendido o conjunto orgânico de atos

jurídicos e materiais, unificados para expressar as finalidades desse documento.Desde que a autoridade lançadora tenha em mãos todos os dados relativos àocorrência do fato jurídico tributário e à identificação do sujeito passivo,

haverá condições suficientes para celebrar o ato jurídico administrativo delançamento, independentemente de quaisquer outras providências

suplementares. Além disso, mesmo nas conjunturas em que se desenvolve um procedimento, com o escopo de formalizar o crédito tributário, o lançamento será oderradeiro ato da série, com peculiaridades intrínsecas que o individualizam, razão

&$ CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Ed. Saraiva. 25a Edição. São Paulo, 2013. p. 398.

&& CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Ed. Saraiva. 25a Edição. São Paulo, 2013. p. 398.

&'

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Ed. Saraiva. 25a Edição. São Paulo, 2013. p. 398. &( CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Ed. Saraiva. 25a Edição. São Paulo, 2013. p. 398.

&) COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. Ed. Saraiva.

5a Edição. São Paulo, 2015. p. 250.


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pela qual as três espécies de que trata o Código são, na verdade, espécies de

procedimento e não de lançamento”.70 (g.n.)

Regina Helena Costa:

“Tal classificação não tem resistido às críticas doutrinarias, as quais endossamos.

Com efeito, afirmando o Código ser o lançamento procedimento administrativo, não parece existir compatibilidade lógica entre tal definição e a classificação do institutosegundo o grau de colaboração do administrado na sua elaboração. Considerando-seo lançamento como ato administrativo, como entendemos, revela-se ainda mais fácilimaginar a colaboração do contribuinte a sua expedição.Tal incongruência exsurge com maior veemência ao analisarmos a figura dolançamento por homologação, visto que, nessa hipótese, a apuração do crédito éfeita pelo próprio sujeito passivo, sendo apenas a homologação ato daadministração, que pode até nem mesmo ser praticado (homologação tácita)”71.

Hugo de Brito Machado, por sua vez, defende que, mesmo aplicado o critério de

“colaboração do administrado” na realização do lançamento, tal ato será sempre de

competência privativa da autoridade administrativa, conforme se verifica abaixo:

“É certo que o contribuinte pode participar – e na maioria dos casos participa – dafeitura do lançamento. Entretanto, mesmo nos casos em que o contribuinte praticatodos os atos materiais de determinação do crédito tributário o lançamento ésempre uma atividade privativa da autoridade administrativa, no sentido de queé sempre desta a palavra final a respeito da existência e do montante do créditotributário. Ainda que a participação da autoridade administrativa na constituição docrédito tributário consista simplesmente em sua omissão, que permite se considerehomologada tacitamente a determinação do crédito tributário.”72 (g.n.)

Diante das considerações tecidas acima, passaremos a discorrer nas sessõessubsequentes, de forma individualizada, acerca das modalidades de lançamento mencionadas

na presente sessão.

IV.I. Lançamento misto ou por declaração – Arts. 147 e 148

De acordo com Regina Helena Costa, “os arts. 147 e 148 ocupam-se do lançamento

misto ou por declaração”73. Segundo a referida doutrinadora, “o lançamento misto ou por

declaração é assim denominado porque, na concepção adotada pelo CTN, há participação do

contribuinte a possibilitar a prática do lançamento. Vale dizer, o Fisco depende de dados e

informações em poder do contribuinte para aperfeiçoar o crédito tributário”74.

Conforme leciona Leandro Paulsen, o lançamento misto ou por declaração possui a

referida nomenclatura, pois “tanto o contribuinte como o Fisco concorrem para tal

70 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Ed. Saraiva. 25a Edição. São Paulo, 2013. p. 398. 71 COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. Ed. Saraiva.5a Edição. São Paulo, 2015. p. 250.72 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. Ed. Malheiros. 36a Edição. São Paulo, 2015. p. 178.73 COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. Ed. Saraiva.5a Edição. São Paulo, 2015. p. 250.74 COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. Ed. Saraiva.5a Edição. São Paulo, 2015. p. 250.


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lançamento. Inicia-se a atividade pela apresentação de declaração do contribuinte e, com base

nela, o Fisco calcula o tributo devido”(g.n.)75. Segundo o referido o doutrinador, “a

constituição do crédito é efetuada pelo Fisco forte nas informações prestadas pelo

contribuinte”76.

