cuadernos de contabilidad

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ACTUALIZACIÓN DE INVENTARIOS YCOSTO DE VENTAS

UEPS–Costo: PEPS–Inventarios

Tercer lugar del X Premio Nacional

de Contaduría Pública, IMCP, 1988-1989

ÁLVARO JAVIER ROMERO LÓPEZ

PROFESOR DE LA FACULTAD DE CONTADURÍA PÚBLICA

DE LA BENEMÉRITA UNIVERSIDAD AUTÓNOMA DE PUEBLA

“Resulta increíble lo fácil que pasamos por alto lo evidente.”

Esta frase, escuchada en algún lugar o leída en algún libro,

encuentra en este modesto,

pero sincero trabajo, una total justificación.

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CONTENIDO

PRÓLOGO………………………………………………………………………………..4SEMBLANZA……………………………………………………………………………….. 5INTRODUCCIÓN…………………………………………………………………………. 6

CAPÍTULO 1: LOS INVENTARIOS Y SU VALUACIÓNReglas de valuación……………………………………………………………...... 10Sistemas de valuación…………………………………………………………..... 12Métodos de valuación……………………………………………………………... 12

CAPÍTULO 2: PEPS Y UEPS: VENTAJAS Y DESVENTAJASPrimeras entradas, primeras salidas (PEPS)………………………………… 25Últimas entradas, primeras salidas (UEPS)………………………………….. 32

CAPÍTULO 3: EL BOLETÍN B-10 Y LOS INVENTARIOSAlcance………………………………………………………………………………. 48Normas generales……………………………………………………………….....49

CAPÍTULO 4: MÉTODO DE VALUACIÓN DE INVENTARIOS “UEPS-COSTO:PEPS-INVENTARIO”

Explicación del método "UEPS-costo: PEPS-inventario"…………………… 55Diferencia por valuación de inventarios……………………………………..56

CAPÍTULO 5 ASPECTOS IMPORTANTES EN LA APLICACIÓN DEL MÉTODO“UEPS-COSTO: PEPS-INVENTARIO”

Registro de las devoluciones sobre venta en el método PEPS………………86Registro de las devoluciones sobre venta en el método UEPS………………90

Registro de las devoluciones sobre venta en el método UEPS- Costo:PEPS–Inventario………………………………………………… 95

CONCLUSIONES…………………………………………………………………… 100BIBLIOGRAFÍA……………………………………………………………………… 102

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PRÓLOGO

Una de las actividades tradicionales de la práctica profesional del contador público olicenciado en contaduría es preparar los estados financieros de las organizaciones de todotipo. Sin embargo, en la mayoría de los casos, la información que se proporciona esperfectible. Tal es el caso de la valuación de inventarios, porque primeras entradas-primerassalidas (PEPS) actualiza el inventario final, pero no el costo de lo vendido y, por su parte,últimas entradas-primeras salidas (UEPS) actualiza el costo de lo vendido, pero no así elinventario final.

Ésta es la preocupación del contador público Álvaro Javier Romero López, a quien elacelerado desarrollo en todos los campos del saber humano lo llevó a prever con esta obra loscambios que la contaduría está viviendo o experimentará.

La presente obra: Actualización de inventarios y costo de ventas. UEPS-costo: PEPS-inventario es una propuesta para enfrentar esta evolución, proporcionando al lector un recursopara poner al día su conocimiento contable del tema en particular. Mediante un lenguaje fácil,sin dejar de lado lo técnico, y con ejemplos sencillos, los estudiosos de la contaduría podráncomprender claramente esta obra.

La propuesta del autor tendrá influencia tanto en la empresa como en la academia yaque, de ser aceptada, contribuirá en aspectos contables y administrativos, tales como toma dedecisiones, control interno y tributario. Considero que resulta de utilidad como bibliografíacomplementaria en las asignaturas de sistemas de registro contable y costos, dentro de losplanes de estudio de cualquier institución que imparta las licenciaturas en contaduría yadministración.

Deseo expresar mi agradecimiento a Álvaro Javier Romero López por la confianza desometer su trabajo a la consideración del consejo editorial de la Facultad de Contaduría yAdministración de la Universidad Nacional Autónoma de México, y a los tres revisoresanónimos que lo enriquecieron con sus comentarios y sugerencias. Nos da una gran satisfacciónque este libro pase a formar parte del programa de coediciones de esta facultad con unaempresa del calibre de Ediciones Contables y Administrativas, S. A. (ECASA), que goza de unamplio reconocimiento en nuestros campos de estudio.

“POR MI RAZA HABLARÁ EL ESPÍRITU”Cd. Universitaria, D. F., marzo 1992

C. P. SALVADOR RUÍZ DE CHÁVEZ, M. en A.DIRECTOR

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SEMBLANZA

La contabilidad financiera —entendida como una técnica útil y confiable que suministra a losusuarios información oportuna para la toma de decisiones acertadas, encaminadas al logro delos objetivos de las empresas— desde siempre ha tratado de satisfacer las necesidadesparticulares de los distintos lectores de los estados financieros, de acuerdo con la situacióneconómica imperante en cada país.

En México, donde el fenómeno inflacionario ha sido significativo en los últimos años,ha provocado que los datos contenidos en los estados financieros hayan dejado de serrelevantes para la toma de decisiones.

Destacan, entre otros, los rubros de inventarios y costo de ventas, los cuales requierenser valuados y presentados en la información financiera a costos actuales y, al mismo tiempo,reflejar en dicha información los efectos de la inflación en tales conceptos.

La profesión contable se ha dado a la tarea de efectuar propuestas (como las contenidasen el Boletín B-10), con sus documentos de adecuación –cuatro hasta la fecha– las que, si bienson adecuadas a las circunstancias, requieren un trabajo adicional, que en muchas ocasioneshace que la información se presente fuera de tiempo, es decir, con poca oportunidad y en otroscasos, afectada por índices de precios, que estricta y realmente no corresponden al entorno decada empresa en lo particular.

Tomando en consideración lo antes expuesto, así como que los inventarios en lasempresas comerciales e industriales representan uno de los renglones más importantes –si no esque el mayor-, se hace necesaria una correcta valuación del costo de ventas que se ha deenfrentar a los ingresos del periodo, dando cumplimiento al supuesto contable fundamental dela acumulación que rige las prácticas de contabilidad actuales, y la adecuada valoración delinventario final.

Esta obra, se recomienda para los cursos universitarios y la práctica profesional. Todavez que además de exponer el método propuesto, se analizan los métodos de valuación deinventarios reconocidos internacionalmente en la Norma Internacional de Contabilidad 2(NIC), en congruencia con los aceptados a nivel nacional (Boletín C-4 / Inventarios) es decir,se estudian los métodos de costos identificados, costos promedios, UEPS, PEPS y detallistas.

Este método UEPS-costo: PEPS-inventario, concebido como un sistema ecléctico parasu aplicación práctica tiene la ventaja de que el UEPS actualiza el costo de ventas y el PEPShace lo mismo con el inventario final, mostrando los efectos inflacionarios y permitiendo quelos datos contenidos en el estado de resultados (costo de ventas) sean obtenidos a costosactuales. De manera similar, en el estado de situación financiera, el inventario final se presentaen costos actuales, revelando en el capital contable los efectos de la inflación en el rubro deinventarios. Con esto se logra cumplir el objetivo de la contabilidad financiera: presentarinformación oportuna de finanza útil y confiable con cifras actualizadas para tomar decisiones.

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INTRODUCCIÓN

En el quehacer cotidiano dentro de las aulas universitarias y en el ejercicio profesional de lacontaduría pública, las inquietudes ante serios problemas planteados a la profesión y alfenómeno de la inflación que ha padecido nuestro país desde finales de la década de 1980, yque de alguna manera persisten en la de 1990 —de manera más controlada—, sin lugar a dudashan afectado a todas las entidades que requieren de información financiera. Fundamentalmentepor el hecho de que estas empresas necesitan estados financieros con cifras actualizadas quereflejen los efectos de la inflación para que con base en esta información puedan tomardecisiones para lograr los objetivos preestablecidos por la dirección.

Ante el reto permanente, la profesión organizada en México, a través de la Comisión dePrincipios de Contabilidad (CCP) del Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A. C.(IMCP), se dio a la tarea de buscar alternativas de soluciones, adecuadas, en su momento, a lascircunstancias particulares del entorno económico del país, desde la emisión del (Boletín B-7)Revelación de los efectos de la inflación en la información financiera (1979), una serie decirculares (Boletín B-10): Reconocimiento de la efectos de la inflación en la informaciónfinanciera (1983), hasta sus Documentos o adecuaciones (cuatro hasta la fecha: el último denoviembre de 1991).

Actualmente con el nuevo reto que plantea la apertura comercial y la globalización de laeconomía, la incorporación de México al Acuerdo General sobre Aranceles y Comercio(GATT), la Ronda de Uruguay y la firma del Tratado de Libre Comercio (TLC) con Canadá ylos Estados Unidos de América, es necesario, contar con técnicas, procedimientos y métodosque permitan presentar información útil, confiable y oportuna para las empresas, y que ademáspueda ser leída, entendida y comparable por empresas mas allá de nuestras fronteras.

Dentro de este marco de referencia este libro presenta una nueva alternativa para lavaluación actualizada de los rubros de inventarios y costo de ventas, la cual permite conocer encada operación realizada los importes actuales de dichos conceptos, al mismo tiempo quebrinda información sobre los efectos que la inflación ha ocasionado en ellos.

La validez de este método de valuación de inventarios se fundamenta en los principiosde contabilidad generalmente aceptados (Boletín C-4 / Inventarios y Boletín B-10 hasta sucuarto documento de adecuaciones).

Los inventarios son aquellos bienes que las empresas adquieren para su posterior venta,pudiendo o no mediar procesos de transformación. Por lo que son mercaderías sujetas a lacompra-venta, y el objetivo principal de las actividades primarias y normales de cualquierentidad comercial o industrial esdecir, la obtener utilidades, mediante la satisfacción de lasnecesidades de los consumidores. Por esto, el renglón de inventarios dentro de las empresasrepresenta uno de los más importantes, si no es que el mayor. De aquí la necesidad de lacorrecta valuación del importe que ha de enfrentar a los ingresos costo de ventas para cumplir,

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con el supuesto contable fundamental de la acumulación (principios de realización y periodocontable), y el importe que se ha de presentar como residuo al finalizar el ejercicio inventariofinal.

En el párrafo anterior se expresan manifiestamente los dos objetivos de la valuación deinventarios:La correcta valuación del importe del costo de ventas, mismo que aparecerá en el estado deresultados.La correcta valuación del inventario final, el cual formará parte el estado de situaciónfinanciera.

Ante estos objetivos –aun desde épocas anteriores a las del fenómeno inflacionario–, lostratadistas, teóricos, estudiosos y profesionales prácticos de la contaduría pública, propusierony aplicaron varios métodos de valuación como: costos identificados, costo promedio, PEPS,UEPS, detallistas y otros más; los mencionados son los aceptados y reconocidos como válidospor CPC del OMCP (Boletín C-4/Inventarios).

De los métodos antes señalados, dos ocupan principalmente la atención en este trabajo,toda vez que tanto PEPS como UEPS solucionan “a medias” los objetivos de valuar las partidasa costos actuales, es decir, resuelven sólo la mitad del problema: PEPS “actualiza” el importedel inventario final que se presentará en el balance general, pero obtiene un costó de ventas noactualizado en el estado de resultados Por su parte, UEPS “actualiza” el importe del costo deventas que se incluirá en el estado de resultados, pero presenta un importe desactualizado delinventario final en el balance general.

Ante estas soluciones “a medias” de los métodos de valuación PEPS y UEPS, ypartiendo del supuesto (Boletín B-10) que acepta que en la actualización del costo de ventas seemplee el método UEPS, y en la actualización del inventario final se utilice el método UEPS,con la finalidad de presentar información financiera que sirva de base para obtener costo deventas e inventario final, valuado a precios actualizados, al tiempo de mostrar en cadaoperación realizada los efectos de la inflación en la información financiera en el rubro deinventarios, lo que desde luego, y como consecuencia lógica, conllevara a la presentación deinformación financiera, estado de resultados y balance general, con cifras actualizadas; siendopor lo tanto, dichos estados financieros cumplen plenamente con el fin fundamental de lainformación financiera, de ser útiles, confiables y oportunos para la toma de decisiones. Estemétodo recibe el nombre de UEPS-costo: PEPS-inventario.

Al momento de leer este libro, se sentirá una constante repetición de los conceptos eideas, una reiterada puntualización a favor o en contra de las ventajas y desventajas de talesmétodos. Si esto les da la impresión de estar en un salón de clase y que es el maestro quien leshabla, entonces creo que habré logrado cuando menos un objetivo: el de darme a entendercomo en aula universitaria.

Esta propuesta pretende ser tomada como un método de valuación de inventarios quesea reconocido como principio de contabilidad generalmente aceptado. Espero que esta obra no

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sea tan sólo leída por contadores públicos de vasta experiencia, sino también por todos aquellosestudiantes con potencial intelectual incalculable que están ávidos de aprender, que requierende la mayor cantidad de información transmitida con sencillez, y a la vez con tecnicismospropios de la doctrina contable. Quiero hacer público mi reconocimiento y agradecimiento a mihermano Jorge por su invaluable ayuda, al hacerse cargo totalmente del despacho durante todoeste tiempo dedicado a este libro, ya que sin su colaboración este trabajo hubiera sidoimposible.

A los alumnos de mi querida Benemérita Universidad Autónoma de Puebla, que alsaber de mi inquietud me estimulan, alientan y brindad sus ideas.

Con mi eterno agradecimiento a mis padres: don Roberto (q. p. d) y doña Virginia.Con todo cariño a mis hermanos: Rosario, Joaquín, Amelia, Virginia, Roberto, José,

María del Carmen, Manuel, Miguel y Jorge. A mi esposa Luz María con amor, por su totalapoyo y constante estímulo.

Y a la razón de ser de este trabajo, mis hijos: José María, Álvaro David y Juan Manuel,mis tres tesoros, les entregó esta obra con todo mi amor, como ejemplo de que todo se puedelograr en esta vida cuando uno se lo propone.

Álvaro Javier

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CAPíTULO 1

LOS INVENTARIOS Y SU VALUACIÓN

El rubro de inventarios: (Boletín C-4) de la Comisión de Principios de Contabilidad del IMCP,

lo constituyen los bienes de una empresa destinados a la venta o producción para suposterior venta, tales como materia prima, producción en proceso, artículos terminados yotros materiales que se utilicen en el empaque, envase de mercancías o refacciones paramantenimiento que se consuman en el ciclo normal de operaciones". (Párrafo 7).

“Los artículos de mantenimiento que no se consuman durante el ciclo normal deoperaciones y los que se utilizaran en la construcción de inmuebles o maquinaria no debenclasificarse como activo circulante.” (Párrafo 8)

REGLAS DE VALUACIÓN

Los objetivos de la contabilidad concernientes al rubro de la valuación de los inventarios son,por una parte, la correcta determinación del costo de los artículos vendidos (costo de ventas),para una adecuada determinación de las utilidades. De este modo se logra un adecuadoenfrentamiento de los ingresos con sus costos relativos. Otro objetivo es la correcta valuacióndel inventario final para determinar qué parte de los artículos disponibles para la venta no seenfrentaron con los ingresos del periodo y que, por lo tanto, aparecerán en el balance general enel activo circulante, en el renglón de inventarios.Para lograr una correcta valuación de los conceptos antes citados, costo de ventas e inventariofinal, se precisa tener presentes los principios de contabilidad generalmente aceptados,referentes a:

Periodo contable, que entre otros conceptos, nos señala la identificación de eventos deoperaciones, así como sus efectos derivados, con el periodo en que ocurren y que, en términosgenerales los costos y gastos deben identificarse (enfrentarse) con el ingreso que originaron,independientemente de la fecha en que se paguen. Este principio nos señala “cuando” se deberegistrar una operación o evento económico, o sus efectos derivados.

Realización, estrechamente vinculada con el principio del periodo contable, señala “el porquédebemos registrar una operación o evento económicos o sus efectos derivados”. En este sentidorefiere que una operación o evento se considerará contablemente realizada cuando:

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Se hayan efectuado transacciones con otros entes económicos (transacciones externas) porejemplo, la compra-venta de mercancías.

Se hayan llevado a cabo transacciones o transformaciones internas que modifiquen laestructura de los recursos o sus fuentes, de la entidad, por ejemplo, la producción.

Se lleguen a presentar eventos económicos externos a la entidad o derivados de lasoperaciones que ella realiza, y cuyo efecto pueda ser cuantificado razonablemente entérminos monetarios, ejemplo, la inflación.

Valor histórico original nos señala que las transacciones que realiza una entidad económicay los eventos económicos externos que la contabilidad cuantifica razonablemente en términosmonetarios, se registran según:

Las cantidades de efectivos que se afecten o su equivalente. La estimación razonable que de ellos se haga al momento de considerarlos contablemente

realizados.

Y el principio de consistencia recomendable para una buena información contable es lautilización de procedimientos de cuantificación perdurable en el tiempo para que, mediante lacomparación, conozcamos la posición de la empresa respecto de otras empresas similares.

Tomando en consideración los principios antes mencionados (Boletín C-4), el IMCPestablece que “la regla de valuación para inventarios es el costo de adquisición o producción enque se incurre al comprar o fabricar un artículo, lo que significa, en principio, la suma de laserogaciones aplicables a la compra u los cargos que directa o indirectamente se incurren paradar a un artículo si condición de uso o venta” (párrafo 10)

Relacionando con la determinación de los costos, el instituto aconseja y recomiendacuidar los siguientes elementos:

Materia prima y materiales. Mercancías en tránsito. Anticipos a proveedores. Costo de producción (cuidando de no incluir dentro de dicho costo sino obtener

directamente los resultados del periodo con los siguientes conceptos): Capacidad de producción no utilizada Castigo de inventarios Desperdicios anormales de materia prima.

Producción en proceso Artículos terminados.

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SISTEMAS DE VALUACIÓN

En lo referente a los sistemas de valuación de inventarios, IMCP, reconoce dos: el sistema decostero absorbente y el sistema de costeo directo.

El sistema de costeo absorbente, en el cual todas las erogaciones efectuadas para laproducción de un artículo son registradas como costo de producción, incluye tantoelementos directos, como elementos indirectos, es decir, se integra de: materia primadirecta, mano de obra directa y gastos indirectos de fabricación.

En el sistema de costeo directo, durante la determinación del costo de producción, setoman en consideración únicamente elementos directos, y los elementos indirectos soncargados directamente a los resultados del periodo. Por tanto se integra de aquellaserogaciones que varían directamente en relación con los volúmenes de producción, por loque incluye materia prima directa, mano de obra directo y gastos directos de fabricación

Tanto los costos absorbentes, como los costos directos, pueden ser llevados sobre labase de costos históricos y costos predeterminados. Los costos históricos son aquellos en loscuales la producción de los artículos se hace en primer lugar, y la acumulación de loselementos del costo de producción se hace posteriormente. Los costos predeterminados sonaquellos en los que la determinación de los costos de producción es calculada antes deiniciarse el proceso productivo, es decir, primero se determina costo y posteriormente seelabora el producto. Los costos predeterminados se clasifican en dos grupos: estimados yestándar. Los costos predeterminados estimados se basan, para su cálculo, en la experienciade los ejercicios anteriores o en estimaciones realizadas por los especialistas del ramo. Loscostos predeterminados estándar, para su cálculo, toman bases técnicas o investigaciones decada caso particular y son, por lo tanto, también una medida de eficiencia.

MÉTODOS DE VALUACIÓN

El IMPC reconoce cinco métodos para la valuación de los inventarios:

1. Costos identificados2. Costos promedios3. Primeras entradas, primeras salidas (PEPS).4. Últimas entradas, primeras salidas (UEPS).5. Detallistas.

A continuación haremos una breve explicación y ejemplificación de cada uno de ellos.

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1. Costos identificados

Dadas las características de ciertos artículos, en algunas empresas es posible identificar cadaartículo que se encuentra dentro de un inventario, con una compra específica y su facturacorrespondiente. Por lo tanto, los precios específicos de dichas facturas podrán ser utilizadospara asignar el costo de los artículos vendidos.

Ejemplo:

J.M., A.D., y J.M., S.A., de C.V., inician operaciones con los siguientes valores:

a) Inventario inicial 3 artículos a $ 100.00 c/u = $ 300.00.b) Durante el ejercicio se compran las siguientes mercancías:

Primera compra: 1 artículo a $ 150.00Segunda compra: 1 artículo a 200.00Tercera compra: 1 artículo a 250.00

3 artículos 600.00

c) Durante el ejercicio venden dos artículos en $ 1 000.00, los cuales pueden ser bienidentificados con la primera y segunda compra, respectivamente.

Inventario inicial: $ 300.00 Compras netas: $ 600.00.

Determinación del costo de ventas de dos artículos, identificados con la primera ysegunda compras, respectivamente:

1 unidad a $ 150.00 a precios de la primera compra1 unidad a 200.00 a precios de la segunda compra2 unidades a $ 350.00 Costo de ventas identificado

La valuación del inventario final también podrá ser identificada con los artículos delinventario inicial y con la de la tercera compra.

100 100 100 250200150

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Valuación del inventario finalExistencia: cuatro unidades:

3 unidades a $ 100.00 c/u = $ 300.00 a precios del inventario inicial1 unidad a 250.00 250.00 a precios de la tercera compra4 unidades $ 550.00 Inventario final identificado

2. Costo promedio

La forma de calcular el costo, según este método, consiste en dividir el importe de laserogaciones aplicables (saldo) entre el número de unidades en existencia, ya sean adquiridas oproducidas.

Para la determinación de los costos promedio, existen varias formas, como son: elpromedio simple, promedio móvil, promedio ponderado, los cuales, aun cuando tienen distintoprocedimiento, mantienen la base común de dividir los valores (saldo) entre las existencias,para valuar, por una parte, las salidas de mercancías a precios de costo, es decir, el costo deventas y, por la otra, las existencias finales de mercancías a fin de ejercicio, es decir elinventario final.

Para la ejemplificación de este método tomaremos el promedio ponderado con losmismos datos del ejercicio anterior:

J.M., A.D., Y J.M., S.A. DE C.V.ESTADO DE RESULTADOS DEL _________ AL ________.

VENTAS NETAS 1,000.00INVENTARIO INICIAL $ 300.00

3 unidades a $ 100.00 c/uCOMPRAS NETAS 600.00

Primera compra 1 unidad a $ 150.00Segunda compra 1 unidad a 200.00Tercera compra 1 unidad a 250.00 ________

MERCANCíAS DISPONIBLES $ 900.00INVENTARIO FINAL 550.00 3 unidades a $ 100.00 c/u A precios del inventario inicial 1 unidad a $ 250.00 A precios de la tercera compra ________COSTO DE VENTAS 350.00 1 unidad a $ 150.00 A precios de la primera compra 1 unidad a $ 200.00 A precios de la segunda compra _________UTILIDAD BRUTA 650.00

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Ejemplo:


a) Inventario inicial: 3 artículos a $ 100.00 c/u = $ 300.00b) Durante el ejercicio se compran las siguientes mercancías:


3 artículos 600.00

c) Durante el ejercicio venden dos artículos en $ 1 000.00.Con estos datos tenemos:

Inventario inicial 3 unidades a $ 100.00 c/u = $ 300.00 Primera compra 1 unidad a 150.00= 150.00 Segunda compra 1 unidad a 200.00= 200.00 Tercera compra 1 unidad a 250.00= 250.00

6 unidades = 900.00

Determinación del costo promedio, por el promedio ponderado:

Costo promedio = $ 900.00_ = $ 150.006 unidades

Este costo promedio es el que utiliza para la valuación del costo de ventas y delinventario final.

Determinación del costo de ventas de dos unidades por promedio ponderado:2 unidades a $ 150.00 c/u (costo promedio) = $ 300.00 (costo de ventas).

Valuación del inventario final

Existencia: cuatro unidades4 unidades a $ 150.00 c/u (costo promedio) = $ 600.00 (inventario final).

Costo promedio =Saldo__

Existencia

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J.M., A.D., Y J.M., S.A. DE C.V.

ESTADO DE RESULTADOS DEL _________ AL ________.

Ventas netas $ 1 000.00

Inventario inicial $ 300.00

3 unidades a $ 100.oo cada una

Compras netas $ 600.00

Primera compra 1 unidad a $ 150.00

Segunda compra 1 unidad a $ 200.00

Tercera compra 1 unidad a $250.00

Mercancías disponibles 900.00

6 unidades a costo promedio ponderado de $ 150.00

Inventario final 550

4 unidades a $ 150.00 c/u (costo promedio)

Costo de ventas 300.00

2 unidades a $ 150.00 c/u (costo promedio)

Utilidad bruta 700.00

3. primeras entradas, primeras salidas (PEPS)

Este método se basa en la suposición de que los primeros artículos que entran al almacén o a laproducción son los primeros en salir, razón por la cual las existencias, al finalizar el periodocontable, quedan prácticamente valuadas a los “últimos costos” de adquisición o producción,por lo tanto, el inventario final que aparecerá en el estado de situación financiera quedarávaluado a “costos actuales”; mientras que el costo de ventas quedará valuado a los costos delinventario inicial y a los costo de las primeras compras del ejercicio; por lo que el costo deventas que aparece en el estado de resultados queda valuado como “costos antiguos” o “noactualizados” .

Cabe hacer notar que el manejo de los artículos en el almacén, en su aspecto físico noprecisan coincidir con la manera en que son valuados.

Ejemplo:

Tomemos los datos ya mencionados.J.M., A.D., y J.M., S.A., de C.V., inician operaciones con los siguientes valores:

a) Inventario inicial: tres artículos a $ 100.00 c/u = $ 300.00b) Durante el ejercicio se compran las siguientes mercancías:

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3 artículos 600.00

c) Durante el ejercicio venden dos artículos en $ 1 000.00.Inventario inicial: $ 300.00 Compras netas: $ 600.00

Venta de dos unidades en $ 1 000.00.

Determinación del costo de ventas:2 unidades a $ 100.00 c/u = $ 200.00 a precios del inventario inicial2 unidades $ 200.00 Costo de ventas antiguo no actualizado

Valuado a los precios del inventario inicial.Valuación del inventario final.

Existencia: cuatro unidades.

1 unidad a $ 100.00= $ 100.001 unidad a 150.00 = 150.00a precios de la primera compra1 unidad a 200.00 = 200.00a precios de la segunda compra1 unidad a 250.00 = 250.00a precios de la tercera compra

4 unidades = $ 700.00 Inventario final actualizado

Valuado a los precios de las últimas compras del ejercicio.

0

0

0

0

0

0

5

0

0

0

5

0

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4. últimas entradas, primeras salidas (UEPS)

Este método se basa en la suposición de que los últimos artículos que entran al almacén o a laproducción son los primeros en salir, razón por la cual las existencias, al finalizar el periodocontable, quedan prácticamente valuadas a “costos antiguos”, es decir, a los costos deadquisición o producción que corresponden al inventario inicial y a las primeras compras delejercicio, por lo que el inventario final, que aparecerá en el balance general, mostrará costos“no actualizados”; mientras que el costo de ventas quedará valuado a los costos de las“últimas” facturas correspondientes a las últimas compras del ejercicio, por lo que mostrará unimporte “actualizado” y, consecuentemente, su presentación en el estado de resultados.

Al igual que en el método PEPS, el manejo físico de las mercancías en el almacén nodebe coincidir necesariamente con la forma de valuar los inventarios.

Ejemplo con los datos ya conocidos.

J.M., A.D. y J.M., S.A., de C.V., inician operaciones con los siguientes valores:

a) Inventario inicial tres artículos a $ 100.00 c/u = $ 300.00.b) Durante el ejercicio se compran las siguientes mercancías:


VENTAS Netas $ 1,000.00INVENTARIO INICIAL $ 300.00 3 unidades a $ 100.00 c/uCOMPRAS NETAS 600.00 Primera compra 1 unidad a $ 150.00 Segunda compra 1 unidad a 200.00 Tercera compra 1 unidad a 250.00 ________ MERCANCIAS DISPONIBLES $ 900.00INVENTARIO FINAL 700.00 1 unidad a $ 100.00 1 unidad a $ 150.00 a precios de la primera compra 1 unidad a $ 200.00 a precios de la segunda compra 1 unidad a $ 250.00 a precios de la tercera compra ________COSTO DE VENTAS 200.00 2 unidades a $ 100.00 c/u a precios del inventario inicial _________UTILIDAD BRUTA $ 800.00

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3 artículos 600.00

c) Durante el ejercicio venden dos artículos en $ 1 000.00.Inventario inicial: $ 300.00. Compras netas: $ 600.00.

Venta de dos unidades en $ 1 000.00.Determinación del costo de ventas:

1 unidad a $ 250.00 = $ 250.00 a precios de la tercera compra1 unidad a 200.00 = 200.00 a precios de la segunda compra

2 unidades = $ 450.00 Costo de ventas actualizado.

Valuado a los precios de las últimas compras del ejercicio.

Valuación del inventario final.

Existencia cuatro unidades:

3 unidades a $ 100.00 c/u = $ 300.00 a precios del inventario inicial.1 unidad a 150.00 = 150.00 a precios de la primera compra.4 unidades = $ 450.00 Inventario final antiguo no actualizado

Valuado a los precios del inventario inicial y las primeras compras del ejercicio.Valuación del inventario final

Existencia: cuatro unidades:3 unidades a $ 100.00 c/u = $ 300.00 a precios del inventario inicial.1 unidad a 150.00 = 150.00 a precios de la primera compra.

4 unidades = $ 450.00 Inventario final antiguo no actualizadoValuado a los precios del inventario inicial y a las primeras compras del ejercicio.

100 100 100 250150 200

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5. Detallistas

Este método se basa en la determinación de los inventarios valuando las existencias a preciosde venta y deduciéndoles los factores de margen de utilidad bruta, para obtener el costo porgrupos homogéneos de artículos. También es empleado por aquellas empresas que se dedican alas ventas al menudeo o por departamentos, por la facilidad para determinar el costo de ventaso por departamentos y por la simplicidad para determinar el costo de ventas y sus saldos deinventarios, para lo cual será necesario llevar registros a precios de costo y a precios de venta.

Ejemplo con los mismos datos anteriores:


a) Inventario inicial tres artículos a $ 100.00 c/u = $ 300.00.b) Durante el ejercicio se compran las siguientes mercancías:


3 artículos 600.00


VENTAS Netas $ 1,000.00INVENTARIO INICIAL $ 300.00 3 unidades a $ 100.00 c/uCOMPRAS NETAS 600.00 Primera compra 1 unidad a $ 150.00 Segunda compra 1 unidad a 200.00 Tercera compra 1 unidad a 250.00 ________ MERCANCIAS DISPONIBLES $ 900.00INVENTARIO FINAL 450.00 3 unidades a $ 100.00 c/u a precios del inventario inicial 1 unidad a $ 150.00 a precios de la tercera compra ________COSTO DE VENTAS 450.00 1 unidad a $ 250.00 a precios de la tercera compra 1 unidad a $ 200.00 a precios de la segunda compra _________UTILIDAD BRUTA $ 550.00

19

c) Durante el ejercicio se venden dos artículos en $ 1 000.00. Se supone que la empresaincrementa sus artículos 60% como margen de utilidad sobre su precio de costo.

Determinación del costo de ventas y del inventario final:

Después de haber ejemplificado cada uno de los métodos de valuación de inventarios, yaun cuando se tomaron sólo datos muy sencillos, se ve que cada método nos proporciona unresultado distinto en relación con los demás; de aquí la importancia de elegir adecuadamente elmétodo de valuación de inventarios que se implantará en una empresa, pero recordando que elelegido será el que satisfaga plenamente las necesidades de información de la entidad.

Para poder apreciar con mayor claridad lo mencionado, y observar el impacto que sobrelas cifras del inventario final, costo de ventas y utilidad bruta tienen los distintos métodos devaluación, se presenta un estado comparativo que los incluye.

Precio de costo Precio de ventaInventario inicail: 3 unidades $300.00 $ 480.00Compras netas: 3 unidades 600.00 960.00Mercancías disponibles 900.00 1440.00Razón de costo (900.00 / 1440.00= 63%)Ventas netas 1000.00


VENTAS Netas $ 1,000.00INVENTARIO INICIAL $ 300.00 3 unidades a $ 100.00 c/uCOMPRAS NETAS 600.00 Primera compra 1 unidad a $ 150.00 Segunda compra 1 unidad a 200.00 Tercera compra 1 unidad a 250.00 ________ MERCANCIAS DISPONIBLES $ 900.00INVENTARIO FINAL 277.00 4 unidades valuadas por el factor de costo ________COSTO DE VENTAS 623.00UTILIDAD BRUTA $ 377.00

20

J. M., A. D., Y J. M., S. A. DE C. V.

ESTADO DE RESULTADOS COMPARATIVO, POR LOS MÉTODOS DE VALUACIÓN DE INVENTARIOS:

COSTOS IDENTIFICADOS, COSTOS PROMEDIOS, PEPES, UEPS Y DETALLISTAS DEL __________ AL __________

COSTOS COSTOS PEPS UEPS DETALLISTAS

IDENTIFICADOS PROMEDIOS

VENTAS NETAS $ 1,000.00 $ 1,000.00 $ 1,000.00 $1,000.00 $ 1,000.00

INVENTARIO INICIAL $ 300.00 $ 300.00 $ 300.00 $ 300.00 $ 300.00

COMPRAS NETAS 600.00 600.00 600.00 600.00 600.00

MERCACIAS

DISPONIBLES $ 900.00 $ 900.00 $ 900.00 $ 900.00 $ 900.00

INVENTARIO FINAL 550.00 600.00 700.00 450.00 277.00

COSTO DE VENTAS 350.00 300.00 200.00 450.00 623.00

UTILIDAD BRUTA $ 650.00 $ 700.00 $ 800.00 $ 550.00 $ 377.00

21

CAPÍTULO 2

PEPS Y UEPS: VENTAJAS Y DESVENTAJAS

Una característica básica de la contabilidad financiera es la utilidad, es decir, la cualidad deapegarse a los propósitos del usuario, de aquí la urgencia de elegir entre los diversos métodos,sistemas o procedimientos, aquel o aquellos que mejor satisfagan la necesidad de información ala entidad.

Tratándose de los inventarios, las empresas se encuentran ante el dilema de escoger elmétodo de valuación que mejor se apegue a sus necesidades y que las resuelva de la mejormanera.

De los diversos métodos de valuación, que ya se mencionaron en forma breve,estudiaremos con mayor detalle y profundidad los relativos a primeras entradas, primerassalidas (PEPS) y últimas entradas, primeras salidas (UEPS), para observar sus ventajas ydesventajas en una economía como la actual, o en términos generales, en una economía con“inflación”.

Posteriormente, se determinará cuál de los dos métodos es mejor en una época como lamencionada, y si éste resuelve totalmente los objetivos de la valuación de los inventarios, lacorrecta valuación del costo de ventas y del inventario final, con cifras “actualizadas” parapoder presentar información financiera útil y confiable a los usuarios de la misma. También eneste capítulo se presentarán ejemplos más amplios para lograr una correcta comprensión deambos métodos.

PRIMERAS ENTRADAS, PRIMERAS SALIDAS (PEPS)

Las ventajas primordiales del método PEPS consisten en valuar los inventarios según lacorriente normal de las existencias; en primer lugar, se venderán o enviarán a la producción demercancías o materias primas que ingresaron primero al almacén. De esto resulta que, alfinalizar el ejercicio, las existencias queden prácticamente valuadas a los “últimos” costos deadquisición o producción, por lo que, de acuerdo con esta corriente, se logra que las existenciasmostradas en el estado de situación financiera estén valuadas a “costos actuales, es decir, el“inventario final” presentado como información “actualizada”. Además, si se mantiene unaadecuada rotación de inventarios, con base en una oportuna reposición de los mismos, se lograque los costos del inventario final sean cifras muy cercanas a los costos de reposición oreemplazo, por lo que esta información con cifras actuales le es de mucha utilidad a la gerencia,en lo que toca al renglón de inventario y de su capital de trabajo.

La principal desventaja de este método es que no logra un adecuado enfrentamientoentre los ingresos de sus costos correspondientes, ya que al sacar en primer lugar las primerasunidades que entran al almacén, correspondientes a los costos del inventario inicial —que

22

hablando de un negocio en marcha, son los costos del inventario final del ejercicio inmediatoanterior—, y a los costos de las primeras compras del ejercicio, dichos artículos evidentementeestán valuados a “costos antiguos”, lo que por lógica originará un enfrentamiento de “ingresosactuales” con “costos antiguos” y dará por resultado una “utilidad ficticia”, la cual no provienede un incremento en las unidades vendidas, sino de un inadecuado enfrentamiento entre loscostos con sus ingresos; por lo tanto, las cifras que aparecen en el estado de resultados, en elrenglón del “costo de ventas” son “no actualizadas”, lo que ocasiona que la gerencia obtengainformación obsoleta en lo referente a este renglón.

Al mostrar “utilidades ficticias” o “engañosas”, dado que provienen de enfrentamientode costos antiguos —llamémosle “bajos”— con ingresos actuales —llamémosle “altos”—, nosarroja una utilidad “grande” ya que, como se sabe, la utilidad está en función de los ingresos ysu costo, y no como tradicional o convencionalmente se menciona en relación con el tamañodel inventario final, pues de éste se sabe que es el residuo de las mercancías disponibles para laventa, que no fueron vendidas.

El hecho de obtener “mayores” utilidades nos dará como resultado de un mayor pago deimpuestos (ISR), un mayor pago de reparto a los trabajadores en las utilidades de la empresa(PTU), y, al momento de pagar a los socios sus dividendos correspondientes y de pagarimpuestos, ocasionará y redundará en una “descapitalización” de la empresa, porque estarápagando sobre utilidades que no fueron realmente obtenidas.

De lo anteriormente expuesto, observamos que el método resuelve los problemas y losobjetivos de la valuación de inventarios “a medias”, ya que sólo logra obtener y presentar unaaparte de información financiera útil y confiable que se muestra en el balance general; y otraparte de la información no útil ni confiable, es decir, con cifras no actualizadas, es la relativa alcosto de ventas que se muestra en el estado de resultados; en consecuencia, este método sóloproporcionará un estado financiero que cumple con las características de la informaciónfinanciera de utilidad y confiabilidad: el estado de situación financiera.

Ejemplo:

J.M., A.D., Y J.M., S.A. de C.V., inician operaciones el 1 de enero de 19x1 con los siguientesvalores:

Inventario inicial: cinco unidades a $ 100.00 c/u = $ 500.00.Durante el ejercicio, realiza las siguientes compras de mercancías a crédito:

Primera compra: 4 unidades a $ 200.00 c/u = $ 800.00Segunda compra: 6 unidades a 300.00 c/u = 1 800.00Tercera compra: 4 unidades a 400.00 c/u = 1 600.00

14 unidades = $ 4 200.00

23

Vende durante el ejercicio 13 unidades en $ 8 000.00 de contado.Registro de las operaciones en diario:

---------------------------------------- 1 -------------------------------------------Almacén $ 500.00

5 unidades a $ 100.00 c/uCapital social $ 500.00

---------------------------------------- 2 -------------------------------------------

Almacén $ 4 200.004 unidades a $ 200.00 c/u $ 800.006 unidades a 300.00 c/u 300.004 unidades a 400.00 c/u 1 600.00

IVA acreditable 420.00Proveedores $ 4 620.00

Compra de 14 unidades de mercancías a crédito.

---------------------------------------- 3 -------------------------------------------

Bancos $ 8 800.00Ventas $ 8 000.00IVA retenido por enterar 800.00

Venta de 13 unidades de mercancías al contado

Para la determinación del costo de ventas, cumpliendo con el periodo contable queindica que todo ingreso debe tener su costo correspondiente, tenemos:

Determinación del costo de ventas de 13 unidades:

Inventario inicial: $ 500.00 Compras netas: $ 4 200.00

5 unidades a $ 100.00 c/u = $ 500.00 a precios del inventario inicial4 unidades a 200.00 c/u = 800.00 a precios de la primera compra4 unidades a 300.00 c/u = 1 200.00 a precios de la segunda compra

24

13 unidades = $ 2 500.00 Costo de ventas antiguo o no actualizado.

El importe del costo de ventas resulta antiguo o no actualizado, por estar valuado a loscostos del inventario inicial y las primeras compras del ejercicio.

---------------------------------------- 3 A -------------------------------------------Costo de ventas $ 2 500.00Almacén $ 2 500.00

5 unidades a $ 100.00 $ 500.004 unidades a 200.00 800.004 unidades a 300.00 1 200.00

Registro del asiento núm. 3 a precio de costo.

Los asientos anteriores se registran en esquemas de mayor. Cabe hacer notar que lacuenta de almacén, para efectos de este ejemplo (y en todos los demás que se realicen), será laúnica que aparezca con saldo, para poderlo comparar con la valuación del inventario final.

Almacén Capital social1) 500.00 2 500.00 (3A 500.00 (12) 4 200.00 2 200.00 2 500.00 2 200.00

IVA acreditable Proveedores2) 420.00 4 620.00 (2

BANCOS VENTAS3) 8 800.00 8 000.00 (3

IVA Retenido por enterar Costo de ventas800.00 (3 3A) 2 500.00

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Al finalizar el ejercicio, procederemos a realizar la valuación del inventario final.

Valuación del inventario finalExistencia: seis unidades

2 unidades a $ 300.00 c/u = $ 500.00 a precios de la penúltima compra.4 unidades a $ 400.00 c/u = 1 600.00 a precios de la última compra.6 unidades = $ 2 200.00. Inventario final actualizado.

---------------------------------------- 4 -------------------------------------------IVA retenido por enterar $ 420.00

IVA acreditable $ 420.00Determinación del IVA por enterar.

---------------------------------------- 5 -------------------------------------------Pérdidas y ganancias $ 2 500.00

Costo de ventas $ 2 500.00.Traspaso del costo de ventas a pérdidas y ganancias.

---------------------------------------- 6 -------------------------------------------Ventas $ 8 000.00.

Pérdidas y ganancias $ 8 000.00.Traspaso de ventas a pérdidas y ganancias.

---------------------------------------- 7 -------------------------------------------Pérdidas y ganancias $ 2 860.00.

ISR por pagar $ 2 310.00.PTU por pagar 550.00.

Determinación de las provisiones del ejercicio.


Utilidad neta del ejercicio $ 2 640.00.Determinación del resultado neto del ejercicio.

Después de registrar estos asientos en diario, procede hacer los pases al mayor, paradeterminar sus saldos y con ellos preparar los estados financieros.

26

Almacén Capital social 1) 500.00 2 500.00 (3A 500.00 (12) 4 200.00 500.00 2 200.00 2 500.00 2 200.00

IVA acreditable Proveedores2) 420.00 420.00 (4 4 620.00 (2 420.00 420.00 4 620.00

Bancos Ventas3) 8 800.00 6) 8 000.00 8 000.00 (3 8 800.00 8 000.00 8 000.00

IVA retenido por enterar Costo de ventas4) 420.00 800.00 (3 3ª) 2 500.00 2 500.00 (5 420.00 800.00 2 500.00 2 500.00 380.00Costo de ventas antiguo o no actualizadoPérdidas y ganancias ISR por pagar5) 2 500.00 8 000.00 (6 2 310.00 (77) 2 860.008) 2 640.00 2 310.00 8 000.00 8 000.00

PTU por pagar Utilidad neta del ejercicio550.00 (7 2 640.00 (8550.00 2 640.00

27

A continuación prepararemos los estados financieros correspondientes al periodo del 1 de eneroal 31 de diciembre de 19x1.

NOTAS:

1. Los inventarios están valuados por el método PEPS (nota 1 del estado de situación financiera.

2. El “costo de ventas” absorbió los costos del inventario inicial (que son los costos del inventario final del ejercicio

anterior), y los costos de las primeras compras del ejercicio muestran un importe “antiguo” o no “actualizado”; estos

costos antiguos son los que se enfrentan a los ingresos en la utilidad bruta, la cual no proviene de un incremento en el

volumen de ventas, sino en un inadecuado enfrentamiento de ingresos actuales con costos antiguos.

3. La utilidad bruta, para efectos de estos ejemplos, se considerará utilidad antes de provisiones para ISR y PTU; este

importe, al ser “mayor” originará un mayor pago de impuestos y reparto de trabajadores

4. En estos ejemplos se supone una tasa del 42% para el ISR; este supuesto es sólo para poder apreciar el impacto

de los impuestos en las utilidades de las empresas y no una aplicación de las leyes impositivas vigentes en el país,

lo cual se aprecia a simple vista. Pero se recalca que este trabajo es sobre conceptos técnicos de contabilidad

financiera y sus principios fundamentales y no sobre aspectos fiscales. Es necesario reconocer que en todo trabajo

relativo a los inventarios, es básico el cálculo de los impuestos, pero que esto no constituye lo que debe ser una

buena teoría contable. Para el cálculo del PTU, se toma una tasa de 10% (en todos los demás ejemplos se tomarán

las mismas tasas).

5. El importe de la utilidad neta del ejercicio es “mayor” pero con el comentario de que la utilidad es ficticia, lo

cual no corresponde a la realidad de la empresa.



VENTAS Netas $ 8,000.00

INVENTARIO INICIAL $ 500.00

COMPRAS NETAS 4.200.00

MERCANCÍAS DISPONIBLES $ 4,700.00

INVENTARIO FINAL (1 2,200.00

COSTO DE VENTAS (2 2,500.00

UTILIDAD BRUTA (3 $ 5,550.00

PROVISIONES

ISR (4 $ 2,310.00

PTU (5 550.00 2,860.00

UTILIDAD NETA DEL EJERCICIO (5 $ 2,640.00

28

os costos de las últimas compras del ejercicio, las cuales prácticamente corresponden (o se acercan

mucho) a los costos de reposición o de mercado, razón por la cual, el “inventario final” esta “actualizado”.

2. Por lo que respecta a estos impuestos, al momento de su pago, ocasionarán un desembolso grande para

la empresa, lo que, consecuentemente, llevará a una descapitalización y una disminución de su capital de trabajo.

3. En el momento en que sean decretados y se determine el pago de los dividendos, los que ocasionan su

respectivo pago de impuestos originarán nuevamente una disminución del efectivo y de su capital de trabajo, y,

lógicamente, una nueva descapitalización.

ÚLTIMAS ENTRADAS, PRIMERAS SALIDAS (UEPS)

Dentro de las ventajas de este método, se tienen fundamentalmente las siguientes: en primerlugar, al valuar las salidas de almacén a los precios de las “últimas compras del ejercicio”, selogra que el costo de ventas quede “actualizado”

Al obtener el costo actual de ventas, se logra un adecuado enfrentamiento de éste conlos ingresos: "costos actuales” e “ingresos actuales”, de lo cual resulta una “utilidad más real” yjusta, por provenir del enfrentamiento de pesos del mismo valor, o casi del mismo (poderadquisitivo); asimismo se sabe que esta utilidad comparada con la obtenida por el método dePEPS, es “menor”; pero se reitera que es una utilidad justa y que su reducción no proviene demalos manejos o fraudes sino de un adecuado enfrentamiento de los ingresos con sus costosrelativos. También, la ventaja que al obtener una utilidad meno, la carga impositiva porconcepto de ISR y participación a los trabajadores en las utilidades, serán menores, lo queconsecuentemente lleva a una menor o mejor dicho, no hay descapitalización de la empresa.Además las cifras que aparecen en el estado de resultado, “actualizadas”, son el renglón delcosto de ventas, por lo que este estado financiero cumple totalmente con las características de lacontabilidad al dar información actualizada y confiable para la gerencia.

Ahora bien, para que este método de valuación brinde todas sus ventajas, es preciso quela empresa tenga especial cuidado de “no vender” “las primeras capas de su inventario”, lacuales deben corresponder a las del inventario inicial y a las primeras compras del ejercicio, yaque al venderlas, se ocasionará un enfrentamiento de estos costos antiguos contra ingresosactuales y, por lo tanto, una deformación de la utilidad bruta, la cual se vería incrementada poreste inadecuado enfrentamiento. Y con este precedente, una vez que se haya dispuesto(vendido) de una capa del inventario, ésta ya no se podrá reponer; se reitera, por lo mismo, que

J.M., A.D., Y J.M., S. A. DE C. V.ESTADO DE SITUACION FINANCIERA AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X1

ACTIVO PASIVOCIRCULANTE CIRCULANTE

BANCOS$ 8,800.00 PROVEEDORES $ 4,620.00ALMACEN 2,200.00 IVA RETENIDO POR

ENTERAR 380.00ISR POR PAGAR (2 2,310.00PTU POR PAGAR (2 550.00 $ 7,860.00CAPITAL CONTABLE

CAPITAL CONTRIBUIDOCAPITAL SOCIAL $ 500.00

CAPITAL GANADOUTILIDAD NETA DELEJERCICIO 2,640.00 3,140.00

ACTIVO $ 11,000.00 PASIVO Y CAPITAL CONTABLE $11,000.00

29

una de las principales funciones de la administración de los inventarios, para un uso correcto deeste método de valuación, consistirá en no perder de vista esta consideración.

Como principales desventajas se indican las siguientes:

En primer lugar, se argumenta que no mantiene la corriente de las mercancías aun cuandosus defensores opinan y sostienen que este método no se basa en la corriente de lasmercancías, sino en la de los costos, es decir, no en su aspecto físico sino su aspecto deprecios (Boletín C-4); que un método de valuación de inventarios no necesariamentecoincide con la forma física de manejar las mercancías en el almacén.

La principal desventaja es que “el inventario final” queda prácticamente valuado a loscostos de las primeras compras del ejercicio y a los costos del inventario inicial (los cualescorresponden a los costos del inventario final o finales del ejercicio anterior o anteriores)por lo tanto, el importe del “inventario final” queda valuado a costos “antiguos” o “noactualizados”.

Por lo expuesto anteriormente, el importe del inventario final, que aparece en el estadode situación financiera, será “antiguo” o no “actualizado”, con lo que la información presentadaa la gerencia en este renglón, no cumple con la función de ser útil y confiable. Asimismo,muestra una deformación del capital de trabajo.

Nuevamente se observa, como se hizo en el otro método (PEPS), que este método devaluación de inventarios no soluciona ni cumple los dos objetivos, sino que lo hace "a medias”,ya que sólo presenta una parte de la información financiera útil y confiable con cifrasactualizadas, la referente al “costo de ventas”, que se presenta en el estado de resultados. Porotra parte, remite a la información no útil ni confiable, con cifras no actualizadas, la que serefiere al “inventario final” y se muestra en el estado de situación financiera.

Ejemplo:


1 Inventario inicial: cinco unidades a $ 100.00 c/u = $ 500.00.2 Durante el ejercicio, realiza las siguientes compras de mercancías a crédito:


14 unidades = $ 4 200.00

3 Vende durante el ejercicio 13 unidades en $ 8 000.00 de contado.

30

Registro de las operaciones en diario:---------------------------------------- 1 -------------------------------------------

Almacén $ 500.00.5 unidades a $ 100.00 c/u.

Capital social $ 500.00.

---------------------------------------- 2 -------------------------------------------Almacén $ 4 200.00.

4 unidades a $ 200.00 c/u $ 800.00. 6 unidades a 300.00 c/u 300.00.

4 unidades a 400.00 c/u 1 600.00.IVA acreditable 420.00

Proveedores $ 4 620.00.Compra de 14 unidades de mercancías a crédito.

---------------------------------------- 3 -------------------------------------------Bancos $ 8 800.00.

Ventas $ 8 000.00.IVA retenido por enterar 800.00.


Para la determinación del costo de ventas, cumpliendo con el principio del periodocontable que indica que todo ingreso debe tener su costo correspondiente, tenemos:

Determinación del costo de ventas de 13 unidades:Inventario inicial: $ 500.00 Compras netas: $ 4 200.00.

4 unidades a $400.00 c/u = $ 1 600.00 a precios de la última compra6 unidades a 300.00 c/u = 1 800.00 a precios de la penúltima compra3 unidades a 200.00 c/u = 600.00 a precios de antepenúltima compra

13 unidades = $ 4 000.00. Costo de ventas actualizado

31

El importe del costo de ventas resulta actualizado, por estar valuado a los costos de lasúltimas compras del ejercicio.

---------------------------------------- 3 A -------------------------------------------Costo de ventas $ 4 000.00.

Almacén $ 4 000.00.4 unidades a $ 400.00 - $ 1 600.006 unidades a 300.00 - 1 800.003 unidades a 200.00 - 600.00


En seguida, pasaremos los asientos anteriores a esquemas de mayor:

Almacén Capital social1) 500.00 4 000.00 (3A 500.00 (12) 4 200.00

2 200.00 4 000.00 700.00


Bancos Ventas3) 8 800.00 8 000.00 (3

IVA retenido por enterar Costo de ventas800.00 (3 3ª) 2 500.00

Al finalizar el ejercicio procedemos a la valuación del inventario final.

Valuación del inventario finalExistencia: seis unidades

100 100 100 200100

32

5 unidades a $ 100.00 c/u = $ 500.00 a precios del inventario inicial.1 unidad a 200.00 200.00 a precios de la primera compra.

6 unidades $ 700.00. Inventario final antiguo o no actualizado.

El importe del inventario final resulta antiguo o no actualizado por estar valuado a loscostos del inventario inicial y las primeras compras del ejercicio.

Observemos que el saldo de la cuenta del almacén coincide con el importe de lavaluación del inventario final, por lo que procederemos a continuación, a correr los asientosnecesarios para la determinación de la utilidad neta del ejercicio.




Costo de ventas $ 4 000.00.Traspaso del costo de ventas a pérdidas y ganancias.

---------------------------------------- 6 -------------------------------------------Ventas $ 8 000.00.

Pérdidas y ganancias $ 8 000.00.Traspaso de ventas a pérdidas y ganancias.


ISR por pagar $ 1 680.00.PTU por pagar 400.00.

Determinación del las provisiones del ejercicio.


Utilidad neta del ejercicio $ 1 920.00.

Determinación del resultado neto del ejercicio.

33

A continuación registraremos los asientos anteriores en esquemas de mayor, paradeterminar los saldos de las cuentas y preparar con ellos los estados financieros.

Almacén Capital social 1) 500.00 4 000.00 (3A 500.00 (1

2) 4 200.00 4 700.00 4 000.00 700.00

Inventario final antiguo o no actualizado.IVA aceditable Proveedores

2) 420.00 420.00 (4 4 620.00 (2 420.00 420.00 4 620.00

Bancos Ventas3) 8 800.00 6) 8 000.00 8 000.00 (3 8 800.00 8 000.00 8 000.00

IVA retenido por enterar Costo de ventas4) 420.00 800.00 (3 3ª) 4 000.00 4 000.00 (5

420.00 800.00 4 000.00 4 000.00380.00

Costo de ventas antiguo o no actualizadoPérdidas y ganancias ISR por pagar

5) 4 000.00 8 000.00 (6 1 680.00 (77) 2 080.008) 1 920.00 1 680.00

8 000.00 8 000.00

PTU por pagar Utilidad neta del ejercicio400.00 (7 1 920.00 (8

400.00 1 920.00

34

NOTAS:

1. Los inventarios están valuados por el método UEPS (nota 1 del estado de situación financiera)

2. El “costo de ventas” absorbió los costos de las últimas compras del ejercicio, los cuales corresponden, o son

muy cercanos, a los costos de reposición o reemplazo, por lo tanto, muestra un importe “actualizado” que al

enfrentarse nos arroja una utilidad bruta “menor”, con relación a la mostrada por el método PEPS, pero en este

caso vemos que esta utilidad es más “justa y real”.

3. La utilidad bruta, para efectos de estos ejemplos, se considerará utilidad antes de provisiones para ISR y PTU;

este importe, al ser menor, es decir justo y real, origina también un menor pago por estos conceptos, o expresado

en otros términos: impuestos y participaciones justas para los trabajadores.

4. ISR 42% y PTU 10%

5. Si la base para el cálculo de los impuestos y la participación con los trabajadores es justa, el pago de éstos

también lo será, arrojando una menor utilidad neta, pero más real.


VENTAS NETAS $ 8,000.00INVENTARIO INICIAL $ 500.00COMPRAS NETAS 4.200.00MERCANCÍAS DISPONIBLES $ 4,700.00INVENTARIO FINAL (1 700.00COSTO DE VENTAS (2 4,000.00UTILIDAD BRUTA (3 $ 4,000.00PROVISIONESISR (4 $ 1,680.00PTU (5 400.00 2,080.00UTILIDAD NETA DEL EJERCICIO (5 $ 1,920.00

J.M., AD., Y J.M., S. A. DE C. V.ESTADO DE SITUACION FINANCIERA AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X1


BANCOS$ 8,800.00 PROVEEDORES $ 4,620.00ALMACEN 700.00 IVA RETENIDO POR

ENTERAR 380.00ISR POR PAGAR (2 1,680.00PTU POR PAGAR (2 400.00 $ 7080.00CAPITAL CONTABLE

CAPITAL CONTRIBUIDOCAPITAL SOCIAL $ 500.00

CAPITAL GANADOUTILIDAD NETA DELEJERCICIO 1,920.00 2,420.00

ACTIVO $ 9,500.00 PASIVO Y CAPITAL CONTABLE $ 9,500.00

35

NOTAS:

1. Los inventarios están valuados por el método UEPS, por lo que el “inventario final” queda valuado a los costos

de las primeras compras del ejercicio y a los costos del inventario inicial (el cual corresponde al costo del

inventario final del ejercicio anterior o de los anteriores), por lo tanto, este importe es “antiguo” o “no

actualizado”.

2. Por lo que toca al pago de impuestos, éstos se harán por una cantidad justa, y no redundarán en

descapitalización de la empresa, ni distorsión de su capital de trabajo.

3. Decimos, otra vez, que en el momento en que sean decretados y pagados los dividendos, con su respectivo pago

de impuestos, no se causará a la empresa ni descapitalización ni alteraciones en su capital de trabajo.

Una vez que hemos resuelto el ejemplo del ejercicio correspondiente al año 19x1, por ambos métodos de

valuación, es conveniente comparar los estados financieros resultantes, para poder apreciar de manera más clara

las ventajas y desventajas de cada una de ellas, las cuales, evidentemente, son sus diferencias.

NOTAS

1. Inventario final. Existe una diferencia de $ 1 500.00 que no corresponde a un mayor número de unidades en

existencia según el método PEPS ni a un número menor de las obtenidas por el método UEPS, sino a la variación de

las mismas, puesto que las existencias físicas en el almacén en ambos métodos es de seis unidades, sólo que en el

método PEPS se valuaron a costos “actuales”, mientras que en el método UEPS, se valuaron a costos “antiguos”.

2. Costo de ventas. En relación con este punto, elemento básico del estado financiero, en el método PEPS se muestra

un importe “menor” en $1 500.00 en relación con el obtenido por el método UESP, toda vez que en el método PRPS

ESTADO COMPARATIVO DE RESULTADOS POR LOS METODOS PEPS Y

UEPS CORRESPONDIENTES AL EJERCICIO DEL 1º. DE ENERO AL 31 DE

DICIEMBRE DE 19X1

PEPS UEPS DIFERENCIAS

VENTAS NETAS $ 8,000.00 $ 8,000.00INVENARIO INICIAL $ 500.00 $ 500.00

COMPRAS NETAS 4,200.00 4,200.00

MERCANCIAS

DISPONIBLES 4,700.00 4,700.00

INVENTARIO FINAL (1 2,200.00 700.00 $ 1,500.00

COSTO DE VENTAS (2 2,500.00 4,000.00 1,500.00

UTILIDAD BRUTA (3 $ 5,500.00 $ 4,000.00 1,500.00

PROVISIONES

ISR (4 $ 2,310.00 $ 1,680.00

PTU (4 550.00 2,680.00 400.00 2,080.00 780.00

UTILIDAD NETA

DEL EJERCICIO (5 $ 2,640.00 $ 2,640.00

36

el costo de ventas fue valuado a costos “antiguos”, lo que proporciona “información obsoleta para la toma de

decisiones”.

3. Utilidad Bruta. Por lo que respecta a este concepto, vemos que existe una diferencia de $1 500.00, mostrado como

“mayor” utilidad por el método PEPS, con relación al UEPS, lo cual hace “en apariencia” ventajoso al método PEPS,

pero hay que tener presente que esta diferencia en la utilidad no corresponde a un incremento en los ingresos

derivados de las ventas de mercancías, ya que el número de unidades vendidas en ambos casos fue el mismo (13

unidades); asimismo, y como se aprecia en el comparativo de los estados de situación financiera que se presentan a

continuación, los saldos de la cuenta de bancos son exactamente los mismos, lo que demuestra que la empresa no

obtuvo mayores recursos (efectivo) al obtener mayores utilidades, ya que éstas no corresponden a utilidades reales

sino ficticias, que provienen definitivamente de un inadecuado enfrentamiento de costo de ventas ”antiguos”, con

ingresos “actuales”.

4. Provisiones para ISR y PTU. Por lo que hace a estos importes, se reitera que en el método PEPS son calculados

sobre una utilidad “mayor” pero ficticia, lo que da por resultado una cantidad mayor de dichos conceptos, mientras

que en el método UEPS, al ser calculados sobre bases reales, le permite a la empresa un justo pago de impuestos al

gobierno, así como un reparto de utilidades, también justo para los trabajadores, ya que, como se verá en seguida, al

momento del pago de estos conceptos, en caso de hacerlo por PEPS, se llega a una descapitalización de la empresa de

$780.00, que es la diferencia entre los saldos de las cuentas de bancos, en el ejercicio 19x1, después de realizar dichos

pagos.

5. Utilidad neta del ejercicio. Por último, nótese que la diferencia neta entre ambos importes es de $ 720.00, pero se

reitera que esta utilidad mayor en PEPS es ficticia.

Ahora bien, el importe de $ 4 000.00 obtenido por el método UESP, es un importe“actual” y por lo tanto “veraz y útil para la toma de decisiones”.

Se subraya que mediante el método UEPS se logra cumplir con uno de los objetivos dela valuación de inventarios: determinar la cantidad por enfrentar a los ingresos del periodo, esdecir, se logra una correcta valuación del costo de ventas, sobre todo a costos “actuales”.

Por lo tanto, se subraya que el método UEPS proporciona a la empresa una utilidad“real” y “justa”, proveniente de “un adecuado enfrentamiento de costos actuales con ingresosactuales”, por lo que esta utilidad que es base para el cálculo de los impuestos y participación alos trabajadores, es también, en consecuencia, justa para la empresa, el fisco y los trabajadores.

a) Determinación del saldo en bancos en el ejercicio 19x1, después del pago deISR y el PTU por el método PEPS.

Bancos ISR por pagar3) 8 800.00 2 860.00 (x x) 2 310.00 2 310.00 (S 8 800.00 2 860.00 2 310.002 310.00 5 940.00

37

PTU por pagarX) 550.00 550.00 (X 550.00 550.00

b) Determinación del saldo en bancos en el ejercicio 19x1, después del pago deISR y el PTU, por el método UEPS.

Bancos ISR por pagarS) 8 800.00 2 080.00 (Y Y) 1 680.00 1 680.00 (S

8 800.00 2 080.00 1 680.00 1 680.006 720.00

PTU por pagarY) 400.00 400.00 (Y

400.00 400.00

Saldo en bancos según UEPS $ 6 720.00Saldo en bancos según PEPS 5 940.00

Diferencia $ 780.00

Estos $ 780.00 son los que representan la descapitalización de la empresa, en caso deelegir el método PEPS.

Recuérdese que aún faltaría el pago de dividendos con sus respectivos impuestos.Se concluye esta serie de comentarios diciendo que para efectos del costo de ventas, el

mejor método de valuación es el UEPS.De los comentarios anteriores se deduce que las relaciones tradicionales conocidas entre

el costo de ventas, los inventarios y la utilidad, se expresan de la siguiente manera:

MÉTODO PEPS

A mayor inventario: menor costo = mayor utilidad.

MÉTODO UEPS

A menor inventario: mayor costo = menor utilidad.

Dichas afirmaciones deberían expresarse en el sentido antes mencionado, porque tal parece que lamayor o menor utilidad son relaciones que dependen del mayor o menor tamaño del inventariofinal. Pero ahora, conociendo que el “costo de ventas”, al enfrentarse a los ingresos del periodo

38

determina las mayores o menores utilidades y que el inventario final sólo representa el residuo delas mercancías disponibles para la venta que no fueron vendidas en el periodo, se propone unanueva expresión:

MÉTODO PEPS

A menor costo, mayor utilidad: mayor inventario.

MÉTODO UEPS

A mayor costo, menor utilidad: menor inventario.

39

NOTA:Almacén. El importe de esta cuenta que representa el inventario final, en el método PEPS, es un importe actualizado, por lo que esta cifra, para

efectos de este estado financiero es veras, útil y confiable para la toma de decisiones en relación con este rubro.

J.M., A.D. Y J.M., S. A. DE C. V.ESTADO DE SITUACION FINANCIERA COMPARATIVO POR LOS METODOS “PEPS” Y “UEPS, POR EL EJERCICIO TERMINADO

AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X1


BANCOS $ 8,800.00$ 8,800.00 PROVEEDORES $ 4,620.00 $ 4,620.00ALMACEN (1 2,200.00 2,200.00 IVA RENTENIDO POR ENT. 380.00 380.00

ISR POR PAGAR 2,310.00 1,680.00PTU POR PAGAR 550.00 400.00

SUMA EL PASIVO $ 7,860.00 $ 7,080.00CAPITAL CONTABLE

CAPITAL CONTRIBUIDOCAPITAL SOCIAL $ 500.00 $ 500.00

CAPITAL GANADO UNE 19X1 2,640.00 2,640.00 SUMA EL CAPITAL CONTABLE $ 3,140.00 $ 3,140.00

ACTIVO $11,000.00 $ 9,500.00PASIVO MÁS CAPITAL CONTABLE $11,000.00 $ 9,500.00

40

La diferencia de $ 1 500 millones existente entre ambos métodos, no se debe a una cantidadmayor o menor en existencia en almacén, ya que en ambos casos es la misma (seis unidades),sino a una correcta o incorrecta valuación de las mismas; en el método PEPS quedan valuadas alos costos de las últimas compras del ejercicio, las cuales se acercan a los costos de reposicióno de mercado. Asimismo, con este método se logra un aumento del capital de trabajo de laempresa y es evidente sus recursos en total.

Por lo que respecta a los saldos de bancos y de impuestos y participación a lostrabajadores por pagar, como ya se señaló anteriormente (al hacer las conclusiones del estadode resultados) mostrará, una vez hecho el pago respectivo, la descapitalización de la empresacon el método PEPS.

Después de realizar un estudio a conciencia de ambos métodos de valuación, de analizarsus ventajas y desventajas, y su impacto en la información financiera resultante en cada caso, sepuede concluir que:

a) Por la ventaja de “actualizar” el “costo de ventas” y además por permitir a lasempresas un pago justo de impuestos y una utilidad justa, el métodorecomendable es UEPS.

b) Por la ventaja de “actualizar” el “inventario final” el método recomendable esPEPS.

Se observa que cada método por sí mismo, sólo proporciona una de las ventajas, pero almismo tiempo, ofrece una desventaja.

Pero la gran pregunta y el gran dilema de las empresas en relación con el rubro deinventarios es: ¿actualizar costo de ventas o actualizar inventario final? ¿y cuál de los dos? Larespuesta “ideal” a esta interrogante seria: ¡los dos importe importes actualizados! Por lo tanto,el método de valuación que soluciona el problema es aquel que actualice ambos conceptos, esdecir, el que muestre las ventajas de ambos métodos y elimine sus desventajas.

El método de valuación de inventarios es el objeto del presente trabajo y se explica enel capítulo 4.

41

CAPÍTULO 3

EL BOLETÍN B -10 Y LOS INVENTARIOS

Como se ha comentado en la introducción, los efectos que la inflación ha provocado sobre lainformación contenida en los estados financieros ha sido significativa en los últimos años; yaun cuando en tiempos recientes la magnitud de la misma ha disminuido, es innegable que aúncontinúa siendo considerable.

Ante esta situación, el IMCP, a través de su Comisión de Principios de Contabilidad, seha dado la tarea de estudiar el fenómeno inflacionario y los efectos que la misma ha generadoen los estados financieros. Como resultado de tal estudio, ha elaborado una serie de propuestas(a finales de 1979), en las que se emitió el Boletín B- 7 Revelación de los efectos de lainflación en la información financiera, y una serie de circulares que, adecuadas a cadamomento, resolvieron, de acuerdo con sus circunstancias, los problemas a los que se enfrentabala profesión contable en la elaboración de información financiera.

Posteriormente, en junio de 1983, cuando se emitió el documento original del BoletínB-10 Reconocimiento de los efectos de la inflación en la información financiera, y desde esafecha hasta la actualidad, se ha mantenido constantemente el esfuerzo, y esto se manifiesta através de los cuatro documentos de adecuaciones al citado boletín; la última fue aprobada ennoviembre 1991. Situación “normal” para los contadores, ya que una de las características denuestra profesión es la adecuación y la permanente modernización de los conceptosnormativos, derivado de los postulados de la contabilidad financiera, la cual siempre ha estadoabierta a nuevas corrientes teóricas, enfoques e ideas, todos ellos, con su metodología ycriterios sobre la naturaleza de la contabilidad sustancialmente distintos, encaminados a lograrque la información financiera sea útil a los usuarios en su toma de decisiones.

Al amparo de lo anterior, y con la finalidad de robustecer el método UEPS-costo:PEPS-inventario que aquí se propone, el cual no se contrapone con lo establecido por el BoletínB-10, sino al contrario, lo refuerza en el sentido de emplear en la actualización de las partidas,inventarios y costo de ventas, los supuestos aceptados como válidos para la actualización deestos rubros.

Para ello, a continuación se transcriben los párrafos más sobresalientes del Boletín B-10y sus cuatro documentos de adecuaciones; edición integradora que se relaciona con el métodopropuesto y que además lo fundamenta.

Es pertinente señalar que los símbolos (*) texto eliminado y ___ texto agregado,corresponden a los empleados en el propio Boletín B-10 (en su más reciente edición) citado enel párrafo anterior.

En todos los casos, las frases que aparecen entre < > son del autor.

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AlcanceEste documento tiene por objeto establecer las reglas pertinentes relativas a la valuación y

presentación de la (*) información financiera (*) en un entorno inflacionario (párrafo 12).Estas normas son aplicable a todas las entidades que preparan los estados financieros

básicos definidos en el Boletín B-1: objetivos de los estados financieros (párrafo 13).Desde que cobro relevancia la necesidad de reflejar los efectos de la inflación en los

estados financieros, simultáneamente se ofrecieron como respuestas a nivel internacional, dosenfoques distintos (párrafo 14):

El método de ajuste al costo histórico, por cambios en el nivel general de precios, queconsiste en corregir la unidad de medida empleada por la contabilidad tradicional, utilizandopesos constante en vez de pesos nominales (párrafo 15).

El método de actualización de <costos específicos> llamado también de <valores dereposición> el cual se funda en la medición de valores que se generen en el presente, en lugarde valores provocados por intercambios realizados en el pasado (párrafo 16).

Los argumentos a favor y en contra de cada uno de ellos aparentan ser igualmente válidos.Sin embargo, no existe suficiente evidencia empírica que avale exclusivamente a uno de estos.La comisión esta consciente que para lograr un mayor grado de comparabilidad, la soluciónideal sería que todas las entidades se aplicaran el mismo método. Esto será posible cuando elavance en la tecnología y la experiencia provean más elementos de juicio de este procesoevolutivo de búsqueda de soluciones correctas a la forma de relejar el efecto inflacionario enlos estados financieros (párrafo 18).

Ante esta situación, esta comisión reitera la postura de que cada empresa podrá elegir entreestos dos métodos aquel que de acuerdo con sus circunstancias permita presentar unainformación más apegada a la realidad (párrafo 19).

La actualización de las cifras de la información financiera presupone necesidad deconservar los datos provenientes de los costos históricos a pesos nominales, ya que sonjustamente los que se reexpresan. Esto implica consecuentemente, una coexistencia entrecifras actualizadas y costos históricos. Por lo tanto, continúan vigentes las normas ydisposiciones actualmente existentes en los diversos boletines para este propósito (párrafo 22).

Esta comisión expresa desde ahora su propósito fundamental de considerar la actualizaciónde la información financiera como algo sujeto a un permanente proceso de investigación yexperimentación, confirmando así el postulado contenido en el Boletín A-1 en el sentido deque “la evolución constante de la contabilidad debe estar auspiciada por la apertura adiferentes corrientes teóricas, con sus diferentes enfoques y metodologías y con criterios sobrela naturaleza de la contabilidad sustancialmente distintos” (párrafos 5,6 y 23).

Así, este proceso de investigación y experimentación ha dado lugar a la evolución delBoletín B-10 desde su emisión en junio de 1983, hasta la aprobación del Cuarto documento deadecuaciones, en noviembre de 1991 (párrafo 24).

43

Normas generalesPara reflejar adecuadamente los efectos de la inflación, se ha considerado que: (*).

Todos los estados financieros deben expresarse en moneda del mismo poder adquisitivo,siendo éste, el de la fecha del balance (párrafo 25).

Para la actualización de las partidas no monetarias <cada entidad de acuerdo con suscircunstancias, podrá optar por el método de ajustar al costo histórico por cambios en el nivelgeneral de precios o por el de <costos específicos> (párrafo 27).

El método de actualización de <costos específicos> (valores de reposición) (*) aplicableúnicamente a los rubros de inventarios y/o fijos tangibles, así como a los costos y gastos delperiodo asociados con dichos rubros (párrafo 28).

Para que pueda existir congruencia y significado en la información es recomendable queen la actualización de inventarios, de activos fijos y de sus respectivas cuentas de resultadosse aplique el mismo método, ya que como se mencionó anteriormente, cada uno de ellos partede puntos de vista distintos, conduce a resultados diferentes y, lo más importante, lainterpretación del significado de las cifras que reproducen es de naturaleza distinta. Noobstante, por razones de carácter práctico, íntimamente relacionadas con disponibilidad deinformación, ambos métodos pueden combinarse, siempre que la combinación se efectúe endistintos rubros del balance general (párrafo 29).

Por el grado de relevancia que implica, y para disminuir el riesgo de confusión yambigüedad la actualización y determinación de las partidas mencionadas debe incorporarseen los estados financieros básicos (párrafo 32).

Para permitir al usuario de los estados financieros una mejor compresión del contenidoinformativo de éstos, se debe revelar:

En el propio cuerpo de los estados financieros y en notas a los mismos, que la informaciónestá expresada en pesos de poder adquisitivo a determinada fecha.

Además, aquellos datos pertinentes tales como: <método seguido de criterios decuantificación, significados e implicación de ciertos conceptos> (*) etc., (párrafo 33).

Lineamientos particulares para la aplicación de las normas generales.

A continuación se señalan las reglas particulares de los conceptos no monetarios másrelevantes y de mayor aplicación (párrafo 36).

Actualización de inventarios-costos de ventas

Valuación

Métodos para determinar la actualización de los inventarios. (*) <De acuerdo con lomencionado en la sección de consideraciones generales, cada empresa, después de un estudio

44

razonable donde tome en cuenta sus características, sus circunstancias y la relación costo-beneficio en la información, podrá escoger, entre las siguientes opciones, que le que lepermita presentar una información más apegada a la realidad> (párrafo 40).

B <Método de actualización de costos específicos (valores de reposición). Se entiende porvalor de reposición el costo en que incurrirá la empresa en la fecha del balance, para adquiriro producir un artículo igual al que integra su inventario, para efectos prácticos, éste, puededeterminarse por cualquiera de los siguientes medios, cuando éstos sean representativos delmercado> (párrafo 40):

<1. Determinación del valor del inventario aplicando el método de primeras entradas –primeras salidas (PEPS)> (párrafo 41).

Método para determinar la actualización del costo de ventas. El objetivo de actualizar elcosto de ventas es relacionar el precio de venta obtenido por el artículo, con el costo que lehubiera correspondido al momento de la misma (párrafo 47).

Para actualizarlo, los procedimientos aplicables según el método seguido son (párrafo 47):B. método de actualización de costos específicos (valores de reposición).

El valor de reposición se podrá determinar a través de cualquiera de los siguientesenfoques (párrafo 50).

<2. Aplicar el método de últimas entradas – primeras salidas (UEPS)> (párrafo 52).

Consideraciones para ambos conceptos. Para que exista congruencia debe seguirse elmismo procedimiento para la actualización del inventario y del costo de ventas. Esto se lograsi la actualización se determina a nivel de artículos disponibles para venta… (párrafo 56).

- Al usar PEPS, el inventario queda actualizado, más no así el costo de ventas (párrafo57):

- Al emplear UEPS el costo de ventas estará actualizado pero el inventario no (párrafo 58).Contrapartida de actualización. Debido a que el monto de la actualización reflejada en el

inventario y el costo de ventas son resultantes de varios factores, cuyo efecto totalcorrespondiente al periodo sólo se puede determinar al final del mismo, es recomendableemplear una cuenta transitoria para acreditar la contrapartida de dicha actualización. Al finaldel periodo se saldará, según el caso, contra uno de los componentes que la integran (párrafo60).

Presentación< La actualización del inventario y del costo de ventas debe formar parte de la información

contenida en los estados financieros básicos (*)> (párrafo 61).

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En los estados financieros o en sus notas se deberá revelar el método y procedimientoseguido para la actualización (*) del inventario y del costo de ventas (párrafo 62).

De la lectura detenida, analítica y profunda de los párrafos anteriores, los cuales han sidoreconocidos como principio de contabilidad generalmente aceptado por la comisión del IMCPpodemos concluir lo siguiente:

Que los métodos de valuación de inventarios PEPS y UEPS, son y siguen siendo aceptadoscomo válidos para la determinación actualizada de cuando menos uno de los rubros aquítratados, inventarios y costo de ventas respectivamente.

Es decir, la comisión de principios de contabilidad, acepta que es adecuado emplear elmétodo PEPS para la valuación y actualización del inventario final; y aun cuando reconocenque este método por sí mismo no es capaz de actualizar el costo de ventas; para ello,igualmente acepta como válido el empleo del método UEPS para la valuación y actualizacióndel costo de ventas, que se ha de enfrentar a los ingresos actuales; pero reconoce que tambiéneste método , por sí mismo, no es capaz de actualizar el inventario final.

Es por esto que la comisión propone y recomienda el uso de ambos métodos, para laactualización de cada concepto, posteriormente, reconocer los efectos de la inflación,mediante la aplicación del índice de precios al consumidor.

Ante esta situación y sabida la necesidad de los usuarios de contar con informaciónoportuna y con cifras actualizadas, les permitan fundar y tomar a tiempo, y hagan necesario elcontar con un método de valuación que permita, por una parte, la actualización simultánea delos inventarios y costo de ventas y, por otra, el reconocimiento de los efectos de la inflaciónen ese rubro, además el momento en que se producen las operaciones y se presenta lainformación.

Para este gran problema, una solución: como gran ventaja de este método –como sepodrá apreciar en la demostración presentada en el siguiente capítulo–, la actualización delinventario y costo de ventas, no requerirá esperar toda vez que, ¡en cada operaciónrealizada!, los importes de estos rubros estarán actualizados, además de obtener la cifra querefleje los efectos de la inflación.

En este momento, es pertinente resaltar que este método UEPS-costo: PEPS-inventario,esta concebido como una aplicación ecléctica, sobre la base de los costos de reposición,tomando las ventajas de cada método en lo relativo a la actualización del concepto, yeliminando sus desventajas.

El autor muestra acuerdo con lo señalado por los contadores José Luis González Galván,Eduardo Flores Pompa y Felipe S. Lagunes Vilaboa (1, en los siguientes puntos:

El índice nacional de precios al consumidor, tiene como objetivo medir las fluctuacionesde los precios relativos al gasto de los consumidores que es el principal rubro de gasto delproducto interno bruto, no está especialmente diseñado para medir el costo de la vida degrupos de consumidores particulares, por ejemplo se distingue a las familias urbanas y ruralescuyos patrones y el consumo son evidentemente diferentes. La cobertura geográfica nacional,por siete geográficas y siete ciudades. (2

46

Uno de los problemas más difíciles para resolver estructuración de índices de precios, es lanecesidad de ajustar la canasta de bienes a fin de que reflejen los cambios tecnológicos queafectan la calidad de los bienes y servicios comprados, y que reflejen los cambios en losgustos y preferencias de los consumidores. Estos problemas como el de la selección de lacobertura geográficas son bastante más serios en aquellos índices que miden los precios alconsumidor que lo que contemplan etapas intermedias en el proceso productivo o materiasprimas básicas. (3

B. Contabilidad con base en costos costos de reemplazo

La contabilidad con base en costos de reemplazo descansa fuertemente en la idea de que lautilidad puede provenir en más de un cambio. La determinación de la utilidad basada sobrecostos de reemplazo, tiene dos ventajas sobre la medición de la utilidad basada en costoshistóricos convencionales. Primero, el uso de costos de reemplazo nos permite enfrentar loscostos actuales y los ingresos actuales. Segundo, en el cálculo de la utilidad base en costos dereemplazo se revelan los dos componentes de la utilidad mediante costos históricos, utilidadde operación, que resulta de producir y vender bienes o servicios y la utilidad realizableacumulable a la empresa sobre el tiempo de acuerdo como los precios de sus activos y pasivoscambian, no todo lo relaciona con las ventas… este método también se le conoce porcontabilidad en base a costos actualizados. (4

C. Alternativa de solución

La profesión contable como responsable de presentar la información financiera, la cualdebe ser útil y confiable, requiere utilizar la contabilidad con base en costos de reemplazo ydeterminar los cambios de estructura financiera que sufren las partidas monetarias por efectoseconómicos. Esto último se debe a que los índices por su estructura y cobertura geográfica noguardan ninguna relación directa con los activos de la entidad. Además porque el método deajustes por cambios en el nivel general de precios limita el ciclo contable, es decir, el productode cada ciclo sería meramente cambiante a dicho ciclo contable. (5

Esto resulta muy interesante, si tomamos en consideración que para dar efectos alfenómeno inflacionario en las cifras que muestra los estados financieros, mediante laaplicación de índices, esto equivale a mostrar las cifras de cada empresa a precios de cierrepero de la economía nacional en su conjunto, desde una visión macroeconómica, pero notodas las entidades son afectadas de igual manera, no los costos de sus insumos, llámesemateria prima, mano de obra –téngase presente que existen diferentes salarios para cada zonaeconómica del país– gastos de fabricación, etc., por esto se requiere que cada empresa enparticular determine los efectos de la inflación en su información financiera, contabilizando ypresentado en sus estados financieros los pesos actuales y, sobre todo, reales que conformansus renglones de inventarios y costos de ventas.

47

Por lo aquí expresado, se aprecia que este método de valuación pretende ser una alternativaválida para la actualización del inventario y del costo de ventas, contemplado desde la ópticadel propio Boletín B-10 y sus cuatro documentos de adecuaciones.

González. Galván, José Luis; Flores Pompa, Eduardo; Lagunes Vilaboa, Felipe S. Lacontabilidad para efectos cambiantes, Premio Nacional 1977-1979, Primer lugar, ed. IMCP,A. C. Federación de colegios de profesionistas.

2, 3, 4, 5. Ibidem, p. 26 y 27.

48

CAPÍTULO 4

MÉTODO DE VALUACIÓN DE INVENTARIOS

UEPS-COSTO: PEPS-INVENTARIO

Este método de valuación de inventarios se basa en el hecho de que los métodos de valuaciónPEPS y UEPS, por sí mismos son eficientes y válidos, como ya se reiteró en capítulosanteriores, para la actualización de uno de los conceptos mencionados, inventarios y costo deventas, pero deficientes e inadecuados por sí mismos para la actualización del otro concepto,por lo que, en cada uno de ellos se presentó una ventaja y una desventaja.

En este trabajo se propone un método de valuación que toma las ventajas de ambosmétodos y elimina las desventajas de ellos, ofreciéndonos un costo de ventas actualizado que seenfrentará a ingresos actuales y nos arrojará por lo tanto utilidades más acordes a la realidad,además de proporcionar un inventario actualizado.

Indudablemente que al valuar de esta manera el costo de ventas y el inventario, lainformación financiera resultante será también actualizada, tanto en el estado de resultadoscomo en el balance general, cumpliendo plenamente con los requisitos de la informaciónfinanciera: ser útiles y confiables.

EXPLICACIÓN DEL MÉTODO

UEPS-COSTO: PEPS-INVENTARIO

Este método se basa en la suposición de que las últimas unidades en entrar al almacén o a laproducción, serán las primeras en salir, parar efectos de la valuación del costo de ventas, por loque dicho costo de ventas, terminará valuado a los costos de las últimas compras del ejercicio,quedando por lo tanto valuado a los costos actuales; de tal forma que las primeras unidades enentrar al almacén o a la producción, serán las primeras en salir, para efectos de la valuación delinventario; por lo que el inventario final, quedará prácticamente valuado a los costos de lasúltimas compras del ejercicio, siendo, por lo mismo, también valuado a costos actuales. Deaquí que, al momento de realizar una venta de mercancías, se correrá un asiento de la siguientemanera:

Cargo a la cuenta costo de ventas a precios UEPS y abono a la cuenta de almacén aprecios PEPS.