Em sentido semelhante é o magistério de Ricardo Lobo Torres, ao sustentar que

“ocorre o lançamento por declaração quando o contribuinte declara ao Fisco a ocorrência do

fato gerador e lhe fornece as informações necessárias à apuração do tributo devido”77.

Eduardo Sabbag, por sua vez, conceitua lançamento misto ou por declaração como

“aquele realizado com base na declaração do sujeito passivo, que presta à autoridade

lançadora as informações necessárias à sua confecção”78.

Em outros termos, é possível verificar que, nessa modalidade de lançamento, “osujeito passivo presta declarações sobre os fatos pertinentes à imposição tributária, cabendo

ao sujeito ativo, realizar o cálculo do montante devido, formalizar o crédito e notificar o

sujeito passivo para pagamento”79.

No que tange ao lançamento misto ou por declaração, Hugo de Brito Machado

leciona:

“Diz-se o lançamento por declaração nos casos em que a legislação do tributo impõeao sujeito passivo da obrigação tributária correspondente a declaração, isto é, o

oferecimento à autoridade administrativa, das informações quanto aos fatosnecessárias à determinação do valor do tributo em cada caso. Informaçõesnecessárias à feitura do lançamento, que compete à autoridade administrativa.

Na linguagem do Código Tributário Nacional, o lançamento é efetuado com base nadeclaração do sujeito passivo ou de terceiro quando um ou outro, na forma dalegislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria defato indispensáveis à sua feitura (CTN, art. 147).”80 (g.n.)

Leandro Paulsen argumenta que “a existência de obrigação acessória de prestar

declarações ao Fisco raramente diz respeito a um lançamento por declaração”81. Segundo o

referido doutrinador, “não é a existência da declaração que define a modalidade do

75 PAULSEN, LEANDRO. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. Editora Livraria do Advogado; ESMAFE. 12a Edição. Porto Alegre, 2010. p. 1025.76 PAULSEN, LEANDRO. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da

jurisprudência. Editora Livraria do Advogado; ESMAFE. 12a Edição. Porto Alegre, 2010. p. 1025.77 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. Editora Renovar. 19 a Edição. Rio deJaneiro, 2013. p. 282.78 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. Ed. Saraiva. 4a Edição. São Paulo, 2012. p. 779.79 PAULSEN, LEANDRO. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da

jurisprudência. Editora Livraria do Advogado; ESMAFE. 12a Edição. Porto Alegre, 2010. p. 1025.80 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. Ed. Malheiros. 36a Edição. São Paulo, 2015. p. 178.81 PAULSEN, LEANDRO. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da



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lançamento, mas quem - contribuinte ou Fisco – efetua os cálculos e define o montante a

pagar”82.

Nessa linha de raciocínio, Ricardo Lobo Torres argumenta que o declarante somente

“pode retificar a declaração, por erro de fato, até a notificação [do lançamento]. Se não o

fizer, os erros cometidos serão revistos de ofício pela autoridade administrativa (art. 147, §§

1o e 2o, do CTN)”83.

Ainda, Eduardo Sabbag leciona que “a retificação da declaração por iniciativa do

próprio declarante, visando reduzir ou a excluir tributo, só será admissível obedecendo-se a

duas condições: (i) mediante comprovação do erro em que se funde; (ii) antes de notificado o

lançamento (art. 147, §1o, CTN).”84, razão pela qual “depreende-se que o ônus da

comprovação do erro é do próprio contribuinte e, além disso, havendo notificação dolançamento, será fulminado o direito à retificação”85.

Caso não haja a devida retificação pelo contribuinte, conforme leciona Regina

Helena Costa, “o art. 148 autoriza seja o lançamento efetuado de ofício, em caráter

substitutivo, na hipótese de as informações e documentos prestados pelo sujeito passivo com

vista à elaboração do lançamento serem omissos ou não merecerem fé, caso em que o Fisco

arbitrará o valor ou preço”86.

No que tange ao art. 148 do CTN, Torres destaca que o lançamento previsto noreferido dispositivo pode também ser denominado de “lançamento por arbitramento” que se

relaciona aos casos “em que o tributo tenha por base ou tome em consideração, o valor ou o

preço dos bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, sejam omissos ou não mereçam fé as

declarações prestadas ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo”87.