49

Se nota de inmediato que al cargar a costo de ventas a precios actuales, según UEPS, yabonar a almacén a precios antiguos, según PEPS, existe una diferencia entre estos importes:diferencia que representa los efectos de la inflación en el rubro de inventarios.

La diferencia arrojada se acreditará a una cuenta denominada diferencia por valuaciónde inventarios, la cual se presentará en el balance general dentro del capital contable, en elgrupo del capital ganado, como resultado de los efectos de la inflación de los inventarios, por latenencia de activos no monetarios.

Movimiento, naturaleza y saldo de la cuenta: “diferencia por valuación de inventarios”

DIFERENCIA POR VALUACIÓN DE INVENTARIOS

Se carga Se abonaAl iniciar el ejercicio Al iniciar el ejercicio

1. Por el importe de su saldoDurante el ejercicio Durante el ejercicio

1. Por la diferencia existente entre el importecargado a almacén a precios PEPS y el importeabonado a costos de ventas a precios UEPS, almomento de realizar una devolución sobre ventasde mercancías

2. Por la diferencia existente entre el portecargado a costos de ventas a precios UEPS y elimporte abonado a almacén a precios PEPS almomento de realizar una venta de mercancías.

Al finalizar el ejercicio Al finalizar el ejercicio2. Por el importe de su saldo para saldarla 3. Por la diferencia entre el importe cargado a

almacén de precios PEPS y el importe abonado acostos de ventas a precios UEPS al momento derealizar una devolución sobre venta demercancías.

Su saldo es acreedor, en virtud de que esta cuenta es utilizada en el método UEPS-costoa PEPS-inventarios, cuyo uso se recomienda en épocas económicas inflacionarias en las cualeslos precios se encuentran al alza, y, en consecuencia, los cargos a costo de ventas seránnormalmente mayores a los abonos a almacén.

El saldo acreedor representa el incremento en el valor de los inventarios que aún seconservan en el almacén (activos no monetarios), los cuales fueron afectados por la inflación,es decir, representa el reconocimiento de los efectos de la inflación en el renglón de inventariospor la tenencia de activos no monetarios.

Es una cuenta de balance y se presenta formando parte del estado de situaciónfinanciera dentro del capital contable, en el grupo del capital ganado, como exceso oinsuficiencia en la actualización del capital contable.

En relación con el Boletín C-11: capital contable, vigente desde 1 de enero de 1990,cuyo núm. 8 menciona: “El exceso o insuficiencia en la actualización del capital contable estárepresentado principalmente por el resultado de tenencia de activos no monetarios”.

50

En condiciones normales de uso, en una época inflacionaria, esta cuenta, no podrá tenersaldo deudo, ya que equivaldría a pensar que las corrientes de precios son inversas, es decir, ala baja y, por lo tanto, este método no sería el utilizado.

Se menciona que para lograr un adecuado manejo de las existencias en el almacén, latarjeta auxiliar, deberá contener un doble espacio para registrar, por un lado, las operaciones aprecios UEPS y, por el otro, las operaciones a precios PEPS.

Para poder entender el método y compararlo con los ya estudiados de PEPS y UEPS, seresolverá el ejercicio propuesto y para lo cual se toman los mismos datos:

Ejemplo:


1 Inventario inicial: cinco unidades a $ 100.00 c/u = $ 500.00.2 Durante el ejercicio, realiza las siguientes compras de mercancías a crédito:


14 unidades = $4 200.00

3 Vende durante el ejercicio 13 unidades en $ 8 000.00 de contado.

Registro de las operaciones en diario:

---------------------------------------- 1 -------------------------------------------Almacén $ 500.00

5 unidades a $ 100.00 c/uCapital social $ 500.00

---------------------------------------- 2 -------------------------------------------Almacén $ 4 200.00

4 unidades a $ 200.00 c/u $ 800.00 6 unidades a 300.00 c/u 300.00

4 unidades a 400.00 c/u 1 600.00IVA acreditable 420.00

Proveedores $ 4 620.00

51


---------------------------------------- 3 -------------------------------------------Bancos $ 8 800.00

Ventas $ 8 000.00IVA retenido por enterar 800.00


Para el registro de la operación anterior a precio de costo, en primer lugar sedeterminará el importe del cargo a la cuenta de costo de ventas a precios UEPS; en seguida, sedeterminará el importe del abono a la cuenta de almacén a precios PEPS y, por último, sedeterminará el importe de la diferencia por valuación de inventarios, comparando los preciosUEPS y PEPS.

Determinación del costo de ventas de 13 unidades


4 unidades a $ 400.00 c/u = $ 1 600.00 a precios de la última compra.6 unidades a 300.00 c/u = 1 800.00 a precios de la penúltima compra.3 unidades a 200.00 c/u = 600.00 a precios de antepenúltima compra.

13 unidades = $ 4 000.00. Costo de ventas actualizado.

El importe del costo de ventas resulta actualizado, por estar valuado a los costos de lasúltimas compras del ejercicio.

Determinación del abono a la cuenta de almacén


5 unidades a $ 100.00 c/u = $ 500.00 a precios del inventario inicial.4 unidades a 200.00 c/u = 800.00 a precios de la primera compra.

52

4 unidades a 300.00 c/u = 1 200.00 a precios de la segunda compra.

13 unidades = $2 500.00

Determinación de la diferencia por valuación de inventarios

Importe cargado al costo de ventas según UEPS $ 4 000.00Importe abonado al almacén según PEPS 2 500.00

Diferencia por valuación de inventarios $ 1 500.00

---------------------------------------- 3 A -------------------------------------------Costo de ventas $ 4 000.00

4 unidades a $ 400.00 c/u $ 1 600.006 unidades a 300.00 1 800.003 unidades a 200.00 600.00

Almacén $ 2 500.00 5 unidades a $ 100.00 c/u $ 500.00 4 unidades a 200.00 800.00

4 unidades a 1 200.00 1 200.00Diferencia por valuación de inventarios $1 500.00.

Registro del asiento núm. 3 a precio de costo.Pasaremos en seguida los asientos anteriores a esquemas de mayor:

Almacén Capital social1) 500.00 2 500.00 (3A 500.00 (12) 4 200.00

2 200.00 2 500.002 200.00


Bancos Ventas3) 8 800.00 8 000.00 (3

IVA retenido por enterar Costo de ventas 800.00 (3 3A) 4 000.00

53

Diferencia por valuación de inventarios1 500.00 (3A

A continuación procederemos a realizar la valuación del inventario final teniendopresente que en este método es por la corriente PEPS, para compararlo contra la cuenta demayor almacén.

Valuación del inventario final.

Existencia: seis unidades

2 unidades a $ 300.00 c/u = $ 600.00 a precios de la penúltima compra.4 unidades a 400.00 c/u = 1 600.00 a precios de la última compra.

6 unidades $2 200.00. Inventario final actualizado.

El importe del inventario final resulta actualizado por estar valuado a los costos delas últimas compras del ejercicio.

Véase tarjeta auxiliar de almacén.

Este importe, que es el producto de la valuación de las existencias finales, coincidecon el saldo de la cuenta de mayor almacén, por lo que dicho inventario final ha quedadoactualizado, así como el costo de ventas, razón por la cual podemos correr los ajustesnecesarios para la determinación de la utilidad neta del ejercicio y la elaboración de losestados financieros.

300 300 400 400 400 400

54

J.M., A.D. Y J.M., S.A. DE C.V.TARJETA AUXILIAR DE ALMACÉN

UEPS - COSTO PEPS - INVENTARIONúm

de

asiento

Concepto Entr Salidas Existencia Precio

costo

Precio

UEPS

Debe Haber Saldo Ent

r

Salidas Existen

c

Preci

o

costo

Precio

PEPS

Debe Haber Saldo

1 Inventario 5 5 100.00 500.00 500.00 5 5 100.0

0

500.00 500.00

Inicial

2 Compra 4 9 200.00 800.00 1300.00 4 9 200.0

0

800.00 1300.00

6 15 300.00 1800.00 3100.00 6 15 300.0

0

1800.00 3100.00

4 19 400.00 1400.00 4700.00 4 19 400.0

0

1600.00 4700.00

3 Venta 4 15 400.00 1600.00 3100.00 5 14 100.00 500.00 -

4200.00

6 9 300.00 1800.00 1300.00 4 10 200.00 800.00 -

3400.00

3 6 200.00 600.00 700.00 4 6 300.00 1200.00 -

2200.00

55




Costo de ventas $ 4 000.00Traspaso del costo de ventas a pérdidas y ganancias.

---------------------------------------- 6 -------------------------------------------Ventas $ 8 000.00

Pérdidas y ganancias $ 8 000.00Traspaso de ventas a pérdidas y ganancias.


ISR por pagar $ 1 680.00PTU por pagar 400.00

Determinación del las provisiones del ejercicio.


Utilidad neta del ejercicio $ 1 920.00Determinación del resultado neto del ejercicio.

A continuación haremos los pases al mayorAlmacén Capital social

1) 500.00 2 500.00 (3A 500.00 (12) 4 200.00 500.00

4 700.00 2 500.002 200.00

Inventario finalIVA acreditable Proveedores

2) 420.00 420.00 (4 4 620.00 (2420.00 420.00 4 620.00

Bancos Ventas3) 8 800.00 6) 8 000.00 8 000.00 (3

8 800.00 8 000.00 8 000.00

56

IVA retenido por enterar Costo de ventas4) 420.00 800.00 (3 3ª) 4 000.00 4 000.00 (5 420.00 800.00 4 000.00 4 000.00

380.00

Costo de ventas actualizadoPérdidas y ganancias ISR por pagar

5) 4 000.00 8 000.00 (6 1 680.00 (77) 2 080.008) 1 920.00 1 680.00

8 000.00 8 000.00

PTU por pagar Utilidad neta del ejercicio400.00 (7 1 920.00 (8400.00 1 920.00

Diferencia por valuaciónde inventarios

1 500.00 (3A1 500.00

Elaboración de los estados financieros:

Para la correcta elaboración del estado de resultados, del cual ya conocemos el importe actualizadodel costo de ventas de $ 4 000.00, es necesario que hagamos la determinación de las mercancías quesegún la corriente UEPS debemos restar a las mercancías disponibles para la venta, las cuales norepresentan el inventario final, puesto que el importe de dicho inventario ya actualizado, de $2200.00 (saldo de la cuenta de almacén) aparecerá en el estado de situación financiera.

Determinación de las existencias según UEPS

Existencia: seis unidades

5 unidades a $100.00 c/u= $ 500.001 unidad a 200.00 200.00

6 unidades $ 7 0 0 . 0 0

57

Notas:

1. Esta existencia no corresponde al inventario final.

2. El costo de ventas está actualizado, por estar valuado a los costos de las últimas compras del ejercicio.

NOTAS:

1. El inventario final está actualizado por estar valuado a los costos de las últimas compras del ejercicio.



VENTAS NETAS $ 8,000.00

INVENTARIO INICIAL $ 500.00

COMPRAS NETAS 4.200.00


INVENTARIO FINAL (1 700.00


UTILIDAD BRUTA $ 4,000.00

PROVISIONES

ISR (4 $ 1,680.00

PTU (5 400.00 2,080.00

UTILIDAD NETA DEL EJERCICIO $ 1,920.00

J.M., A.D., Y J.M., S. A. DE C. V.

ESTADO DE SITUACION FINANCIERA AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X1

ACTIVO PASIVO

CIRCULANTE CIRCULANTE

BANCOS$ 8,800.00 PROVEEDORES $ 4,620.00

ALMACEN 1) 2,200.00 IVA RETENIDO POR

ENTERAR 380.00

ISR POR PAGAR 2,310.00

PTU POR PAGAR 550.00 $ 7,860.00

CAPITAL CONTABLE

CAPITAL CONTRIBUIDO

CAPITAL SOCIAL $ 500.00

CAPITAL GANADO

UTILIDAD NETA DEL EJERCICIO (2 1,920.00

DIFERENCIA POR

VALUACION DE

INVENTARIOS 1,500.00 3,420.00 3,920.00

ACTIVO $ 11,000.00 PASIVO Y CAPITAL CONTABLE $11,000.00

58

2. La cuenta "diferencia por valuación de inventarios", refleja los efectos de la información financiera en el

renglón de inventarios, asimismo la actualización del capital contable por la tenencia del almacén de activos

monetarios.

Para reafirmar la validez del método UEPS-costo: PEPS-inventario, a continuación se harála comparación de los estados financieros obtenidos por los métodos PEPS y UEPS, teniendopresente que el UEPS actualiza el costo de ventas, y el PEPS hace lo mismo con el inventariofinal, por lo tanto, se comparará el estado de resultados del método UEPS y el balance general delmétodo PEPS, contra dichos estados obtenidos por este método.

59

Del análisis detallado de este comparativo nos damos cuenta de que ambos estados financieros son prácticamente iguales.

J.M., A.D. Y J.M., S. A. DE C. V.

ESTADO DE RESULTADOS COMPARATIVO POR LOS METODOS UEPS; Y UEPS-COSTO: PEPES INVENTARIO

DEL 1º DE ENERO AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X1

UEPS UEPS – COSTO

PEPS – INVENTARIO

VENTAS NETAS $ 8,000.00 VENTAS NETAS $ 8,000.00

INVENTARIO INICIAL $ 500.00 INVENTARIO INICIAL $ 500.00

COMPRAS NTAS 4,200.00 COMPRAS NETAS 4,200.00

MERCANCIAS DISPONIBLES $ 4,700.00 MERCANCIAS DISPONIBLES $ 4,700.00

INVENTARIO FINAL (1 700.00 EXISTENCIA SEGÚN UEPS (2 700.00

COSTO DE VENTAS (3 $ 4,000.00 COSTO DE VENTAS (3 $ 4,000.00

UTILIDAD BRUTA (4 4,000.00 UTILIDAD BRUTA (4 4,000.00

PROVISIONES PROVISIONES

ISR (5 $ 1,680.00 ISR (5 $ 1,680.00

PTU (5 400.00 2,080.00 PTU (5 400.00 2,080.00

UTILIDAD NETA DEL UTILIDAD NETA DEL

EJERCICIO (6 $ 1,920.00 EJERCICIO (6 $ 1,920.00

60

Notas:

Inventario final, por lo que respecta al importe de $700.00 que aparece como inventario final según el método UEPS, mismo que, según este método, se presentarácomo inventario final, en el estado de situación financiera (lo cual constituye la desventaja de este método), en este método de valuación UEPS-costo: PEPS-inventarios, a este importe se le denomina:

Existencia según UEPS, la cual para efectos de este método, no representa el inventario final, sino únicamente el remanente de las mercancías disponibles para laventa que no fueron vendidas durante el periodo contable y que según la corriente UEPS, arrojan este importe, ya que el inventario final que se presentara segúneste método en el estado de situación financiera, con un importe actualizado será el saldo que la cuenta de mayor almacena, el cual procede, asimismo, de unavaluación a precios actuales, según la corriente PEPS.

Costo de ventas, por lo que respecta a este concepto, elemento fundamental y relevante de este estado financiero, se ve que en ambos estados financieros el importeactualizado del costo de ventas es exactamente el mismo: $4 000.00

Utilidad bruta, este importe, en ambos métodos, es exactamente el mismo, lo cual permitirá un pago justo de impuesto y reparto para los trabajadores.

Provisiones de ISR y PTU, estos importes también son idénticos, lo que permitirá a la empresa no descapitalizarse.

Utilidad neta del ejercicio: también se observa que es el mismo importe.

61

Ahora bien, después de este análisis, se comprueba y corrobora que este método de valuaciónUEPS-costo: PEPS-inventario, es igual al método de valuación UEPS, en lo referente a ladeterminación. Actualizada del costo de ventas, se obtuvo la ventaja del método UEPS y al mismotiempo se eliminó su desventaja, por lo que se concluye que:

El método de valuación de inventarios UEPS-costo: PEPS-inventario, cumple plenay absolutamente con el objetivo de la valuación de inventarios consistente en valuarcorrectamente el costo de ventas que ha de enfrentarse a los ingresos; pero en esta época,fundamentalmente, el mostrar un informe actualizado, por lo cual la información financieraresultante en lo que se refiere al costo de ventas, cumplirá totalmente con las característicasde ser útil y confiable para la toma de decisiones.

62

J.M., A.D. Y J.M., S. A. DE C. V.

ESTADO DE SITUACION FINANCIERA COMPARATIVO POR LOS METODOS UEPS; Y UEPS-COSTO: PEPES

INVENTARIO

DEL 1º DE ENERO AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X1

ACTIVO PEPS UEPS-COSTO PASIVO PEPS UEPS-COSTO

PEPS- PEPS-

INVENTARIOS INVENARIOS


BANCOS $ 8,800.00$ 8,800.00 PROVEEDORES $ 4,620.00 $ 4,620.00

ALAMACEN (1 2,200.00 2,200.00 IVA RETENIDO

POR ENTERAR 380.00 380.00

ISR POR PAGAR (2 2,310.00 1,680.00

PTU POR PAGAR (2 550.00 400.00

TOTAL PASIVO $ 7,860.00 $ 7,080.00

CAPITAL CONTABLE

CAPITAL CONTRIBUIDO

CAPITAL SOCIIAL $ 500.00 $ 500.00

CAPITAL GANADO

UTILIDAD NETA DEL

EJERCICIO 2,640.00 1,920.00

DIFERENCIA POR

VALUACION DE

INVENTARIOS (3 1,500.00

TOTAL CAPITAL CONTABLE $ 3,140.00 $ 3,920.00

PASIVO MAS CAPITAL

ACTIVO $11,000.00 $ 11,000.00 CONTABLE $11,000.00 $11,000.00

63

Notas:

Almacén. El saldo en ambos estados financieros es igual, es decir, el inventario final con un importe actualizado de $ 2 200.00 representa la valuación a costosactuales, muy cercanas a los costos de reposición o mercado

ISR por pagar y PTU por pagar. Obsérvese que los importes según PEPS son mayores, lo que representaría para la empresa, al momento de su pago, unadescapitalización, y que los importes según UESP-costo; PEPS Inventario, son menor por provenir de utilidades más justas según la corriente UEPS.

Diferencia por valuación de inventarios. Esta cuenta refleja los efectos de la inflación en la información financiera en el renglón de inventarios. Asimismo,obsérvese que el total de los recursos de la empresa son los mismo $11 000.00, con la situación de que en el método aquí tratado hay una disminución en el pasivo,por los menores impuestos por pagar, y un mayor capital contable, por lo que este concepto ha quedado también actualizado.

64

Ahora bien, de este análisis se comprueba y corrobora que el método de valuación deinventarios UEPS-costo: PEPS-inventario, es igual al método de PEPS en lo referente a ladeterminación, actualizada del inventario final, es decir, se ha obtenido la ventaja del métodoPEPS y al mismo tiempo se ha eliminado su desventaja, por lo tanto se concluye que:

El método de valuación de inventarios UEPS-costo: PEPS-inventario, cumple plena yabsolutamente con el objetivo de la valuación de inventarios de valuar correctamente elinventario final, pero sobre todo, en esta época, logra mostrar un importe actualizado por loque la información financiera resultante, en lo que se refiere al inventario final, cumplirámejor con las características de ser útil y confiable para la toma de decisiones.

Por el comentario anterior, y siempre que se han hecho las comparaciones entre losmétodos PEPS y UEPS contra el método de valuación UEPS-costo: PEPS-inventario, de lainformación financiera resultante, se observa de manera clara y total que:

Por un solo método de valuación de inventarios

Costo de ventas actualizado

Inventario final actualizado

Con la finalidad de comprobar el comportamiento de este método de valuación deinventarios en un negocio en marcha, a continuación se presenta otro ejercicio, elcorrespondiente a 19x2, tomando como base los datos del 31 de diciembre de 19x1.

Ejemplo:

J.M., A.D. y J.M., S.A., de C.V., inician operaciones el 1 de enero de 19X2, con los saldoshasta el 31 de diciembre de 19X1.

1. Bancos $ 8 800.00 Almacén 2 200.00 4 unidades a = $ 400.00 c/u = $ 1 600.00

2 unidades a = 300.00 c/u = 600.00

6 unidades = $ 2 200.00

Proveedores $ 4 620.00IVA retenido por enterar 380.00ISR por pagar 1 680.00PTU por pagar 400.00Capital social 500.00U. N. del E. 19X1 1 920.00Diferencia por valuación de inventarios 1 500.00

65

2. Establecer la reserva legal con cargo a la UNE 19X1.3. Cancelar el saldo de la UNE 19X1, contra los resultados de ejercicios anteriores.4. Pagar con cheques los importes del IVA, ISR y PTU.5. Pagar a los proveedores el importe de su adeudo.6. Durante el ejercicio realizar las siguientes compras de mercancías a crédito.

Primera compra = 5 unidades a $ 500.00 c/u = $ 2 500.00Segunda compra = 4 unidades a 600.00 c/u 2 400.00Tercera compra = 5 unidades a 700.00 c/u 3 500.00

14 unidades $ 8 400.00

7. Vende durante el ejercicio 13 unidades en $ 18 000.00 de contado.Registro de las operaciones en diario.

---------------------------------------- 1 -------------------------------------------Bancos $ 8 800.00Almacén 2 200.00

2 unidades a $ 300.00 $ 600.004 unidades a 400.00 1 600.00

Proveedores $ 4 620.00IVA retenido por enterar 380.00ISR por pagar 1 680.00PTU por pagar 400.00Capital social 500.00UNE 19X1 1 920.00Diferencia por valuación de inventarios 1 500.00

Asiento de reapertura, según balance inicial.

---------------------------------------- 2 -------------------------------------------Utilidad del ejercicio 19X1 $ 96.00

Reserva legal $ 96.00Establecimiento de la reserva legal en 5%

---------------------------------------- 3 -------------------------------------------Utilidad neta del ejercicio 19x1 $ 1 824.00

Resultado de ejerciciosanteriores $ 1 824.00

Cancelación de la UNE de ejercicios anteriores

66

---------------------------------------- 4 -------------------------------------------IVA retenido por enterar $ 380.00ISR por pagar 1 680.00PTU por pagar 400.00

Bancos $ 2 460.00Pago de impuestos

---------------------------------------- 5 -------------------------------------------Proveedores $ 4 620.00

Bancos $ 4 620.00Pago a sus proveedores

67

---------------------------------------- 6 -------------------------------------------Almacén $ 8 400.00

5 unidades a $ 500.00 c/u $ 2 500.004 unidades a 600.00 c/u 2 400.005 unidades a 700.00 c/u 3 500.00

IVA acreditable 840.00Proveedores $ 9 420.00


---------------------------------------- 7 -------------------------------------------Bancos $ 19 800.00

Ventas $ 18 000.00IVA retenido por enterar 1 800.00

Venta de 13 unidades de mercancías de contado.

Recordemos que para el registro de la operación anterior, a precio de costo, en primerlugar se deberá determinar el importe del cargo al costo de ventas a precios UEPS, en seguidael importe del abono a la cuenta de almacén a precios PEPS y, por último, la determinacióndel importe de la diferencia por valuación de inventarios.

Determinación del costo de ventas 13 unidades

Existencia inicial: (según UEPS) $ 700.00 Compras netas $ 8 400.00

5 unidades a $ 700.00 c/u = $ 3 500.00 a precios de la última compra.4 unidades a 600.00 c/u 2 400.00 a precios de la penúltima compra.4 unidades a 500.00 c/u 2 000.00 a precios de la antepenúltima compra.13 unidades $ 7 900.00 costo de ventas actualizado.

El importe del costo de ventas, resulta actualizado, por estar valuado a los costos delas últimas compras del ejercicio.

Determinación del abono a la cuenta de almacén

Inventario inicial $ 2 200.00 Compras netas $ 8 400.00

2 unidades a $ 300.00 c/u = $ 600.00 a precios del inventario inicial.4 unidades a 400.00 c/u = 1 600.00 a precios del inventario inicial.

68

5 unidades a 500.00 c/u = 2 500.00 a precios de la primera compra.2 unidades a 600.00 c/u = 1 200.00 a precios de la segunda compra.

13 unidades $ 5 900.00

Determinación de la diferencia por valuación de inventarios.

Importe cargado al costo de ventas UEPS $ 7 900.00Importe abonado al almacén según PEPS 5 900.00


---------------------------------------- 7 A -------------------------------------------Costo de ventas $ 7 900.00

5 unidades a $ 700.00 c/u $ 3 500.004 unidades a 600.00 c/u 2 400.004 unidades a 500.00 c/u 2 000.00

Almacén $ 5 900.002 unidades a $ 300.00 $ 600.004 unidades a 400.00 1 600.005 unidades a 500.00 2 500.002 unidades a 600.00 1 200.00

Diferencia por valuación de inventarios 2 000.00Registro del asiento núm. 7 a precio de costo.

En seguida, pasaremos los asientos anteriores a esquemas de mayor.

Bancos Almacén 1) 8 000.00 2 640.00 (4 1) 2 200.005 900.00 (7A7) 19 800.00 4 620.00 (5 6) 8 400.00 10 600.005 900.00

4 700.00

Proveedores IVA retenido por enterar5) 4 620.00 4 620.00 (1 4) 380.00 380.00 (1

9 420.00 (6 1 800.00 (7

ISR por pagar PTU por pagar4) 1 680.00 1 680.00 (1 4) 400.00 400.00 (1

69

Capital social Utilidad neta del ejercicio500.00 (1 2) 96.00 1 920.00 (1

3) 1 824.00

Diferencia por valuación Reserva legal de inventarios

1 500.00 (1 96.00 (2

Resultado de ejercicios anteriores IVA acreditable

1 824.00 (3 6) 840.00

70

Ventas Costo de ventas

18 000.00 (7 7A) 7 900.00

A continuación procederemos a realizar la valuación del inventario final, teniendopresente que en este método, es por la corriente PEPS, para compararlo en seguida contra elsaldo de la cuenta mayor de almacén.

Valuación del inventario final:

Existencia: siete unidades.

2 unidades a $ 600.00 c/u = $1 200.00 a precios de la penúltima compra.5 unidades a 700.00c/u = 3 500.00 a precios de la última compra.

7 unidades $ 4 700.00

El importe del inventario final resulta actualizado por estar valuado a los costos de lasúltimas compras del ejercicio.

Obsérvese que nuevamente el importe de la valuación del inventario final, coincidecon el saldo de la cuenta de mayor almacén, por lo que, al quedar actualizados tanto el costode ventas como el inventario final, podemos correr los ajustes necesarios para ladeterminación de la utilidad neta del ejercicio 19X2 y la elaboración de los estadosfinancieros.



71


Costo de ventas $ 7 900.00Traspaso del costo de ventas a pérdidas y ganancias

---------------------------------------- 10 -------------------------------------------Ventas $ 18 000.00

ISR por pagar $ 4 242.00PTU por pagar 1 010.00


---------------------------------------- 11 -------------------------------------------Pérdidas y ganancias $5 252.00

ISR por pagar $4 242.00PTU por pagar 1 010.00



Utilidad neta delejercicio 19X2 $ 4 848.00

Determinación del resultado neto del ejercicio.

A continuación haremos los pases al mayor y a la tarjeta auxiliar del almacén.

72


UEPS - COSTO PEPS - INVENTARIONúm de

asiento

Concpeto Entr Salidas Existencia Precio

costo

Precio

UEPS

Debe Haber Saldo Entr Salidas Existencias Precio

costo

Precio

PEPS

Debe Haber Saldo

1 Inventario 5 5 100.00 500.00 500.00 2 2 300.00 300.00 600.00

iicial 1 6 200.00 200.00 700.00 4 4 400.00 1600.00 2200.00

6 Compra 5 11 500.00 2500.00 3200.00 5 11 500.00 2500.00 4700.00

4 15 600.00 2400.00 5600.00 4 15 600.00 2400.00 7100.00

5 20 700.00 350.00 9100.00 5 20 700.00 3500.00 10600.00

7A Venta 5 15 700.00 3500.00 5600.00 2 18 300.00 600.00 10000.00

4 11 600.00 2400.00 3200.00 4 14 400.00 1600.00 8400.00

4 7 500.00 2000.00 1200.00 5 9 500.00 2500.00 5900.00

2 7 600.00 1200.00 4700.00

73

Bancos Almacén1) 8 000.00 2 640.00 (4 1) 2 200.00 5 900.00 (7A

7) 19 800.00 4 620.00 (5 6) 8 400.00 28 600.00 7 080.00 10 600.00 5 900.00 21 520.00 4 700.00

Proveedores IVA retenido por enterar5) 4 620.00 4 620.00 (1 4) 380.00 380.00 (1

9 420.00 (6 8) 840.00 1 800.00 (7 4 620.00 13 860.00 1 220.00 2 180.00 9 420.00 960.00

ISR por pagar PTU por pagar4) 1 680.00 1 680.00 (1 4) 400.00 400.00 (1

4 242.00 (11 1 010.00 (11 1 680.00 5 922.00 400.00 1 410.00

4 242.00 1 010.00

Capital social Utilidad neta del ejercicio500.00 (1 2) 96.00 1 920.00 (1500.00 3) 1 824.00

1 920.00 1 920.00

Diferencia por valuación de inventarios Reserva legal

1 500.00 (1 96.00 (2

2 000.00 (7ª 96.00

3 500.00

Resultado de ejercicios anteriores IVA acreditable

1 824.00 (3 6) 840.00 840.00 (81 824.00 840.00 840.00

Ventas Costo de ventas

10) 18 000.00 18 000.00 (7 7A) 7 900.00 7 900.00 (9

74

18 000.00 18 000.00 7 900.007 900.00

Costo de ventas actualizado

Pérdidas y ganancias Utilidad neta del ejercicio9) 7 900.00 18 000.00 4 848.00 (12

11) 5 252.00 4 848.0012) 4 848.00

18 000.00 18000.00

ELABORACIÓN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS

Para la correcta elaboración del estado de resultados mediante este método, es necesariotomar en cuenta lo siguiente:

En primer lugar, no se hablará de inventario inicial sino de existencia inicial, puestoque se recuerda una existencia según UEPS, la cual no representa el inventario inicial, ya queeste importe actualizado es parte del estado de situación financiera, por lo que para el estadode resultados se tomará la existencia inicial según UEPS de $ 700.00 (ver tarjeta auxiliar dealmacén, en UEPS-costo).

En seguida se determina la existencia final según UEPS, la cual, también se sabe, norepresenta el inventario final, puesto que el importe actualizado de dicho inventario final,aparecerá en el estado de situación financiera (ver tarjeta auxiliar de almacén en UEPS-costo).

Determinación de la existencia según UEPS:

Existencia: siete unidades

5 unidades a $ 100.00 c/u = $ 500.001 unidad a 200.00 = 200.001 unidad a 500.00 = 500.00

7 unidades = $ 1 200.00

Cabe hacer notar que el estado de resultados en los conceptos tradicionales deinventario inicial y final, por este método, ya no son los mismos importes pero recuérdese queen el estado de resultados el importe que más interesa es el costo de ventas actualizado, y esoes lo que se ha de presentar en este estado financiero, y es preferible mostrar un estado deresultados con conceptos tales como existencia inicial y final, pero con costo de ventas

75

actualizado, y no un estado tradicional con los conceptos de inventarios iniciales y finales,pero con el costo antiguo.

Notas:

La existencia inicial no corresponde al importe del inventario inicial sino al importe según lacorriente UEPS.

La existencia final, correspondiente al importe según la corriente UESP, la cual no representa elinventario final ya que dicho inventario final con un importe actualizado, se presenta en el estadode situación financiera (nota 1 del estado de situación financiera).

El costo de ventas muestra un importe actualizado, por estar valuado a los costos de las últimascompras del ejercicio cumpliendo totalmente con la finalidad de este estado financiero.



VENTAS NETAS $ 18,000.00

INVENTARIO INICIAL (1 $ 700.00

COMPRAS NETAS 8,400.00


INVENTARIO FINAL (2 1,200.00


UTILIDAD BRUTA $ 10,100.00

PROVISIONES

ISR (4 $ 4,242.00

PTU (5 1,010.00 5,252.00

UTILIDAD NETA DEL EJERCICIO $ 4,848.00

76

NOTAS:

El inventario final está valuado por el método UEPS-costo: PEPS-inventario, por lo cual estávaluado a los costos de las últimas compras del ejercicio, razón por la que muestra un importeactualizado, los cuales son muy cercanos a los costos de reposición.

La diferencia por valuación de inventarios refleja el incremento en el capital contable, por latenencia de activos no monetarios en el renglón de inventarios, y específicamente el efecto de lainflación en la información financiera en el rubro de inventarios, de dicho importe de $3 500.00,corresponden $1 500.00 al ejercicio 19X1 y $2 000.00 al presente ejercicio.

J.M., A.D., Y J.M., S. A. DE C. V.

ESTADO DE SITUACION FINANCIERA AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X1

ACTIVO PASIVO


BANCOS$ 21,520.00 PROVEEDORES $ 9,240.00

ALMACEN 1) 4,700.00 IVA RETENIDO POR

ENTERAR 960.00

ISR POR PAGAR 4,242.00

PTU POR PAGAR 1,010.00 $ 15,452.00

CAPITAL CONTABLE

CAPITAL CONTRIBUIDO

CAPITAL SOCIAL $ 500.00

CAPITAL GANADO

RESERVA LEGAL 96.00

RESULTADOS DE

EJERCICIOS ANTER. 1,824.00

UTILIDAD NETA DEL

EJERCICIO 4,848.00

DIFERENCIA POR VALUACION DE

INVENTARIOS (2 3,500.00 10,258.00 10,768.00

ACTIVO $ 26,220.00 PASIVO Y CAPITAL CONTABLE $ 26,220.00

77

CAPÍTULO 5

ALGUNOS ASPECTOS IMPORTANTES EN LA APLICACIÓNDEL MÉTODO UEPS-COSTO: PEPS-INVENTARIO

Un aspecto sobresaliente que se debe tomar en consideración para una correcta aplicación deeste método de valuación es, sin duda, el relativo a las devoluciones sobre ventas.

Las devoluciones sobre ventas que, se sabe, representan entradas al almacén, dan lugara que en los métodos de valuación PEPS y UEPS se deba tener especial cuidado en el correctoregistro del costo de estos artículos que ingresan al almacén, para mantener una adecuadacorriente de costos y no alterar los importes del costo de ventas ni del inventario final. Poresta razón se recuerda la técnica para registrar las devoluciones sobre venta por los métodosPEPS y UEPS y, posteriormente, la forma correcta de hacer la valuación de dichasdevoluciones por el método UEPS-costo: PEPS-inventarios.

REGISTRO DE LAS DEVOLUCIONES SOBRE VENTA EN EL MÉTODOPEPS.

Se sabe ya que en el método PEPS se considera que las primeras unidades en entrar al almacén oa la producción serán las primeras en salir, por lo que el costo de ventas recibe los costos delinventario inicial y los de las primeras compras del ejercicio, razón por la que dicho costo deventas muestra un importe antiguo o no actualizado; y que el inventario final queda valuado acostos actuales por estar valuado a los costos de las últimas compras del ejercicio.

Al momento de presentarse una devolución sobre ventas (y sobre todo cuando en elinstante de la venta que le da origen se dio salida a los artículos del almacén a preciosdistintos), se presenta el problema de determinar a qué precio se les dará entrada en elalmacén, ¿a precios altos o actuales?, o ¿a precios más bajos o antiguos?

Para mostrar congruencia con el método y teniendo presente que el inventario finalsiempre deberá quedar valuado a costos actuales, es decir, a costos de las últimas compras delejercicio, y que el costo de ventas debe ser antiguo.

Es evidente que al momento de presentarse la devolución, en primer lugar se debetomar las mercancías de los costos más altos o actuales, hasta agotar las existencias a esosprecios y, luego, si es necesario, se continuará con los artículos del siguiente costo.

Por otro lado, se ratifica que al hacer un abono a la cuenta de almacén a costosactuales, siendo este importe un importe “mayor”, el saldo de la cuenta del costo de ventasdisminuirá considerablemente y mostrará un importe “menor”, lo cual, como se sabe, sepresenta en este método normalmente.

78

Ejemplo:

Supóngase que la existencia de mercancías disponibles para la venta está integrada de lasiguiente manera:

3 unidades a $ 100.00 c/u = $ 300.005 unidades a 200.00 c/u = 1 000.004 unidades a 400.00 c/u = 1 600.003 unidades a 600.00 c/u = 1 800.005 unidades a 700.00 c/u = 3 500.00

20 unidades $ 8 200.00

Venta de 12 unidades en $ 24 000.00 de contado. Los clientes devuelven ocho unidades, cuyo importe se les paga de contado.

---------------------------------------- 2 -------------------------------------------Bancos $ 26 400.00



Determinación del costo de ventas de 12 unidades:

Mercancías disponibles para la venta: $ 8 200.00.

3 unidades a $ 100.00= $ 300.005 unidades a 200.00= 1 000.004 unidades a 400.00= 1 600.00

12 unidades = $ 2 900.00

---------------------------------------- 2 A -------------------------------------------Costo de ventas $ 2 900.00

Almacén $ 2 900.003 unidades a $ 100.00 $ 300.005 unidades a 200.00 1 000.004 unidades a 400.00 1 600.00

79


---------------------------------------- 3 -------------------------------------------Ventas $ 16 000.00IVA retenido por enterar 1 600.00

Bancos $ 17 600.00Devolución de ocho unidades de mercancías, pagadas de contado.

---------------------------------------- 3 A -------------------------------------------Almacén $ 2 400.00

4 unidades a $ 400.00 $ 1 600.004 unidades a 200.00 800.00

Costo de ventas $ 2 400.00Registro del asiento núm. 3 a precio de costo.

Almacén Costo de ventas1) 8 200.00 2 900.00 (2ª 2A) 2 900.00 2 400.00 (3ª3ª) 2 400.00 2 900.00 2 400.00 10 600.00 2 900.00 500.00 7 700.00

Inventario final actualizado Costo de ventas no actualizado


Existencia: 16 unidades

3 unidades a $ 600.00 c/u = $ 1 800.005 unidades a 700.00 c/u = 3 500.004 unidades a 400.00 c/u = 1 600.004 unidades a 200.00 c/u = 800.00

16 unidades $ 7 700.00

80

J.M:, A.D. Y J.M., S.A. DE C.V.

TARJETA AUXILIAR DE ALMACÉN

Núm de

asiento

Concepto Entradas Salida Existencias Precio

costo

Precio

PEPS

Debe Haber Saldo

1 Existencia 3 3 100.00 300.00 300.00

5 8 200.00 1 000.00 1 300.00

4 12 400.00 1 600.00 2 900.00

3 15 600.00 1 900.00 4 700.00

5 20 700.00 3 500.00 8 200.00

2ª Venta 3 17 100.00 300.00 7 900.00

5 12 200.00 1 000.00 6 900.00

4 8 400.00 1 600.00 5 300.00

3a Dev/Venta 4 12 400.00 1 600.00 6 900.00

4 16 200.00 800.00 7 700.00

81

REGISTRO DE LAS DEVOLUCIONES SOBRE VENTAS EN EL MÉTODOUEPS

Como se sabe, en el método UEPS, se considera que las últimas unidades en entrar al almacéno a la producción serán las primeras en salir, por lo que el costo de ventas recibe los costos delas últimas compras del ejercicio, quedando por lo tanto actualizado; además, el inventariofinal queda valuado a los costos de las primeras compras del ejercicio y los costos delinventario inicial, por lo que su importe es antiguo o no actualizado.

Al momento de presentarse la devolución sobre venta (y sobre todo, como ya semencionó con anterioridad, cuando la venta que dio origen a los artículos les dio salida delalmacén a precios distintos), surge nuevamente la duda de determinar a qué precios se les daráentrada al almacén, ¿a los costos altos o actuales?, o ¿a los costos bajos o antiguos?

Para ser congruentes con el método y teniendo presente que el costo de ventas quedaactualizado, es decir, valuado a costos actuales de las últimas compras del ejercicio, y que elinventario final, queda valuado a costos antiguos.

Es evidente que al momento de presentarse la devolución, en primer lugar se debe darentrada a las mercancías con costos más “bajos” o antiguos, hasta agotar existencias a eseprecio, y luego, si es necesario, se continuará con los artículos del siguiente costo.

Por otro lado, también, se ratifica que al hacer un abono a la cuenta del costo de ventascon un importe “menor”, su saldo será “mayor”, por lo que mostrará un importe actualizadocomo lo debe mostrar el método.

Ejemplo:

1. Supóngase que la existencia de mercancías disponibles para la venta está integradade la siguiente manera:

3 unidades a $ 100.00 c/u = $ 300.005 unidades a 200.00 c/u = 1 000.004 unidades a 400.00 c/u = 1 600.003 unidades a 600.00 c/u = 1 800.005 unidades a 700.00 c/u = 3 500.0020 unidades = $ 8 200.00…

2. Venta de 12 unidades en $ 24 000.00 de contado.3. Los clientes devuelven ocho unidades, cuyo importe se paga de contado.

---------------------------------------- 2 -------------------------------------------Bancos $ 26 400.00


82




5 unidades a $ 700.00 = $ 3 500.003 unidades a 600.00 = 1 800.004 unidades a 400.00 = 1 600.0012 unidades $ 6 900.00

---------------------------------------- 2 A -------------------------------------------Costo de ventas $ 6 900.00

Almacén $ 6 900.005 unidades a $ 700.00 $ 3 500.003 unidades a 600.00 1 800.004 unidades a 400.00 1 600.00

Registro del asiento núm. 2 a precio de costo.---------------------------------------- 3 -------------------------------------------



Determinación del costo de la devolución de ocho unidades

4 unidades a $ 400.00 c/u = $ 1 600.003 unidades a 600.00 c/u = 1 800.001 unidad a 700.00 c/u = 700.008 unidades = $ 4 100.00

---------------------------------------- 3 -------------------------------------------Almacén $ 4 100.00

4 unidades a $ 400.00 $ 1 600.003 unidades a 600.00 1 800.001 unidad a 700.00 700.00

Costo de ventas $ 4 100.00Registro del asiento num. 3 a precio de costo.

83

Almacén Costo de ventas 1) 8 200.00 6 900.00 (2ª 2A) 6 900.00 4 100.00 (33A) 4 100.00 6 900.00 4 100.00 12 300.00 6 900.00 2 800.00 5 400.00Inventario final Costo de ventas no actualizado no actualizado


Existencia: 16 unidades.

3 unidades a $ 100.00 c/u = $ 300.005 unidades a 200.00 c/u = 1 000.004 unidades a 400.00 c/u = 1 600.003 unidades a 600.00 c/u = 1 800.001 unidad a 700.00 c/u = 700.0016 unidades = $ 5 400.00

84

J.M., A.D. Y J.M., S.A. DE C.V.

TARJETA AUXILIAR DE ALMACÉN

Núm de

asiento

Concepto Entradas Salida Existencias Precio

costo

Precio

PEPS

Debe Haber Saldo

1 Existencia 3 3 100.00 300.00 300.00

5 8 200.00 1 000.00 1 300.00

4 12 400.00 1 600.00 2 900.00

3 15 600.00 1 900.00 4 700.00

5 20 700.00 3 500.00 8 200.00

2ª Venta 3 15 700.00 3 500.00 4 700.00

5 12 600.00 1 800.00 2 900.00

4 8 400.00 1 600.00 1 300.00

3a Dev/Venta 4 12 400.00 1 600.00 2 900.00

3 15 600.00 1 800.00 4 700.00

1 16 700.00 700.00 5 400.00

85

REGISTRO DE LAS DEVOLUCIONES SOBRE VENTA EN EL MÉTODOUEPS-COSTO: PEPS INVENTARIO

Con la finalidad de mantener la congruencia entre los métodos de valuación PEPS y UEPS,con el método UEPS-costo: PEPS-inventario, cuando se presenten devoluciones sobre venta(y toda vez que en la operación de venta anterior o la que le haya dado origen se hayan dadosalidas de almacén a distintos precios), el procedimiento para registrar correctamente dichasdevoluciones será el siguiente:

Para efectos del cargo a la cuenta de almacén, se seguirá utilizando el método PEPS,es decir, para mantener actualizado nuestro inventario final le daremos entrada, en primerlugar, a las mercancías de costos “altos” o “actuales” hasta agotar las existencias a ese precio,y si aún falta en artículos, se continuará con los siguientes.

Para efectos del abono a la cuenta de costo de ventas y con la finalidad primordial deseguir manteniéndolo actualizado, se dará entrada, en primer lugar, a las mercancías deprecios “bajos” o “antiguos”, hasta agotar existencias a ese precio, y así sucesivamente, esdecir, seguimos con UEPS.

Resulta evidente, nuevamente que al cargar a almacén a precios PEPS, y abonar acosto de ventas a precios UEPS, existe una diferencia, la que se cargará a la cuenta diferenciapor valuación de inventarios:

Ejemplo:

Supóngase que la existencia de mercancías disponibles para la venta está integrada de lasiguiente manera:

3 unidades a $ 100.00 c/u = $ 300.005 unidades a 200.00 c/u = 1 000.004 unidades a 400.00 c/u = 1 600.003 unidades a 600.00 c/u = 1 800.005 unidades a 700.00 c/u = 3 500.00

20 unidades $ 8 200.00

86

- Venta de 12 unidades en $ 24 000.00 de contado.- Los clientes devuelven ocho unidades, cuyo importe se les paga de contado.

---------------------------------------- 2 -------------------------------------------Bancos $ 26 400.00





5 unidades a $ 700.00= $ 3 500.003 unidades a 600.00= 1 800.004 unidades a 400.00= 1 600.0012 unidades = $ 6 900.00



3 unidades a $ 100.00 = $ 300.005 unidades a 200.00 = 1 000.004 unidades a 400.00 = 1 600.00

12 unidades $ 2 900.00

Determinación de la diferencia por valuación de inventarios

Importe pagado a costo de ventas según UEPS $ 6 900.00

Importe abonado a almacén según PEPS 2 900.00


87

---------------------------------------- 2 A -------------------------------------------Costo de ventas $ 6 900.00

5 unidades a $ 700.00 $ 3 500.003 unidades a 600.00 1 800.004 unidades a 400.00 1 600.00

Almacén $ 2 900.003 unidades a $ 100.00 $ 300.005 unidades a 200.00 1 000.004 unidades a 400.00 1 600.00

Diferencia por valuación de inventarios 4 000.00Registro del asiento núm. 2 a precio de costo.

---------------------------------------- 3 -------------------------------------------Ventas $ 16 000.00IVA retenido por enterar 1 600.00


Determinación del costo de la devolución de ocho unidades

Determinación del cargo a la cuenta de almacén según PEPS:

4 unidades a $ 400.00 c/u = $ 1 600.004 unidades a 200.00 c/u = 800.008 unidades = $ 2 400.00

Determinación del abono a la cuenta costo de ventas, según UEPS:

4 unidades a $ 400.00 c/u = $ 1 600.003 unidades a 600.00 c/u = 1 800.001 unidad a 700.00 c/u = 700.008 unidades = $ 4 100.00

---------------------------------------- 3 -------------------------------------------Almacén $ 2 400.00

4 unidades a $ 400.00 $ 1 600.004 unidades a 200.00 800.00

Diferencia por valuación de inventarios 1 700.00Costo de ventas $ 4 100.00

4 unidades a $ 400.00 $ 1 600.00

88

3 unidades a 600.00 1 800.001 unidad a 700.00 700.00


Almacén Costo de ventas1) 8 200.00 2 900.00 (2A 2A) 6 900.00 4 100.00 (33A) 2 400.00 6 900.00 4 100.00

10 600.00 2 900.00 2 800.00 7 700.00

Inventario final actualizado Costo de ventas actualizado

Existencia: 16 unidades.

3 unidades a $ 600.00 c/u = $ 1 800.005 unidades a 700.00 c/u = 3 500.004 unidades a 400.00 c/u = 1 600.004 unidades a 200.00 c/u = 800.00

16 unidades = $ 7 700.00

Obsérvese que después de haber registrado las devoluciones sobre venta por el métodoUEPS-costo: PEPS-inventario, de acuerdo con las corrientes normales de los propios métodosPEPS y UEPS, da como resultado que el costo de ventas sigue siendo el mismo que eldeterminado por el método UEPS y, por lo tanto, un importe actualizado, y que el saldo de lacuenta de almacén, coincide con la valuación del inventario final que es igual al determinadopor el método PEPS, por lo que ese importe está actualizado.

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UEPS - COSTO PEPS - INVENTARIONúm

de

asiento

Concepto Entr Salidas Existencia Precio

costo

Precio

UEPS

Debe Haber Saldo Entr Salidas Existe

ncias

Precio

costo

Precio

PEPS

Debe Haber Saldo

1 Existencias 3 3 100.00 300.00 300.00 3 3 100.00 300.00 300.00

5 8 200.00 1000.00 1300.00 5 8 200.00 1000.00 1300.00

4 12 400.00 1600.00 2900.00 4 12 400.00 1600.00 2900.00

3 15 600.00 1800.00 4700.00 3 15 600.00 1800.00 4700.00

5 20 700.00 3500.00 8200.00 5 20 700.00 3500.00 8200.00

2 A Venta 5 15 700.00 3500.00 4700.00 3 17 100.00 300.00 7900.00

3 12 600.00 1800.00 2900.00 5 12 200.00 200.00 6900.00

4 8 400.00 1600.00 1300.00 4 8 1300.00 400.00 5300.00

3 A Dev / Ventas 4 12 400.00 1600.00 2900.00 4 12 400.00 1600.00 6900.00

3 15 600.00 1800.00 4700.00 4 16 200.00 800.00 7700.00

1 16 700.00 700.00 5400.00

90

CONCLUSIONES

Después de haber estudiado profundamente los métodos tradicionales de valuación deinventarios, y especialmente los métodos PEPS y UEPS, y de haber analizado detalladamentesus ventajas y desventajas en una época como la que actualmente vivimos cuando inflaciónincide sobre la información mostrada en los estados financieros (distorsiones que hacennecesaria la aplicación de medidas que ayuden a que la información financiera sea presentadacon apego a la realidad, mostrando cifras actualizadas, y que sirva de base a los usuarios en latoma de decisiones), es posible arribar a algunas conclusiones.

Por la ventaja que proporciona el método UEPS al actualizar el costo de ventas y elmétodo PEPS al actualizar el inventario final, pero que al tener también una desventaja alanticuar el inventario final, por el método UEPS y anticuar el costo de ventas, por el métodoPEPS, hacen necesario un método como el propuesto en este trabajo, el cual –como ya seindicó– toma todas las ventajas de cada uno de esos métodos y elimina sus desventajas,logrando con esto un método de valuación de inventarios completo, ya que actualiza el costode ventas y el inventario final.

Asimismo, logra cumplir plena y totalmente con los objetivos básicos de la valuaciónde inventarios y resuelve el problema de la valuación correcta de los inventarios en unaépoca inflacionaria.

En relación con el Boletín B-10 –como ya se indicó en el desarrollo de este trabajo–se aceptan como correctos los importes del costo de venta, cuando han sido valuados por elmétodo UEPS y se afirma: ”sólo hay que actualizar el inventario final”; de igual manera se“acepta” como correcto el importe del inventario final, cuando este ha sido valuado por elmétodo PEPS, y se afirma, “sólo hay que actualizar el costo de ventas”. Pues bien, en estemétodo de valuación UEPS-costo: PEPS-inventario, al seguir la corriente UEPS, para lavaluación del costo de venta, lo deja actualizado; y al seguir la corriente PEPS, para lavaluación del inventario final, lo proporciona también actualizado.

Es por lo anterior que si este método es aplicado en forma correcta durante el ejercicio,nos proporcionará en cualquier momento y en cualquier operación, los importes actualizadostanto del costo de ventas como del inventario final.

Y asimismo, al finalizar el ejercicio: ya no será necesario actualizar ninguno de losconceptos señalados, costo de ventas e inventario final, puesto que éstos ya estánactualizados.

Respecto al costo de operación o, en su caso, el costo de su implementación, ya seauna pequeña empresa que lleve su contabilidad, promedios manuales, la mediana o la granempresa que cuentan con sistemas electrónicos y con el auxilio de la computadora, norepresentará para estas un gran costo, ya que en caso de ser un negocio en marcha, este tomarácomo base sus cifras actualizadas del último ejercicio, provenientes de la aplicación delBoletín B-10; además, en el ejercicio de su implementación, sólo vaciará estos datos en latarjeta auxiliar de almacén con doble rayado, misma que se ha usado en el transcurso de estetrabajo. En los programas de la computadora se darán las instrucciones para que cada

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operación de venta o devolución sobre venta sea valuada a precios UEPS y PEPS según setrate del costo de ventas o del inventario, respectivamente.

Desde el punto de vista de un negocio de nueva creación, es evidente que reportara lasmismas ventajas que para un negocio en marcha.

Ahora bien, al finalizar el ejercicio, el contador no necesitará distraer su atención en laactualizacion ya sea del costo de ventas o del inventario según sea el caso, ya que ambosconceptos estan actualizados, y porque podrá dedicar su atención a la resolución de otrosproblemas que requieran de su intervención.

Estos comentarios tratan de exaltar los beneficios de la aplicación de este método devaluación de inventarios que intentan, como ya se ha expresado en múltiples ocasiones en eldesarrollo de esta obra, fundamentar las ventajas de los métodos PEPS y UEPS, y eliminar susdesventajas, por lo que este método de valuación es totalmente válido en virtud de estarapoyado por los principios de la contabilidad generalmente aceptados por la comisión delIMCP, dentro de ellos, los que suscribe el Boletín B-10.

Cabe hacer mención de que se trata de una solución a la valuación de inventarios, masno la única, ya que la contabilidad, como se sabe, siempre ha estado y estará abierta a nuevaspropuestas, a nuevos métodos, sistemas y procedimientos, todos ellos con su propio enfoque ymetodología.

Finalmente, cabe preguntarse ¿qué sucede en una época distinta a la que hemos tratadoaquí?, es decir, si se habla de una época económica con precios a la baja; pues bien, bajo lamisma idea aquí desarrollada y al seguir la misma valuación de inventarios, o concaracterísticas similares a la aquí tratada, la cual se llamaría PEPS-costo: UPEPS-inventario;con su respectiva cuenta de diferencia por valuación de inventarios, que en esta época comoen la actual, cumplirá totalmente con los fines fundamentales de la contabilidad y de lainformación financiera: presentar información que sea útil y confiable para el usuario en latoma de decisiones.

De cualquier manera, tanto en una época con precios a la baja como en la actual, elcontador presentará información financiera útil y confiable para el usuario en la toma dedecisiones, lo que implicará cumplir totalmente con los fines fundamentales de lacontabilidad.

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BIBLIOGRAFÍA

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PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD CATÁLOGO DE CUENTAS 3ª. ed . JAVIER ROMERO

McGRAW-HILL Interamericana Editores, S.A. DE C.V. Pág. 1 de 2

1 000 Activo 1 100 Activo Circulante 1 200 Activo No Circulante 2 000 Pasivo 2 100 Pasivo Circulante 2 200 Pasivo No Circulante 3 000 Capital Contable 3 100 Capital Contribuido 3 200 Capital Ganado 4 000 Cuentas complementarias de activo 5 000 Cuentas de resultados 5 100 Cuentas de resultados deudoras 5 200 Cuentas de resultados acreedoras 1 000 Activo 1 100 Activo Circulante 1 101 Caja 1 102 Fondo fijo de caja chica 1 103 Fondo variable de caja chica 1 104 Fondo de oportunidades 1 105 Fondo de pensiones jubilaciones 1 106 Fondo de amortización de obligaciones 1 107 Bancos 1 108 Instrumentos financieros 1 109 Clientes 1 110 Documentos por cobrar 1 111 Deudores 1 112 Funcionarios y empleados 1 113 IVA acreditable 1 114 IVA pendiente de acreditar 1 115 Anticipo de impuestos 1 116 Inventarios 1 117 Almacén 1 118 Mercancías en tránsito 1 119 Anticipo a proveedores 1 120 Artículos de empaque y envase 1 121 Papelería y útiles 1 122 Propaganda y publicidad 1 123 Muestras y literatura médica 1 124 Primas de seguros y fianzas 1 125 Rentas pagadas por anticipado 1 126 Intereses pagados por anticipado 1 127 Depósitos en garantía 1 128 Otros 1 200 Activo No Circulante 1 201 Terrenos 1 202 Edificios 1 203 Maquinaria 1 204 Mobiliario y equipo de oficina 1 205 Muebles y enseres 1 206 Equipo de transporte

1 207 Equipo de entrega y reparto 1 208 Equipo de cómputo 1 209 Derechos de autor 1 210 Patentes 1 211 Marcas registradas 1 212 Nombres comerciales 1 213 Crédito mercantil 1 214 Descuento en emisión de obligaciones 1 215 Gastos preoperativos 1 216 Gastos de constitución 1 217 Gastos de instalación 1 218 Gastos de organización 1 219 Papelería y útiles a largo plazo 1 220 Primas de seguros y fianzas a largo plazo 1 221 Rentas pagadas por anticipado a largo plazo 1 222 Intereses pagados por anticipado a largo

plazo 1 223 Fondo de oportunidades a largo plazo 1 224 Fondo de pensiones jubilaciones a largo

plazo 1 225 Fondo de amortización de obligaciones a

largo plazo 1 226 Instrumentos financieros a largo plazo 1 227 Depósitos en garantía a largo plazo 1 228 Terrenos no utilizados 1 229 Edificios no utilizados 1 230 Equipo no utilizado 1 231 Otros 2 000 Pasivo 2 100 Pasivo Circulante 2 101 Proveedores 2 102 Documentos por pagar 2 103 Acreedores 2 104 Acreedores bancarios 2 105 Acreedores hipotecarios 2 106 Obligaciones en circulación 2 107 Anticipo de clientes 2 108 Dividendos por pagar 2 109 IVA causado 2 110 IVA pendiente de causar 2 111 IVA por pagar 2 112 Impuestos y derechos por pagar 2 113 Impuestos y derechos retenidos por enterar 2 114 ISR por pagar 2 115 PTU por pagar 2 116 Rentas cobradas por anticipado 2 117 Intereses cobrados por anticipado

PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD CATÁLOGO DE CUENTAS 3ª. ed . JAVIER ROMERO

McGRAW-HILL Interamericana Editores, S.A. DE C.V. Pág. 2 de 2

2 200 Pasivo No Circulante 2 201 Documentos por pagar a largo plazo 2 202 Acreedores bancarios a largo plazo 2 203 Acreedores hipotecarios a largo plazo 2 204 Obligaciones en circulación a largo plazo 2 205 Rentas cobradas por anticipado a largo plazo 2 206 Intereses cobrados por anticipado a largo

plazo 3 000 Capital Contable 3 100 Capital Contribuido 3 101 Capital social 3 102 Aportaciones para futuros aumentos de

capital 3 103 Prima en venta de acciones 3 104 Donaciones 3 200 Capital Ganado 3 201 Utilidad neta del ejercicio 3 202 (Pérdida neta del ejercicio 3 203 Utilidades acumuladas 3 204 (Pérdidas acumuladas) 3 205 Reserva legal 3 206 Reserva estatutaria 3 207 Reserva contractual 3 208 Exceso en la actualización del capital

contable 3 209 (Insuficiencia en la actualización del capital

contable) 4 000 Cuentas complementarias de activo 4 001 Estimación para cuentas de cobro dudoso de

clientes 4 002 Estimación para cuentas de cobro dudoso de

documentos por cobrar 4 003 Estimación para cuentas de cobro dudoso de

deudores 4 004 Depreciación acumulada de edificios 4 005 Depreciación acumulada de maquinaria 4 006 Depreciación acumulada de mobiliario y

equipo de oficina 4 007 Depreciación acumulada de muebles y

enseres 4 008 Depreciación acumulada de equipo de

transporte

4 009 Depreciación acumulada de equipo de entrega y reparto

4 010 Depreciación acumulada de equipo de cómputo

4 011 Amortización acumulada de derechos de autor

4 012 Amortización acumulada de patentes 4 013 Amortización acumulada de marcas

registradas 4 014 Amortización acumulada de nombres

comerciales 4 015 Amortización acumulada de crédito mercantil 4 016 Amortización acumulada de gastos de

constitución 4 017 Amortización acumulada de gastos de

instalación 4 018 Amortización acumulada de gastos de

organización 5 000 Cuentas de resultados 5 100 Cuentas de resultados deudoras 5 101Compras 5 102 Gastos sobre compra 5 103 Devoluciones sobre venta 5 104 Rebajas sobre venta 5 105 Costo de ventas 5 106 Gastos de venta 5 107 Gastos de administración 5 108 Gastos financieros 5 109 Intereses a cargo 5 110 Fluctuaciones cambiarias a cargo 5 111 Descuentos no aprovechados 5 112 Otros gastos 5 113 Pérdidas y ganancias 5 200 Cuentas de resultados acreedoras 5 201 Mercancías generales 5 202 Ventas 5 202IP Ventas 5 203 Devoluciones sobre compra 5 204 Rebajas sobre compra 5 205 Productos financieros 5 206 Intereses a favor 5 207 Fluctuaciones cambiarias a favor 5 208 Ingresos por descuentos no aprovechados 5 209 Otros productos 5 210 Pérdidas y ganancias

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LA CONTABILIDAD BASE EFECTIVO

Y

BASE DEVENGADO APLICADAS

SIMULTÁNEAMENTE

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En este momento estudiaremos el Paradigma de contabilidad total, trabajo deinvestigación presentado por el autor de esta obra en el XII Premio Nacional deContaduría Pública 1992-1993, convocado por el Instituto Mexicano deContadores Públicos, A.C. y que obtuvo el segundo lugar.

Aunque el desarrollo completo del trabajo es el resultado de una ampliainvestigación, por lo cual contiene una gran cantidad de ejemplos ydemostraciones que es necesario realizar metodológicamente, en esta obra sepresenta un resumen con los aspectos más sobresalientes de la misma; lacantidad de ejemplos es reducida.

I N T R O D U C C I Ó N

Uno de los principales objetivos de la contabilidad financiera y de lainformación que de ella emana, es mostrar a los usuarios los resultados de lasoperaciones (estado de resultados), la situación financiera (balance general), loscambios habidos en la contabilidad financiera (estado de cambios en lasituación financiera) y los movimientos experimentados en las cuentas decapital contable (estado de modificaciones en las cuentas del capital contable),después de haber realizado sus operaciones primarias o normales, teniendo enconsideración los eventos económicos externos a la entidad que la afectarondurante el periodo contable, con la finalidad de tomar decisiones fundadas yacertadas para la consecución de los objetivos fijados por la dirección de laempresa.

De la toma de decisiones, es necesario conocer los flujos de efectivogenerado y empleado en las operaciones, para optimizar la riqueza de lospropietarios mediante el incremento del valor de mercado de sus acciones, obien, en el caso de propietarios individuales, el acrecentamiento del valor de susbienes; es decir, la obtención de ganancias y su recuperación en efectivo.

Desde épocas anteriores, la contabilidad se ha enfrentado a un serioproblema, ya que uno de los objetivos de la información es mostrar los flujos deefectivo; es decir, las corrientes de efectivo y sus equivalentes, operados duranteel periodo que, como consecuencia lógica, derivaron en una entrada o salida delmismo y su resultado se mostró como un incremento o decremento neto deefectivo presentado como saldo de las cuentas respectivas; por otra parte,también es un objetivo de la información conocer las utilidades o pérdidasobtenidas en el periodo contable, es decir, sobre la base de devengado.

Para satisfacer la primera necesidad (los flujos de efectivo generado yaplicado), el sistema de contabilidad con base en efectivo, cumplía plenamentecon su cometido, pues las operaciones realizadas por la empresa erancontabilizadas hasta el momento en que se realizaban y materializaban enefectivo, mediante una entrada o salida, con su correspondiente registro decargo o abono a las cuentas de efectivo en caja o bancos y sus equivalentes.

Este sistema de contabilidad con base en efectivo mostraba, en relacióncon los flujos, información útil y confiable; con base en ella se podían tomardecisiones acertadas referentes, por ejemplo, a las posibles inversiones(adquisiciones de bienes o servicios) o nuevos proyectos, tomando como puntode partida la capacidad generadora de recursos en efectivo, mostrada comoincremento o, en su caso, decrementos netos de efectivo.

Esta información es indispensable para la toma de decisiones, aunque ala administración de las organizaciones le importa conocer el resultado de sus

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operaciones, o sea, las utilidades o pérdidas obtenidas a lo largo de cada periodocontable.

En consecuencia de lo anterior, el estado de situación financiera dejó detener la importancia que tenía, y se le dio un gran impulso al estado deresultados por la necesidad de conocer no solamente los flujos de efectivo, losvalores de los bienes y derechos mostrados en el activo, el de las deudas yobligaciones presentadas en el pasivo y los derechos residuales de lospropietarios, incorporados en el capital contable, sino las utilidades o laspérdidas, independientemente de que hubiesen o no culminado en una partidade efectivo; requerían conocer las ganancias o pérdidas sobre una nueva base: lade operaciones devengadas.

Para dar solución a esta nueva necesidad, al transcurrir el tiempo y paracumplir tal objetivo, el sistema de contabilidad sobre la base de efectivo, sufrióun cambio radical. Las transacciones ya no se contabilizarían sólo cuando serefirieran al efectivo o cuando culminaran en una entrada o salida del mismo;ahora deben registrarse al momento de realizarse aun y cuando sean de otrotipo, diríamos de cualquier tipo, tomando como punto de partida lodevengado. Para ello, se estableció un nuevo sistema, la contabilidad sobrebase de devengado.

Este sistema toma como punto de partida la acumulación, que es uno delos supuestos contables fundamentales, señalado en la norma internacional decontabilidad (NIC) 1: "c) Acumulación. Se acumulan los ingresos y los costos, esdecir, se les da reconocimiento a medida que se devengan o se incurren (y nocuando se paga o se recibe el efectivo) y se registran en los estados financierosde los periodos a los cuales se relacionan”.

De igual manera, lo señalado por el Instituto Mexicano de ContadoresPúblicos (IMCP), en el principio del periodo contable que establece:

La necesidad de conocer los resultados de operación y la situación financiera de laentidad, que tiene una existencia continua, obliga a dividir su vida en periodosconvencionales. Las operaciones y eventos, así como sus efectos derivados, susceptiblesde ser cuantificados, se identifican con el periodo en que ocurren; por tanto, cualquierinformación contable debe indicar claramente el periodo al que se refiere. En términosgenerales, los costos y gastos deben identificarse en el ingreso que originaron,independientemente de la fecha en que se paguen.

Como se aprecia fácilmente, este nuevo enfoque de la contabilidad hacenecesario el registro de todas las transacciones realizadas, independientementede que hayan culminado o no en una entrada o salida de efectivo. Actualmenteregistramos los costos y los gastos, y de igual forma los ingresos, con susrespectivas contrapartidas por cobrar o por pagar en el periodo en que serealizaron, hayan o no terminado en dicho periodo como entrada o salida deefectivo.

Ahora bien, con el nuevo sistema de registro, se obtiene una mejorinformación sobre las ganancias o pérdidas, pero los flujos de efectivo ya no sontan fáciles de determinar como consecuencia normal de dicho sistema. Por ello,la profesión contable organizada se dio la tarea de buscar una solución. Sepropuso la elaboración de un nuevo estado mediante el cual se informarárespecto a los cambios en la situación financiera de la entidad: el estado decambios en la posición financiera, que muestra los orígenes y aplicaciones derecursos y, para poder informar sobre los flujos de efectivo, los resultadosobtenidos sobre la base devengada se transforman en la base de efectivo,

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mediante una serie de ajustes. Aquí, en nuestra opinión, se presenta unproblema: los resultados después de los ajustes no siempre muestran los flujos(fuentes y aplicaciones de efectivo) de manera clara y comprensible y, conmayor énfasis, no exhiben realmente los flujos de efectivo correspondientes alperiodo del cual se informa, es decir, se muestran flujos que fueron efectivo enperiodos anteriores o que le serán en periodos futuros.

Por ello, el estado financiero referido no cumple totalmente con sufinalidad de informar sobre los flujos de efectivo del periodo y, lo que es másimportante, deja de cumplir con los requisitos de la información de los estadosfinancieros que debe ser objetiva, veraz y confiable. Uno de los objetivos de estetrabajo es demostrar lo antes comentado.

Se presenta aquí un nuevo sistema de contabilidad denominadocontabilidad total, contabilidad base efectivo y devengado aplicadassimultáneamente. Esta nueva alternativa para el registro de las operacionessobre las bases de ambos sistemas de registro permite contabilizar lasoperaciones sobre las bases de efectivo y devengado de manera simultánea y, loque resulta más relevante e importante, presentar información financiera(apegada a lo establecido en la doctrina contable nacional e internacional) sobreambas bases; es decir, satisfacer las necesidades de información de los usuariossobre los orígenes y aplicaciones de efectivo, con su consecuente incremento odecremento neto al finalizar el periodo contable, incorporado ciertamente losflujos que se dieron precisamente en ese periodo, y no en el pasado o en elfuturo.

Resulta importante establecer el objetivo de este trabajo: es posibleestablecer e implantar en las organizaciones un sistema de contabilidad total,del cual se puedan obtener y presentar a los usuarios informes financieros quesatisfagan sus necesidades sobre los flujos de efectivo y los resultados de susoperaciones, así como todos los demás datos que actualmente les suministra elsistema de contabilidad.

Se pretende obtener de este sistema de contabilidad total, sin necesidadde recurrir a ajustes o arreglos contables, los siguientes estados financieros:

Sobre la base de devengado

• Estado de situación financiera (balance general).• Estado de resultados (pérdidas y ganancias).• Estado de cambios en la situación financiera (sobre la base de recursos o

capital de trabajo).• Estado de modificaciones en las cuentas de capital contable.• Notas a los estados financieros.

Sobre la base de efectivo:

• Estado de flujo de efectivo

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Nota: Es pertinente señalar que dadas las características metodológicas empleadas en este trabajo, paralograr los objetivos establecidos, en las demostraciones se requiere resolver varios ejemplos, lo cual seespera no conduzca al tedio, sino se comprenda que es parte del proceso de <experimentación>, el cualdebe ser llevado de manera secuencial y progresiva.

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C A P Í T U L O U N O

L A C O N T A B I L I D A D F I N A N C I E R A

Y L A I N F O R M A C I Ó N

La contabilidad financiera es entendida y resumida como aquella técnicamediante la cual se presenta información de las transacciones realizadas poruna entidad y ciertos eventos económicos que la afectaron, con el finfundamental de servir de base para la toma de decisiones.

De esta breve conceptualización de la contabilidad financiera, apreciamosa simple vista una serie de elementos que nos permiten entender y comprenderde inmediato la necesidad de esta disciplina, de ellos, en este momento, sedestacarán dos, la presentación de información y la toma dedecisiones.

En relación con el primer punto, la presentación de información, vemosque se nota porque es una actividad necesaria, ya que para cualquier satisfactores requisito indispensable que solvente una necesidad; en este caso es lanecesidad la del usuario de poder contar con información financiera que sea útily confiable. Hay que tener presente que los usuarios de la información serántodos aquellos interesados en el mensaje contenido en los informes o reportescontables, conocidos como estados financieros. Dentro de estos podemosmencionar a los propietarios, los socios, los administradores o directores de lasempresas, los acreedores y clientes, los futuros inversionistas, el gobierno através de sus autoridades fiscales, los trabajadores y público en general.

Y toda vez que el ejercicio de la contaduría se resume y presenta enestados financieros que revelan los resultados de las actividades de lasempresas, luego entonces, su utilidad queda demostrada.

Otro aspecto a destacar, elemento vital y razón de ser de esta actividad, esla toma de decisiones, ya que de nada serviría una excelente informaciónfinanciera, correctamente determinada y reportada, si los diversos interesadosen ella no tomaran decisiones en relación con la empresa que la muestra.

Dentro de este tipo de decisiones podemos mencionar, a manera deejemplo, a los socios o dueños de las empresas que podrán decidir continuarlaborando, o en un caso extremo cerrar; abrir nuevos mercados para susproductos, incrementar o reducir sus precios de venta, los de los costos deproducción o sus gastos, aumentar la producción o eliminar líneas de productos;reinvertir sus utilidades o retirarlas vía dividendos. Los acreedores decidirán siotorgan o no préstamo –bancos–. Los proveedores si mantienen o suspendenlos abastos de materias primas o mercancías. Los nuevos inversionistasdecidirán si arriesgan o no su capital en la empresa. El fisco para percatarse dela corrección de los pagos de los impuestos, los trabajadores, para su reparto enlas utilidades, los incrementos en sus salarios y en sus prestaciones.

Nuevamente se aprecia que la contabilidad financiera es una herramientaútil.

En este momento es pertinente resaltar lo que menciona Earl A. SpillerJr. y Martin L. Gosman:

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Un elemento importante para la conducta racional de los asuntos humanos es ladisponibilidad de información. La información ayuda a los individuos a decidir qué creary qué hacer. La solidez de nuestros juicios –personales, políticos, sociales, económicos-refleja directamente la calidad, cantidad y la oportunidad de la información que tenemos.

Los sistemas contables comunican información económica.La contabilidad se forma de conceptos y procesos a través de los cuales los datos

económicos y financieros, de naturaleza primordialmente cuantitativa, se recolectan yresumen en informes que son de utilidad para la toma de decisiones.1

Y lo expresado por Tom Nelson: “La contabilidad es el medio a través delcual los administradores, propietarios, acreedores, gobiernos y otrosinteresados, pueden evaluar el progreso y la situación financiera de las unidadescomerciales. Por medio de los datos contables estos sectores pueden tomardecisiones pertinentes relacionadas con las actividades de los negocios”.2

Obsérvese que en ambos comentarios se destacan los aspectos de lainformación y de la toma de decisiones.

Además del anterior objetivo (toma de decisiones) o propósito, lacontabilidad financiera comprende los siguientes cuatro objetivos generales,según una de las declaraciones normativas más recientes, establecida en ladeclaración de conceptos núm. 1 (FABS), (Figura 1.1), a saber:

Proporcionar información que sea útil para los actuales y prospectivosinversionistas y acreedores, y para otros usuarios que han de tomar decisiones racionalesde inversión y crédito.

Preparar información que ayude a los usuarios a determinar los montos, laoportunidad y la incertidumbre de los proyectos de entrada de efectivo asociados con larealización de inversiones dentro de la empresa.

Informar acerca de los recursos económicos de una empresa, los derechos sobreéstos y los efectos de las transacciones y acontecimientos que cambian esos recursos y losderechos sobre aquéllos.

Asimismo, podemos decir que la contabilidad financiera también es utilizadacomo medio e instrumento de control interno, para informar sobre el correcto uso de losbienes y recursos de la empresa en las actividades de la misma.

De los objetivos listados anteriormente, nótese que el primero, auncuando es muy parecido al fin principal en el sentido de la toma de decisiones,más bien se refiere al uso de la misma para determinar qué tan atractiva es laempresa como medio de inversión.

Esto debido al hecho de que los inversionistas decidirán si la empresa lessuministra utilidades en el corto o largo plazo; los acreedores tomarán ladecisión de incrementar las líneas de crédito y los plazos, disminuirlos oaumentarlos, y los propietarios determinarán si reinvierten sus utilidades o si esconveniente hacer retiros de las mismas.

El segundo objetivo es de vital importancia, ya que en la toma dedecisiones, uno de los elementos más importantes es la información que serefiere a los flujos de efectivo presentes y futuros, derivados de las operacionesrealizadas por la empresa como la venta de mercancías, los cobros a clientes yotras entradas de efectivo por inversionistas u otras transacciones, y además, losflujos de salida de efectivo originados por compra de mercancías, pagos aproveedores y acreedores, pago de gastos e intereses, y otros conceptosanálogos.

1 Spiller Jr. y M. Gosman, Contabilidad financiera, p. 3.2 Nelson, T., Contabilidad acelerada. Enfoque administrativo, p. 15.

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Figura 1.1

Por ello la contabilidad debe suministrar suficiente información quepermita a los usuarios determinar los montos, oportunidad e incertidumbre delos flujos de efectivo de la empresa.

Con respecto al tercer objetivo, éste representa una naturaleza másparticular y tiene que ver fundamentalmente con fines o tipos particulares deinformación que son satisfechos mediante informes o estados financierosespecíficos:

Estado de situación financiera o balance general, que muestra los activos,pasivos y capital contable de una entidad a una fecha determinada.

Estado de resultados o de pérdidas y ganancias que muestra los ingresos,costos y gastos, así como la utilidad o pérdida neta del periodo.

Estado de cambios en la situación financiera, que muestra la forma enque la entidad obtiene y aplica sus recursos y aquellos factores que puedenafectar su solvencia o liquidez.

Estado de cambios en las cuentas del capital contable, que muestra laevolución de las inversiones de los propietarios y el comportamiento o uso de lasutilidades o pérdidas generadas por la entidad.

Notas o material explicativo que forme parte integrante de la informaciónfinanciera.

Es importante señalar que si bien la anterior información es la mínimarequerida por la profesión a nivel de generalidad y normatividad para usosexternos; para otros usos, y sobre todo de carácter interno, es pertinentepresentar información que permita juzgar la manera en que la administraciónha cumplido con sus objetivos y responsabilidades (obligaciones) que le fueronimpuestas. El cumplimiento de este objetivo o información constituye lacontabilidad administrativa.

Siempre que estamos convencidos de la necesidad y utilidad de lacontabilidad, entonces, es pertinente comentar su definición en términos de laprofesión organizada en México, de sus características fundamentales; pero anivel de la normatividad, según lo establece la comisión de principios decontabilidad generalmente aceptados del IMCP y lo señalado en las NIC, a este

Información útil ainvesionsitas

Flujos de efectivo

Estados financieros

Medida de control

Contabilidadfinanciera

DECISIONES

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respecto, el segundo párrafo de la NIC 5 indica: “2.- Los estados financieros serequieren, entre otros fines, para hacer evaluaciones y tomar decisiones decarácter financiero. Los usuarios no pueden formarse juicios confiables a menosque los estados financieros sean claros y comprensibles.”3

El IMCP proporciona la siguiente definición:

La contabilidad financiera es una técnica que se utiliza para producirsistemáticamente y estructuradamente información cuantitativa expresada en unidadesmonetarias de las transacciones que realiza una entidad económica y de ciertos eventoseconómicos identificables y cuantificables que la afectan, con el objeto de facilitar a losdiversos interesados el tomar decisiones en relación con dicha entidad económica4

Alfa y Omega la definen de la siguiente manera:

La contabilidad financiera es la técnica mediante la cual se registra, clasifica, resume ypresenta información cuantitativa expresada en unidades monetarias de las operacionesrealizadas y de aquellos eventos económicos identificables y cuantificables que afectan ala entidad, para que de su análisis e interpretación se puedan tomar decisiones.

CARACTERÍSTICAS DE LA INFORMACIÓN CONTABLE

Las características de la información contable son tres, la utilidad, laconfiabilidad y la provisionalidad.5

La utilidad como característica de la información financiera está dada encuanto a su capacidad o cualidad de apegarse a los propósitos y necesidades delos diversos usuarios e interesados en ella, pero fundamentalmente, a sucapacidad de satisfacer sus necesidades de información; pero dada la diversidadde dichos usuarios, la contabilidad muestra esta información mediante estadosfinancieros como:

El balance general, el cual muestra los activos, pasivos y capital contable a unafecha determinada; el estado de resultados, que muestra los ingresos, costos y gastos, y lautilidad o pérdida resultante en el periodo; el estado de variaciones en las cuentas delcapital contable, que muestra los cambios en la inversión de los propietarios durante elperiodo; y, el estado de cambios en la situación financiera, que indica cómo semodificaron los recursos y obligaciones de la empresa en el periodo.6

Esta utilidad se dará en la medida en que cumpla con un adecuadocontenido informativo y además con oportunidad.

En cuanto su contenido informativo, mediante una correcta presentaciónde la información significativa para el usuario, expresada en cifras –unidadesmonetarias–, y en palabras –conceptos–, mostrará información que searelevante, proceso a través del cual se seleccionan aquellas partidas que sean deinterés para el lector de los estados y este pueda captar correctamente elmensaje contenido en la información.

Asimismo, debe mostrar información veraz para no desvirtuar el mensajede los estados, lo cual incluye desde luego, los hechos y eventos realmentesucedidos y adecuadamente valuados a la luz de los convencionalismoscontables.

3 Norma Internacional de Contabilidad NIC 5. "Información que debe revelarse en los estadosFinancieros". Comisión Internacional de Normas de Contabilidad.4 IMCP, "Principios de contabilidad generalmente aceptados", Boletín A-1 Esquema de la teoría Básicade la contabilidad financiera, párrafo 10.5 Ibid, párrafo 14.6 Ibid., Boletín B-1, párrafo 19.

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Y la comparabilidad, requisito indispensable en la toma de decisiones,para poder juzgar (comparar) la evolución de la entidad a través del tiempo,medidas al amparo de las mismas reglas y procedimientos.

La oportunidad, como característica vital de la información contable, esque llegue a manos de los diversos interesados en el momento preciso para queestos puedan tomar igualmente decisiones a tiempo en condiciones ventajosas yoportunas para la empresa. Aun cuando, por requisitos en la toma de decisionesy debido a la necesidad inmediata de la información, se tengan que hacer cortesconvencionales a los acontecimientos u operaciones realizadas, y ladeterminación de estimaciones, pero en aras de una oportuna toma dedecisiones.

Para cumplir adecuadamente con esta característica es necesario queestas estimaciones sean, además, fundadas y razonables; hacerlas de maneraconsistente para mantener la comparabilidad de la información.

La siguiente característica es la confiabilidad, la razón por la cual el lectorla acepta y la utiliza para tomar sus decisiones. Es pertinente señalar que estaconfianza no es dada de una forma inherente por la información, sino que esestablecida por el usuario toda vez que ha quedado satisfecho al percatarse deque el sistema de información, y la consecuente elaboración y presentación delos estados financieros, han seguido satisfactoriamente los requisitos deestabilidad, objetividad y verificabilidad.

La estabilidad consiste en el hecho de no haber modificado a capricho niel sistema general o las reglas en particular ni la aplicación de sus principios,sino que en la determinación de los estados se mantenga el mismo criterio y seaplique de manera consistente o semejante con periodos contables anteriores.

Aun cuando lo anterior no conlleve necesariamente a que se caiga en lanecedad o la obsolescencia, ya que en caso de que haya necesidad de cambios yse justifiquen, entonces deberán hacerse, para no ser un freno a la evolucióncontable ni a los intereses de los usuarios, pero en todo caso, es requisitoindispensable que cada cambio que se haga en los procedimientos aplicados seaseñalado claramente en la información resultante.

La objetividad de la aplicación del sistema, sus principios y reglas,garantizan al usuario que esta es equitativa, es decir, que no ha sidodistorsionada por gusto del contador.

La verificabilidad le permite al usuario poder aplicar pruebas que lesirvan para comprobar y, en un momento dado, garantizar que los datoscontenidos en los informes financieros han sido correctamente determinados deconformidad con los principios y reglas de valuación y presentación; quefundamenten el sistema de información general.

La característica de la provisionalidad que, más que un elementodeseable, es una condición impuesta por la necesidad de los usuarios de tomardecisiones en un negocio en marcha, obliga a efectuar cortes en la vida de laentidad, con lo cual no se llegan a presentar datos resultantes de hechos oacontecimientos ni sus eventos derivados, de actividades totalmente terminadaso acabadas, sino en su caso, estimaciones de los mismos.

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ESTRUCTURA BÁSICA DE LA CONTABILIDAD

La teoría de la contabilidad financiera establecida por el IMCP se integra deprincipios, reglas particulares y criterio prudencial de aplicación de las reglasparticulares.

Los principios de contabilidad son entendidos como los conceptosbásicos que nos brindan las bases para la correcta delimitación y cuantificacióndel ente económico, la forma correcta de cuantificar y registrar las operacionesrealizadas, los eventos económicos que la afectan, y la correcta presentación dela información financiera a través de los estados financieros.

Podemos decir que estos principios nos dan los elementos para podersaber quién es y cómo es el sujeto de la contabilidad, el ente económico oempresa, para una vez conocido, poder adecuarnos a sus necesidades ysatisfacerlas adecuadamente, cumpliendo con la característica de la utilidad.

La manera correcta de registrar las transacciones, el porqué, cuándo ycómo hemos de contabilizar tales operaciones y eventos económicos que se hanrealizado y que afectan a la entidad en la determinación de sus resultados.

Y la forma adecuada de incorporar las diversas partidas, debidamentevaluadas y ordenadamente presentadas, con todos sus datos y notas queexpliquen su contenido y aclaren sus dudas.

Estos principios son:

• Entidad• Realización• Periodo contable• Valor histórico original• Negocio en marcha• Dualidad económica• Revelación suficiente• Importancia relativa• Comparabilidad

Dichos principios son el cuerpo normativo, la piedra de toque y el sosténindispensable de la práctica profesional de la contabilidad financiera.