De acordo com Torres, “a autoridade administrativa pode, em tais casos, mediante

processo regular, arbitrar aquele valor ou preço. Se o contribuinte não se conformar, far-se-á a

avaliação contraditória, na esfera administrativa ou judicial”

88

. Esse tipo de lançamento “é

82 PAULSEN, LEANDRO. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. Editora Livraria do Advogado; ESMAFE. 12a Edição. Porto Alegre, 2010. p. 1025.83 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. Editora Renovar. 19 a Edição. Rio deJaneiro, 2013. p. 283.84 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. Ed. Saraiva. 4a Edição. São Paulo, 2012. p. 779.85 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. Ed. Saraiva. 4a Edição. São Paulo, 2012. p. 780. 86 COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. Ed. Saraiva.5a Edição. São Paulo, 2015. p. 250.87 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. Editora Renovar. 19 a Edição. Rio deJaneiro, 2013. p. 283.88 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. Editora Renovar. 19 a Edição. Rio deJaneiro, 2013. p. 283.


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largamente utilizado em direito tributário, máxime no imposto de renda, no ITBI, no causa

mortis e nos demais tributos imobiliários”89.

Por fim, confome leciona Eduardo Sabbag, “são exemplos de tributos cuja

constituição do crédito se dá pelo lançamento misto ou por declaração: imposto de

importação, imposto de exportação e o ITBI”90.

IV.II. Lançamento por ofício – Art. 149

Ao analisar o art. 149 do CTN, Regina Helena Costa tece as seguintes considerações:

“Da leitura do preceito, verifica-se que o lançamento de ofício propriamente ditoestá definido no inciso I como o efetuado pela autoridade administrativa “quando alei assim o determine”. Todos os demais incisos desse artigo dizem com a revisão dolançamento, também precedida de ofício, abrangendo hipóteses de tributosoriginalmente sujeitos a outras modalidades de lançamento – por homologação oumisto. Desse modo, pode-se falar em duas de lançamento de ofício: originário esubstitutivo, respectivamente.”91 (g.n.)

Ainda, de acordo com a referida doutrinadora, no lançamento de ofício, “a

Administração dispõe de todos os elementos necessários ao lançamento do tributo. Não

necessita de informação alguma do sujeito passivo”92, motivo pelo qual “não há nenhuma

colaboração do contribuinte na apuração e formalização do crédito tributário”93.

De acordo com Hugo de Brito Machado, “o lançamento é de ofício quando realizado

por iniciativa da autoridade administrativa. Ocorre ordinariamente nos casos em que a lei

(CTN, art. 149, I) e em relação aos tributos cuja legislação não obriga o contribuinte a

declarar, nem muito menos a pagar antecipadamente.”94

Ainda, no que tange ao lançamento de ofício, Hugo de Brito Machado leciona que:

“O lançamento de ofício pode ocorrer também em relação a qualquer tributo que,em princípio, devesse ser objeto de lançamento por declaração ou por homologação,desde que o contribuinte obrigado a declarar ou a apurar a quantia e antecipar o

pagamento se omita no cumprimento de seus deveres. Assim, diz-se que sãolançamentos de ofício todos aqueles que começam com a lavratura de auto de

infração”.95

Em sentido semelhante, Ricardo Lobo Torres discorre da seguinte forma acerca do

lançamento de ofício previsto no art. 149 do CTN:

89 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. Editora Renovar. 19 a Edição. Rio deJaneiro, 2013. p. 283.90 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. Ed. Saraiva. 4a Edição. São Paulo, 2012. p. 780.91 COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. Ed. Saraiva.5a Edição. São Paulo, 2015. p. 250. 92 COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. Ed. Saraiva.5a Edição. São Paulo, 2015. p. 250.93 COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. Ed. Saraiva.5a Edição. São Paulo, 2015. p. 250.94 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. Ed. Malheiros. 36 a Edição. São Paulo, 2015. p. 181.95 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. Ed. Malheiros. 36 a Edição. São Paulo, 2015. p. 182.


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“A autoridade administrativa efetua o lançamento anterior, também de ofício,quando assim o determinar a lei ou quando ocorrer uma das hipóteses previstas noart. 149 do CTN. O lançamento e a revisão ex officio em geral se fazem atravésda lavratura do auto de infração. A iniciativa da autoridade administrativaconstitui uma exceção ao princípio da irreversibilidade do lançamento e apenas se

justifica quando o contribuinte age com má-fé, dolo ou simulação, ou na linguagemdo art. 149 do CTN.”96 (g.n.)