Las reglas particulares son conceptuadas como la especificaciónindividual y concreta de los diversos conceptos que se forman o integran losestados financieros, las cuales, al clasificarse, nos permiten conocer la formamás adecuada y asignar valores monetarios a las distintas partidas integrantesde los estados financieros mediante las reglas de valuación, y; la maneracorrecta de ordenar al presentar en el cuerpo de los estados financieros talespartidas, a través de las reglas de presentación.

El criterio prudencial nos aconseja que, al decidir entre dos alternativas osituaciones que se presenten como equivalentes, actuar con prudencia, optandopor la que menos optimismo refleje, procurando no adelantar utilidades y síprever las pérdidas. Y como lo señala el antiguo adagio, ‘no cuentes tus gallinasantes de que salgan del cascaron‘.7

Expresado en otros términos, las utilidades se registran hasta que serealizan, y los gastos desde que se conocen.

7 Spiller Jr., E. y M. Gosman, op. cit., p. 25.

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C A P Í T U L O D O S

C O N T A B I L I D A D B A S E E F E C T I V O Y

D E V E N G A D O : S U N E C E S I D A D E

I M P O R T A N C I A

LA CONTABILIDAD BASE EFECTIVO

Para comprender el objetivo de esta obra, es necesario tener conciencia de lanecesidad e importancia que para los administradores de empresas, dueños,accionistas, acreedores y usuarios en general, tienen los informes contable-financieros generados por el sistema de contabilidad, tanto sobre la base deefectivo, como sobre la base devengado.

Para comprender el sistema de contabilidad sobre la base efectivo senecesita recordar algunos de los fines más relevantes de la empresa.

La administración financiera es una herramienta útil y necesaria para lagerencia. Robert W. Johnson, dice: “para que un administrador financieropueda tomar decisiones atinadas es necesario que comprenda perfectamentebien cuál es el objetivo de la empresa”.8

Ya que algunos propietarios desearán incrementar sus mercados y, comoconsecuencia, sus ventas; otros, obtener mayores sueldos; otro más, decidirán afavor del ahorro; algunos más arriesgados en las inversiones, y algunosdecidirán a favor de una vida tranquila y placentera, de comer, beber en paz yser felices: todos ellos tratan de optimizar o maximizar la utilidad que obtienende su riqueza.

Este proceso es individual, por ello se muestra el camino para llegar aesta meta, a través de los siguientes pasos:

Primero, habremos de señalar que la maximización de la utilidad de los propietariosindividuales es equivalente aproximadamente a la maximización de su riqueza. Segundo,habremos de mostrar que en la mayoría de los casos, la maximización de la riqueza esequivalente a la maximización del mercado de las acciones que integran el capital social; osea, se busca maximizar los derechos que tienen sobre los activos de la empresa.9

Este supuesto se muestra en el cuadro de la figura 2.1.

Maximizar la utilidad delos dueños derivada de su

riqueza=

Maximizar la riqueza de losdueños =

Maximizar el valor de lasparticipaciones de losdueños de la empresa.

Figura 2.1. Optimización de la utilidad que se obtiene de la riqueza

8 Johnson, R. Administración financiera, p. 19.9 Idem.

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Utilidad = riquezaSi maximizamos la riqueza de un propietario, él estará en una situación tal que

maximice sus propias utilidades individuales en un mercado libre. […]Cuanto mayor sea su riqueza, tanto más se optimizará su sistema de consumo.

[…]Riqueza = precio de mercado […]

Determinantes del valor de mercado. Si la utilidad del propietario se maximizamediante la maximización del valor del mercado de las acciones que integran el capitalsocial, ¿qué factores debe considerar la administración para poder lograr esta meta? […]

Consideramos por el momento que tenemos una máquina de ruleta. ¿Por quétiene valor para nosotros (y para el mercado)? En primer término, cuanto más efectivoproduzca tanto mayor será su valor. Cuanto más grande sea el flujo deefectivo que genere la máquina, tanto mayor será la cantidad que podremosgastar en consumo o más se podrá reinvertir en otras ruletas, según seannuestras preferencias. […]

Observemos el énfasis que se le da a los flujos de entrada de efectivo y no a lasutilidades contables que se reportan. […]

Supongamos un propietario cuyo negocio consiste en escribir un libro sobreadministración financiera. El editor puede ofrecer pagar $2 000.00 anuales por espaciode cinco años, o bien, una suma global de $10 000.00 al cabo del quinto año. Utilizandola base de registro acumulativo, el contador del autor registraría la misma utilidad brutade $2 000.00 por año en ambos casos. Si se basa en las utilidades reportadas, el autorsería indiferente ante ambos convenios. Sin embargo, no lo es. Independientemente delos informes contables, los pagos anuales en efectivo son preferidos al pago globaldiferido. El efectivo es crucial, no podemos gastar o reinvertir asientos contables. […]

En segundo término, el valor de la ruleta está afectado por la oportunidad de losflujos de efectivo que genera. Preferimos $2 000.00 anuales durante cinco años a recibir$10 000.00 al cabo del quinto año, tan sólo porque podemos gastarlo en consumo oreinvertirlo más rápidamente. El dinero tiene un valor en el tiempo. […]

En tercer término, el valor de la ruleta está determinado, en parte por el riego deobtener o no los flujos de efectivo esperados […]

3. Si tuviéramos recursos ilimitados y para poder jugar a la ruleta toda la noche,generalmente seríamos indiferentes entre ambas ruletas. Sin embargo en el mundo de losnegocios no tenemos recursos ilimitados y no hay oportunidades repetidas de tomar lamisma decisión. […]

De lo anteriormente expuesto, relativo a los objetivos de la empresa, se concluyeque: Los propietarios prefieren más que menos efectivo; prefieren recibir el efectivo antesy no después; y prefieren flujos de entradas de efectivo que tengan una pequeña y no unagrande varianza.10

Continuamos con esta serie de fundamentaciones relativas a la necesidad eimportancia que tiene para las empresas la información referente a flujos deefectivo que, en condiciones óptimas, debería ser el resultado normal de unsistema de contabilidad llevado sobre la base de efectivo, ya que de esta manera,sería posible brindar toda la información pertinente y real sobre elcomportamiento de los flujos de efectivo, para garantizar las decisiones másconfiables.

Para robustecer esta necesidad de conocer los flujos de efectivogenerados y aplicados por las empresas en un periodo contable, es pertinentemencionar nuevamente a W. Johnson:

Administración de los activos. Al planear los flujos de efectivo, el administradorfinanciero deberá también asegurarse de que los fondos se inviertan inteligentemente ode manera ‘económica’ dentro del negocio, o bien, se regresarán a los dueños. Cada pesoinvertido en un activo, bien éste sea circulante o fijo, tiene usos alternativos. Podríainvertirse en bonos del gobierno, lo cual proporcionaría seguridad y liquidez, pero surendimiento sería bajo. Podría asignarse a un programa de investigación de desarrollo de

10 Ibid., pp. 20-22.

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productos nuevos, un negocio riesgoso, pero posiblemente muy rentable. El peso podríaregresarse a los dueños si éstos pudieran obtener un mejor rendimiento por el mismoriesgo o bien, el mismo rendimiento pero con menos riesgo. Éste es el equilibrio de riesgoy rentabilidad que el administrador financiero debe perseguir en sus planes. Laplaneación de flujos de fondos y decidir acerca de su asignación más rentable entre losdiversos activos, representan funciones de administración financiera íntimamenterelacionadas.11

Este mismo autor señala que conocer los flujos de efectivo de un negocioes útil para comprender cómo ha sido administrado. El efectivo fluye a unrecipiente, de manera intermitente, ya sea derivado de transacciones externas,como la emisión de acciones o la obtención de préstamos, y de manera interna,proveniente de las ventas al contado y los cobros de las cuentas a clientes.

Asimismo, el efectivo generado por las ventas de inventario al contadofluye directamente a caja, pero con mayor frecuencia, los inventarios se realizan(venden) a crédito, con lo cual el saldo de las cuentas por cobrar se incrementa,y no es sino hasta el momento en que éstas son cobradas, cuando el efectivoregresa al recipiente principal.

Es conveniente comentar en este momento la relación que guarda elestado de resultados obtenido de la base devengada y los flujos de efectivo. Alterminar el periodo contable, el saldo de efectivo de las cuentas de caja y bancoso sus equivalentes, es superior al de inicio del año, aun cuando este excedenteno sea necesariamente igual o coincida con sus utilidades del periodo: la razón:al elaborar el estado de resultados, los contadores lo obtuvieron de unacontabilidad llevada sobre la base de devengado o acumulativa y nosobre una base de efectivo, ya que por la forma de contabilizarse sobre estabase, se considera que registrar los ingresos y los costos y gastos de acuerdo conel periodo en que se recibió o pagó el efectivo, distorsionan la realidad desde elpunto de vista de la acumulación o devengado.

Para comprender lo anterior veamos un ejemplo, la empresa Delta, S.A.realizó a fin de año una venta de mercancías a crédito por $150 000.00, lamercancía vendida corresponde a una adquisición realizada y pagada en efectivopor $100 000.00.

Independientemente de que la compra se realizó de contado, lo querepresentó una salida de efectivo, la compañía aún tiene que cobrársela alcliente.

El efecto derivado de las consideraciones basadas en la contabilidadacumulativa y la consideración financiera del flujo de efectivo se podrá apreciaren la figura 2.2 en el estado de resultados y el estado de flujo de efectivo,respectivamente.

Consideración contable Delta, S.A.

Estado de resultados al 31 de diciembre

Consideración financiera Delta, S.A.

Estado de flujo de efectivo al 31 de diciembre

Ventas netas $150 000.00

Costo de ventas 100 000.00

Utilidad bruta 50 000.00

Entrada $000.00

Salida 100 000.00

Flujo neto de efectivo negativo $(100 000.00)

Figura 2.2 Consideración contable y financiera

11 Ibid., p. 24.

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De la comparación de esos estados podemos concluir que: según el puntode vista contable, la empresa es productiva; pero desde el punto de vistafinanciero, la empresa es un fracaso.

Sería completamente erróneo cargar contra los ingresos de este año el costo de unamáquina cuyos servicios aún están disponibles para los próximos cinco años. Para hacerfrente a este tipo de problema, el contador trata de asignar las partidas de ingresos y degastos a los periodos fiscales en los cuales realmente se realizaron o se incurrieron. Enmuchos casos estos significa que al elaborar su estado de resultados deberá pasar por altoel hecho de que el efectivo, relacionado con las partidas que allí se presentan, se recibió osalió del negocio durante algún otro periodo fiscal. Por lo tanto, en la elaboración de unestado de resultados él toma algunos de los verdaderos flujos de efectivo que han entradoo salido de caja dentro del periodo actual y los redistribuye entre otros periodos.Adicionalmente toma otros flujos de efectivo que surgieron durante otros periodosfiscales y los aplica al año actual. Derivado de estos ajustes, la utilidad que presenta elcontador y el efectivo generado por las operaciones rara vez coinciden.12

Los saldos de las cuentas de efectivo varían de un periodo a otro, lossaldos de efectivo aumentarían si los flujos de entrada de efectivo, provenientesde las ventas de contado y los cobros a clientes, fueran superior a las salidas deefectivo, por concepto de pagos, adquisiciones de bienes o servicios, impuestos yotros desembolsos. Pero como ya ha sido comentado, esta acumulación(incremento) de efectivo, no implica estrictamente que esté generandoutilidades en el sentido contable.

Los saldos de efectivo se reducen cuando el importe de las salidas essuperior al de las entradas, lo cual es característico de empresas en expansiónque operan en una economía inflacionaria, o de empresas mal administradas.

Al tomar como base lo anterior, se puede concluir que las políticas en casitodas las áreas de la empresa pueden tener un impacto significativo en los flujosde efectivo, pues afectarán su cantidad y oportunidad. Por lo que, para unaadecuada toma de decisiones sobre el efectivo y la empresa en general, según suimportancia, es necesario que cuando las empresas tengan problemas deefectivo vigilen su administración.

Para una empresa que este "escasa de efectivo", es más importante mantener laliquidez para poder reducir el riesgo de quiebra que aumentar las utilidades. […]

Mantener una posición de liquidez en necesario tanto para el pago de pasivos,como para poder adquirir fondos adicionales de fuentes externas del negocio. Como dijoPetrarca: ‘No existe un lugar tan fuerte en donde un asno cargado de oro no puedaentrar’.13

Una administración eficiente del efectivo requiere de dos aspectos: hasta dondesea posible, se deben acelerar los flujos de entradas de efectivo y retrasar los flujos desalida de la empresa. Procurando reinvertir los excedentes de efectivo ocioso, con altosrendimientos y bajos riesgos.

La administración del efectivo es particularmente importante porque se centra elénfasis en el equilibrio que debe buscar el administrador financiero entre riesgo yrendimiento. Si no se tiene disponible el efectivo necesario para hacer frente a loscompromisos de pago al vencer éstos se presentará el riesgo máximo, la insolvencia.

Debido a que frecuentemente utilizamos los estados financieros elaborados porcontadores, es necesario que comprendamos perfectamente cómo se miden los flujos de

12 Ibid.., p. 29.13 Ibid., pp. 126, 130.

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efectivo, y por qué las utilidades que se reportan no coinciden con los flujos de efectivo,Efectivamente, es fácil que uno quiebre, aún cuando se tenga utilidad.14

Podemos decir, a manera de conclusión, que el sistema de contabilidadsobre la base de efectivo registra las operaciones hasta el momento en que seopera una entrada o salida de efectivo (figura 3) y, como consecuencia de estesistema, la información proporcionada sobre los flujos de entrada y salida consu efecto en el incremento o decremento neto de efectivo, cumple totalmentecon la información requerida por los administradores financieros de lasempresas para cumplir con sus objetivos.

LA CONTABILIDAD BASE DEVENGADO

Como ha quedado establecido, las empresas necesitan saber de los flujos deefectivo, y acerca de sus ingresos y costos, así como de las utilidades o pérdidasresultantes en un periodo, esto ha hecho indispensable dar paso al sistema decontabilidad sobre la base devengado o acumulación.

Es importante reiterar los conceptos que fundamentan esta forma deregistro. Tenemos la definición de acumulación, señalada por la NIC 1, según lacual los ingresos y los costos se acumulan; es decir, se les da reconocimiento amedida que se devengan o se incurren (y no cuando se recibe o se paga elefectivo) y se registran en los estados financieros de los periodos con los cualesse relacionan.

Igualmente, el principio de periodo contable definido por el IMCP, en elsentido de que, en términos generales, los costos y gastos incurridos en unperiodo, deberán identificarse y enfrentarse, con los ingresos de ese mismoperiodo, independientemente de la fecha en que se paguen o cobren.

Figura 2.3. Sistema de contabilidad sobre la base de efectivo.

Lo comentado anteriormente, y ampliando aún más los comentariossobre las necesidades y ventajas del sistema de contabilidad sobre la base dedevengado, es lo que llamamos comúnmente concepto de “identificación”. Poréste se entiende que las empresas, para la realización de sus actividades,

14 Ibid., pp. 142-143.

Registro

SalidaEfectivoEntrada

Estado de flujo de efectivo

Entradas $xxx,xxxSalidas xxx,xxxIncremento (decremento)Neto de efectivo $xxx,xxx

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requieren de la adquisición de recursos económicos llamados activos, talescomo mercancías o materias primas, maquinaria, mano de obra, servicios, etc.,con la finalidad de ser transformados en algunos casos, pero al final vendidos, ycomo resultado de esta venta, la recuperación de estos flujos de recursos, ya seaen la forma de efectivo, o de cuentas por cobrar.

Por lo que la mejor manera de medir los resultados –utilidades– de unperiodo, consiste en identificar el importe de los flujos de entradas de recursos(ingresos) provenientes de las operaciones, con los costos o flujos de recursos(costos y gastos) que fueron consumidos en la producción de tales recursos, loscuales contribuyeron a la producción de este flujo de recursos hacia el interiorde la empresa.

El supuesto operativo central de la contabilidad financiera afirma que el ingresoneto se mide mejor por la identificación contable de los costos contra los ingresosgenerados por dichos costos. De este modo estamos asociando los recursos totales usadosen las operaciones con los recursos totales recibidos de dichas operaciones.15

Los costos se dividen en dos grupos: los aplicables a la producción de los ingresosdel periodo en curso (gastos) y los aplicables a la producción de ingresos en periodosfuturos (activos). Los costos, en teoría, deben ser aplicados entre el presente y el futuro,basándose completamente en el momento en que dichos costos contribuyan al proceso degeneración de ingresos.

En este mismo sentido, las definiciones que nos da el IMCP en el boletínA-11 en relación con los costos y gastos, es pertinente citarlas.

Relación de los términos gasto, pérdida y costoA menudo se emplea la palabra costo relacionándola de alguna manera con los gastos olas pérdidas. Aunque este término puede cubrir una amplia gama de significados, parafines de estados financieros por costo debe entenderse el valor de los recursos que seentregan o prometen entregar (sacrificio económico), a cambio de un bien o servicio.

Costo es un término genérico que abarca los de activo, gasto y pérdida.Las entidades incurren en costos para obtener ingresos. Los costos que tienen

potencial para generar ingresos en el futuro son los activos. Los costos expirados, es decir,que perdieron el potencial generador de ingresos, son los gastos y las pérdidas.

Los gastos se distinguen de las pérdidas en que aquéllos ayudaron a generaringresos en el periodo actual y las pérdidas no.16

Por lo tanto, el sistema de contabilidad sobre la base acumulativa o dedevengado, permite una mejor determinación de los resultados del periodo.“Confrontando los flujos de ingresos y gastos, relacionamos los esfuerzos y loslogros para obtener así una medida significativa del desarrollo del negocio(utilidad neta).”17

Desde luego este concepto de identificación contable es tan sólo un supuesto posibleentre varios. Existen otros enfoques para medir el ingreso (utilidad). Por ejemplo, elnegocio podría ser valuado al final de periodos selectos, y la utilidad neta podría definirsecomo el incremento o decremento de su valor.

Alternativamente podríamos emplear algún enfoque subjetivo para determinar elvalor presente de las utilidades netas esperadas en el futuro, como se hace en la teoríaeconómica.

15 Spiller Jr., op cit., pp.. 22-23.16 IMCP, op. Cit.17 Ibid., pp. 79-82.

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Sin embargo, el supuesto de identificación contable es seleccionado porqueincorpora mayor confianza y perspectiva histórica que otras alternativas. Aunque no seencuentra por completo exenta de factores de juicio, la información básica que se usa eneste concepto (ingresos y gastos) se basa en transacciones y acontecimientos reales delmercado. En la medida en que el concepto identificador ignore los cambios en el valor oen las expectativas futuras, su utilidad puede verse limitada.

Aún con lo anterior, hoy la contabilidad financiera acepta este supuestofundamental.”18

Cada vez es más necesario conocer los flujos de efectivo y su resultadoneto de incremento o decremento en el periodo contable, derivado de susfuentes y aplicaciones, ya que los sistemas de contabilidad sobre la base deefectivo son la mejor manera de reportarlos, con el inconveniente de no darinformación sobre los resultados de las transacciones realizadas sobre la base dedevengado, y de que el sistema de contabilidad sobre la base de devengadoproporciona las utilidades derivadas del enfrentamiento o identificación de loscostos y gastos del periodo, con la desventaja de que no reportan por sí mismoslos flujos de efectivo. Es por esto que la contabilidad tradicional se ha visto en lanecesidad de convertir los resultados de la base devengado a resultados sobre labase de efectivo, mediante una serie de ajustes o arreglos contables, con loscuales se pretende llegar a los flujos de efectivo y al resultado neto deincremento o decremento del mismo.

Pero como se demostrará en el capítulo III, efectivamente, mediante losmencionados ajustes, no se muestran realmente los flujos generados ni los flujosaplicados en el periodo. Por esta necesidad, en el presente trabajo se pretendeemplear de manera conjunta, los sistemas de contabilidad sobre labase de efectivo y sobre la base de Devengado, tomando las ventajas deambos para cubrir las necesidades de información requeridas por la gerencia, deuna nueva forma de contabilizar las transacciones realizadas, que si bien escierto, y como se podrá apreciar, no incorpora problemas ni costos adicionalessignificativos en su implementación, y en cambio, se podrán obtener del propiosistema de contabilidad conjunta, tanto los estados financieros sobre la base dedevengado como sobre la base de efectivo, sin recurrir a ajustes o arreglos.

Con lo anterior, se podrá brindar información de una manera clara ycomprensible para los usuarios, además de ser oportuna, por la facilidad en laobtención del estado de flujo de efectivo, al poder mostrar no sólo a fin de añoestos datos, sino en cualquier momento, y sin recurrir a las tradicionales hojasde trabajo o esquemas en cuentas T.

Por último, ante la necesidad e importancia de la contabilidad y sobretodo de la información que resulta de los sistemas de la base de efectivo ydevengado, por este sistema se trata de resolver ambos problemas de la maneramás lógica y sencilla, con el apego total a los principios, reglas, criterios ynormas tanto nacionales como internacionales.

18 Spiller Jr., op. cit., p. 23.

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L A C O N T A B I L I D A D B A S E D E V E N G A D O

Y E L E S T A D O D E P O S I C I Ó N

F I N A N C I E R A C O N B A S E E N E F E C T I V O

En los capítulos que anteceden, han sido comentadas ampliamente las ventajasdel sistema de contabilidad sobre la base de devengado o acumulación,haciendo hincapié en que derivados de este sistema de información, producto dela contabilidad financiera, se elaboran el estado de resultados, el estado deposición financiera o balance general, el estado de cambios en las cuentas delcapital contable y el estado de cambios en la situación financiera.

Ahora bien, en este capítulo, se hará hincapié en el estado de cambios enla situación financiera, con la particularidad de que se hará la demostración deque cuando este estado financiero es preparado con una serie de ajustes, losresultados obtenidos no siempre coinciden con los movimientos reales de losflujos de efectivo.

Iniciaremos este proceso de demostración, definiendo el estado según lasnormas internacionales, los principios nacionales, y cuando menos, algunosautores de prestigio.

La NIC 7, establece:

1. Este pronunciamiento versa sobre la presentación de un estado que compendia losrecursos obtenidos durante el periodo para financiar las actividades de una empresa y los usos a quetales recursos se dedicaron. El título de "estado de cambios en la situación financiera” es descriptivode un estado con este objetivo.1.

2. El título “estado de cambios en la situación financiera” se usa a lo largo de estepronunciamiento; en algunos países se usa el título “estado de origen y aplicación de fondos” u otrosimilar.

EXPLICACIóN

3. Frecuentemente se presenta un estado de cambios en la situación financiera con elbalance general y el estado de resultados como parte integrante de los estados financieros. Es útilincluir tal estado para mejorar la comprensión de las operaciones y actividades de una empresadurante el periodo sobre el que se informa.

4. Para los fines de este pronunciamiento, el termino “fondos” generalmente se refiere aefectivo, a efectivo y equivalente de efectivo, o a capital de trabajo. En un estado de cambios en lasituación financiera se aclara el uso particular del término.” 19

Del pronunciamiento anterior, sobre todo del párrafo 4, se aprecia queeste estado se puede preparar con distintos fines y de diferentes maneras, esdecir, sobre la base de efectivo, sobre los equivalentes del mismo o sobre elcapital de trabajo. En este momento, nuevamente es pertinente aclarar quecuando este estado es preparado sobre la base de recursos o de capital detrabajo, entonces la información proporcionada es correcta y totalmente válida,y que en este trabajo, no se critica este estado, preparado sobre la base

19 IMCP, "Norma internacional de contabilidad NIC 7. Estado de cambios en la situación financiera.Comisión y normas internacionales de contabilidad". p. 3.

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mencionada de los activos y pasivos circulantes (capital de trabajo), sino cuandose prepara sobre la base de efectivo.

En relación con la norma nacional, este estado, dada su importancia, hasido modificado continuamente, con la finalidad de poder mostraradecuadamente los movimientos, ya sea de los fondos, de los recursos o delefectivo. La Comisión de Principios de Contabilidad (CPC) del IMCP, a partir delaño de 1973, a través de su consejo nacional directivo, en el mes de octubrepublicó como Boletín B-4 el "Estado de cambios en la situación financiera", esteestado era elaborado sobre la base del capital de trabajo, y presentaba además,los recursos generados y los utilizados en el periodo, así como los detalles en losmovimientos del capital de trabajo. Este estado financiero se utilizó y estuvo envigor hasta el año 1982, en virtud de que para el 31 de diciembre de 1983, quedóestablecida como norma de carácter obligatoria la elaboración del estado deflujo de efectivo o estado de cambios en la situación financiera en base aefectivo, contenida en el Boletín B-11.

Es interesente y conveniente resaltar los comentarios que en la sección de"Antecedentes" de la CPC, en los párrafos 5 y 6.

Esta Comisión considera que en épocas de estabilidad económica, el estado de cambiosen la situación financiera satisface adecuadamente las necesidades de los usuarios de lainformación (particularmente de los usuarios externos) dado que el capital de trabajo semantiene relativamente estable dentro de la estructura financiera de las entidades, de talmanera que a los usuarios les resulta suficiente conocer un resumen de las transaccionesrealizadas por la entidad durante el periodo que hayan producido incrementos ydisminuciones en el capital de trabajo. Es decir, no se considera –en estas circunstancias–estrictamente necesaria la información sobre el manejo de las inversiones yfinanciamientos a corto plazo, por lo que en dicho estado no se llega a este detalle;simplemente, se revela una síntesis de las variaciones ocurrida en los componentes delcapital de trabajo. Párrafo 5. 20

Sin embargo, en las circunstancias de nuestro entorno económico actual,caracterizado por una inestabilidad económica generalizada, la agudización del fenómenoinflacionario y la liquidez que es el problema fundamental que afecta a la generalidad delas entidades, los usuarios de los estados financieros demandan información más ampliasobre la generación y aplicación de recursos, para evaluar con mayor objetividad laliquidez o solvencia de las entidades, por lo cual esta comisión considera que el estado decambios en la situación financiera debe ser reemplazado con base en el flujo de efectivo, aefecto de satisfacer adecuadamente las necesidades de los usuarios de la información.Párrafo 6. 21

Este matiz dado a los párrafos 5 y 6 es en virtud de que, a partir del 1 deenero de 1990, es obligatorio el estado de cambios en la situación financieracontenido en el Boletín B-12, en el cual, a raíz del tercer documento deadecuaciones al Boletín B-10 hace necesario la presentación de estadosfinancieros a precios del cierre del periodo, en el que, si bien es cierto, ya no sepretende mostrar los movimientos de los flujos de efectivo, como lo sugiere eltítulo o nombre del estado de referencia, ni los conceptos integrantes delmismo; el hecho cierto y verdadero, es que, después de mostrar las actividadesde operación, financiamiento e inversión, así como mostrar en subtotales losrecursos generados por la operación, y los recursos aplicados en las actividadesde financiamiento, el resultado final es el aumento disminución de efectivo.

20 IMPC, Principios de contabilidad generalmente aceptados, Boletín B-11, p. 198.21 IMCP, op. cit., Boletín B-11, p. 198.

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Entonces, y antes de citar textualmente párrafos relevantes del ApéndiceI sobre las consideraciones hechas por la comisión, las cuales despiertan ciertainquietud, es pertinente preguntar ¿Cuál es el objetivo de este estado?, que sibien se prepara sobre la base de recursos, ¿Por qué su resultado final es sobre labase de incremento o disminuciones de efectivo?, ¿Acaso es que la CPC se hapercatado de que en la elaboración de tal estado, mediante los ajustescorrespondientes, no se ha llegado a los movimientos reales de los flujos deefectivo, y entonces decide suprimir el nombre de sobre la base de efectivo?Pero Alpha y Omega reiteran, se llega a un resultado sobre dicha base deefectivo.

Apéndice IConsideraciones hechas por la comisión respecto al enfoque escogido para la elaboracióndel estado

En la elaboración de este boletín, la comisión puso especial atención en el análisisde la alternativa de requerir un estado de flujo de efectivo o un estado de cambios en lasituación financiera. (Párrafo segundo).

Aún cuando la información proporcionada por ambos estados es válida, las basesde su preparación y su significado pueden ser en algunas ocasiones diferentes, debido,entre algunos aspectos, al derivado del reconocimiento de los efectos de la inflación en lainformación financiera. (Párrafo tercero).

En términos generales, cuando la información financiera se presenta en pesosnominales (baja inflación), el cambio en las monetarias del balance general equivale alflujo de efectivo generado o invertido en dichas partidas. (Párrafo cuarto).

Sin embargo, cuando la inflación es significativa y a la luz del tercer documentode adecuaciones al boletín B-10 que requiere la expresión de los estados financieros enpesos constantes de las partidas del balance se involucra, además del flujo de efectivo, laerosión o beneficio que la inflación (efecto monetario) provocó en el efectivo generado oinvertido en dichas partidas. En consecuencia el cambio en las partidas monetarias pasade representar un flujo de efectivo al de generación o uso de recursos en pesos constantes.(Párrafo quinto).

Aún cuando esta comisión reconoce plenamente el valor agregado que tiene lainformación proporcionada por el estado de flujo de efectivo, optó por requerir lapresentación de un estado que reflejara los cambios ocurridos en la estructura financierade la entidad, debidamente agrupados, resultantes, en su mayoría de la comparación delos balances inicial y final expresados en pesos de poder adquisitivo a la fecha de ésteúltimo y su impacto final en el crecimiento o decremento en el efectivo e inversionestemporales. (Párrafo sexto).

Además de las razones señaladas anteriormente, esta decisión se basó también enel hecho de que, en un ambiente inflacionario en que se requiere la reexpresión de lainformación financiera, la elaboración de un estado de cambios en la situación financieraresulta más práctica que la preparación de un estado de flujo de efectivo. En estascircunstancias, un estado de flujo tendría que revelar el flujo de efectivo, expresado enpesos de poder adquisitivo de la fecha del balance, de las diferentes partidas monetariaspresentadas y, por separado, el efecto monetario derivado de estos. (Párrafo séptimo).22

Alpha y Omega decían que había pronunciamientos que inquietaban, yson los siguientes, en los párrafos 5 y 6 del Boletín B-11, se dice que: en épocasde inflación es necesario mostrar los flujos de efectivo, y no los cambios en lasituación financiera, y en el Boletín B-12 se manifiesta que en épocas deinflación es más práctico presentar un estado de cambios en la situaciónfinanciera y no un estado sobre la base de efectivo.

22 Ibid., Boletín B-12. "Estado de Cambios en la Situación Financiera. Comisión de Principios deContabilidad". Revista Contaduría Pública, mayo de 1990. p. 34.

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La otra inquietud ya expresada, y nuevamente reiterada, es en el sentidode que si se opta por un estado de cambios en la situación financiera, entonces,por qué se concluye con su impacto en los incrementos o decrementos deefectivo, y creemos que esto es algo más que un problema de titulación delestado, creemos que es un problema de fondo, ya que se reconoce la necesidadde mostrar los flujos de efectivo, pero la manera no es la correcta. Pero,asimismo, es y sigue siendo necesaria la presentación de los movimientos de losrecursos generados y aplicados por la empresa sobre la base de capital detrabajo o de recursos de operación, financiamiento e inversión, y concluyendoen recursos y no en efectivo, con lo cual se puede terminar en este momentodiciendo que: hacen falta ambos estados, el de situación financiera preparadosobre la base de capital de trabajo o de recursos, y el estado de flujo de efectivo,sobre el cual versarán los capítulos posteriores.

A continuación se presentarán otras dos definiciones:

El estado de origen y aplicación de fondos trata de analizar las actividades de un periodocontable para determinar qué fue lo que ocasionó los cambios en la posición del capital detrabajo. En algunas ocasiones ha sido calificado como el estado de “a dónde va – a dóndefue”. 23

En seguida, el autor, A. Tom. Nelson, hace un comentario interesante,con lo cual se refuerza lo expresado en párrafos anteriores:

La administración observa con especial interés el capital de trabajo de una empresadebido a que estos bienes son el corazón de la actividad productora de beneficios delnegocio. Las utilidades se determinan, en parte por la efectividad con la cual se controla elcapital de trabajo. Por esta razón, la administración esta interesada en conocer quécambios se han efectuado en la composición del capital de trabajo, lo mismo que a qué sedebieron tales cambios. Una relación de cambios en capital de trabajo cubre la primeranecesidad, mientras que el estado de origen y aplicación de fondos cubre la segunda. Elprimer estado presenta los cambios que se han registrado en los componentes específicosdel capital de trabajo, o sea hasta dónde han cambiado los activos y pasivos circulantes. Elúltimo estado, por otra parte, muestra qué causó tales cambios.24

Nótese que el autor propone la elaboración de ambos estados paraproporcionar una mayor y mejor información: uno sobre la base del capital detrabajo y otro sobre flujos de efectivo.

Earl A. Spiller Jr. y Martin L. Gosman nos dicen:

En general, este estado de cambios nos revela información acerca de la forma en que lasactividades son financiadas, la forma en que los recursos financieros se usan o acumulandurante el periodo, y acerca de la forma en que la posición de liquidez de la empresa se veafectada. El adecuado abastecimiento de efectivo o de recursos circulantes es esencialpara garantizar un funcionamiento conveniente del negocio y para mantener su solidezfinanciera

Obsérvese cómo permanecen presentes y latentes ambas necesidades deinformación sobre el capital de trabajo o recursos o fondos circulantes y sobrelos flujos de efectivo.

23 Nelson, op. cit., p. 300.24 Idem.

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En un comentario adicional, este autor expresa: “Sin embargo, unnumero cada vez mayor de individuos y grupos se han preguntado si lapredominancia del estado de fondos de capital de trabajo es consistente con lacreciente preocupación de la profesión contable para reflejar las consecuenciasde efectivo de los acontecimientos del negocio”. Recuérdese que en laintroducción vimos que un objetivo básico de la información financiera consisteen proporcionar a los usuarios información de los flujos de entrada y salida deefectivo para ayudarles a evaluar los flujos futuros de efectivo. En varias partesde un documento publicado en noviembre de 1981, la declaración propuesta deconceptos de contabilidad financiera (Proposed Statement of FinancialAccouting Concepts), se manifiesta el punto de vista de que “el comunicarcomponentes significativos del flujo de efectivo es generalmente más útil que elmostrar cambios en el capital de trabajo.”25

La FASB admite que "es posible que pudiesen obtener algunos beneficiosde la publicidad de más de un informe de flujos de fondos".26

Dadas las definiciones anteriores, aun cuando en ellas se aprecian losobjetivos de dicho estado, en este momento, es importante señalar y destacarsus objetivos y las necesidades que satisface, cada vez que uno de los fines deesta propuesta es la de demostrar, por un lado, que un estado de flujos deefectivo, es necesario por el tipo de información que revela, pero que este debeser obtenido y elaborado de manera diferente, y no a través de ajustes; y porotro, que el estado de cambios en la situación financiera debe seguirseelaborando de manera normal.

De conformidad con el Boletín B-12, los objetivos de este estado son:

1. Evaluar la capacidad de la empresa para generar recursos.2. Conocer y evaluar las razones de las diferencias entre la utilidad neta y

los recursos generados o utilizados en la operación.3. Evaluar la capacidad de la empresa para cumplir con sus obligaciones,

para pagar dividendos, y en su caso, para anticipar las necesidades deobtener financiamiento.

4. Evaluar los cambios experimentados en la situación financiera de laempresa derivados de transacciones de inversión y financiamientoocurridos durante el periodo.

El estado de cambios en la posición financiera puede ayudar a los lectoresexternos al proporcionar información sobre las políticas seguidas en elfinanciamiento, y da información para responder a preguntas como lassiguientes, ¿La empresa cuenta con suficientes fondos para protegerse deaprietos financieros o de liquidez?, ¿Qué magnitud de recursos ha solicitado laempresa al exterior, comparados con los internos?, ¿Cómo se financiaron lasadquisiciones de activos?, ¿Cómo se pudieron pagar dividendos y generarexpansión?, ¿Qué usos le dieron a los recursos provenientes de la venta deactivos? Los acreedores, pueden analizar la manera en la cual son canalizadoslos recursos que han proporcionado a la empresa, sobre todo en las actividadesde crecimiento o expansión, o si éstos han sido empleados sólo en una actividadde planta y equipo o que otros usos han tenido, y los inversionistas podrán

25 Spiller Jr., op. cit., p. 613.26 Idem.

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concentrarse en los flujos de entrada y salida de efectivo, ya que un buen flujode efectivo o recursos puede ser tomado como una muestra de salud financiera.

Es pertinente mencionar lo señalado por Joaquín A. Moreno Fernández ySergio Rivas Moreno, en la revista Contaduría pública del IMCP, de junio de1991, en su artículo titulado: "Información financiera requerida para la toma dedecisiones en una economía inflacionaria.

Para este fin se citarán los siguientes párrafos.

Paralelamente, los accionistas y administradores profesionales, puedenconsiderarse como los padres de la empresa y en forma similar pueden cuidarla yproporcionarles los medios que tengan a su alcance para lograr en ellas un crecimientonormal, sano y sostenido, ahora bien, ¿cómo lograr esto último?

Por tanto, el administrador profesional, para apoyar sus decisiones y hacer que laempresa tenga un crecimiento sano y sostenido, requiere de información financieraactualizada a precios constantes con dos cualidades más, debe ser oportuna y confiable,que le permitan vigilar los problemas que pueden considerarse fundamentales como losde una economía inflacionaria, los que pueden resumirse en:

1.- Falta de liquidez y endeudamiento excesivo.2. Endeudamiento excesivo y falta de liquidez: El problema de endeudamiento

excesivo y falta de liquidez es un problema que afecta quizá al 75% de las entidades delmundo. Es un problema que nosotros mismos creamos por políticas equivocadas y faltade información para planear, caemos en él. El administrador profesional necesitainformación adecuada para no tener este problema y sostener el crecimiento sano suempresa.

3. Generación de efectivo. En general –en toda época– pero principalmentedurante etapas inflacionarias, la adecuada planeación de efectivo toma mayorimportancia, en vista de que la posición en exceso de este recurso por mayor tiempo delindispensable puede producir pérdidas de consideración para la empresa, ya que por sunaturaleza está expuesta totalmente a la inflación.

La información sobre la generación de efectivo resulta actualmente de primeraimportancia para la toma de decisiones en la empresa, siendo conveniente identificar lasdiferencias que existen entre el efectivo generado y las utilidades o, entre el efectivogenerado y los incrementos al capital de trabajo

Dentro de las recomendaciones que los articulistas proponen, se cita laelaboración de un estado de posición de recursos netos generados y sufinanciamiento, del cual refieren: “Como antecedente, puede mencionarse queel estado de posición de recursos netos generados y su financiamiento, ya hasido presentado ante la Conferencia interamericana de contabilidad en Santiagode Chile y posteriormente, a través de la Revista interamericana decontabilidad de octubre-diciembre de 1938, –el comité ejecutivo recomendó suuso a la comunidad latinoamericana de contadores

Vuélvase a notar la vital importancia que reviste el conocer los flujos deefectivo, y de alguna manera, la parcial aceptación del estado de cambios en lasituación financiera con base en efectivo, –Alpha y Omega creen que en cuantoa la forma de preparación y la información que resulta del mismo–, o del actualestado de cambios en la situación financiera, el que al fin y al cabo concluye conun incremento o decremento neto de efectivo.

En este momento, siempre que se ha comprendido plenamente lanecesidad de la presentación de estados financieros que muestren tanto losflujos de efectivo como los cambios en la situación financiera, comentamos queen este capítulo, no se explicará la manera para la elaboración del estado decambios en la situación financiera en los términos del Boletín B-11, con el cual

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se pretende llegar al incremento o decremento neto de efectivo, a través de losflujos de efectivo generado y aplicado en el periodo. No, lo que se hará en estecapítulo será, mediante la preparación de dicho estado, demostrar que losconceptos incluidos en el mismo como fuentes o aplicaciones de efectivo, enmuchos casos, son completamente distintos a la realidad, y en otros (en sumayoría), incorpora partidas que se convertirán o fueron efectivo en periodosfuturos o pasados respectivamente, pero no lo son o fueron del periodopresente, sobre el cual se informa.

Y posteriormente, en el capítulo IV, se hará la presentación ydemostración del sistema de contabilidad conjunto, sobre las bases de efectivo yde devengado, a través del cual, se podrán obtener ambos tipos de informessobre la base de capital de trabajo o de recursos y sobre la de flujos de efectivo.

En virtud de que las demostraciones que se presentan en este capítulosobre la falta de objetividad y veracidad del estado de cambios en la situaciónfinanciera, cuando culmina su presentación en el incremento o decremento netode efectivo, se hace necesaria la presentación de un estado de flujos de efectivoque muestre los movimientos experimentados por el mismo, en el periodocontable de su elaboración y con cifras reales.

Como anexo 1, en la página siguiente se presenta el estado de cambios enla situación financiera con base en efectivo propuesto por el Boletín B–11.

ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIÓN FINANCIERA CON BASE ENEFECTIVO POR LOS EJERCICIOS TERMINADOS EL 31 DE DICIEMBRE DE

19X3 Y 19X219X3 19X2

FUENTES DE EFECTIVOFlujo de efectivo generado por la operaciónUtilidad netaMás (menos) cargos (créditos) a resultados que no requirieron de lautilidad de efectivo.+ Depreciación y amortización del año+ Incremento de las estimaciones para cuentas de dudosa recuperacióne inventarios obsoletos+ Incremento de pasivos acumulados por gastos devengados nopagados+ Incremento en las reservas para pensiones y primas de antigüedad- Efecto monetario acreditado al costo integral de financiamiento

EFECTIVO GENERADO POR LA OPERACIÓN (a) _____ _____

Financiamiento y otras fuentes de efectivoIncremento en cuentas por pagarAumento de capital socialReducción de inventarios

Costo de activos fijos vendidos (b) _____ _____

Suman las fuentes de efectivo (c) _____ _____

APLICACIONES DE EFECTIVOInversiones:En inmuebles, maquinaria y equipo sin incluir $ por actualización delañoEn activo intangibleEn cuentas por cobrar a clientes

Suman las inversiones (d) _____ _____

Amortización de financiamiento y otros

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Préstamos bancariosCrédito de proveedoresPago de dividendos

Suman las amortizaciones y otras aplicaciones (e) _____ _____

Suman las aplicaciones de efectivo (d+e) (f) _____ _____

Incremento neto de efectivo y equivalente (c-f) (g) _____ _____

==== ====

En el siguiente cuadro, se presentan los ajustes para la transformación oconversión de las partidas de la base de devengado a la base de efectivo.

Cuadro 3.1 Ajustes para convertir las partidas comunes del estado de resultados de la basede contado.27

Partida de capital detrabajo

+-

Ajustes = Partidas en efectivo

1. Ventas -+

Incremento en cuentas por cobrarDecremento en cuentas por cobrar = Cobranza en efectivo de

los clientes

2. Costo de bienesvendidos

+=--+

Incremento en inventariosComprasDecremento de inventariosIncremento en cuentas por cobrarDecremento en cuentas por cobrar

= Pagos en efectivo por lascompras

3. Gastos de seguros +-

Incremento en seguros no expiradosDecremento en seguros no expirados = Gastos en efectivo sobre

los seguros

4. Gastos porimpuestos

-+

Incremento en impuestos por pagarDecremento en impuestos por pagar = Desembolsos en efectivo

por los impuestos

Tanto el formato del estado de cambios en la situación financiera y elcuadro de ajustes, serán utilizados en el presente capítulo, en los ejemplos quese resolverán a continuación, para, como ya se comentó en párrafos anteriores,hacer la demostración de que cuando el estado de cambios en la situaciónfinanciera es elaborado mediante de una serie de "ajustes o arreglos contables",para transformarlo en un estado de flujos de efectivo, la información resultanteno sólo en algunas ocasiones es diferente totalmente de la realidad, de losmovimientos del efectivo.

A partir de este momento, se presentarán y resolverán una serie deejemplos, los cuales van desde el más sencillo, y se irán incorporando una seriede operaciones a medida que se vayan haciendo las demostraciones requeridas,hasta la culminación con un ejercicio que incluye una serie completa–razonablemente hablando- de transacciones tanto de contado como a crédito,con lo que quedará prácticamente demostrado lo propuesto en este trabajo.

Vale la pena comentar que es conveniente leer y analizar condetenimiento y cuidado los ejemplos, los cuales no pretenden llegar a lamonotonía, sino que deben ser parte de un proceso lógico de una demostración.Se mostrarán los estados de resultados y de situación financiera sobre la base deefectivo, y en cada caso se harán los comentarios pertinentes, y algunos de ellos,

27 Spiller Jr., op. cit., p. 629.

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se someterán a la conversión del cuadro de ajustes para transformarlo a la basede devengado.

EJEMPLO

La Compañía Alpha y Omega, S.A., inicia operaciones en el ejercicio 19X1 conlos siguientes saldos:

Bancos $ 10 000Almacén 10 000Capital social $ 20 000

Vende mercancías de contado en $ 7 500 (50% de las existencias en elalmacén, con 50% de utilidad) (*)

Paga gastos de operación por $ 200 correspondientes a honorarios ypapelería, 50% respectivamente.

NOTA (*).- En todos los demás ejercicios propuestos, cada vez que se hable de una venta de mercancías, setomarán en estas condiciones, es decir, 50% de las existencias en el almacén, con un margen de utilidad de50% sobre el precio de costo.

En primer lugar haremos el registro de las operaciones en esquemas demayor, hasta la determinación de la utilidad o pérdida neta del ejercicio.Después, se elaborarán los estados financieros, estado de resultados, balancegeneral o de posición financiera, en seguida el balance comparativo, para quecon base en él, elaboremos el estado de cambios en la situación financiera conbase en efectivo; y por último, se harán los comentarios o críticas que seconsideren pertinentes en las circunstancias.

BANCOS ALMACÉN1) 10 000 200 (3 1) 10 000 5 000 (2A2) 7 500 10 000 5 000

17 500 200 5 00017 300

CAPITAL SOCIAL VENTAS20 000 (1 4) 5 000 7 500 (220 000 5) 2 500

7 500 7 500

CTO. DE VTAS. GASTOSOPERAC.

2A) 5 000 5 000 (4 3) 200 200 (65 000 5 000 200 200

PÉRD Y GANANC ISR X PAGAR6) 200 2 500 (5 920 (77) 1 150 9208) 1 150

2 500 2 500

PTU x PAGAR UNE230 (7 1 150 (8230 1 150

Con los saldos de las cuentas elaboraremos los estados financieros.

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ALPHA Y OMEGA, S. A.ESTADO DE RESULTADOS DEL 1 DE ENERO AL 31 DE

DICIEMBRE DE 19X1

Ventas netas $ 7 500Inventario inicial $ 10 000Compras netas 0Mercancías disponibles $ 10 000Inventario final 5,000Costo de ventas 5 000Utilidad bruta $ 2 500Gastos de operaciónHonorarios $ 100Papelería 100 200Utilidad antes de provisiones $ 2 300ProvisionesI. S. R. $ 920P. T. U. 230 1 150

UTILIDAD NETA DELEJERCICIO

1 150

A continuación se muestra el estado de situación financiera.

ALPHA Y OMEGA, S. A.ESTADO DE SITUACIÓN FINANCIERA AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X1

ACTIVO PASIVOCIRCULAN

TE CIRCULANTE

BANCOS $ 17 300 ISR POR PAGAR $ 920ALMACÉN 5 000 PTU POR PAGAR 230 $ 1 150

CAPITALCONTABLE

CAPITALCONTRIBUIDO

CAPITAL SOCIAL $ 20 000

CAPITAL GANADOU. N. E. 19X1 1 150 21 150

ACTIVO $ 22 300 PASIVO + C. C. $ 22 300

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ALPHA Y OMEGA, S. A.BALANCE COMPARATIVO POR EL EJERCICIO DEL 1 DE ENERO AL

31 DE DICIEMBRE DE 19X1

Concepto 1 – 01 –19X1

31 – 12 –19X1

Diferencias Signo

ActivoBancos $ 10 000 $ 17 300 $ 7 300 +Almacén 10 000 5 000 5 000 -Suma el activo $ 20 000 $ 22 300 $ 2 300Pasivo y cap. cont.I. S. R. por pagar 0 $ 920 $ 920 +P. T. U. por pagar 0 230 230 +Capital social $ 20 000 20 000 0U. N. E. 19X1 0 1 150 1 150 +Suma pasivo más capitalcontable $ 20 000 $ 22 300 $ 2 300

El estado de cambios en la situación financiera obtenido sobre la base de

devengado, y transformado a la base de efectivo con la ayuda del balance

comparativo precedente, nos muestra la siguiente información.

ALPHA Y OMEGA, S. A.ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIÓN FINANCIERA CON

BASE EN EFECTIVO, AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X1

Fuentes de efectivoFlujo de efectivo generado por la operación Utilidad neta del ejercicio $ 1 150 + Incremento en el pasivo por I. S. R. 920 + Incremento en el pasivo por P. T. U. 230

Efectivo generado por la operación $ 2 300

Financiamiento y otras fuentes de efectivo + Reducción de inventarios 5 000Total de fuentes de efectivo $ 7 300Aplicaciones de efectivo 0

Incremento neto de efectivo $ 7 300

A continuación y después de haber hecho una lectura meditada y unanálisis detallado, el propietario, gerente, administrador y contador puedenobservar lo siguiente:

1. En el periodo de referencia realizó únicamente dos operaciones, las cualesfueron en efectivo: la venta de mercancías y el pago de gastos de operación, yque en el estado de flujos de efectivo no se muestran como fuentes oaplicaciones, con lo que se presenta la primera duda: ¿cómo es posible queestas dos transacciones que generaron y requirieron respectivamente deefectivo si no se muestren como tales? Una primera explicación es que tanto

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las ventas como el costo de éstas y el pago de gastos se muestran incluidosdentro de la utilidad neta del ejercicio (UNE), a la cual se le hicieron losajustes para transformarlas en efectivo; pero en este caso la lógica indica quedespués de tales ajustes, la información debe de mostrar estos conceptos,cosa que no sucede con el mencionado estado.

A continuación observamos con asombro que los incrementos de ISR y PTU,son presentados y considerados como fuentes de efectivo, nuevamente sepresenta otra duda: ¿por qué estos importes que representan derechos a favordel fisco y de los trabajadores son considerados como fuentes de efectivo, si noson ni culminaron en una entrada de efectivo mostrados como tales, ya que, enúltima instancia, estos importes representarán en el siguiente periodo unasalida de efectivo?Asimismo, al continuar leyendo el estado, se observa que la reducción deinventarios por $5 000 es presentada como una generación de efectivo, cuandolo que en realidad sucedió fue un incremento de efectivo de $7 500 (asientonúm. 2). No se discute el hecho de que esta reducción de $ 5000 (a precio decosto) generó efectivo (por la venta de contado), pero se supone que este estadodebe revelar el incremento de efectivo en el periodo y no la reducción (a preciode costo del concepto que contribuye a su generación).

Otro aspecto que despierta incertidumbre es el hecho de que en la sección deaplicación de efectivo no se muestre “ningún concepto”; cuando sabemos concerteza que en este ejercicio hubo una aplicación de efectivo por el pago de loscostos de operación (ver asiento núm. 3, abono a bancos por $200).

Por último, al analizar los únicos dos movimientos habidos durante el periodode referencia en la cuenta de bancos, la cual para el usuario y para todosrepresenta y refleja los incrementos o decrementos de efectivo, nos revelan losiguiente:

Fuentes de efectivoVentas de mercancías de contado $ 7 500

Aplicaciones de efectivoPago de gastos de operación 200

Incremento neto de efectivo $ 7 300

En seguida, y para lograr la verificación decimos:

Saldo inicial en bancos $ 10 000+ Incremento neto de efectivo 7 300

Saldo final en bancos $ 17 300

Al cotejarlo contra lo reflejado por el estado de situación financiera, secorrobora que si el importe del incremento neto de efectivo es el mismo,diríamos “correcto”, las fuentes y aplicaciones mostradas no lo son, ya que lasentradas y salidas de efectivo reales no concuerdan con las mostradas, losaumentos en los pasivos y la reducción de inventarios.

Ante esta duda e incertidumbre, se acrecienta la inquietud de que si enverdad este estado de cambios en la situación financiera es confiable, y sipresenta los movimientos o cambios habidos en el efectivo, o si más bien se

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trata de un simple “arreglo contable”, que mediante sumas y restas muestran otratan de mostrar una cantidad conocida y esperada, que deba coincidir con elsaldo de la cuenta de efectivo.

Este estado empieza a dejar de ser confiable, no por que no muestre undeterminado resultado, sino porque mediante el uso de una técnica como lapartida doble, en la cual la dualidad siempre estará manifiesta por lacorrespondencia de cargos y abonos, y que si una partida se sumó o restómediante una operación inversa, nos permite llegar a una cantidad deseada.

Asimismo, se cuestiona de la siguiente manera: ¿por qué a un conceptocomo la utilidad se le agrega un importe tal como el de los pasivos acumulados?,o tal vez, no sería más lógico, natural y real, y sobre todo comprensible, efectuarel incremento no de los pasivos, sino de los gastos, es decir, es este caso, sumara la utilidad aquellos conceptos reales, que no requirieron de uso de efectivo,como los cargos por ISR y PTU, con la finalidad de que al aparecer disminuidosde la utilidad, y no haber requerido usos de efectivo, al sumarlos, estosconceptos se anulan, y dejarían, en un supuesto, la utilidad generada en efectivo(situación que no siempre es correcta, como se verá en ejercicios posteriores).

La presentación podría ser de la siguiente manera:

UNE (incluye la disminución de I. S. R. y P. T. U.,que norequirieron usos de efectivo)

$ 1 150

+ Cargo a resultados por I. S. R. que no requirió usode efectivo

$ 920

+ Cargo a resultados por P. T. U. que no requirió usosde efectivo

230 1 150

Efectivo generado por la operación $ 2 300

Nótese, que el concepto de efectivo generado por la operación nos arrojael mismo importe que el estado, sólo que de una manera más lógica ycongruente con la realidad, y sobre todo, más clara y comprensible para elusuario de la información financiera, y no para los contadores que lapreparamos, ya que este es uno de los puntos relevantes, al prepararinformación debemos pensar que deben ser comprendidos por los usuarios y nopor nosotros mismos.

Para continuar con estas demostraciones y explicaciones, y lograr unmejor entendimiento sobre la propuesta aquí expuesta, se proseguirá, con elejercicio 19X2, en el cual, las operaciones aumentarán en número para efectosde involucrar nuevas partidas y ver su efecto en la elaboración del estado objetode “crítica”, en lo referente a ver si es que muestra los orígenes y aplicaciones deefectivo, y sobre todo, si esta presentación, concuerda con la realidad.

Para el periodo 19X2, iniciamos con los datos obtenidos al 31 dediciembre de 19X1, toda vez que esta serie de ejercicios, se da en el marco delnegocio en marcha.

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Asiento de apertura según balance inicial

1. Se establece la reserva legal en 5%.2. Se cancela el saldo de la UNE 19X1, contra los REA (utilidades acumuladas).3. Se pagan el I. S. R. y el P. T. U.4. Compra mercancías de contado por $ 5 000.5. Adquiere equipo de reparto con un costo de $ 5 000.6. Vende mercancías en $ 7 500.7. Paga gastos de operación por $ 500 correspondiendo a la luz y teléfono el

50% a cada uno.8. Registra la depreciación de equipo de reparto a una tasa del 20% anual.

BANCOS ALMACÉN ISR PORPAGAR

1) 17 300 1 150 (4 1) 5 000 5 000 (7A 4) 920 920 (17) 7 500 5 000 (5 5) 5 000 400 (13

5 000 (6 10 000 5 000 920 1 320500 (8 5 000 400

24 800 11 65013 150

PTU PORPAGAR

CAPITALSOCIAL U. N. E. 19X1

4) 230 230 (1 20 000 (1 2) 57.5 1 150 (1100 (13 3) 1 092.5

230 330 20 000 1 150 1 150100 20 000

RESERVALEGAL

RDO. EJER.ANT.

EQPO. DERPTO.

57.5 (2 1 092.5 (3 6) 5 00057.5 1 092.5 5 000

VENTAS COSTO DEVTAS. GASTOS DE OP.

10) 5 000 7 500 (7 7A) 5 000 5 000 (10 8) 500 1 500 (1211) 2 500 9) 1 000

7 500 7 500 5 000 5 000 1 500 1 500

DEP. AC. EQ.RPT. PERD. Y GANS. U. N. E. 19X2

1 000 (9 12) 1 500 2 500 (11 500 (1413) 50014) 500

1 000 2 500 2 500 500

ALPHA Y OMEGA, S. A.

Bancos $ 17 300Almacén 5 000ISR por pagar $ 920PTU. por pagar 230Capital social 20 000Utilidad neta del ejercicio 19X1 1 150

CONTABILIDAD TOTAL

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ESTADO DE RESULTADOS DEL 1 DE ENERO AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X2

Ventas netas $ 7 500Inventario inicial $ 5 000Compras netas 5 000Mercancías disponibles $ 10 000Inventario final 5 000Costo de ventas 5,000Utilidad bruta $ 2 500Gastos de operación Luz $ 250 Teléfono 250 $ 500Depreciación 1 000 1 500Utilidad antes de provisiones $ 1 000Provisiones I. S. R. $ 400 P. T. U. 100 500


$ 500



BANCOS $ 13 150 I. S. R. POR PAGAR $ 400ALMACÉN 5 000 $ 18 150 P. T. U. POR PAGAR 100 $ 500

FIJO CAPITAL CONTABLEEQPO. DE REPTO.

$ 5 000 CAPITALCONTRIBUIDO

DEP. ACUM. 1 000 4 000 CAPITAL SOCIAL $ 20 000CAPITAL GANADO

U. N. E. 19X1 $ 500.0RESERVA LEGAL 57.5R. E. A. 1 092.5 1 650 21 650

ACTIVO $ 22,150 PASIVO + C. C. 22,150

CONTABILIDAD TOTAL

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ALPHA Y OMEGA, S. A.BALANCE COMPARATIVO POR LOS EJERCICIOS TERMINADOS AL 31 DE DICIEMBRE

DE 19X2 Y 19X1CONCEPTO 31 – 12 – 19X2 31 – 12 – 19X1 DIFERENCIA SIGNO

ACTIVOBANCOS $ 13 500 $ 17 300 $ 4 150 -ALMACÉN 5 000 5 000 0EQPO. DE REPARTO 5 000 0 5 000 +DEP. ACUMULADA (1 000) 0 (1 000) +

SUMA EL ACTIVO $ 22 500 $ 22 300 (150)PASIVO Y CAPITAL

CONTABLEI. S. R. POR PAGAR $ 400 $ 920 $ 520 -P. T. U. POR PAGAR 100 230 130 -CAPITAL SOCIAL 20 000 20 000 0U. N. E. 19X2 500 0 500 +RESERVA LEGAL 57.5 0 57.5 +R. E. A. 1092.5 0 1 092.5 +U. N. E. 19X1 0 1 150 1 150 -

SUMA PASIVO MÁSCAPITAL

$ 22 150 $ 22 300 (150)

ALPHA Y OMEGA, S. A.ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIÓN FINANCIERA EN BASE A EFECTIVO, AL

31 DE DICIEMBRE DE 19X2

Fuentes de efectivoFlujo de efectivo generado por la operaciónUtilidad neta del ejercicio 19x2 $ 500+ Cargos a resultados que no requirieron de la utilización deefectivoDepreciación 1 000Efectivo generado por la operación $ 1 500Financiamiento y otras fuentes de efectivo- Decremento en I. S. R. 520- Decremento en P. T. U. 130Suman fuentes de efectivo $ 850Aplicaciones de efectivoCompra de equipo de reparto 5 000DECREMENTO NETO DE EFECTIVO $ 4 150

En seguida, procederemos a hacer el análisis del estado, en el cualnuevamente se muestran algunos aspectos que ya se comentaron para elperiodo 19X1, es decir, aparece el decremento en las cuentas por pagar,específicamente el ISR y el PTU, por pagar, las cuales aparecen disminuyendo elimporte de la UNE como si estas disminuciones en estos conceptos hubiesenrepresentado pagos en efectivo, cuando el verdadero pago de efectivo porconcepto de impuestos fue de $1 150 ($920 de ISR y $230 por PTU).

Comentemos ahora nuevos conceptos que aparecen en dicho estado:

1. Para este periodo, se incluye el concepto de la depreciación, el cual, si bien seentiende que por tratarse de una partida virtual, es decir, que su cargo aresultados no requirió de usos de efectivo, y que mediante la operación desuma, se cancela su efecto en la determinación de la UNE, para convertirse auna utilidad sobre la base de efectivo, con su adición, nos muestra el efectivogenerado por la operación por $ 1 500.

CONTABILIDAD TOTAL

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2. Por lo que respecta a las aplicaciones de efectivo, en el presente estado, semuestra únicamente el importe de la adquisición de activos fijos,representado por el equipo de reparto, lo cual es correcto.

3. Pero no presenta la adquisición de inventarios, la cual real y definitivamente,si requirió de usos de efectivo.

4. Tampoco muestra el pago de ISR y PTU, ni el pago en efectivo por gastos deoperación.

Como contadores podemos entender que tanto los inventarios como losgastos de operación y los cargos a resultados por las provisiones de impuestos seconsideraron para determinar el costo de ventas y la utilidad neta del ejercicio,respectivamente, y que al efectuar la suma de las depreciaciones por una parte,y por la otra la resta de los decrementos en los pasivos por impuestos, nosarrojarían una utilidad sobre la base de efectivo, y posteriormente, losincrementos o decrementos netos de efectivo, también entendemos o debemosentender que, tales conceptos, deben aparecer correctamente listados en elestado de cambios.

Entonces, nuevamente se reafirma la duda, ¿cómo es posible, que endicho estado, no se muestren los conceptos reales de entradas y salidas deefectivo?, lo cual sin lugar a dudas es información relevante y necesaria parauna adecuada toma de decisiones.

Lo anterior se demuestra al revisar la cuenta de efectivo en bancos locual, por cierto, en estos momentos es muy fácil hacer, y también que lasoperaciones son pocas y su seguimiento no nos da problema y de este análisis,el cual bien podría ser un estado de flujos de efectivo, que nosmuestra lo siguiente:

Fuentes de efectivoVenta de mercancías de contado $ 7 500

Aplicaciones de efectivoPago de I. S. R. y P. T. U. $ 1 150Compra de mercancías 5 000Compra de equipo de reparto 5 000Pago de gastos de operación 500 $ 11 650

DECREMENTO NETO DE EFECTIVO $ 4 150

Compárense ambos estados y se apreciará que, si bien el resultado es elmismo, el segundo muestra efectivamente tanto los aumentos como lasdisminuciones de efectivo, es decir, sus fuentes y aplicaciones, cosa que no haceel de cambios en la situación financiera con base en efectivo.

Por lo tanto, en estos momentos se puede apreciar que, si real yverdaderamente queremos informar sobre los movimientos habidos en elperiodo en relación con las fuentes y usos o aplicaciones de efectivo, entoncesdebemos pensar en una nueva forma de presentar dicho estado, o bien, lo quesería más satisfactorio tanto para nosotros como contadores que preparamos lainformación financiera como para los usuarios que la utilizan, un nuevo sistemade registro que nos permita llegar a estos estados con mayor facilidad yobjetividad.

CONTABILIDAD TOTAL

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Con la finalidad de comprobar la corrección del decremento neto de efectivo en

este periodo, tomemos los datos de la cuenta de bancos.

Saldo final de efectivo $ 17 300Saldo inicial de efectivo en bancos 13 150

Decremento neto de efectivo $ 4 150

Ahora, también es conveniente que a los importes obtenidos sobre la basede devengado les apliquemos los ajustes para convertirlos a la base de efectivo,lo que en este caso nos permitirá intuir que cuando todas las operacionesrealizadas en efectivo corresponden a un solo periodo, entonces tal conversiónmostrará correctamente los movimientos habidos en los flujos de efectivo; peroque, cuando estas transacciones corresponden a cobros o pagos de periodosanteriores y del año en curso, entonces, aun cuando se obtiene el importe globalcorrecto, éste no permite distinguir los pagos por compras de mercancías deaños anteriores de las del periodo actual. Lo mismo sucede con las cuentas porventas de mercancías a clientes.

Ventas $ 7 500+ o – Incremento o decremento encuentas por cobrar 0Cobranza en efectivo de los clientes $ 7 500

Se aprecia que este importe es el mismo que el efectivamente vendido ycobrado en efectivo.

Costo de bienes vendidos $ 5 000+ o – incremento o decremento de inventarios 0Compras $ 5 000+ o – incremento o decremento en cuenta por pagara proveedores 0

Pago en efectivo por las compras $ 5 000

También, el importe es igual al efectivamente realizado.

Gastos por impuestos $ 500+ decremento en impuestos por pagar 650

Desembolsos en efectivo por los impuestos $ 1 150

Se puede apreciar una vez más, que este importe coincide con el pago realde impuestos (asiento núm. 4), con lo que se reafirma el comentario que se hizoen las líneas de arriba, en el sentido de que cuando sólo intervienen operacionesrealizadas en un mismo periodo, la base devengada se puede transformar enuna base de efectivo.

CONTABILIDAD TOTAL

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En el año 19x3, se realizaron las siguientes operaciones:1. Apertura, con los saldos al 31 de diciembre de 19X2.

Bancos $ 13 150 Almacén 5 000 Equipo de reparto 5 000 Depreciación acumulada (1 000)

I. S. R. por pagar $ 400P. T. U. por pagar 100

Capital social 20 000 UNE del ejercicio 19x2 500 Reserva legal 57.5 Resultados de ejercicios anteriores1 092.5

Se incrementa la reserva legal en 5%.Se cancela el saldo de la utilidad neta del ejercicio 19X2, contra los resultados deejercicios anteriores.Se pagan el ISR y el PTU.Compra de mercancías a crédito por $ 20 000.Vende mercancías a crédito por $ 18 750.Los gastos de operación del periodo ascendieron a $ 1 500 correspondientes aluz, quedaron pendientes de pago.Registro de la depreciación a la tasa de 20%.

BANCOS ALMACÉN EQPO. RPTO.1) 13 150 500 (4 1) 5 000 12 500 (6A 1) 5 000

13 150 500 5) 20 00012 650 25 000 12 500 5 000

DEP. AC. EQ. REP. I. S. R. X PAGAR P. T. U. X PAGAR1 000 (1 4) 400 400 (1 4) 100 100 (11 000 (8 1 500 (12 375 (122 000 400 1 900 100 4752 000 1 500 375

CAPITAL SOCIAL UNE 19X2 RESERVA LEGAL20 000 (1 2) 25 500 (1 57.50 (1

3) 475 25.00 (220 000 500 500 82.50

R. E. A. PROVEEDORES CLIENTES1 092.50 (1 20 000 (5 6) 18 750 475.00 (3

1 567.50 20 000 18 750

VENTAS COSTO DE VTAS. GASTOS DE OP.9) 12 500 18 750 (6 6A) 12 500 12 500 (9 7) 1 500 2 500 (11

10) 6 250 8) 1 00018 750 18 750 12 500 12 500 2 500 2 500

ACREEDORES PÉRDIDAS Y GANS. UNE 19X31 500 (7 11) 2 500 6 250 (10 1 875 (13

12) 1 87513) 1 875

1 500 6 250 6 250 1 875

ALPHA Y OMEGA, S. A.

CONTABILIDAD TOTAL

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ESTADO DE RESULTADOS DEL 1 DE ENERO AL 31 DEDICIEMBRE DE 19X3

Ventas netas $ 18 750Inventario inicial $ 5 000Compras netas 20 000Mercancías disponibles 25 000Inventario final 12 500Costo de ventas 12 500Utilidad bruta 6 250Gastos de operaciónLuz 1 500Depreciación 1 000 2 500Utilidad neta antes de provisiones 3 750ProvisionesI. S. R. 1 500P. T. U. 375 1 875


$ 1 875


ACTIVOCIRCULANTEBancos $ 12 650.0Clientes 18 750.0Almacén 12 500.0 $ 43 900.0FIJOEquipo de reparto $ 5 000.0Depreciación acumulada 2 000.0 3 000.0 $ 49 600.0

PASIVOCIRCULANTEProveedores $ 20 000.0Acreedores 1 500.0I. S. R. por pagar 1 500.0P. T. U. por pagar 375.0 23 375.0

CAPITAL CONTABLECAPITALCONTRIBUIDOCapital social $ 20 000.0CAPITAL GANADOUNE 19X3 $ 1 875.0Reserva legal 82.5Rdo. Ejer. Ant. 1 567.5 3 525.0 $ 23 525

ALPHA Y OMEGA, S. A.BALANCE COMPARATIVO POR LOS EJERCICIOS TERMINADOS AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X3

Y 19X2CONCEPTO 31 – 12 – 19X3 31 – 12 – 19X2 DIFERENCIA SIGNO

ACTIVOBANCOS $ 12 650.00 $ 13 500.00 $ 5 00.00 -CLIENTES 18 750.00 0.00 18 750.00 +ALMACÉN 12 500.00 5 000.00 7 500.00 +EQPO. DE REPARTO 5 000.00 5 000.00 0.00DEP. ACUMULADA (2 000.00) (1 000.00) (1 000.00) +

SUMA EL ACTIVO $ 49 600.00 $ 22 150.00 $ 24 750.00PASIVO Y CAPITAL

CONTABLEPROVEEDORES $ 20 000.00 $ 0.00 $ 20 000.00 +ACREEDORES 1 500.00 0.00 1 500.00 +I. S. R. POR PAGAR 1 500.00 $ 400.00 1100.00 +

CONTABILIDAD TOTAL

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P. T. U. POR PAGAR 375.00 100.00 275.00 +CAPITAL SOCIAL 20 000.00 20 000.00 0.00U. N. E. 19X3 1 875.00 0.00 1 875.00 +RESERVA LEGAL 82.50 57.50 25.00 +R. E. A. 1 567.50 1 092.50 475.00 +U. N. E. 19X2 0.00 500.00 500.00 -

SUMA PASIVO MÁSCAPITAL

$ 49 600.00 $ 22 150.00 $ 24 750.00

ALPHA Y OMEGA, S. A.ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIÓN FINANCIERA CON BASE EN EFECTIVO,

AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X3

Fuentes de efectivoFlujo de efectivo generado por la operaciónUtilidad neta del ejercicio 19x3 $ 1 875+ cargos a resultados que no requirieron de la utilización de efectivoDepreciación 1 000Gastos devengados no pagados 1 500Efectivo generado por la operación $ 4 375Financiamiento y otras fuentes de efectivo+ incremento en proveedores 20 000+ incremento en I. S. R. 1 100+ incremento en P. T. U. 275– incremento en inventarios (7 500)Total de fuentes de efectivo $ 18 750Aplicaciones de efectivoEn cuentas por cobrar a clientes 18 750DECREMENTO NETO DE EFECTIVO $ 500

Como se había ya comentado en la presentación del problema, lasituación en relación con la objetividad de este estado era ya un tanto objetable,en estos momentos se vuelve todavía más clara, ya que el mencionado estado decambios con base en efectivo, nos presenta toda una serie de elementos, cuentasy conceptos que se suman y restan respectivamente, con la “finalidad” demostrar los flujos de efectivo, como la depreciación, los gastos devengados nopagados, los proveedores, el ISR y el PTU; los inventarios y las cuentas porcobrar a clientes sobre los que, en caso de que hayan sido ya comentados en losestados anteriores, se harán en seguida los pertinentes.

Lo verdaderamente sorprendente para el usuario de la información, ypara uno como contador, es el hecho real y cierto de que en este periodocontable, una, sí, sólo una de las operaciones se realizó de contado, es decir,sólo una transacción requirió de usos de efectivo, la cual fue el pago del ISR y laPTU, que evidentemente dio como resultado el decremento neto de efectivo, taly como se aprecia en seguida:

Saldo final de efectivo $ 12 650Saldo inicial de efectivo 13 150

DECREMENTO NETO DE EEFECTIVO $ 500

Excepción hecha de la partida mencionada, absolutamente todas lasdemás transacciones realizadas fueron a crédito, en ningún momentorequirieron efectivo ni lo generaron, incluyendo la depreciación, la cual ya hasido comentada.

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Por lo tanto, la incertidumbre crece y la duda se intensifica en relacióncon la veracidad, objetividad y claridad del estado, ya que, ¿cómo es posible quese presenten como fuentes y aplicaciones de efectivo, partidas que en esteperiodo no lo fueron realmente?; que lo podrán ser en el periodo futuro… puedeser, o que lo fueron en el periodo anterior… también, pero no estamos revelandoel periodo pasado ni el futuro sino el presente.

Analicemos las partidas involucradas en el estado.

Se presenta la UNE como flujo de efectivo generado por la operación, auncuando dicha utilidad provino de transacciones realizadas a crédito (todasellas).

Se considera que las ventas generaron efectivo y que al restarle el costo deventas se obtiene una utilidad bruta en efectivo, pero tal costo provino, por unaparte, de inventarios que ya estaban en existencia, y por otra, de la adquisiciónde mercancías, las que por supuesto, también fueron adquiridas a crédito y norequirieron de efectivo.

Se incrementa dicha utilidad con la depreciación y los gastos devengados nopagados, muy entendible y lógico, pero el resultado no lo es, y esto es grave, yaque se observa que en el periodo de referencia se obtuvieron flujos de efectivopor $ 4 375 lo que es totalmente falso porque en este año no hubo un solo cargoa las cuentas de efectivo en bancos (véase la cuenta de mayor).3. En la sección de financiamiento y otras fuentes de efectivo, se muestran

como tales los incrementos a proveedores, los cuales, en una primerainstancia, al ser pagados constituirán una aplicación de efectivo, y no unafuente.

Pero siguiendo el pensamiento contable tradicional, se espera que estosinventarios, al ser vendidos, generen efectivo, sí, pero cuando las cuentas porcobrar sean realizadas, lo cual no sucedió en este año, ya que, si entendemos elestado como está formulado, pensaríamos que este incremento en proveedoresgeneró entradas o flujos de efectivo por $ 20 000, lo que dista mucho de larealidad.

4. Lo mismo acontece con los incrementos de ISR y PTU, los cuales ya han sidocomentados.

5. Para reafirmar esta incertidumbre, se muestran como fuentes de efectivo losdecrementos de inventarios; al respecto, es válido el comentario hecho en elnúmero 3, ya que se entiende que las disminuciones de inventarios, al servendidas, generaron efectivo; lo generarán en su momento, pero no en esteperiodo.

6. Y en total, se indica que en este año se generaron flujos de efectivo por $ 18250. Falso, porque en este periodo no se registró una sola entrada deefectivo.

Continuando con la lectura del estado apreciamos que en la secciónrelativa a las aplicaciones de efectivo se muestra:

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7. Que el incremento de las cuentas por cobrar a clientes constituyeron en elaño la aplicación de dinero en efectivo por $ 18 750, lo que a todas luces estambién falso, ya que como lo hemos demostrado anteriormente, se aplicóefectivo por un solo concepto y fue el pago de impuestos por $ 500.

No se discute aquí el hecho, ya que se entiende, de que tanto las cuentaspor cobrar o por pagar, van a culminar en una entrada (incremento) o en unasalida (decremento) de efectivo, pero mientras esto no suceda, entonces no es,ni debe ser válido ni correcto mostrarlas como tales, sino hasta el momento enque se realicen en efectivo, en cuyo caso, deberán aparecer en el periodo en queles corresponda.

Para reafirmar las demostraciones señaladas es conveniente someter laspartidas involucradas a los ajustes de conversión y poder comprobar que, dehecho, no hubo tales fuentes ni aplicaciones de efectivo, como indica el estado.

Ventas $ 18 750– incremento en cuentas por cobrar a clientes 18 750Cobranza en efectivo de los clientes $ 0Costo de bienes vendidos $ 12 500– incremento en inventarios 7 500Compras $ 20 000– incremento en cuentas por pagar 20 000Pagos en efectivo por las compras 0Gastos por impuestos $ 1 875– incremento en impuestos por pagar 1 375Desembolsos en efectivo por los impuestos $ 500

Con la anterior demostración se comprueba que, ciertamente, no hubo nicobros ni pagos de efectivo, es decir, fuentes ni aplicaciones de efectivo porconcepto de clientes o proveedores, y que sólo se realizó una operación decontado y fue el pago de los impuestos por $ 500.

Con lo aquí demostrado, se aprecia claramente, desde este punto de vista,que el estado, tal y como es presentado, no tan sólo no llega a ser totalmenteclaro sino, lo que es más peligroso, muestra información de operaciones que nosucedieron, que no se realizaron de esa manera, en las que no se vieroncomprometidas ni entradas ni salidas de efectivo.

Entonces, se reitera la pregunta, ¿permite este estado, tal y como esmostrado, fundar decisiones sobre los flujos de efectivo realizados en el periodoy hacer proyecciones a futuro?

Como se han presentado las cosas (ejemplos) hasta el momento, esdemasiado fácil la comprensión de tal demostración, cada vez que se hanmostrado en cada caso pocas operaciones en el año, pero ¿qué es lo que sucedecuando las transacciones son numerosas, tal y como acontece en el mundo delos negocios?

Es por lo anterior, que se entiende, sin aceptar, la posición de lacontaduría al mostrar el estado como hasta la fecha se hace, ya que ante ladiversidad y cantidad de las operaciones realizadas en un periodo contable, haceun tanto –valga la expresión–, “difícil” poder seguir y determinar “fácilmente”qué conceptos deben ser considerados, porque así fueron realizados, comofuentes o aplicaciones de efectivo.

Es por lo que a estas alturas, y antes de presentar la propuesta con la cualse da solución a este problema, se propone presentar dos ejemplos más, los que

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no tienen de ninguna manera el objeto de hacer este trabajo tedioso, sino por elcontrario, aumentar la validez de las demostraciones, a la luz de una serie detransacciones que nos permitan aumentar de manera gradual la comprensión detal propuesta.

En ambos casos, se incrementa el número de operaciones, tanto decontado como a crédito, pero fundamentalmente, transacciones que pertenecena más de un periodo.

Ejemplo para el ejercicio 19X4

1. Inicio de operaciones con los saldos al 31 de diciembre de 19X3.Bancos $ 12 650Clientes 18 750Almacén 12 500Equipo de reparto 5 000Depreciación acumulada (2 000)Proveedores $ 20 000Acreedores 1 500I. S. R. por pagar 1 500P. T. U. por pagar 375Capital social 20 000Reserva legal 82.50UNE 19X3 1 875REA 1 567.50

2. Se incrementa la reserva legal en 5%.3. Se cancela el saldo de la UNE 19X3 contra los REA.4. Se pagan el ISR y el PTU.5. Se compran mercancías de contado por $ 10 000.6. Se venden mercancías de contado por $ 16 785.7. Paga a sus proveedores $ 7 000.8. Sus clientes le pagan $ 15 000.9. Compra mercancías a crédito por $ 18 750.10. Vende mercancías a crédito en $ 22 500.11. Paga gastos de operación por $ 3 000, correspondiendo a honorarios y

sueldos 50% respectivamente.12. Los gastos de operación devengados y pendientes de pago, importan $ 5

000, correspondientes a papelería.13. Registra la depreciación a una tasa de 20%.

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BANCOS CLIENTES ALMACÉN

1) 12 650.00 1 875.00 (3 1) 18 750.00 15 000.00 (8 1) 12 500.00 11 250.00 (6A6) 16 875.00 10 000.00 (5 10) 22 500.00 5) 10 000.00 15 000.00 (10A8) 15 000.00 7 000.00 (7 9) 18 750.00

3 000.00 (1144 525.00 21 875.00 41 250.00 15 000.00 41 250.00 26 250.0022 650.00 26 250.00 15 000.00

EQPO. DE RPTO. DEP. ACUM. EQ. REP. PROVEEDORES1) 5 000.00 2 000.00 (1 7) 7 000.00 20 000.00 (1

1 000.00 (13 18 750.00 (95 000.00 3 000.00 7 000.00 38 750.00

31 750.00

ACREEDORES I. S. R. x PAGAR P. T. U. x PAGAR1 500.00 (1 4) 1 500.00 1 500.00 (1 4) 375.00 375.00 (15 000.00 (12 1 650.00 (17 412.50 (176 500.00 1 500.00 3 150.00 375.00 787.506 500.00 1 650.00 412.50

CAPITAL SOCIAL UNE 19X3 RESERVA LEGAL20 000.00 (1 2) 93.75 1 875.00 (1 82.50 (1

3) 1 781.25 93.75 (220 000.00 1 875.00 1 875.00 176.25

RDO. EJER. ANT. VENTAS COSTO DE VENTAS1 567.50 (1 14) 26 250.00 16 785.00 (6 6A) 11 250.00 26 250.00 (141 781.25 (3 15) 13 125.00 22 500.00 (10 10A) 15 000.003 348.75 39 375.00 39 375.00 26 250.00 26 250.003 348.75

GASTOS DE OP. PÉRD. Y GANS. UNE 19X411) 3 000.00 9 000.00 (16 16) 900.00 13 125.00 (15 2 062.50 (1812) 5 000.00 17) 2 062.5013) 1 000.00 18) 2 062.50

9 000.00 9 000.00 13 125.00 13 125.00 2 062.50

CONTABILIDAD TOTAL

Página 44 de 90

A continuación, y como se ha venido desarrollando esta serie de ejerciciosy problemas, procederemos a elaborar los estados financieros.

ALPHA Y OMEGA, S. A.ESTADO DE RESULATADOS DEL 1 DE ENERO AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X4

Ventas netas $ 39 375.00Inventario inicial $ 12 500.00Compras netas 28 750.00Mercancías disponibles $ 41 250.00Inventario final 15 000.00Costo de ventas 26 500.00Utilidad bruta $ 13 125.00Gastos de operaciónHonorarios $ 1 500.00Sueldos 1 500.00Papelería 5 000.00 $ 8 000.00Depreciación 1 000.00 9 000.00Utilidad antes de provisiones $ 4 125.00ProvisionesI. S. R. $ 1 650.00P. T. U. 412.50 2 062.50UTILIDAD NETA DELEJERCICIO

$ 2 062.50


ACTIVOCIRCULANTEBancos $ 22 650.00Clientes 26 250.00Almacén 15 000.00 $ 63 900.00FIJOEquipo de reparto $ 5 000.00Depreciación acumulada 3 000.00 2 000.00SUMA EL ACTIVO $ 65 900.00

PASIVOCIRCULANTEProveedores $ 31 750.00Acreedores 6 500.00I. S. R. por pagar 1 650.00P. T. U. por pagar 412.50 $ 40 312.50

CAPITAL CONTABLECAPITALCONTRIBUIDOCapital social $ 20 000.00CAPITAL GANADOUNE 19X4 $ 2 062.50Reserva legal 176.25Rdo. Ejer. Ant. 3 348.75 5 587.50 $ 25 587.50

CONTABILIDAD TOTAL

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ALPHA Y OMEGA, S. A.BALANCE COMPARATIVO POR LOS EJERCICIOS TERMINADOS AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X4 Y 19X3

CONCEPTO 31 – 12 – 19X4 31 – 12 – 19X3 DIFERENCIA SIGNOACTIVO

BANCOS 22 650.00 12 650.00 10 000.00 +CLIENTES 26 650.00 18 750.00 7 500.00 +ALMACÉN 15 000.00 12 500.00 2 500.00 +EQPO. DE REPARTO 5 000.00 5 000.00 0.00DEP. ACUMULADA (3 000.00) (2 000.00) (1 000.00) +

SUMA EL ACTIVO 65 900.00 46 900.00 19 000.00PASIVO Y CAPITAL CONTABLE

PROVEEDORES 31 750.00 20 000.00 11 750.00 +ACREEDORES 6 500.00 1 500.00 5 000.00 +I. S. R. POR PAGAR 1 650.00 1 500.00 150.00 +P. T. U. POR PAGAR 412.50 375.00 37.50 +CAPITAL SOCIAL 20 000.00 20 000.00 0.00U. N. E. 19X3 2 062.50 0.00 2 062.50 +RESERVA LEGAL 176.25 82.50 93.75 +R. E. A. 3 348.75 1 567.50 1 781.25 +U. N. E. 19X2 0.00 1 875.00 1 875.00 -

SUMA PASIVO MÁS CAPITAL 65 900.00 46 900.00 19 000.00

ALPHA Y OMEGA, S. A.ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIÓN FINANCIERA CON BASE EN EFECTIVO, AL 31 DE

DICIEMBRE DE 19X4

Fuentes de efectivoFlujo de efectivo generado por la operaciónUtilidad neta del ejercicio 19X4 $ 2 062.50+ cargos a resultados que no requirieron de la utilización de efectivoDepreciación 1 000.00Incremento de pasivos acumulados por gastos devengados no pagados 5 000.00Efectivo generado por la operación $ 8 062.50Financiamiento y otras fuentes de efectivo+ incremento en proveedores 11 750.00+ incremento en I. S. R. por pagar 150.00+ incremento en P. T. U. por pagar 37.50- incremento en inventarios (2 500.00)Total de fuentes de efectivo $ 17 500.00Aplicaciones de efectivo + cuentas por cobrar a clientes 7 500.00INCREMENTO NETO DE EFECTIVO $ 10 000.00

Para no hacer los comentarios reiterativos sobre la corrección oincorrección del estado, las cuales en su mayoría han sido hechos; en estemomento se procederá a indicar los ajustes a los conceptos de la basedevengado, para su conversión a la base de efectivo, con la idea de demostrar suvalidez cuando en las cuentas por pagar y por cobrar, sólo intervienentransacciones realizadas en un solo periodo, ya que como se apreciará enseguida, cuando intervienen operaciones de otro ejercicio, la informaciónarrojada, no permite apreciar con claridad las entradas y salidas de dineroprovenientes de ventas o compras del año, de los cobros y pagos derivados deoperaciones llevadas a cabo en años anteriores.

Ventas $ 39 375.00

- incremento en cuentas por cobrar 7 500.00

Cobranza en efectivo de los clientes $ 31 875.00

CONTABILIDAD TOTAL

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Esta cifra es correcta aun cuando no muestra de una manera más clara laintegración de tal cobranza a los clientes, ya que una parte provino de las ventasde contado de este periodo y otra de los pagos de clientes sobre ventasrealizadas en periodos anteriores.

Ventas de contado del año $ 16 875.00Cobranza a clientes sobre años anteriores 15 000.00Cobranza en efectivo de los clientes $ 31 875.00

Costo de los bienes vendidos $ 26 250.00+ incremento en cuentas por pagar 2 500.00Compras $ 28 750.00– incremento en cuentas por pagar 11 750.00Pagos en efectivo por las compras $ 17 000.00

Esta cantidad también es correcta, sólo que como en el caso anterior, nopermite analizar claramente que importe corresponde a los pagos sobrecompras de contado del año, y los pagos sobre compras a crédito de periodosanteriores.

Compras de contado del año $ 10 000

Pagos a proveedores sobre compras de

años anteriores7 000

Pagos en efectivo por las compras $ 17 000

También obsérvese que, el importe que muestra la conversión comocompras asciende a la cantidad de $ 28 750, sin hacer la precisión si estas sonde contado o a crédito.

Gastos por impuestos $ 2 062.50

– incremento en impuestos por pagar 187.50

Desembolsos en efectivo por los impuestos $ 1 875.00

Al igual que en los casos anteriores, este importe es correcto (véaseasiento núm. 4).

Para culminar esta serie de demostraciones, a continuación se presentaun ejemplo en el que, además de haber un mayor número de operaciones, seincorporan transacciones como aportaciones de capital en especie, retiro porventas de activo fijo, destrucción de inventarios, etcétera.

En el año de 19X5, se da inicio con los saldos al 31 de diciembre de 19X4.

1. Apertura, según balance inicial:

Bancos $ 22 650.00Clientes 26 250.00Almacén 15 000.00Equipo de reparto 5 000.00

CONTABILIDAD TOTAL

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Depreciación acumulada (3 000.00)Proveedores $ 31 750.00Acreedores 6 500.00I. S. R. por pagar 1 650.00P. T. U. por pagar 412.50Capital social 20 000.00Reserva legal 176.25REA 3 348.75UNE 19X4 2 062.50

2. Se incrementa la reserva legal en un 5%.3. Se cancela la UNE 19X4, contra los REA.4. Paga el I. S. R. y el P. T. U.5. Paga a sus proveedores $ 10 000.6. Paga a sus acreedores $ 3 000.7. Sus clientes le pagan $ 15 000.8. Vende mercancías a crédito por $ 11 250.9. Sus clientes de la venta anterior le devuelven mercancías por $ 1 500, el

costo es de $1 000.10. Concede rebajas a sus clientes a cuenta de su adeudo por $ 800.11. Sus clientes le pagan $ 4 000.12. Compra mercancías de contado por $ 9 500.13. Compra mercancías a crédito por $ 12 000.14. Sobre la compra a crédito, devuelve a sus proveedores mercancías por $ 2

000.15. Sus proveedores le conceden rebajas a cuenta de su adeudo por $ 1 000.16. Vende mercancías de contado por $ 20 250.17. Compra mobiliario y equipo de oficina por $ 8 000 a crédito.18. Por una inundación, se desechan mercancías con un costo de $ 2 500, la cual

no estaba asegurada.19. Se determina un aumento al capital social y se emiten acciones por $ 10 000,

las cuales son suscritas por un socio.20. El socio exhibe el importe del capital suscrito mediante la entrega de un

edificio, con costo de $ 10 000.21. Compra de mercancías de contado por $ 19 000.22. De la compra anterior, devuelve a sus proveedores, mercancías con un costo

de $2 000, cuyo importe le pagan de contado.23. Compra de mercancías a crédito por $ 15 000.24. Devuelve a sus proveedores de la compra anterior, mercancías con un costo

de $3 000.25. Vende mercancías a crédito por $ 30 000.26. Sus clientes le devuelven mercancías de la venta anterior por $ 3 000, el

costo es de $2 000.27. Concede rebajas a sus clientes a cuenta de su adeudo por $ 2 000.28. Paga de contado diversos gastos del periodo:

Papelería $ 200Teléfono 300Luz 150Sueldos 1 400Propaganda 220

$ 2 27029. Vende su equipo de reparto en $ 6 000 a crédito.

CONTABILIDAD TOTAL

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30. Registra la depreciación de mobiliario y equipo a una tasa de 10%.31. Registra la depreciación de edificios a una tasa de 5%.32. Diversos gastos de operación, devengados y pendientes de pago del periodo:

Propaganda $ 250Luz 1 000Papelería 210

1 460

Tal y como ha sucedido en los ejemplos anteriores, mostraremos enseguida las operaciones registradas en cuentas de mayor.

BANCOS CLIENTES ALMACÉN

1) 22 650.00 2 062.50 (4 1) 26 250.00 15 000.00 (7 1) 15 000.00 7 500.00 (8A

7) 15 000.00 10 000.00 (5 8) 11 250.00 1 500.00 (99A) 1 000.00 2 000.00 (14

11) 4 000.00 3 000.00 (6 25) 30 000.00 800.00 (10 12) 9 500.00 1 000.00 (15

16) 20 250.00 9 500.00 (12 4 000.00 (11 13) 12 000.00 13 500.00(16A

22) 2 000.00 19 000.00 (21 3 000.00 (26 21) 19 000.00 2 500.00 (18

2 270.00 (28 2 000.00 (27 23) 15 000.00 2 000.00 (22

63 900.00 45 832.50 67 500.00 26 300.00 26) 2 000.00 3 000.00 (24

18 067.50 41 200.00 20 000.00(25A

73 500.00 51 500.00

22 000.00

EQUIPO DE REPARTO DEP. ACUM. EQPO. REP PROVEEDORES

1) 5 000.00 5 000.00 (29 29) 3 000.00 3 000.00 (29 5) 10 000.00 31 750.00 (1

5 000.00 5 000.00 3 000.00 3 000.00 14) 2 000.00 12 000.00 (13

15) 1 000.00 15 000.00 (23

24) 3 000.00

16 000.00 58 750.00

42 750.00

ACREEDORES ISR POR PAGAR PTU POR PAGAR

6) 3 000.00 6 500.00 (1 4) 1 650.00 1 650.00 (1 4) 412.50 412.50 (1 8 000.00 (8 5 068.00 (36 1 267.00 (36

1 460.00 (32 1 650.00 6 718.00 412.50 1 679.00

3 000.00 15 960.00 5 068.00 1 267.00

12 960.00

CAPITAL SOCIAL RESERVA LEGAL RDO. EJER. ANT.

20 000.00 (1 176.25 (1 3 348.75 (110 000.00 (19 103.12 (2 1 959.37 (3

30 000.00 279.37 5 308.12

30 000.00 279.37 5 308.12

UNE 19X4 MOB. Y EQ. DE OFNA. EDIFICIOS

2) 103.12 2 062.50 (1 17) 8 000.00 20) 10 000.00

3) 1 959.38 8 000.00 10 000.00

2 062.50 2 062.50

CONTABILIDAD TOTAL

Página 49 de 90

VENTAS COSTO DE VENTAS GASTOS DE OPERACIÓN

9) 1 500.00 11 250.00 (8 8A) 7 500.00 1 000.00(9A 18) 2 500.00 7 530.00 (25

10) 800.00 20 250.00 (1616A) 13 500.00 2 000.00 (26 28) 2 270.00

26) 3 000.00 30 000.00 (2525A) 20 000.00 38 000.00 (33 30) 800.00

27) 2 000.00 41 000.00 41 000.00 31) 500.00

33) 38 000.00 32) 1 460.00

34) 16 200.00 7 530.00 7 530.00

61 500.00 61 500.00

CUENT. X COB A ACCIÓN OTROS PRODUCTOS DEP ACUM MOB Y EQPO

19) 10 000.00 10 000.00 (20 35) 4 000.00 4 000.00 (29 800.00 (29

10 000.00 10 000.00 4 000.00 4 000.00 800.00

DEP ACUM EDIFICIOS DEUDORES UNE 19X5

500.00 (31 29) 6 000.00 6 335.00 (37

500.00 6 000.00 6 335.00

PÉRDIDAS Y GANACIAS

35) 7 530.00 16 200.00 (34

37) 6 335.00 4 000.00 (36

38) 6 335.00

20 200.00 20 200.00

ALPHA Y OMEGA S.A.

ESTADO DE RESULTADOS DEL 1 DE ENERO AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X5

Ventas netas $ 54 200

Inventario inicial $ 15 000

Compras totales $ 55 500

Dev. y Reb. s/ compras 8 000

Compras netas 47 500

Subtotal $ 62 500

– mercancías dañadas 2 500

Mercancías disponibles $ 60 000

Inventario final 22 000

Costo de ventas 38 000

Utilidad bruta 16 200

Gastos de operación

Papelería $ 410

Teléfono 300

Luz 1 150

Sueldos 1 400

Propaganda 470

CONTABILIDAD TOTAL

Página 50 de 90

Mercancías dañadas 2 500 6 230

Depreciaciones 1 300 7 530

Utilidad antes de partidas extraordinarias $ 8 670

Otros productos 4 000

Utilidad antes de provisiones 12 670

Provisiones

ISR $ 5 068

PTU 1 267 6 335

UTILIDAD NETA DEL EJECICIO 6 335

ALPHA Y OMEGA, S.A.ESTADO DE SITUACIÓN FINANCIERA AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X5

ACTIVOCIRCULANTE Bancos $ 18 067.50

Clientes 41 200.00

Deudores 6 000.00

Almacén 22 000.00 $ 87 267.50

FIJO

Mobiliario y equipo de oficina $ 8 000.00

Depreciación acumulada 800.00 7 200.00

Edificios $ 10 000.00

Depreciación acumulada 500.00 9 500.00 16 700.00

SUMA EL ACTIVO $ 103 967.50

PASIVOCIRCULANTE Proveedores 42 750.00

Acreedores 12 960.00

ISR por pagar 5 068.00

PTU por pagar 1 267.00 62 045.00

CAPITAL CONTABLE

CAPITAL CONTRIBUIDO

Capital social $ 30 000.00

CAPITAL GANADO

UNE 19X5 $ 6 335.000

Reserva legal 279.375

Resultados de ejercicios anteriores 5 308.125 11 922.50 41 922.50

ALPHA Y OMEGA, S.A.BALANCE COMPARATIVO POR LOS EJERCICIOS TERMINADOS AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X5 Y 19X4

CONTABILIDAD TOTAL

Página 51 de 90

CONCEPTO 31 – 12 – 19X5 31 – 12 – 19X4 DIFERENCIA SIGNOACTIVOBANCOS $ 18 067.50 $ 22 650.00 4 582.50 -CLIENTES 41 200.00 26 250.00 14 950.00 +DEUDORES 6.000.00 0.00 6 000.00 +ALMACÉN 22 000.00 15 000.00 7 000.00 +EQUIPO DE REPARTO 0.00 5 000.00 5 000.00 -DEP. ACUMULADA 0.00 (3 000.00) (3 000.00) -MOB. Y EQPO. DE OFICINA 8 000.00 0.00 8 000.00 +DEP. ACUMULADA (800.00) 0.00 (800.00) +EDIFICIOS 10 000.00 0.00 10 000.00 +DEP. ACUMULADA (500.00) 0.00 (500.00) +

SUMA EL ACTIVO $ 103 967.50 65 900.00 $ 38 067.50PASIVO Y CAPITAL CONTABLE

PROVEEORES $ 42 750.00 $ 31 750.00 $ 11 000.00 +ACREEDORES 12 960.00 6 500.00 6 460.00 +ISR POR PAGAR 5 068.00 1 650.00 3 418.00 +PTU POR PAGAR 1 267.00 412.50 854.50 +CAPITAL SOCIAL 30 000.00 20 000.00 10 000.00 +UNE 19X5 6 335.00 0.00 6 335.00 +RESERVA LEGAL 279.37 176.25 103.12 +RES. EJER. ANTERIORES 5 308.12 3 348.75 1 959.37 +UNE 19X4 0.00 2 062.50 2 062.50 -

SUMA PASIVO MÁS CAPITALCONTABLE $ 103 967.49 $ 65.900,00 $ 38 067.49

ALPHA Y OMEGA, S.A.ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIÓN FINANCIERA, CON BASE EN EFECTIVO AL 31 DE

DICIEMBRE DE 19X5Fuentes de efectivo

Flujo de efectivo generado por la operaciónUtilidad neta del ejercicio 19X5 $ 6 335.00+ Cargos a resultado que no requirieron de la utilización de efectivo+ Depreciación 1 300.00+ Incremento de pasivos acumulados por gastos devengados no pagados+ Acreedores 6 640.00+ ISR 3 418.00+ PTU 854.50Efectivo generado por la operación $ 18 367.50

Financiamiento y otras fuentes de efectivo+ Incremento en proveedores 11 000.00+ Incremento en capital social 10 000.00- Incremento en inventarios (7 000.00)+ Costo de activos fijos vendidos 5 000.00- Depreciación de activos fijos vendidos (3 000.00)Suman fuentes de efectivo $ 34 367.50

Aplicaciones de efectivo+ Edificios 10 000.00+ Mobiliario y equipo 8 000.00+ Cuentas por cobrar a clientes 14 950.00+ Cuentas por cobrar a deudores 6 000.00Suman las aplicaciones de efectivo 38 950.00DECREMENTO NETO DE EFECTIVO $ 4 582.50

CONTABILIDAD TOTAL

Página 52 de 90

Del anterior estado observamos que, además de los conceptos yaanalizados en los cuatro ejercicios correspondientes a los periodos de 19X1 a19X4, aparecen otros que aun cuando serán comentados con todo detalle en elcapítulo siguiente, en referencia a este periodo 19X5, en este momento,procederemos a señalarlos, más con la idea de enfatizarlos y dejar todavía másgrande la duda sobre la veracidad, objetividad y sobre todo utilidad para la tomade decisiones, relativas a los flujos de efectivo generado y aplicado en el periodode referencia, mostrados por dicho estado.

Se aprecia que se incluye como una fuente de efectivo proveniente delfinanciamiento y otras fuentes de efectivo el incremento en el capital social, auncuando esta haya sido en especie; en seguida y con relación íntima a esteaumento de capital, en la sección de aplicaciones de efectivo, se presenta laadquisición de edificios, que provino de una aportación de capital, y no de unacompra en efectivo.

Se presenta además como una fuente de efectivo la venta de activos fijos,sólo que esta venta fue a crédito, y no será sino hasta el siguiente o siguientesperiodos en los que posiblemente se efectúe el cobro, y entonces se genereciertamente el efectivo.

En la segunda parte del estado, relativa a las aplicaciones de efectivo, semuestra la adquisición de activos fijos como el mobiliario y equipo; pero seseñala que esta compra fue realizada a crédito y que, por lo tanto, no requirióusos de efectivo; los podrá requerir en el futuro, pero no en el presente.

En los ejercicios anteriores se ha demostrado la validez de los ajustespara transformar los saldos obtenidos sobre la base de devengado a la base deefectivo, y en ellos se hizo la mención oportuna de que eran correctos y nosarrojaban resultados que coincidían con la realidad, aun cuando no nospermitan apreciar fácil y claramente qué conceptos corresponden a cobranza desaldos de ejercicios anteriores y cuales a ventas del periodo, o como en el casode los pagos por compras, en el mismo sentido. Pero en este caso se apreciaráque cuando hay eventos, como en este ejemplo, la destrucción de inventarios,como se mostrará adelante, dicha cifra no es coincidente, Algo semejanteocurriría cuando la empresa reciba mercancías sin costo, por concepto deregalos por promociones en compras de volumen.

Acto seguido, someteremos los saldos de las cuentas obtenidas sobre labase de devengado a los ajustes para convertirlos a la base de efectivo, parademostrar estos comentarios.

Ventas netas $ 54 200

– incremento en cuentas por cobrar a clientes 14 950

Cobranza en efectivo a los clientes 39 250

Tal importe que, por una parte no se muestra en el estado con claridad,tampoco permite apreciar en el mismo la integración siguiente.

Ventas de mercancías de contado del año $ 20 250

Cobranza a clientes de saldos de periodos anteriores 19 000

Cobranza en efectivo a los clientes 39 250

CONTABILIDAD TOTAL

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Costo de bienes vendidos $ 38 000

+ incremento en inventarios 7 000

Compras $ 45 000

– incremento en cuentas por pagar 11 000

Pago en efectivo por las compras $ 34 000

Nótese que, en este caso, el importe de las compras no corresponde alpresentado en el estado de resultados de $ 47 500, toda vez que no se incluyó ladisminución de $ 2 500, correspondiente a la destrucción de inventarios, con loque sería necesario reajustar los conceptos para llegar a esta cifra. Ahora bien,como en el caso anterior –siempre que se haya hecho el reajuste para dar cabidaa tal destrucción de inventarios–, el importe por pagos de efectivo, no muestrala separación de las compras en efectivo del periodo ni los pagos por saldos encuentas por pagar a proveedores de ejercicios anteriores.

Costo de bienes vendidos $ 38 000

+ incremento en inventarios 7 000

+ destrucción de inventarios 2 500

Compras $ 47 500

- incremento en cuentas por pagar 11 000


Esos pagos se integran de la siguiente manera:

Compras de mercancías del año de contado $ 26 500

Pagos a proveedores sobre saldos de periodos anteriores 10 000


Asimismo, al determinar los saldos de las cuentas por pagar y por cobrara clientes y proveedores, en los conceptos de disminuciones a los mismos, seconsideran todas estas reducciones como si hubieran sido efectivamentepagadas con dinero, lo cual no siempre es verdad, ya que no se dareconocimiento a nivel de información a las bonificaciones, rebajas o descuentossobre venta y sobre compra, las cuales son comunes, normales y en cantidadesrazonables durante los periodos contables de las entidades.

Por esta razón, cobran mayor validez los comentarios expresadosanteriormente, en el sentido de que aun cuando se efectúe una conversión de lasbases de devengadas a la base de efectivo mediante los ajustes a las partidas, anivel de información no se puede apreciar con claridad los movimientos realesdel efectivo ocurridos en tales cuentas.

Con los problemas presentados, se espera haya quedado demostrado quecuando el estado de cambios en la situación financiera es presentado sobre labase de flujos de efectivo, lo cual en la mayoría de los casos requiere de toda unaserie de trabajos adicionales, como lo son la elaboración de la hoja de trabajo y

CONTABILIDAD TOTAL

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tener todo un análisis de aquellas transacciones especiales, como pudieran ser,en los ejemplos mostrados, la separación de aquellas partidas como ladestrucción de inventarios, las aportaciones en especie, las ventas y compras acrédito de activos fijos y otras relativas, y que el resultado final, que es al fin y alcabo lo más importante en nuestra profesión, la información financiera nosiempre revela de una manera clara y comprensible tanto las fuentes como laaplicación real de los flujos de efectivo.

Se reitera que la preparación de la información debe ser ágil y oportuna,para cumplir plenamente con su característica fundamental en la toma dedecisiones, y que los sistemas de contabilidad, justifiquen con beneficios suscostos de implementación.

CONTABILIDAD TOTAL

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CAPÍTULO CUATRO

C O N T A B I L I D A D T O T A L

C O N T A B I L I D A D B A S E E F E C T I V O

Y B A S E D E V E N G A D O

A P L I C A D A S S I M U L T Á N E A M E N T E

( Y E S T A D O D E F L U J O D E E F E C T I V O )

En el capítulo II se estudió y comprendió la necesidad que tienen los usuarios dela información financiera, de contar con datos sobre la base de efectivo, que lespermita analizar la capacidad de la empresa de generar flujos suficientes parahacer frente a sus compromisos y no caer en riesgos de insolvencia; así como lanecesidad de contar con información relativa a las utilidades o pérdidas, y otrosdatos provenientes del sistema sobre la base devengado.

Y en el capítulo III se demostró que cuando se trabaja sobre la basedevengado, y se presenta un estado sobre las bases de efectivo, este estado, poruna parte, en ocasiones no muestra información relevante y clara sobre losmovimientos del efectivo, y, decíamos, lo más peligroso: en ocasiones presentadatos que nos son correctos o ciertos, mirados a la luz de los verdaderos flujosde efectivo (véase el ejercicio 19X3).

Ahora, dadas estas circunstancias, y ante la necesidad de los usuarios decontar con información útil, confiable, oportuna, clara y comprensible que lespermita fundar sus decisiones, tanto sobre la base devengado y sobre la base deefectivo, y en el caso de la última, no provenientes de arreglos contables que lahacen entendible para los contadores, pero a costa de no mostrar realidades,sino igualdades, e información sobre flujos de efectivo que se dieron en elpasado, y se darán en el futuro, pero no estrictamente en el periodo del cual seinforma, es por lo que se hace necesario, imprescindible, un nuevo sistema decontabilidad que venga a resolver este problema, es decir, un sistema de registroque permita registrar simultáneamente las partidas sobre la base de efectivo ysobre la base devengada o acumulativa.

Por lo tanto, en este capítulo, se hace la propuesta del sistemamencionado, apoyado en que la contabilidad financiera, siempre ha estado y

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estará abierta a nuevas propuestas, con sus propios enfoques y metodología, ypensando que “a grandes males, grandes soluciones”, y que este sistemanovedoso y sencillo, (que no simple), cuyo principal merito estribaprecisamente en la sencillez y facilidad en su manejo, no es para genios de laprofesión, sino para contadores normales que requieren hacer sus registros ypreparar su información de manera expedita.

Si bien es cierto, este sistema en su inicio, pudiera no ser aceptado deinmediato, ya que los usos y los convencionalismos contables, y sobre todo elpensamiento de que “si durante tantos años se ha hecho de esta manera, yrazonablemente ha demostrado resultados ‘correctos’; para qué cambiar”.

A continuación se detalla la manera de aplicar un sistema de contabilidadtotal, para registrar las operaciones de una empresa sobre las bases de efectivo ydevengado. De manera conjunta, la obtención de información financiera sobreambas bases; y la obtención de un estado de flujos de efectivo con datos reales.

EXPLICACIÓN DEL SISTEMA DE CONTABILIDAD TOTALSOBRE LAS BASES DE EFECTIVO Y DEVENGADOSIMULTÁNEAMENTE Y EL ESTADO DE FLUJO DEEFECTIVO.

Este sistema de contabilidad total, cuyo objetivo fundamental es proporcionar,al finalizar el periodo contable (y en cada momento que se requiera),estados financieros que presenten los resultados de operación, la situaciónfinanciera de la entidad, los cambios experimentados en la situación financiera,con base en recursos o capital de trabajo, las modificaciones a las cuentas delcapital contable, todos ellos sobre la base devengado; y al mismotiempo, los movimientos “flujos de efectivo”, mostrando elincremento o decremento neto del mismo, se aplica de la siguientemanera:

CONTABILIDAD BASE DEVENGADO

Para obtener los datos sobre esta base, las operaciones realizadas por la entidadserán registradas de conformidad al sistema de acumulación, es decir, comoactualmente lo hacemos, contabilizando las transacciones de ingresos, costos ygastos, independientemente de la fecha en que se paguen —hayan o noculminado con una entrada o salida de efectivo—, obteniendo comoconsecuencia lógica los estados financieros sobre la base devengado:

• Estados de resultados.• Estado de situación financiera.• Estado de cambios en la situación financiera.• Estado de modificaciones a las cuentas de capital contable.• Notas a los estados financieros.

Con lo cual, damos solución correcta a la primera necesidad deinformación.

CONTABILIDAD TOTAL

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CONTABILIDAD BASE EFECTIVO.

Con la finalidad de obtener los datos requeridos para la elaboración del estadode flujo de efectivo, es necesario que en el libro mayor y en sus registrosauxiliares, se haga una agrupación o separación de aquellas partidas querequirieron flujos de efectivo, ya sea de entrada o salida, y de aquellas que norequirieron usos del mismo; con lo que, al totalizar las columnas que implicaronmovimientos de efectivo, nos brindarán efectivamente, la información sobre losconceptos que fueron en el periodo contable sobre la cual se informa, tanto losorígenes, como las aplicaciones de efectivo; trasladados los incrementos odecrementos o netos de efectivo y sus equivalentes.

Con lo anterior cumplimos satisfactoriamente con el segundo objetivo, lapresentación de información financiera sobre los flujos de efectivo, mediante elestado de flujos de efectivo.

Dadas las características de este sistema, de separar en el mayor y a nivelde registros auxiliares aquellas partidas que emplearon efectivo o lo generaron,de aquellas que no lo hicieron; en cualquier momento, podremos informar sobrelas entradas o salida de efectivo, con tan sólo hacer una suma de las columnasrespectivas en tales registros.

Posiblemente el trabajo adicional de elaborar nuevos diseños en losformatos, con la separación de columnas de efectivo y devengado, deconformidad a las características particulares de cada organización, y su costorelativo, pudiera ser una pequeña limitación al momento de tomar la decisiónde implantar este sistema de contabilidad total; pero si lo juzgamos y locomparamos con la relación costo-beneficio del sistema de información,fundamentalmente con la utilidad que de él obtendremos, apreciaremos queeste pequeño trabajo adicional suple, y con mucho, este mínimo costo; sobretodo si tomamos en consideración las ventajas que nos reporta al permitirnospreparar información financiera tanto sobre la base devengado, como sobre labase de efectivo.

Así de sencillo es este sistema propuesto, con la gran ventaja de que nospermitirá contar con toda la información requerida para una buena toma dedecisiones, de manera ágil y oportuna.

Para entender este sistema, se muestra un ejemplo, comprendido el cual,todo el sistema se podrá entender.

Tomemos como ejemplo una cuenta de clientes con un saldo inicial de$70; durante el ejercicio se realizó una venta de mercancías a crédito por $100;se concedió una rebaja sobre dicha venta a crédito por $10; y recibió un pago enefectivo por $40.

De acuerdo con nuestro saldo de mayor, obtenemos la siguienteinformación:

CLIENTES

1) $ 70 $ 10 (3

2) 100 40 (4

$ 170 50

120

CONTABILIDAD TOTAL

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Saldo final $ 120

Saldo Inicial 70

Incremento en cuentas por cobrar $ 50

Este incremento en cuentas por cobrar de $50, se mostraría dentro delestado de cambios en la situación financiera con base en efectivo elaborado de lamanera tradicional, dentro de la sección de aplicaciones de efectivo, pero comose ha indicado, no muestra la entrada del real de efectivo por $40, provenientedel pago de los clientes.

En la siguiente página se muestra el registro de clientes, con laseparación de los conceptos de contado y crédito.

ClientesNúm.

deasiento

Concepto Debe Haber Saldo

Efectivo Devengado Efectivo Devengado1 Apertura $ 70.00 $ 70.002 Venta 100.00 170.003 Rebaja sobre venta $ 10.00 160.004 Pago $ 40.00 120.00

---------------

---------- ---------------

----------------------

Total $ 170.00 $ 40.00 $ 10.00 $ 120.00==== ====== ===== ===== ======

Analizando el mayor, veamos que en la sección destinada a los abonos, seha hecho la separación de aquellos conceptos que representan pagos en efectivo,de aquellos que representan únicamente disminuciones en el crédito.

Y que al totalizar la misma, obtenemos fácil y confiablemente elimporte del efectivo que ingresó a la empresa en este periodo contable, yen el supuesto de que está fuera la única operación efectuada este año, nuestroestado de flujo de efectivo, obtenido de este sistema que conjuntamente trabajasobre las bases de devengado y efectivo, nos señalaría la realidad: que hubo unsolo ingreso de efectivo por la cobranza a clientes.

ALPHA Y OMEGA, S.A.

ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO DEL ___ AL ___

Fuentes de efectivo

Incremento neto de efectivo $ 40

Cobro a clientes $ 40

Como se señaló en algunas líneas arriba, si este ejemplo se hacomprendido, esperando que sí, dada su sencillez y facilidad de entendimiento,entonces estamos preparados, para resolver los mismos cinco ejemplo quefueron expuestos sobre la base de devengado en el capítulo anterior, con lafinalidad de “poder demostrar” plena y totalmente la validez del presentesistema de registro.

CONTABILIDAD TOTAL

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En la solución de estos ejemplos, por razones obvias, se presentarán tansólo los registros en esquema de mayor, y no incluiremos ni el balance generalni estados de resultados, cada vez, que al provenir del sistema devengado, susimportes y resultados, sean exactamente los mismos. Sólo en aquellos casosespeciales, en los que por necesidad del proceso de demostración se requieran,se presentarán, especialmente cuando sea preciso resaltar la ayuda que esteestado de flujo de efectivo aporta al estado de resultados, al mostrar tanto lascompras y ventas de contado y de crédito. En lo que sí se hace hincapié es en losmayores, que es donde descansa este sistema, con la separación de las partidasde efectivo devengado, respectivamente.

Damos paso a nuestro proceso de demostración de la aplicación de lossistemas de contabilidad total, base devengado y efectivo, aplicadossimultáneamente.

En el año de 19X1, se inicia operaciones con los siguientes saldos:

1.- Asiento de apertura, según balance inicial.Bancos 10 000Almacén 10 000

Capital social $20 000

2. Vende mercancías de contado en $ 7 5003. Para gastos de operación $ 200 correspondientes a honorarios y papelería

(50% respectivamente).

A continuación, presentaremos los registros de ventas y gastos deoperación, con sus respectivas separaciones de contado (efectivo) y crédito(devengado).

VentasNum.

deasiento


Efectivo Devengado Efectivo Devengado2 Venta $ 7 500 $ 7 500

---------- ---------------

-------- -------------- ---------

Total $ 7 500 $ 7 500===== ===== ========= ====== ===== ===== ======

Gastos de operaciónNúm.

deasiento


Efectivo Devengado Efectivo Devengado3 Pago $ 200 $ 200

---------------

---------- ---------------

----------------------

Total $ 200 $ 200==== ===== ====== ===== ===== ======

CONTABILIDAD TOTAL

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A continuación, para la elaboración del estado de cambios en la situaciónfinanciera con base en efectivo, o dicho de una manera más adecuada, a lomostrado por dicho estado al que designaremos con el nombre de estado deflujo de efectivo a lo largo de este trabajo, en los ejemplos por realizar, no seránecesaria la elaboración de la hoja de trabajo ni la conversión mediante ajustesde la base devengada a la base efectivo ni tampoco iniciar tal estado con la UNE,sino que directamente, de los registros, en las columnas relativas a “contado”,tomaremos los datos, que no son otra cosa que real y definitivamente, lasfuentes y aplicaciones de efectivo, de las operaciones realizadas en el ejercicio,las que nos llevarán al resultado de incremento o decremento neto de efectivo.

Obsérvese que el registro de ventas, en la parte destinada a contado,aparece un importe total por $ 7 500, mismo que corresponde a las fuentes deefectivo o efectivo generado por el periodo, importe que trasladaremos a nuestroestado financiero; es importante señalar que aun cuando hubiesen habidoventas a crédito, este importe no sería tomado en consideración cada vez que nocorrespondieron a transacciones con efectivo.

Del análisis del registro de gastos de operación, los gastos pagados decontado importaron $ 200, los cuales corresponden ciertamente a lasaplicaciones de efectivo en el periodo, por lo que, este importe será trasladado alestado financiero.

En el estado financiero, que contiene tanto las fuentes como lasaplicaciones de efectivo, sin necesidad de ajuste y otras transformaciones,obtendremos directamente el resultado de incremento o decremento neto deefectivo. En nuestro ejemplo se trata de un incremento.

ALPHA Y OMEGA, S.A.

ESTADO DE EFECTIVO AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X1

Fuentes de efectivo

Venta de mercancías $ 7 500

Aplicaciones de efectivo

Pago de gastos de operación 200

INCREMENTO NETO DE EFECTIVO 7 300

Compárese este estado con el obtenido sobre la base devengado ytransformado a efectivo a través de la hoja de trabajo, y sobre todo, nótese laveracidad de la información mostrada por el presente estado, ya que, realmente,en este periodo sólo hubo una venta de contado, y un pago de gastos deoperación; situación que no mostró el estado de cambios en la situaciónfinanciera en la forma tradicional, objeto de la crítica de este trabajo.

Ahora, como medio de comprobación, veamos lo siguiente:Saldo inicial de efectivo en bancos $10 000+ incremento neto de efectivo 7 300Saldo final de efectivo en bancos $ 17 300O bien de la siguiente maneraSaldo final de efectivo en bancos $17 300

CONTABILIDAD TOTAL

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Saldo inicial de efectivo en bancos $10 000Incremento neto de efectivo $ 7 300

La solución de un ejemplo tan sencillo y pequeño como el que acabamosde resolver sobre este sistema conjunto podría tener en este momento un dobleefecto sobre el lector, ya que por un lado permite entender fácilmente suobjetivo y, por ende, comprender y aceptar sus ventajas y beneficios en laelaboración del estado de flujo de efectivo; y, por otra parte, podría despertar elescepticismo, ya que se podría pensar que ambas transacciones fueron decontado y que su seguimiento se pudo efectuar sin dificultad. Paraganar totalmente la confianza sobre este sistema, es necesario, quesigamos resolviendo los demás ejemplos y despejar las dudas que hasta estemomento pudieren aún existir, sobre todo por algunas partidas que todavía nose han incorporado.

Ejemplo:

Para el año 19X2, realiza las siguientes transacciones.1.- Asiento de apertura según balance inicial con los saldos al 31 de diciembre de19X1.Bancos $17 300 Almacén 5 000

ISR por pagar $ 920PTU por pagar 230Capital social 20 000Utilidad neta del ejercicio 19X1 1 150

2.- Se establece la reserva legal en un 5%.3.- Cancela el saldo de la UNE 19X1, contra los REA.4.- Paga el ISR y el PTU5.- Compra mercancías de contado por $5 000.6.- Adquiere equipo de reparto de contado con un costo de $5 0000.7.- Vende mercancías de contado en $7 500.

8.- Paga gastos de operación por $500, correspondiendo a la luz y teléfono 50%respectivamente.

9.- Registra la depreciación a una tasa de 20% anual.

Enseguida se harán los pases a los registros, por lo que se recuerda que hay quetener especial cuidado en registrar correctamente, separando las partidas de contado yque, por lo tanto, son determinantes de las fuentes o aplicaciones de efectivo, de aquellasque no requieren de efectivo.

ComprasNúm.

deasiento


Efectivo Devengado Efectivo Devengado3 Compra $ 5 000 $ 5 000

---------------

---------- ---------------

----------------------

Total $ 5 000 $ 5 000==== ===== ====== ===== ===== ======

CONTABILIDAD TOTAL

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Equipo de repartoNúm.

deasiento



---------------

---------- ---------------

----------------------

Total $ 5 000 $ 5 000==== ===== ====== ===== ===== ======

ISR por pagarNúm.

deasiento

-+Concepto Debe Haber Saldo

Efectivo Devengado Efectivo Devengado1 Apertura $ 920 $ 9204 Pago $ 920 013 ISR del ejercicio 400 400

-------- ---------------

---------- ---------------

----------------------

Total $ 920 $ 1 320 $ 400==== ===== ====== ===== ===== ======

PTU por pagarNúm. deasiento


Efectivo Devengado Efectivo Devengado1 Apertura $ 230 $ 2304 Pago $ 230 013 PTU del ejercicio 100 100

-------- --------------- ---------- --------------- ----------------------Total $ 230 $ 320 $ 100==== ===== ====== ===== ===== ======

VentasNo. deasiento



---------- --------------- ---------- --------------- ----------------------Total $ 7 500 $ 7 500==== ===== ====== ===== ===== ======

Gastos de operaciónNúm. deasiento


Efectivo Devengado Efectivo Devengado8 Pago $ 500 $ 5009 Depreciación del ejercicio $ 1 000 1 500

--------- --------------- ---------- --------------- ----------------------Total $ 500 $ 1 000 $ 1 500==== ===== ====== ===== ===== ======

CONTABILIDAD TOTAL

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Así como se tuvo especial cuidado al hacer los pases a los registros, ahora,también habrá que poner atención, y tomar aquellos conceptos que hayangenerado efectivo, y en los que éste haya sido aplicado.

Téngase presente que se deberán tomar los importes de las columnas deefectivo exclusivamente.

Fuentes de efectivo

Venta de mercancías $ 7 500


Compra de mercancías $ 5 000

Compra de equipo de reparto 5 000

Pago de ISR 920

Pago de PTU 230

Pago de gastos de operación 500 11 650

DECREMENTO NETO DE EFECTIVO $ 4 150

Comprobación:

Saldo inicial de efectivo $ 17 300-Decremento neto de efectivo 4 150Saldo final de efectivo $ 13 150

O bien:Saldo final de efectivo $ 13 150Saldo inicial de efectivo 17 300Decremento neto de efectivo $ 4 150

Puede verse claramente, que este estado de flujo de efectivo, muestra realy definitivamente tanto las fuentes y aplicaciones de efectivo, y que se llega aldecremento neto del mismo, de una manera objetiva, sin involucrar otrastransacciones que ciertamente no requirieron ni se transformaron en efectivo eneste periodo contable, como lo mostraba el estado de cambios en la situaciónfinanciera con base en efectivo.

Continuamos con las demostraciones, mediante los ejemplos propuestos,en este año de 19X3 se podrá prácticamente reafirmar y ratificar la ventaja delsistema de registro sobre la base de efectivo acumulada de manera conjunta, yaque en este periodo, sólo una operación es de contado y las demás a crédito, altérmino de este ejemplo, se hará la comparación de ambos estados, para juzgarla veracidad y objetividad que cada uno trata de mostrar.

Ejemplo:

En el año 19x3, se inician operaciones con los saldos al 31 de diciembre de 19X2.1.- Asiento de apertura, según balance inicial. Bancos $ 13 150 Almacén 5 000 Equipo de reparto 5 000 Depreciación acumulada (1 000)

ISR por pagar $ 400PTU por pagar 100Capital Social 20 000UNE 19X2 500

CONTABILIDAD TOTAL

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Reserva Legal 57.5REA 1 092.3

2.- Se reserva la legal en 5%.3.- Se cancela el saldo de la UNE 19X2, contra los REA4.- Se paga el ISR y el PTU.5.- Compra de mercancías a crédito por $20 000.6.- Vende mercancías a crédito por $18 750.

7.- Los gastos de operación devengados y pendientes de pago, importaron a $1 500correspondiente a la luz.

8.- Registra la depreciación a una tasa del 20% anual.

En el pase a los registros desde este momento, recuérdese que sólo unade las operaciones realizadas en el periodo requirió de usos de efectivo, y por lotanto, en dichos registros sólo será utilizado en las cuentas del ISR por pagar yde PTU por pagar respectivamente en lo referente a cargos (debe) en la secciónde contado. De ahí en fuera, todas las transacciones se realizaron a crédito, porlo que, como se hará enseguida, sólo se registrarán en las partidas dedevengado.

ClientesNúm.

deasiento


Efectivo Devengado Efectivo Devengado6 Venta $ 18 750 $18 750

---------------

---------- ---------------

----------------------

Total $18 750 $ 18 750==== ===== ====== ===== ===== ======

ProveedoresNúm.

deasiento



---------- ---------------

---------- ---------------

----------------------

Total $ 20 000 $ 20 000==== ===== ====== ===== ===== ======

AcreedoresNúm. deasiento


Efectivo Devengado Efectivo Devengado7 Pasivo por gastos $ 1 500 $ 1 500

---------- ---------------

---------- ---------------

----------------------

Total $ 1 500 $ 1 500==== ===== ====== ===== ===== ======

ISR por pagarNúm. deasiento


Efectivo Devengado Efectivo Devengado1 Apertura $ 400 $ 4004 Pago $ 400 012 ISR del ejercicio 1 500 1 500

Total $ 400 $ 1 900 $ 1 500==== ===== ====== ===== ===== ======

CONTABILIDAD TOTAL

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PTU por pagarNúm. deasiento


Efectivo Devengado Efectivo Devengado1 Apertura $ 100 $ 1004 Pago $ 100 012 PTU del ejercicio 375 375

-------- --------------- ---------- --------------- ----------------------Total $ 100 $ 475 $ 375==== ===== ====== ===== ===== ======

VentasNúm. deasiento



---------- --------------- ---------- --------------- ----------------------Total $ 18 750 $ 18 750==== ===== ====== ===== ===== ======

ComprasNúm. deasiento



---------- --------------- ---------- --------------- ----------------------Total $ 20 000 $ 20 000==== ===== ====== ===== ===== ======

Gastos de operaciónNúm. deasiento


Efectivo Devengado Efectivo Devengado7 Gastos por pagar $ 1 500 $ 1 5008 Depreciación del ejercicio 1 000 2 500

--------- --------------- ---------- --------------- ----------------------Total $ 2 500 $ 2 500==== ===== ====== ===== ===== ======

Dada la información que aparece en el libro mayor y en los registrosauxiliares, y en los cuales sólo en dos de ellos hubo transacciones queinvolucraron efectivo, procederemos en seguida a elaborar nuestro estado deflujo de efectivo, con la información real, proveniente de este sistema de registroconjunto.

ALPHA Y OMEGA, S.A.

ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X3

Fuentes de efectivo


Pago de ISR.

Pago de PTU

DECREMENTO NETO DE EFECTIVO

$0.00

$ 400.00

100.00

$ 500.00

Comprobación:Saldo inicial de efectivo en bancos $ 13 150.00

CONTABILIDAD TOTAL

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– decremento neto de efectivo 500.00Saldo final de efectivo en bancos $ 12 650.00

O bien:Saldo final de efectivo en bancos $ 12 650.00– saldo inicial de efectivo en bancos 13 150.00Decremento neto de efectivo 500.00

Se dice que nada es grande ni pequeño sin la comparación, por ello,ahora invitamos al lector a que compare los estados obtenidos: Por una parte,mediante el sistema tradicional, y por la otra, el obtenido con base en nuestrapropuesta de contabilidad total, la contabilidad base efectivo y base devengadaaplicadas simultáneamente.

ALPHA Y OMEGA, S.A.CUADRO COMPARATIVO DE LOS ESTADOS FIANCIEROS OBTENIDOS SOBRE LA BASE DE

DEVENGADO “ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIÓN FINANCIERA CON BASE A EFECTIVO” YSOBRE LA BASE CONJUNTA DE DEVENGADO Y EFECTIVO “ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO” AL 31

DE DICIEMBRE DE 19X3ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIONFIANANCIERA CON BASE EN EFECTIVO

ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO

Fuentes de efectivo

Flujo de efectivo generado por la

operación

UNE 19X3

Más: Cargos a resultados que no

requirieron de la utilización de efectivo

Depreciación

Gastos devengados no pagados

Efectivo generado por la operación

Financiamiento y otras fuentes de

efectivo

+ incremento en proveedores

+ incremento en ISR

+ incremento en PTU

–incremento en inventarios

Suman las fuentes de efectivo


Incremento en cuentas por cobrar a

clientes

DECREMENTO NETO DE

EFECTIVO

$ 1 875.00

1 000.00

1 500.00

$ 4 374.00

$ 20 000.00

1 100.00

275.00

7 500.00

$ 18 250.00

18 750.00

$ 500.00

Fuentes de efectivo


Pago de ISR

Pago de PTU

DECREMENTO NETO DE

EFECTIVO

$ 0.00

$ 400.00 100.00

$ 500.00

Esperando haber despertado el interés del lector por este modelo y paracontinuar con la demostración y lograr la reafirmación de la validez del métodopropuesto, en seguida volvemos a mostrar, en primer lugar, los datos de las

CONTABILIDAD TOTAL

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operaciones realizadas en el ejercicio 19x4 y, posteriormente, los del ejercicio19x5, pero no incluiremos los registros de los mayores correspondientes, sinotan sólo los estados financieros obtenidos.

Ejemplo:

En 19X4, inicia operaciones con los saldos al 31 de diciembre de 19X3.Asiento de reapertura según balance inicial

Bancos $ 12 650Clientes 18 750Almacén 12 500Equipo de reparto 5 000Depreciación acumulada (2 000)

Proveedores $ 20 000Acreedores 1 500ISR por pagar 1 500PTU por pagar 375Capital Social 20 000UNE 20X4 1 875Reserva legal 82.5REA 1 567.5

2. Se incrementa la reserva legal en 5%.3. Se cancela el saldo de la UNE 19X3, contra los REA.4. Se cancela el ISR y el PTU.5. Compra mercancías de contado por $ 10 000.00.6. Vende mercancías de contado por $ 16 875.00.7. Paga a sus proveedores $ 7 000.00.8. sus clientes le pagan $ 15 000.00.9. Compra mercancías a crédito por $ 18 750.00.10. Vende mercancías a crédito por $ 22 500.00.11. Paga gastos de operación por $ 3 000.00 correspondientes a

honorarios y sueldos, 50% respectivamente12. Los gastos de operación devengados pendientes de pago importan $ 5

000.00 correspondientes a papelería.13. Registra la depreciación a una tasa de 20%.

Nota:En el presente ejercicio, que incluye tanto operaciones de contado y de crédito, es indispensable tener especialcuidado al momento de hacer los pases a los registros para incluir adecuadamente cada partida en la columnacorrespondiente y estar, al finalizar el ejercicio, en condiciones de elaborar con facilidad los estadosfinancieros, primordialmente el de flujos de efectivo.Asimismo, y cada vez que se cuenta con mayor cantidad de información, tanto de las operaciones de contadocomo de crédito, en este ejercicio de 19X4 se mostrará, además del citado estado de flujo de efectivo, el estadode resultados para apreciar que la calidad de la información aumenta, al señalar específicamente tanto lascompras como las ventas de contado y crédito, y sus correspondientes importes totales.

ALPHA Y OMEGA, S.A.ESTADO DE RESULTADOS DEL 1 DE ENERO AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X4

Ventas netas

Contado $ 16 875

$ 39 375

CONTABILIDAD TOTAL

Página 68 de 90

Crédito

Inventario inicial

Compras netas

Contado

Crédito

Mercancías disponibles

Inventario final

Costo de ventas

Utilidad bruta


Contado

Honorarios

Sueldos

Pendientes de pago

Papelería

Depreciación

Utilidad antes de provisiones

Provisiones

ISR

PTU

UTILIDAD NETA DEL EJERCICIO

$ 10 000

16 750

$ 1 500

1 500

22 500

$ 12 500

28 750

41 250

15 000

$ 3 000

5 000

$ 8 000

1 000

$ 1 650

412.5

26 250

$ 13 125

9 000

$ 4 125

2 062.5

$ 2 062.5

Como se había comentado anteriormente, obsérvese que este estadomuestra mayor información sobre los resultados del periodo, y éstos, ya sea quese presenten como este ejemplo dentro del cuerpo del estado, o como anexos almismo, en cualquiera de los dos casos, lo que es cierto, es que se cuenta con unamejor información, ya que bastará consultar el mayor o los auxiliares en elmomento en que se desee conocer dicha información, seguros de que en ellosobtendremos datos ciertos sobre el flujo de efectivo y sobre lo devengado.

CONTABILIDAD TOTAL

Página 69 de 90

ALPHA Y OMEGA, S.A.

ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X4

Fuentes de efectivo

Venta de mercancías

Pago de clientes



Pago a proveedores

Pago de ISR

Pago de PTU

Compra de mercancías

Pago de gastos de operación

Suman las aplicaciones de efectivo

INCREMENTO NETO DE EFECTIVO

$ 7 000

1 500

375

10 000

3 000

$ 16 875

15 000

$ 31 875

21 875

$ 10 000

Comprobación:

Saldo inicial de efectivo $ 12 650+ incremento neto de efectivo 10 000Saldo final de efectivo 22 650

O bien:Saldo final de efectivo $ 22 650Saldo inicial de efectivo 12 650Incremento neto de efectivo 10 000

Analizando detenidamente con todo cuidado este estado, se apreciaenseguida la claridad y objetividad de la información en él contenida, ya que senota con toda claridad, por una parte, el efectivo proveniente de las ventas demercancías realizadas en el presente periodo contable, y por otra parte, loscobros realizados a los clientes, mismos que provienen de ventas de ejerciciosanteriores, con lo cual le damos a tal información más objetividad y veracidad,ya que no estamos presentando flujos de efectivo que se realizarán en el futuro oque se realizaron en el pasado, sino que se generaron en el presente, y comotales, deben quedar en la información financiera.

Asimismo, se distinguen los pagos a proveedores por compras demercancías en el año, de los pagos por compras de años anteriores, los pagos deimpuestos y los gastos de operación liquidados en efectivo. Todos estosconceptos dentro de la segunda parte del estado, referentes a las aplicacionesdel efectivo.

En el comparativo siguiente, se pueden apreciar claramente lasdiferencias existentes en los conceptos involucrados en ambos estadosfinancieros, en la veracidad y objetividad de la información que muestran otratan de presentar.

En relación con el estado de cambios ya se han efectuado en el capítuloanterior, las críticas que se consideraron pertinentes, cuando éste es elaboradosobre la base de flujos de efectivo.

CONTABILIDAD TOTAL

Página 70 de 90

ALPHA Y OMEGA, S.A.CUADRO COMPARATIVO DE LOS ESTADOS FIANCIEROS OBTENIDOS SOBRE LA BASE DE

DEVENGADO “ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIÓN FINANCIERA CON BASE A EFECTIVO” YSOBRE LA BASE CONJUNTA DE DEVENGADO Y EFECTIVO “ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO” AL 31

DE DICIEMBRE DE 19X4ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIÓN FIANANCIERA

CON BASE EN EFECTIVOESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO

Fuentes de efectivo

Flujo de efectivo generado por

la operación

UNE. 19X4

Más: Cargos a resultados que no

requirieron de la utilización de

efectivo

Depreciación

Gastos devengados no pagados

Efectivo generado por la

operación

Financiamiento y otras fuentes

de efectivo

+ incremento en proveedores

+ incremento en ISR

+ incremento en PTU

- incremento en inventarios



Incremento en cuentas por

cobrar a clientes

DECREMENTO NETO DE

EFECTIVO

$1 000

5 000

$11 750.00

150.00

37.50

(2 500.00)

$2 062.50

6 000.00

$8 062.50

$9 437.50

$17 500

7 500

$10 000

Fuentes de efectivo

Venta de mercancías

Pago de clientes

Suman las fuentes de

efectivo


Compra de mercancías

Pago a proveedores

Pago de ISR

Pago de PTU

Pago de gastos

DECREMENTO NETO

DE EFECTIVO

$10 000

7 000

1 500

375

3 000

$16 87515 000

31 875

21 875

$10 000

Del estado de flujo de efectivo, en el capítulo presente, se han expuestosus ventajas.

Por lo antes mencionado, no se harán más comentarios referentes alcuadro comparativo, con la finalidad de que el lector, por sí mismo, haga lascríticas que sean necesarias y adecuadas, con base en las cuales podrá sacar suconclusión y como consecuencia lógica y normal de nuestra profesión tomardecisiones, sobre qué estado financiero satisface sus necesidades de informaciónsobre los movimientos de efectivo realizados en el periodo.

Para culminar esta serie de ejercicios y demostraciones, se presenta parasu solución el ejercicio correspondiente al periodo 19X5, en el que se incorporan

CONTABILIDAD TOTAL

Página 71 de 90

más transacciones, que demandan en el empleo de los registros, el uso tanto delas columnas de contado como las de crédito.

Con la finalidad de que este último ejercicio, quede con la presentacióncompleta del sistema de registro, se registrarán las operaciones en forma dediario, con la indicación de que para facilitar su pase a mayor y a los registrosauxiliares, en aquellas partidas que generen o consuman efectivo, se lesantepondrá la letra “E”, y para las que no sean realizadas en efectivo, es decir,sean transacciones sobre la base de devengado y de cualquier otro tipo, iránantecedidas por la letra “D”.

Este mismo tipo de clave, sería utilizado al cobrar el sistema mediante eluso de pólizas ya sea manual o por computadora.

En este último ejercicio, tal y como se mencionó anteriormente, serádesarrollado de manera completa, por lo que después de haber hecho losregistros en diario que nosotros incluimos, se le pide al lector que realice lospases al mayor y auxiliares; nosotros mostramos todos los estados financierosque son requeridos por los usuarios para fundar, sus decisiones, por lo que seelaborarán los siguientes:

Estado de resultadosEstado de posición financiera (balance general)Estado de cambios en la situación financiera (sobre la base de recursos o

capital de trabajo)Estado de cambios en las cuentas del capital contable, yEstado de flujo de efectivo.

Ejemplo:

Inicio de operaciones con los saldos al 31 de diciembre de 19X4.

1. Asiento de apertura, según balance inicialBancos $ 22 650Clientes 26 250Almacén 15 000Equipo de reparto 5 000Depreciación acumulada (3000)

Proveedores $ 31 750Acreedores 6 500ISR por pagar 1 650PTU por pagar 412.50Capital social 20 000Reserva legal 176.25Resultados de ejercicios anteriores 3 348.75Utilidad neta del ejercicio 19X4 2 062.50

2. Incrementa la reserva legal en 5%.3. Cancela la UNE del ejercicio 19X4 contra los REA.4. Paga el ISR y PTU5. Paga a proveedores $ 10 000.6. Paga a sus acreedores $ 3, 000.7. Sus clientes le pagan $ 15, 000.8. Vende mercancías a crédito en $11 250.9. De la venta anterior, sus clientes le devuelven mercancías por $1 500

cuyo importe acredita a su cuenta.El costo de la mercancía es de $1 000.

CONTABILIDAD TOTAL

Página 72 de 90

10. Concede rebajas a sus clientes a cuenta de su adeudo por $ 800

11. Sus clientes le pagan $ 4 000.

12. Compra mercancías de contado por $ 9 500.

13. Compra mercancías a crédito por $ 12 000.

14. Sobre la compra a crédito, devuelve a sus proveedores mercancías con un costo

de $2 000.

15. Sus proveedores le conceden rebajas a cuenta de sus adeudos por $ 1,000.

16. Vende mercancías de contado por $ 20 250.

17. Compra mobiliario y equipo de oficina a crédito por $ 8 000.

18. Por una inundación, se desechan mercancías con un costo de $ 2 500 la cual no

estaba asegurada

19. Se determina un aumento al capital social por $ 10 000, las acciones son

suscritas por un socio

20. El socio exhibe sus acciones con un edificio con un costo de $10 000.

21. Compra de mercancías de contado por $ 19 000.

22. De la compra anterior, devuelve a sus proveedores mercancías con un costo de

$2 000 cuyo importe le pagan de contado.

23. Compra de mercancías a crédito por $ 15 000.

24. Sobre la compra anterior, devuelve a sus proveedores mercancías con un costo

de $3 000.

25. Vende mercancías a crédito por $ 30 000.

26. Sobre la venta anterior, sus clientes le devuelven mercancías por $ 3 000 cuyo

importe acredita a sus cuentas. El costo de la mercancía es de $ 2 000.

27. Concede rebajas a sus clientes a cuenta de su adeudo por $ 2 000.

28. Paga diversos gastos de operación del periodo por $ 2 270, integrados de la

siguiente manera:

Papelería $ 200Teléfono 300Luz 150Sueldos 1400Propaganda 220

2 270

29. Vende su equipo de reparto a crédito en $ 6 000.30. Registra la depreciación de mobiliario y equipo, a una tasa de 10% al año.31. Registra la depreciación de edificios a una tasa de 5%.32. Diversos gastos de operación del periodo, devengados y pendientes de pago

importaron $ 1 460, integrados de la siguiente manera:

Propaganda $ 250Luz 1 000Papelería 210

CONTABILIDAD TOTAL

Página 73 de 90

$ 1 460

Registro de las operaciones en diario

-1-(E) BANCOS(D) CLIENTES(D) ALMACÉN(D) EQUIPO DE REPARTO(D) DEPRECIACION ACUMULADA

(D) PROVEEDORES(D) ACREEDORES(D) ISR POR PAGAR(D) PTU POR PAGAR(D) CAPITAL SOCIAL(D) RESERVA LEGAL(D) RES. EJER. ANT.(D) UT NETA EJER19X4

ASIENTO DE APERTURA SEGÚN BALANCEINICIAL

-2-(D) UTILIDAD NETA EJER 19X4

(D) RESERVA LEGAINCREMENTO DE LA RESERVA LEGAL EN 5%

-3-(D) UTILIDAD NETA EJER 19X4

(D) RES. EJER. ANT.CANCELACION DEL SALDO DE LA UNE 19X4CONTRA LOS REA

-4-(E) IS. POR PAGAR(E) PTU. POR PAGAR

(E) BANCOSPAGO DEL ISR Y PTU DEL EJERCICIO ANTERIOR

-5-(E) PROVEEDORES(E) PROVEEDOR A

(E) BANCOSPAGO EN EFECTIVO

-6-(E) ACREEDORES(E) ACREEDOR B

(E) BANCOSPAGO EN EFECTIVO

-7-BANCOS

(E) CLIENTES(E) CLIENTE C

COBRO EN EFECTIVO-8-

(D) CLIENTES(D) CLIENTE C

(D) VENTASVENTA DE MERCANCÍAS A CRÉDITO

-8 A-(D) COSTO DE VENTAS

(D) ALMACÉNREGISTRO DE LA OPERACIÓN ANTERIOR APRECIO DE COSTO

-9-(D) VENTAS


DEVOLUCIÓN SOBRE VENTA DE MERCANCÍAS ACRÉDITO

-9 A-(D) ALMACÉN

(D) COSTO DE VENTAS

$ 10 000.00

3 000.00

15 000.00

11 250.00

1 500.00

$ 22 650.00 26 250.00 15 000.00 5 000.00

(3 000.00)

103.13

1 959.38

1 650.00412.50

10 000.00

3 000.00

15 000.00

11 250.00

7 500.00

1 500.00

$31 750.00 6 500.00 1 650.00 412.50

20 000.00 176.75 3 348.75 2 062.50

103.13

1 959.38

2 062.50

10 000.00

3 000.00

15 000.00

11 250.00

7 500.00

1 500.00

CONTABILIDAD TOTAL

Página 74 de 90

REGISTRO DE LA OPERACIÓN ANTERIOR APRECIO DE COSTO

-10-(D) VENTAS


POR REBAJAS CONCEDIDAS-11-

BANCOS(E) CLIENTES(E) CLIENTE C

POR COBRO A CLIENTES-12-

(E) ALMACÉN(E) BANCOS

POR COMPRA DE MERCANCÍAS-13-

(D) ALMACÉN(D) PROVEEDORES(D) PROVEEDOR A


(D) PROVEEDORES(D) PROVEEDOR A

(D) ALMACÉNPOR DEVOLUCION DE MERCANCÍAS

-15-(D) PROVEEDORES(D) PROVEEDOR A

(D) ALMACÉNPOR REBAJA SOBRE COMPRA DE MERCANCÍAS

-16-BANCOS

(E) VENTASPOR VENTA DE MERCANCÍAS DE CONTADO

-16 A-(D) COSTO DE VENTAS


-17-(D) MOBILIARIO Y EQUIPO DE OFICINA

(D)ACREEDORES(D) ACREEDOR B

POR COMPRA DE MOBILIARIO Y EQUIPO-18-

(D) GASTOS DE OPERACIÓN(D) MERCANCÍA AFECTADA

(D) ALMACÉNDESHECHO DE MERCANCÍAS PR INUNDACIÓNDE LA BODEGA, NO ESTANDO ASEGURADAS

-19-(D) CUENTAS POR COBRAR A ACCIONISTAS

(D) CAPITAL SOCIALPOR INCREMENTO DEL CAPITAL SOCIAL,SUSCRIPCION DE ACCIONES POR UN SOCIO

-20-(D) EDIFICIOS

(D) CUENTAS POR COBRAR AACCIONISTASEXHIBICIÓN DE ACCIONES

-21-(E) ALMACÉN

(E) BANCOSPOR COMPRA DE MERCANCÍA

-22-BANCOS

(E) ALMACÉNPOR DEVOLUCIÓN SOBRE COMPRA

800.00

4 000.00

12 000.00

2 000.00

1 000.00

8 000.00

2 500.00

1 000.00

800.00

4 000.00

9 500.00

12 000.00

2 000.00

1 000.00

20 250.00

13 500.00

8 000.00

2 500.00

10 000.00

10 000.00

19 000.00

1 000.00

800.00

4 000.00

9 500.00

12 000.00

2 000.00

1 000.00

20 250,00

13 500.00

8 000.00

2 500.00

10 000.00

10 000.00

19 000.00

CONTABILIDAD TOTAL

Página 75 de 90

-23-(D) ALMACÉN




(D) ALMACÉNPOR LA DEVOLUCIÓN SOBRE LA COMPRA

-25-(D) CLIENTES(D) CLIENTE C

(D) VENTASPOR VENTA DE MERCANCÍAS

-26-(D) COSTO DE VENTAS


-27-(D) VENTAS


POR REBAJAS SOBRE VENTA-28-

(E) GASTOS DE OPERACIÓN(E) PAPELERÍA(E) TELÉFONO(E) LUZ(E) SUELDOS(E) PROPAGANDA

(E) BANCOSPOR PAGO DE GASTOS DE OPERACIÓN

-29-(D) DEPRECIACION ACUMULADA DE EQUIPO DEREPARTO(D) DEUDORES(D) DEUDOR D

(D) EQUIPO DE REPARTO(D) OTROS PRODUCTOS(D) UTILIDAD EN VENTA DE

ACTIVO FIJOPOR VENTA DE EQUIPO A CRÉDITO

-30-(D) GASTOS DE OPERACIÓN(D) DEPRECIACIÓN

(D) DEPRECIACIÓN ACUMULADA DE MOB. Y EQUIPOREGISTRO DE LA DEPRECIACIÓN DEL EJERCICIOAL 10% AL AÑO

-31-(D) GASTOS DE OPERACIÓN(D) DEPRECIACIÓN

(D) DEPRECIACIÓN ACUMULADA DE EDIFICIOSREGISTRO DE LA DEPRECIACIÓN DEL EJERCICIOAL 5%

-32-(D) GASTOS DE OPERACIÓN(D) PROPAGANDA(D)LUZ(D) PAPELERÍA

(D) ACREEDORES(D) ACREEDOR B

GASTOS DE OPERACIÓN DEL PERIODOPENDIENTES DE PAGO

15 000.00

3 000.00

30 000.00

2 000.00

200.00300.00150.00

1 400.00220.00

6 000.00

4 000.00

800.00

500.00

250,00

2 000.00

15 000.00

3 000.00

30 000.00

20 000.00

2 000.00

2 270.00

3 000.006 000.00

800.00

500.00

1.460,00

2 000.00

15 000.00

3 000,00

30 000.00

20 000.00

2 000.00

2 270.00

5 000.004 000.00

800.00

500,00

CONTABILIDAD TOTAL

Página 76 de 90

PENDIENTES DE PAGO 1.000,00210,00

1.460,001.460,00

Para que el lector realice correctamente el pase a mayor yauxiliares, desde luego tendrá que tomar como base todos los datos de nuestrolibro diario, en el cual aparecen ya los conceptos de efectivo o de devengado, quese registrarán como lo hemos efectuado en los ejercicios precedentes; es decir,en las columnas de efectivo se anotarán todas las operaciones que culminen conuna entrada o salida de efectivo, y en las demás columnas, aquellas partidassobre la base de devengado.

Con base en los datos obtenidos tanto de los saldos de las cuentas demayor, y de los registros auxiliares, elaboraremos y presentaremos nuestrosestados financieros.

Como anexo al estado de resultados anterior, y para aumentar los datossobre las operaciones realizadas de contado y a crédito durante el periodo, sepresenta el siguiente:

ALPHA Y OMEGA, S.A.ESTADO DE RESULTADOS DEL 1 DE ENERO AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X5

Ventas totales

Devoluciones / ventas

Rebajas / ventas

Ventas netas

Inventario inicial

Compras totales

Devoluciones y rebajas

Compras netas

Subtotal

–mercancías dañadas

Mercancías disponibles

Inventario final

Costo de ventas

Utilidad bruta


Contado

Devengado por pagar

Depreciaciones

Mercancías dañadas

Utilidad antes de partidas extraordinarias

Otros productos

Utilidad antes de provisiones

Provisiones

ISR

PTU

UTILIDAD NETA DEL EJERCICIO

$ 4 500

2 800

$ 55 000

8 000

$ 61 500

7 300

$ 15 000

47 500

62 500

2 500

60 000

22 000

$ 2 270

1 460

1 300

2 500

$ 5 068

1 267

$ 54 200

28 200

$ 16 200

7 530

$ 8 670

4 000

$12 670

6 335

$6 335

CONTABILIDAD TOTAL

Página 77 de 90

ALPHA Y OMEGA, S.A.DETALLE DE LAS OPERACIONES DE CONTADO Y CRÉDITO, DEL ESTADO DE RESULTADOS DEL 1 DE

ENERO AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X5Ventas totales $ 61 500 Contado $ 20 250 Crédito 41 250Devoluciones sobre venta 4 500 Crédito $ 4 500Rebajas sobre venta $ 2 800 Crédito $ 2 800Ventas netas $ 54 200 Contado $ 20 250 Crédito 33 950Compras totales $ 55 500 Contado $ 28 500 Crédito 27 000Devoluciones sobre compra $ 7 000 Contado $ 2 000 Crédito 5 000Rebajas sobre compra $ 1 000 Crédito $ 1 000Compras netas $ 47 500 Contado $ 26 500 Crédito 21 000Gastos de operación $ 7 530 Contado $ 2 270 Papelería $ 200 Teléfonos 300 Luz 150 Sueldos 1 400 Propaganda 220 Crédito (devengado por pagar) $ 1 460 Papelería $ 210 Luz 1 000 Propaganda 250 Depreciaciones $ 1 300 De mobiliario $ 800 De edificios 500 Mercancías dañadas $ 2 500Otros productos $ 4 000 Crédito $ 4 000 Utilidad en venta de activo fijo $ 4 000ISR por pagar $ 5 068PTU por pagar 1 267

$ 6 335Devengado por pagar $ 6 335

ALPHA Y OMEGA, S.A.ESTADO DE SITUACIÓN FINANCIERA AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X5

ACTIVO CIRCULANTE Bancos $ 18 067.50 Clientes 41 200.00 Deudores 6 000.00 Almacén 22 000.00 $ 87 267.50 FIJO Mobiliario y equipo de oficina $ 8 000 Depreciación acumulada 800 $ 7 200.00 Edificios $ 10 000 Depreciación acumulada 500 9 500.00 16 700.00 ACTIVO $ 103 967.50 PASIVO CIRCULANTE Proveedores $ 42 750.00 Acreedores 12 960.00 ISR por pagar 5 068.00 PTU por pagar 1 267.00

CONTABILIDAD TOTAL

Página 78 de 90

PASIVO 62 045.00 CAPITAL CONTABLE CAPITAL CONTRIBUIDO Capital social $ 30 000.00 CAPITAL GANADO UNE $ 6 335.00 Reserva legal 279.38 Rdo. de ejercicios anteriores 5 308.12 11 922.50 41 922.50

CONTABILIDAD TOTAL

Página 79 de 90

-ALPHA Y OMEGA, S.A.

DETERMINACION DEL INCREMENTO NETO DEL CAPITAL DE TRABAJOCAPITAL DE TRABAJO AL 31 – 12 – 19X5 ACTIVO CIRCULANTE $ 87 267.50 PASIVO CIRCULANTE 62 045.00 $ 25 222.50

CAPITAL DE TRABAJO AL 31 – 12 – 19X4 ACTIVO CIRCULANTE $ 63 900.00 PASIVO CIRCULANTE 40 312.50 23 587.50

AUMENTO NETO EN EL CAPITAL DE TRABAJO $ 1 635.00

ALPHA Y OMEGA, S.A.ESTADO DE CAMBIOS EN LA POSICIÓN FINANCIERA AL 31 DE DICIMBRE DE 19X5

FUENTES DEL CAPITAL DE TRABAJO: PROVENENTES DE LAS OPERACIONES: UNE 19X5 $ 6 335.00

MÁS: CARGOS QUE NO IMPORTARONDISMINUCIONES DE CAPITAL DE TRABAJO ENEL PERIODO DEPRECIACIÓN DE EQ. DE OFICINA $ 800,00 DEPRECIACIÓN DE EDIFICIOS 500,00 CANCELACIÓN DEPRECIACION DE EQUIPO DE REPARTO VENDIDO (3.000,00) (1 700.00)

CAPITAL DE TRABAJO PROVENIENTE DE LASOPERACIONES $ 4 635.00OTRAS FUENTES:VENTA DE EQUIPO DE REPARTO 5 000.00

TOTAL DE FUENTES DE CAPITAL DE TRABAJO$ 9 635.00

APLICACIONES DE CAPITAL DE TRABAJO COMPRA DE MOBILIARIO Y EQUIPO 8 000.00

INCREMENTO NETO EN EL CAPITAL DETRABAJO $ 1 635.00

ALPHA Y OMEGA, S.A.ESTADO DE MOVIMIENTOS DE LAS CUENTAS DEL CAPITAL

CONTABLE AL 31 – 12 – 19X5MOVIMIENTOSSALDO

31-12-19X4 DEBE HABERSALDO

31-12-19X5

CAPITAL SOCIAL $ 20 000.00 $ 10 000.00 $ 30 000.00UNE 19X5 6 335.00 6 335.00RESERVA LEGAL 176.25 103.13 279.38REA 3 348.75 1 959.38 5 308.13UNE 19X4 2 062.50 $ 2 062.50 0.00

$ 25 587.50 $ 2 062.50 $ 18 397.50 $ 41 922.50

CONTABILIDAD TOTAL

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ALPHA Y OMEGA, S.A.ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X5

Fuentes de efectivoVenta de mercancías $ 20 250.00Cobro a clientes 19 000.00Suman las fuentes de efectivo 39 250.00

Aplicaciones de efectivoCompra de mercancías $ 26 500.00Pago a proveedores 10 000.00Pago a acreedores 3 000.00Pago de ISR 1 650.00Pago de PTU 412.50Pago de gastos de operación 2 270.00Suman las aplicaciones de efectivo 43 832.50DECREMENTO NETO DE EFECTIVO $ 4 582.50

Comprobación:

Saldo inicial de efectivo $ 22 650.00- Decremento neto de efectivo 4 582.50Saldo final en efectivo $ 18 067.50

O bien:

Saldo final de efectivo $ 18 067.50Saldo inicial de efectivo 22 650.00Decremento neto de efectivo $ 4 582.50

Dispongamos ahora a llevar a cabo la última comprobación de los estadosfinancieros obtenidos en consecuencia de la aplicación del sistema decontabilidad base devengado –estado de cambios en la situación financiera conbase en efectivo, obtenido de la manera tradicional–; y del sistema decontabilidad total propuesto en este trabajo, sistema conjunto de contabilidadbase efectivo y devengado –estado de flujo de efectivo–, con lo queconfirmaremos sin lugar a dudas las ventajas del sistema propuesto.

Siempre que el anterior sea el último cotejo entre ambos sistemas, sereiterará sobre algunos conceptos incorporados en dichos estados, con laintención de corroborar que es estado de cambios en la situación financiera,incluye partidas que se convertirán en efectivo o culminarán en un salida delmismo, pero no en el presente periodo contable, sino en el futuro, y que semuestran posiblemente en renglones que más que ser claros para el lector, sonmotivo de duda sobre la veracidad de tal informe.

Del comparativo mostrado en seguida, es sorprendente el hecho de que elúnico renglón de coincidencia es el decremento neto de efectivo, y de ahí enfuera, todas las cuentas incluidas en el estado de cambios en la situaciónfinanciera no usaron ni generaron efectivo, al menos en los términos de losmovimientos reales del presente ejercicio, con los aspectos sobresalientes que semuestran partidas realizadas e identificadas plenamente como de crédito. Estecomentario es de alguna manera una justificación a la incorporación de cuentaspor cobrar y por pagar, las cuales, en sus saldos, contienen importes de créditomismos que no son ni fueron efectivo en este año, y que en su caso, mediante laaplicación de los ajustes, se transformaron en efectivo, con la desventaja ya

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comentada en ejercicios anteriores de no exhibir la separación de los cobros oventas del año, y las liquidaciones de los saldos de periodos anteriores.

1. El estado de cambios totaliza las fuentes de efectivo en $ 34 367.50 cifra diferente, a todas

luces, del importe “real” señalado en el estado de flujo de efectivo de $ 39 250.00, cantidad

que puede ser fácilmente comprobable, para lo cual veamos las tarjetas o registro auxiliares

de clientes y ventas que indican con toda claridad y objetividad los importes que por

conceptos de ventas y cobros a clientes en efectivo, respectivamente, se dieron en el periodo;

podemos intensificar, y además es conveniente hacerlo, este cotejo, contra los movimientos

de la cuenta de bancos y veremos que todos aquéllos aparecen como cargos en la cuenta

señalada (asientos número 7, 11 y 16), que en tal rubro, aparece un cargo más, por $ 2 000 (

asiento 22) que corresponde a una entrada por una devolución sobre compras de mercancías

de contado, el cual se resta del importe de las compras en efectivo, para mostrar la cifra

correcta de las adquisiciones de contado –ver registro auxiliar de compras.

Por lo tanto, entre ambos importes existe una diferencia de $ 4 882.50, cantidad que además

de alterar la objetividad y veracidad del estado de cambios, alcanza una importancia relativa

de 14 y 12% respectivamente, en relación con tales estados.

2. El incremento de pasivos acumulados por gastos devengados no pagados por $ 6 460 como

si todo el incremento de la cuenta de acreedores correspondiera a gastos de operación para

justificar su inclusión en esta sección; pero este importe abarca tanto los gastos devengados

por pagar $ 1 460 y una compra de mobiliario y equipo por $ 8 000, misma que no afectó al

efectivo, y para ser una fuente de dinero, habrá que esperar hasta que el mobiliario se utilice

en los fines del negocio y genere tales recursos de efectivo, aun cuando por éste no se pueda

determinar cuanto efectivo generaron, y para determinar tal importe hay que contemplar un

cargo de $ 3 000 por lo que para hacer una presentación más razonable, habría que analizar

y clasificar en la sección de disminuciones a la utilidad solamente $ 1 460 que corresponden

a gastos que disminuyeron la utilidad y no requirieron de efectivo, pero los restantes $ 5

000, en caso de justificar ahí su presentación, en la sección de financiamiento y otras fuentes

de efectivo.

3. Los otros incrementos; el impuesto sobre la renta y la participación a los trabajadores en las

utilidades, se le suma el importe total del incremento neto en dichas cuentas, aun cuando los

importes reales de pasivos por impuestos del periodo fueron de $ 5 068 y $ 1 267

respectivamente y no de $ 3 418 y $ 854. Remitámonos al estado de resultados y a los

registros auxiliares.

Por si esto fuera poco, los pagos por tales impuestos, que efectivamente se hicieron, no son

presentados en ninguna parte.

4. El otro concepto es el de la depreciación, que ya se comentó con razonable justificación para

aparecer en este lugar.

5. En relación con el financiamiento y otras fuentes de efectivo surge el incremento en las

cuentas por pagar a proveedores con la cantidad de $ 11 000, con dos posibles

interpretaciones. por una parte, podríamos decir que como tal, el incremento en

proveedores culminó una entrada de mercancías en el almacén, y estas se van a vender,

entonces al realizarse la venta, generaran efectivo, ¡pero siempre y cuando esas mercancías,

se realicen de contado!, y no a crédito, ya que si la entra se efectúa a crédito, entonces el flujo

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de efectivo se realizará en próximos ejercicios, y no en el presente, del que por cierto, es del

que estamos informando.

La otra interpretación, un poco menos clara, puede ser que, por el hecho de no haber

requerido dinero para pagar estas cuentas a proveedores, nos da como resultado una

generación de efectivo.

ALPHA Y OMEGA, S.A.CUADRO COMPARATIVO DE LOS ESTADOS FIANCIEROS OBTENIDOS SOBRE LA BASE DE DEVENGADO

“ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIÓN FINANCIERA CON BASE EN EFECTIVO” Y SOBRE LA BASECONJUNTA DE DEVENGADO Y EFECTIVO “ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO” AL 31 DE DICIEMBRE DE

19X5ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIÓNFIANANCIERA CON BASE EN EFECTIVO

ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO

Fuentes de efectivoFlujo de efectivogenerado por laoperaciónUNE 20X4Más: Cargos a resultadosque no requirieron de lautilización de efectivoDepreciaciónGastos devengados nopagadosAcreedoresISRPTUEfectivo generado por laoperaciónFinanciamiento y otrasfuentes de efectivo Incremento enproveedoresIncremento en CapitalSocial–incremento eninventariosCosto de activos fijosvendidos–deprecación de activosfijos vendidosSuman las fuentes deefectivoAplicaciones de efectivoEdificiosMobiliario y equipoIncremento en cuentaspor cobrar a clientesIncremento en cuentaspor cobrar a deudoresSuman aplicaciones deefectivoDECREMENTO NETODE EFECTIVO

$1 300

6 460.003 418.00

854.50

$ 11 000.00

10.000.00

(7 000.00)

5 000.00

(3 000.00)

$ 10 000.008 000.00

14 950.00

6 000.00

$6 335.00

$12 032.50

$18 367.50

16 000.00

$ 34 367.50

38 950.00

$ 4 582.50

Fuentes de efectivo

Venta de mercancíasPago de clientes

Suman las fuentes deefectivo

Aplicaciones deefectivoCompra de mercancíasPago a proveedoresPago a acreedoresPago de ISRPago de PTUPago de gastosSuman aplicaciones deefectivo

DECREMENTONETO DE EFECTIVO

$ 26 250,00

10 000.003 000.001 650.00

412.502 270.00

$ 20 250.0019 000.00

$ 39 250.00

43 832.50

$ 4 582.00

6. Se muestra el incremento en el capital social por $ 10 000. Lo cuestionable, es

que, esta exhibición no se efectuó de contado, es decir, no representó otra

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fuente de efectivo sino que provino de un pago en especie por el socio, mediante

la entrega de un edificio.

Al Intentar justificar tal presentación, diríamos que mediante el uso de este

edificio, en el futuro, o sea, en su vida útil de servicio, generará flujos de

efectivo; pero lo cierto es que en este ejercicio, no originó tales recursos de

dinero constante y sonante.

¿Entonces por qué mostrarlo como otra fuente de efectivo?

Con el buen propósito de “tapar” este pequeño error de interpretación y no

darle inclusión a esta aportación en especie la cual, por cierto, coincide con el

renglón de edificios, que aparece en la segunda sección del estado de cambios,

dentro de las aplicaciones de efectivo, y que como ya sabemos, tal adquisición

de activos fijos, no requirió de usos de efectivo, por lo que al eliminarlos (más

aportaciones de capital en la primera parte, y adquisiciones de edificios en la

segunda parte), el resultado, es decir, el decremento neto de efectivo,

continuaría siendo el mismo; pero con un nuevo problema, al quitarlos de tales

renglones, entonces modificaría los importes totales de fuentes de efectivo a $

24 367 y de aplicaciones de efectivo a $ 28 950 con lo que estas se separan cada

vez más de la realidad, ya que la diferencia con relación el flujo de efectivo sería

de $ 14 882.50. Por lo tanto, ¿qué hacer con este estado?, ¿las dejamos, aun

cuando sabemos que no fueron realizadas de contado?, o ¿las eliminamos con el

riesgo de deformar aún más la ya deteriorada capacidad de información sobre

los flujos de efectivo?

7. En el siguiente renglón es sorprendente el incremento en inventarios, ya que

por una parte, los incrementos a proveedores se sumaron como fuentes de

efectivo, suponiendo que al existir más mercancías, al ser vendidas, terminarían

en una entrada de efectivo; pero ahora, en la misma parte, se resta dicho

incremento de inventarios (para no duplicarlo), aun cuando, tal vez, una mejor

incorporación pudiera ser la segunda parte como una aplicación de efectivo, ya

que las compras de mercancías sino fueron a crédito, realmente significan

aplicaciones de efectivo, y no fuentes.

8. El último concepto que aparece como fuente de efectivo, debido al

financiamiento y a otras circunstancias, es el relativo a la venta de activos fijos,

la que en tal estado, muestra un incremento neto de $ 2 000, la diferencia entre

el precio de costo y su depreciación acumulada; pero una vez más la

incertidumbre, y la duda, ¿cómo es posible mostrarla como fuente de efectivo

cuando la venta se realizó a crédito?, y el cobro se realizará en el siguiente

periodo, ¡pero no en éste! Entonces intentaríamos un arreglo como el

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anteriormente comentado en relación con los edificios, lo eliminamos, porque

sabemos que no fue de contado, pero entonces la situación sería alarmante,

como no hay otro concepto igual, con el que lo pudiéramos equilibrar el efecto

de tal eliminación, entonces, ya no podríamos llegar al saldo neto de

decremento, entonces, con tal de no fallar en ese resultado, mejor lo dejamos,

aun cuando estamos concientes de que tal venta de equipo de reparto fue a

crédito, y no generó efectivo en este año.

Pasemos a analizar las partidas involucradas en la sección de aplicaciones de

efectivo. En primer lugar, nótese que ninguna de ellas coincide con las

mostradas por el estado de flujo de efectivo.

Obtenido por este sistema de contabilidad total, las cuales son ciertamente las

realizadas.

9. La primera es la adquisición de edificios, comentada en relación con el de

capital (véase el punto número 6), la cual fue a crédito y no requirió efectivo.

10. Se muestra como aplicación de efectivo, compra de mobiliario y equipo, sólo

que esta compra fue realizada a crédito, y el desembolso o aplicación de dinero

se hará en próximos periodos, no en el de referencia. Aquí se podría pensar en

suprimir este concepto, pero con la desventaja de que se alteraría el resultado

neto, por lo que, no importa que no sea de contado, y no haya requerido de usos

de efectivo; con tal de que no altere el resultado neto, la dejamos.

11. Las siguientes partidas, que tratamos en un solo cometario, con los incrementos

en cuentas por cobrar a clientes y deudores, son presentadas como aplicaciones

de efectivo, en el sentido de que a los clientes les hicimos entrega de mercancías

que nos costaron dinero, –como si todas las compras de mercancías se hubiesen

realizado de contado, o como si se hubieran podido identificar tan fácilmente–

pero obsérvese que hubo incrementos en cuentas por pagar a proveedores, lo

que implica que una buena parte de la mercancía vendida aún no ha sido

pagada, por lo que estrictamente hablando, no estamos aplicando nuestro

dinero, sino el de los proveedores; concluimos diciendo que estos importes

ciertamente no fueron pagados en efectivo, para considerarlos como

aplicaciones del mismo.

En estos momentos, el lector habrá notado que cuando el estado decambios en la situación financiera con base en efectivo es preparado sobre labase de devengado, mediante una serie de “arreglos contables” llamados ajustespor nuestra técnica, no tan sólo no muestra la realidad de los flujos de efectivo,sino que la distorsionan completamente, ya que no la presenta como larequieren los usuarios para su toma de decisiones, información clara ycomprensible de las fuentes y aplicaciones de efectivo.

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O como lo señalan los principios de contabilidad generalmente

aceptados, que ya han sido expuestos ampliamente en los capítulos precedentes,

vemos que no cumple con su fin fundamental de mostrar “. . . en forma

condensada y comprensible, información sobre el manejo de efectivo de la

entidad, o sea su obtención y disposición durante un periodo determinado,

analizando de esta forma los cambios ocurridos en la situación financiera de

la entidad.” (Párrafo 22, boletín B-11) –los subrayados son de Alpha y Omega.

Se vuelve a mencionar que cuando se elabora y se presenta el estado

de cambios en la situación financiera sobre la base de capital de trabajo, o de

recursos, entonces la información que muestra, es correcta y válida, situación

que no acontece cuando intenta mostrar los flujos de efectivo, por lo que se

reafirma, que no se critica o juzga, el estado sobre la base de recursos o del

capital de trabajo, sino sobre la base de efectivo.

Si bien es cierto, un estado como el que se comentó y criticó en el

presente trabajo, cumple con otras funciones importantes y vitales para la

correcta toma de decisiones como lo son, a través de un estado comparativo,

analizar en conjunto los orígenes y aplicaciones de recursos sobre la base de

capital de trabajo; pero en una época de inflación, caracterizada por la

inestabilidad económica y la agudización del problema de liquidez, que es el

problema que afecta de manera generalizada a las empresas, elaborado como se

pretende, mediante ajustes y arreglos, conduce más bien a llegar a una cantidad

determinada que es el saldo de las cuentas de efectivo en caja, bancos e

inversiones temporales, pero no cierta, correcta y verdaderamente los

movimientos habidos durante el periodo en el renglón de efectivo.