Não obstante as valiosas lições de Hugo de Brito Machado e Ricardo Lobo Torres,

Regina Helena Costa ensina que “não há que se confundir o auto de infração com o ato de

lançamento de ofício”97, pois “constituem atos administrativos diversos, com propósitos

distintos”98.

Segundo Regina Helena Costa, “o auto de infração indica todos os aspectos da

situação fática que configura a obrigação principal ou acessória, aponta a infração

supostamente cometida e aplica a sanção correspondente, indicando o fundamento legal.”99

Já “o lançamento, por sua vez, visa à formalização do crédito tributário e pode ser

efetuado na mesma oportunidade da lavratura do auto de infração, o que ocorre com

frequência.”100 Segundo a referida doutrinadora, “nesse caso, teremos dois atos

administrativos, ainda que expedidos na mesma ocasião, integrantes de uma única

manifestação da Administração Pública”101.

Leandro Paulsen conceitua lançamento de ofício da seguinte forma:

“Lançamento de ofício. Próprio ou Supletivo. É aquele realizado direta eexclusivamente pelo Fisco quando a lei assim o determine ou quando o tributo sejasubmetido por lei a uma das modalidades anteriores (mediante declaração ou porhomologação), mas o contribuinte não tenha realizado os atos que lhe cabiam, ouseja, não tenha prestado as informações ou apurado o tributo devido. Neste caso,caso o lançamento terá caráter supletivo. Será a única forma de o Fisco obter aformalização do seu crédito tributário”.102

Hugo de Brito Machado informa que, em relação aos impostos lançados por ofício

(ex. IPTU, ITR, IPVA, etc.), “as fazendas públicas competentes para cobrança desses

96 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. Editora Renovar. 19 a Edição. Rio deJaneiro, 2013. p. 283.97 COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. Ed. Saraiva.5a Edição. São Paulo, 2015. p. 249.98 COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. Ed. Saraiva.5a Edição. São Paulo, 2015. p. 249.99 COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. Ed. Saraiva.5a Edição. São Paulo, 2015. p. 249.100 COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. Ed. Saraiva.5a Edição. São Paulo, 2015. p. 249.101 COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. Ed. Saraiva.5a Edição. São Paulo, 2015. p. 249.102 PAULSEN, LEANDRO. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da



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impostos mantêm cadastros dos proprietários dos bens, e com base nestes fazem, anualmente,

o lançamento do imposto devido por cada um”103.

Regina Helena Costa aponta que a modalidade de lançamento de ofício era “muito

utilizada no passado, hoje está restrita a alguns poucos impostos (e.g.IPTU, IPVA), diante da

adoção, cada vez mais frequente, da sistemática de lançamento por homologação”104.

Por fim, Eduardo Sabbag ensina que o lançamento de ofício (também chamado pelo

doutrinador como lançamento “direto”) se relaciona com “aquele em que o Fisco, por meio da

autoridade administrativa, dispondo de dados suficientes em seus registros para efetuar a

cobrança de tributo, realiza-o, dispensando o auxílio do contribuinte”105.Segundo o referido

doutrinador, são exemplos de tributos lançados via ofício o IPTU, o IPVA, as taxas, as

contribuições de melhoria, as contribuições corporativas, a contribuição para o serviço deiluminação pública (COSIP).

IV.III. Lançamento por homologação – Art. 150

Leandro Paulsen conceitua lançamento por homologação da seguinte forma:

“É a modalidade que se caracteriza pela determinação legal de que o próprio sujeito passivo verifique a ocorrência do fato gerador, calcule o montante devido, e efetueo pagamento no prazo, cabendo ao sujeito ativo apenas a conferência da apuração edo pagamento já realizados. No lançamento por homologação, pois, em verdade, é ocontribuinte que apura e paga o tributo, cabendo ao Fisco simplesmente achancelar tal apuração, quando a entenda correta, mediante homologação

expressa ou tácita. Nenhum ato do Fisco, pois, se faz necessário.”106

De acordo com Eduardo Sabbag, o lançamento por homologação “é aquele em

que o contribuinte auxilia ostensivamente o Fisco na atividade do lançamento, recolhendo

tributo, antes de qualquer providência da Administração, com base em montante que ele

próprio mensura.”107

Ricardo Lobo Torres, por sua vez, discorre do lançamento por homologação da

seguinte forma:“A doutrina brasileira mais antiga, bem como a estrangeira, se referia ao“autolançamento”, que seria aquele realizado pelo próprio contribuinte, como ocorre

principalmente nos impostos indiretos (ICMS, IPI etc.). O contribuinte “lançava” emseus livros fiscais o crédito tributário, depois de verificar a ocorrência do fatogerador, e procedia ao recolhimento do quantum debeatur à Fazenda credora. Esseautolançamento, entretanto, padecia de uma contradição fundamental, eis que o