En relación con el estado de flujo de efectivo, propuesto en este

trabajo, se aprecia de inmediato que incluye en todos y cada uno de los

conceptos involucrados: todas las fuentes y todas las aplicaciones de efectivo,

ocurridas en el periodo, y se reitera, “en el periodo contable del que se informa”.

Lo anterior, es fácilmente verificable, al analizar los registros

mayores y auxiliares, y podemos terminar esta revisión con los asientos en

diario, y la lectura de las operaciones realizadas por la entidad para estar

totalmente seguros, de que este estado financiero, “ciertamente” incluye todas

las transacciones realizadas por la empresa de este año, de una manera

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condensada y comprensible, tal como lo requiere la doctrina contable, sobre los

flujos de efectivo.

Con lo anterior, se demuestra plenamente la validez y objetividad de

la propuesta hecha en este trabajo, en el cual se han conservado todas las

ventajas del sistema de contabilidad sobre la base de efectivo, al contabilizar a

nivel de registros auxiliares, tanto las entradas como las salidas del mismo, para

poder a fin de año y en cualquier momento que se requiera, estar en condiciones

de elaborar fácil y oportunamente, y sobre todo veraz y objetivamente, el estado

de flujos de efectivo; y por otra parte, tomando las ventajas del sistema de

contabilidad sobre la base de devengado, poder obtener los estados como el de

resultados mediante el enfrentamiento de ingresos con costos y gastos del

periodo, y su resultado de utilidad o pérdida neta del ejercicio.

También, con esta propuesta, se podrán obtener los demás estados

financieros, como son el de cambios en la situación financiera sobre capital de

trabajo o recursos (inclusive), y el de cambios en las cuentas de capital contable.

Obsérvese que la propuesta en este trabajo permite obtener los

cuatro estados financieros básicos, y llena el hueco que estaba pendiente, la

información sobre las corrientes de efectivo del periodo. Esto es posible, con el

señalamiento de que muestre los movimientos de este año, y no como el otro

estado, que presenta los que se darán en el futuro o que se dieron en el pasado.

Con todo lo anterior, al conocer efectivamente los movimientos del

año, en relación con los flujos de dinero, se podrá hacer una mejor planeación

financiera de la entidad.

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C O N C L U S I O N E S

Las conclusiones sobre el presente trabajo –y propuesta–, se pueden exponer de

la siguiente manera:

1. En primer lugar, este sistema cuya validez ha quedado demostrada

plenamente en el capítulo anterior, cumple con todos los requisitos

establecidos por la contabilidad financiera así como con sus

características de utilidad (contenido informativo –significación,

relevancia, veracidad, comparabilidad– y oportunidad), de confiabilidad

(estabilidad, objetividad y verificabilidad) y de provisionalidad.

Cumple también totalmente con los principios, reglas y criterios establecidos

por la estructura que conforma la contabilidad, conceptos que se han

estudiado con amplitud en el capítulo I

2. Este sistema de registro en forma simultánea de contabilidad base efectivo y

base devengada, contabilidad total, con su estado de flujo de efectivo,

satisface en todos sentidos las necesidades de información financiera que

son básicas para la toma de decisiones, en relación con los flujos de

efectivo, y sobre la base acumulada, mismas que se comentaron y

analizaron detalladamente en el capítulo II.

La manera en la que se resuelven estas necesidades de información es, por

medio de este sistema de registro conjunto sobre ambas bases, al permitir

la elaboración de los estados financieros requeridos por los usuarios

sobre la base de devengado, y el estado financiero exigido por las

necesidades de información en épocas de inflación, el estado de flujos de

efectivo; por lo tanto, y a nivel de propuesta, Alfa y Omega exponen que:

Dadas las necesidades de información, es requisito que el juego de estados

financieros presentados a fin de año sea integrado de la siguiente manera:

1. - Estado de resultados

2. - Estado de situación financiera

3. - Estado de cambios en la situación financiera, sobre la base de capital de

trabajo, o de recursos.

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4. - Estado de variaciones en las cuentas del capital contable.

5. - Estado de flujos de efectivo.

6. - Notas a los estados financieros.

Obsérvese que no se trata de eliminar el estado de cambios sobre la base de

capital de trabajo o de recursos. No, por el contrario. Se recomienda su

elaboración y uso sobre las bases de recursos a nivel de devengado, pero se

reafirma que es necesaria la incorporación de un nuevo estado, el de flujo de

efectivo, nuevo en el sentido del tipo y calidad de información que se suministra

a los usuarios, sobre las fuentes y aplicaciones de efectivo, de manera real y

objetiva además de fácil y oportuna.

3. En este momento, cabe la aclaración de que su implementación, y como

se pudo observar en el desarrollo de la lectura de esta obra, no requiere costos

adicionales significativos, ya que única y exclusivamente requiere el uso

adicional de columnas a nivel de mayor y de registros auxiliares, y en su caso el

costo mínimo de su implementación es superado, y con mucho, por las ventajas

que reporta a nivel de información financiera, es decir, la relación costo-

beneficio del sistema de registro y su culminación en la elaboración de la

información financiera; es ventajoso para la empresa.

4. Aunada a las ventajas señaladas anteriormente, se recuerda la facilidad

para el registro de las operaciones, el ahorro de tiempo a fin de año, en la

transformación de las partidas devengadas a la base de efectivo, ya que estas

cuentas, que requirieron y generaron efectivo, salen solas del sistema de

información, y sobre todo son reales.

5. Este estado de flujo de efectivo, indica los movimientos ocurridos en

periodo contable del cual se informa, no de los movimientos del pasado ni del

futuro.

Se puede terminar este trabajo comentando que una vez que se ha llagado

a la demostración de la propuesta. El siguiente paso es el de lograr su

implementación en las entidades, las cuales, si han estado convencidas desde

tiempo atrás de sus requisitos de información financiera para la toma de

decisiones sobre sus flujos de efectivo y operaciones devengadas o acumulada,

no podrán negar la validez y necesidad de incorporar en sus empresas este

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sistema de contabilidad total sobre la base efectivo y devengado, aplicadas

simultáneamente.

Este sistema proporciona lo necesario para información financiera

cumpliendo su finalidad y la de la contabilidad: proporcionar información útil y

confiable de los usuarios de la misma, para que con base en ésta, puedan tomar

decisiones fundadas, oportunas y correctas, encaminadas al logro de los

objetivos de la entidad económica.

CONTABILIDAD TOTAL

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B I B L I O G R A F I A

Gitman, Lawrence J., Fundamentos de administración financiera, 3a. ed., Harla.

Hendriksen, Eldon S., Teoría de la contabilidad, 1a ed., Buenos Aires, UTHEA.

Instituto Mexicano de Contadores Públicos, Normas internacionales de contabilidad.

Comisión de normas internacionales de contabilidad. México, IMCP.

–––––– Revista Contaduría Pública, México, IMCP.

Jhonson, Robert W., Administración Financiera, 7a. reimp., México, CECSA.

Nelson A. Tom. Contabilidad Acelerada, enfoque administrativo, 10a. reimp., México,

CECSA.

Pyle, William y otros, Principios fundamentales de contabilidad. 9a. reimp., México,

CECSA.

Spiller Jr. Earl A. y Gosman, Martin L., Contabilidad Financiera, 1a. ed., México,

McGraw-Hill.

1

CONTACIBERNÉTICA

CONTABILIDAD FINANCIERAY

CONTROL INTERNOCON ENFOQUE DE SISTEMAS

EL CAMINO HACIA LA CONTABILIDADDE CALIDAD TOTAL

ÁLVARO JAVIER ROMERO LÓPEZ

2

Aunque los mortales digan de mí cuanto quieran, es lo cierto que no soytan insensata como con frecuencia oigo murmurar aún a algunos que son tontos

de capirote, pues nadie tiene virtud como la mía para regocijar a los dioses y a loshombres.

Declaro, con toda franqueza, que no sé si me admira más la integridad ola indolencia de los hombres para conmigo, pues aunque todos cu7tiven mi trato

y estén muy satisfechos con gozar de más beneficios, jamás ha hablado uno sólo aquien se le haya ocurrido cantar dulcemente los loores de la Estulticia.

Erasmo de Rotterdam, Elogio de la locura

CONTENIDOIntroducción……………………………………………………………………… 4

Capítulo I Contabilidad financiera…………………………………………… 7Definición...................................................................................................... 9Características de la contabilidad financiera............................................. 10Estructura básica de la contabilidad financiera......................................... 11Principios de contabilidad generalmente aceptados.................................. 15Reglas particulares de aplicación de los principios de contabilidad.......... 18Criterio prudencial de aplicación de las reglas particulares...................... 18

Capítulo II Teoría general de los sistemasSignificado de la teoría general de los sistemas....................................... …. 22Supuestos básicos de la teoría general de los sistemas............................... 23

Concepto de sistema.................................................................. 24Representación de los sistemas mediante modelos................. 26Clasificación............................................................................... 30Sistemas abiertos...................................................................... 31Cibernética................................................................................. 33

Capítulo III Aplicación de la teoría general de los sistemas a la administracióny su relación con la contabilidad financieraEscuela de sistemas........................................................................................ 36Las organizaciones (empresas) como sistemas abiertos............................... 36Sistema administrativo.................................................................................. 38Su relación con la contabilidad financiera.................................................... 43

Capítulo IV Contabilidad financiera, un modelo de comunicación-informaciónLos sistemas de información y la administración...................................... 44Teoría de la información y la comunicación............................................... 45La codificación............................................................................................. 49Contabilidad financiera; un modelo de comunicación e información........ 51La información es un sistema..................................................................... 60Objetivo del sistema de información........................................................... 62Modelo de un sistema de comunicación-información en la organización.. 63Características del sistema de comunicación-información........................ 68Efectos del sistema de comunicación-información..................................... 69Rentabilidad del sistema de comunicación-información........................... 69

Capítulo V Contabilidad financiera con enfoque de sistemasModelo del sistema de contabilidad financiera......................................... 72

3

Entradas...................................................................................................... 74Procesos de transmisión............................................................................. 78Salidas......................................................................................................... 81Retroalimentación....................................................................................... 86Control......................................................................................................... 88

Capítulo VI CibernéticaConcepto de cibernética.............................................................................. 92Concepto de cibernética en contabilidad financiera.................................. 93

Capítulo VII Control interno con enfoque de sistemasUbicación del control.................................................................................. 102Definición de administración..................................................................... 103Proceso administrativo............................................................................... 103Planeación................................................................................................... 103Organización............................................................................................... 104Integración.................................................................................................. 105Dirección......................................................................................................105Control......................................................................................................... 105Control con enfoque de sistemas................................................................ 106Control interno............................................................................................. 108Definiciones................................................................................................. 109Control interno con enfoque de sistemas.................................................... 110Entradas...................................................................................................... 110Procesos....................................................................................................... 111Salidas......................................................................................................... 111Retroalimentación....................................................................................... 111Objetivos...................................................................................................... 111Elementos.................................................................................................... 113

Capítulo VIIIContacibernética, contabilidad de calidad totalContacibernética; contabilidad de calidad total........................................ 141

Conclusiones................................................................................................ 152Bibliografía.................................................................................................. 156

4

INTRODUCCIÓN

n primer lugar, advertid qué solícitos cuidados ha puesto la madre naturaleza, creadoradel género humano, con el fin de que en nada falte el aderezo de la estulticia. En efecto;según los definidores estoicos, la sabiduría no es otra cosa que el gobierno de la razón; la

estulticia, por el contrario, consiste en dejarse llevar por las pasiones.Sin embargo, las pasiones, no sólo son los pilotos de la sabiduría, sino que también suelen ser

en toda función de virtud algo así como espuela y acicate que estimula a obrar bien.Decidme, dioses del Olimpo, ¿hay nadie más venturoso que esos hombre a quienes la gente

llama locos, estultos, imbéciles y calabazas, nombres que son, a mi entender, altamente egregios?Quizá, a primera vista, esto parezca aventurado y absurdo, sin embargo, es una gran verdad, porquefijaos en que tales seres hállanse exentos del miedo a la muerte, que es, vive Júpiter, no pequeñaventaja; no sienten remordimientos de conciencia; no les dan terror las almas en pena; no se espantande los fantasmas ni de los duendes; no les atemoriza la amenaza del futuro.

Realmente, hay dos especies de locura; una, es la que las Furias engendran en el Infiernocuando lanzan las serpientes que despiertan en el pecho de los mortales, ya la pasión de la guerra, ya lainsaciable sed del oro, ya un parricidio, ya el incesto, ya el sacrilegio, ya cualquier otro designiodepravado, o cuando, en fin, alumbran la conciencia del culpable con la terrible antorcha delremordimiento.

Pero hay otra locura muy distinta que procede de mí, y que por todos es apetecida con ansiaexcepcional; manifiéstase ordinariamente por un cierto extravío de la razón que a un tiempo mismoliberta al ánimo de sus cuidados angustiosos y devuelve el perfume de múltiples deleites, y tal extravíoes el que, como verdadera merced de los dioses, pedía Cicerón.”

Así como hace años hablé de las ciencias y las artes, del hombre y de los dioses, de política, delas mujeres y los niños, de los sabios y la vejez, hoy quiero hablar de la contaduría pública y de lacontabilidad financiera, las cuales, según he podido apreciar en muchas micro, pequeñas y medianasempresas y algunos contadores, que están como desorientados, como si hubiesen perdido la brújula,como si fuesen a perder el camino; y esto lo digo porque he tenido la oportunidad de estar presentecuando algunos contadores platican con sus clientes y estos últimos dicen que los servicios brindadospor tales profesionales, para ellos son un mal necesario, y que si los contratan es porque las autoridadesfiscales los obligan al pago de impuestos, y como para determinar aquellos hace falta información delas operaciones realizadas, entonces, pues, ¿qué hacer?, ¡contratar un contador!; estas mismasexpresiones las he escuchado de boca de muchos profesionales preocupados y ocupados por suprofesión, cuando les he visto en reuniones de profesionales organizados en colegios estatales y cuandohe tenido ocasión de introducirme a reuniones de su instituto y de haber leído su revista, y, créanme,me he preocupado por su profesión, ya que he visto que la contabilidad financiera es mucho más queun simple registro de transacciones históricas, es un elemento de control, es la materia prima de lasdecisiones de los hombres de empresa, es el elemento vital e indispensable para que las organizacioneslogren la misión, los objetivos para lo cual fueron creadas.

Y hoy los oigo hablar de calidad y actualización, como si estas fueran una moda, si supieran quedesde que yo soy, éstas han existido, por ello, no actúen hoy con calidad ni se actualicen por el hechode que estén de moda, no, sino porque son necesarias e indispensables tanto en su labor profesional,como en su vida privada, trabajando y viviendo así, lograreis estados de mayor tranquilidad, de mayorbienestar, de mayor satisfacción, de mayor estulticia.

Para ayudarlos en su actuación profesional, me permito – como estulta que soy- hacerles unaserie de propuestas que, según mi opinión y parecer, podrían beneficiar a la profesión contable en suconjunto al lograr el establecimiento de un sistema de contabilidad de calidad total y, sobre todo,colaborar con las micro, pequeñas y medianas empresas de este país, que tanto lo requieren para ser, enprimer lugar, rentables, luego poco a poco, eficientes, y, finalmente, competitivas y de calidad total,camino largo, sin duda, pero iniciemos con un paso.

Estas propuestas van desde aquella que establece que la contabilidad financiera es un sistemaabierto, y como tal debe ser estudiado, con elementos de entrada, proceso de transformación y salida;que existe una diferencia fundamental entre informar y comunicar, ya que ésta requiere que la

“E

5

información proporcionada sea entendida y compartida por el usuario, por ello, se necesita undescodificador que traduzca el lenguaje técnico de los estados financieros en otro que sea comprensiblepor el usuario o destino de la comunicación, lo que se logrará mediante el establecimiento de unagerencia o departamento de comunicación-información; además, el control interno es y debe serconsiderado como un sistema desde la perspectiva de la teoría general de los sistemas, hastadesembocar en un modelo de control interno con enfoque de sistemas; se habla también de laimportancia de la cibernética, como elemento piloto o gobernador de las actividades realizadasencaminadas al logro de objetivos, y, se proponen modelos en los cuales se observa que, efectivamente,la contabilidad financiera, a través del sistema de control, es y debe ser el elemento piloto o cibernéticoque se encargue de conducir el rumbo de la empresa hacia el logro de objetivos; concluyen losparadigmas con el de contacibernética o contabilidad financiera de calidad total, propuesto como unsistema encaminado a mostrar información financiera libre de errores y desviaciones, a la primera, paraque los estados financieros sean útiles, confiables y oportunos, es decir, de calidad, capaces desatisfacer las necesidades de los usuarios.

Las propuestas que me permito exponer a su consideración las he dividido en ocho capítulos.En el capítulo I se habla de la contabilidad financiera, para dejar establecido el marco de

referencia sobre el cual se ha de desarrollar la obra en su conjunto, es decir, se establecen modelos quepermiten redefinir esta disciplina profesional.

En el capítulo II se hace un estudio de la teoría general de los sistemas como una teoríatotalizadora que permitirá concebir, definir y estudiar la contabilidad financiera y el control internodesde esta óptica y, con estas bases, poder proponer nuevos paradigmas.

El capítulo III incluye la aplicación de la teoría general de los sistemas a la administración conla contabilidad financiera, en éste, se muestra la estrecha y vital relación existente entre la contabilidady la administración, se reitera que una es indispensable para la otra y que, para poder permanecer, senecesitan ambas, y ello requiere que sean consideradas como sistemas abiertos, al formar parte de otrosistema mayor que es la organización.

En el capítulo IV mostramos la primera propuesta de esta obra, un modelo de comunicación-información donde demostramos que la contabilidad financiera es, efectivamente, un sistema decomunicación y que, por lo tanto, para que como tal cumpla con su función de comunicar e informar aldestino de la misma, al usuario de la información financiera, es necesario que la información seadescodificada adecuadamente para ponerla al alcance del usuario en un lenguaje claroy pueda usar lainformación en la toma de decisiones fundamentales.

El capítulo V es relevante, pues se incluye el modelo de contabilidad financiera con enfoque desistemas. Este paradigma es un camino básico hacia la contabilidad de calidad total, ya que necesitaconsiderarse, estudiarse e implantarse en las empresas la contabilidad financiera, concebida desde elpunto de vista de la teoría general de los sistemas, proporcionando con esto, tanto al contador como alusuario de la contabilidad financiera, una nueva perspectiva, una nueva forma de conceptuarla yestudiarla, pero, sobre todo, de aplicarla en el ejercicio profesional.

En el capítulo VI, se estudia un concepto vital, determinante de esta propuesta: la cibernética,como piloto o gobernador de las actividades de las empresas y, desde luego, se presenta el paradigmade la contabilidad financiera como instrumento cibernético en las organizaciones y se enuncia ladefinición de cibernética en contabilidad financiera.

En el capítulo VII se incluye otro paradigma sobresaliente: el control interno con enfoque desistemas, en el cual se demuestra que, realmente, tanto la profesión de contaduría pública como susprofesionales, los contadores públicos, son los que deben asumir el liderazgo de las empresas comoexpertos en control y, con ello, ser coadyuvantes del desarrollo y crecimiento de las empresas.

Finalmente, en el capítulo VIII, se incluye el paradigma de contacibernética o contabilidad decalidad total donde confluyen los modelos anteriores encaminadosa lograr que nuestra contaduríapública sea capaz de mostrar información financiera de calidad, desde la primera vez, libre de errores ydesviaciones y, lograr con ello, la satisfacción de las necesidades de información de los usuarios de lainformación financiera.

Así, dispongámonos a leer las ideas que he plasmado en estas líneas, dejándose llevar de lamano de la autora de esta obra, la Estulticia.

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CAPÍTULO I

CONTABILIDAD FINANCIERA

La contabilidad financiera puede entenderse como el medio que permite a los diversos interesadosposeer la facultad de medir, evaluar y seguir el progreso, estancamiento o retroceso en la situaciónfinanciera de las entidades. Esta vía se deriva de la lectura de datos económicos de naturalezacuantitativa recolectados, transformados y resumidos en informes denominados estados financieros, loscuales, en función de su utilidad y confiabilidad, permiten tomar decisiones relacionadas con lasempresas.

Se dice que la finalidad de la contabilidad financiera y, por tanto, de la investigación esproporcionar información que, siendo útil, confiable y comprensible, sirva de base para la toma dedecisiones. Además de esta intención principal, la contabilidad financiera comprende los siguientes tresobjetivos generales, según uno de los discursos normativos más recientes establecido en la Declaraciónde Conceptos núm. 1 del Financial Accounting Standard Board (FASB), a saber:

Proporcionar información útil para los actuales y prospectivos inversionistas y acreedores, ypara otros usuarios que han de tomar decisiones radicales de inversión y crédito.

Preparar información que ayude a los usuarios a determinar los montos, la oportunidad y laincertidumbre de los proyectos de entrada de efectivo asociados con la realización de inversionesdentro de la empresa.

Informar acerca de los recursos económicos de una empresa, los derechos sobre éstos y losefectos de las transacciones y acontecimientos que cambien esos recursos y los derechos sobreaquéllos.

Asimismo, podemos decir que la contabilidad financiera también es utilizada como medio einstrumento de control interno, para informar sobre el correcto uso de los bienes y recursos de laempresa en las actividades de la misma. Figura 1.1.

De los objetivos citados, nótese que el primero, aunque es muy parecido a la finalidad principalen lo que se refiere a la toma de decisiones, aquí alude al uso de la misma para determinar qué tanatractiva es la empresa como medio de inversión

Ésto sucede debido a que los inversionistas decidirán si la empresa les suministra utilidades enel corto o largo plazo; los acreedores tomarán decisiones sobre incrementar las líneas de crédito,disminuirlas o cancelarlas; y los propietarios determinarán si es conveniente reinvertir o retirar susutilidades.

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Figura 1.1 Objetivos de la contabilidad financiera, según FASB.

El segundo objetivo es de vital importancia ya que en la toma de decisiones, uno de loselementos más importantes es la información que se refiere a los flujos de efectivo presentes y futuros,derivados de las operaciones realizadas por la empresa, como la venta de mercancías, cobros a clientesy otras entradas de efectivo por inversiones u otras transacciones además de los flujos de salidaoriginados por compra de mercaderías, pagos a proveedores y acreedores, pago de gastos e intereses yotros conceptos.

Por ello los usuarios requieren que la contabilidad les suministre suficiente información que lespermita determinar los montos, oportunidad e incertidumbre de los flujos netos de efectivo de laentidad.

El tercer objetivo presenta una naturaleza más particular y tiene que ver fundamentalmente confines o tipos particulares de información que son satisfechos mediante informes o estados financierosespecíficos.

Tales estados son:

a) Estado de posición financiera, denominado también balance general, el cualpermite conocer los recursos económicos de que dispone la entidad para la realizaciónde sus actividades y lograr sus objetivos, así como las fuentes de dichos recursos, yasean externas, mismas que representan las obligaciones para con los proveedores yacreedores de bienes y servicios, o internas, que son las representadas por lasaportaciones de los socios, dueños o propietarios de la empresa.

b) Estado de resultados, el que permite juzgar los resultados de operación de laempresa al analizar el desarrollo de la empresa en un periodo, medido normalmente porlas utilidades o pérdidas resultantes.

c) Estado de cambios en la situación financiera, permite analizar la forma en que laempresa obtiene y aplica los recursos o fondos y aquellos factores que pueden afectar susolvencia o liquidez.

d) Estado de modificaciones en las cuentas del capital contable, instrumento que nospermite juzgar los movimientos de las inversiones de los propietarios y elcomportamiento o uso de las utilidades o pérdidas generadas por la entidad.

Es importante señalar que si bien la información anterior es la mínima necesaria para laprofesión en general y de normatividad para usos externos, para otros usos, sobre todo de carácterinterno, es pertinente presentar información que permita juzgar la manera en que la administración ha

Información útil einversionistas

Flujos de efectivo

Estados financieros

Control

D E

S I C

I S I O

N E

S

8

cumplido con los objetivos y responsabilidades (obligaciones) que le fueron impuestas. Este objetivo oinformación constituye la contabilidad administrativa.

Y finalmente, un objetivo que sin lugar a dudas ha venido cobrando importancia y seguirásiendo vital para que las organizaciones cumplan con su misión, es el control interno, aspecto en el quesin lugar a dudas la contabilidad financiera juega un papel fundamental, pues está presente desde elmomento en que las operaciones son realizadas, transformadas en registros y finalmente presentadascomo información para la toma de decisiones.

De lo visto hasta el momento, resalta el hecho de que la contabilidad financiera produceinformación, pues bien, ¿qué es lo que significa información? Etimológicamente proviene del vocablolatino informatio, y la terminación onis; que significa acción y efecto de informar o informarse, esdecir, los conocimientos facilitados o así adquiridos, integrados por un dato o un conjunto de datos conun significado capaz de reducir la incertidumbre sobre algo o, que permite incrementar el conocimientorespecto a algo.

Se dice que la información “es la premisa de una decisión”.1 De ahí podemos entender laimportancia que reviste la información financiera para la toma de decisiones, por ello la necesidad deque las organizaciones cuenten con adecuados sistemas de información que les permitan agilizar yoptimar ese proceso, ya que las empresas son conductoras de grupos humanos encaminados al logro deobjetivos, éstos serán alcanzados en mejores condiciones de eficiencia en la medida que el sistemabrinde a los administradores información útil, confiable y oportuna, o sea, la más adecuada a susnecesidades. La información que se transmite, pero no es entendida, se dice que no es comunicada. Porlo tanto, comunicar representa y significa hacer común a una o más personas una determinadainformación, en nuestro caso la contabilidad debe comunicar, es decir, hacer común a los usuariosinformación financiera.

Definición

Para definir la contabilidad financiera de una manera correcta y satisfactoria, es necesario partirde la idea de que ésta ha evolucionado a través del tiempo y que de un registro empírico o inspirado tansólo por la necesidad de llevar un orden de cuenta y razón de las operaciones realizadas, evolucionóhacia una serie de reglas, métodos. Leyes y principios, lo que dio origen a que, al definirla en diferentespuntos del tiempo, se utilizaran diversos puntos de vista y criterios, mismos que en el futuro tambiénevolucionarán, al cambiar su significado y manera de definirla.

El boletín A-1. “Esquema de la teoría básica de la contabilidad financiera", parte del supuestode que la contabilidad es un técnica y así lo expresa en sus párrafos 5 y 6, y, al amparo de esto, ladefine de la siguiente manera: La contabilidad financiera es una técnica que se utiliza para producirsistemáticamente y estructuradamente información cuantitativa expresada en unidades monetarias delas transacciones que realiza una entidad económica y de ciertos eventos económicos identificables ycuantificables que la afectan, con el objeto de facilitar a los diversos interesados el tomar decisiones enrelación con dicha entidad económica. Figura 1.2.

1 Blanco, F., El control integrado de gestión. Iniciación a la dirección por sistema, p. 197.

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Figura 1.2 Contabilidad financiera.

De esa definición podemos decir que una de las finalidades de la información es satisfacer lanecesidad que de ella tienen determinados usuarios presentada bajo la forma de estados financieros.

Características de la información financiera

Es necesario recordar el concepto que sobre estados financieros establecen las Normas Internacionalesde Contabilidad (NIC), que en su prólogo, en el párrafo 5, establecen:

El término estados financieros usado en los párrafos 3 y 4, cubre balances generales, estados deresultados o cuentas de pérdidas y ganancias, estados de cambios en la situación financiera,notas y otros estados y material explicativo que se identifique como parte integrante de losestados financieros. Figura 1.3.

Transacciones y ciertos eventos económicos identificables y cuantificables

Información cuantitativa expresada en unidades monetarias

Contabilidad financiera técnica

Produce

Sistemáticamente Estructuradamente

Tomar decisiones

Interesados

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Figura 1.3 Estados financieros según las NIC.

El mismo párrafo concluye diciendo: “Las normas internacionales de contabilidad se aplican alos estados financieros de cualquier empresa comercial, industrial o de negocios.”

Es importante resaltar que las NIC, en sus párrafos 6 y 7, establecen que:

La gerencia de tal empresa, puede formular estados financieros para su propio uso, de diferentesmaneras que se adapten mejor para sus fines de administración interna. Cuando los estadosfinancieros se emitan para otras personas, tales como accionistas, acreedores, empleados, y para elpúblico en general, deberán estar de conformidad con la Normas Internacionales de Contabilidad.

La responsabilidad de la preparación de los estados financieros y de la revelación adecuada descansaen la gerencia de la empresa.

Ahora bien, comprendiendo que la contabilidad financiera deberá presentar como resultado finalinformación útil y confiable para la toma de decisiones, mediante estados financieros, es necesario queconozcamos cuáles son las características fundamentales de la información financiera.

Las características de la información financiera establecidas por la Comisión de Principios deContabilidad del Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP) en el boletín A-1, son las que semuestran en la figura 1.4.

Balance general

Estado de resultados

Estado de cambios en lasituación financiera

Notas y otros estados

Estados financieros

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Figura 1.4 Características de la información financiera.

Cada una de tales características, reúne ciertos requisitos que le confieren validez en loparticular, y al sistema en general. Cabe decir que estas características y requisitos no son excluyentes,sino, por el contrario, deben ser cumplidos en todos los casos en la medida de las posibilidades, dentrode lo que se llamaría “razonamiento correcto”.

Utilidad

La utilidad, como característica de la información financiera, es la virtud de adecuarse al propósito delusuario. Esta característica resulta lógica si partimos de la base de que la contabilidad financiera hasido diseñada para solventar la necesidad de información, y sabemos que un satisfactor sólo es útilcuando solucionamos necesidades.

Pero no todas las entidades son iguales, aun cuando realicen el mismo tipo de actividades, sutamaño, número de empleados, maquinaria, etc., varían, por lo que sus necesidades de información sondistintas de cualquier otra. Ante esta situación, la contabilidad debe conocer en primer lugar la empresapara saber quién y cómo es y, sobre esta base de conocimiento, establecer el sistema de informaciónmás adecuado para ella.

Esto equivale a decir que debemos “hacer un traje a la medida de la entidad”, por lo tanto, paracada tipo de empresa se requiere un adecuado sistema de contabilidad, justo para resolver susnecesidades, es decir, útil.

Cada empresa deberá presentar la información que satisfaga sus necesidades y brindecomunicación a los demás interesados, y dado que no es posible conocer a todos los interesados ni susintereses particulares, la información deberá ser presentada mediante los estados financieros, balancegeneral o estado de posición financiera, estado de resultados, estado de cambios en la situaciónfinanciera, estado de modificaciones en las cuentas del capital contable, todo ello acompañado de susnotas respectivas, las cuales forman parte de los estados financieros.

La utilidad de la información descansa y está en función de su contenido informativo y de suoportunidad. Figura 1.5

Utilidad

Confiabilidad

Provisionalidad

Información financiera

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Figura 1.5 Elementos de la utilidad como característica de la información financiera.

Las bases del contenido informativo son:

• Significación• Relevancia• Veracidad• Comparabilidad

SIGNIFICACIÓN DE LA INFORMACIÓN

Representa su cualidad o capacidad de mostrar, mediante palabras (conceptos) y cantidades (cifras), laentidad y su evolución, su estado presente y en diferentes puntos del tiempo, sus resultados deoperación y además datos pertinentes y necesarios.

RELEVANCIA DE LA INFORMACIÓN

Consiste en seleccionar los elementos de la misma que permitan al usuario captar el mensaje y operarsobre ella para lograr sus fines particulares. Este concepto es un tanto subjetivo, por lo que deberáresponder a las necesidades de información. Para ser relevante debe tener valor para el usuario, ya seapredictivo o retroalimentativo. El valor predictivo permite al usuario mejorar sus habilidades paraplanear adecuadamente y hacer pronósticos cada vez más acertados. El valor retroalimentativo lepermite reducir la incertidumbre, para confirmar las expectativas anteriores.

VERACIDAD DE LA INFORMACIÓN

Es una de las cualidades esenciales de la información, ya que en caso de no tomarla en consideración,se desvirtuaría completamente la representación de la entidad, esto implica el hecho de presentar en lainformación eventos, transacciones, operaciones realmente ocurridas, correctamente valuadas ypresentadas a la luz de las herramientas de medición aceptadas como válidas por el sistema.

COMPARABILIDAD DE LA INFORMACIÓN

Es la cualidad de ser válidamente comparable en los diferentes puntos del tiempo para una sola entidado bien de dos o más entidades entre sí. Para lograr una adecuada comparabilidad, se debe cumplir conla exigencia que señala: “La consistencia es un verdadero aliado de la comparabilidad, en virtud deque, al mantener aquélla, se puede garantizar ésta, en forma razonable”.

Significación

Relevancia

Veracidad

Comparabilidad

Contenido informativo

Utilidad

Oportunidad

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Otro aspecto importante de la comparabilidad requiere que se tenga presente que, no por ser ymostrarse consistente en la aplicación de las reglas, principios y demás elementos de la teoría contable,se caiga en la obsolescencia o el estancamiento y falta de progresión, situación que va en contra de lafilosofía de la evolución constante y actualización de la contabilidad, sino que, por el contrario, en elmomento en que se aprecie que una regla o un principio es claramente preferible a otra, se debe hacerel cambio, pero no sin explicar claramente su naturaleza, su justificación y el efecto que tendrá en lainformación financiera. De otra manera, el usuario pensará que se están aplicando las mismas reglas deperiodos anteriores.

Oportunidad. Es la característica de que la información llegue a tiempo a manos del usuario para quepueda usarla y tomar decisiones, para lograr sus objetivos, fines o metas. A este respecto FASBStatement of Financial Accounting Concepts num. 2 "Qualitativa Characteristics of AccountingInformation", Stanford, Conn, mayo de 1980, párrafo 56, señala: “La oportunidad por sí misma nopuede hacer relevante la información, pero una falta de oportunidad puede sustraer a la informaciónalguna relevancia que hubiera tenido de otra forma".

Confiabilidad

El boletín A-1 establece que la confiabilidad es la característica de la información por la cual el usuariola acepta y utiliza para tomar sus decisiones basándose en ella. Lo anterior equivale a decir que lainformación no es confiable en sí misma, sino que el usuario le adjudica esa calidad, y se refleja larelacion entre ambos.

Esta característica representa el papel y objetivo más importante de la contabilidad, pues lainformación suministrada debe estar “razonablemente libre de errores y desviaciones, y deberepresentar fielmente lo que pretende representar. Los estados financieros contables deben basarse enacontecimientos reales y verificables y además presentarse de manera libre de desviaciones”.2

Esto se entenderá con facilidad, si pensamos que la información financiera emana de lacontabilidad y, como producto humano, normanlmente no es aceptada a priori, sino después de haberpasado por un tamiz donde se le haya hecho una serie de pruebas que garanticen su veracidad y otrosatributos que se esperaba encontrar en ella. Ésto exige que la información sea: estable, objetiva yverificable, figura 1.6.

Figura 1.6 Elementos de la confiabilidad como característica de la información financiera.

Estabilidad. Este supuesto implica que en la formulación de estados financieros se hanempleado las mismas reglas, los mismos principios y usos generales del sistema; es decir, que lossistemas no han cambiado con el tiempo y que, en consecuencia, la información presentada puede serválidamente comparable.

2 Spiller Jr. E., y M. Gosman., Contabilidad financiera, p. 18.

Estabilidad

Objetividad

Verificabilidad

Confiabilidad

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Mantener la estabilidad no significa un freno a la evolución de la contabilidad, pues no espermisible que, al amparo de la estabilidad, se llegue a situaciones de error. Como puede ser el caso deque se presenten situaciones económicas distintas en el país que afecten a la empresa, en este casodebemos cambiar los sistemas, métodos, procedimientos, introduciendo en la empresa los queresuelvan de forma adecuada el problema presentado.

De hecho, cualquier cambio que se haga o adopte, debe ser revelado clara y comprensiblementepara que así lo puedan juzgar los lectores.

Objetividad. Para ser objetivo, el proceso de cuantificación requiere que las reglas, principios ydemás normas del sistema contable no hayan sido deliberadamente distorsionadas y que, comoresultado de esta objetividad, los estados financieros representen razonablemente la realidad, conformea las reglas en que se basan. Ello implica que la información sea objetiva, real y fehaciente, desde labase que se tomó para su registro.

Operar el sistema de manera objetiva e imparcial, proporcionará la característica de la equidad;es decir, que la información no afecte los intereses de un grupo particular de usuarios, sino que se debebuscar el beneficio de la mayoría o, en el mejor de los casos, el de todos.

Verificabilidad. El sistema de operación puede ser confirmado por otras personas al aplicarpruebas para comprobar la información producida.

Esta actividad es realizada por otro contador público, en su carácter de auditor, el cual no debetener dependencia económica y mucho menos intelectual o psicológica con los dueños y así emitir unjuicio o dictamen, en el cual señala si en el sistema de contabilidad en cuestión, se aplicaron losprincipios, procedimientos teóricos y prácticos en forma consistente y adecuada, por ello estainformación refleja razonablemente la situación financiera y sus cambios, así como los resultados deoperación de la entidad con un amplio margen de confianza.

Provisionalidad

Debido a la necesidad de conocer los resultados de operación y la situación financiera de la entidad (deexistencia permanente), para tomar decisiones, se obliga a realizar “cortes convencionales” en la vidade la empresa para mostrar la información; lo cual trae como resultado que se presenten operacionesy/o eventos económicos cuyos efectos no terminan en la fecha de los estados financieros. En la figura1.7 observamos las características de la información financiera.

Figura 1.7 Características de la información financiera, según el IMCP.

Significación

Relevancia

Veracidad

Comparabilidad

Contenido informativo

Oportunidad

Estabilidad

Objetividad

Verificabilidad

Utilidad

Confiabilidad

Provisionalidad

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ESTRUCTURA BÁSICA DE LA CONTABILIDAD FINANCIERASabemos que el mundo de los negocios de la actualidad, que se caracteriza por una apertura económicaa todo el mundo, nos impulsa a conocer a la vez las normas, principios y políticas contables aceptadasen el mundo entero para proporcionar información financiera útil a los usuarios en toda la nación, altiempo que permita a los lectores de otras latitudes tomar decisiones sobre la entidad emisora de losestados financieros.

Es pertinente recordar que la contabilidad siempre ha sido elaborada por el hombre parasatisfacer sus necesidades de control e información, por lo tanto, el desarrollo y evolución de losprincipios sigue esa misma directriz, es decir, también han sido creados por teóricos y profesionales dela contaduría, y estos pronunciamientos no han surgido siempre de postulados o propuestas teóricas,sino que se han empleado, desarrollado y aceptado en primera instancia en la práctica y de ahí han sidotrasladados a la doctrina o reglamentación contable.

De esto, concluiremos que existen dos elementos relacionados para obtener la estructura básicade la contabilidad financiera: la teoría y la práctica.

Teoría contable: La elaboración de los principios de contabilidad en su aspecto teórico, parte de unproceso como el siguiente:

Abstracción Supuestos Deducción Conclusiones

En este proceso, lo primero que hace el teórico es tomar los acontecimientos del mundo de losnegocios y, de una serie de abstracciones, plantea ciertos supuestos que son juzgados a la luz delmétodo deductivo para obtener una serie de inferencias que finalmente permitirán arribar a unaconclusión de lo que “debería ser la contabilidad” o, dicho de otra forma, proponen lo que “deberíanhacer los contadores”.

Práctica contable: El desarrollo de la práctica contable parte de un proceso diferente, mismo quepuede ser el siguiente:

Problemas Procedimientos Inducción Generalizaciones

En este caso, los contadores en su vida práctica se enfrentan a distintos tipos de problemas(algunos de ellos nuevos o que no han sido tratados por la teoría, pero que, de igual manera, deben serresueltos), ante este reto, los contadores diseñan procedimientos adecuados para la solución de talesproblemas que, al presentarse nuevamente y volverse a satisfacer de igual forma, hacen que la soluciónpropuesta tome el carácter de procedimiento, el cual se difunde entre otros contadores y empresas. Eneste momento y haciendo uso de la lógica establecida por el método inductivo, se pueden obtenergeneralizaciones de la práctica contable. Desde este punto de vista decimos que la contabilidad prácticaes “lo que hacen los contadores”.

Sabemos que una cosa es lo deseable y otra lo posible, es decir, “el mundo ideal no existe”, porlo que ni la teoría ni la práctica contable, por sí mismas, podrán resolver los problemas que se planteana la contabilidad. Ello hace necesario que estos enfoques teórico-prácticos se conjuguen e interactúenpara un mejor desarrollo de nuestra actividad profesional.

Esta interacción de la teoría y la práctica contables permiten un adecuado equilibrio en eldesarrollo de los principios de contabilidad y en el pensamiento contable toda vez que ambos casos hansido basados en el sentido común y son aplicables al mundo de los negocios.

Antes de hablar sobre los elementos que integran la estructura básica de la contabilidadfinanciera, es pertinente recordar que la teoría contable, en su evolución y desarrollo, ha proporcionadotres elementos de gran valor y ayuda en la formulación de los principios de contabilidad, a saber:

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1. Un marco de referencia conceptual que permite organizar y coordinar las ideas (teoría) y lapráctica contable, con miras al logro de un entendimiento más sencillo (que no simple) de ladoctrina contable.

2. Una serie de criterios que permitan evaluar la aplicación consistente de tales conceptosteóricos en la vida práctica.

3. Las bases y lineamientos para la resolución de nuevos problemas y retos con los que seencuentre la profesión en el futuro.3

Asimismo, vale la pena recordar los lineamientos que señalan a este respecto las NormasInternacionales de Contabilidad (NIC) 1, revelación de políticas de contabilidad, que reconocen comosupuestos contables fundamentales los siguientes:

a) Negocio en marcha La empresa normalmente se considera como un negocio en marcha, es decir,como una operación que continuará en el futuro previsible. Se supone que la empresa no tieneintención ni necesidad de liquidarse o de reducir substancialmente la escala de sus operaciones.b) Consistencia Se supone que las políticas contables son consistentes de un periodo a otro.c) Acumulación Se acumulan los ingresos y los costos, es decir, se les da reconocimiento amedida que se devengan o se incurre (y no cuando se recibe o paga el efectivo), y se registran en losestados financieros de los periódicos a los cuales se relacionan.

La propia NIC 1 dispone que:

Las políticas de contabilidad abarcan los principios, bases, convenciones, reglas y procedimientosadoptados por los directores al preparar y presentar estados financieros. Aun para el mismo objetoexisten muchas políticas contables en uso; es necesario aplicar el criterio para seleccionar y utilizarlas que, en las circunstancias de la empresa, se adapten mejor para presentar en forma adecuada lasituación financiera y los resultados de sus operaciones.

Tres consideraciones deben regir la elección y aplicación que haga la gerencia de las políticasde contabilidad apropiadas:

a) Prudencia Muchas operaciones están, inevitablemente rodeadas de incertidumbre. Este hechodebe reconocerse usando prudencia en la preparación de los estados financieros. Sin embargo, laprudencia no justifica la creación de reservas secretas u ocultas.

b) Sustancia antes que forma Las transacciones y otros acontecimientos deben contabilizarse ypresentarse de acuerdo con su sustancia y realidad financiera y no sólo con su forma legal.

c) Importancia relativa Los estados financieros deben revelar todas las partidas que son desuficiente importancia para afectar evaluaciones o decisiones.4

En virtud de la abundancia de conceptos y términos existentes en la literatura y la prácticacontable, lo cual podría llevar a un caos de información financiera, la Comisión de Principios deContabilidad (CPC) del Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP) ha establecido una teoría

3 Romero, Á., Principios de contabilidad, p. 30.4 Comisión de Normas Internacionales de Contabilidad, Normas Internacionales de Contabilidad , "NIC 1.

Revelación de políticas de contabilidad", pp. 3-4.

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básica de uso general, la cual, como se señala en el boletín A-1, "Esquema de la teoría básica de lacontabilidad financiera", se ha diseñado de forma que sus conceptos tengan una generalidaddecreciente; es decir, parte de lo general a lo particular.

De conformidad con esta generalidad decreciente, los conceptos que integran la estructurabásica han sido ordenados jerárquicamente como se ve en la figura 1.8.

Figura 1.8 Estructura básica de la contabilidad financiera.

PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOSLos primeros en jerarquía y en aplicación, como su nombre lo indica, son de uso general y nospermiten seguir un orden lógico. En primer lugar determinar quién es y cómo es la entidad o empresaque requiere o necesita información financiera, es decir, identificar y delimitar al sujeto de lacontabilidad. Una vez conocido, identificado y delimitado responder a la pregunta de qué tipo deinformación requiere esa entidad específica, para que la información sea útil. Acto seguido, establecerlas bases para la adecuada y correcta recolección de los datos, la clasificación, identificación,cuantificación y posterior registro de las operaciones realizadas y eventos económicos que le hayanafectado o afecten el resultado de sus operaciones y/o su situación financiera, para que se presenteinformación financiera cuantitativa expresada en unidades monetarias, que permita a los usuarios tomardecisiones en relación con dicha entidad económica. El Instituto Mexicano de Contadores Públicos losdefine así:

Los principios de contabilidad son conceptos básicos que establecen la delimitación eidentificación del ente económico, las bases de cuantificación de las operaciones y lapresentación de la información financiera cuantitativa por medio de los estados financieros

También propone una clasificación de lo mismos, según sus características, la cual se muestraen la figura 1.9

Reglas particulares Criterio prudencial

Principios

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Figura 1.9 Clasificación de los principios de contabilidad.

Entidad. La actividad económica es realizada por entidades identificables, las que constituyencombinaciones de recursos humanos, recursos naturales y capital, coordinados por una autoridad quetoma decisiones encaminadas a la consecución de los fines de la entidad. A la contabilidad le interesaidentificar la entidad que persigue fines económicos particulares y que es independiente de otrasentidades. Se utilizan, para identificar una entidad, dos criterios: (1) conjunto de recursos destinados asatisfacer alguna necesidad social con estructura y operación propia, y (2) centro de decisionesindependientes respecto al logro de fines específicos, es decir, a la satisfacción de una necesidad social.

Realización. La contabilidad cuantifica en términos monetarios las operaciones que realiza unaentidad con otros participantes en la actividad y ciertos eventos económicos que la afectan. Lasoperaciones y eventos que la contabilidad cuantifica, se consideran por ella realizados: (A) cuando haefectuado transacciones con otros entes económicos, (B) cuando han tenido lugar transformacionesinternas que modifican la estructura de recursos o de sus fuentes o (C) cuando han ocurrido eventoseconómicos externos a la entidad o derivados de las operaciones de ésta y cuyo efecto puedecuantificarse razonablemente en términos monetarios.

Periodo contable. La necesidad de conocer los resultados de operación y la situación financierade la entidad, que tiene una existencia continua, obliga a dividir su vida en periodos convencionales.Las operaciones y eventos, así como sus efectos derivados, susceptibles de ser cuantificados, seidentifican con el periodo en que ocurren; por tanto cualquier información contable debe indicarclaramente el periodo a que se refiere. En términos generales, los costos y gastos deben identificarsecon el ingreso que originaron, independientemente de la fecha en que se paguen.

Valor histórico original. Las transacciones y eventos económicos que la contabilidadcuantifica se registran según las cantidades de efectivo que se afecten, o su equivalente, la estimaciónrazonable que de ellos se haga al momento en que se consideren realizados contablemente. Estas cifrasdeberán ser modificadas en caso de que ocurran eventos posteriores que les hagan perder susignificado, al aplicar métodos de ajuste en forma sistemática que preserven la imparcialidad yobjetividad de la información contable. Si se ajustan las cifras por cambios en el nivel general deprecios y se aplican a todos los conceptos susceptibles de ser modificados que integran los estadosfinancieros, se considerará que no ha habido violación de este principio, sin embargo, esta situacióndebe quedar debidamente aclarada en la información que se produzca.

Negocio en marcha. La entidad se presume en existencia permanente, salvo una especificaciónen lo contrario; por lo que las cifras de sus estados financieros representarán valores históricos y no deliquidación, esto deberá especificarse de forma clara y solamente serán aceptados para informacióngeneral cuando la entidad esté en liquidación.

Presentación de información

Requisitos generales del sistema

Revelación suficiente

Importancia relativaComparabilidad

Delimitación e identificación del enteeconómico

EntidadRealización

Periodo contable

Bases para la cuantificación de lasoperaciones realizadas

Valor histórico originalNegocio en marchaDualidad económica

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Dualidad económica. Esta dualidad se integra de:

1. Los recursos de los que dispone la entidad para la realización de sus fines, y,2. Las fuentes de dichos recursos, que a su vez, son la especificación de los derechos

que sobre los mismos existen, considerados en su conjunto.

Revelación suficiente. La información contable presentada en los estados financieros debecontener en forma clara y comprensible todo lo necesario para juzgar los resultados de operación y lasituación financiera de la entidad.

Importancia relativa. La información que aparece en los estados financieros debe mostrar losaspectos importantes de la entidad susceptibles de ser cuantificados en términos monetarios. Tanto paralos efectos de los datos que entran al sistema de información contable como para la informaciónresultante de su operación, se debe equilibrar el detalle y la multiplicidad de los datos con los requisitosde utilidad y finalidad de la información

Comparabilidad. Los usos de la información contable requieren procedimientos decuantificación que permanezcan en el tiempo. La información contable debe ser obtenida mediante laaplicación de los mismos principios y reglas particulares de cuantificación para conocer su evolución y,mediante la comparación con estados financieros de otras entidades económicas, conocer su posiciónrelativa.

REGLAS PARTICULARES DE APLICACIÓNDE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDADEn el segundo nivel de jerarquía encontramos las reglas particulares que tienen su aplicación en

los conceptos y las cifras que son parte integrante de los estados financieros, por ello son significadoscomo la especificación individual y concreta de los conceptos que integran los estados financieros.

Estas reglas particulares se dividen en dos:

• Reglas de valuación.• Reglas de presentación.

Reglas de valuaciónLas reglas de valuación se refieren a la forma en que los contadores deben cuantificar los conceptosespecíficos de los estados financieros, es decir, a la manera en que se asignan valores monetarios a talesconceptos.

Reglas de presentación

Las reglas de presentación señalan la forma adecuada de estructurar los estados financieros, segúnciertos criterios establecidos y aceptados generalmente con validez. Aunque sabemos que para usosparticulares se podrán emplear otros. Ésto es necesario ya que todo debe seguir un orden para lograruna presentación adecuada y los estados financieros no son la excepción.

CRITERIO PRUDENCIAL DE APLICACIÓN DE LAS REGLASPARTICULARES

Como ya hemos comentado ampliamente, la aplicación de la doctrina contable no obedece a un modeloúnico ni rígido Ésto también ocurre con las reglas de valuación y presentación, por lo que, para sucorrecto uso, se requiere de un criterio para poder elegir, entre diversas alternativas que se presentensimultáneamente, aquella que satisfaga de forma más adecuada los requisitos de informaciónfinanciera.

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Por lo tanto, en caso de duda o incertidumbre, es necesario que el contador utilice un criteriobasado en su juicio profesional y apoyado en la prudencia, que le permita apegarse a los requisitosestablecidos por la doctrina y práctica contable.

En caso de duda al tratar de elegir dos alternativas en las que no se disponga de todas las bases,o aun cuando tenga elementos de juicio que hagan equivalentes a estas alternativas, deberá optar poraquella que menos optimismo refleje, pero procurando ante todo que la decisión sea equitativa para losdiversos usuarios de la información financiera.

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CAPÍTULO II

TEORÍA GENERAL DE LOS SISTEMAS

El estudio de los sistemas en los últimos tiempos ha ganado bastante terreno, desde sus primeras

manifestaciones, su evolución y concreción en una teoría general, hacen necesario su conocimientocomo una herramienta útil en cualquier campo del conocimiento y pensamiento humano. Como lomanifiesta Ludwin Von Bertalanffy: El punto de vista de los sistemas ha penetrado en muy diversoscampos científicos y tecnológicos, en los que incluso se ha tornado indispensable. Este hecho y elrepresentar un nuevo <<paradigma>> (por usar la expresión de Thomas Kun) en el pensamientocientífico, tiene por consecuencia que el concepto de sistema pueda ser definido y ahondado dediferentes modos, según lo requieran los objetivos de la investigación que refleja distintos aspectos dela noción central.1

Se ha llegado a admitir que los aspectos fundamentales de lo que hoy llamaremos teoría generalde los sistemas se basan en algunos conceptos del filósofo alemán G. W. F. Hegel (1770-1831), quienplanteó el siguiente esquema:

• El todo es mayor que la suma de sus partes.• El todo determina la naturaleza de las partes.• Las partes no pueden comprenderse si se consideran aisladas del todo.• Las partes están dinámicamente interrelacionadas y además son• interdependientes entre sí.2

Partiendo de lo expuesto por Hegel, en el año 1930, Henderson expuso el concepto básico desistema y señaló que “la interdependencia de las variables de un sistema es una de las inducciones másamplias que de la experiencia poseemos, lo que podríamos considerar alternativamente como ladefinición de un sistema”.3

Posteriormente los pensadores vieron con claridad que para comprender las cosas y susignificado, se requería no sólo conocer los elementos sino, principalmente, las relaciones entre losmismos.

Por ello, se hizo necesario un nuevo enfoque debidamente estructurado para que, dado unobjetivo determinado, se encuentren los caminos, los medios y las formas para alcanzarlo, tomando enconsideración las posibles soluciones y de ellas elegir la que dé mejores resultados, con máximaeficiencia y mínimo costo. Este nuevo enfoque es el de los sistemas.

1 Bertalanffy, L., Teoría general de los sistemas, p. XI.2 Rodríguez, J., Introducción a la administración con enfoque de sistemas, pp. 1-2.

3 Rodríguez, J, op. cit., p. 2.

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Bertalanffy sostuvo que era necesaria una relación del pensamiento científico, que debía estardada por un cambio en las categorías básicas del pensamiento; ya que según el autor, “De uno u otromodo estamos forzados a vérnoslas con complejidades, con <totalidades> o <sistemas>, en todos loscampos del conocimiento”.4

De este pensamiento, el biólogo alemán Bertalanffy concibió la teoría de sistemas de unamanera…

interdisciplinaria, capaz de trascender los problemas exclusivos de cada ciencia y de proporcionarprincipios generales (sean físicos, biológicos, psicológicos, sociológicos, químicos, contables,financieros, económicos [los subrayados y agregados son de Estulticia], etc.) y modelos generalespara todas las ciencias involucradas, de modo tal que los descubrimientos efectuados en cada cienciapudieran utilizarse por las demás. Esta teoría interdisciplinaria, denominada teoría general de lossistemas, demuestra el isomorfismo de las diversas ciencias, permite mayor aproximación entre susfronteras y llena los espacios vacíos (espacios blancos) entre estas. Dicha teoría es esencialmentetotalizante; los sistemas no pueden ser comprendidos sólo por el análisis separado y exclusivo decada una de sus partes; se basa en la comprensión de la dependencia recíproca de todas las disciplinasy de la necesidad de su integración.5

A partir Por ello, entendemos el porqué de los esfuerzos humanos encaminados a descubrir lasrelaciones existentes entre diversos fenómenos, “a fin de establecer sistemas que permitan no sóloexplicar el universo sino, lo que resulta más importante, predecir y, por tanto, impedir o facilitar laaparición de ciertos fenómenos”.6

de este momento, Estulticia cree conveniente poner especial cuidado y atención en lacomprensión de los puntos que se tocarán a continuación, pues en ellos se basa fundamentalmente estapropuesta, tanto la contabilidad y el control interno con enfoque de sistemas como la contacibernética.

Significado de la teoría general de sistemasEs pertinente resaltar tanto el significado de la teoría general de los sistemas como las

situaciones del pensamiento y el desarrollo de la ciencia que condujeron a la conceptualización de estateoría. Por una parte, la ciencia moderna, −conviene resaltar que hablamos del año 1949, fecha en queBertalanffy definía esta teoría− se caracterizaba por un desarrollo encaminado hacia la especializacióncreciente derivada de la gran cantidad de datos e información aunada a la complejidad que habíaalcanzado la técnica y las estructuras teóricas de cada campo del conocimiento de tal forma que laciencia se escindió en innumerables disciplinas que permanentemente generaron nuevassubdisiciplinas. De ello se destaca que, en diversos campos distintos e independientes, surgieronproblemas y concepciones similares para su solución. Con gran razón señaló Bertalanffy: “Esteparalelismo de principios cognoscitivos generales en diferentes campos es aún más impresionantecuando se tiene en cuenta que se dieron independientemente sin que, casi nunca, interviniera nada de lalabor de indagación en campos aparte”.7 Asimismo, se entiende que nada prescribía en aquellostiempos ni en el presente cómo desembocar en sistemas tradicionales, sino que, se deben buscarprincipios que sean aplicables a los sistemas en general. Si es adecuadamente planteado y definido elsistema veremos que “existen modelos, principios y leyes que se aplican a sistemas generalizados sinimportar su particular género, elementos y <<fuerzas>> participantes”.8 La teoría general de lossistemas no pretende dar una solución a todos los problemas que se presenten o intentar solucionesprácticas, sino elaborar una serie de teorías, formulaciones y declaraciones conceptuales que permitan

4 Bertalanffy, L., op. cit., p. 3.5 Chiavenato, I., Introducción a la teoría general de la administración, p. 521.

6 Arias, F., Administración de recursos humanos, p. 14.

7 Bertalanffy, L., op. cit., p. 31.

8 Ibid., p. 33.

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la creación de las condiciones de aplicación en la realidad; por ello se dice que sus supuestos básicosson:

Supuestos básicos de la teoría general de sistemas

1. Existe una nítida tendencia hacia la integración de diversas ciencias naturales ysociales.

2. Esa integración parece orientarse rumbo a una teoría de sistemas.3. Dicha teoría puede ser una manera más amplia de estudiar los campos no físicos del

conocimiento científico, esencialmente en las ciencias sociales.4. Con esa teoría de los sistemas, al desarrollar principios unificadores que atraviesen

verticalmente los universos particulares de las diversas ciencias involucradas, nosaproximamos al objetivo de unidad de la ciencia.

5. Esto puede generar una integración muy necesaria en la educación científica.5

Asimismo, la teoría general de los sistemas está soportada por tres premisas básicas:Los sistemas existen dentro de sistemas. Las moléculas existen dentro de las células, las

células dentro de los tejidos, los tejidos dentro de los órganos, los órganos dentro de los organismos, losorganismos dentro de las colonias, las colonias dentro de las culturas nutrientes, las culturas nutrientesdentro de conjuntos mayores de culturas y así sucesivamente.

5 Chiavenato. I., op. cit., p. 571.

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Figura 2.1 Los sistemas se consideran enclavados dentro de un suprasistema

a) Los sistemas son abiertos. Es una consecuencia de la premisa anterior. Cadasistema que se examine, excepto el menor o mayor, recibe y descarga algo en los otrossistemas, generalmente en aquellos, que son los contiguos. Los sistemas soncaracterizados por un proceso de intercambio infinito con su ambiente, que son los otrossistemas. Cuando el intercambio cesa, el sistema se desintegra, es decir, pierde su fuentede energía.

b) Las funciones de un sistema dependen de su estructura.6

Por lo anteriormente expuesto, podemos decir, en acuerdo con Rodríguez Valencia, quela teoría general de los sistemas, en un nuevo enfoque para el esfuerzo de la realidad.

6 Idem.

Departamentos

Universo

Mundo

País

Organización

Divisiones

Secciones

Personas

Tejidos

Moléculas

Átomos

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Concepto de sistema

En virtud de que la teoría de los sistemas ha sido utilizada en varias disciplinas técnicas y certificadas,los conceptos que sobre sistema se han dado son también diversos, por tal razón, se listarán algunos deellos de manera enunciativa y no limitativa, con la idea principal de que notemos que, a pesar de lasdiferencias semánticas y de los tecnicismos propios de cada disciplina, todos estos conceptos odefiniciones presentan elementos y fines comunes, mismos que serán analizados posteriormente.

Rodríguez Valencia dice que un sistema “es un conjunto organizado, formando un todo, en elque cada una de sus partes están interrelacionadas a través de un orden lógico que concatena sus actoshacia un fin determinado”. Fernando Arias Galicia define los sistemas “como un conjunto de diversoselementos, mismos que encuentran interrelacionados“. West Churman lo define como “el conjunto departes coordinadas para lograr un conjunto de metas “. Cleland y King expresan que un sistema es “elconjunto de partes regularmente interactuantes e interdependientes que forman un todo unificado”.

Estulticia lo define así:

Un sistema representa un todo organizado, integrado por dos o más elementos interrelacionados einterdependientes, denominados subsistemas que interactúan dentro de los límites o parámetros delmedio ambiente o suprasistema, encaminados al logro de objetivos.

De los conceptos antes expresados se deduce que los sistemas se integran de elementos,interrelaciones, objetivos y medio ambiente. Figura 2.2.

Figura 2.2 componentes de los sistemas.

Lo anterior se puede expresar en un modelo que no es el del concepto de sistema sino elde sus componentes. Figura 2.3.

Figura 2.3. Modelo de los sistemas

Elementos Interrelaciones Objetivos Medio Ambiente

Medio ambiente

Elementos InterrelacionesObjetivos

26

Son los anteriores componentes los que analiza la teoría general de los sistemas para determinarque: a) los elementos son necesarios, b) cómo se interrelacionan, y, c) para qué se interrelacionan.

Del análisis del párrafo anterior y de los componentes de los sistemas podemos deducir, desdeuna óptica general, las características de los sistemas:

a) a) Todos ellos deben tener un propósito u objetivo ya que si no existe una razón de ser, elsistema tampoco la tiene.

b) b) Existe una globalización o totalidad ya que las interrelaciones efectuadas entre losdistintos elementos que conforman un sistema, producen cambios en el mismo y éstosproducen, asimismo, cambios en otros sistemas y en el medio ambiente o suprasistema.

c) c) Entropía: es la tendencia que los sistemas tienen al desgaste y la desintegración, para elrelajamiento de los estándares y para un aumento en la aleatoriedad. A medida que la entropíaaumenta, los sistemas se descomponen en estados más simples. A medida que aumenta lainformación disminuye la entropía pues la información es la base de la configuración y elorden.7.

d) Este punto reviste para nosotros un papel fundamental dado que la contabilidad financieraproduce información, y es uno de los aspectos que Estulticia considera relevantes, que darápauta para considerar la contabilidad desde la óptica de la teoría general de los sistemas, esdecir, la contabilidad es un sistema de información y, por ende, requerirá del establecimientode paradigmas que la estudien desde esta perspectiva, como la mostrada en este trabajo.

e) d) Homeostasis: es el equilibrio dinámico entre la partes del sistema. Los sistemas tienen unatendencia a adaptarse con el fin de alcanzar el equilibrio interno frente a los cambios externosdel medio ambiente.8

Representación de los sistemas mediante modelos

Una de las maneras más adecuadas de representar los sistemas es a través de modelos. A continuaciónse analizarán las partes integrantes de un sistema, desde el modelo más sencillo o básico, en el que seaprecian la entrada, las interrelaciones o proceso de conversión o transformación, y, la salida. Figura2.4. Asimismo, se examinará un modelo completo que incluye la retroalimentación. Figura 2.5.

Figura 2.4. Modelo básico de un sistema.

Entradas: los sistemas reciben o importan de su medio ambiente elementos denominadosentadas (inputs), mismos que serán procesados o transformados en salidas.

Procesos de transformación: son la actividades desarrolladas por personas, maquinaria oprocesos que convierten las entradas en salidas que tienden a lograr los objetivos.

Salida: representa lo que el sistema produce como resultado final de su operación oprocesamiento (outputs). A través de éstas, el sistema exporta al medio ambiente el resultado de susoperaciones.

Tanto las entradas como las salidas del sistema pueden estar constituidas por los siguienteselementos:

7 Ibid., p. 575.8 Idem.

Medio ambiente

EntradaProceso de

transformación Salida

27

• -Información• -Energía• -Recursos materiales

Figura 2.5. Modelo completo de un sistema.

Información: representa todo aquello que permite reducir la incertidumbre respecto a algunacosa. Cuando mayor sea la información, menor será la incertidumbre dado que aquélla proporciona laorientación, instrucción y conocimiento que permite planear y programar el funcionamiento delsistema.

Energía: es aquello que se emplea para mover y dinamizar el sistema, por lo tanto, lo que lohace funcionar.

Recursos materiales: son los que van a ser utilizados por el sistema para que, de su proceso detransformación, se obtengan las salidas de productos o servicios que permitan el logro de los objetivos.Podemos observar lo anterior en la figura 2.6.

Retroalimentación: es entendida como el mecanismo mediante, y, a través del cual, parte de laenergía de salida del sistema retorna a la entrada. Constituye básicamente un sistema de comunicaciónde retorno proporcionado por la salida del sistema hacia su entrada con la finalidad de alterarla dealguna manera.

Este concepto cobró mucha importancia en la teoría general de los sistemas y dio origen a lacibernética que, dada su importancia en este trabajo, se analizará ampliamente más adelante.

La retroalimentación o realimentación,llamada también servomecanismo (feedback), permite comparar la manera o forma en que funciona unsistema con relación a una pauta o parámetro establecido para el funcionamiento del mismo. En elmomento en que ocurre alguna desviación o discrepancia, el proceso de retroalimentación intervieneregulando para que la salida se apegue o se aproxime al estándar preestablecido.

Las funciones básicas de la retroalimentación son:

a) Regular y controlar la salida del sistema mediante el envío de mensajes generados, despuésde la salida, al regulador de entrada.

b) Mantener un estado relativamente estable de funcionamiento y operación del sistema, sobretodo cuando éste se enfrenta a variables externas que pueden originar fluctuaciones.

Medio ambiente

EntradaProceso de

transformaciónSalida

Retroalimentación

28

Figura 2.6. Información, energía y recursos materiales de los sistemas.

Este estado de estabilidad o equilibrio es denominado homeostasis. Claude Bernardpropuso que “todos los mecanismos vitales tienen por objetivo conservar constantes lascondiciones de vida en el ambiente interno”.

Homeostasis (del griego homeo, semejante y statis, posición) significa que cada partedel organismo o sistema funciona en un estado de equilibrio.9

c) A causa de lo anterior, la homeostasis permite aumentar las posibilidades de que el sistemasobreviva frente a las presiones externas. En la figura 2.7 se aprecia un modelo en el cualobservamos la retroalimentación operando como regulador encaminado al logro deobjetivos.

Figura 2.7. Sistemas con retroalimentación reguladora.

9 Ibid., p. 537.

Medio ambienteEntradas

InformaciónEnergía

Recursos materiales

Salidas

InformaciónEnergía

Recursos materiales

Proceso detransformación

Retroalimentación

Medio ambiente

Entradas Proceso detransformación

Salidas

Regulador

Estándar objetivo

29

Toda vez que la retroalimentación o realimentación constituye básicamente una acción por medio de lacual el efecto (salida) repercute sobre la causa (entrada), ya sea incentivándola o inhibiéndola, se puedeinferir que hay dos clases de retroalimentación: la positiva y la negativa.

Retroalimentación positiva: sucede cuando la acción de salida (efecto) es estimuladora de laentrada (causa) del sistema, es decir, la señal de salida amplifica y refuerza la señal de entrada.

Retroalimentación negativa: sucede cuando la acción frena o inhibe la salida y actúa sobre laentrada. En ésta, la señal de salida disminuye e inhibe la señal de entrada. En la figura 2.8 se presentaotro modelo de un sistema con realimentación adaptado de un modelo propuesto por Bertalanffy.

Figura 2.8. Modelo de sistema con retroalimentación.

Clasificación

Como cualquier otra clasificación, la de los sistemas es arbitraria, por tanto, depende delenfoque dado por cada investigador según sus necesidades y objetivos específicos de estudio a lograr.

En la figura 2.9 observamos la clasificación propuesta por Bertalanffy.

Figura 2.9. Clasificación de sistemas de Bertalanffy.

Medio ambiente

Estímulo mensaje Mensaje respuesta

Receptor Aparato de control Efecto

Retroalimentación

• Estructuras estáticas• Relojería• Mecanismos de control• Sistemas abiertos• Organismos interiores• Animales• Hombres• Sistemas socioculturales• Sistemas simbólicos

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Fernando Arias Galicia propone una clasificación de dos grandes grupos: los determinísticos ylos probabilísticos, entendiéndose por los primeros aquellos cuyo funcionamiento puede predecirse contoda certeza, mientras que en los segundos existe incertidumbre al respecto.

Bertalanffy hizo una gran aportación en el sentido de establecer una distinción entre lossistemas cerrados y abiertos.

Sistemas abiertos

Al hablar de las premisas básicas en las que se fundamenta la teoría general de sistemas decíamos que,en consecuencia de la premisa de que los sistemas existen dentro de los sistemas, deriva la premisa deque éstos son abiertos.

Por lo tanto, se dice que los sistemas abiertos son aquellos que presentan y mantienenrelaciones de intercambio con el medio ambiente mediante entradas y salidas de recursos, información,materia, energía, etc., y que son influidos por el medio, pero también influyen en él.

Cada sistema opera en un medio que le circunda o suprasistema por lo que existen relacionesentre los distintos elementos que lo conforman, tanto del sistema como del suprasistema, por ello sedice que el sistema es abierto. Esto implica que, como se aprecia en la figura 2.10, el sistema recibeinfluencia del medio ambiente o suprasistema, pero también puede influir en él de alguna manera.

El grado de apertura de los sistemas se relaciona con el monto en el que reciben todo tipo deinfluencia, pero cada sistema posee un código que determina y específica los tipos de influjos quepueden aceptar.

Este código deviene un obstáculo que impide la entrada a aquellos influjos que no cubrenciertas y determinadas características y, en consecuencia, seleccionan aquellas que, al cumplir talescaracterísticas, se convierten en entradas del sistema.

Una característica de los sistemas abiertos es que son eminentemente adaptativos, lo cualequivale a decir que para poder sobrevivir requieren reajustarse constantemente a las condiciones delmedio ambiente. En este sentido, la adaptabilidad representa un proceso permanente y continuo deaprendizaje, reajuste y auto-organización. Los sistemas no pueden existir aislados.

El enfoque de sistemas abiertos puede ser aplicado a diversos niveles: personal, grupal,organizacional y social transitando un camino que nos conduce del microsistema al suprasistema.Expresado en términos amplios, podemos decir que va desde el átomo hasta el universo. La categoríamás importante de los sistemas abiertos son los sistemas vivos. En la figura 2.10 observamos unmodelo genérico de un sistema abierto.

Figura 2.10. Modelo genérico de un sistema abierto.

Medioambient

e

Entradas

InformaciónEnergíaRecursosmateriales

Transformación

o

Procesamiento

Salidas

InformaciónEnergíaRecursosmateriales

Retroalimentación

Medioambient

e

31

Existen una serie de diferencias fundamentales entre los sistemas abiertos y los cerrados,mismas que se muestran en la figura 2.11.

Figura 2.11. Diferencias fundamentales entre los sistemas abiertos y cerrados.

CIBERNÉTICACon relación a este punto, en este apartado haremos solamente referencia a algunos aspectos de lamisma con la idea de comprender su significado e importancia dentro de la teoría general de lossistemas. Ya que su estudio profundo, en cuanto a su relación y aplicación con el modelo decontabilidad financiera con enfoque de sistemas y más estrechamente vinculado con el control interno,lo llevaremos a cabo más adelante.

Resulta conveniente señalar que frecuentemente se identifica a la cibernética con la teoríageneral de los sistemas y la teoría del control lo cual es incorrecto ya que, como señala Bertalanffy, “lacibernética, como teoría de los mecanismos de control en la tecnología y la naturaleza fundada en losconceptos de información y retroalimentación, no es sino una parte de una teoría general de lossistemas; los sistemas cibernéticos son un caso especial –por importante que sea– de los sistemas queexhiben autorregulación”.10

La cibernética es concebida como una teoría de los sistemas de control fundada en lacomunicación, es decir, la transferencia de información entre los sistemas y el medio ambiente(suprasistema) dentro del propio sistema (subsistema), y el control, o sea, la retroalimentación delsistema en consideración al medio.

Por ello este modelo, aun cuando tiene extensas aplicaciones, no debe identificarse con la teoríageneral de los sistemas en general.

El modelo cibernético es usado convenientemente para describir la estructura formal de losmecanismos de regulación.

La cibernética es…

la ciencia de la comunicación y del control ya sea en seres vivos o en la máquina. La comunicaciónes la que hace a los sistemas integrados y coherentes, y, el control es el que regula elcomportamiento. La cibernética comprende los procesos y sistemas de transformación y suconcretización en procesos físicos, filosóficos, psicológicos, etc., de transformación e información.Su núcleo son los sistemas de procesamiento de los mensajes.11

10 Bertalanffy, op. cit., p. 16.11 Chiavenato. op. cit., p. 527.

Sistemas abiertos

• Esta en constante interrelacióndual con el ambiente.

• Tiene capacidad de cambio,crecimiento, adaptación yreproducción.

• Su estado actual y final o no esnecesariamente condicionado porsu estado actual o inicial.

4.• Es contingencia competir conotros sistemas.

Sistemas cerrados

• No interactúa con el ambiente.• No tiene capacidad de cambio,

crecimiento, adaptación yreproducción.

• Su estado actual y final serásiempre su estado original.

4.• No compite con otrossistemas.

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CAPÍTULO III

APLICACIÓN DE LA TEORÍA GENERAL DE LOS SISTEMAS A LAADMINISTRACIÓN Y SU RELACIÓN CON LA CONTABILIDAD FINACIERA

Del conocimiento de la teoría general de los sistemas tomó la administración sus principios

fundamentales para entender a las organizaciones como sistemas abiertos, es decir, importó estímulosdel medio ambiente, representados por las entradas del sistema, para procesarlos adecuadamente yproducir salidas, es decir, exportar al medio ambiente, además de reproducirse, mediante la toma dedecisiones adecuadas, por lo tanto, son concebidas como organizaciones que forman un conjunto queinteractúa con su medio recibiendo y proporcionado estímulos al mismo, es decir, son sistemasabiertos.

El enfoque sistemático aplicado a la administración tiene por objeto representar, de maneraclara, comprensible, objetiva y sencilla, a la organización dentro de la que habrá de tomar decisionespara alcanzar sus objetivos. La toma de decisiones resultará más fácil si se tiene una descripciónconcreta y objetiva de su sistema.

Aun cuando el uso de conceptos de la teoría general de los sistemas en el campo de laadministración es relativamente moderno, se hace necesaria una difusión y aplicación de dicha teoríapor los beneficios que reporta al comprender las empresas como sistemas que viven dentro de unsistema mayor donde constantemente mantienen una actividad de intercambio que conduce al logro delos objetivos de los miembros de la propia organización y de la sociedad en la cual se desenvuelven.

Esta teoría se desarrolla a partir de la década de 1960 con el nombre de escuela de sistemaspermitiendo abrir un nuevo y gran panorama para la integración del pensamiento y conocimiento de laadministración.

Escuela de sistemasLa administración, basada en esta escuela, se sustenta en un principio básico del enfoque de sistemasque señala:

Todos los fenómenos que ocurren en lo amplio del universo o en las organizaciones estánrelacionados en alguna forma, por lo que cualquier examen del estado actual y la dirección futura quesiga la teoría de la administración deberá tomar necesariamente en cuenta el concepto de sistemas.12

Operacionalmente, la escuela de sistemas se integra de tres partes esenciales:

1. Los sistemas de información. Se diseñan para proveer al administrador conocimientos y datosútiles para el desarrollo de su trabajo, por ejemplo, la teoría de la información, los sistemas decontrol, las computadoras.

2. La de los modelos de decisión en la administración que puntualizan la importancia de lainvestigación de operaciones, la simulación y, en particular, métodos tales como el PERT y elcamino crítico.

12 Rodríguez, op. cit., p. 11.

33

3. La del enfoque de sistemas. El administrador puede evaluar las interrelaciones de todos losfactores a considerar, por ejemplo, la estructura organizacional, flujos de información, estructuraprocedimental, ambiente de decisión, comparación de costos, riesgos asociados a estrategiasalternativas.13

Las organizaciones (empresas) como sistemas abiertos

Es pertinente señalar que las empresas u organismos sociales tienen gran semejanza con los organismosvivos (animales y plantas) ya que ambos realizan seis funciones primarias o esenciales: ingestión,procesamiento, reacción al medio ambiente, provisión de las partes, regeneración de las partes yorganización.

En la figura 3.1 se presenta una comparación de dichas funciones. Este cuadro es unaadaptación de lo comentado por Idalberto Chiavenato en las páginas 581 y 582 de su obra Introduccióna la teoría general de la administración.

EmpresasOrganismos sociales

Organismos vivosAnimales y plantas

1. IngestiónHacen o compran materiales para procesarlosde alguna manera. Adquieren dinero,máquinas y personas del ambiente, en elsentido de asistir otras funciones.

1. IngestiónIngieren alimentos, agua y airepara suplir otras funciones ymantener su fuente de energía.

2. ProcesamientoLos materiales son procesados (con rechazode los desperdicios) habiendo cierta relaciónentre la entrada y la salida, en el cual elexceso es el equivalente a la energíanecesaria para la supervivencia. La venta esel estado final del procesamiento.

2. ProcesamientoLa comida es ingerida yprocesada por el organismo ytransformada en energía y enprovisión de células orgánicas.

3. Reacción al ambiente.Cambio de materiales, consumidores,empleados, recursos financieros.Alteraciones en el producto, en el proceso oen la estructura.

3. Reacción al ambientePara sobrevivir, debe adaptarsea los cambios ajustándose,deben huir, o atacar, la reacciónvaría según la situaciónespecífica.

4. Provisión de las partesLos participantes de la empresa sonreemplazados no sólo del significado de susfunciones, sino también con datos decompra, producción, ventas o contabilidad, yson recompensados principalmente bajo laforma de salarios y beneficios. El dinero esmuchas veces considerado como la sangre dela empresa.

4. Provisión de las partes.Las diversas partes delorganismo pueden ser suplidascon materiales, exactamentecomo el sistema sanguíneoabastece de alimento a las partesdel organismo

5. Regeneración de las partesLos miembros de la empresa puedenenfermarse, jubilarse, desligarse de la firmao morir. Las máquinas pueden volverseobsoletas, los dos, hombre y maquinariadeben ser mantenidos o relocalizados, de allílas funciones de personal y mantenimiento.

5. Regeneración de las partesLas partes del organismo vivopierden su eficiencia, seenferman o mueren por unaserie de causas y deben serregeneradas o relocalizadas parasobrevivir en el conjunto.

13 Ibid., p. 11-12.

34

obsoletas, los dos, hombre y maquinariadeben ser mantenidos o relocalizados, de allílas funciones de personal y mantenimiento.

serie de causas y deben serregeneradas o relocalizadas parasobrevivir en el conjunto.

Figura 3.1. Funciones primarias de la empresa y los organismos vivos.

Una empresa, como cualquier otro sistema, puede representarse mediante modelos. Acontinuación se mostrarán algunos en donde se apreciará lo expresado, a saber, que las organizacioneso empresas entendidas como sistemas tienen los elementos de entradas, proceso o transformación ysalidas o beneficios (productos). Esto hace a los modelos más sencillos (figura 3.2 y 3.3). Para modelosmás amplios y completos, las empresas requerían mecanismos de control que permitieran lacomparación entre los resultados obtenidos y las metas esperadas, encaminándose a la toma dedecisiones correctivas (figura 3.4 y 3.5).

Figura 3.2 La empresa como sistema.

Figura 3.3 La empresa como sistema. Adaptado de Arias Galicia.

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Figura 3.4 Modelo sencillo de empresa con retroalimentación. Adaptado de Arias Galicia.

Figura 3.5 La empresa como mecanismos de control. Toma de Rodríguez Valencia.

SISTEMA ADMINISTRATIVO

Si consideramos que la administración es la conducción de grupos de personas hacia el logro deobjetivos (independientemente de las definiciones que acertadamente se han hecho de ella), para estosefectos, podemos entender fácilmente como las ideas y supuestos de la toería general de los sistemasfueron aceptados por la teoría administrativa, al considerar que los grupos de personas interactúan conotros insumos materiales: técnicos, financieros, etc.. Éstos son considerados como entradas del sistemaque, encaminados al logro de determinados objetivos, son procesados, transformados en recursos,información, bienes, etc., es decir, son convertidos en productos finales que corresponden a la salidadel sistema que cuenta con servomecanismos o mecanismos de retroalimentación que le permiten,mediante la comparación con los objetivos previstos, establecer las desviaciones y efectuar lascorrecciones que sean menester, actuando como mecanismos de control para lograr los objetivos de laorganización que, al ser enviados al medio ambiente dentro del cual se desarrolla la empresa, permitencompletar el ciclo de los sistemas, importar y exportar del medio ambiente o suprasistema.

Lo anterior puede representarse mediante un modelo como el que se muestra en la figura 3.6. Endicho modelo podemos observar claramente a los integrantes del sistema administrativo.

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Figura 3.6. Sistema administrativo.

En primer lugar, en un medio ambiente o gran sistema actúan y se desarrollan lasorganizaciones, recibiendo o importando elementos como entradas del sistema, que después de sutransformación se envían nuevamente como salidas del mismo. Esta interactuación de lasorganizaciones con el medio ambiente es lo que nos permite comprobar que la organización es unsistema abierto.

Ahora bien, dentro de este medio ambiente o entorno tenemos los aspectos sociales, culturales,políticos, económicos, financieros y tecnológicos cuya influencia no es solamente local sino que abarcaotras esferas como la nacional e internacional.

Las entradas del sistema están dadas por los elementos que a manera de insumo toma laorganización para su transformación, encaminada al logro de sus objetivos. Dentro de estas entradastenemos la información, los datos y la energía de todo tipo. Los recursos pueden ser:

1. Naturales: agua, aire, madera, petróleo, vegetales, animales, etcétera.2. Humanos: considerado como el recurso más importante de las organizaciones ya que es el

encargado de armonizar los procesos mediante los cuales han de ser transformadas. Ademásde ser el único capaz de lograr tal proceso, este recurso no se constriñe solamente a la manode obra como esfuerzo o actividad humana, sino que abarca otros factores como losconocimientos, enseres, objetivos personales, experiencia, aptitudes, actitudes, habilidades,etcétera.

3. Financieros: como los monetarios propios y ajenos, los derivados de las operacionesprimarias y normales de la empresa, la venta de mercancías o la prestación de servicios, loscobros, intereses, créditos, etcétera.

4. Tecnológicos: incluidas desde luego la tecnología en todas sus manifestaciones: informática,marcas, patente, sistemas, procedimientos, etcétera.

5. Otras entradas entre las cuales podemos mencionar las normas o disposiciones legales,políticas, económicas, etcétera.

Los procedimientos de transformación son aquellos mediante los cuales los elementos sonconvertidos en un producto determinado y constituyen el objetivo de la organización. Pueden ser bieneso servicios para lo que el personal y las operaciones interactúan de manera estructurada apoyados en laexperiencia de los administradores.

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Las salidas o productos que el sistema administrativo produce son, como se expreso en elpárrafo que antecede, los bienes o servicios que constituyen el objetivo de la organización. Éstospodrán tomar alguna de las siguientes formas: bienes (mercancías), servicios, información, energía,recursos, normas, opiniones que son enviados al medio ambiente.

La retroalimentación como instrumento de control permite comparar los resultados contra losparámetros fijados en los objetivos, para realimentar, de manera positiva o negativa, las entradas, ypara corregir o mantener al sistema dentro de su nivel de homeostasis.

Los sistemas de información representan una parte fundamental de la retroalimentación. Desdeluego, la contabilidad financiera se considera a su vez un subsistema del sistema de información.

Lo anterior es determinante para este trabajo, ya que es claro que las empresas, consideradas unsistema, requieren, para cumplir con sus objetivos, de un mecanismo de realimentación o control, quees la información, y el instrumento o elemento principal para proporcionarla es precisamente lacontabilidad financiera. Esta disciplina es requisito indispensable para la toma de decisiones, y para quelas empresas conformadas como sistemas puedan reducir su entropía; por ello, en este punto debemoshacer un alto y reflexionar sobre la importancia de un adecuado sistema de contabilidad financiera quepermita a las empresas lograr sus objetivos.

Del modelo de la empresa como sistema podemos establecer las relaciones entre las entradas oinsumos y las salidas de productos, lo cual nos permitirá determinar el grado de eficiencia, mediante laaplicación de la razón de eficiencia, que podemos determinar de la siguiente manera:

Y por otra parte podemos conocer la razón o relación de eficacia, que es la relación que guardanlas entradas o insumos con los objetivos alcanzados. Ésta la podemos determinar de la siguientemanera:

SU RELACIÓN CON LA CONTABILIDAD FINANCIERA

Recalcando el comentario y las ideas anteriores del modelo mostrado en la figura 3.6, podemosobservar que la contabilidad financiera, entendida como un sistema, es a su vez parte integrante delsistema de información con el cual, establecido como un mecanismo de control o retroalimentación, secumple un papel determinante en la consecución de los objetivos de las organizaciones. Mediante estossistemas y al contar con información útil, confiable, oportuna, clara y comprensible (que característicasde la información financiera) los administradores y encargados de tomar resoluciones pueden optimarsus procesos de toma de decisiones. Esto, indudablemente, conducirá a las empresas al cumplimientode sus objetivos. Lo anterior nos permite enfatizar categóricamente que la contabilidad financieracoadyuva a lograr una mejor y eficiente administración.