103 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. Ed. Malheiros. 36a Edição. São Paulo, 2015. p. 182.104 COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. Ed. Saraiva.5a Edição. São Paulo, 2015. p. 248-249.105 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. Ed. Saraiva. 4a Edição. São Paulo, 2012. p. 777. 106 PAULSEN, LEANDRO. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da

jurisprudência. Editora Livraria do Advogado; ESMAFE. 12a Edição. Porto Alegre, 2010. p. 1032.107 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. Ed. Saraiva. 4a Edição. São Paulo, 2012. p. 780.


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lançamento, sendo atividade privativa da Administração, não poderia realizá-lo ocontribuinte.Daí porque o CTN preferiu recorrer à figura do lançamento por homologação – art.150, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o deverde antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa. Opera

pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assimexercida pelo obrigado, expressamente a homologa. Se não houver homologaçãoexpressa, considera-se tacitamente homologado o lançamento com o decurso do

prazo de 5 anos a contar do fato gerador (art. 150, §4o). O pagamento

antecipado pelo obrigado extingue o crédito, sob a condição resolutória da

ulterior homologação do lançamento (art. 150, §1o).”108

Cleucio Santos Nunes afirma que “das espécies de lançamento, a modalidade

por homologação é a mais controvertida”109. Segundo o doutrinador, “a homologação a que se

refere o caput do art. 150 do CTN não pode expressar o conteúdo jurídico que a teoria do

processo empresta ao vocábulo procedimento”, sendo que a “homologação é ato, o procedimento é a atividade estatal que deveria antecedê-la”110.

Nesse sentido, “pode-se dividir o lançamento por homologação (...) em duas

fases. A primeira é desprovida de procedimento administrativo (...). Isso porque o art. 150 do

CTN estabelece que cabe ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio

exame da autoridade administrativa”, tratando-se, nesse primeiro momento, “de simples dever

do sujeito passivo de apurar o débito fiscal”111.

No que tange à primeira fase, Eduardo Sabbag leciona que “a partir dessa

providência antecipatória de pagamento, cabe à entidade impositora proceder à conferência da

exatidão do volume recolhido, homologando, expressa ou tacitamente, o procedimento

adotado”112(g.n.).

De acordo com o doutrinador, essa primeira fase é semelhante ao lançamento

misto ou por declaração, tendo em vista a providência/iniciativa tomada pelo sujeito passivo.

Porém, destaca-se que no lançamento por declaração o ato do sujeito passivo tem cunho

informativo (declaração) e no lançamento por homologação o ato do sujeito passivo tem

cunho pecuniário (pagamento)113.

No segundo momento, caberá à autoridade administrativa competente

homologar expressamente (homologação expressa) ou não o pagamento efetuado pelo sujeito

passivo, caso se abstenha de homologar no prazo de 5 (cinco) anos, haverá a homologação

108 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. Editora Renovar. 19a Edição. Rio deJaneiro, 2013. p. 284-285.109 NUNES, Cleucio Santos. Curso de Direito Processual Tributário. Ed. Dialética. São Paulo, 2010. p. 139.110 NUNES, Cleucio Santos. Curso de Direito Processual Tributário. Ed. Dialética. São Paulo, 2010. p. 141.111 NUNES, Cleucio Santos. Curso de Direito Processual Tributário. Ed. Dialética. São Paulo, 2010. p. 141.112 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. Ed. Saraiva. 4a Edição. São Paulo, 2012. p. 781.113 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. Ed. Saraiva. 4a Edição. São Paulo, 2012. p. 781.


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tácita, caso realize formalmente a homologação, haverá o lançamento efetivo, sendo que “o

sujeito passivo será notificado desse procedimento”114.

Relevantes são as considerações de Ricardo Lobo Torres, com base nos

ensinamentos de Alberto Xavier 115, acerca da segunda fase do lançamento por homologação,

conforme se infere abaixo:

“A teoria do lançamento por homologação, como averbou Alberto Xavier (op. cit., p. 78), que foi quem melhor escreveu sobre o tema entre nós, é artificiosa. Aadministração a rigor nã

crédito tributário, lançamento e suas espécies: análise das disposições normativas previstas...

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