Razón de eficienciaEntradas o insumos

Salidas o productos=

Razón de eficaciaEntradas o insumos

Objetivos logrados=

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CAPÍTULO IV

CONTABILIDAD FINANCIERA,

UN MODELO DE

COMUNICACIÓN – INFORMACIÓN

LOS SISTEMAS DE INFORMACIÓN Y LA ADMINISTRACIÓN

ntes de hablar de la información como un sistema de la organización, es importante señalar losconceptos de comunicación e información, ambos fundamentales para comprender cómo estos

conceptos se interrelacionan para integrar el sistema de información.

Desde los tiempos más remotos el hombre está rodeado por la información. No sin fundamento sepuede decir que ésta es un sistema de conocimientos sobre el mundo circundante. Todo el procesodel conocimiento consiste en la obtención, tratamiento, registro y transmisión de la informaciónsobre esta realidad.14

Estulticia se pregunta si este concepto relativo a la información se parece a nuestra definición decontabilidad financiera, y la respuesta que se da es: ¡sí!, ¡ciertamente sí!.

Etimológicamente la palabra información proviene del latín information, -onis-, (Reader`sDigest, p. 1942), que significa la acción y efecto de informar o informarse, es decir, que losconocimientos facilitados o adquiridos sean capaces de reducir la incertidumbre, o que permitanincrementar el conocimiento respecto a algo.

Se dice que “la información es la premisa de una decisión”,15 es un producto de carácterelaborado o semi-elaborado.

El concepto de información se asocia a la novedad y a la utilidad, ya que implica conocimiento(no cualquier conocimiento) disponible para el uso inmediato y que permita orientar la acción alreducir el margen de incertidumbre que rodea a las decisiones cotidianas.

Nótese la importancia que reviste la información para la toma de decisiones, de ahí la necesidadde que las organizaciones cuenten con adecuados sistemas de información, mismos que les permitanagilizar y optimizar ese proceso, ya que si tenemos presente que las empresas son conductoras depersonas encaminadas al logro de objetivos, éstos serán alcanzados en mejores condiciones deeficiencia y eficacia en la medida que el sistema les brinde a los administradores información útil,confiable y oportuna, o sea, la más adecuada a sus necesidades.

La información se asocia con el concepto de dato, el cual es entendido como un registro oanotación de un hecho o su ocurrencia. Al dato se le da el carácter de información sólo en caso de que,

14 Pékelis, V., Pequeña enciclopedia de la gran cibernética. La cibernética desde la A hasta la Z.

15 Blanco, F., El control integrado de gestión: iniciación a la dirección por sistemas.

A

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en forma individual o conjunta, posea un significado. Entonces un dato o conjunto de datos sinsignificado no constituyen información. Por ello se dice que los datos representan la materia prima dela información y que la representan sólo en caso de que tengan significado. La leche, los huevos y lamantequilla son la materia prima de un pastel, pero cada uno de ellos no constituye por sí mismos elpastel.

Teoría de la información y la comunicación

Se considera que la información es la disciplina principal estudiada por la cibernética. Se creóincluso una ciencia, que es la teoría de la información, dedicada a los problemas de la recolección,transmisión, almacenamiento, tratamiento y cómputo de la información.16

La teoría de la información surge en 1920 como una rama de la matemática aplicada con lostrabajos de Leo Szilar y H. Nyquist.

En 1928 Hartley publica su libro Transmisión de la información. En 1949, con los trabajos einvestigaciones realizadas por Claude E. Shannon y Warren Weaver en el campo de la telegrafía ytelefonía para la Bell Telephone Company, surge definitivamente la teoría de la información con la obraThe Mathematical Theory of Communication. La preocupación básica de Shannon era contrastarcuantitativamente la información.

Su teoría sobre comunicación difería de las anteriores en dos aspectos:17

1. Shannon introdujo nociones de estadística que aún no tenían utilización generalizada enasuntos de esa naturaleza.

2. Su teoría era microscópica y no microscópica, pues concentraba la atención en aspectosamplios y generales de los dispositivos de comunicaciones.

La teoría de la información busca representar cada bloque de la figura 4.1 con un modelomatemático que pueda reproducir a gran escala el comportamiento de los elementos que conforman elsistema de comunicación. Este modelo se muestra como figura 4.2.

Figura 4.1 El sistema de comunicación de Shannon y Weaver

16 Pékelis, op. cit., pp. 177-178.17 Chiavenato, op. cit., p. 540.

Fuente Transmisor Canal Receptor Destino

Ruido o interferencia

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La comunicación es un proceso en el cual alguien transmite y comparte información, por lorequiere que sea recibida y comprendida, de lo contrario no cumple su cometido. Por lo tantocomunicar significa hacer común la información a una o más personas.

Conocer y comprender el funcionamiento de la comunicación, así como las condiciones yhabilidades necesarias para emplearla, permite compartir y ampliar el conocimiento acerca de unaorganización. “De hecho, la comunicación es el único camino que puede seguirse para conocer a otrapersona.”18

De lo anterior puede concluirse que el único camino para conocer las organizaciones es lacomunicación.

Como dice R. Buckminster Fuller, “tan sólo somos lo que comunicamos a los demás por mediode palabras, gestos, posturas y parpadeos de los ojos. No podemos vernos los unos a los otros, tan sólopodemos ver nuestros instrumentos de comunicación”.19

Sistema telefónico Puerta automática Televisión

Fuente Voz humana Afluencia de personasinterrumpiendo el rayode luz

Programa de TV

Transmisor Aparato telefónico Celda fotoeléctrica ycircuitos auxiliares

Cámara, transmisores yantena.

Canal Hilo conductor que unoen aparato con otro

Hilo conduciendo elsolenoide que mueve lapuerta

Espacio libre

Receptor El otro aparato telefónico Mecanismo solenoidal Antena y aparato de TV

Destino Oído humano Puerta Espectador

Ruido Estática, interferencia,líneas cruzadas

Mal funcionamiento dealguno de losdispositivos

Estática, interferencia,mal funcionamiento decomponentes

Figura 4.2 Ejemplos de modelos de sistemas de comunicaciones.

Haciendo una analogía del pensamiento anterior, podemos decir que las organizaciones sólopodrán ser vistas a través de sus medios o instrumentos de comunicación.

Shannon encuentra dentro del sistema de comunicación tratado por la teoría de la información,seis elementos componentes: fuente, transmisor, canal, receptor, destino y ruido.

• Fuente: persona, institución u organización que origina, provee o emite el mensaje.• Transmisor: está representado por el equipo o proceso que opera sobre el mensaje

enviándolo o transmitiéndolo, ya codificado, de la fuente al canal.• Canal: es el medio, espacio o equipo por el cual la comunicación es enviada.• Receptor: persona, institución u organismo que recibe el mensaje. En este modelo el receptor

descodifica el mensaje para colocarlo a disposición del destinatario.• Destino: persona, institución u organización a quien es destinado el mensaje en el punto final

del sistema de comunicación.• Ruido: representa la presencia de estímulos perturbadores no deseados que alteran de manera

imprevisible los mensajes transmitidos. Una información ambigua que conduce o induce a unerror es el resultado de una información con ruido.

V. Pékelis proporciona un modelo del esquema de transmisión de la información quemostramos en la figura 4.3. Cualquier suceso o fenómeno sirve de fuente de información. La cantidadde información en dos comunicaciones distintas puede ser completamente igual pero tener un sentido

18 Hybels, S. y R.Weaver II, La comunicación, p. 13.19 Idem.

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diferente. Dos palabras, por ejemplo, “amor“ y “Roma” contienen igual cantidad de información yconstan de las mismas letras, pero su sentido es diferente. Figura 4.4.

Figura 4.3. Modelo del esquema de transmisión de la Información

Varios pasajeros van en un autobús. En conductor anuncia la parada. Alguien sale mientras quelos restantes no prestan atención a las palabras del conductor, o sea, a la información por él transmitida.¿Por qué? Porque, responden los especialistas, la información tiene aquí un valor diferente para losdestinatarios, en este caso, los pasajeros. Sale del autobús aquel pasajero para quien la información fuevaliosa. Esto significa que el valor se pude determinar como una propiedad de la información queinfluye en la conducta de su destinatario.

Cualquier suceso, cualquier fenómeno puede ser expresado de diferente forma, por distintosmétodos, por diferentes “alfabetos”. Para que la información se transmita por los canales deinformación de una forma más exacta y económica es necesario codificarla. Para ello es necesariocodificar racionalmente la información encontrando un lenguaje económico y conciso para transmitirlas comunicaciones.

Figura 4.4 “Roma” y “amor” son dos palabras que tienen la misma cantidad de información,pero diferente sentido.

• La Codificación: sistema de transmisión de la información cuyo sentido está expresado encódigos.

Recordemos las aventuras de los muchachos protagonistas de la novela La daga de A. Ribakovy los misteriosos signos en la hoja de la daga que había pertenecido tiempos atrás a un oficial demarina. ¡Cuántas aventuras y pruebas pasaron los héroes de esta novela para poder descifrar elcriptograma! Sólo después de encontrar la clave del código, los muchachos lograron resolver elproblema.

Se recurre a menudo a la codificación en los asuntos militares, en el servicio diplomático y, engeneral, en aquellos casos en que es necesario conservar el secreto de la correspondencia o de una

Señal en laentrada

Señal en lasalida

Mensajeen la

entrada

Dispositivode

codificación

DescodificadorMensaje

en lasalida

Canal

R O M AR O M A

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codificación especial para transformar los hechos económicos (operaciones realizadas) en registroscontables y estados financieros.

La escritura cifrada que llegó a leer Sherlock Holmes en el relato "Los hombrecitos bailadores"no se parecía a ninguna otra. El famoso detective se interesó por las extrañas inscripciones hechas conhombrecitos bailadores, comprendió inmediatamente que se trataba de un criptograma y comenzó, porlo tanto, a buscar la clave. Pronto ésta fue hallada y Sherlock Holmes, descifrando la significación decada figurita-letra, logró leer estas extrañas notas. Además, con este mismo código escribió una carta alcriminal y éste cayó en manos de la justicia.

A continuación se da una inscripción cifrada que se ofrece para leer, figura 4.5. Fíjese bien loque esta escrito aquí. Usted puede tardar años y probar miles de millones de combinaciones pero si noencuentra la clave nunca llegará a leerla.

P L C A R T C I

C O O R O B S O

M N P L C I U E

C O M T A M A R

P A E L S D S I

O M C U R A A T

D E A E O L E V

E M S L A + T E

Figura 4.5. Mediante la rejilla usted podrá leer lo que aquí está escrito.

En este sentido, Estulticia piensa: “¿Qué pasaría con los estados financieros que están escritosen un código especial establecido por la profesión y la técnica contable? Si el lector desconoce la claveo el código para leerlos, ¿podría pasar días y meses para entenderlos? ¡Es probable y posible!”

Para transformarse en un descifrador experimentado, emplee la rejilla que se anexa. Situé éstacon la cifra 1, arriba, sobre las letras del cuadro escritas en desorden. Mire por las aperturas y se darácuenta de que aparece un texto: “la computadora ele...” Ahora haga girar la rejilla según las agujas del

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reloj en 90 grados. Obtendrá la siguiente parte de la frase: “...crónica resuelve...” siga girando la rejillay obtendrá: “...problemas matemát...” y por fin la última vuelta: “...icos complicados”.

En tal tipo de código la rejilla sirve de clave para leer la inscripción. En cualquier criptograma,en cualquier escritura cifrada (contabilidad financiera), sólo hay una solución acertada, una clave única.

En cualquier sistema siempre hay dos extremos: el que transmite y el que recibe, figura 4.6. Enel extremo que transmite siempre hay dos fuentes de información, la primera es aquello que se debetransmitir, la segunda, la fuente de las claves (o sea, la que dice en que clave debe hacerse el códigoseleccionando una clave concreta entre todas las del sistema dado). Estas dos fuentes son las queutilizan los codificadores que traducen las informaciones en criptogramas, escritura cifrada.

Atención:

Esta hoja es para desprender...Por favor, mediante el uso de unas tijeras, recorte las partes sombreadas de la rejilla.

Emplee esta rejilla debidamente recortada en la figura 4.5 para leer el mensaje escrito.

En cualquier sistema siempre hay dos extremos: el que transmite y el que recibe, figura 4.6. Enel extremo que transmite siempre hay dos fuentes de información, la primera es aquello que se debetransmitir, la segunda, la fuente de las claves (o sea, la que dice en que clave debe hacerse el códigoseleccionando una clave concreta entre todas las del sistema dado). Estas dos fuentes son loas queutilizan los codificadores que traducen las informaciones en criptogramas, escritura cifrada.

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Figura 4.6. Esquema de un sistema de comunicación.

El criptograma terminado se transmite por el canal de comunicación. Éstos pueden ser muydiversos: mensajeros, correo, telégrafo, radio, televisión, fax –estados financieros, agregado deEstulticia—. La información no puede existir sin un portador material, sin la transmisión de energía. Lacomunicación codificada adquiere el aspecto de señales, portadoras de información que, a su vez,fluyen por el canal.

En el otro extremo, el de recepción, otro codificador restablece mediante la clave el informe delcriptograma, o sea, lo descifra. Al llegar hacia el extremo de recepción del canal de comunicación, lasseñales deben adquirir nuevamente su aspecto comprensible para todos.

Con este fin, las señales “recorren” el descodificador, adquiriendo una forma más cómoda parael destino.

Contabilidad financiera; un modelo de comunicación e informaciónEn este momento, Estulticia se propone establecer un modelo de contabilidad financiera

conceptuando desde el enfoque de la teoría de la información y la comunicación, el cual venga a daruna luz, un marco de referencia que permita al contador entender que la contabilidad efectivamente esun verdadero sistema de información y comunicación, por ello requiere cumplir todos los elementos delos modelos respectivos, y con este elemento a su disposición, están en condiciones de convencer a losusuarios de la necesidad de entender que la contabilidad es un sistema de información y no solamenteuna definición.

Por ello, resulta conveniente traer a colación algunas ideas de que en la actualidad, en las micro,pequeñas y medianas empresas (y en algunas grandes), la contabilidad financiera a sido considerada(en algunos casos) como un “mal necesario”, en el sentido de que su uso se ha visto reducido solamenteal registro histórico de las transacciones realizadas por la entidad mediante el registro en los libros, sindarles el uso para el cual fue diseñada, es decir, la toma de decisiones; y es empleada tan sólo para elpago de los impuestos que las diversas leyes y ordenamientos de carácter fiscal les tienen señaladoscomo obligación. En algunos otros casos, los contadores nos quejamos de que los usuarios de lainformación, llámense dueños, gerentes, propietarios o accionistas, no empleen la informaciónsuministrada en los estados financieros en la toma de decisiones, y nos preguntan el porqué de lasituación. Estulticia, con base en los estudios realizados, considera que esto se debe, entre otras

Fuente de información

Codificador Descodificador

Clave

Fuente de las claves Libro de

codificación

Información

Información Criptograma

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razones, al hecho de que los contadores damos por descontado que entendemos lo que es lainformación y la comunicación y que igualmente los usuarios conocen también lo que estos conceptossignifican y se ha confundido al receptor de la información con el destino de la misma. Entonces ocurreque el contador prepara información, la cual es transmitida por un canal, mediante el empleo de uncódigo específico, mismo que el destino en ocasiones desconoce. Por ello se requiere que, antes de quela información llegue al destino, este mensaje sea descodificado por un receptor encargado de ponerloen lenguaje accesible al destino. Otro aspecto que limita el buen uso de la información financiera es yha sido (lo cual por fortuna va en disminución, aunque poco a poco) la forma tradicional en la que se haestudiado la contabilidad. En las escuelas y facultades que imparten estos conocimientos, en laslicenciaturas de contaduría pública, se le ha dado más el carácter de una herramienta de registro dehechos históricos que el de una verdadera disciplina o instrumento de planeación financiera y decontrol útil e indispensable en la toma de decisiones.

En este momento es conveniente traer a colocación dos citas referentes a la comunicación y lacontabilidad financiera que aparecen publicadas el la obra Rumbo al siglo 21, nuevas dimensiones delcontador público. En su desempeño profesional, identidad y forma de pensar20 mismas que a Estulticiale parece que fortalecen el modelo que se mostrará adelante. La primera de ellas plantea la siguienteinterrogante:

¿Hay sonido al caer un rayo en un campo abierto donde no existe persona alguna?

Desde la perspectiva del modelo de comunicación, definitivamente no hay sonido, en virtud de queéste existe exclusivamente cuando hay un receptor que lo escucha y responde. Un caso similar a latransmisión de radio, esta existe sólo cuando se tiene un aparato receptor sintonizado en la frecuenciacorrespondiente y alguien escucha.

Esas situaciones son similares al envío de la información que, si no esta preparada de acuerdo a losintereses, expectativas y necesidades del receptor, ¡no hay comunicación!

Con los ejemplos anteriores sólo pretendemos ubicarnos en el tema, considerando que el contadorpúblico, cualquiera que sea su especialidad, posición o área de actuación profesional, su productofinal es información para fines de dirección y de control.

Significa entonces que podemos y debemos examinar las funciones y desempeño profesional delcontador público, así como su identidad y su forma de pensar bajo el modelo de la comunicación.

La otra citada que Estulticia reproduce ha sido propuesta por el contador público Francisco J.Chávez, quien reveló en las Veritas, en octubre de 1991, en el artículo "Buenas Ideas" que aparece enRumbo al Siglo 21…

Y si hemos de ser una extensión funcional de los hombres de alta gerencia, sea que actuemos comoprofesionales independientes, o bien, como ejecutivos de una organización, lo que debemos dominares la comunicación con ellos. Esto significa que tenemos que llegar a la mente de los directivos entérminos de sus funciones, responsabilidades y aun de su forma de pensar; pero para lograr esacomunicación, debemos manejar los conceptos, prácticas y técnicas vigentes de la gerencia y de losnegocios. Es cumplir con el principio básico de la comunicación; colocarnos desde la perspectiva delreceptor.

20 Picazzo, L. y F. Martínez, Rumbo al siglo 21. Nuevas dimensiones del contador público. En su desempeño

profesional, identidad y forma de pensar, p. 149.

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A continuación Estulticia propone un modelo de contabilidad financiera considerado como unsistema de comunicación.

Tomemos como punto de partida la definición que sobre contabilidad financiera establece elIMCP:

La contabilidad financiera es un método que utiliza sistemática y estructuradamente informacióncuantitativa expresada en unidades monetarias de las transacciones que realiza una entidadeconómica y ciertos eventos económicos identificables y cuantificables que le afectan con el objetode facilitar en los diversos interesados el tomar decisiones en relación con dicha entidad económica.

Notemos que la contabilidad financiera produce “información”, ahora bien, como señalamosanteriormente, la información es la acción y efecto de informar o informarse, o sea, el conjunto deconocimientos facilitados, adquiridos o integrados por un dato o conjunto de datos con un significadocapaz de reducir la incertidumbre sobre algo o que permita incrementar el conocimiento con relación aalgo.

Al relacionar este concepto con el de novedad y/o utilidad que implica conocimiento (nocualquier conocimiento) disponible para su uso inmediato se pueden orientar la acción o acciones alreducir el margen de incertidumbre que rodea las decisiones cotidianas. La información es un elementovital en la toma de cualquier decisión.

Entonces, cada vez que la contabilidad financiera produce información, expresada en lasunidades monetarias de las transacciones que realizó la organización y, además, sobre aquellos eventoseconómicos provenientes del medio ambiente o entorno donde se desarrolla, se puede reducir laincertidumbre e incrementar el conocimiento sobre los resultados de las operaciones de la entidad,sobre su situación financiera, los cambios experimentados en su situación financiera con relación alejercicio anterior o anteriores, los cambios habidos en las cuentas que representan la propiedad residualde los socios (capital contable), los flujos de efectivo generado y aplicado, etc. Lo anterior permitirá alos directores orientar su acción encaminada a la toma de decisiones.

Podemos apreciar que, efectivamente, la contabilidad financiera encaja dentro de los conceptosde la teoría de la información.

La contabilidad financiera que produce información también tiene una estrecha relación con lateoría de la comunicación, estudiada anteriormente, la cual nos dice que ésta es un proceso mediante elcual una información es transmitida a alguien que la comparte. Para ello se requiere que la informaciónsea recibida y comprendida, de lo contrario, no se comunica. Comunicar significa hacer común a una omás personas una determinada información, y es aquí donde Estulticia presenta el problema en el queel destino de la información, en muchos casos, no conoce el código en que es enviada, por lo que serequiere su descodificación para ponerla al alcance (comprensión) del destino, entonces, así podráusarse en la toma de decisiones.

A continuación se muestra el modelo de la contabilidad financiera como un sistema decomunicación propuesto por Estulticia, el cual es una adaptación del modelo del sistema comunicaciónde Shannon y Weaver.

En este modelo, que observamos como figura 4.7, podemos ver claramente que, cuando esaplicado a la contabilidad financiera, reúne todos y cada uno de los componentes de un sistema decomunicación.

1. Fuente: Es la persona (director de contabilidad, contador general), grupo (departamento decontabilidad), institución u organización (despacho independiente), cosa o proceso(operaciones realizadas y eventos económicos) que originan, proveen o emiten el mensaje(información o contabilidad financiera).

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Figura 4.7. Modelo de contabilidad financiera de comunicación-información.

2. Transmisor: está representado por el equipo o proceso (proceso contable, principios, reglas,criterios, partida doble, etc.) que opera el mensaje (información financiera), enviándola otransmitiéndola ya codificada de la fuente al canal. En este sentido es importante recalcarque la contabilidad como una disciplina profesional, al transformar las operacionesrealizadas en registros contables, lo hace mediante un código especial que es, precisamente,la técnica contable, los cargos y abonos, la aplicación de las reglas de valuación, etc., códigoen que los contadores somos expertos, pero, posiblemente, no así el usuario (destino) de lainformación.

3. Canal: es el medio (estados financieros) estado o equipo por el que la comunicación(información financiera) es enviada.

En este caso, también la información contenida en los estados financieros, debidamentevaluados y presentados (reglas de presentación), viajan por los estados financieros (canal),codificados en un código o lenguaje técnico especial de los contadores.

4. Receptor: es la persona (gerente o director de información) o grupo (departamento deinformación) que reciben el mensaje (información financiera), descodificándola (análisis einterpretación de estados financieros) para colocarla a disposición del destinatario.

Es precisamente en este punto donde el modelo cobra plena validez ya que según elmodelo de comunicación se requiere un receptor o descodificador que sea el encargado detransformar el mensaje en un código o lenguaje que sea entendible por el destino. De manerasimilar, nosotros como personas no podemos ver la señal de televisión directamente comoviene del canal (antenas o satélites), sino que requerimos de un aparato receptor (televisión)sintonizado en la misma frecuencia que se encargue de descodificar la señal y transformarlaen un nuevo código que nos permita observar las imágenes como fueron generadas en lafuente, por ello, para que el destino capte el mensaje adecuadamente (informaciónfinanciera) es requisito indispensable que los datos contenidos en los estados financierossean adecuadamente descodificados para ser puestos a disposición de los usuarios y éstosahora sí puedan emplearlo en la toma de decisiones.

En relación con el receptor, considerado por Estulticia un sistema de información, sepropondrá el modelo respectivo en el apartado siguiente.

5. Destino: la persona (director, gerente, dueño, usuario) grupo (socios, fisco, trabajadores,inversionistas y público en general) a quien es destinado el mensaje (información financiera).Es el punto final y objetivo del sistema de comunicación.

Pero veamos que, para que el destino pueda emplear los datos contenidos en los estadosfinancieros para la toma de decisiones, es menester que estos datos sean presentados en uncódigo o lenguaje perfectamente comprensible y dominado por él, para que al recibir lainformación, éste la entienda y comparta. Entonces se habrá logrado la comunicación.

6. Ruido: representa la presencia de estímulos perturbadores no deseados, que alteran demanera imprevisible los mensajes transmitidos. Este ruido se puede dar desde la fuente hastael destino, desde problemas en los datos de las operaciones realizadas, incorrección de los

Fuente

ContadorOperacionesrealizadas

Transmisor

Procesocontable

Canal

Estadosfinancieros

Receptor

Sistema deinformación

Destino

DirectorGerenteUsuarios

Ruido ointerferencia

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registros, inadecuada aplicación de las reglas de valuación y presentación, equivocadosanálisis o interpretaciones o malas decisiones; desde luego que este ruido será reducido en lamedida que se implanten en la empresa adecuados sistemas de control interno, sobre loscuales hablaremos posteriormente.

Otro modelo de comunicación es el propuesto por Saundra Hybels y Richar L. Weaver II, querepresenta este proceso con dos elementos adicionales: el mensaje y la realimentación, además de quepermite entender la comunicación como un proceso que no termina con la recepción del mensaje o dela información por parte del destinatario, sino que establece que entre el amor y el destinatario debedarse una relación que permita conocer si la comunicación logró o no su objetivo, figura 4.8.

• Mensaje: es la comunicación que la fuente envía por medio del canal al receptor.• Realimentación: es un proceso de doble finalidad que consiste en la respuesta que el

receptor envía a la fuente y la respuesta que la fuente devuelve al receptor.Si la realimentación es positiva, es decir, cuando el receptor muestra interés y placer por el

mensaje, entonces, es muy probable que la fuente continúe enviando mensajes de la misma manera.Pero si la realimentación es negativa, y, en consecuencia, el receptor pierde interés o no se

siente complacido por el mensaje, la fuente deberá revisar el mensaje para que éste vuelva a despertarel interés del receptor.

Figura 4.8. Modelo básico del proceso de comunicación.Podemos decir que en todos los sistemas de información, como una aplicación o derivación de

la comunicación, la fuente es el instrumento que sirve para promover y enviar mensajes; el transmisorse encarga de operar o codificar los mensajes convirtiéndolos de una manera adecuada al canal, éstelleva el mensaje bajo una nueva forma a otro sitio hacia el receptor. El ruido ocasiona perturbacionesen el mensaje cuando éste viaja por el canal; el receptor procura descifrar o descodificar el mensajegrabado en el canal y lo convierte o transforma en una forma adecuada al destino.

Hay, además de los señalados, otros dos aspectos que es importante tener en cuenta al hablar decomunicación, la redundancia y la entropía.

La redundancia consiste en la repetición del mensaje con la intención de que sea asegurada larecepción de manera correcta. Su finalidad es la de prevenir ruidos distorsiones y engaños en larecepción del mensaje. Cada vez que el ruido es inevitable en los procesos de comunicación se procura,mediante la redundancia, reducirlo al mínimo.

• Entropía (del griego entrope, transformación) se refiere a que, en los procesos decomunicación, cierta parte de la misma se pierde o se degrada y en ocasiones conduce a sudesaparición, es decir, los procesos de información sufren una pérdida por ser transmitidos; dela entropía se deduce el concepto de ruido en la comunicación.

Canal

Mensaje

Fuente Receptor

Retroalimentación

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• Mensaje: es la comunicación (información financiera) que la fuente envía por medio delcanal al receptor.

En la figura 4.9 presentamos el modelo de comunicación que incluye los elementos de mensajey retroalimentación que es una adaptación del modelo de Saundra Hybels y de Richar Weaver L. II.

Figura 4.9. Modelo del sistema de comunicación financiera.

Nótese que en este modelo también el mensaje se envía al receptor y no directamente aldestino, lo que corrobora la propuesta de Estulticia para quien el destino, es decir, el usuario dela información financiera, comparte la información y la comprende convirtiéndola encomunicación Es requisito que un receptor descodifique el mensaje.

• Retroalimentación: el control interno es un proceso de doble finalidad ya queconsiste en la respuesta que el receptor envía a la fuente y la respuesta que la fuentedevuelve al receptor, es decir, si la información contenida en los estados financierossatisface la necesidad de información dentro de los parámetros establecidos, lafuente continuará enviando los mensajes de la misma manera, pero en caso contrario,se deberán hacer las correcciones pertinentes a cada caso particular para que elmensaje enviado sea adecuado a tales necesidades de información financiera. Resultaconveniente, al hablar de contabilidad financiera, mencionar los otros dos aspectosque se refieren a la comunicación: la redundancia y la entropía.

La redundancia consiste en la repetición del mensaje con la intención de que larecepción sea correcta y, por lo tanto, asegurada en la contabilidad financiera. Estose logra mediante las notas y material explicativo de los estados financieros que,reglamentados en el principio de revelación suficiente, cubren la necesidad degarantizar un adecuado entendimiento de la información contenida en ellos.

La entropía se refiere a que, en los procesos comunicación, una parte de ésta sepierda, se degrade o incluso desaparezca. En la contabilidad financiera esto significaque ciertas informaciones, que no son empleadas por los directores, gerentes odueños en la toma de decisiones, produzcan informes carentes de utilidad y, por ello,sean eliminados o sustituidos.

Podemos resumir los elementos del sistema de comunicación de contabilidadfinanciera de la manera siguiente:

CanalEstadosfinancieros

MensajeInformaciónfinancieraFuente

ContadorOperacionesrealizadas

ReceptorSistema deinformación

RetroalimentaciónControl interno

50

• Fuente: es el director de contabilidad, contador general, departamento decontabilidad, despacho independiente, operaciones realizadas y eventos económicosidentificables que originan, proveen o emiten la información financiera.

• Transmisor: está representado por el proceso contable, principios, reglas, criterio,partida doble, etc., que operan la información financiera enviándola otransmitiéndola ya codificada de la fuente al canal.

• Mensaje: es la información financiera que la fuente envía por medio del canal alreceptor.

• Canal: Son los estados financieros por medio de los cuales la información financieraes enviada de la fuente al receptor.

• Receptor: es el gerente, director de información o departamento de información querecibe la información financiera analizando e interpretando los estados financierospara descodificarlos y colocarlos a disposición del destinatario o usuario de lainformación financiera.

• Destino: es el director, gerente, dueño, socios, usuarios, fisco, trabajadores,inversionistas o público en general a quien es destinada la información financiera yadescodificada en el punto final del sistema de comunicación.

• Ruido: representa la presencia de estímulos perturbadores no deseados que alterande manera imprevisible la información financiera, por ejemplo, la inadecuadaaplicación de la técnica contable, la interpretación inconveniente del los estadosfinancieros, etcétera.

• Realimentación: el control interno es un proceso de doble finalidad ya que consisteen la respuesta que el receptor envía a la fuente y la respuesta que la fuente devuelveal receptor.

La información es un sistema

El concepto de administración, entendido en las organizaciones como conductor de grupos de personashacia el logro de objetivos específicos, podrá mejorar sus procesos de toma de decisiones mediante larecepción, transformación y explotación de información, obtenida y culminada de conformidad, a lateoría de la comunicación.

Al amparo de lo anterior, es conveniente establecer que la alta dirección requiere informaciónorientada hacia el exterior, el medio ambiente, entorno o supra-sistema donde se desenvuelve ydesarrolla la organización; otra orientada hacia el interior, encaminada a la evaluación de los resultados(logro de objetivos) fundamentalmente perfilada a prever el futuro. La alta dirección requiereconstantemente información de calidad, útil, ágil, oportuna, además, “información por excepción, anteel reto que plantea el tener imaginación para crear nuevas acciones”.

Los administradores encargados de tomar decisiones precisan obtener información de síntesisde los resultados, con juicios de valor, o sea, síntesis evaluadas.

Si aceptamos que la alta dirección o gerencia (independientemente del nombre con que sedesigne a los funcionarios encargados de la toma de decisiones orientada al logro de objetivos) es laencargada de administrar la empresa, ésta tiene entonces un proceso de entrada denominadoinformación interpretativa de carácter ascendente. Esto posibilita a la dirección conocer, evaluar ydecidir sobre los resultados obtenidos, los objetivos alcanzados y la información que proviene delmedio ambiente de manera externa. Con tal información, la gerencia estará en condiciones de tomardecisiones. Para estos efectos puede considerarse como proceso de transformación de información endecisiones que serán posteriormente enviadas, nuevamente, al sistema como una salida denominadainformación, determinativa y considerada como información establecida por la dirección, que emana deella y fluye en forma descendente a toda la organización. Ésta se integra por el conjunto deinstrucciones, normas de actuación, ordenes de cómo deben desarrollarse las actividades u operacionespara lograr los objetivos.

Tomando en cuenta que en los procesos de comunicación existe otro proceso de realimentacióne interacción mutua, podemos decir que, lo que para la dirección es información interpretativa y

51

representa una entrada, para los niveles ubicados bajo la dirección es una salida. La informacióndeterminativa, que es una salida de la alta dirección, representa una entrada para dichos niveles.

Podemos representar lo anterior mediante un modelo como el que se muestra en la figura 4.10.En el modelo podemos notar que la información es la base de las decisiones que, a su vez,

vuelven a ser nuevamente información, lo que es necesario para que el sistema se mantenga enfuncionamiento permanente.

Figura 4.10. Modelo de información interpretativa y determinativa.

Por ello se dice que la información es el elemento indispensable para la toma de decisiones, esla que hace posible que las decisiones sean fundadas y razonadas y no se deje al libre albedrío de losdirectores, o a sus corazonadas, intuición, adivinación o suerte.

Asimismo, hacemos hincapié en lo siguiente: la toma de decisiones es un proceso de conversiónque se le da a la información.

Por sistema de información se entiende: "los conjuntos de información necesarios para ladecisión y el señalamiento en un sistema más amplio (del cual es un sub-sistema) que contienesubsistemas para: recolectar-almacenar-procesar-distribuir, conjuntos de información".21

Podemos definir un sistema de información como: aquel que se encarga de recibir datos einformación, donde estos datos son analizados, evaluados, comparados y procesados para convertirlosen decisiones encaminadas al logro de los objetivos de la organización, mismos que se convierten a suvez en información.

En este proceso la información producida debe aumentar el valor de la información recibida.Podemos observar un modelo básico de la información como sistema en la figura 4.11.

21 Rodríguez, op. cit., p. 146.

ME

DIO

AM

BIE

NT

E Entrada

Informacióndeterminativa

Toma de decisiones

MEDIO

AMBIENTE

Informacióninterpretativa

Entrada

Salida

InformaciónInterpretativa


Salida

Niveles jerárquicos inferiores

52

Figura 4.11 Modelo básico de un sistema de información.

Objetivo del sistema de información

El objetivo fundamental de un sistema de información es el de coadyuvar a la dirección de laorganización en la toma de decisiones. Además de este objetivo básico tiene, entre otros, los siguientes:

• El establecimiento de métodos y técnicas para recibir, procesar, enviar, actualizar y almacenarpara posteriores usos de la información.

• Servir de instrumento interno de comunicación entre la dirección y los departamentos.• Apoyar al sistema de plantación.• Apoyar al sistema de control.• Servir de enlace entre los demás subsistemas de la organización.

Modelo de un sistema de comunicación–información en la organización

Para lograr los objetivos antes descritos, Estulticia propone la inclusión de un sistema decomunicación-información que debe estar incorporado en el segundo nivel jerárquico de unaorganización, es decir, en un nivel superior a las cuatro funciones básicas organizacionales deproducción, finanzas, mercadotecnia y personal.

En la figura 4.12 observamos como se presenta un organigrama tradicional en el que lasfunciones organizacionales se incluyen dentro del segundo nivel jerárquico.

Figura 4.12. Organigrama tradicional.

Medio ambiente

Niveles jerárquicos inferiores

MEDIO

AMBIENTE

Entrada


Toma de decisiones

MEDIO

AMBIENTE


Entrada

Salida



Salida

Director general

Producción Finanzas Mercadotecnia Personal

53

Para que el modelo de sistema de comunicación−información de contabilidad financierapropuesto anteriormente cumpla con los requisitos del paradigma, es menester que exista un receptorde la información financiera que se encargue de descodificarla, es decir, una gerencia o, en su defecto,un funcionario encargado de analizar, evaluar, comparar y procesar la información para convertirla eninformación comprensible y, de esta manera, sea puesta a disposición del destino o usuario en la fasefinal del sistema de comunicación. Así, podemos decir que, efectivamente, existió la comunicación, porello, en las empresas, se requiere la creación de un departamento o gerencia decomunicación−información, misma que observamos en la figura 4.13.

En este momento el lector podrá cuestionar con toda objetividad y certeza: ¿será posible aplicareste paradigma en las micro, pequeñas, medianas y algunas grandes empresas mexicanas, cuando lacrisis económica que afecta al país, en muchos casos, tan sólo le permite al empresario contar conflujos de efectivo suficientes para mantener contratado a un profesional, ya sea un administrador ocontador? –esperamos sea este último–, entonces, ¿cómo mantener a otro profesional adicional cuyosconocimientos son los de un experto que posiblemente requeriría estudios de posgrado? Así se ofreceen algunas universidades o centros educativos del país como del extranjero, Cuba, por ejemplo, quetiene un programa de maestría en información. Esto haría más grave la situación.

Figura 4.13. Ubicación del sistema general de comunicación–información.

Para satisfacer esta necesidad impostergable de que la información financiera proporcionada porel contador público deje de ser un mal necesario y preparado de estados, informes y documentos noentendidos y mucho menos comprendidos, para transformarse verdaderamente en comunicación útil ynecesaria para la toma de decisiones fundadas para el logro de la misión de la organización, a través delcumplimiento de los objetivos preestablecidos.

Y es precisamente donde la profesión organizada en su conjunto, encabezada por nuestro IMCP,era un trabajo coordinado con las facultades y escuelas de contaduría y administración representadaspor la ANFECA, proponer un nuevo perfil profesional de la carrera del contador público, para sacarlode su papel tradicional de registrador de operaciones históricas y presentador de informaciónfinanciera, para proyectarlo como un profesional dedicado a la comunicación e información es decir,redefinir el campo de actuación profesional y de ser un profesional pasivo y receptor de instrucciones ydatos para ser registrados; para convertirse o transformarse, en un verdadero ejecutivo de lasorganizaciones, promotor de su crecimiento y desarrollo, abarcando toda una amplia gama deactividades que caen perfectamente dentro de nuestro campo de actuación profesional, y tengamospresente que otras profesiones y sus respectivas profesionales, tales como las de administración,economía e informática, están también compitiendo por ese nicho de mercado profesional, y si nosomos inteligentes para entender el presente para proyectar el futuro, entonces cuando éste nos alcance,no nos quejemos de haber perdido a quienes nos debemos, a los usuarios de la información(comunicación) financiera.

Al hablar de redefinir el perfil profesional del contador público y de nuestra querida profesión,viene a la mente de Estulticia una anécdota referente a los conceptos estratégicos del negocio y

Director general


Sistema general de comunicación

54

misión22, la cual nos podrá dar una perspectiva profunda para la siguiente reflexión: si no somoscapaces de ubicar correctamente la profesión contable, estamos destinados, como algunas otrasprofesiones o empresas, a perder ventajas competitivas. La anécdota es la siguiente:

En cierta ocasión, un hombre de negocios preguntaba al presidente de Rolex acerca de cómo andabael negocio de relojes. Este último –muy molesto–, inmediatamente respondió:

–Lo ignoro por completo... es más, ni me interesa.

Asombrado por la respuesta, el primero exclamó:

—Pero... ¿Cómo es posible que usted lo ignore?... Definitivamente no lo puedo creer.

Dando media vuelta, ese alto ejecutivo replicó:

—Lo ignoro porque ese no es mi negocio... Yo estoy en el negocio del estatus.

Una anécdota para ilustrar la importancia de definir estratégicamente un negocio es que, enmomentos cuando empresarios y gerentes (y, agregaría Estulticia, contadores públicos), a pesar de losnuevos conceptos vigentes, todavía definen su campo en relación con lo que operativamente hacen. Enefecto, a la pregunta: ¿en qué negocio está?, ellos generalmente responden:

Mi negocio es......hacer uniformes...fabricar canceles...vender televisiones...distribuir alimentos...distribuir rollos para fotografía...vender computadoras

Son respuestas que no favorecen la visión estratégica del negocio debido a que no expresan elverdadero valor o beneficio que el cliente recibe al adquirir determinados productos o servicios.

Siguiendo con los ejemplos anteriores, veamos cómo deben tratarse bajo un conceptoestratégico de negocios.

Un cliente no adquiere ......uniformes, sino imagen...canceles, sino distribución y aprovechamiento de espacio...un televisor, sino diversión...alimentos naturales, sino salud... rollos fotográficos, sino nostalgia...computadoras, sino una extensión funcional de su mente.

Grandes lecciones pueden tomarse de la historia, sobre empresas que no precisaron su ley desituación o concepto estratégico del negocio y fueron rápidamente superadas por aquellas que sí lohicieron.

22 Picazzo, op. cit., p. 83.

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Con base en lo comentado anteriormente, resulta adecuado preguntamos en este momento ¿cuáles el negocio en que estamos los contadores públicos?, para reforzar esta situación, se presentan lasrespuestas obtenidas tanto de profesionales en ejercicios dependiente e independiente, directores,docentes, alumnos que en su mayoría, respondieron en los términos que citamos a continuación: “hagocontabilidad”, “hago balances”, “preparo declaraciones fiscales”, “realizo auditoría fiscal”, “mi negocioes la auditoría de estados financieros”, “doy asesoría fiscal”, “proporciono servicios de asesoríafinanciera”, ”consultoría fiscal, financiera”, etcétera.

Veamos que la mayoría de las respuestas muestran sólo una pequeña visión de lo que es nuestraactividad profesional, ven ellos tan sólo un panorama parcial –el de su campo de acción– pero no soncapaces de ver cual es el verdadero negocio en el que se desarrolla el contador público que es elnegocio de la comunicación de información financiera y de otro tipo que coadyuve al desarrollo ycrecimiento de la organización. Para lo cual se requiere que, como profesionales, en primer lugarconozcamos, entendamos y dominemos el concepto de comunicación e información, ya que de estodependerá que los mensajes que enviamos a la gerencia o a los usuarios realmente sean comprendidos yasí, puedan ser empleados en la toma de decisiones que permitan desarrollar y expandir a nuestramicro, pequeña, mediana y gran empresa mexicana, mejorando sus niveles de rentabilidad,productividad, reducción de costos, generación de utilidades. Como expresan Picazo y Manríquez,23 aldefinir el concepto estratégico de servicio se lograrán, entre otros, los siguientes beneficios:

• Facilitar la comunicación con sus receptores para que éstos perciban los ervicios por el valor ybeneficio real que para ellos tienen.

• Manejar sus comunicaciones e informes haciendo hincapié en beneficios concretos:–productividad, reducción de costos, generación de utilidades, etc.,- más que en los mediosutilizados.

• Mejorar e innovar los servicios actuales y desarrollar nuevos, tanto para consolidar suposición actual como para participar con mayor intensidad en otras esferas principalmentevinculadas con la alta gerencia.

• Definir, en el caso de los contadores públicos independientes, sus servicios profesionales, conmatices propios, a partir de las capacidades, calidad y especialidades de los directores, sociosy gerentes.

• Tener un concepto rector para el manejo de sus comunicaciones.• Tener una visión a largo plazo –congruente con la de la alta gerencia- que defina lo que debe

hacer y ser para enfrentar el futuro de la empresa, de su profesión y, aún, de su vida personal.

El resultado del modelo del sistema de información−comunicación será que, al redefinirse elperfil profesional del contador público, se origine un movimiento de cambio en los planes y programasde estudio de las instituciones de educación superior que, pensando en el usuario de la informaciónfinanciera, es decir, en el consumidor final de nuestro producto profesional —la comunicación deinformación financiera y de otro tipo—, es decir, teniendo presente al destino, como culminación delproceso de comunicación, sin perder de vista el mercado de trabajo mexicano, dominado por las micro,pequeñas y medianas empresas que como ya hemos expresado no cuentan con suficientes recursoseconómicos para pagar a varios profesionales, por ello, en tales planes y programas de estudio delicenciatura, en opinión de Estulticia, podrían incorporarse con un mayor nivel de profundidad aquellasmaterias que ya se estudian como son la de finanzas y personal; e incorporar dentro de la curricula lasasignaturas de mercadotecnia, producción, calidad (que tradicionalmente se estudian en maestría), ytodas aquellas que sean necesarias para lograr el objetivo de que los contadores del presente y delfututo, conozcan y apliquen estos conocimientos encaminados a la consecución de eficientes sistemasde comunicación-información financiera.

Con lo anterior lograríamos un objetivo primordial: que nuestros futuros profesionalesegresados estén capacitados para servir más y mejor a los empresarios mexicanos, lo cual es un reto yuna oportunidad para nuestra profesión, o de otra manera, esperar sentados a la vera del camino acontemplar el paso de los triunfadores.

23 Ibid., p. 96.

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Características del sistema de comunicación−informaciónPara que un sistema de información−comunicación cumpla satisfactoriamente su objetivo en laorganización debe ser: “flexible, modular, mecanizable, integrado, jerarquizado, basado en laconcepción directiva existente, perfeccionable, producir informes por excepción”.24

• Flexibilidad: capacidad para adaptarse a las necesidades de cambio permanente deinformación que requiere la organización.

• Modular: posibilidad de que pueda realizarse en módulos o partes.• Mecanizable: de ser posible, en su mayor parte, aun cuando no es necesario que lo sea en su

totalidad.• Integrado: es funcionar mediante subsistemas que conformen un sistema total.• Jerarquizar: establecimiento de diversos niveles para la recepción de la información.

• Concepción directiva: ésta debe basarse en su relación con la toma de decisiones.• Perfeccionable: permanecer en proceso de cambio y desarrollo constante.• Información por excepción: debe permitir la elaboración de los informes a petición, además

de los informes de rutina.

Efectos del sistema de comunicación-informaciónLos efectos de un adecuado sistema de comunicación−información empezarán a notarse en laorganización cuando:

• La alta dirección comience a apreciar las potencialidades del sistema.• La implementación del sistema modifique las cargas de trabajo de las direcciones.

Y su influencia se hará concreta cuando se presenten los siguientes acontecimientos:

• La información se centralice en un departamento de información.• Se incremente la calidad y el nivel de la gestión de la información de la empresa.• Se note una mayor demanda de información.• Optimicen el proceso de toma de decisiones, sustituyendo las decisiones al azar o intuitivas

por otras razonadas y basadas en modelos.• Las decisiones se tomen de manera automatizada.• Se aprecie un mayor énfasis en el control.• Se aplique la dirección por excepción.

RENTABILIDAD DEL SISTEMA DE COMUNICACIÓN-INFORMACIÓN

Un elemento a tomar en consideración al momento de establecer formalmente un sistema deinformación dentro de las organizaciones es el relativo a la relación control-beneficio del mismo. Estarelación es más que un índice medible.

En la determinación de la relación costo-beneficio se toman en consideración la utilidad y elcosto de la información. La utilidad está en función del grado de necesidades, es decir, que llegue atiempo a manos del usuario para la toma de decisiones y que sea adecuada. El costo está en función dela exactitud y del tiempo de obtención y respuesta de la misma. Por tanto, podemos decir que larentabilidad de la información está dada por la relación existente entre la utilidad y el costo.

En la figura 4.14 se muestra la rentabilidad de la información, la relación entre sucosto−beneficio y el tiempo; en la figura 4.15 la relación entre la exactitud y el costo de la misma.

24 Blanco, op. cit., p. 207.

57

Figura 4.14 Rentabilidad de la información relación costo-beneficio.

En relación con la exactitud y su costo de obtención, en la figura 4.15 apreciamos que a undeterminado costo se logra una precisión dada, por ejemplo, 90%. Ahora bien, un esfuerzo por mejorarla exactitud pudiera derivar, por ejemplo, en la duplicación del costo, con el incremento en la exactituden 3 o 4% solamente.

Figura 4.16 Relación exactitud-costo.

Exactitud 100%

Costo

Costo

Utilidad

Zona de rentabilidad

Tiempo

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CAPÍTULO V

CONTABILIDAD FINANCIERA CON ENFOQUE DE SISTEMAS

Después de haber ubicado a la contabilidad financiera dentro de un gran entorno que comprende

diversos aspectos (como las necesidades que satisface, su finalidad y objetivos, su definición y suscaracterísticas), recordamos cómo se conforma su estructura mediante principios, reglas y criterios quela sustentan técnica y metodológicamente.

Conocimos la teoría general de los sistemas y la relación que ésta guarda con los sistemas deadministración e información y comunicación, y así nos percatamos que a la contabilidad financierapodemos situarla dentro de un marco de referencia: el sistema de comunicación-información, que a suvez es un subsistema de otro mayor, el sistema administrativo, el cual también es un subsistema yforma parte de otro más grande: la organización en su conjunto.

Corresponde en este capítulo desarrollar una de las ideas centrales de esta propuesta: estudiar lacontabilidad financiera desde la óptica de la teoría general de los sistemas.

Estulticia considera necesario que la contabilidad financiera sea conceptuada y por endeestudiada conforme a un nuevo enfoque, es decir, como un sistema, el que recibiendo una serie deinsumos, los procesa y obtiene un resultado final o salida que es precisamente la comunicación deinformación financiera

MODELO DEL SISTEMA DE CONTABILIDAD FINANCIERAAnalizando cuidadosamente la definición de contabilidad financiera, observamos que en ella

están perfectamente identificados los elementos que conforman un sistema, es decir, están presentes loselementos de entrada, proceso y salida, que describimos a continuación:

Entrada: este concepto se define como las transacciones que realiza una entidad económica yde ciertos eventos económicos identificables y cuantificables que la afectan, o sea, que las entradas delsistema están constituidas por las transacciones y operaciones realizadas por las empresas uorganizaciones, encaminadas al logro de objetivos.

Procesos de transformación: este concepto se aclara al expresar: “que se utiliza para producirsistemáticamente y estructuradamente información cuantitativa expresada en unidades monetarias; esteproceso de conversión es lo que denominamos proceso contable, donde hacemos uso de la técnica queincluye reglas de valuación, sistemas, procedimientos, criterios, partida doble, etcétera”.

Salida: la salida del sistema está representada por la propia información financiera contenida enlos estados financieros, lo cual se aprecia en el párrafo que señala: “información cuantitativa expresadaen unidades monetarias”, y el que señala: “con el objeto de facilitar a los diversos interesados el tomardecisiones en relación con dicha entidad económica”. En este ultimo párrafo, apreciamos también elobjetivo del sistema de contabilidad.

Retroalimentación: se aclara en el párrafo: “tomar decisiones en relación con dicha entidadeconómica”, toda vez que se deberá efectuar una comparación de los resultados obtenidos contra los

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previstos o planeados, para que en su caso se hagan las correcciones necesarias para cumplir con losobjetivos establecidos por la administración de la organización.

La contabilidad financiera, cuya definición analizamos anteriormente desde la óptica de lossistemas, permite apreciar que puede ser concebida y por lo tanto estudiada como un sistema, es decir,que contiene entrada, proceso de transformación, salida y retroalimentación o control, lo que le permitea Estulticia proponer un modelo que represente este sistema de contabilidad.

En la figura 5.1 se muestra un modelo sintetizado, y en la figura 5.2 este modelo se desarrollade manera analítica.

Figura 5.1 Modelo sintético del sistema de contabilidad financiera.

Figura 5.2 Modelo analítico del sistema de contabilidad financiera.

Medio ambiente

EntradasInsumos

InformaciónTransacciones

realizadasEventos económicos


Proceso contablePrincipios decontabilidad

Reglas particularesCriterio prudencial

Partida dobleSistemas de registro

MétodosProcedimientos

Etc.

Salidas

InformaciónfinancieraEstados

financierosNotas


EntradasInsumos

InformaciónOperacionesRealizadas

En forma interna yexterna

Eventos económicos,identificables,cuantificables


Proceso contablePrincipios decontabilidad

Reglas particulares- Valuación

- PresentaciónCriterio prudencial

Partida dobleSistemas de registro

MétodosProcedimientos

Etc.

Salidas

InformaciónfinancieraEstados

financierosEstado deresultados

Balance generalEstado de

cambios en lasituaciónfinancieraEstado de

cambios en elcapital contable

NotasRetroalimentaciónControl interno

60

Con base en ellos, realizamos el análisis de cada uno de los elementos que integran elparadigma del sistema de contabilidad financiera, en él están contenidos los principios de contabilidadgeneralmente aceptados, las reglas particulares y el criterio prudencial que integran la estructura básicade la contabilidad financiera, el proceso contable y el control interno, que forma parte del mecanismode retroalimentación o control.

Entidad: es importante comentar que el sistema de contabilidad financiera se ubica dentro delas organizaciones o empresas que pretenden alcanzar objetivos que representan su razón, de ser. Comoya hemos demostrado en el capítulo precedente, estas instituciones son sistemas a los que la técnicacontable define como el sujeto de la contabilidad. Precisamente mediante el principio de entidad, quedetermina al ente económico que realiza actividades de negocios o de cualquier otro tipo, y dada sunecesidad de conocer su situación financiera, los resultados de sus operaciones y los cambios en laparticipación de los propietarios, tiene la necesidad de establecer un adecuado sistema de informaciónfinanciera que satisfaga tal necesidad, además de establecer la diferencia entre la personalidad jurídicade la empresa y la de sus socios o dueños, con la finalidad de presentar información de un solo enteeconómico que es diferente de los demás.

Se dice que la actividad económica es realizada por entidades identificables, las que constituyencombinaciones de recursos humanos, naturales y capital, coordinados por una autoridad que tomadecisiones encaminadas a la consecución de los fines de la entidad.

Lo anterior nos permite apreciar que el concepto de entidad es amplio y abarca tanto a laspersonas físicas como a las morales que se dedican a realizar actividades empresariales. Entendiendopor ente todo aquello que tiene ser, o sea, todo aquello que existe.

Para definir a la entidad se aplican dos criterios:1. Conjunto de recursos destinados a satisfacer alguna necesidad con estructura y

operación propios, y2. Centro de decisiones independientes respecto al logro de fines específicos, es

decir, a la satisfacción de una necesidad social.

De lo expresado podemos concluir que efectivamente las entidades participan en un medioambiente representado por la actividad económica.

ENTRADAS

Como insumos del sistema tenemos en primer lugar la información proveniente de las transaccionesrealizadas por la entidad u organización que busca alcanzar objetivos.

Al hablar de transacciones u operaciones realizadas, interviene el principio de realización:

Realización: las operaciones y eventos económicos que la contabilidad cuantifica, seconsideran por ella realizados cuando:

1. Se han efectuado transacciones con otros entes económicos.Lo anterior significa que cada vez que la organización realice operaciones de

manera externa con otras entidades participantes de la actividad económica, seanpersonas físicas o morales, estas transacciones deberán considerarse realizadas.

Los ejemplos de estas transacciones son abundantes: la compra de mercancías ymaterias primas, las inversiones temporales, la adquisición de papelería, las primas deseguro, los bienes inmuebles (terrenos y edificios), los bienes muebles (vehículos,mobiliario y equipo), el pago de gastos por servicios profesionales, las transacciones coninstituciones de crédito, de seguros y fianzas, de publicidad, la venta de mercancías y lapresentación de servicios a los clientes, las importaciones, las exportaciones, al contadoo a crédito.

Estas operaciones de compra-venta, prestación de servicios, importaciones yexportaciones se realizan con los distintos participantes en su carácter de clientes,deudores, proveedores, acreedores, bancos, casas de bolsa, profesionales independientes;

61

entradas que podemos representar mediante un modelo como el que se muestra en lafigura 5.3.

Figura 5.3 Modelo de entradas al sistema de contabilidad financiera, por transaccionesrealizadas con otras entidades participantes en la actividad económica.

2. Cuando han tenido lugar transacciones internas que modifican la estructura de susrecursos o de sus fuentes.

Es decir, se registrarán todas aquellas operaciones realizadas en el seno de laempresa,

Ejemplos de estas transacciones son entre otros, el pago de sueldos al personal, ytodas las prestaciones derivadas de las relaciones laborales, los servicios demantenimiento al equipo, los consumos de papelería, las depreciaciones de los bienes deactivo fijo tangible, las amortizaciones de los activos intangibles, las estimaciones decuentas de cobro dudoso, y fundamentalmente la producción o transformación de lamateria prima en sus diferentes etapas hasta dejarla convertida en un articulo terminadoque será enviado al mercado. Entonces nos referimos a todas aquellas transaccionesrealizadas dentro de la entidad, como se aprecia en el modelo que se incluye como figura5.4.

Figura 5.4 Modelo de entradas al sistema de contabilidad financiera por transaccionesrealizadas en forma interna.

Pago de sueldosPrestaciones

MantenimientoUso de activosDepreciacionesAmortizaciones

ProducciónEtcétera

Entradas

InformaciónTransaccionesrealizadas enforma interna

Entidad

BancosClientes

DeudoresProveedoresAcreedores

ProfesionalesImportacionesExportaciones

FiscoEtcétera

Entradas

InformaciónTransaccionesrealizadas conotras entidades

participantes

Entidades económicas

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3. Cuando han ocurrido eventos económicos externos a la entidad o derivados delas operaciones que ésta realiza, y cuyo efecto puede cuantificarserazonablemente en unidades monetarias.Conviene resaltar que estos eventos económicos identificables y cuantificables

son originados por decisiones ajenas a la dirección de la empresa, y a otras situacionesexternas (naturales o económicas) cuya causa y efecto no son provocados por ésta.

A manera de ejemplo se puede mencionar la devaluación o reevaluación de lamoneda, la inflación, el cierre de fronteras, las huelgas generales, los fenómenosnaturales como las inundaciones, las heladas, los sismos o huracanes, cuyos efectosdeben ser considerados al momento de elaborar los estados financieros.

En relación con los eventos económicos y los fenómenos naturales, para queéstos sean incorporados al sistema de contabilidad, requieren cumplir con doscaracterísticas:

a) Ser identificablesb) ser cuantificables en unidades monetarias.

Podemos representar estos eventos económicos externos a la entidad, que siendo identificablesy cuantificables, ser considerados como entradas al sistema de información financiera mediante unmodelo como el mostrado en figura 5.5

Figura 5.5 Modelo de entradas al sistema de contabilidad financiera por eventos económicosexternos, identificables y cuantificables.

Periodo contable: este principio, cuya aplicación es simultánea a la del de realización, pues lasoperaciones que la contabilidad cuantifica son registradas cuando se realizan, es decir, las operacionesy los eventos, así como sus efectos derivados, susceptibles de ser cuantificados, se identifican con elperiodo en que ocurren, por lo tanto, cualquier información contable debe indicar claramente el periodoal que se refiere.

Desde el punto de vista del periodo contable, el artículo de efectuar cortes en la vida de laentidad implica entre otras cosas:

1- Que se delimita la información financiera en cuanto a su fecha o periodo, esdecir, que los estados financieros deben señalar la fecha o periodo queabarcan.

2- Presentar en el estado de situación financiera o balance general, cuando seapráctico y significativo, la separación de las cuentas por cobrar y por pagar encorto y largo plazo, en tanto deban ser cobradas o pagadas en uno o másperiodos contables.

Pago de sueldosPrestaciones

MantenimientoUso de activosDepreciacionesAmortizaciones

ProducciónEtcétera

Entradas

InformaciónTransaccionesrealizadas enforma interna

Entidad

63

3. Mostrar separadamente en el estado de resultados las partidas extraordinarias,así como los ajustes a resultados de ejercicios anteriores.

4. Un adecuado corte de operaciones en relación con ingresos, costos y gastos,activos, pasivos, etc., tanto al inicio como al final del periodo.

Además del aspecto del corte convencional en la vida de la entidad económica, este principioentraña otro que es uno de los que revisten mayor importancia dentro de la contabilidad financiera: laacumulación o “devengado”. Lo que significa que en términos generales, los costos y gastos debenidentificarse con el ingreso que originaron, independiente de la fecha en que se paguen. El concepto deacumulación definido por las normas internacionales de contabilidad señala que:

Se acumulan los ingresos y los costos, es decir, se les da reconocimiento a medida que sedevengan o se incurren (y no cuando se recibe o paga el efectivo) y se registran los estados financierosde los periodos a los cuales se relacionan.

Todo lo anterior derivado de la necesidad que tienen los empresarios usuarios de la informaciónfinanciera de tomar decisiones para cumplir los objetivos establecidos.

Comprendido el concepto de sistema y entendiendo que todos los elementos que lo conformanencaminados a un objetivo común, resulta claro que este principio de periodo contable, aparece tantoen las entradas del sistema, así como en el proceso de transformación, es decir, es un elemento queenlaza la entrada y el proceso.

PROCESO DE TRANSFORMACIÓN

Es en este proceso de conversión o transformación que los datos y la información obtenida de lastransacciones realizadas por la entidad (ya sea de manera externa, interna o derivada de eventoseconómicos identificables y cuantificables) son convertidos en información financiera, mediante laaplicación de un código especial establecido por la doctrina, la técnica y la metodología contables, lacual posteriormente será resumida como información financiera mediante los estados financieros,colocándola en la salida del sistema.

Este proceso de transformación es lo que algunos autores como Elizondo López25 definen comoproceso contable. De estos elementos expresados por él, seleccionamos los que intervienen en estaparte del proceso de transformación:

Valuación: consiste en la cuantificación en unidades monetarias de los fenómenos económicosfinancieros.

Procesamiento: es la clasificación, registro y síntesis de las transacciones y sus efectosderivados, así como de los eventos económicos y naturales.

Evaluación: consiste en la calificación de la influencia de los fenómenos económicos en lasituación financiera y en los resultados de las operaciones de las organizaciones.

Valor histórico original: todas las transacciones u operaciones que el sistema de contabilidadha de procesar tendrán que estar registrados a precios de costo, lo cual implica que “las transacciones yeventos económicos que la contabilidad cuantifica se registran según las cantidades de efectivo que seafecten o su equivalente o la estimación razonable que de ellos se haga al momento en que seconsideren realizados contablemente”, y “estas cifras deberán ser modificadas en el caso de queocurran eventos posteriores que les hagan perder su significado, aplicando métodos de ajuste en formasistemática que preserven la imparcialidad y objetividad de la información contable”.

Dualidad económica: específicamente se refiere a que las organizaciones, para la realizaciónde sus fines, necesitan recursos (activos), que requieren especificación de los derechos que sobre losmismos existen considerados en su conjunto. Aplicado al sistema de contabilidad financiera, implicaque como resultado de las transacciones realizadas, se producirán modificaciones en los recursos y susfuentes, las que deberán ser registradas y procesadas para producir la información financiera.

25 Elizondo, A., El proceso contable…

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Reglas particulares: entendidas como la especificación individual y concreta de los conceptosque integran los estados financieros. Estas reglas son importantísimas dentro del sistema decontabilidad, ya que son el preámbulo para la presentación de la información, es decir, señalan lamanera correcta de asignar valores monetarios significativos a los distintos elementos que integran losestados financieros.

Desde luego que estas reglas como elementos de un sistema interactúan en diversas fases delmismo; en este caso, las transacciones y eventos económicos deben ser adecuadamente valuados almomento de realizar el proceso de conversión, y además se debe establecer la manera adecuada deasignar valores al finalizar el periodo contable, así como su correcta presentación dentro de los estadosfinancieros de las partidas que los integran.

Las reglas particulares se dividen en dos grupos:

• Reglas de valuación: se refieren a la aplicación de los principios y a la cuantificación de losconceptos específicos de los estados financieros.

• Reglas de presentación: se aplican tanto en el proceso como en la salida; esta idea se refiereal modo particular de incluir adecuadamente cada concepto en los estados financieros.

Criterio prudencial: con la finalidad de que la información contable resultante del sistema decontabilidad sea útil y confiable, es menester que al momento de trasformar las operaciones realizadasy eventos económicos en información financiera, el contador emplee la prudencia, esto debido a que

La medición o cuantificación contable no obedece a un modelo general, sino que requiere de lautilización de un criterio general para elegir entre alternativas que se presenten como equivalentes,tomando en consideración los elementos de juicio disponibles.

La operación del sistema de información contable no es automática ni sus principios proporcionanguías que resuelvan sin duda alguna cualquier dilema que pueda plantar su aplicación.

Este juicio debe estar atemperado por la prudencia al decidir en aquellos casos que no haya basespara elegir entre alternativas propuestas, debiéndose optar, entonces, por la que menos optimismorefleje; pero observando en todo momento que la decisión sea equitativa para los usuarios de lainformación.

Partida doble: registro aplicado desde la época de Luca Pacioli, dado a conocer en su obraSumma en 1494, sigue siendo la base para el registro de las transacciones financieras realizadas por lasentidades. Esta teoría basada en la ley de la causalidad, es decir, en la causa y el efecto, implica para lacontabilidad financiera que cada operación realizada y, por ende, transformada en un registro exprese ladualidad de tal transacción, ya sea la modificación de los recursos, o sus fuentes, manifestada medianteun cargo y un abono.

Se dice que “Toda transacción mercantil tiene un doble efecto (siempre doble), sobre la causaque la origina, de la entidad que la realiza, sin alterar la igualdad numérica de su balance (dualidadeconómica)”.26

Sistemas: representan las distintas formas de registrar o contabilizar las operaciones realizadas,citemos a manera de ejemplo el sistema de diario continental, el sistema de pólizas, el de cuentas porcobrar y por pagar, los manuales, y actualmente los computacionales.

Métodos: son las distintas posibilidades o alternativas para registrar determinadas partidas; porejemplo, los métodos de valuación de inventarios-costos identificados: PEPS, UEPS, costo promedio,detallistas; los métodos para calcular las depreciaciones: por línea recta, unidades producidas, suma delos dígitos; los métodos para calcular las estimaciones para cuentas de cobro dudoso de clientes: global,analítico, etcétera.

26 Romero, op. cit., p. 231.

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Procedimiento: representa la posibilidad de elección entre la manera de registrar y contabilizar,por ejemplo, las operaciones de compra-venta de mercancías, como el analítico o periódico y el deinventarios perpetuos o permanentes.

Todos los elementos que hemos analizado se realizan en el proceso de transformación, paraconvertir los datos o información proveniente de la entrada en estados financieros que seráncanalizados a la salida del sistema, tal como se muestra en un modelo en la figura 5.6

Figura 5.6 Modelo de proceso de transformación del sistema de contabilidad financiera.

SALIDAS

La salida del sistema de contabilidad financiera es precisamente la información financiera contenida enlos estados financieros; esta información deberá ser comunicada a los usuarios encargados de tomardecisiones para que cuenten con elementos de juicio que hagan que las mismas sean fundadas y las másadecuadas para el logro de los objetivos de la entidad.

Como lo expresa el boletín B-1 Objetivo de los estados financieros, “Los estados financierosson un medio de comunicar información y son un fin, ya que no persiguen el tratar de convencer allector de un cierto punto de vista o de la validez de una posición”.

Toda vez que los estados financieros son un medio de transmitir y comunicar informaciónfinanciera y que:

a) los requerimientos de información pueden ser muy diferentes según las personas que tenganinterés en una empresa.

b) ciertas personas tienen facultades para obtener la información que les interesa y en la forma en queles conviene, tal como la administración, el fisco, y ciertos acreedores, y

Medio ambiente

Entradas

InformaciónOperaciones realizadas


Proceso contable Valuación

ProcesamientoEvaluación

Principios de contabilidadPeriodo contable

Valor histórico originalDualidad económicaReglas particulares

ValuaciónPresentación

Criterio prudencialPartida doble

Sistemas de registroMétodos

Procedimientos, etc.

Salidas

Estadosfinancieros


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c) se desconoce quiénes son el resto de las personas con interés en la empresa.

Los estados financieros deben ser capaces de transmitir información que satisfaga al usuariogeneral en la empresa

Esta diversidad de usuarios de la información financiera comprende a la dirección, losaccionistas, los dueños, así como los proveedores y acreedores, los clientes, los empleados, el gobierno,los inversionistas y el público en general, que no tiene acceso a la administración. Los estadosfinancieros deben contener suficiente información que les permita:

1. Tomar decisiones de inversión y de crédito a través de la medición de lacapacidad del crecimiento y la estabilidad de la organización, y su rentabilidad,con la finalidad de asegurar su inversión, la obtención de rendimientosadecuados, y la recuperación de su inversión.

2. Aquilatar la solvencia y liquidez de la empresa tanto como su capacidad paragenerar recursos y efectivo; en este sentido, los acreedores principalmente, y lospropietarios que han invertido sus recursos, están interesados en medir los flujosde efectivo hacia ellos, derivados de los rendimientos.

3. Evaluar el origen y las características de los recursos financieros del negocio,además del rendimiento de los mismos, es decir, conocer cuáles son los recursosde que dispone la entidad para llevar a cabo sus fines y lograr sus objetivos, asícomo saber de qué manera se obtuvieron y cómo se aplicaron, parar determinar elrendimiento que se puede esperar.

4. Formarse un juicio de cómo se ha manejado el negocio y evaluar la gestión de laadministración, mediante una evaluación global de la forma en que ha sidomanejada la rentabilidad y capacidad de crecimiento de la organización.

Se entiende que la información financiera satisface las necesidades de la gerencia y de losusuarios en general, cuando una persona con adecuados conocimientos técnicos pueda formarse unjuicio sobre:

f) El nivel de rentabilidad,g) La posición financiera, que incluye su solvencia y liquidez;h) La capacidad financiera de crecimiento;i) El flujo de fondos.

Los estados financieros han sido definidos por la Comisión de Normas Internacionales deContabilidad (IASC, International Accouting Standards Committee) en el prólogo a las mismas de lamanera siguiente:

El término estados financieros... cubre balances generales, estados de resultados o cuentas depérdidas y ganancias, estado de cambios en la situación financiera, notas y otros estados y materialexplicativo que se identifiquen como parte integrante de los estados financieros.

Normalmente se expiden o publican una vez cada año y son dictaminados por un auditor.

Las normas internacionales de contabilidad se aplican a los estados financieros de cualquierempresa comercial, industrial o de negocios.

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Los estados financieros deben reunir las características de la información financiera señalada enel boletín A-1 Esquema de la teoría básica de la contabilidad, y son:

a) Utilidad: su contenido informativo debe ser significativo, relevante, veraz y comparable,además de ser oportunos.

b) Confiabilidad: deben ser estables, objetivos y verificables.c) Provisionalidad: deben contener estimaciones para determinar la información que

corresponde a cada periodo contable.

Los estados financieros son definidos en el Boletín B-1 de la manera siguiente:

• Balance general: que muestra los activos, los pasivos y el capital contable a una fechadeterminada.

• Estado de resultados: que muestra los ingresos, costos y gastos, y la utilidad o pérdidaresultante en el periodo.

• Estado de cambios en la situación financiera; que indica cómo se modificaron losrecursos y obligaciones de la empresa en el periodo.

• Estado de variaciones del capital contable; que muestra los cambios en la inversión delos propietarios durante el periodo.

• Las notas y material explicativo de los estados financieros son parte integrante de losmismos, y su objetivo es complementar los estados básicos con información relevante.

En la preparación de los estados financieros, además de una correcta aplicación de las reglas devaluación y presentación, debemos tener en cuenta los principios de negocio en marcha y el derevelación suficiente:

• Negocio en Marcha: este principio considera que la vida de la empresa se supone enexistencia permanente, salvo prueba de lo contrario. Por lo tanto, las cifras contenidas enlos estados financieros deben representar valores históricos o modificaciones de ellos,sistemáticamente obtenidos.

• Revelación suficiente: reglamentada en los boletines A-1 y A-5, menciona que lainformación proporcionada debe reunir los requisitos de utilidad y confiabilidad, y quepara lograr tal objetivo: “La información contable presentada en los estados financierosdebe contener en forma clara y comprensible todo lo necesario para juzgar los resultadosde operación y la situación financiera de la entidad”.

La información debe ser relevante e importante, procurando que la cantidad no vaya endetrimento de la calidad, y evitando que aspectos importantes de la entidad pasen inadvertidos para elusuario.

Cuando se habla de revelación suficiente, se debe entender que tendremos que evitar en loposible presentar datos cuyo significado sea confuso o contrario a los que se desea expresar, no incluiren los estados financieros demasiada información que lejos de aclarar, enturbie su significado; peroademás, se deben resaltar aquellos datos, eventos o acontecimientos cuyo significado es de vitalimportancia para la toma de decisiones por parte de la administración de la entidad.

El boletín A-5 indica las reglas particulares de presentación aplicables a los estados financieros:

• Los estados financieros deben ir encabezados con el nombre, razón o denominaciónsocial de la entidad, la fecha o periodo contable al que corresponde y el tipo de estadofinanciero de que se trate.

• Los estados financieros deben mostrar la moneda con la cual están elaborados, y en sucaso, las bases de conversión de la misma.

• Los estados financieros y sus notas son un todo o unidad inseparable y por lo tanto,deben presentarse conjuntamente en todos los casos.

• La información que complementa los estados financieros puede ir en el cuerpo, al pie oen hoja por separado, en los últimos dos casos, se tiene que referenciar cada nota con elrenglón correspondiente del estado.

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Por limitaciones prácticas de espacio es frecuente que los estados financieros por sí mismos nocontengan toda la información mínima necesaria, por ello determinada información se presenta ennotas explicativas de acuerdo con las reglas particulares de presentación que para cada caso se emitan,o que a juicio de la administración de la organización sean relevantes.

En términos generales, las notas a los estados financieros son explicaciones que amplían elorigen y significación de los datos y cifras que se presentan en dichos estados, proporcionaninformación acerca de ciertos eventos económicos que han afectado o pudieran afectar a la entidad yden a conocer datos y cifras sobre la repercusión de ciertas reglas, políticas administrativas yprocedimientos contables. Por ello, las notas son parte integrante de los estados financieros.

Con la finalidad de que los lectores puedan juzgar adecuadamente lo que los estados financierosmuestran, resulta conveniente que se presenten en forma comparativa.

Con la presentación de la información financiera contenida en los estados financieros, querepresentan la salida del sistema de contabilidad financiera, el ciclo está prácticamente completo; sólofalta hablar, en términos generales, de retroalimentación o control, que es el elemento que cierra elsistema, pero al mismo tiempo lo abre nuevamente, con lo que mantenemos el estado de equilibrio delsistema, es decir, renovamos la información, la cual además de convertirse en toma de decisiones, esenviada también nuevamente a la entrada, lo que permite que el sistema permanezca en movimiento;este elemento lo comentaremos al analizar los dos últimos principios de contabilidad: importanciarelativa y comparabilidad.

En relación con éstos, es muy importante lo que el boletín A-1 establece: que “los principios queabarcan las clasificaciones como requisitos generales del sistema son; importancia relativa yconsistencia.(actualmente comparabilidad, el paréntesis es la voz de Estulticia)”.

Consecuentemente, estos principios estarán presentes tanto en la entrada, en el proceso detransformación y en la salida del sistema de contabilidad financiera.

Importancia relativa: considerado como de uso general por el sistema de información,significa que su aplicación desde el momento en que las operaciones son realizadas, se convierte enentradas del sistema, además es aplicable al momento en que se producen las transformaciones de losdatos de la información financiera, y en el momento en que ésta se convierte en estados financieros querepresentan la salida del sistema.

Este concepto es considerado en todo el mundo como una política de contabilidad importante enla preparación de los estados financieros; respecto al INC 1, éste establece que: “Los estadosfinancieros deben revelar todas la partidas que son de suficiente importancia para afectar evaluacioneso decisiones.”

Fundamentalmente, la importancia relativa se refiere básicamente al efecto que tiene o tendránlas partidas en la información financiera, y por lo tanto, se dice que toda partida cuyo monto onaturaleza tenga significado debe ser procesada y presentada, ya que de no hacerlo, distorsionaría losobjetivos de la información financiera.

El Financial Accounting Standards Board (FASB) dice que una partida es de importancia si a laluz de las circunstancias presentes, la magnitud de dicho aspecto es tal que sea probable que, comoconsecuencia de su inclusión o corrección dentro de un informe modifique o cambie el juicio de unapersona razonable que se base en él.

La Asociación Estadounidense de Contabilidad expresa que una partida debe ser considerada deimportancia relativa si hay razón para creer que su conocimiento influirá en las decisiones de uninversionista informado.

Comparabilidad: este principio que aún es definido como consistencia por el Boletín A-7como Comparabilidad a partir del 1 de enero de 1994, el que entro en vigencia; también es consideradode uso general del Sistema de Información. La NIC establece que se supone que las políticas sonconsistentes de un periodo a otro.

Por ello se requiere que los usos de información se basen en procedimientos de cuantificaciónque permanezcan en el tiempo. La información debe ser obtenida mediante la aplicación de los mismosprincipios y reglas particulares de cuantificación para, mediante la comprobación de los estadosfinancieros de la entidad a conocer su evolución y mediante la comparación con estados financieros deotras entidades económicas, conocer su posición relativa.

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Toda vez que hemos analizado los principios de contabilidad generalmente aceptados, estánéstos perfectamente definidos y ubicados dentro del sistema de contabilidad financiera, al igual que lasreglas particulares de evaluación y presentación y el criterio prudencial, lo que nos permite presentarlosen un modelo como el mostrado en la figura 5.7.

Figura 5.7: estructura básica de la contabilidad financiera en el modelo del sistema deinformación financiera.

RETROALIMENTACIÓN

Toca ahora analizar el último elemento del sistema de contabilidad financiera, con el se cierra el ciclodel sistema y se vuelve abrir como un ciclo permanente, cumpliendo así su función de homeostasis oequilibrio del sistema y evitando o reduciendo la entropía, lo que permite al sistema continuar con sufuncionamiento.

La contabilidad financiera tiene establecido un mecanismo de control o de retroalimentación,denominado control Interno, el cual, en opinión de Estulticia, es parte integrante de un sistema abierto.Pese a que la propia técnica lo ha concebido así, en la realidad no se le ha dado esa explicación, esdecir, se le ha estudiado de una manera aislada y no como parte integrante y necesaria de un sistemapropiamente dicho, como la contabilidad financiera.

Para incorporar este servomecanismo dentro del sistema de información de contabilidadfinanciera, es preciso comentar el concepto e importancia del control en las organizaciones, yposteriormente efectuar el análisis, del control interno de una manera particular, haciendo énfasis en loque los contadores han denominado control interno contable.

Cabe hacer hincapié en que en este apartado habremos de referirnos brevemente al control, conla idea de enfatizar su importancia como el elemento del sistema que permite el funcionamiento yconservación del mismo, ya que un estudio más amplio de aquél se llevará a cabo en el Capítulo VII,donde se mostrará el modelo del control interno con enfoques del sistema.

Medio ambienteEntidad


Entradas

RealizaciónPeriodo contable



Periodo contableValor histórico original

Dualidad económicaImportancia relativa

ComparabilidadReglas particulares de

valuaciónCriterio prudencial

Salidas

Negocio en marchaRevelaciónsuficiente


Reglas particularesde presentación

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CONTROL

Tanto los administradores como los contadores están interesados en este problema. Dado que elsistema de control interno es esencial para sus respectivas responsabilidades, prácticamentecualquier tipo de decisión administrativa se basa, por lo menos en parte, en informacióncontable-financiera.

El control interno proporciona a la administración la seguridad de que los informes financierosen los que basa sus decisiones, son dignos de confianza.

Las decisiones que toma la administración se convierten en las políticas de la empresa, para quesea efectiva, debe ser transmitida a toda la empresa y respetada en forma consistente. Los controlesinternos ayudan a salvaguardar el cumplimiento de las políticas de la empresa.

La administración tiene la responsabilidad directa de mantener registros contables y producirestados financieros útiles y confiables que sean dignos de crédito.

El control proporciona la seguridad de que tal responsabilidad se está cumpliendo.En su sentido más amplio, control interno es el sistema por el cual se da efecto a la

administración de una entidad económica.En este sentido, él termino administración se emplea para designar el conjunto de actividades

necesarias para lograr los objetivos de la empresa; abarca por lo tanto las actividades de plantación,organización, integración, dirección, control, financiamiento, promoción, producción y distribución, asícomo sus relaciones públicas y privadas, y la vigilancia general sobre su patrimonio y sobre aquellas dequienes dependen de su conservación y crecimiento.

El conjunto de planes que se elaboran y de procedimientos que se realizan en cada una de lasfases del negocio constituyen lo sistemas o métodos genéralas de su administración, por lo que, todavíaen su sentido más amplio se denomina sistema de control interno a la suma de todos los sistemas ométodos que utiliza la administración para lograr sus objetivos.

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CAPÍTULO VI

CIBERNÉTICA

Nuestro siglo puede llamarse siglo de la cibernética. Hoy ya no se puede pensar en la ciencia, la

técnica —la contabilidad financiera (agregado de Estulticia)— ni la industria sin computadoraselectrónicas, sin autómatas, sin los nuevos métodos que brindan al hombre la ciencia de la dirección.

Ustedes, los jóvenes —los contadores (agregado de Estulticia)−, tienen por delante no sólo eldominio de dicha técnica sino, también, la posibilidad de crear y construir nuevas máquinas aun másperfectas, desarrollar la ciencia que las rige, elaborar los terrenos desconocidos de la cibernética.

Con las frases anteriores se inicia el prólogo de la Pequeña enciclopedia de la gran cibernética.La cibernética de la A hasta la Z.27 A Estulticia le parecen no sólo importantes e interesantes, sinodeterminantes tanto para este trabajo como para la actividad desarrollada por los profesionales de lacontaduría pública, nosotros, los contadores públicos.

Actualmente oímos con frecuencia las palabras: revista, páginas de periódicos,28 conferenciaspopulares, técnicas o científicas donde participan matemáticos, físicos, biólogos, filósofos, ingenieros,y, Estulticia anhela y espera que en el presente y en el futuro los contadores públicos también seagreguen a estos grupos a quienes debe unir un mismo objetivo: automatizar al máximo los procesos dedirección en las diferentes esferas de la actividad del hombre y elevar la productividad del trabajo.29

Cibernética (del griego kybernytiky), técnica o arte del piloto o gobernante... nueva ciencia que tienepor objeto el estudio y control de los mandos automáticos, aplicados a la dirección, regulación ycomunicaciones. Comprende la teoría de la información y de su medida; el concepto decomunicación...; la teoría de aparatos de control y sus aplicaciones años servomecanismos; la teoríade los computadores electrónicos y de elementos automáticos; la teoría de los aparatos quealmacenan información es una especie de “memoria” y que adaptan sus resultados a mejorar lapropia eficacia por medio de un proceso de “lectura”...30

Como expresa el profesor V. Pékelis, “las piedras angulares de la cibernética son la teoría de lainformación... la teoría de los autómatas que estudia los métodos de construcción de los sistemas parael procesamiento de la información.”31

El premio que empleó esta palabra con un sentido científico hace 163 años fue el físico francésAndré Marie Ampère en su obra Essai sur la philosophie des sciences (1834), donde estudiaba losmedios de gobierno por medio de la mecánica. Si bien es cierto, como veremos en párrafos posteriores,la palabra cibernética fue usada ya desde épocas remotas, en la actualidad, este termino empleado porAmpére “no volvió a ser empleada sino hasta 1948, en que Norbert Weiner, profesor de matemáticasdel Instituto Tecnológico de Massachussets, publicó su famoso tratado Cybernetics, or Control andCommunication in the animal and the Machine (Cibernética o control y comunicación en los animales

27 Pékelis, op. cit.,. p. 7.28 A esta obra, en el concurso celebrado en la URSS para la mejor obra sobre ciencia y técnica, le fue concedido el

diploma de segundo grado y el segundo premio, op. cit., p. 6.29 Pékelis, op. cit., p. 86.30 Selecciones del Reader´s Digest. Gran Diccionario Enciclopédico Ilustrado, pp. 743-744.31 Pékelis, op. cit., p. 85.

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y en las máquinas)”,32 donde establece las bases de esta nueva ciencia que se funda en dos hechos; a) laestructura de un órgano perteneciente a un ser vivo tiene su réplica en una máquina, y b) el efecto finaldel proceso cibernético queda materializado en la “información”, que abarca todo cuanto es susceptiblede convertirse en “datos”.

Podría decirse que 1948 fue el año no del “nacimiento” sino del “bautizo” de la cibernéticacomo ciencia sobre la dirección.

Por todas partes, la realización del proceso de dirección está unida a la realización,acumulación, almacenamiento y procesamiento de la información que caracteriza el objeto dedirección.

Etimológicamente, la palabra parece tener su origen en el siglo VI a.C., cuando la mitologíagriega cuenta que Teseo hizo un viaje a Creta, conducido por dos pilotos de barco por el mar; paracelebrar el hecho, Teseo instituyó una fiesta a los “cibernesios”, a los pilotos de mar.33

Realmente, el concepto originario de cibernética se deduce aproximadamente de las funcionesdesarrolladas por un barco, a saber:

• El capitán establece un objetivo para el barco: el puerto B;• El barco sale del puerto A en dirección al puerto B;• El piloto observa la ruta de viaje, como también los desvíos del rumbo ideal (causados

por los vientos, por las corrientes marítimas, etc.) y decide en cada momento cuálesmodificaciones de su ruta deben hacerse para corregir los desvíos:

• El timonel ejecuta las correcciones decididas por el piloto, con el fin de mantener elbarco en la ruta precisa;

• Los remadores proveen la energía propulsora del barco.

Así, el piloto no ejecuta trabajo físico alguno, pero transforma el mensaje dado por el capitán (elvalor deseado) en el valor real, estableciendo las reacciones entre éste (el mensaje) y los mensajesobtenidos en el medio exterior (vientos, corrientes marítimas, etc.). El arte de gobernar navíos(kybernytiky) sería un atributo del piloto y no del capitán, del timonel ni del remador. El piloto es elprocesador de la información entre el objetivo y el medio ambiente para conducir la acción. La propiapalabra griega dio origen a la palabra latina “gubernator”, que serviría para designar el arte, tanto degobernar navíos como Estados.34

Si hacemos un símil entre este ejemplo y la contabilidad financiera empleada con uninstrumento de información dentro de las organizaciones, podemos ver claramente que no es el directoro administrador quien se encarga de hacer las correcciones en el rumbo establecido (objetivos), ni losgerentes de producción, mercadotecnia o recursos humanos (timonel), sino que es el piloto, es decir, elcontador público mediante el uso del sistema de control interno quien se encarga corregir lasdesviaciones para llegar al puerto, es decir, al logro de los objetivos.

Continuando con esta asimilación, haremos una sustitución de las palabras empleadas en elejemplo por las utilizadas en nuestro medio profesional como veremos a continuación:

• Director general, por capitán;• Empresa, por barco;• Contador público (sistema de control interno) por piloto;• Causadas por transacciones realizadas y eventos económicos, por causadas por vientos,

corrientes marítimas;• Gerentes de producción, recursos humanos y mercadotecnia, por timonel; y• Empleados, por remadores.

Podemos entonces transformar el ejemplo propuesto para expresarlo de la siguiente manera:Realmente, el concepto originario de cibernética se deduce aproximadamente de las funciones

desarrolladas por una empresa, a saber:

32 Selecciones del Reader´s Digest, op. cit., p. 744.33 Chiavenato,.op. cit., p. 525.34 Idem.

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• El director general establece objetivos para la empresa;• La empresa sale del puerto A en dirección al logro de objetivos;• El contador público (sistema de control interno) observa la ruta de viaje, como también

los desvíos del rumbo ideal (causados por las transacciones realizadas y eventoseconómicos, etc.) y decide en cada momento qué modificaciones de su ruta debenhacerse para corregir los desvíos:

• Los gerentes de producción, mercadotecnia y recursos humanos ejecutan lascorrecciones decididas por el contador público (sistema de control interno), con el fin demantener la empresa en la ruta precisa y;

• Los empleados proveen la energía propulsora de la empresa.

Así, el contador (sistema de control interno) no ejecuta trabajo físico alguno, pero transforma elmensaje dado por el director general (el valor deseado, objetivos) en el valor real, estableciendo lasrelaciones entre éste (el mensaje, objetivos) y los mensajes obtenidos en el medio exterior(transacciones realizadas, y eventos económicos, etc.). El arte de gobernar empresas (kybernytiky) seríaun atributo del contador público (sistema de control interno) y no del director general ni de los gerentesde producción ni mercadotecnia ni recursos humanos ni de los empleados. El contador (sistema decontrol interno) es el procesador de la información entre el objetivo y el medio ambiente para conducirla acción.

CONCEPTO DE CIBERNÉTICA

Cibernética es la ciencia de la comunicación y del control, ya sea animal (hombre, seres vivos), o enla máquina. La comunicación es la que vuelve los sistemas integrados y coherentes, y el control es elque regula su comportamiento. La cibernética comprende los procesos y sistemas de transformaciónde la información y su concretización en procesos físicos, fisiológicos, psicológicos, etc., detransformación de la información. Su núcleo son los sistemas de procesamiento de los mensajes.

Podemos entonces proponer un concepto de cibernética aplicable a la contabilidad financiera de lasiguiente manera:

Cibernética en contabilidad financiera, es la ciencia de la comunicación y del control de lasempresas. La comunicación de información financiera es la que vuelve a la empresa como sistemaintegrada y coherente, y el control interno es el que regula su comportamiento. La cibernética encontabilidad financiera comprende los procesos y sistemas de transformación de la información y suconcretización en objetivos. Su núcleo es el sistema de comunicación de información financiera.”

De nuestra definición podemos entonces coincidir con lo expresado por Bertalanffy en elsentido de que “la cibernética es una teoría de los sistemas de control basada en la comunicación(transferencia de información) entre el sistema y el medio y dentro del sistema y el control(retroalimentación) de la función de los sistemas con respecto del ambiente.”35

Con fundamento en las ideas anteriores, apreciamos que efectivamente el sistema de controlinterno es el instrumento indispensable para que la información financiera cobre significado comoutensilio vital y así convertir dicha información en acción, en toma de decisiones preventivas ycorrectivas en las empresas, encaminadas a la consecución de objetivos y cumplimiento de la misión dela organización. En este momento, Estulticia expresa que en la actualidad la profesión contable deberecuperar íntegramente este campo de actuación profesional, el sistema de control interno; el cualdesgraciadamente en muchas micro, pequeñas, medianas (y algunas grandes) empresas, ha sido

35 Ibid., p. 527.

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descuidado; acaso pensando que aquellas actividades administrativas que los propios contadores hanexcluido y delimitado no tan sólo en la doctrina, sino fundamentalmente en su ejercicio profesionalcomo exclusivas del control interno administrativo, situación que ya planteaba acertadamente elmaestro Joaquín Gómez Morfin en su magnífica obra El control en la administración de empresas(control interno)36 donde con una visión futurista señala que:

Es curioso observar que prácticamente en ningún libro que trate temas de administración semenciona la expresión control interno. En cambio, en todos los libros de auditoría es obligatorioreferirse al control interno, ya que se considera por los contadores públicos como un elementoesencial en el examen de estados financieros.

¿La expresión control interno, su definición y concepto, es realmente una aportación de loscontadores públicos a la administración de empresas?

Podemos contestar a esta pregunta en forma negativa. De hecho la definición y concepto de controlinterno, así como sus objetivos y elementos, corresponde a un enunciado parcial y defectuoso de loque constituye la administración de empresas.

Es por esta razón que muchas personas, tanto administradores como contadores, no poseen unanoción clara de dicho concepto.”37

Cuando compara la definición de control interno, sus objetivos y elementos, con el concepto yfunciones que componen el proceso administrativo manifiesta:

Al observar este concepto de control interno advertimos que no se está hablando únicamente decontrol, sino también de otras fases de la administración. Su analogía con las funciones que forman elproceso administrativo es manifiesta. Y la razón es muy simple, el control no podemos considerarloen forma aislada; forma parte de la administración en su conjunto.”38

En una encuesta llevada a cabo en los Estados Unidos de Norteamérica por el Internal control in U.S.Corporations, la mayoría de los dirigentes de empresas consideran al control como parte integral delproceso administrativo y una responsabilidad clave que aceptan.39

En otras entrevistas a directores financieros, en las que se les preguntó su opinión respecto a lasdiferencias entre control interno contable, control interno y control administrativo, hubo gran variedadde respuestas, llegándose a las siguientes conclusiones:

1. Muchas personas no están familiarizadas con las distinciones que se dice existen entre esostérminos.

2. Los contadores tienen la firme creencia de que existe un concepto de control interno contableque, en cierta medida, puede distinguirse de otros controles.

3. La diferencia entre estos tres términos no queda clara, inclusive para los contadores.4. El control interno contable es el concepto más restringido, seguido por el control interno y,

por últimos, el más amplio es el control administrativo (CIC<CI<CA>). Existe un firme deseo decontar con definiciones más precisas.

36 Gómez, J., El control en la administración de empresas (control interno).37 Ibid., pp. 80-82.38 Ibid., p. 83.39 Idem.

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5. A la gente de operación le interesa mucho menos la distinción entre estos términos que a loscontadores y funcionarios orientados hacia las finanzas.

6. Es especialmente difícil clasificar algunas prácticas, como la elaboración de los presupuestos,en cualquiera de estas categorías, ya que los presupuestos pueden estar relacionados tanto con elcontrol interno contable como con el control interno o inclusive con el control interno administrativo.40

Gómez Morfin concluye diciendo…

Se ha demostrado la confusión que existe no sólo entre los ejecutivos de empresa, sino también entrelos contadores, acerca del significado del término control interno y más aún, cuando se efectúa ladivisión de control administrativo y control contable. La confusión se origina porque al hablar decontrol interno en realidad la referencia es hacia los procedimientos administrativos implantados.41

Las anteriores consideraciones, con las que Estulticia muestra acuerdo, le llevan a reflexionar yseñalar que la profesión contable ha cedido el control interno a los administradores posiblementeporque considera que ese es un campo de acción más propicio para ellos y algunos otros como loslicenciados en informática y economía; cosa de cuidado, ya que como acertadamente reconoce laFederación Internacional de Contadores (IFAC, International Federation of Accountants) en elartículo Hacia el siglo 21, direcciones estratégicas para la profesión de contabilidad:

Otras profesiones están compitiendo por servicios que anteriormente eran proporcionadosprincipalmente por los contadores o, a medida que los contadores expanden sus servicios, estáncompitiendo con los proveedores de servicios similares ya existentes. Los avances en tecnologíarequieren que los contadores estén bien capacitados en esta especialidad. 42

Abandonar parcialmente este campo de actuación incluso puede conducir a los usuarios de lainformación a pensar que la actividad primordial del contador debe referirse exclusivamente al registrode operaciones históricas y a la preparación –pero no de comunicación financiera y de control–, asícomo de informes de carácter fiscal, situación que a todas luces margina nuestra querida y apasionadaprofesión. Como si el contador no debiera estar interesado en colaborar con la dirección de lasempresas para mantener el equilibrio, el desarrollo, crecimiento o expansión de las organizacionesdonde presta sus servicios, y que las funciones de control no formaran parte o no pertenecieran a suesfera de actuación profesional.

Estulticia cree que así como en algún tiempo, derivado de circunstancias especiales, seestableció una división donde se llegó a hablar de control interno y se distinguió entre el contable y eladministrativo, ahora es momento de hablar de control en general como función administrativareguladora, “cibernética”, donde el contador por medio de las herramientas de la disciplina contable seencarga de establecer dicho control como instrumento de registro y presentación de información quesirva de base para la toma de decisiones. Es necesario tener presente que el fin de la contabilidad no esla presentación de información financiera por la información en sí misma. Los contadores no hacemoscontabilidad por la contabilidad misma, o no preparamos estados financieros por y para los estadosfinancieros; la contabilidad no nace y se satisface a sí misma. El fin último de la información quepreparamos es satisfacer las necesidades de los usuarios y que la información sea comunicada,entendida y utilizada por su propio destino, pues de otro modo no se entenderá y su mensaje derespuesta (toma de decisiones), no será comunicado. Si la información financiera que preparamos loscontadores no se emplea como elemento e instrumento de control, pierde su significado y por ende,perdería significado nuestra profesión. No, no y no. Esto no puede ser posible.

Lo dicho con anterioridad se refuerza con lo que sucede, por ejemplo, con la auditoría deestados financieros, que al parecer no es entendida ni aplicada como debe ser por algunos contadoresde pequeños despachos. Uno se pregunta si se debe a falta de capacidad o a falta de ética; no podemos

40 Ibid., p. 84.41 Ibid., p. 85.42 Idem.

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tapar el sol con un dedo, ni ser indiferentes ante esta situación. Desde luego no en todos los casossucede, ya que afortunadamente existen muchos grandes despachos y profesionales de calidad que sícertifican, mediante una opinión o dictamen, la corrección de los estados financieros y no la función,que últimamente le han asignado, para efectos administrativos y fiscales como un instrumento decorrección de la contabilidad, lo cual no es su objetivo. Pareciera ser que el contador cuando actúacomo preparador de información financiera no requiere que los estados financieros sean correctamentevaluados y presentados dando cumplimiento a las reglas particulares y a la doctrina contable contenidaen la estructura básica de la contabilidad financiera y soportadas por un eficiente sistema de controlinterno; sino que son mostrados con errores y desviaciones, puesto que se tiene la idea (equivocada) deque el auditor se encargará de hacer todas las correcciones que sean necesarias. Una vez más ¡No!

La auditoría debe garantizar al usuario la validez de la calidad de la información financierapresentada como resultado de una actuación profesional imparcial y con independencia de ideas. Nodebe estar encargada de hacer correcciones tras correcciones (ajustes y más ajustes) de los errorescometidos en contabilidad, y en muchos otros casos, efectuar una reconstrucción de la contabilidad.Esta situación origina que la profesión pierda credibilidad y contabilidad, ya que el usuaria puedepensar ¿cómo es posible que el contador cuándo actúa como preparador de información financiera nocumple con su cometido?, pero lo logra cuando actúa en su carácter de auditor.

Al actuar como contadores de empresas debemos lograr que los estados financieros sean decalidad y su información la establecida por la doctrina contable, emanada de los Principios deContabilidad Generalmente Aceptados emitidos por el IMCP. Del mismo modo, el profesional queactúa como auditor, debe certificar que efectivamente la información sea correcta (con base en lametodología empleada y los criterios establecidos por el sistema) y se haya mantenido libre dedesviaciones. Si durante el proceso se presentaron, deben ser corregidas mediante un adecuado sistemade control interno que actúa como piloto. Sólo así el usuario incrementará su credibilidad en elcontador y en el auditor y desde luego en la profesión en general.

Es en este punto donde la propuesta que se presenta cobra un alto grado de validez. Lacontaduría pública y los contadores actuando en el presente debemos tener la habilidad de descubrir elfuturo, lo cual implica que en el momento actual seamos capaces de detectar las ineficiencias de controldentro de nuestras organizaciones, y actuar en consecuencia, es decir, fortalecer los sistemas de controlinterno y olvidarnos por un momento de que existe un control interno contable y otro administrativo.Recordemos que la organización es un gran sistema y como tal, requiere de un sistema de control (quepor efectos de orden práctico se establezcan dos subsistemas es otra cosa), pero debemos centrarnuestra atención en que el contador debe ser el piloto de la empresa, es decir, el encargado de realizarlas correcciones que sean menester para mantener la empresa en el rumbo correcto hacia el logro de losobjetivos y finalmente al cumplimiento de la misión de las organizaciones.

Lo novedoso de esta propuesta es en el sentido de que los contadores mostremos tacto paraconquistar o reconquistar este nicho de mercado, el poder tomar las riendas de la empresa comoexpertos en información. Pero no solamente en su registro y procesamiento, sino en el diseño de lossistemas que permitirán obtenerlos y especialmente su uso en la toma de decisiones. La otra novedadde esta propuesta reside en la creación nuevos modelos –que sobre el mismo presentaremos– basadosen la teoría general de los sistemas.

Estas propuestas son congruentes con lo señalado por la Federación Internacional deContadores, una organización mundial para la profesión de la Contaduría Pública, cuando señala que:

La misión de la IFAC es el desarrollo e intensificación de la profesión, que le permita proporcionarservicios de alta calidad para el interés del público.

Para lograr esta meta la IFAC tratará de lograr los siguientes objetivos:

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• Patrocinar una profesión fuerte coherente al proporcionar liderazgo en circunstancias que sepresenten,... ayudándoles a lograr objetivos estratégicos.

• Un mayor auditorio que incluya organizaciones que confíen en el trabajo y resultados de loscontadores para la toma de decisiones económicas.

• En la medida que los negocios operen más internacionalmente, serán necesarias habilidades aúnmás sofisticadas y asesoría de contadores financieros y administrativos.

• La tecnología y las comunicaciones modificaran las exigencias sobre los contadores y la maneraen que ellos y sus negocios operan.

• Los gobiernos estarán más interesados en cuestiones de contabilidad, en parte porque éstasinfluyen en sus economías en un entorno internacional, pero también, porque afectan el control yrendimiento de sus propias operaciones y, lo que es más importante, el ritmo de estos cambios seestá acelerando.

• Es imperioso que la profesión pueda garantizar al público la calidad de los servicios de loscontadores profesionales.43

Es decir, debemos ser capaces de crear una contabilidad de clase mundial, en el sentido en quese plantea en la obra Misión posible. la creación de una empresa de clase mundial cuando todavía sepuede44, es decir, establecer y definir, así como proyectar una contabilidad que sea útil a losempresarios nacionales, y a cualquier otro, de cualquier parte del mundo, dependiendo de susnecesidades y características particulares (utilidad de la información). En esta obra los autorespresentan entre otras cosas la manera en que los ejecutivos ven los problemas y les dan solución, paraejemplificarlo establece la siguiente situación:

Imaginemos un gran castillo de arena construido a la orilla del mar. Algunas de suscaracterísticas recuerdan a la empresa tradicional; su forma piramidal, sus esbeltas torres, el muro decontención y las almenas recubiertas. El grupo de personas que los construyó trabajó hasta hace pocopara mejorarlo; volvieron a trazar la fosa, apuntalaron la entrada principal, reconstruyeron el muroreforzándolo con palos, etc. Ahora ha llegado la marea y algunas partes del castillo han sido derribadaspor el agua. El grupo ha visto lo que la marea ha hecho a otros castillos; por eso se dan cuenta de queson en vano los esfuerzos por reconstruir un castillo arrasado por el agua. A medida que la marea vacarcomiendo los cimientos, concluyen que en poco tiempo el castillo habrá dejado de existir. El grupodesiste e inconsolable, se aleja por la playa.

Imaginemos también que en la parte superior del castillo, por encima de la línea de la marea,otro grupo empieza a levantar una estructura más nueva y plana. En este proyecto las personas esculpenuna nueva estructura plana y aerodinámica, justo en la línea de la marea; es una versión más eficientedel castillo anterior. Están convencidos de que el modelo resistirá el embate de las olas y del viento siconstruyen su estructura en un punto donde no llegue el agua.

En un risco situado encima de la playa, totalmente alejado del oleaje, se encuentra en tercergrupo. Tienen los ojos fijos en el horizonte y ven acercarse la tormenta. Este grupo sabe que latormenta arrasará no sólo el resto del castillo original, sino también la estructura fortificada construidapor el segundo grupo. Desea idear una forma de operar de naturaleza transitoria. No quiere edificar unaestructura permanente, como lo hicieron los dos grupos anteriores. Por el contrario, sin importar lascondiciones cambiantes del ambiente, sueña con poder mudarse de un lugar a otro casi al instante, yaque de lo contrario no podrá aprovechar las oportunidades que se le presenten.

43 Picazzo, L. y F. Martínez., op. cit., pp. 32, 35.44 Blanchard y otros, Misión Posible. La creación de una empresa de clase mundial cuando todavía se puede.

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Los tres grupos de la metáfora del castillo de arena representan los tres tipos de respuesta conque las empresas reaccionan frente a la necesidad del cambio.

1. El primer grupo no advierte la necesidad del cambio. Sus integrantes están convencidos deque lo que han hecho para alcanzar su posición actual es suficiente para sobrevivir en el futuro. Separecen un poco a Scarlett O´Hara, el inolvidable personaje de Lo que el viento se llevó, cuando dice:”lo pensaré mañana”. Están atrapados en el tiempo, paralizados ante la perspectiva de modificar elstatus quo (la situación actual).

Por ello ya no están en sintonía con sus mercados, y por consiguiente, no están en condicionesde competir con sus rivales más ágiles. El futuro se les presenta muy sombrío.

2. El segundo grupo no se aferra a una fórmula antigua del éxito y sus miembros admiten lanecesidad de mejorar constantemente lo que hicieron. Sin embargo, luchan por fortificar sus formasactuales de funcionar con el fin de crear y conservar la lealtad de los clientes en los mercados queatienden.

3. El tercer grupo mira hacia el futuro con el compromiso de generar nuevos entornoscompetitivos. Sus miembros reconocen que aun si mejoraran, pueden quedar fuera de la industria poralgún cambio imprevisto de los mercados, las necesidades de los clientes o la tecnología. Sabedores deque los clientes del mañana difícilmente se parecerán a los de hoy, sueñan en crear lo que podría ser.

El primer grupo está fuera de la competencia y sólo quedan dos. Esto nos lleva a plantearnosuna pregunta importantísima: ¿Debemos mejorar lo que existe o bien crear lo que todavía no existe?

La respuesta es afirmativa, por la sencilla razón de que no podemos concentrarnos en una soladimensión e ignorar que existe otra, pues esto nos conducirìa al fracaso. Si no organizamos nuestraempresa para tomar decisiones con mayor rapidez y no nos acercarnos más a los clientes,probablemente perderemos el mercado frente a un competidor más rápido. Si la complacencia con loque ya hemos logrado nos impide crear lo que aún no, terminaremos sufriendo un accidente en la súperpista del futuro.

Es preciso alcanzar un equilibrio entre la continuidad y la innovación. No podemos tener unasin la otra.. Esto lo ha expresado muy bien Al Dunlap, ex presidente y ex director general de ScottPaper Company:

En el mundo hay tres tipos de ejecutivos. Los que pueden conseguir resultados a corto plazo, sin quetengan la menor idea adonde llevarán la empresa en el futuro. Aquellos que cuentan con un granplan a diez años, pero que quedarán fuera del negocio en diez meses. Y aquellos que pueden obtenerresultados a corto plazo junto con una visión del futuro. Estos últimos son los buenos ejecutivos; sóloque hay muy pocos de ellos.

Por ello se requiere trabajar al mismo tiempo que el presente y en el futuro de nuestraempresa.45

Lo anterior lleva a dos consideraciones:La primera se refiere a las organizaciones donde prestamos nuestros servicios profesionales, las

cuales, para permanecer en el mercado, necesitan modificar sus estructuras. Por ello es preciso que lacontaduría pública redefina los modelos de información financiera y de control interno, que seránindiscutiblemente, elementos fundamentales para que las empresas logren sus objetivos. Además sedeben pensar en nuevas propuestas administrativas, de control financiero y otras necesarias a lascircunstancias que coadyuven a la administración para alcanzar sus objetivos y permanecer en elmercado como empresas de éxito, como empresas de clase mundial.

La segunda reflexión tiene que ver con las propuestas expuestas en esta obra, en el sentido deque los contadores y la profesión organizada, en su conjunto, requieren dejar el papel adoptado por elprimer grupo del ejemplo. Aquí se encuentran aquellos contadores para los que la contabilidad, elcontrol interno y la auditoría, empleados durante tantos años siguen funcionando , y entonces ¿para quécambiar? Ellos están condenados al fracaso.

45 Ibid.,pp. xviii-xxii.

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Ya lo expresaba Nicolás Maquiavelo en su obra El príncipe, citado por Humberto CantúDelgado46

No existe nada más difícil e incierto de realizar que dirigir la introducción de un nuevo orden decosas, porque la innovación tiene por enemigos todos aquellos que han tenido éxito en lascondiciones anteriores, y por tibios defensores a aquellos que pudieran tener éxito con lascondiciones nuevas.

A este grupo de profesionales los describiría Estulticia como miopes del presente y ciegos delfuturo, no distinguen correctamente el hoy y el ahora; al futuro son incapaces de verlo, ya no digamoscon los ojos, sino con la imaginación.

Las ideas que Estulticia somete a su consideración tienen un pensamiento del segundo perosobre todo del tercer grupo, es decir, actuar en el presente para establecer los mejores sistemas decontabilidad y de control interno que colaboren para el logro de los objetivos a corto plazo, perofundamentalmente, encaminadas hacia la creación de nuevas ideas, propuestas y enfoques como el deContabilidad Financiera con enfoque de sistema y el de Control Interno con enfoque de sistemas,considerado como un sistema cibernético que permita que las empresas trabajen con calidad, que lainformación financiera presentada sea efectivamente útil para la toma de decisiones. No podemosdarnos el lujo de sentarnos a la orilla del camino a ver como pasan los triunfadores, sino por elcontrario, debemos ser nosotros los contadores, aquellos triunfadores con mentalidad creativa y con unpoco a un mucho de Estulticia, con visión a futuro seamos los constructores del nuevo milenio.

Un nuevo milenio que se visualiza en el futuro, pero que también en su momento se convertiráen presente, en ese presente y futuro los contadores públicos hemos de prestar nuestros serviciosprofesionales, hagámoslo con calidad, vamos a crear un nuevo sistema de contabilidad y control internoy que éstos como las empresas donde los apliquemos sean de clase mundial.

46 Cantú, H., Desarrollo de una cultura de calidad., p. 3.

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CAPÍTULO VII

CONTROL INTERNO CON ENFOQUE DE SISTEMASToda vez que hemos establecido que el sistema de control interno representa en las empresas el

concepto de cibernética, la cual entendida para estos efectos como la ciencia de la comunicación y elcontrol de la empresa, y que es precisamente la información financiera, aquella que ha de garantizar elcomportamiento resultado de la empresa mediante aquellos procesos y sistemas de transformación de lainformación, desde las operaciones realizadas, su proceso mediante registros contables, y supresentación, encaminados a la toma de decisiones para el logro de objetivos.

UBICACIÓN DEL CONTROL

Si aceptamos la administración como la conducción de grupos humanos hacia el logro de objetivos,resulta fácil entender su importancia en las actividades realizadas por grupos o conjuntos humanos paralograr metas que de manera individual difícilmente podrían alcanzarse.

La exigencia de la administración en las actividades realizadas por las personas agrupadas enempresas se justifica al ver que la mayoría de los fracasos de las organizaciones no se derivan de faltaso errores técnicos sino de una mala administración, de ahí que lo que expresan los autores de textossobre administración, que no hay empresas y/o países desarrollados y subdesarrollados, sinoorganizaciones y países administrados y subadministrados.

Ya lo expresaba así el C.P. Gómez Morfin: “Es muy raro que un experto fracase debido a lafalta de conocimientos en su especialidad. La causa de las faltas, en el noventa y nueve por ciento delos casos, se debe al desconocimiento de lo que es una administración adecuada”.47

DEFINICIÓN DE ADMINISTRACIÓN

Para Harold Koontz y Heinz Weihrich, “la administración se define como el proceso de diseñar ymantener un ambiente en el que las personas, trabajando en grupos, alcancen con eficiencia metasseleccionadas”. 48

Mier y Terán Agramonte en su Curso de teoría de la administración, citado por RomeroLópez49 menciona la definición propuesta por la American Management Association: “laadministración es la actividad por la cual se obtienen determinados resultados a través del esfuerzo ycooperación de todos”.

PROCESO ADMINISTRATIVOEl proceso administrativo, según los autores modernos, se divide en cinco partes o funcionesdenominadas planeación, organización, integración de personal, dirección y control, además lo

47 Gómez, J., El control en la administración de empresas. (Control interno), p. 21.48 Idem.49 Romero, Á., Contabilidad intermedia, p. 591.

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presentan también desde la perspectiva del enfoque de sistemas, tal es el caso de Koontz y Weihrich,como se aprecia en la figura 7.1.

Figura 7.1 Estrecha relación entre la planeación y el control.

PLANEACIÓN

Para George R. Terry, es “la selección y relación de hechos, así como la formulación y uso desuposiciones, respecto al futuro en la visualización y formulación de la actividades propuestas que secreen sean necesarias para alcanzar los resultados deseados".

Sin lugar a dudas corresponde a la planeación el primer lugar dentro del proceso administrativoy por ello es la función administrativa básica.Representa una visión de lo que la empresa a futuro, enella se incluye la selección y determinación de la misión, de los objetivos, los diferentes cursos deacción, políticas, procedimientos y programas. Como expresan Koontz y Heinhrich, citados porRomero López,”requiere tomar decisiones; es decir seleccionar entre diversos cursos de acción futuros.Así, la plantación provee un enfoque racional para lograr objetivos preseleccionados” .50

Conviene hacer notar la íntima relación entre la plantación y el control, pues todas las actividades ofunciones de organización, integración, dirección y control se diseñan para el logro de los objetivosde la organización, la plantación las precede por ser la encargada de establecer los objetivos hacia loscuales habrá de encaminarse el trabajo en grupo. El control sin planes preestablecidos, carece designificado, por ello, como señala Koontz y Weihrich, la plantación y el control son los hermanossiameses de la administración, pues “cualquier intento de controlar sin planes carece de sentido,puesto que no hay forma de que las personas sepan si van en la dirección correcta (el resultado de latarea de control), a menos de que primero sepan adonde quieren ir (parte de la tarea de plantación).Por consiguiente proporcionan los estándares de control.51

50 Ibid., p. 592.51 Ibid., pp. 593-594.

Implantaciónde losplanes

PlaneaciónControl: comparaciónde planes conresultados

Nuevos planes

Accióncorrectiva

Desviaciónindeseable

Ningunadesviación

indeseable de losplanes

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Figura 7.2. Estrecha relación de la plantación y el control.52

De lo anterior, podemos ir apuntalando cada vez más la propuesta presentada en el sentido deque debemos retomar el control como una herramienta con características de cibernética siendo lafunción que permite que el sistema cuente con los datos necesarios para que, al compararlos contra losobjetivos propuestos, se puedan tomar las decisiones correctivas requeridas.

ORGANIZACIÓN

Terry define la organización como “el establecimiento de relaciones de conducta entre el trabajo,personas y lugares de trabajo seleccionados para que el grupo trabaje unido en forma eficiente”.Agustín Reyes Ponce la define como “La estructura de las relaciones que debe de existir entre función,niveles y actividades de los elementos materiales y humanos de un organismo social, con el fin delograr su máxima eficiencia dentro de los planes y objetivos señalados”.

La organización formal se representa mediante gráficas como la de la figura 7.2, denominadasorganigramas o cartas de organización.

INTEGRACIÓN

Para Koontz y Weihrich, la integración es “cubrir y mantener cubiertos los puestos de la estructuraorganizacional”. Según Reyes Ponce, “la integración o ejecución es la materialización u objetivaciónde lo planteado y organizado sobre actividades humanas y elementos materiales, tratando de coordinarlos fines empresariales con los de los trabajadores”.

DIRECCIÓN

En la siguiente definición, de Mire y Terán, observamos la importancia que reviste la informacióndentro de las funciones administrativas. “Consiste en ejercer la autoridad de que está investida a fin deque el organismo funcional alcance, en plenitud, sus objetivos, coordinando y controlando las

52 Koontz, H. y H. Weihrich, op. cit., p. 120.

DIRECTORGENERAL


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actividades humanas y elementos materiales mediante una oportuna, precisa, veraz y adecuadainformación.”

Koontz y Weihrich dicen que es el proceso de influir sobre las personas para lograr quecontribuyan a las metas de la organización y del grupo.

CONTROL

Mire y Terán dan la siguiente definición:

El control, quinta y última etapa del procoeso administrativo, es la medición de los resultadosrealizados que, en su confrontación con los esperados, consentidos o responsabilizados, permitenanalizar las desviaciones, diferencias o excepciones, para así estar en aptitud de informar, de maneraoportuna y precisa, a la Dirección, la que al contar con esos elementos de juicio puede ya tomaradecuadas decisiones y dictar las medidas correctivas que sean menester53

CONTROL CON ENFOQUE DE SISTEMASEstulticia propone representar el anterior concepto de control mediante un modelo, concebido desde elenfoque de la teoría de los sistemas, figura 7.3.

Figura 7.3. Modelo de control con enfoque de sistemas.

Blanco Illescas menciona que control “es un esfuerzo disciplinado para optimizar un plan” y,con mayor precisión, que

Controlar significa guiar los hechos para que los resultados reales coincidan o superen a losdeseados, y esto supone cuatro funciones básicas:

a. Fijación de estándares de actuación satisfactoria.

b. Comprobación de los resultados reales frente a los estándares. 53 Romero, Á., op. cit. p. 596.

Entradas

MisiónObjetivos

Cursos de acciónPolíticas

ProcedimientosProgramas

Proceso deTransformaciónMedición de los

resultados realizados,confrontados con los

esperadosAnalizar desviacionesAnalizar diferencias

Analizar excepciones

Salidas

Informar de maneraoportuna y precisa a

la direcciónTomar decisiones

Dictar medidascorrectivas

Realizar la accióncorrectora

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c. Toma de una decisión correcta cuando los resultados reales no satisfacen los estándares.

d. Realización de la acción correctora.

También este concepto de control se puede representar mediante un modelo, como el quepresentamos como figura 7.4.

Figura 7.4 Modelo de control con enfoque de sistemas.

Para Koontz y Weihrich el control es la medición y la corrección del desempeño con el fin deasegurar que se cumplan los objetivos de la empresa y los planes diseñados para alcanzarlos.

En la opinión de estos autores son tres los pasos o elementos que requiere el proceso básico delcontrol, siendo éstos:

1- Establecer estándares.2- Medir el desempeño con estos estándares.3- Corregir las variaciones de los estándares y los planes.

Notemos que para que una empresa logre sus objetivos, debe estar basada en una adecuadaplantación para no quedar a expensas del ambiente y tener una adecuada capacidad de reacción ante losproblemas. Por ello, con una buena plantación donde se hayan establecido misiones, metas, objetivos,estándares, etc., tendremos un buen control.

Establecimiento de estándares. Un estándar es un criterio para medir el desempeño. Estasnormas o estándares deben establecerse de tal manera que permitan a los administradores vigilar elcumplimiento de las actividades que deben realizarse para lograr los objetivos determinados. Lasnormas tienen que ser claras para permitir su comparación con las actividades.

Medir el desempeño con los estándares o comparación de las normas con los resultadosreales. De esta comparación se debe poner especial atención en las causas que originaron lasdiferencias, actividad que debe realizarse periódicamente en todos los niveles de la empresa y en lasactividades más importantes. “Un sistema adecuado de comunicación que incluya informacionesoportunas y veraces, además de bases de comparación debidamente estudiadas, facilitará enormementeevaluar las causas de las diferencias encontradas.”

Corregir las variaciones de los estándares y los planes o corrección de las desviaciones.Esta actividad corresponde a la dirección. Va desde pequeños cambios o aclaraciones en lasinstrucciones hasta modificaciones trascendentes de la estructura organizacional de la empresa.

Entradas

Fijación de estándaresde actuaciónsatisfactoria

Proceso deTransformación

Comprobación de losresultados reales

contra los estándares

Salidas

Tomar de unadecisión correcta

cuando losresultados realesno satisfacen los

estándares

Realizar la acción correctora

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Dentro de los elementos señalados, hay algunos que es preciso ponderar por su impacto yrelación con la contabilidad. Si bien es cierto, según Gómez Morfin, el control interno como tal es unacreación de los contadores, pues el control es una función administrativa claramente determinada.Ahora bien, esos elementos son los sistemas de información y comunicación que deben existir en lasempresas para establecer un adecuado control. Recordemos que la contabilidad es un sistema decomunicación de información financiera. Otro aspecto relevante: el control es un elemento deretroalimentación dentro de un modelo que concibe a la empresa como un sistema.

Es necesario conceptualizar el control no tan sólo en el sentido latino que lo define como“verificación o examen”, que permite constatar la desviación entre lo previsto y lo realizado, sino másbien, en su sentido anglosajón que lo define como “guía o impulso correctivo”. Ello genera la idea deguiado y de acción correctora inmediata,54 es decir, mediante el control interno, apoyado en un eficientesistema de comunicación de información financiera, debemos llegar al autocontrol, que sería laexpresión más elevada del control.

CONTROL INTERNOAhora que hemos ubicado al control dentro del proceso o de las funciones de la administración, nosabocaremos a su estudio.

Tanto los administradores como los contadores públicos están interesados por este problemadebido a que el sistema de control interno es esencial para sus respectivas responsabilidades.Prácticamente, cualquier tipo de decisiones administrativas se basa, al menos en parte, en informacióncontable.

Estas decisiones fluctúan desde asuntos sin importancia, como la autorización de tiempo extra ola adquisición de accesorios de oficina, hasta las importantes, como la sustitución de una línea deproductos por otra o la conveniencia de arrendar o adquirir una nueva planta.

El control interno proporciona a la administración la seguridad de que los informes contables enlos que basa sus decisiones son dignos de confianza.

Las decisiones que toma la administración se convierten en políticas de la empresa. Para serefectiva, esa política debe ser transmitida a toda la organización y ser espetada en forma consistente.Los controles internos ayudan a salvaguardar el cumplimiento de las políticas de la entidad. Laadministración tiene además la responsabilidad directa de mantener registros contables y producirinformación financiera adecuada y digna de crédito (útil y confiable). El control interno proporciona laseguridad de que tal responsabilidad se está cumpliendo. En su sentido más amplio, el control internoes el sistema por el cual se da efecto a la administración de una empresa.

El diseño e implantación del sistema de control interno en las organizaciones, debe realizarseintegralmente, es decir, concatenar los aspectos administrativos, contables y comprobación interna,desde luego, que en este proceso debe tenerse presente la relación costo-beneficio de las medidas decontrol interno.

En este sentido, el término administración puede entenderse como la conducción de gruposhumanos hacia el logro de objetivos. Lo empleamos para designar el conjunto de actividades necesariaspara lograr el objetivo de la entidad económica. Abarca, por lo tanto, actividades de dirección,financiamiento, promoción, producción, distribución y consumo de la organización, sus relacionespúblicas y privadas y la vigilancia general sobre su patrimonio y sobre aquellas de quienes depende suconservación y crecimiento.

El conjunto de planes elaborados y el procedimiento que se realiza en cada una de las fases delnegocio constituyen los sistemas o métodos generales de su administración, por lo que todavía en susentido más amplio se designa sistema de control interno a la suma de todos los sistemas o métodos queutiliza la administración para lograr sus diversos objetivos.

54 Ibid., pp. 596-597.

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DEFINICIONES

El IMCP establece que: “el control interno comprende el plan de organización y todos los métodos yprocedimientos que en forma coordinada se adaptan en un negocio para salvaguardar sus activos,verificar la exactitud y confiabilidad de su información financiera, promover eficiencia operacional yprovocar adhesión a las políticas prescritas por la administración”.

El Instituto Americano de Contadores dice: “el control interno comprende el plan deorganización y todos los métodos y procedimientos que en forma coordinada se adoptan en un negociopara la protección de sus activos, la obtención de información correcta y segura, la promoción deeficiencia de operación y la adhesión a las políticas prescritas por la dirección”.

Según Gómez Morfin, el control interno consiste en un plan coordinado entre la contabilidad,las funciones de los empleados y procedimientos establecidos, de manera que la administración de unnegocio pueda depender de estos elementos para obtener una información segura, protegeradecuadamente los bienes de la empresa, así como promover la eficiencia de las operaciones y laadhesión a la política prescrita”.55

CONTROL INTERNO CON ENFOQUE DE SISTEMAS

Las definiciones también nos permiten representar al control interno desde la óptica de la teoría generalde los sistemas mediante un paradigma como el mostrado en la figura 7.5 donde representamos lasdefiniciones del IMCP y el Instituto Americano de Contadores, en el cual observamos que se cumpleplenamente con los elementos de un sistema, pero lo más importante, nos permite apreciar queefectivamente el control interno se comporta como un sistema y que siendo éste parte integrante de otrosistema que es la contabilidad financiera, magnifica los beneficios de entenderlo como un sistemaabierto.

Figura 7.5. Control interno con enfoque de sistemas. Definiciones del IMCP y del InstitutoAmericano de Contadores.

55 Ibid., p. 599.

Entradas

MisiónObjetivosPolíticas

ProcedimientosProgramasFijación de

estándares de actuaciónsatisfactoria

Proceso deTransformación

Plan deorganización y todos los

métodos yprocedimientos que en

forma coordinada seadoptan en el negocio

Procesocontable

Procesoadministrativo

Control interno

Salidas

Protecciónde los activos

Obtenciónde información

financiera veraz yoportuna

Promociónde la eficiencia en la

operación de laempresa

Adhesión alas políticas

prescritas por laadministración

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ENTRADAS

En este modelo las entradas al sistema de control interno vienen dadas por la plantación, es decir, aquítenemos el establecimiento de la misión, de los objetivos estratégicos y tácticos, políticas,procedimientos, programas, así como el establecimiento de los estándares de actuación satisfactoria.

PROCESO

Este se integra por el plan de organización y todos los métodos y procedimientos que en formacoordinada se adaptan en un negocio, es decir, comprenden los procesos contable y administrativo, losque se concatenan en el plan coordinado entre la contabilidad, las funciones de los empleados yprocedimientos establecidos en la entrada del sistema, encaminados al logro de los objetivos, mismosque constituyen la salida del sistema.

SALIDAS

Las salidas están representadas con los objetivos determinados por el control interno, es decir,salvaguardar los activos, verificar la exactitud y confiabilidad de su información financiera, promovereficiencia operacional y provocar adhesión a las políticas por la administración.

RETROALIMENTACIÓN

Este elemento viene a ser nuevamente el propio control interno ya que nos encontramos con un cicloque, al finalizar, debe volver a iniciarse y en este caso la información comunicada debe permitirmediante el logro de objetivos, lograr la homeostasis y reducir la entropía; entonces en cada fase delsistema debemos establecer sistemas de control interno que coadyuven al logro de un verdaderoautocontrol en la empresa que le permita operar de manera más eficiente y alcanzar calidad en susoperaciones, encaminadas a lograr calidad en sus productos y servicios, los cuales al ponerlos adisposición del cliente, satisfagan sus necesidades, alcanzando con esto la calidad total.

OBJETIVOS

De las definiciones de control interno se desprenden los objetivos básicos del mismo. Protección de losactivos de la empresa, obtención de información financiera veraz y confiable, promoción de eficienciaen la operación del negocio y ejecución de las operaciones congruentes con las políticas establecidaspor la administración. Estos objetivos corresponden a las salidas que hemos propuesto en nuestromodelo de control interno con enfoque de sistemas.

Al cumplimiento de los dos primeros objetivos, tradicionalmente han sido considerados por laprofesión contable como control interno contable, y a los dos últimos como control internoadministrativo.

Para el modelo que proponemos y en el cual hablamos de un gran sistema de control interno,donde lo contable y lo administrativo vayan de la mano, ya que al fin y al cabo como veremos acontinuación, todas las actividades realizadas por el departamento de contabilidad, deberán estarsoportadas por autorización de la administración.

Cuando la técnica contable se refiere al control interno contable establece que; comprende elplan de organización y los procedimientos y registros financieros, consecuentemente están diseñadospara suministrar seguridad razonable en cuanto a:

OBJETIVOS DE AUTORIZACIÓN.

Las operaciones se realizan de acuerdo con autorizaciones generales o específicas de la administración.(Vemos en este punto la íntima relación entre lo contable y administrativo).

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OBJETIVOS DE PROCESAMIENTO Y CLASIFICACIÓN DE TRANSACCIONES.

Las operaciones se registran.

1. Para permitir la preparación de estados financieros de conformidad conprincipios de contabilidad o cualquier otro aplicable a dichos estados.

2. Mantener datos relativos a la custodia de los activos.

OBJETIVOS DE SALVAGUARDA FÍSICA.

El acceso a los activos sólo se permite de acuerdo con autorizaciones de la administración. (Una vezmás vemos que el control interno que llamamos contable, se relaciona estrechamente con loadministrativo).

OBJETIVOS DE VERIFICACIÓN Y EVALUACIÓN.

Los datos registrados, relativos a la custodia de los activos, son comparados con los activos existentesdurante intervalos razonables y se toman las medidas apropiadas respecto a cualquier diferencia.

(Somos reiterativos, este aspecto es un elemento sustantivo del control, –fase del procesoadministrativo–. Es la comparación de lo realizado –informado en los estados financieros–, con loplanteado, para detectar desviaciones y tomar las decisiones que sean pertinentes para realizar la accióncorrectora).

Asimismo, deben existir controles relativos a la verificación y evaluación periódica de lossaldos que se informaron en los estados financieros, ya que este objetivo complementa en formaimportante a los mencionados anteriormente.

Con lo expuesto anteriormente, se refuerza el modelo propuesto, en el sentido de que los contadorespúblicos, como expertos en información y comunicación financiera, que es el elemento vital queentrelaza y vincula la plantación y el control, debemos darnos o abocarnos a la tarea de hacer de aquélel campo de actuación profesional bajo la tutela de la contaduría pública. También es necesariosignificar al control interno como un instrumento cibernético, que permita que las empresas en susdiferentes procesos o etapas, logren sus objetivos de una manera autocontrolada, y dejar ese viejopensamiento de que los contadores sólo debemos tratar con el control interno contable. Pero, pordesgracia para la profesión (recordemos a los profesionales miopes del presente y ciegos de futuro), nisiquiera ocasionalmente realizan esta actividad, ya que tan sólo se abocan al registro de operacionesrealizadas, sin verificar si efectivamente cumplió con las autorizaciones correspondientes, pensandocomo ya expresamos en el únicamente se contribuye a que la profesión se le relegue al registro deoperaciones, preparación de estados y declaración de impuestos.

ELEMENTOS

Los elementos del control interno son cuatro: organización, procedimientos, personal y supervisión. Semuestran el la figura 7.6.

Figura 7.6. Elementos del control interno.

OrganizaciónProcedimientos

PersonalSupervisión

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ORGANIZACIÓN

El adecuado desarrollo de la organización requiere ubicar a cada individuo en el puesto que suscualidades, aptitudes, conocimientos y actitudes que brinden el mayor beneficio, considerando a laempresa como un sistema o un todo homogéneo.

La magnitud y el alcance de la empresa de nuestra época es tal, que en la mayoría de los casos,los funcionarios ejecutivos no pueden ejercer la supervisión personal sobre el modo de conducir lasoperaciones. Bajo estas circunstancias, es indispensable establecer una organización estructuradamenteadecuada.

La organización independiente de los departamentos. Un importante criterio acerca de loconveniente de cualquier plan de organización, es el grado en que proporciona independencia a losdepartamentos de operación de custodia, y de contabilidad (incluyendo el de auditoría interna).

La base para la separación descansa en la premisa de que ningún departamento deberá controlarlos registros contables relativos a sus propias operaciones.

Representa una ampliación, en el departamento, de tan repetido principio que ninguna personadebe controlar todas las fases de una transacción sin la intervención de otra persona o personas quesean manipulados en tal forma que la localización de errores y fraudes serán extremadamente difíciles,si no es que imposible.

La organización de las actividades de manera que se requiera que dos o más personas odepartamentos participen en una misma operación, permite que el trabajo de un empleado sirva comoprueba de la exactitud del trabajo de otro. El control interno observa una segregación de lasoperaciones, sino que además, en forma rápida y automática producirá una señal de advertencia cuandose incurra en errores, ya sea accidental o intencional en las operaciones o proceso contables, laprevisión y pronto descubrimiento de errores es esencial para que la administración reciba informesperiódicos dignos de crédito que puedan servirle para dirigir inteligentemente a la empresa. Sinembargo, un sistema satisfactorio de control interno debe abarcar más que la obtención de seguridadacerca de la confiabilidad de los registros e informes, debe además proporcionar los medios parainformar a supervisores y empleados acerca de las políticas y procedimientos de la compañía y paramostrar a los niveles apropiados de la administración el grado de cumplimiento con tales normas.56

Podemos apreciar claramente que el propio IMCP reconoce que estos elementos del controlinterno son del propio sistema de administración, posición con la cual estamos totalmente de acuerdo,pero reiteramos, el hecho de mostrar nuestra propuesta desde la concepción de la teoría general de lossistemas que tiende a dar un enfoque globalizador e integrador. Esto posibilitará a nuestra profesiónenfocar su atención no sólo al control interno contable, sino al control en general y, así, posicionarnosen este nicho de mercado dentro de las organizaciones, con lo que nuestra profesión será más útil ygenerará nuevas perspectivas de acción no sólo para las grandes empresas asesoradas por grandesdespachos, sino, fundamentalmente, donde hace más falta: la micro, pequeña y mediana empresa, quees la que mayor ayuda requiere. Si consideramos que, al crecer estas empresas, empujan a las grandes yque de un crecimiento empresarial, se derivará un crecimiento del país en general. Desde luego queesto implica una nueva cultura, una nueva educación, ya que la calidad se inicia y termina en laeducación, pero podemos ir poniendo nuestro granito de arena y, como diría Mao Tse Tung, con otraspalabras, “un camino de un varios miles de kilómetros se empieza con el primer paso”.

Dirección. Debe asumir la responsabilidad de la política general de la organización y de lasdecisiones tomadas en su desarrollo.

Coordinación. Es su deber adoptar las obligaciones y necesidades de las partes integrantes dela empresa a un todo homogéneo y armónico que prevea los conflictos propios de la invasión defunciones o interpretaciones contrarias a las asignaciones de autoridad. Conjuntar como un sistema loselementos humanos, materiales, técnicos y los departamentos respectivos.

División de labores. Es necesario que defina claramente la independencia de las funciones deoperación, custodia y registro.

Asignación de responsabilidades. Deben establecerse con claridad los nombramientos dentrode la empresa y su jerarquía, y, delegar facultades de autorización congruentes con las

56 Instituto Mexicano de Contadores Públicos, "Control Interno. Los elementos de un sistema coordinado y su

importancia para la administración y para el contador público independiente", pp. 6-8.

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responsabilidades asignadas. Al respecto, el principio fundamental consiste en que no se realicetransacción alguna sin la aprobación de alguien específicamente autorizado para ello.

PROCEDIMIENTOS

La existencia del control interno no se demuestra sólo con una adecuada organización, pues esnecesario que sus principios se apliquen en la práctica mediante procedimientos que garanticen lasolidez de la organización.

Los procedimientos son las distintas maneras o formas de hacer las cosas. Cada operación, porser diferente de las demás, requiere ciertos pasos específicos (procedimientos) para su realización. Loselementos del control interno en que intervienen los procedimientos se establecen en la figura 7.7.

Plantación y sistematización. La plantación de los procedimientos deberá estar estrechamentevinculada con el tipo de organización y sus necesidades ya que los procedimientos señalan claramentelo que se habrá de realizar. Estos procedimientos establecen la plantación y el diseño de documentos,formas, registros, gráficos, informes, presupuestos, estándares, etcétera.

Es deseable establecer un instructivo general o una serie de instructivos sobre funciones dedirección, coordinación, división de labores, sistema de autorización y fijación de responsabilidades.

Figura 7.7. Elementos de control interno donde intervienen los procedimientos.

Formas y registros. Están representados por las formas, registros, documentos, es decir, losmedios físicos a través de los cuales se le da entrada a los datos o información conforme se realizan lasoperaciones.

Un buen sistema de control interno debe procurar procedimientos adecuados para el registrocorrecto y completo de activos, pasivos, capital, ingresos, productos, costos y gastos.

Informes. Todo lo anterior está enfocado a proporcionar informes a la dirección para que sirvade base a la toma de decisiones. La mayor parte del esfuerzo contable se dedica a mantener registrosactualizados de las transacciones que terminan convirtiéndose en cuentas. Los registros contablestienen valor como medio de control administrativo sólo cuándo los totales son presentados en informesdebidamente diseñados con oportunidad, exactitud, utilidad y razonabilidad, además de tomar encuenta el análisis profundo de los mencionados informes.

Desde el punto de vista de la vigilancia sobre las actividades de la empresa y sobre el personalencargado de realizarlas, el elemento más importante de control es la información interna.

Es este sentido, desde luego, no basta la preparación periódica de informes internos, sino suestudio cuidadoso por personas con capacidad para juzgarlos y autoridad suficiente para tomardecisiones y corregir deficiencias.

Aquí vemos claramente a nuestro sistema de comunicación de información financiera comoelemento descodificador que, analizando e interpretando la información financiera, la compara contralos planes y hace las propuestas como piloto para realizar las correcciones pertinentes encaminadas allogro de los objetivos de la organización.

Planeación y sistematización

Formas y registros

Informes

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PERSONAL

Por sólida que sea la organización de la empresa y adecuados los procedimientos establecidos, elsistema de control interno no puede cumplir su objetivo si las actividades diarias de la empresa no estáncontinuamente en manos del personal idóneo.

Recordemos que el factor humano es el único de los recursos de la organización que puedellevar a cabo los demás, y por ello, es el más importante dentro de cualquier empresa.

Los elementos de control interno en que interviene el personal son: entrenamiento, eficiencia,moralidad y supervisión, figura 7.8.

Figura 7.8. Elementos de control interno donde interviene el personal.

Entrenamiento. Mientras se encuentren en vigor mejores programas de entrenamiento, másapto será el personal encargado de los diversos aspectos del negocio. El mayor grado de controllogrado permitirá la identificación clara de las funciones y responsabilidades de cada empleado, asícomo la reducción de ineficiencias y el desperdicio.

Eficiencia. El interés del negocio por medir y alentar la eficiencia constituye un coadyuvantedel control interno. Los negocios adoptan algún método para el estudio del tiempo y esfuerzoempleados por el personal que ofrece la posibilidad de medir comparativamente las cifrasrepresentativas de los costos.

Moralidad. Es obvio que la moralidad del personal es una de las columnas sobre las quedescansa la estructura del control interno. Los requisitos de administración y el constante interés de losdirectivos por el comportamiento del personal son, en efecto, ayudas importantes para el control.

Retribución. Indudablemente un personal retribuido adecuadamente se presta mejor a realizarlos propósitos de la empresa con entusiasmo y concentra mayor atención en cumplir con eficacia queen hacer planes para desfalcar al negocio.

SUPERVISIÓN

Como ha quedado dicho, no es únicamente necesario el diseño de una buena organización, sinotambién la vigilancia constante para que el personal desarrolle los procedimientos a su cargo deacuerdo con los planes de la organización. La supervisión se ejerce en diferentes niveles, por diferentesfuncionarios y empleados y en forma directa e indirecta.

Con una buena plantación y sistematización de procedimientos y un buen diseño de formas,registros e informes, se permite la supervisión casi automática de los diversos aspectos de controlinterno.

Los elementos de control interno en que interviene la supervisión son los que aparecen en lafigura 7.9.

EntrenamientoMoralidad

EficienciaRetribución

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Figura 7.9. Elementos de control interno donde interviene la supervisión.

Ejecutivos. Encargados de tomar decisiones, se percatan de que no existen desviaciones a laspolíticas prescritas. Son los responsables de establecer y ejecutar los procedimientos de controlestablecidos en la organización.

Auditoría interna. En negocios de mayor envergadura la supervisión del control internoamerita un auditor interno o un departamento de auditoría interna que actúe como vigilante constantedel cumplimiento de los otros elementos del control (organización, procedimiento y personal). Así, lafunción de auditoría interna vigila la existencia permanente del control interno que, a su vez, es unelemento muy importante del mismo control interno.

Con relación a este tipo de empresas no se preocupa mucho Estulticia ya que, dadas suscaracterísticas, hacen un buen uso del control interno como elemento fundamental para la toma dedecisiones.

En este sentido, cobran un alto valor las palabras expresadas por el C.P. Alberto TiburcioCelorio, ex presidente del IMCP, en el artículo El futuro de la profesión…

La etapa de mayor competencia y complejidad en los negocios que estamos viviendo, requerirá, aunmás que en el pasado, que las decisiones de las empresas se basen en información correcta yoportuna.

Las grandes empresas no tendrán problemas para contratar a grandes consultores con diversasespecialidades. Para ellas es relativamente fácil, por su disponibilidad de recursos económicos,recursos de los que carecen generalmente las empresas medianas y pequeñas. Por esta razón, elcontador público, conocedor de las empresas medianas y pequeñas a las que presta servicios, tieneuna excelente oportunidad de asesorarlas en varios de sus campos, dependiendo desde luego quehaya generado una relación de confianza con su cliente y mostrado la capacidad financiera. 57

Haremos algunos comentarios interesantes respecto a lo anterios, expuestos por el C.P. JorgeBarajas Palomo, ex presidente del IMCP y del IMAI y el C.P. Jesús A. Serrano Nava, en el artículo"Auditoría Interna ¿una nueva profesión?"58.

¿QUÉ HACEN LOS AUDITORES INTERNOS?

Tal vez uno de los hechos más importantes que destacan en este desarrollo de la auditoría interna es laaparición de la auditoría operacional, entendida y desarrollada como una actividad multidisciplinaria derevisión, encaminada a incrementar la eficiencia y eficacia operativas de las empresas.

A partir de esta circunstancia fundamental que contribuyó a transformar a los auditores internosen los “ojos y oídos de la gerencia”, según una frase muy divulgada en la época, se empezaron a

57 Ibid., pp. 6-7.58 Barajas, Jorge, y Jesús Serrano, "Auditoría Interna ¿una nueva profesión ?". Presentación de colaboradores del

IMAI. Revista Contaduría Pública. Editorial IMCP, marzo 1997, pp. 22 -24.

Ejecutivos

Auditoría interna

Auditoríaexterna

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incorporar tanto en el ejercicio de la profesión como a los programas de trabajo gremial de susorganismos, muchos individuos provenientes de disciplinas distintas de la Contaduría.

Ahora los auditores internos no sólo trabajan en verificar la razonabilidad de las cifras einformes financieros y del control interno contable. Puede afirmarse con certeza que su actividad actualtiene que ver, principalmente con la promoción de la eficiencia competitiva y con el fortalecimiento desistemas de información y comunicación, para apoyar el logro de objetivos de calidad y en rendiciónamplia de cuentas.(subrayados de Estulticia).

Lo anterior significa que los auditores internos están trabajando más como consejeros de la altadirección en la medición de la productividad, en su incremento cualitativo y en la evaluación del gradoen que las expectativas de los clientes son satisfechas, lo que implica ayudar a los gerentes operativos yejecutivos a corregir defectos y desde luego dejarlos tomar el crédito de estos progresos.

Trabajando en estos niveles, los auditores internos han empezado a cambiar la vieja frase de“actuar como los ojos y oídos de la gerencia”, por la de “ayudar al gerente a ver (y oír-agregado deEstulticia).

Los auditores internos vieron la luz y su escenario de controles trascendió los límites de lofinanciero y lo contable hacia lo operativo, es decir hacia el campo total de la empresa, incluidas suscrecientes responsabilidades sociales, el embrión de la auditoría interna tuvo que buscar nuevos surcosde estudio y desarrollo.

Por consiguiente, la misión de la auditoría interna es la productividad.El control interno operativo es el elemento de máxima efectividad para ayudar a los líderes de

las organizaciones públicas y privadas a conseguir sus objetivos.La auditoría interna tiene la obligación de diseñar y ejecutar un programa de amplia divulgación

social sobre el control y sus características. Cuando no es posible sostener un departamento de auditoríapermanentemente, un buen plan de organización asignará a algunos funcionarios las atribuciones másimportantes de la auditoría interna, para que efectúen reconocimientos periódicos del sistema de controlinterno.

Es precisamente dentro de las micro, pequeñas y medianas empresas, que en México,representan más de 95%, donde resultaría fundamental emplear nuestro modelo de contabilidadfinanciera con enfoque de sistemas y de control interno con enfoque de sistemas. En este tipo deempresas la actividad del contador público debe cobrar un nuevo significado, una relevancia tal, quehaga que seamos los profesionales de la contaduría pública, los expertos en comunicación einformación financiera, capaces de ayudar a los propietarios a conducir sus empresas hacia susobjetivos.

Auditoría externa. Actividad desarrollada por profesionales independientes, que se encargande estudiar y evaluar el control interno para determinar el alcance y oportunidad de sus pruebas deauditoría e informar a la empresa las deficiencias observadas en el control interno.

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CAPÍTULO VIII

CONTACIBERNÉTICA

CONTABILIDAD DE CALIDAD TOTAL Calidad, concepto y forma de vida que va más allá de una palabra, elemento fundamental y

necesario en nuestro tiempo, y que igualmente lo ha sido en el pasado y lo será en el futuro. Hoy, alhablar de calidad y de contabilidad de calidad, Estulticia desearía que no se tomará una u otra comouna simple moda, ya que éste sería un error muy grande, como el que cometen algunos directores deempresas, y desafortunadamente muchas personas convencidas de que la calidad es una moda deadministrar o de vivir, y como tal se debe aceptar e implantar hoy, y desecharla mañana; o aquellos quepiensan que es en la época de crisis cuando se debe trabajar con calidad y ser competitivos; como quesi las épocas de estabilidad y las de prosperidad y bonanza no lo fueran. La calidad debe entendersecomo una forma de vida, requisito indispensable para lograr una existencia plena y feliz de laspersonas, y por extensión de las organizaciones creadas.por ellos

La verdad del Universo es que nada es seguro, no hay justicia perfecta, ni maldad perfecta,existe una sola constante en el Infinito y esa constante es el cambio; en el pensamiento, en lasestructuras, en la tecnología, en la economía, en la política, en las ciencias, en la administración y en lacontabilidad, cambio, cambio, cambio.

Tal vez vivimos tan empapados del cambio que ni siquiera lo notamos, pero pongámonos apensar en alguien que regresa de un profundo coma cerebral que duró (jugando mentalmente) veinteaños, ¿cuántas cosas han pasado en este tiempo? Por poner sólo algunos ejemplos diríamos que ocurrióla caída de uno de los sistemas políticos y sociales más grandes del mundo, la división de algunospaíses de Europa, una mini guerra en Medio Oriente, palestinos e israelitas firmando tratados de paz.Hablando de México, políticos de la oposición ganando algunas plazas y después, en lugares que nuncase hubieran pensado, levantamientos armados, muertes de políticos importantes que no habían existidodesde el asesinato de Obregón, el llamado a declarar a un ex presidente, un gobernador del D.F., unmexicano jugando en la NBA, y así, muchos ejemplos más. ¿Qué diría nuestro amigo? ¡Dios mío hedespertado en otro mundo! No estaría alejado de la verdad, en realidad es otro mundo al de hace veinteaños. Vivimos en un mundo tan competitivo, que todo avanza a pasos kilométricos, que miraconstantemente hacia el futuro, pero nunca olvida el pasado, y quien no vive en el presente, como elseñor del ejemplo, está muerto en vida.

La competencia significa sin duda alguna guerra, el destrozarse entre productores ycomercializadores, y donde el único beneficiado es el consumidor final. La nueva guerra mundial sellama Mercados de Consumo, donde la única consigna es quien tiene al cliente, lo tiene todo. Estacompetencia mundial tienen ciertos factores como la actualización y la calidad.

Se ha hablado recurrentemente de calidad y se seguirá hablando más, pero eso no es loimportante sino qué tanto vivimos dentro de la calidad. De lo expresado por los grandes autoresespecialistas en la calidad, tomaremos sólo a dos de ellos. Crosby señala que la calidad es el hábito dehacer bien las cosas desde la primera vez, lo que llega a convertirse en rutina. Así, los integrantes de lasorganizaciones aprenden a hacer bien las cosas todo el tiempo, con el fin de satisfacer al cliente y alcumplir con las especificaciones, sin cero defectos. Además propone el cumplimiento de cuatroprincipios absolutos para el logro de la calidad:

• -La calidad se define como el cumplimiento con los requisitos, no como algo bueno.• -La calidad se logra a través de la prevención, no de la evaluación.• -La norma de realización de la calidad es cero defectos, no niveles aceptables de calidad.• -La calidad se mide por el precio del incumplimiento, no por índices.

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Para Deming, las organizaciones están integradas por los recursos humanos, materiales,tecnológicos o métodos y las máquinas, mismas que les dan la configuración de un sistema. Desde superspectiva el proceso de la empresa debe ampliarse para incluir en él a los proveedores, clientes,inversionistas y la colectividad. A esto se le denomina proceso ampliado, el cual comienza con lacomunicación de las necesidades de los consumidores, y la meta final u objetivo de este proceso essatisfacer las necesidades de los consumidores o clientes.

Señala además que la calidad se alcanza mediante el mejoramiento incesante del procesoampliado, del cual es responsable la administración.

La calidad también está siendo analizada o conceptuada desde la perspectiva del mercadeo, esdecir una relación de mercado, de intercambio de bienes y servicio, de oferta y demanda. En el modeloque se presenta como figura 8.1 se considera que los clientes constituyen la demanda de satisfactoresencaminados a cumplir sus necesidades, éstos, al ser concretados, se denominan requerimientos; dichosrequerimientos han de ser satisfechos por los proveedores que constituyen la oferta, tales proveedorescuentan con conocimientos y recursos que son transformados en productos, bienes y servicios. Lacompetencia constituye un aspecto primordial de este paradigma como centro rector que busca optimarla relación oferta-demanda, es decir, pretende que por medio de la competencia los proveedores logrensatisfacer las necesidades de los clientes.

Figura 8.1 Modelo de calidad como relación de mercado.

Se dice que para lograr la calidad cuando se esté en la situación de cliente o proveedor, se debeadoptar la siguiente actitud:

Cuando seas cliente, exige, cuando seas proveedor, cumple

Este paradigma permite comprender aquellos refranes que dicen: “El cliente siempre tiene larazón”, “El que paga manda”.

Por ello, podemos definir el concepto de calidad de una manera sencilla, expresando que éstaconsiste en cumplir con los requerimientos del cliente, es decir, satisfacer sus necesidades”.

Competencia

Oferta Demanda

Conocimientos Necesidades

Bienes yservicios Requisitos

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A continuación mostramos un resumen de las aportaciones más importantes a la calidad totalrealizada por los grandes autores de la misma, y con base en ésta, procederemos a mostrar la propuestade Estulticia de Contacibernética. Contabilidad de calidad total.

Este resumen es una adaptación al excelente trabajo realizado por Humberto Cantú Delgado ensu obra Desarrollo de una cultura de calidad.59

El autor seleccionó a diez autores destacados mundialmente por sus aportaciones a la calidadtotal, ellos son: Philip B. Crosby, Edwars W. Deming, Joseph M. Juran, Arman V. Feigenbaum, KaoruIshikawa, Shigero Mizuno, Jonh S. Oakland, Thomas Peters, Shiego Shingo y Genichi Taguchi.

Estulticia quiere resaltar dos aspectos relevantes que nos permitirán perfilar nuestra atención ala íntima relación entre la calidad, la administración, la información y la contabilidad financiera, ydesde luego, su concreción en un nuevo modelo, una nueva teoría contable, la contacibernética ocontabilidad de calidad total.

“El reconocimiento obtenido por Deming en Japón y posteriormente en estados Unidos, haceque para algunos sea considerado el padre de la Administración Moderna.”60 Por sus aportaciones a lacalidad total, se le considera el padre de la administración, así, podemos inferir que calidad es sinónimode administración, administrar es planear y controlar, para ello hace falta comunicación de informacióny control. La contabilidad es sinónimo de comunicación, información y control, luego entonces,contabilidad es y debe ser sinónimo de calidad total.

Calidad total = administración = información y control = Contabilidad financiera

Contabilidad financiera = contacibernética = calidad total

“El enfoque de Juran sobre la administración de calidad se basa en lo que llama la Trilogía deJuran; planear, controlar y mejorar la calidad.”61 Veamos que la planeación y el control, que sonelementos centrales de la administración y están íntimamente relacionados con la información, sonrequisitos indispensables de la mejora de la calidad. Están estrechamente vinculados con nuestrosmodelos de Contabilidad Financiera con enfoque de Sistemas, y de control interno con enfoque deSistemas, los cuales al ser concatenados armónicamente en las empresas, conducirán sin lugar a dudasa la Contacibernética o Contabilidad de calidad total.

Desde luego, todos los autores son importantes, aun y cuando unos destacan de otros, ya sea porla calidad o la cantidad de sus ideas.

Contacibernética: contabilidad de calidad totalTomando como base las ideas y conceptos vertidos por los autores citados, presentaremos nuestroparadigma, el cual se centra en la contabilidad financiera concebida como un instrumento cibernético ode control cuyo fin es presentar la información libre de desviaciones o errores dentro de los parámetrosestablecidos para satisfacer así las necesidades de su cliente, es decir los usuarios de la información(dueños, gerentes, directores, accionistas, fisco, trabajadores, público inversionista). Estos, mediante lapresentación de estados financieros útiles, confiables y oportunos, podrán fundamentar sus decisiones,encaminadas al logro del objetivo de la organización.

Si bien es cierto, hay una realidad que no podemos soslayar y es que en México 95% de lasempresas son micro, pequeñas y medianas, y tan solo 5% son grandes empresa. Las ideas de Estulticiaestán encaminadas a que este modelo pueda ser empleado tanto en unas como en otras. En cada caso, sehará el señalamiento específico, para enfatizar cómo pudiera entenderse la definición o conceptovertido y sobre todo aplicarse a cada tipo de empresa.

Conviene señalar que Cantú Delgado 62 finaliza su análisis comparativo con una serie deconclusiones, similitudes y diferencias, las cuales son retomadas por Estulticia, pero dándoles un

59 Cantú, H., op. cit., pp. 31-62.60 Ibid., p. 33.61 Idem.

62 Ibid., pp. 49-56.

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enfoque totalmente nuevo y novedoso, es decir, bajo el paradigma de Contabilidad Financiera deCalidad Total o Contacibernética.

Los diez autores totalizan 26 categorías de conceptos de calidad, mismos que señalamos acontinuación:

1. Compromiso de la alta administración-liderazgo.2. Equipos de mejoramiento de calidad.3. Medición de la calidad.4. Corrección de problemas.5. Comité de calidad.6. Educación y capacitación.7. Metas de mejoramiento.8. Prevención de defectos.9. Recompensas y reconocimientos.10. Procedimientos del programa de calidad.11. Crecimiento con rentabilidad económica.12. Necesidades del consumidor.13. Plantación estratégica.14. Cultura de calidad.15. Enfoque total de sistemas.16. Información /comunicación.17. Políticas de calidad.18. Constancia y plantación para la competitividad.19. Métodos de supervisión.20. Interacción entre departamentos.21. Plantación del proceso.22. Control de proveedores.23. Auditoría del sistema de calidad.24. Diseño del producto.25. Misión y visión.26. Control del proceso.

1. Compromiso de la alta administración: liderazgo.La alta administración se debe comprometer al establecimiento de un compromiso permanente a

corto, medio y largo plazo, mediante la creación de un sistema o gerencia de comunicación,información y de control interno que garantice la participación del personal de contabilidad, dandoatención a los principios de contabilidad de calidad total, motivando y capacitando permanente. La altadirección debe encargarse personalmente de dirigir la revolución de la Contacibernética o contabilidadde calidad total, además de participar en el proceso de mejora continua.

En este sentido, la labor del profesional de la contaduría publica tanto en la micro, pequeña,mediana y gran empresa es definitiva. Debemos motivar y convencer a los propietarios, dueños yaccionistas, para comprometerse con la calidad, hacerles sentir que la calidad es una forma de trabajo yno una moda, y como una forma de trabajo, es necesaria para satisfacer necesidades.

2. Equipos de mejora de calidad.El cambio de cultura para incrementar el nivel de conciencia de los empleados de contabilidad

sobre la calidad debe ser alentado mediante el estudio de temas relacionados con la calidad, por partede los trabajadores y supervisores a través de trabajo en equipo. La estructura administrativa debe serrevisada para incluir equipos de mejora de la calidad a través de círculos de perfeccionamiento de lacontabilidad financiera. Las actividades de los círculos de calidad de contabilidad financiera, acordescon la naturaleza humana, tendrán éxito en cualquier tipo de empresa, micro, pequeña mediana ygrande. En las primeras, el responsable será el sistema de contabilidad, y en la última mediante elsistema o gerencia de comunicación-información que designará proyectos específicos a equipos detrabajo de cuatro, seis u ocho personas, encargadas de nominación, selección, análisis solución ypublicación de los resultados de los proyectos de contabilidad de calidad total.

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3. Medición de la calidad.Los resultados de la calidad de contacibernética, tangibles, deben ser evaluados mediante el

establecimiento de indicadores y métodos de análisis estadísticos para cada actividad y proceso quesirvan de base para medir los problemas de calidad reales y potenciales.

Teniendo presente que este es un paradigma nuevo, y que, en primera instancia, aún no se hanestablecido los datos necesarios para un análisis estadístico, se propone, en primer lugar, que seestablezcan en las empresas, como parámetro original, los principios de contabilidad generalmenteaceptados por el IMCP, los manuales de procedimientos, y el sistema de control interno con enfoque desistemas establecido en las organizaciones; a partir del primer año, detectar mediante la supervisión delpropio sistema de control interno o departamento de auditoría interna las desviaciones encontradasentre el estándar establecido y los resultados obtenidos. Con estos datos se puede empezar a trabajar afuturo al ir acumulando datos y experiencia que permitan la obtención de datos estadísticos, con loscuales se llegue a la evaluación de la contabilidad contra los indicadores establecidos.

4. Corrección de problemas.La administración, el sistema de comunicación-información y el control interno con

enfoque de sistemas, deben realizar acciones formales para encontrar y solucionar problemaslocalizados en el sistema de contabilidad: operaciones realizadas, documentación comprobatoria,registro de las operaciones, valuación de las mismas, presentación y elaboración de estados financieros,capacitación, supervisión y adiestramiento. El objetivo de estas acciones es restaurar un estado deconformidad con los objetivos de calidad.

Los departamentos señalados deben asegurarse de eliminar la causa básica (no los síntomas), yno confundir los objetivos con los medios para lograrlos; en este sentido, no confundir la labor delauditor; éste profesional debe certificar la calidad de la información financiera y no es el encargado decorregir la contabilidad, ya que esta labor depende de la propia empresa. El auditor no es el medio paralograr la calidad de la contabilidad, es el verificador de la misma. La contabilidad de calidad total esuna disciplina que combina conocimientos con acción.

5. El comité de calidad.La puesta en práctica de la contacibernética o contabilidad de calidad total debe ser planeada

con base en una definición clara de las responsabilidades del sistema o gerencia de comunicación-información y la alta administración y en la formación de un equipo de mejora de la calidad de lacontabilidad (o comité directivo de contabilidad de calidad total) compuesto por personaladministrativo staff y los líderes de los departamentos de calidad relacionados. Este comité (en lasgrandes empresas) debe mantener reuniones regulares para lograr la comunicación de unos con otros ypara proponer, coordinar e institucionalizar el proceso de mejora de la contabilidad de calidad, asícomo para determinar las acciones requeridas para la puesta en práctica del programa de mejora de lacalidad. En las pequeñas empresas este comité estará formado por el contador y el propietario.

6. Capacitación y educación.La esencia del cambio de actitudes hacia la calidad reside en el entendimiento de la necesidad

de cambiar: en la comprensión de que la calidad no es una moda, sino una necesidad. Para alcanzar estepunto se requiere contar con excelentes sistemas de comunicación-información. La contacibernéticacomienza con la educación y termina con la educación. Para arrancar un programa de contabilidad decalidad total se precisa un programa de educación, actualización y capacitación continuo efectivo yprofundo para el personal del sistema de contabilidad. Es preciso que el personal tenga presente elconcepto de calidad y entienda el concepto cliente-proveedor Tiene que saber también que los usuariosde la información financiera son nuestros clientes, y por lo tanto debemos enviarles informaciónfinanciera de calidad, es decir, libre de errores o desviaciones. La relación educación, entrenamiento yreentrenamiento son procesos que nunca terminan.

7. Objetivos de mejoramiento.Los objetivos de la contacibernética o contabilidad de calidad total tienen que ser parte del plan

de trabajo de la empresa. El personal y el departamento de contabilidad, así como el sistema decomunicación-información y control interno con enfoque de sistemas, deben establecer objetivos de

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mejora y unidades de medición de los mismos. Establecer objetivos por los cuales los empleados sesientan orgullosos del trabajo cumplido con calidad.

8. Prevención de defectos.El punto relevante de este paradigma es: más vale prevenir que lamentar. Es mejor el

mantenimiento preventivo (contabilidad y control interno) que el correctivo (auditoría). Se debenanticipar los defectos potenciales y las quejas. La remoción de las causas de error deben realizarse deinmediato, después de la identificación de los problemas que evitan que se pueda realizar un trabajolibre de ellos. Debe cesar la dependencia de la inspección (auditoría externa). En lugar de ello, se debeconseguir evidencia de que la calidad está incorporada a la contabilidad, a la información financierapresentada. La noción básica que subyace al control es la prevención de la renuencia de errores.

9. Recompensas y reconocimiento.Debe otorgarse reconocimiento a aquellos que logren sus objetivos de contabilidad de calidad

total a través de la participación en el programa de mejoramiento de la contabilidad de calidad. Estereconocimiento debe ser público y se premiarán los éxitos relacionados con las mejoras del sistema decontacibernética.

10. Procedimientos del programa de calidad.Se requiere contar con un enfoque sistémico para lograr la ejecución de un programa de

contabilidad de calidad total como son nuestros modelos de contabilidad financiera y control internocon enfoque de sistemas. Un “día cero defectos” ayudará a todo el personal de contabilidad acomprender la importancia e interés de la compañía en la Contacibernética. El programa decontabilidad de calidad es un proceso que nunca termina.

11. Crecimiento con rentabilidad.Cambiar la mentalidad de los beneficios a corto plazo por los de largo plazo. El programa de

contabilidad de calidad total debe ser alternativo y servir para sostener un crecimiento constante. Losbeneficios tangibles como la reducción de costos operativos, reducción de costos de baja calidad,eliminación de costos por inconformidad del cliente (usuario de la información), que no proveen valoragregado a la empresa, y, los intangibles como la satisfacción del usuario, de los empleados, puedenexceder fácilmente los costos de operación y de ejecución de un programa de contabilidad de calidad.Un programa de contacibernética que no pueda mostrar resultados económicos, no es un programa decalidad. La contacibernética tiene que ser uno de los objetivos más importantes de la empresa, unanueva filosofía de contabilizar y administrar que produzca beneficios a largo plazo.

12. Necesidades de los clientes.El primer paso de la contacibernética es conocer los requisitos de los usuarios de la

información. Todos los integrantes del sistema de contabilidad deben anticipar las necesidades de susclientes y cumplir con sus requisitos. Estas necesidades deben ser traducidas o codificadas a unlenguaje interno del sistema de contabilidad y control interno para desarrollar características distintivasdel producto (información financiera) y un proceso óptimo que responda a ellas. La venta (entrega deinformación financiera útil y oportuna para la toma de decisiones) es el principio y fin de lacontacibernética.

13. Plantación estratégica.El cambio del sistema de contabilidad tradicional por uno de calidad total debe ser planeado y

administrado. Es necesario establecer estrategias claras y efectivas, así como planes para lograr lamisión y los objetivos, a través de la identificación de los factores de éxito y procesos críticos.

14. Cultura de calidad.En esta nueva era económica de la comunicación, se tiene que adoptar una filosofía de

contabilidad de calidad total o contacibernética. Los niveles comúnmente aceptados de falta deoportunidad, errores en el registro, la valuación o la presentación de los estados financieros, no puedenser tolerados más tiempo.

Las mejoras de la contabilidad de calidad total (después de su implantación), deben provenir delpersonal de contabilidad relacionado con el proceso. Las actividades con orientación humana son la

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base fundamental de nuestro modelo, por ello, la satisfacción y el orgullo en y por el trabajo juegan unpapel determinante para lograr el éxito. Es necesario que todos los empleados del sistema decontabilidad tengan conciencia de la importancia de la calidad de la información financiera, paraasegurarse de desempeñar correctamente su trabajo rutinario y generar un entorno laboral del cual esténorgullosos, eliminando los temores que puedan existir en la empresa, de modo que cada uno puedatrabajar eficientemente. Las barreras que existen entre el trabajador y su derecho a sentir orgullo por sutrabajo deben ser eliminadas. Para lograr que la contabilidad de calidad logre un estado de autocontrol,se requiere que el propio trabajador esté en estado de autocontrol.

15. Enfoque total de sistemas.Un sistema de contacibernética o contabilidad de calidad total se define como la estructura de

trabajo, a todo lo ancho de la organización, documentada eficientemente, integrada por principios,reglas, criterios, procedimientos, métodos técnicos y administrativos para guiar y coordinar lasacciones del personal de contabilidad mediante eficientes sistemas de comunicación y la formación conlos mejores y más prácticos métodos para asegurar la satisfacción del cliente (usuario de lainformación), mediante información financiera útil, confiable y oportuna de calidad total a un costoeconómico.

Es un sistema eficaz, integrado de contabilidad y control interno con enfoque de comunicación-información, que concatena los esfuerzos del desarrollo, mantenimiento y mejora de la calidad quepermite producir, diseñar y ofrecer al usuario (cliente) un servicio en niveles óptimos que permitasatisfacer completamente sus necesidades.

16. Comunicación de la información.Este elemento, señalado por los expertos en calidad total, fortalece profundamente nuestro

paradigma, ya que nosotros hemos hecho hincapié en la necesidad de la creación de una gerencia osistema de comunicación-información, y en que la contabilidad financiera debe ser entendida como unmodelo de comunicación.

Se necesita un suministro continuo de información para identificar y eliminar errores ydesperdicios. Se debe utilizar información visible sólo si es útil y relevante para la administración y eltrabajo. Comunicar información irrelevante no tiene sentido.

Podemos inferir entonces que el objetivo de la contabilidad financiera no es tan sólo el envío deinformación, si no que ésta sea de calidad, es decir, que cumpla con los estándares o parámetrosdefinidos y mostrar información útil desde la primera vez, y no esperar que el auditor la revise ycorrija.

17. Políticas de calidad.Se deben definir políticas de contabilidad de calidad total claras, no ambiguas. La

contacibernética no puede progresar si no se cuenta con una política clara. Es trabajo de laadministración, del sistema de contabilidad y control interno, promover la política y establecer losmedios de revisión o monitoreo (control interno), para asegurarse de que las políticas se esténcumpliendo. Una política de contabilidad de calidad sólida junto con una estructura y facilidades paraponerlas en efecto, son fundamentales para la ejecución de la contacibernética.

18. Constancia y plantación para la competitividad.Se requiere constancia en el propósito para mejorar el servicio del sistema de contabilidad y su

producto. La información financiera, con un plan a largo plazo, se basa en la contabilidad de calidadtotal para ser competitiva y permanecer en la empresa.

La calidad tiene que ser planeada basándose completamente en un enfoque orientado hacia laexcelencia en lugar del enfoque tradicional orientado hacia las fallas. La calidad se tiene que construiren cada proceso y en cada informe. No se puede crear a través de la inspección.

Lo expuesto por los autores, apoya las ideas de Estulticia acerca de que es necesario que losestados financieros deben ser de calidad desde el primer momento, es decir, desde que son elaborados yentregados a los usuarios, y no cuando los revisa y corrige auditoría externa. La contacibernética tieneque construirse en cada proceso y en cada estado financiero. No podemos crear contabilidad de calidadtotal a través de la inspección (auditoría).

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19. Métodos de supervisión.Se necesitan métodos modernos de supervisión, control interno con enfoque de sistemas, para

los trabajos de contabilidad. La función del sistema de control interno con enfoque de sistemas tieneque cambiar hacia la producción de información financiera de calidad. El sistema cibernético tiene queprepararse para tomar acciones inmediatas con base en los informes que reportan la existencia debarreras a la calidad. La contabilidad de calidad total no puede progresar si no se cuida el sistemacibernético de control interno con enfoque de sistemas.

20. Interacción entre los departamentos.Se deben eliminar las barreras interdepartamentales, encaminadas al eficiente trabajo en equipo

y resultados de calidad.

21. Proceso de plantación.El sistema de contabilidad de calidad total como proceso óptimo debe ser capaz de determinar

las características distintivas de estados financieros de calidad, las cuales deben ser inculcadas a losempleados de modo que estos sean responsables de mantener el proceso en su nivel de capacidadplaneado.

22. Control de proveedores.La responsabilidad para el aseguramiento de la contabilidad de calidad total se basa en la

relación vendedor-productor. Es necesario que el sistema cibernético de control interno con enfoque desistemas establezca las políticas básicas para la obtención de documentación comprobatoria de lasoperaciones realizadas y la recepción de la información necesaria para la elaboración de los registros yla información financiera de calidad.

23. Sistemas de auditoría al sistema de calidad.Debe ponerse en práctica una política de auditoría de calidad que cuente con procedimientos

para revisar el sistema de contacibernética o contabilidad de calidad total.Este punto es relevante. Una vez más, se reitera que la auditoría de estados financieros

practicada de manera externa por profesionales independientes, ya sea para efectos financieros ofiscales, debe ser un elemento que garantice y certifique la calidad del producto elaborado (estadosfinancieros), y no es el elemento corrector de errores, ya que para que un producto sea de calidad, éstedebe tener los elementos de la misma cuando sale de la línea, del proceso (elaboración de estadosfinancieros), y no cuando un departamento o un profesional (auditoría) la verifica y dice:¡razonablemente es correcta, y los errores han sido corregidos mediante estos ajustes, y estas son lasrecomendaciones para el mejoramiento del sistema de control interno. No, esa no es su función; sufunción es y debe ser certificar la calidad del producto, es decir, hacer saber al usuario que el productoque elaboró el sistema de contabilidad (los estados financieros) es de calidad, es decir, que dichosistema de contabilidad fue capaz de cumplir con los requisitos y las especificaciones, con losestándares establecidos por la profesión contable en lo general y con las políticas de la empresa en loparticular.

Respecto a lo anterior, Estulticia, soñando a futuro, propone que a partir de que se adopte unsistema de contabilidad de calidad total, y las auditorías a los estados financieros sean empleadas comocertificadores de calidad del producto, se pueda establecer también un Premio Nacional deContabilidad de Calidad Total, para aquellas empresas cuyos resultados en la auditoría no muestrenerrores o desviaciones de los estándares establecidos.

24. Diseño del producto.La esencia de contacibernética reside en el aseguramiento de la calidad de los estados

financieros y el control del desarrollo de nuevos informes.

25. Misión y visión.Se requiere establecer un marco de referencia del significado de contacibernética, contabilidad y

control interno con enfoque de sistemas y del sistema de comunicación-información, como una nuevafilosofía, pero no una moda sino, como una forma de trabajar y de vivir, como un sistema que es capazde producir desde la primera vez, y con cero defectos información financiera útil, confiable y oportuna,

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necesaria para la toma de decisiones fundadas para el logro de la misión y de los objetivos de laorganización.

26. Control del proceso.La alta administración en combinación con el sistema de comunicación-información y control

interno deben establecer un proceso para el control de la operación. El control se realiza mediante unaherramienta administrativa de cuatro pasos; definición de estándares de contabilidad de calidad total,evaluación del cumplimiento de los estándares, desempeño cuando los estándares no se han cumplido yplantación para la mejora de los estándares.

Los administradores deben proveer al sistema de contabilidad los medios para ajustar el procesoy llevarlo a cumplir el objetivo. El sistema de contacibernética debe incluir métodos estadísticos para lamejora y el control del producto (información financiera) y el proceso de su elaboración. Eldepartamento de control de calidad (auditoría interna o externa) tradicional deberá cambiar su funciónbásica para convertirse en facilitador del proceso de calidad, y no en un cuerpo de seguridad deinspectores de calidad de la contabilidad. Cada integrante del sistema de contabilidad, sea en la micro,pequeña, mediana o gran empresa tiene que poder controlar su proceso para ser completamenteresponsable de la calidad total de la contabilidad.

Se logra un estado ideal de control de calidad de la contabilidad cuando el control ya norequiere de inspección.

Para culminar esta propuesta de contacibernética, como una nueva filosofía contable, serequiere poder llevarla a cabo, es decir, ir de las palabras a los hechos. Para cumplir lo anterior,Estulticia quiere referir finalmente las ideas vertidas por el Ing. Daniel Inda Hernández, en unaentrevista que le realizó la C.P. Ma. De la Paz Alcántara G., bajo el título "Calidad Total" publicada enla revista Contaduría Pública63.

En México existe un librito, Refranes mexicanos, que recopila el decir de nuestros abuelos. Cuandoniños escuchamos frases como: ”más vale prevenir que lamentar”, "del dicho al hecho hay muchotrecho” y un sin fin de ellos que reflejan nuestra raíz cultural llena de sabiduría. Somos muydicharacheros pero nos falta concretar aquello de lo que hablamos.

A propósito de esto, el ingeniero Inda cuenta una anécdota vivida en un congreso al cual asistió enJapón en 1987: “Durante cuatro días de recorrido por fábricas, hoteles y restaurantes, lugares endonde aplicaban las teorías de calidad total, en confianza preguntamos los congresistas:

¿Cómo es que han convertido éstas en realidad?

“Muy fácil, nosotros platicamos de la calidad todos los días”, respondieron. Al escucharlos loslatinos nos vimos unos a otros y dijimos: ya la hicimos porque en México platicamos de la calidadtodos los días. Los japoneses que hablaban español nos corrigieron: “no, no dijimos platicar decalidad, con L de Luis, es platicar con L de Lobelto” (se refería a practicar con R, no con L y con Cde Calidad).

No se trata nada más de hablar de calidad, de platicar de ella sino de “aterrizarla”, pasar del dicho alhecho, practicándola con convicción y compromiso.

Ingeniero Inda, ¿cuáles son los principales aspectos de esta filosofía y, como se iniciaría en unasimple oficina?

63 Paz Alcántara G., Ma. de la, "Calidad total", entrevista realizada al Ing. Daniel Inda Hernández. Revista

Contaduría Pública. Máxico, IMCP, octubre 1995. p. 12.

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El primer paso que hay que dar en la pequeña, mediana y gran empresa, tanto como en el individuo,es sentir una verdadera necesidad de cambio; iniciar un proceso, no porque la calidad está de moda ode actualidad; en un entorno tan dinámico como el actual, no podremos sobrevivir haciendo las cosascomo en el pasado; el cambio nos traerá beneficios; se requiere tener una visión a futuro, situamos ypensamos cuál será nuestro proceder dentro de esa visión. Tendremos que contestarnos estaspreguntas: ¿qué tengo que hacer yo empezando hoy mismo para acercarme a ese futuro?, ¿quéobstáculos me encontraré en el camino?, la forma en la que estoy trabajando ¿será adecuada en lospróximos años?

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CONCLUSIONES

En este mundo de cambios que vivimos, en el que lo única constante es el cambio, la contabilidadfinanciera requiere no tan sólo adaptarse a las circunstancias de su entorno, sino ser capaz deadelantarse al futuro y ver nuevos horizontes, para que nuestro producto terminado, los estadosfinancieros, sean verdaderamente útiles a los usuarios.

Por ello, las propuestas que Estulticia se ha permitido someter a su consideración correspondena un sueño derivado de la realidad de nuestra actividad profesional, buscando dar propuestas desolución a los complejos problemas con que se enfrentan nuestras empresas, que, independientementede su magnitud, tienen que salir adelante para que nuestro querido y amado México pueda colocarse enel podium de los vencedores, un lugar que todos anhelamos.

Para el logro de estos objetivos se requiere, en primer lugar, dar a la contabilidad un nuevoenfoque y dejarla de conceptuar como una disciplina profesional de registro y presentación deinformación financiera de hechos históricos, para entenderla como un verdadero sistema concebidodesde la óptica de la teoría general del los sistemas: contabilidad financiera con enfoque de sistemas,control interno con enfoque de sistemas, sistemas de comunicación-información, contacibernética ocontabilidad de calidad total. Es necesario considerar este enfoque como elemento de vital importanciaen las organizaciones para que, junto a la administración, sean los conductores de los grupos humanoshacia el logro de objetivos.

Concebir a la contabilidad no tan sólo como un sistema de información de datos e informes,sino como un verdadero sistema de comunicación, donde los datos e información proporcionada, seanentendidos y comprendidos por el usuario para ser empleados en la toma de decisiones.

Entender y aceptar la necesidad de crear un sistema de comunicación-información donde sedescodifiquen los mensajes y se pongan a disposición del usuario con un código inteligible por él.

Establecer un elemento cibernético o gobernador de las empresas, representado por el sistemade control interno, concebido también desde la perspectiva de la teoría general de los sistemas.

Terminamos con un paradigma de contacibernética o contabilidad de calidad total, donde losestados financieros preparados por el contador sean de calidad desde el momento en que éstos sonpreparados, es decir, deben estar libres de errores y desviaciones para que puedan ser empleados conconfianza en la toma de decisiones.

Las propuestas están dadas, el siguiente paso es llevarlas a cabo. Se entiende que la novedad ola incertidumbre pueden mover a duda o escepticismo, pero tengamos presente que una marcha dekilómetros se inicia con un paso, y luego otro, y otro más, y después nos encontraremos en losumbrales del siguiente milenio con una profesión propositiva y creadora, adelantándonos a losproblemas y dando soluciones, como siempre lo ha hecho esta hermosa y, sobre todo, amada, y amadacon pasión, contaduría pública.

En este momento viene a la mente de Estulticia un pasaje de la novela de Herman Hesse, Ellobo estepario, donde el personaje, ya en estado de animal o bestia, platica con una prostituta yacuerdan hacer un intercambio de lo que ambos poseen. La prostituta le pide que él le dé suconocimiento, su cultura, su educación. Él acepta y a cambio le pide… ¡que le enseñe a bailar!, ya quenunca aprendió. La prostituta le dice que es increible que la gente no baile, y que la gente no baila y nopiensa porque cree que es difícil, bailar y pensar, cuando en realidad es tan fácil, ya que lo único que esmenester es cerrar los ojos y dejarse llevar por la música; y sentencia, –¡cuando las personas aprendan abailar y a pensar no dejaran de hacerlo!

En este sentido, Estulticia propone que, en todo lo referente a la contabilidad financiera,cerremos los ojos y pensemos. Imaginaremos nuevos sistemas de contabilidad, de control, de registro einformación; dejemos volar la imaginación y visualicemos una nueva profesión contable teniendopresente que todo aquello que la mente es capaz de ver y crear, puede realizarlo.

Estulticia también gusta de ir al cine, y de las películas que ha visto, hay dos de ellas que le hanimpactado gratamente: Atrapado sin salida y 1492, la conquista del paraíso.

En Atrapado sin salida hay dos pasajes conmovedores: el primero es aquel en que nuestropersonaje está en el baño y realiza una apuesta con los demás “locos”, ¿locos?, recluidos en el hospital.Se cree capaz de levantar el lavamanos. Las apuestas van desde una goma de mascar, un dólar, hasta unchocolate, y, en fin, intenta levantarlo haciendo esfuerzos sobrehumanos, y, cuando no puede lograrlo,

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los demás se ríen de él y le dicen: “¡Bu, bu, no pudiste!”, entonces, él voltea y con una mirada profundales dice: “¡Sí, pero al menos lo intenté!”

Cerca de terminar la cinta, cuando el personaje central ha sido convertido casi en un vegetal porla acción de los choques eléctricos, su amigo, la Montaña, lo asfixia; después se dirige hacia el baño y,al hacer también esfuerzos sobrehumanos, desprende el lavamanos. Cargándolo, aún con más esfuerzo,lo lleva hacia la cerca del hospital para arrojárselo y así romperla; en ese momento surge del horizonteel primer rayo de luz; sale libre y los demás internos sólo aplauden.

Así es la libertad, el pensamiento consciente, la creatividad, la inteligencia la imaginación.Requieren de muchos esfuerzos para dejar atrás las viejas formas de pensar y actuar para buscar yobtener lo nuevo, lo útil, lo necesario, en una palabra, lo que se anhela. Pero es necesario intentarlo, noimporta lo grande del esfuerzo. Desde luego, el precio que hay que pagar es alto, pero vale la pena; elsabor de la verdad, del conocimiento, de la creatividad, y saber que lo hecho es útil a los demás, es lamejor recompensa.

Casi al final de la cinta 1492, La conquista del paraíso, se condecora a Américo Vespucio comodescubridor de las Indias. Al salir de la ceremonia, el tesorero del reino le dice a Colón: –eres un idiota,un estúpido, un imbécil–, y Colón inquiere: –¿por qué?–, a lo que aquél responde: –¿cómo que porqué?, recuerda todos los obstáculos que tuviste que superar para realizar tus viajes; fuiste rechazado porlos reyes de Francia, Portugal, por mí mismo, por la reina y el rey de España y, sin embargo, fuistecapaz de convencernos y te hiciste a la mar. Allí casi te matan cuando se amotinó tu tripulación, yfinalmente, para gloria de España, descubriste las Indias; hoy no es a ti al que reconocen, sino aVespucio, ¿y me preguntas por qué?–. Como respuesta, Colón le pide que abra la ventana de unahabitación que se encuentra en penumbras. Cuando el tesorero la abre de par en par, la habitación seilumina con hermosos rayos de luz de color ámbar y ocre de un atardecer maravilloso, mientras Colónle pregunta: –dime, ¿qué ves?–. El tesorero le dice: –veo palacios, castillos, almenas, iglesias, torres,verdes y extensos campos, el basto mar y nuevos continentes dominados por España. Y veo poder,riqueza y gloria–. Colón responde: –¡Sí, es cierto, pero todo eso que ves, ha sido realizado porsoñadores como yo!

Estulticia, al igual que Colón, sueña, y uno de sus sueños es ver la contabilidad financieraconcebida desde nuevas perspectivas, estudiada y aplicada bajo nuevos paradigmas. En su sueño ve alos empresarios haciendo uso de información financiera de calidad, logrando sus objetivos, y junto aellos, la contaduría pública y los contadores públicos, como creadores y generadores de nuevas ideas,de nuevas técnicas, en fin, una nueva contabilidad financiera.

Otro de los sueños de Estulticia, derivados de su actuación en el campo de la docencia, es verque los maestros no son aquellos viejos docentes que se sienten “dioses o casi dioses” que tienen o sonlos poseedores de todo el conocimiento y les dicen a sus alumnos: –yo poseo todo el conocimiento y¡ay de aquel que ose saber más que yo!, ¡pobres ignorantes y tontos!–, ya que si esto sucede, cuando losdiscípulos de estos maestros lleguen a ser maestros, entonces, al mantener la misma actitud de que elalumno nunca puede saber más que el maestro, nuestra profesión y nuestro país, estarán condenados ala ignorancia y dentro de cinco o 10 generaciones no habrá más conocimiento. En los sueños deEstulticia hay otra clase de maestro: aquel que es capaz de motivar a sus alumnos a superarsecontinuamente a ellos mismos y, sobre todo, a él, consciente de que entre más sea aventajado por ellos,más conocimiento se generará y más lejos llegará, recordándoles que –¡pobre de aquel alumno que nosupere al maestro! En mis sueños veo a los alumnos, no como aquellos personajes pacíficos yreceptores, sino como elementos pensantes, activos, participativos, propositivos y creadores también denuevos conocimientos.

Finalmente, hay que soñar y acompañar estos sueños de acción, seguros de que se habrán deconvertir en realidades. Al fin y al cabo, si los sueños no se realizan, el placer de haber soñado, nadie,absolutamente nadie lo habrá de quitar.

Estulticia.

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Adisson-Wesley Iberoamericana.

La ciencia contable

INTRODUCCIÓN

CAPÍTULO IFilosofía, conocimiento, ciencia, investigación y metodologíaConocimientoNatural, científico, extracientíficoEmpíricoTeóricoConocimiento científicoCienciaCaracterísticas de la cienciaInvestigaciónMétodo científicoMétodos generalesDeducciónInducciónAnálisisSíntesisExperimentaciónFundamentos del método científicoMetodología

CAPÍTULO IILa ciencia contableContabilidad financieraCaracterísticas de la contabilidad financieraPrincipiosReglas particularesCriterio prudencial de aplicación de las reglas particularesGénesisFenómeno de la creaciónDualidad, origen y aplicaciónEl origen del universoDualidad económica¿De qué esta hecha la contabilidad? ¿Cuál es su materia prima?Teoría atómica de Demócrito¿Por qué los recursos son los juguetes más geniales del mundo de la contabilidad?Primer estado de origen y aplicación de la humanidadFenómeno del origen y la aplicación de recursos con el homo sapiensLa existencia de la entidad, requisito indispensable para la contabilidadLey de la entidadLey de la entidad en marchaLey de la realizaciónEl hombre descubre la contabilidadPrimeros asientos contables de la humanidadEstado de resultados del origen y la aplicación de recursos del inicio al fin del periodo 1 al 100 000 a

de C.

Estado del origen y la aplicación al fin del periodo 1 al 100 000 a de C.Hoja de trabajo relativa al estado de cambios en el origen y aplicación de recursos del inicio al fin del

periodo 1 al 100 000 a de C.Estado de cambios en el origen y aplicación de recursos del inicio al fin del periodo 1 al 100 000 a de

C.El truequeEstado de resultados del origen y la aplicación de recursos del inicio al fin del periodo 1 al 100 000 a

de C.Estado de origen y aplicación de recursos al fin del periodo 1 al 100 000 a de C.Hoja de trabajo relativa al estado de cambios en el origen y la aplicación de recursos del inicio al fin

del periodo 1 al 100 000 a de C.Estado de cambios en el origen y la aplicación de recursos del inicio al fin del periodo 1 al 100 000 a

de C.La paradoja EPRLa paradoja EPR y la contabilidadPrimer casoSegundo casoVariablesVariables dependientes e independientesO = F (R)A = F (R)O, A = (R)+ A = + P + CAplicación y origen- A + P + C = +A - P – COrigen = aplicaciónLeyes del origen y la aplicación de recursosActivoPasivoCapital contableLey del origen y la aplicación de recursosPrimera leySegunda leyLeyes de la dualidad del origen y la aplicación de recursosPrimera leySegunda ley.Tercera leyLa contabilidad cumple con las características y objetivos de la cienciaLa contabilidad es una cienciaExperimentación, pruebas de laboratorioEjemploEstado de resultados del origen y aplicación de recursos del 01 de enero al 31 de diciembre de 20X2Estado de origen y aplicación de recursos al 31 de diciembre de 20X2Estado de cambios en el origen y aplicación de recursos por los ejercicios terminados al 31 de

diciembre de 20X2 y 20X1Estado de cambios en el origen y aplicación de recursos por los ejercicios terminados al 31 de

diciembre de 20X2 y 20X1Estado de variaciones en las cuentas del capital contable por los ejercicios terminados al 31 de

diciembre de 20X2 y 20X1Universalidad y poder de predicción de la contabilidadConclusiones

Ciencia contableConceptos que componen la estructura básica de la contabilidadLeyes de la contabilidadLey de origen y aplicación de recursos o ley de la dualidad de recursosPrimera leySegunda leyLey de la dualidad del origen y la aplicación de recursosPrimera leySegunda leyTercera leyLey de la entidadLey de la entidad en marchaLey de la realizaciónEstados financieros básicosEstado de origen y aplicación de recursosEstado de resultados de origen y aplicación de recursosEstado de cambios en el origen y aplicación de recursosTecnología contableNormas o estándares de la contabilidadClasificación de los principios de contabilidadBibliografía

INTRODUCCIÓN

Quien nada hace

No yerra,

Y quien no yerra,

No aprende

Fra Luca Pacioli

“Luxta comune dictum ubi non est ordo ibi est confusio”, señalaba Fra Luca Pacioli en el

Distinctio Nona, Tractus Xi, De Computis Scripturis de su Summa de arithmética, geometría,

proportioni et proportionalita, en 1494, que significa:

como comúnmente se dice: donde no hay orden, ahí hay confusión”, razonamiento que

ilustra el modo de “llevar” las cuentas y la “escritura”, así como su razón de “regioni”, por esto

entiendo darle las normas suficientes y necesarias para mantener ordenadamente todas sus

cuentas y libros.

Empero (como se sabe) tres cosas son oportunas al máximo para quien quiera con la debida

diligencia mercadear.

De las cuales, la principalísima es el dinero contante (pecunia numerata), así como

otros bienes sustanciales, luxta illud phy, unum aliquid necessarium est substantia,

(frente a la naturaleza la única cosa necesaria es la sustancia) y sin el cual sufragio mal

puede ejercitar el manejo mercantil.

La segunda cosa que se requiere para el debido traficar es el ser buen contador y hábil

“calculista”. Y para conseguir esto (como ya se ha visto) del principio al fin, hemos indicado las

reglas y cánones que cada operación requiere, de modo que, por sí mismo, cualquier diligente

lector todo podrá aprender.

La tercera y última cosa oportuna es disponer en buen orden toda su hacienda, a fin que, con

brevedad, pueda tener noticia en cuanto a su débito, así como a su crédito, que a otra cosa no

atiende el tráfico (comercio). Y esta parte entre las otras es utilísima, ya que sin el debido orden

en (la scripture) (la contabilidad) imposible le sería dirigir sus negocios, y sin algún reposo, su

mente estaría siempre en gran trabajo.1

Estas reflexiones dictadas por el padre de la contabilidad hace 507 años —que para los

empresarios y usuarios de la información financiera, así comopara los que como contadores

públicos nos dedicamos en cuerpo y alma a esta amadísima profesión—, nos parecen muy

1 Pacioli, Luca, Fra. Summa de aritmética, geometría, proportioni et proportionalita. Nuestra profesión 7.

Editorial IMPC. México 1994.

comprensibles y fundamentales, pero que al tiempo de aceptarlas, también nos hacen pensar

en su vigencia conceptual, es decir, en la sustancia sobre la forma, independientemente de que

en la actualidad los sistemas de registro manuales han sido rebasados totalmente por los

electrónicos que hacen uso de las computadoras y toda la ciencia que existe detrás de éstas.

Sin embargo, hay algo que llama poderosamente nuestra atención y que nos hace pensar

sobre la importancia y trascendencia de la contabilidad, como lo es el hecho de que la novela

El mundo de Sofía, sobre la historia de la filosofía,2 de un importante filósofo contemporáneo,

Jostein Gaarder, inicia con una frase de Goethe que dice: “El que no sabe llevar su

contabilidad por espacio de tres mil años, se queda como un ignorante en la oscuridad y solo

vive al día”, es entonces cuando empezamos con una serie de inquietudes, no solamente

profesionales sobre el punto de vista técnico, sino también intelectuales concebidas desde

perspectivas filosóficas y científicas, a partir de aquellas a las que nos hemos acostumbrado en

nuestro quehacer cotidiano, en el sentido de que la contabilidad es una técnica, hasta algunas

que nos hacen pensar y meditar con atención y detenimiento ideas como las siguientes: ¿Será

posible que la contabilidad no sea solamente una técnica?, ¿será posible que la contabilidad

sea una ciencia? O acaso, ¿será una disciplina científica en la cual los conceptos,

fundamentos y modelos de las ciencias, así como las ideas de los grandes filósofos pudieran

reflejarse, o aplicarse para darle una nueva dimensión que tal vez ya tiene, y de la cual no

nos hemos percatado? ¿Existe la posibilidad de demostrar a partir de la dualidad

económica, al darle una nueva dimensión, que la contabilidad es una ciencia? ¿Podemos

demostrar mediante la teoría atomista de Demócrito, entre otras, que la contabilidad es una

ciencia? ¿Podemos demostrar a partir de algunos de los supuestos de la física cuántica y de

la paradoja EPR el origen y la aplicación de los recursos? ¿Es el estado de origen y

aplicación de recursos el estado financiero por medio del cual podemos plasmar las leyes

universales y, por tanto, científicas de la contabilidad? En caso de demostrar que la

contabilidad sea una ciencia, ¿cuáles serían sus límites o fronteras como tal, es decir, dónde

terminaría la ciencia contable, lo universal, y dónde iniciaría la tecnología contable, o sea,

el uso particular de la teoría, su aplicación a la solución de problemas específicos? ¿El actual

balance general podría llegar a denominarse como estado de origen y aplicación de

recursos?

2 Gaarder, Jostein. El mundo de Sofía, Novela sobre la historia de la filosofía. Editorial Patria/Siruela.

México 1999.

Lo anteriormente comentado cobra gran importancia toda vez que al momento de leer

estas líneas todo un siglo habrá terminado y uno nuevo habrá iniciado, y los seres humanos y

la sociedad que hemos creado, estructurado o inventado, así como sus conocimientos, habrán

alcanzado un grado de evolución que posiblemente no imaginábamos la generación a la que

nos ha tocado en suerte este fin e inicio de siglo, ni mucho menos las generaciones anteriores;

y en esta evolución tan vertiginosa, nuestra profesión, la contaduría pública y su materia

prima, la contabilidad financiera, no han quedado a la zaga, ni mucho menos, en este fin de

centuria la economía, la política, los negocios, la información, la comunicación, la ciencia y la

tecnología han roto las barreras nacionales para incorporarse al plano internacional, y en

todos estos planos, la contabilidad y la profesión de contaduría pública tenemos mucho que

ver como expertos comunicadores de información financiera, económica y de otro tipo que es

usada en diferentes partes del mundo, por la más amplia gama de usuarios: desde el padre y la

madre de familia, los profesionales, los trabajadores, las micro, pequeñas y medianas

empresas, las grandes y gigantescas corporaciones transnacionales, así como los gobiernos; de

hecho ¿quién no hace uso de la contabilidad y de la información de ella emanada? Para dar

respuesta a esta interrogante, me permitiré traer a cuento la siguiente cita:

Algunas personas piensan en la contabilidad como un área altamente técnica, la cual es ejercida

sólo por contadores. Actualmente casi todo el mundo practica contabilidad de una u otra manera como

un punto de apoyo en su quehacer cotidiano. La contabilidad es simplemente el medio por el cual

medimos y describimos el resultado de una actividad económica. Bien sea que usted esté mejorando un

negocio, haciendo inversiones, preparando su declaración de impuesto sobre la renta o pagando su

factura telefónica, está trabajando con conceptos y con información contable3.

A menudo, la contabilidad es llamada “el lenguaje de los negocios” debido a que es muy

usada en la descripción de todo tipo de actividades comerciales. Todo inversionista, gerente y

quien toma decisiones comerciales necesita entender claramente los términos y conceptos

contables para participar y comunicarse efectivamente con la comunidad comercial.

No obstante, el uso de la información contable no está limitado sólo al mundo de los

negocios. Vivimos una era contable. Una persona debe contabilizar su ingreso y tener un

archivo para su declaración del impuesto sobre la renta. A menudo, un individuo debe

suministrar información contable personal con el objeto de calificar para un préstamo,

obtener una tarjeta de crédito o una beca escolar. El Gobierno, los departamentos, las

3 Meigs, Robert F., Meigs, Mary A., Bettner, Mark, Whittington, Ray. Contabilidad. La base para

decisiones gerenciales. Décima edición. Editorial McGraw Hill. p. 3.

ciudades y los municipios usan la información contable como la base para controlar sus

recursos y medir sus realizaciones. La contabilidad es tan importante para el éxito de la

operación de la administración pública, un programa social o una iglesia, como para una

organización comercial.

El estudio de la contabilidad no debe estar limitado a estudiantes avanzados en

contaduría o finanzas. Alguien que esté comprometido con la actividad económica —o por

intermedio de alguien— desea beneficiarse de entender la naturaleza, significado y

limitaciones de la información contable.

Al amparo de lo anterior, conviene reflexionar sobre el papel que en el futuro

desempeñará el profesional de la contaduría pública, ya que en primera instancia podríamos

pensar de manera tradicional que su campo de actuación se desarrollará, en el caso de

México, dentro de las micro, pequeñas y medianas empresas, que son por su número las más

representativas de la economía del país, según los datos estadísticos del Instituto Nacional de

Estadística, Geografía e Informática (INEGI), y las por cámaras y asociaciones del sector

privado, que indican que entre 95% y 99.85% de las empresas de nuestro país encajan en

alguno de estos tipos de empresas, pero también hay que considerar que hay campo de

actuación profesional dentro de las grandes organizaciones y, desde luego, que en la era

globalizadora que actualmente vivimos, y que parece ser subsistirá en un futuro cuando

menos inmediato o un tanto mediato, estas organizaciones locales tendrán que redefinir sus

estrategias de comercialización y finanzas, y establecer alianzas con otras empresas para

soportar los embates de la competencia global, es decir, de una competencia internacional;

por lo que no debemos pensar tan sólo en un marco de referencia local —de hecho ya se

empieza a acuñar el término en un ámbito “Glocal”, o sea, global y local al mismo tiempo—,

Este panorama hace más interesante nuestra disciplina, ya que nos brinda la oportunidad de

prestar servicios en una empresa mexicana, japonesa, inglesa, holandesa, brasileña, etcétera.

En este sentido se comparte la opinión vertida por investigadores que ven la contabilidad

desde una óptica internacional:

Nos acercamos al siglo XXI y sabemos que los eventos globales afectarán cada vez más nuestras

vidas. Están emergiendo nuevas naciones y nuevas potencias económicas. Como resultado de ello, las

alianzas de antaño están cambiando, se observan modificaciones en los desgastados patrones de

comercio local y del comercio internacional. El desmantelamiento de la antigua Unión Soviética, las

crecientes economías de Asia Sudoccidental, la integración de la Unión Europea, y la implantación del

Tratado de Libre Comercio de América del Norte (TLC) son hechos que ilustran los profundos cambios

que están sucediendo. Los avances que se han observado en las tecnologías de los sistemas de cómputo y

de los sistemas de comunicaciones también tienen su propio impacto. Por ejemplo, los mercados

monetarios permanecen continuamente abiertos 24 horas al día, a la vez que se desplazan alrededor del

mundo desde Nueva York hasta Tokio, desde Tokio hasta Londres, y desde Londres hasta Nueva York.

Actualmente el volumen del comercio exterior se sitúa en 1.3 mil millones de dólares por día. La

información puede viajar rápidamente a lo largo de gigantescas distancias, y su obtención es cada vez

más fácil y barata. En efecto, las nuevas tecnologías han hecho posible la internacionalización de la

producción y de los mercados financieros. Además, las corporaciones están asumiendo una posición más

flexible para adaptarse a la globalización económica. La flexibilidad ha sido la clave a medida que un

número mayor de empresas se han reorganizado como redes y han dado mayor énfasis a las alianzas

interdependientes y las asociaciones estratégicas con otras compañías, en lugar de buscar la

autosuficiencia en todas las áreas. La información, incluyendo la de tipo contable, representa un recurso

fundamental en estas transacciones y es la base sobre la cual se apoyan los vínculos tanto internos como

los que establecen una concesión con el mundo entero4.

Por su parte, el Instituto Mexicano de Contadores Públicos ha tomado cartas en el

asunto, al respecto ha dado a conocer una vasta lista de comentarios, opiniones, conceptos e

ideas, así como disposiciones normativas, de entre las cuales, se ha seleccionado la editorial

de la revista Contaduría Pública de junio de 1999:

Las oportunidades y retos actuales en los mercados internacionales son más grandes y diversos de

lo que nunca han sido, las nuevas oportunidades de negocios hacen que los clientes emerjan de mercados

en diversas partes del mundo de una manera global. Aún cuando alguno de estos mercados tenga ahora

un pobre poder adquisitivo, existen expectativas fundadas de que serán mercados enormes en el futuro.

En los mercados más maduros del mundo industrial, también existen oportunidades al volverse las

necesidades y los gustos de los consumidores más sofisticados y complejos, así como al irse

incrementando el poder adquisitivo, existiendo oportunidades para satisfacer esas demandas.

Se han comparado las oportunidades del mercado global actual con aquellas existentes durante la

posguerra. Sin embargo, el ambiente competitivo que existía después de la Segunda Guerra es muy

diferente. Las grandes compañías multinacionales estadounidenses que durante décadas fueron líderes

en el mercado, con una competencia muy limitada, enfrentan ahora la participación en el mercado de

empresas de casi todas las naciones.

Esta competencia global ha provocado que muchas empresas busquen de manera creciente

oportunidades en nuevos mercados y a nuevos inversionistas para que apoyen el financiamiento de las

necesidades de expansión y modernización que les permita permanecer y avanzar en los mercados

mundiales. De igual manera, los inversionistas buscan fuera de sus fronteras expandir sus oportunidades

de inversión y diversificar el riesgo.

4 Muller, Gerard, G. Gernon, Helen, Meek, Gary, K. Contabilidad. Una perspectiva internacional. Cuarta

edición. Editorial McGraw Hill, p. XV.

Por otra parte la Federación Internacional de Contadores (IFAC), en boca de su

presidente, Frank A. Harding, al preguntársele sobre los efectos que tiene la globalización en

la contaduría pública, expresó:

La globalización está acelerando la necesidad de una comunicación internacional más

comprensible y condensada, y la información financiera no es la excepción. Algunas empresas colocan

sus acciones en los mercados nacionales; sin embargo, los inversionistas de cualquiera de esas empresas

pueden provenir de una variedad de países, particularmente si estos son institucionales. Esto conlleva la

necesidad de una información financiera que sea consistente, comparable y transparente, siendo esta la

razón de que la normatividad internacional contable sea tan importante.

Ahora bien, la contabilidad ha avanzado hasta los niveles comentados anteriormente,

pero surge una gran duda: ¿la contabilidad es realmente una técnica? Así es y ha sido

aceptada entre otras organizaciones por nuestro Instituto Mexicano de Contadores Públicos

que en el Boletín A-1, “Esquema de la teoría de la contabilidad financiera”, la define en los

términos siguientes:

La contabilidad financiera es una técnica que se utiliza para producir sistemática y

estructuradamente información cuantitativa expresada en unidades monetarias de las transacciones que

realiza una entidad y de ciertos eventos económicos identificables y cuantificables que la afectan, con el

objeto de facilitar a los diversos interesados el tomar decisiones en relación con dicha entidad

económica.

Para aclarar su posición, en el párrafo 5 señala que

la definición de contabilidad parte de que es una técnica. Esto implica la posición teórica de que los

principios de contabilidad son guías de acción y no verdades fundamentales a las que se les adjudica poder

adquisitivo y de predicción. Esta posición se refuerza al considerar a la contabilidad como algo diseñado

por el hombre para satisfacer necesidades individuales y sociales que no existen en la naturaleza y por lo

tanto no se han descubierto. Sin embargo, como se asevera posteriormente en el boletín, no debe

considerarse lo afirmado en él como fundamento inamovible y acabado.

Si bien es cierto podemos aceptar este concepto o definición partiendo del hecho de que

dichas normas contienen las experiencias, los conocimientos y las prácticas desarrolladas

tradicionalmente por los contadores, con base en un proceso inductivo, que puede ser el

siguiente:

Problemas ---> Procedimientos ---> Inducción ---> Generalizaciones

Proceso en el que los contadores en su vida práctica se enfrentan a distintos tipos de

problemas (algunos de ellos nuevos o que no han sido tratados por la teoría, pero que de

alguna manera deben ser resueltos), ante este reto, los contadores diseñan procedimientos

adecuados para la resolución de tales problemas, que al presentarse nuevamente y volverse

procedimiento, se difunde entre otros contadores y empresas. En ese momento y haciendo

uso de la lógica establecida por el método inductivo, se pueden obtener generalizaciones de la

práctica contable. Desde este punto de vista, decimos que la contabilidad práctica es lo que

hacen los contadores; por supuesto que desde la publicación del primer boletín y hasta la

fecha no se han dejado de hacer modificaciones o adaptaciones a los modelos contables, pero

parece ser que en algunos casos éstas han sido más de forma que de fondo, dando como

resultado que algunas definiciones, la estructura básica de la contabilidad financiera, los

estados financieros y la clasificación de los diversos elementos que los componen han sido

aceptados como verdades o dogmas inmutables (situación que pudiera entenderse como una

no aceptación del anteriormente mencionado párrafo 5, en el sentido de que no es un

fundamento inamovible y acabado). Aun cuando estas modificaciones o adecuaciones

provienen de aplicaciones prácticas, como se ha observado a lo largo de la historia, no siempre

lo pragmático ha demostrado estar sustentado en bases lógicas, y menos de carácter

científico, situación que nos lleva a pensar si el hecho de aceptar la contabilidad como técnica

de aplicación práctica, y no como una ciencia, ¿será uno de los motivos por los cuales en la

actualidad, como se observa en el mercado laboral, algunos (o tal vez demasiados) usuarios de

la información financiera emanada de la contabilidad la juzgan como un mal necesario y que

el modelo contable tradicional, concebido como una técnica, pueda estar dejando de cumplir

con el objetivo para el cual fue establecido o diseñado: el ser útil, es decir, ser capaz de

satisfacer sus necesidades de información cada vez más complejas?

Nosotros creemos que tal como lo estableció el legislador contable en el citado boletín A-

1, en su párrafo 6: “La evolución de la contabilidad debe estar auspiciada por la apertura a

diferentes corrientes teóricas con sus diferentes enfoques y metodologías y con criterios sobre

la naturaleza de la contabilidad sustancialmente distintos”.

A la fecha se ha realizado una gran variedad de estudios e investigaciones, tanto en el

país como en el extranjero, encaminada a demostrar que la contabilidad es una ciencia, de los

cuales seleccionamos una que ha sido publicada como texto, el de Arturo Elizondo López, La

investigación contable, significación y metodología, donde concluye entre otras cosas que la

ciencia tiene seis características: metodicidad, racionalidad, temporalidad, objetividad

generalidad y verificabilidad, y que la contabilidad (como afirma nuestro instituto), no es

una ciencia porque en la actualidad sólo tiene las siguientes características: metodicidad,

racionalidad y temporalidad; pero carece de objetividad, generalidad y verificabilidad; que la

ciencia tiene cinco objetivos: descriptivo, explicativo, de control, de generalización y de

predicción, y que la contabilidad no es una ciencia porque actualmente sólo cubre los

objetivos de descripción, explicación y control, pero no cumple con los de generalización ni

predicción.

Al amparo de lo anterior, es este trabajo propuesta, trataremos de demostrar que la

contabilidad es una ciencia, ya que cumple con todas sus características, incluyendo desde

luego las de objetividad, generalidad y verificabilidad, así como con los objetivos de

generalización y predicción. Consecuentemente, podremos entenderla, aceptarla, definirla y

estudiarla como ciencia; para ello, inicialmente haremos referencia a los conceptos relativos a

la filosofía, el conocimiento y su evolución, la ciencia y la investigación, abarcando sus

características, elementos y metodología, y por medio de una serie de ejemplos que harán las

veces de experimentos de laboratorio, probar la o las leyes de carácter universal que requiere

una ciencia para serlo, en este caso, la contabilidad, y de ahí, proponer de manera general una

nueva estructura básica, definiciones y principios.

En razón de lo anterior, este trabajo que nos ocupa, podemos plantearlo a manera de

hipótesis de la manera siguiente:

Mediante la aplicación del principio de dualidad económica y su redefinición, al

considerar los recursos como los átomos fundamentales o piedras angulares de la

contabilidad, en el momento en que éstos son observados como fenómeno de estudio, es

decir, medidos o valuados, como consecuencia de las transacciones realizadas por las

entidades económicas, estaremos en condiciones de determinar la aplicación de los

recursos manifestados como aumentos de activo y su origen manifestado como

aumentos de pasivos y capital, respectivamente, así como el origen de los recursos

expresados como disminuciones de activo y la aplicación de los recursos revelados como

disminuciones de pasivo y capital, respectivamente, y apoyados en algunos supuestos de

la física cuántica, como lo es la paradoja EPR, propuesta en 1935 por Albert Einstein,

Boris Podolsky y Natan Rosen en su artículo “¿Puede considerarse completa la

descripción mecanocuántica de la realidad?”, y la teoría atomista de Demócrito: es

posible demostrar que la contabilidad es una ciencia, cuyas leyes y postulados, así

como sus resultados son de carácter y validez universales, lo cual se plasma y

demuestra en el estado de origen y aplicación de recursos.

CAPÍTULO I

FILOSOFÍA, CONOCIMIENTO, CIENCIA, INVESTIGACIÓN Y

METODOLOGÍA

Lo más hermoso de la vida es lo insondable,

lo que está lleno de misterio.

Es éste el sentimiento básico que se haya junto

a la cuna del arte verdadero

y de la auténtica ciencia.

Quien no lo experimente,

el que no esté en condiciones de admirar

o asombrase,

está muerto

Albert Einstein

Ante todo, conviene mencionar que en este capítulo no se pretende desarrollar un

estudio profundo de la filosofía, el conocimiento, la ciencia y la investigación, ni de la

metodología empleada por estas disciplinas, ni mucho menos mostrar un tratado sobre dichos

aspectos, en virtud de que éstos, como lo muestra la propia historia, han sido estudiados y

desarrollados de manera exhaustiva, profunda, seria y ordenada por numerosos científicos,

filósofos e investigadores, cuyos resultados podemos constatar al consultar la increíblemente

vasta bibliografía existente, resultaría toda una aventura intentar exponer en unas cuántas

páginas sus respectivas historias, pero como el espíritu humano es capaz de abarcar de una

mirada el más amplio y complejo panorama, que al mismo tiempo es un privilegio y una

necesidad, haremos el intento.

El objetivo que se espera lograr al referirnos a ellas de manera un tanto general es el de

puntualizar con toda precisión cuáles son los elementos sustanciales, fundamentales o básicos

que de cada se tomarán en consideración para conformar los cimientos y todo el cuerpo

doctrinario que emplearemos para intentar demostrar nuestras hipótesis.

Filosofía

Jostein Gaarder en El mundo de Sofia,1 nos introduce en la filosofía a través de Sofia,

una niña que antes de cumplir 15 años recibió una pequeña carta en la cual tan solo estaba

escrito: ¿Quién eres?

En realidad no lo sabía. Era Sofía Amundsen, naturalmente, pero, ¿quién era eso? Aun no lo

había averiguado del todo. Se colocó delante del espejo, y se miró fijamente.

–Soy Sofía Amundsen —dijo.

La chica del espejo no contestó ni con el más leve gesto. Hiciera lo que hiciera Sofía, la otra hacía

exactamente lo mismo. Sofía intentaba anticiparse al espejo con un rapidísimo movimiento, pero la otra

era igual de rápida

—¿Quién eres? —preguntó.

No obtuvo respuesta tampoco ahora, pero durante un breve instante llegó a dudar de si era ella o

la del espejo la que había hecho la pregunta. Sofía apretó el dedo índice contra la nariz del espejo y dijo.

—Tú eres yo —al no recibir respuesta, dijo—: Yo soy tú.

¿No resultaba extraño el saber quién era? A lo mejor podía elegir a sus amigos, pero no se había

elegido a sí misma. Ni siquiera había elegido ser un ser humano. ¿Qué era un ser humano? Tiempo

después recibió otra nota que preguntaba: ¿De dónde viene el mundo? “No tengo la más remota idea

—pensó Sofía—. Nadie sabe esas cosas, supongo”. Y, sin embargo, Sofía pensó que era una pregunta

justificada. Por primera vez en su vida pensó que casi no tenía justificación vivir en el mundo sin

preguntarse siquiera de donde venía ese mundo. ¿De dónde viene el mundo? Pues no lo sabía. Sofía

sabía que la Tierra no era sino un pequeño planeta en el inmenso universo. ¿Pero de dónde venía el

universo? Podría ser, naturalmente, que el universo hubiera existido siempre; en ese caso, no sería

preciso buscar una respuesta sobre su procedencia. ¿Pero podría existir algo desde siempre? Había algo

dentro de ella que protestaba contra eso. Todo lo que es tiene que haber tenido un principio, ¿no? De

modo que el universo tuvo que haber nacido en algún momento de algo distinto.

Pero si el universo hubiera nacido de repente de otra cosa, entonces esa otra cosa tendría a su

vez que haber nacido de otra cosa. Sofia entendió que simplemente había aplazado el problema. Al fin y

al cabo, algo tuvo que surgir en algún momento de donde no había nada de nada. ¿Pero era eso

posible? ¿No resultaba eso tan imposible como pensar que el mundo había existido siempre?

En el colegio aprendía que Dios había creado el mundo, y ahora Sofia intentó aceptar esa

solución al problema como la mejor. Pero volvió a pensar en lo mismo. Podía aceptar que Dios había

creado el universo, ¿Pero y el propio Dios, qué? ¿Se creó él a sí mismo partiendo de la nada? De nuevo

había algo dentro de ella que se revelaba. Aunque Dios seguramente pudo haber creado esto y aquello,

no habría sabido crearse a sí mismo sin tener antes un <sí mismo> con lo que crear. En ese caso, sólo

quedaba una posibilidad: Dios había existido siempre. ¡Pero si ella ya había rechazado esa posibilidad!

Todo lo que existe tiene que haber tenido un principio. ¿Qué es la Filosofía? ¿Hay, no obstante, algo que

debería interesar a todo el mundo? ¿Existe algo que concierna a todos los seres humanos,

1 Gaarder, Jostein. Ob. Cit. Pp. 3- 18

independientemente de quiénes sean o de en qué parte del mundo vivan? Sí, querida Sofia, hay algunas

cuestiones que deberían interesar a todo el mundo.

¿Qué es lo más importante en la vida? Si preguntamos a una persona que se encuentra

en el límite del hambre, la respuesta será comida. Si dirigimos la misma pregunta a alguien

que tiene frío, la respuesta será calor. Y si preguntamos a una persona que se siente sola, la

respuesta seguramente será estar con otras personas. Pero con todas esas necesidades

cubiertas, ¿Hay todavía algo que todo el mundo necesite? Los filósofos opinan que sí. Opinan

que el ser humano no vive solo de pan. Es evidente que todo el mundo necesita comer. Todo el

mundo necesita también amor y cuidados. Pero aún hay algo más que todo el mundo

necesita. Necesitamos encontrar una respuesta a quién somos y por qué vivimos. La mejor

manera de aproximarse a la filosofía es plantear algunas preguntas filosóficas.

Uno de los viejos filósofos griegos que vivió hace más de dos mil años pensaba que la

filosofía surgió debido al asombro de los seres humanos. Al ser humano le parece tan extraño

existir que las preguntas filosóficas surgen por sí solas. “Lo único que necesitamos para ser

buenos filósofos es la capacidad de asombro”.

Según el Pequeño diccionario Larousse, la “filosofía”, del gr. philos, amigo, y sophia,

ciencia, es el estudio racional del pensamiento humano desde el doble punto de vista del

conocimiento y de la acción. O, según el Gran diccionario enciclopédico ilustrado de

Selecciones de Reader´s Digest, es la ciencia que trata de la esencia, propiedades, causas y

efectos de las cosas.

El conocimiento filosófico se distingue del científico por el objeto de investigación y por

el método.

El objeto de la filosofía está constituido por realidades inmediatas, no perceptibles por

los sentidos, las cuales, por ser de orden suprasensible, traspasan la experiencia (método

racional).

En la acepción clásica, la filosofía estaba considerada como la esencia de las cosas por sus

causas supremas. De forma moderna, se prefiere hablar de filosofar, que remite a interrogar,

un continuo cuestionar sobre sí y sobre la realidad. La filosofía no es algo hecho, acabado, es

una búsqueda constante de sentido de justificación, de posibilidades, de interpretación al

respeto de todo aquello que rodea al hombre y sobre este mismo, en su esencia concreta.

Filosofar es preguntar. La interrogación parte de la curiosidad, ésta es innata. Se renueva

en forma constante, pues surge cuando un fenómeno nos revela algo de un objeto y al mismo

tiempo nos surgiere lo oculto, el misterio. Esto impulsa al hombre a buscar el descubrimiento

del misterio.

Se ve así que la interrogación sólo nace del misterio, que es lo oculto en cuanto sugerido.

Carl Jaspers, en su Introducción a la filosofía, coloca la esencia de la filosofía en la

búsqueda del saber y no en su posesión. La filosofía se traiciona y se degenera cuando es

puesta en fórmulas. La filosofía procura comprender la realidad en su contexto más universal.

Nos da soluciones definitivas para un gran número de interrogantes. Habilita, pues, al

hombre en el uso de sus facultades para ver mejor el sentido de la vida concreta.2

En el caso de la contabilidad financiera, la filosofía entendida como una manera de

indagar a través de preguntar para conocer el por qué y el para qué de las cosas, de los

fenómenos que ocurren y la manera en que estos nos afectan, de revelar sus misterios, y en su

caso, encontrar las respuestas, nos conduciría sin lugar a dudas a formular preguntas tales

como las siguientes: ¿Qué es la contabilidad? ¿Por qué se originó y cuándo? ¿Fue creada por

el hombre para satisfacer sus necesidades?, es decir, ¿realmente fue inventada? O ¿tal vez

fue descubierta? ¿Tendrá leyes de carácter universal? ¿Cuáles son esas leyes? Y como las

anteriores, muchas, muchas más.

Conocimiento

El hombre no actúa de manera directa sobre las cosas. Siempre hay un intermediario, un

instrumento entre él y sus actos. No es posible hacer un trabajo científico sin conocer los instrumentos. Y

éstos se constituyen de una serie de términos y conceptos que deben distinguirse con claridad; de

conocimientos con respecto a las actividades cognoscitivas que no siempre forman parte de la constitución

de la ciencia.

¿Qué es conocer? Es una relación que se establece entre el sujeto que conoce y el objeto

conocido. En el proceso de conocimiento, el sujeto se apropia en cierta forma del objeto

conocido.

El conocimiento siempre implica una dualidad de realidades: de un lado, el sujeto cognoscente. El

objeto conocido puede, a veces, ser parte del sujeto que conoce. Se puede uno conocer a sí mismo y pensar

en sus pensamientos. El pensamiento es un conocimiento intelectual.3

I.M. Bochenski,4 citado por Zorrilla Arena, Torres Xammar, Luiz Ciervo y Alcino

Bervian,5 expresa que:

2 Zorrilla Arena, Santiago. Torres Xamar, Miguel. Luiz Acervo, Amado. Alcino Bervián, Pedro. Metodología

de la investigación. Editorial McGraw Hill. México. 2000, pp. 7 y 8.

3 Ob. Cit. P.3

4 I.M. Bochenski, Los métodos actuales del pensamiento, Madrid, Rialp, pp. 42.

Nuestras posibilidades de conocimiento, son con mucho, trágicamente pequeñas.

”Sabemos muy poco, y aquello que sabemos la mayoría de las veces es de manera superficial, sin

gran certeza. La mayor parte de nuestro conocimiento es solo probable. Existen certezas absolutas,

incondicionadas, pero éstas son raras.”

Lo anterior hace que venga a nuestra mente Sócrates (470-339 a. C.), aquel gran filósofo

que dijo: “Solo sé que no sé nada”; quizás el personaje más enigmático de toda la historia de la

filosofía, según Gaarder:

La propia esencia de la actividad de Sócrates es que su objetivo no era enseñar a la gente. Daba más

bien la impresión de que aprendía de las personas con las que hablaba. De modo que no enseñaba como

cualquier maestro de escuela. No, no, él conversaba.6

No escribió nada, pero lo vivió todo. Lo que de él sabemos lo sabemos de Platón y unas pocas fuentes

más. La búsqueda filosófica del qué y del por qué, y en particular de los valores morales y de la virtud,

había venido a ser para él una verdadera forma de la existencia.

Dos cosas eran características de esta búsqueda y de sus continuos interrogantes: su mayéutica y su

ironía. La mayéutica era la “obstetricia” de Sócrates. Este arte lo ejercía principalmente con jóvenes, a los

que enzarzaba en discusiones filosóficas, y consistía en destacar algún dicho de su interlocutor en el que

este expresaba algo que sabía sin saber que lo sabía, mostrándole con sus hábiles interrogantes que podía

saberlo con sólo reflexionar debidamente sobre los problemas. Sócrates no sentía demasiado respeto por

las respuestas tradicionales; más bien inducía a tener en poco lo ya conseguido y a seguir hurgando; es

decir, preguntaba “irónicamente” si de veras creían haberlo comprendido ya todo correctamente, si habían

visto lo que formaba la peculiaridad de esto o de lo otro, si no habían tomado por esencial algo accesorio, si

no había razones en contra de la opinión admitida. Sócrates fue perseguido, encarcelado y, finalmente,

hubo de ingerir cicuta. La bebió con tranquilidad y con una inalterable fuerza de carácter exclamó:

“¡Compatriotas! Vosotros me sois caros y estimables, pero antes que vosotros debo obedecer a Dios. Y

mientras me queden alientos y fuerzas no cesaré de inquirir la verdad y de amonestaros y abriros los

ojos y de hablar a vuestras conciencias en mi forma acostumbrada: ¿Cómo tú, querido, tú ciudadano de

la ciudad más grande y culta, no te avergüenzas de ocuparte en llenar tu bolsa, de ambicionar fama y

honores, mientras que nada se te da del juicio moral, de la verdad y de la mejora de tu alma?”7

“En relación con la ciencia es común hablar del conocimiento, hay quien piensa que el

conocimiento es único, es decir, que hablar de conocimiento es o significa hablar del

“conocimiento científico”. Mas es importante aclarar que cuando se habla de conocimiento

5 Ob. Cit. P.3

6 Ob. Cit. Pp. 76, 86.

7 Hirschberger, Johannes, Breve historia de la filosofía. Editorial Herder. Barcelona, 1980. pp. 28 – 30.

hay que entender algunas cosas previamente, como lo es que no existe un solo tipo de

conocimiento, sino que, de manera agrupada, se identifican varios tipos o niveles de

conocimientos; es decir, conocer no significa conocer de manera definitiva y determinante,

sino que más bien conocer significa: un conocer relativo y momentáneo, ya que el

conocimiento es un proceso inacabado.

Para hablar de conocimiento, es necesario señalar que deben existir por lo menos dos

componentes:

Un sujeto (S) cognoscente, alguien que quiera o pueda conocer.

Un objeto (O) cognoscible, alguien que sea susceptible de ser conocido.

La relación que se establece entre el sujeto (S) y el objeto (O) es lo que hace

posible la existencia del conocimiento, figura 1.

Figura 1. Relación sujeto-objeto

El ser humano está frente al mundo, el sujeto está frente a los objetos:

El sujeto está ahí frente a los objetos, frente a lo que le rodea. La primera relación, el

primer contacto que tiene con los objetos, le van conformando un conocimiento, no quiere

decir que ese primer contacto a través de los sentidos sea ya un conocimiento, sino que, desde

ese momento, empieza a construirse el conocimiento, figura 2.

Figura 2. Relación sujeto-objeto-conocimiento.

Cuando el sujeto (el ser humano) se pone en contacto con los objetos, se establece una

relación que dista mucho de ser unilateral, sólo del sujeto al objeto, más bien se establece una

serie de relaciones, donde el sujeto influye y es influido por el objeto, y donde el objeto es

Sujeto

Objeto

(S) (O)

Conocimiento

(C)

Sujeto

(S)

Objeto

(O)

influido e influye sobre el sujeto. Por eso el conocimiento es un proceso, porque el

conocimiento no está dado. Un objeto nunca es conocido de manera definitiva, para siempre,

sino que se trata de ir conociendo al objeto poco a poco; y se le conoce en cada hallazgo, en

cada aportación, en cada etapa de la vida.

Cada sujeto “mirará” un mismo objeto de manera diferente, y por ello se obtendrá un

conocimiento distinto. No todos los seres humanos pueden mirar exactamente lo mismo, por

lo tanto, los resultados de sus observaciones tampoco serán iguales.

La única manera de producir conocimiento será a partir de la relación establecida entre

el sujeto y el objeto. “El conocimiento que se obtiene en cada relación sujeto-objeto no

siempre es el mismo. De ahí la importancia de reconocer por lo menos tres tipos o niveles de

conocimiento, porque si no son los mismos sujetos los que observan ni son los mismos objetos

los observados, los resultados o relaciones tendrán que ser diferentes.8

Elizondo López9 afirma:

Entiéndase por conocimiento la capacitación que el entendimiento humano efectúa de los

fenómenos que lo circundan. Dicho conocimiento se utiliza para transformar el mundo y para subordinar

la naturaleza a las necesidades del hombre. El conocimiento y la transformación de la naturaleza y de la

sociedad constituyen caras de una misma moneda y se influyen recíprocamente.

Según Cendejas y Rico (p. 60, citado por Elizondo López), declara que: “El conocimiento

debe revisarse y perfeccionarse, acrecentarse y no solo acumularse o conservarse”.

Elizondo López clasifica el conocimiento de conformidad con el grado de profundidad al

que el sujeto cognoscente penetra en la causalidad de los fenómenos que contempla, por ello

dice que existen tres tipos de conocimientos: natural, científico y extracientífico, por su parte

Zorrilla, Torres X, Luiz Cervo y Alcino Bervian lo clasifican en empírico, el teológico y el

científico.

A continuación analizaremos brevemente cada uno de ellos en el orden en que los hemos

mencionado, iniciando con Elizondo López, continuando con Zorrilla, Torres X, Luiz Cervo y

Alcino Bervian, finalizando con Reza Becerril.

8 Reza Becerril, Fernando. Ciencia, metodología e investigación. Editorial Alhambra Mexicana. México

1997. pp. 55 – 68.

9 Elizondo López, Arturo, C.P. La investigación contable. Significación y metodología. Editorial ECASA.

México 1986. p. 31.

Conocimiento natural: El conocimiento natural, vulgar, popular, ordinario, cotidiano o empírico,

es aquel que se produce a través de la captación de los fenómenos que circundan al hombre, sin que éste

trate de obtener una explicación sobre las causas que lo producen.10

Conocimiento empírico. El conocimiento empírico, llamado también vulgar, es el conocimiento

popular obtenido por azar, luego de innumeras tentativas. Es ametódico y asistemático.11

Conocimiento empírico, este tipo de conocimiento se refiere al hecho de que el sujeto

llega a “reconocer”, a “diferenciar” las cosas casi por rutina, por simple experiencia o práctica.

Por ejemplo, cualquiera sabe que si se mete un vaso con agua al congelador el agua se

congelará, se hará hielo, pero no todos saben por qué sucede esto, qué relación tiene este

hecho con la cohesión molecular.

El conocimiento empírico se obtiene únicamente por la experiencia, a fuerza de repetirlo

una y otra vez. La misma palabra empiria da la idea de que se trata de poner en práctica, es

decir, por la práctica, la experiencia (empeiria, palabra griega), lo cual se traduce de la

siguiente manera: lo que se sabe se ha podido saber por la experiencia. El cúmulo de

conocimientos se ha hecho casi por inercia.12

Cuando hablamos de contabilidad y la relacionamos con el conocimiento empírico,

resulta muy fácil comprender que el primer tipo de conocimiento contable se presentó de esta

manera, ya que si pensamos que desde que los seres humanos realizaban intercambio de

bienes, como el simple trueque, entendían a fuerza de repetirlo una y otra vez que adquirían

un nuevo satisfactor a cambio de desprenderse de otro, digamos que intercambiaban frutas

por pieles. Uno de ellos tenía ahora más fruta y menos pieles, y por su parten el otro

participante, tendría más pieles y menos frutas, el fenómeno del trueque en sí, o de por sí, se

realizaba, sin que los participantes en él intentarán darle una explicación.

Es importante destacar lo anterior ya que, como lo señala Federico Hertz Manero13 en su

obra Origen y evolución de la contabilidad. Ensayo histórico, citado por Romero López14

para tener una visión histórica de la contabilidad, es pertinente hacerlo a la luz de los

10 Ob. Cit. p. 31

11 Ob. Cit. p. 5

12 Ob. Cit. pp. 69 - 71

13 Gertz Manero, Federico. Origen y evolución de la contabilidad. Ensayo histórico, Editorial Trillas, 2ª

reimpresión, México, febrero 1982.

14 Romero López, Javier. Principios de contabilidad, Editorial McGraw Hill, 1a edición, México, mayo

2000. pp. 506 – 509.

elementos que constituyen el objeto de la actividad contable, para que así se pueda afirmar la

veracidad en lo tocante a la fecha de los antecedentes más remotos de la contabilidad.

Serán tres condiciones las que tengamos que buscar en el acontecer histórico para

considerar la posibilidad fehaciente de una actividad contable. Si bien cabe apuntar que cada

una de las condiciones presupone, cronológicamente, una a la anterior, o dicho de otra forma,

la reunión de los hombres crea necesidades cada vez más complejas que satisfacer, de aquí

nace la necesidad de auxiliarse de un medio de información de naturaleza perenne, que es lo

que da origen a la escritura y los números. Sólo entonces podemos considerar la posibilidad

de una práctica contable.

Se tiene como antecedente más remoto una tablilla de barro de origen sumerio en

Mesopotamia datada de 6000 a. C.

Sobre Roma comenta que “expensa el accepta”, son los términos técnicos que

constantemente emplearon los textos latinos al referirse a cuestiones contables. Con relación

a si los romanos llevaban su contabilidad por partida simple o doble, han existido

discrepancias, pero los estudios realizados por investigadores reconocidos concluyen que

ciertamente la contabilidad en Roma fue llevada mediante el sistema de partida simple que

indudablemente pudo tener doble columna.

Destaquemos un hecho muy importante para el trabajo a desarrollar

independientemente de que la contabilidad se llevara (registrara) por partida simple, de

manera empírica y que —aun cuando no se intentara ni procurara dar algún tipo de

explicación al fenómeno, a la transacción realizada, este hecho, llamémosle de alguna manera

“incapacidad para explicar el fenómeno”, por parte del hombre de ese tiempo— de ninguna

manera, elimina el fenómeno, éste por sí mismo, sigue existiendo de manera dual, para

ambos participantes, sea o no explicado.

El comentario que pareciera encajar de manera más adecuada al conocimiento teórico es

que se conoce solamente en teoría y no es posible comprobarlo en la práctica y que además

está protegido por el aval de la ciencia, y como sabemos, hasta la fecha, a la contabilidad se le

tiene como técnica y no como ciencia.

Cuando Fra Luca Pacioli en el capítulo X habla Del segundo libro principal mercantil,

llamado “Diario”. Lo que es y como se debe disponer ordenadamente, entre otros aspectos

señala:

Mas por las partidas del dicho diario, es conveniente que sean formadas y dictadas de un modo más

claro, sin ser superfluo, tampoco muy minucioso, como las siguientes, de algunas que te daré como

ejemplo.

Pero de la primera cosa de que debe tomarse nota es de dos términos que en dicho diario se

acostumbra usar en la excelsa ciudad de Venecia, a los cuales de inmediato nos referimos.

Capítulo XI. De los dos términos más usados en el dicho diario de Venecia; el uno llamado “POR”

(“PER”) y el otro llamado “A”, y de aquello que con ellos ha de entenderse. Dos son (como he dicho) los

términos que se usan en dicho Diario: el uno llamado Por (per) y el otro llamado A; los cuales tiene cada

uno su propio significado. Por (per) Ese denota siempre al deudor, sea uno o más; por A se denota al

acreedor, sea uno o más.

Y nunca se anota una partida ordinaria en el Diario (que no se deba pasar al Libro Grande) sin que

antes no se indiquen los dichos términos.

De ahí que siempre en el principio de cada partida deberá anteponerse el Por, ya que con el

primero se debe especificar al deudor, y después inmediatamente indicar su acreedor, dividiendo uno de

otros con el signo //.

Capítulo XII. Del modo de saber poner y dictar las partidas en el diario; del “DEBE” y del

“HABER” con muchos ejemplos y de otros dos términos usados en el mayor. Uno llamado “CAJA” y el

otro “CAPITAL”, y de lo que por estos se debe entender.

Y para saber poner (pasar) dicho inventario al Libro Grande y al Diario, es el preciso que tú te

imagines los otros dos términos: el uno llamado Caja y el otro llamado Capital.

Por Caja se entiende la tuya propia, o sea tu bolsa. Por Capital se entiende todo el conjunto (monte

corpo) de tus bienes presentes. El tal Capital, al principio del Mayor y del Diario mercantiles, siempre

debe ser puesto como acreedor, y la Caja como deudora; y en ningún caso la Caja puede ser acreedora,

sino siempre deudora, o “a la par”, porque cuando en el balance del Libro de Caja resultara acreedora,

denotaría un error en dicho Libro (Mayor).

Capítulo XIV. Del modo de pasar las partidas del Diario al mayor, porque de una en el Diario se

hacen Dos en el Mayor, del modo de tachar las partidas en el Diario; y de los dos números de las hojas

del Mayor que se ponen en su margen y el porqué.

Por lo cual tú tienes que saber que todas las partidas que hayas puesto en el Diario, tendrás que

hacer, por cada una, dos en el mayor, una en el debe (per) y al acreedor A, como ya esta dicho, y que una

y otra se deben tomar como si fueran una partida distinta y la deudora ponerse a la izquierda y a la

acreedora a la derecha…, siempre estarán entrelazadas todas a las partidas del dicho Mayor, en el cual

nunca se debe poner una cosa en el debe que se ponga en el haber, y nunca se pondrá una cosa en el

haber, que la misma con el mismo monto no se ponga en el debe. Y de aquí nace pues el balance

(bilancio), que de tal libro se obtienen los saldos, que tanto será debe, como haber.15

Aquí constatamos una vez más que —aun cuando en la Summa se establece claramente

la manera de registrar las operaciones en el diario y en el mayor por medio de la partida doble,

15 Ob. Cit. pp. 33 – 46.

empleando los términos debe y haber, que permanecen hasta nuestros días—, Pacioli señala el

cómo, y no el porqué ni el para qué, ni el sustento teórico y mucho menos científico, es decir,

aún cuando existe el fenómeno, éste no es explicado ni se proponen o intentan describir las

leyes que lo fundamenten o soporten, sino tan sólo se describe lo que se hace por costumbre,

por repetición, por experiencia en Venecia, es decir, ¿estamos aceptando a partir de este

punto de vista que desde 1494 la contabilidad es únicamente conocimiento empírico? ¿Será

acaso lo antes comentado la causa por lo que cuando definimos a la contabilidad, lo

hacemos diciendo que es una técnica?

Un aspecto sobre el que deseamos hacer hincapié una vez más es; a pesar de que desde

hace 507 años se habla ya de la partida doble y de que se mantienen los términos “debe” y

“haber” hasta nuestros días, aun cuando sea percibido como conocimiento empírico, el

fenómeno existe, o sea, la operación o transacción es realizada, y tiene un efecto dual sobre

cualquier entidad participante en dicha transacción, aun si no se ha explicado o tratado de

explicar, y no se describieran las leyes que la sustentan (si es que las hay o existen)

Conocimiento teórico es aquel que solo se conoce en la teoría y que no es posible de ser

comprobado en la práctica. El conocimiento teórico está protegido por el aval de la ciencia y

no habrá posibilidades de comprobar lo que se afirma. Sólo unos cuantos podrían tener acceso

al conocimiento, los que lo construyen y todos los demás serían una especie de receptáculos

pasivos que toman lo que se dice y repite tal como se dice. Ahora, no se trata de pretender

comprobar uno y otro conocimiento, sino que se intente conocer lo que se repite. Por lo tanto

no se trata de comprobar todo lo que se sabe, porque entonces resultaría que si no se

comprobara por cada uno de nosotros el conocimiento no existe, ¿Es, acaso, que todo lo que

se dice “saber” o “conocer” se tiene que comprobar? Si así fuera la vida no alcanzaría para

comprobar todo lo que se conoce. De tal manera resulta que el sistema solar no existe, que las

moléculas no existen, tampoco los átomos. Nada sería posible si no se comprobara. Por

supuesto que no es esta la pretensión, sino más bien se trata de aprender y dominar hasta

donde sea posible la lógica que hace factible la existencia del conocimiento. Por ejemplo, si se

sabe sumar, para probarlo bastará con efectuar algunas operaciones aritméticas, de lo

contrario se puede pasar la vida sumando y sumando para comprobar que se sabe sumar.16

Cuando nos referimos a la contabilidad como nuestro objeto de estudio, se hablar de la

teoría básica y se le describe como una técnica, cuyos principios han sido creados por el

hombre para satisfacer necesidades individuales o sociales, y que, por lo tanto, no han sido

descubiertos; en primera instancia se tendría la apariencia de que todo está bien, ya que se 16 Ob. Cit. pp. 71 – 73.

trata tan sólo del conocimiento de principios de una técnica, y no de una ciencia, los cuales

debemos poner a prueba o demostrar que se trata de una ciencia, y en tal caso estaremos en

condiciones de que sus leyes, principios y resultados puedan ser comprobados en cualquier

tiempo, en cualquier lugar y por cualquier persona, así como la lógica que la y los hace

posibles.

Conocimiento científico. El conocimiento científico, racional o filosófico “es aquel que

adquiere el ser humano cuando, siguiendo un método y haciendo uso de la razón, descubre

las causas y los procedimientos de las cosas” (Flores Meyer, p 22)

El conocimiento, para denominarse científico, debe observar determinados principios y

reunir ciertas características.

Principios del conocimiento científico (figura 3)

Identidad: Todo lo que es, es igual a sí mismo y distinto de lo demás.

Contradicción o no: Una cosa no puede ser y dejar de ser al mismo tiempo y bajo el

mismo aspecto.

Causalidad o de razón suficiente; Todo efecto requiere su causa adecuada.

Tercero excluido: Dos juicios contradictorios no pueden ser no ambos falsos ni ambos

verdaderos.

.

Figura 3. Principios del conocimiento científico, según Elizondo López

Características del conocimiento científico

Metodicidad: El saber científico se adquiere como consecuencia de haber seguido un

método o camino.

PRINCIPIOS DEL CONOCIMIENTO

CIENTIFICO

IDENTIDAD CONTRADICCIÓN O

NO

TERCERO EXCLUIDOCAUSALIDAD O DE RAZÓN

SUFICIENTE

Racionalidad: El saber científico se adquiere mediante la reflexión y no sólo por la

percepción sensible.

Objetividad: El saber científico coincide con la realidad objetiva.

Generalidad: El saber científico tiende a lo universal, que no a lo particular.

Verificabilidad: El saber científico es capaz de ser aprobado por cualquier persona y en

cualquier lugar.

Temporalidad: El saber científico esta sujeto a revisión y, por lo mismo al cambio,.17

Conocimiento científico. El conocimiento científico va más allá del empírico: por medio

de él, trascendido el fenómeno, se conocen las causas y las leyes que lo rigen. Es metódico.

Conocer de forma verdadera es conocer por las causas. Por ejemplo, saber que un

cuerpo abandonado a sí mismo cae, que el agua sube en un tubo en el que se ha hecho el vacío,

etcétera, no constituye conocimiento científico; sólo lo será si se explican tales fenómenos

relacionándolos con si causas y leyes.

Figura 4. Características del conocimiento científico según Elizondo López

Conocemos una cosa de manera absoluta, dice Aristóteles, cuando sabemos cuál es la

causa que la produce y el motivo por el cual no puede ser de otro modo; esto es saber por

demostración, por eso, la ciencia se reduce a la demostración.

De ahí las características del conocimiento científico (figura 5).

17 Ob. Cit. pp. 31, 40, 41.

Características del método

científico

Metodicidad

Objetividad

Verificabilidad

Racionalidad

Generalidad

Temporalidad

Figura 5. Características del conocimiento científico según Zorrilla, Torres

X, Luiz Cervo y Alcino Bervian.

1. Es cierto porque sabe explicar los motivos de su certeza, lo que no ocurre con el

empírico.

2. Es general, es decir, conoce en lo real lo que tiene de más universal, válido para todos

los casos de la misma especie. La ciencia, partiendo de lo individual, busca en él lo que

tiene en común con los demás de la misma especie.

3. Es metódico, sistemático, el sabio no ignora que los seres y los hechos están ligados

entre sí por ciertas relaciones. Su objeto es encontrar y reproducir este

encadenamiento. Lo alcanza por medio del conocimiento de las leyes y principios. Por

eso la ciencia constituye un sistema. Además, son características de la ciencia la

objetividad, el desinterés y el espíritu crítico.

Se puede decir que la ciencia es un sistema de proposiciones rigurosamente

demostradas, consistentes, generales, ligadas entre sí por las relaciones de subordinación

relativas a los seres, hechos y fenómenos de la experiencia. Es un conocimiento apoyado en la

demostración y en la experimentación. La ciencia sólo acepta lo que ha sido aprobado. Sigue

el método experimental con sus diversos procesos.18

Conocimiento científico, el conocimiento científico no es simplemente la unión del

conocimiento empírico y el conocimiento teórico, sino que se habla de conocimiento científico

cuando se presentan ciertas características, figura 6, tales como:

Orden

Jerarquización

Progresión

Comprobación

Predicción

18 Ob. Cit. pp. 5, 6.


Cierto General Metódico,

sistemático

El conocimiento científico es un proceso que va desde el aprendizaje empírico hasta el

hecho de la “predicción” de resultados posibles.

Figura 6. Características del conocimiento científico según Reza Becerril.

Es necesario diferenciar dos cosas importantes: una es hacer ciencia, construir,

conformar conocimientos científicos y otra distinta es ser un estudioso de la ciencia. La mejor

manera ha sido el conocimiento a lo largo de la historia, tomando en cuenta que éste es la

aportación que hace la ciencia a la convivencia humana.19

A partir de estos conceptos del conocimiento científico (aunados a los anteriores),

iniciaremos el capítulo siguiente para lograr el objetivo del presente trabajo, justificar la

hipótesis de que la contabilidad es una ciencia, que con base en un método y haciendo uso de

la razón, descubre las causas y los procedimientos de la contabilidad y las leyes que la

regulan; probar que cumple con las características de metodicidad, racionalidad,

objetividad, generalidad, verificabilidad y temporalidad, así como las siguientes: es cierto,

general, metódico y sistemático, tiene orden, jerarquización, progresión, comprobación y

producción. Que la contabilidad como conocimiento científico va más allá del empírico: por

medio de él, trascender el fenómeno de las transacciones financieras, su causa y su efecto su

origen y su aplicación, es decir, conocer las causas y las leyes que lo rigen. Ya que como

expusimos anteriormente: conocer de forma verdadera, en nuestro caso la contabilidad, es

conocer por las causas. Toda vez que el conocimiento científico; sólo lo será si se explican

tales fenómenos relacionándolo es son sus causas y leyes.

19 Ob. Cit. pp. 74, 75.


Orden

Jerarquización

Progresión

Comprobación

Predicción

Parafraseando a Aristóteles podemos decir que conocemos la contabilidad de manera

absoluta cuando sabemos cuál es la causa que la produce y el motivo por el cual no puede

ser de otro modo, esto es saber por demostración, por eso, la ciencia de la contabilidad se

reduce a la demostración.

Del conocimiento filosófico ya habíamos hablado en la sección anterior.

Conocimiento extracientífico. El conocimiento extracientífico se encuentra constituido

por el conjunto de explicaciones provisionales que el hombre ha dado y sigue dando a los

fenómenos que escapan a su entendimiento. El conocimiento extracientífico cae dentro del

ámbito del pensamiento mágico, la parapsicología y la ciencia-ficción.

Conocimiento teológico consistirá en aceptar explicaciones de alguien que ya tiene

develado el misterio. Implicará siempre una actitud de fe frente al conocimiento revelado.

Este conocimiento revelado ocurre cuando, sobre algo oculto o misterio, hay alguien y

que lo manifiesta y alguien que pretende conocerlo. Se entiende por misterio todo lo que está

oculto en cuanto provoca la curiosidad y lleva a la búsqueda. Aquel que manifiesta lo oculto es

revelador. Podrá ser el propio hombre o Dios.

La fe teológica siempre está ligada a una persona que revela a Dios. Para que esto

acontezca, es necesario que la persona que conoce a Dios y vive el misterio divino lo revele al

hombre.

El conocimiento revelado -relativo a Dios- aceptado por la fe teológica, constituye el

conocimiento teológico.”

Ciencia

Así como cuando se habla de filosofía y del conocimiento en relación con la ciencia, también

se han vertido muchas opiniones y escritos, desde las más variadas perspectivas o enfoques,

muchos de ellas válidos y aceptados universalmente, otros no tanto, pero sin lugar a dudas,

todos válidos o valiosos en el desarrollo del pensamiento y la cultura de la humanidad.

En la mayoría de los casos se han estableciendo o propuesto definiciones, las partes que

la conforman, la metodología empleada y su utilidad en la aplicación para dar solución a los

problemas humanos, tanto individuales como sociales, es por ello que tan extensa

información nos coloca en una situación de decidir cuál de ellas será la más adecuada, o cuál

de ellas debemos aceptar. Ante estos dilemas, es conveniente señalar qué actitud podemos

asumir ante la ciencia, toda vez que: “la existencia de tanta información respecto de la ciencia

es, precisamente, lo que hace necesario establecer qué debe hacerse con la cantidad y variedad

de información, es decir, cómo se puede facilitar, actualmente, su contenido y procesos de

conformación”.

Es importante reconocer como punto de partida que la ciencia es una forma de explicar

todo lo que existe, ya sea desde el origen, o bien, desde el proceso evolutivo. Todo lo que existe

es susceptible de ser explicado, descrito o dimensionado desde una perspectiva científica.

Por ello, es importante señalar algunas características constitutivas de lo que hace ser a

la ciencia. Algunas pueden ser más importantes que otras, o bien, si se prefiere pueden

considerarse al mismo nivel, lo que en realidad quiere destacarse es que la ciencia tiene una

forma de ser que la distingue de cualquier otra explicación del todo.

La ciencia es un conjunto o cúmulo de conocimientos sistematizados, ordenados y

jerarquizados del quehacer humano. Es un modo de conocer lo que existe. La ciencia es una

forma de trabajo.

La ciencia no consiste en una serie de pasos rígidos que deben seguirse al pie de la letra,

no es una receta de cocina, sino un cúmulo de conocimientos susceptibles de ser

perfeccionados.

Se han señalado que la ciencia es una forma de explicar lo que existe y, precisamente se

especifica esto, porque la explicación científica no es la única manera empleada por el ser

humano para aclarar la existencia, origen y evolución de las cosas.

En el origen de la humanidad, el hombre no se explicaba lo que veía o sentía, sólo

experimentaba, sin intenciones de querer explicar nada.

Así, veía caer la lluvia, el oleaje del mar, el correr de los ríos sin procurar o preocuparse

por dar explicaciones a estos fenómenos, no era capaz de reconocer semejanzas o diferencias

entre ellos; sólo existían, ahí estaban, frente a él, dispuestos a ser usados por el hombre.

Los objetos y fenómenos se suceden como presencias frente al hombre, sin pretensión

alguna, mas poco a poco el hombre va asociando ideas, características que van dotando de

cierta explicación a lo que sucede a su alrededor. La explicación puede que sea mágica o

mitológica, pero no científica, porque la explicación científica no fue ni ha sido, la primera

forma que ha empleado el hombre (tanto en lo individual como en su conjunto) para

explicarse lo que existe. Por ello es que la ciencia no es la primera ni la única explicación que

ha dado el hombre para comprender lo que está a su alrededor.

Por eso es importante reconocer que la ciencia es un conjunto o cúmulo de

conocimientos. La única manera que se conoce para que el hombre posea conocimientos es a

través de la experiencia. La ciencia como explicación, es el conjunto de la experiencia humana

a lo largo de la historia. Por lo que el hombre, a lo largo de su historia, ha venido acumulando

experiencias. Estas no se dan de un día para otro, sino que requieren periodos, a veces

sumamente prolongados. Mientras las cosas se explicaron por fuerzas sobrenaturales, no

había mayor problema, la explicación estaba dada: dios o dioses.

Esta explicación era determinante y tajante. Pero, ¿qué pasó cuando el hombre observó

que las cosas o fenómenos se comportaban de manera diferente, que parecía que la existencia

de lo que lo rodeaba no era obra, precisamente, de dios o dioses? La ciencia tiene sentido, una

fuerza que al hacer avanzar, la hizo nacer: el porqué. ¿Por que existe la vida, el aire, el agua, el

fuego, etcétera? Junto con la religión, la magia y el mito, la ciencia es una forma de explicar el

porqué de las cosas. La ventaja que tiene la ciencia sobre la religión, la magia y el mito es que

mientras éstos explican las cosas de una manera determinada y tajante, la ciencia no. La

religión, la magia y el mito también formulan preguntas y también tienen respuestas. La

diferencia está en la lógica que se emplea tanto para preguntar como para responder a las

preguntas. Y en esa lógica tiene como objeto de estudio la formulación de leyes y de formas de

pensamiento, en otras palabras, la lógica sería la ordenación secuenciada de elementos en

relación con un todo.

Como ya se ha señalado, la religión explica de manera determinante y tajante; la ciencia

no puede hacerlo o, mejor dicho, no debe hacerlo, porque lo que en algún momento es

considerado como una verdad científica a medida que pasa el tiempo no es así debido a que el

mismo avance científico va proponiendo explicaciones que después habrá de refutar y negar.

Claro está que para negar lo antes dicho, fue necesario hacer uso de lo que parecía cierto y

científico, sólo así puede negarse lo dicho y seguir avanzando. Por ejemplo, la ciencia

demostró que la tierra no es plana y se dijo que era redonda, después fue necesario precisar

que si bien es cierto que la tierra es curva, no se trataba de una redondez, sino de un cuerpo

ovoide. Lo que se afirmaba como verdadero hubo que modificarlo, la única manera posible de

modificar lo que existe es, precisamente, tomando lo que hasta ese momento se presenta

como cierto. Se trata de hacer uso de lo que existe y no desecharlo, sólo así es posible que la

ciencia progrese, porque toma sus propios adelantos para precisarlos y con ello avanzar cada

vez más.20

20 Ob. Cit. pp. 19 - 27

Autores como Lourdes Münch y Ernesto Ángeles21, señalan que

…resulta innegable el hecho de que el progreso que la humanidad ha logrado se fundamenta en el avance

de la ciencia. La ciencia puede ser conceptualizada en su sentido más amplio como un conjunto sistemático

de conocimientos con los cuales, al establecer principios y leyes universales, el hombre explica, describe y

transforma el mundo que lo rodea. Desde sus inicios, la ciencia ha utilizado una serie de métodos y

técnicas basados en la lógica y la experiencia, a través de los cuales establece sus leyes y categorías.

Por su parte Mario Bunge plantea la interrogante: ¿qué es la ciencia? Responde diciendo

que

Mientras los animales inferiores sólo están en el mundo, el hombre trata de entenderlo; y, sobre la base de

su inteligencia imperfecta, pero perfectible del mundo el hombre intenta enseñorearse de él para hacerlo

más confortable. En este proceso, construye un mundo artificial: ese creciente cuerpo de ideas llamado

“ciencia”, que puede caracterizarse como conocimiento racional, sistemático, exacto, verificable y por

consiguiente falible. Por medio de la investigación científica, el hombre ha alcanzado una reconstrucción

conceptual del mundo que es cada vez más amplia, profunda y exacta.

Un mundo le es dado al hombre; su gloria no es soportar o despreciar este mundo, sino

enriquecerlo construyendo otros universos. Amasa y remoldea la naturaleza sometiéndola a

sus propias necesidades; construye la sociedad y es, a su vez, construido por ella; trata luego

de remoldear este ambiente artificial para adaptarlo a sus propias necesidades animales y

espirituales, así como a sus sueños; crea así el mundo de los artefactos y el de la cultura. La

ciencia como actividad –como investigación– pertenece a la vida social; en cuanto se aplica al

mejoramiento de nuestro medio natural y artificial, a la invención y manufactura de bienes

materiales y culturales la ciencia se convierte en tecnología. Sin embargo, la ciencia nos parece

como la más deslumbrante y asombrosa de las estrellas de la cultura cuando la consideramos

como un bien de sí mismo, esto es, como un sistema de ideas establecidas provisionalmente

(conocimiento científico), y como una actividad productora de nuevas ideas (investigación

científica)22

21 Munch Galindo, Lourdes y Ángeles Mejía, Ernesto Arturo, Métodos y técnicas de investigación, Editorial

Trillas. Sétima reimpresión, México, 1998. p. 13.

22 Bunge, Mario. La ciencia, su método y su filosofía. Editorial Nueva Imagen. Ediciones Siglo Veinte.

Buenos Aires. Décima sexta reimpresión, 1999, p. 9

A la misma interrogante de ¿qué es la ciencia?, James B. Conant, citado por

Namakforoosh; dice que hay dos puntos generalizados sobre la ciencia: el estático y el

dinámico.

Según el punto de vista dinámico, la ciencia es un cuerpo sistematizado de información

que incluye principios, teorías y normas, por lo que da importancia a los resultados

acumulativos de la investigación y define la totalidad de nuestro conocimiento actual. La

labor del científico consiste en descubrir hechos y agregarlos al conjunto de información ya

existente.

El punto de vista dinámico considera la ciencia como proceso. “Quienes crean ciencia de

este tipo dicen que las teorías y principios pronto se convertirán en dogmas si no se someten

a investigación y desarrollo continuos. Ambos conceptos (estático y dinámico) contribuyen a

una definición completa de ciencia.

Por su parte, el doctor Lothar Knauth define a la ciencia como

…una amplia búsqueda, la apertura hacia el futuro o hacia nuevas maneras de comprender la realidad. El

meollo del concepto científico es precisamente esta actitud abierta hacia la posibilidad de encontrar nuevas

soluciones para problemas nuevos o preexistentes en todo el proceso de transformación que sufre la

sociedad23

En este momento creemos pertinente hacer una reflexión, en el sentido de que en el

momento en que el ser humano y el conocimiento por el generado abandona o deja a un lado

la búsqueda y la apertura al futuro o hacia nuevas formas de ver o comprender la realidad, en

nuestro caso, la contabilidad, para encontrar nuevas soluciones para problemas nuevos o

preexistentes, será cuando las teorías y principios pronto se convertirán en dogmas si no se

someten a investigación y desarrollo continuos, con esto no pretendemos asegurar en este

momento que la contabilidad sea una ciencia, ya que para ello será necesario, imprescindible

que cumpla con todos los elementos estudiados y definidos por la metodología propia de la

ciencia y la investigación científica, mismos que comentaremos más adelante, y que el

siguiente capítulo intentamos desarrollar, sino lo que pretendemos aclarar es lo siguiente:

como se ha establecido, pensado y aceptado hasta nuestros días, incluso por la misma

profesión, que toda vez que la contabilidad es una técnica y no una ciencia o un conocimiento

científico, por lógica, no pueden existir contadores públicos investigadores o que hagan 23 Namakforoosh, Mohammad Naghi. Metodología de la investigación. Colección de textos politécnicos.

Serie economías. Editorial Noriega-Limusa, Segunda edición. México 1999, pp. 45 - 47

investigación científica, esto parece deberse a que nos hemos hecho una idea de la ciencia y la

investigación como la siguiente:

Algunos consideran a la ciencia como una tarea que consiste en llevar puesta una bata blanca, saber

utilizar el estetoscopio y trabajar en un laboratorio. El científico es percibido como una persona peculiar

que trabaja en el laboratorio, utiliza equipos complicados y realiza innumerables experimentos con fin de

mejorar la suerte de la humanidad.

Otros consideran al científico como un individuo distinguido que piensa, elabora complejas teorías

y generalmente pasa el tiempo en una Torre de Marfil, aislado del mundo y sus problemas. Considerar que

por no entender a la ciencia, consideran que la tarea del científico es trabajar en el mejoramiento de las

invenciones y artefactos que usa el hombre.

Se considera como ciencia la construcción de puentes, el perfeccionamiento de automóviles, la

automatización de la industria, etcétera.24

Como expresa Mario Bunge “El conocimiento científico es a veces desagradable a

menudo contradice a los clásicos (sobre todo si es nuevo), en ocasiones tortura al sentido

común y humilla a la intuición; por ultimo, puede ser conveniente para algunos y no para

otros”.

Cuando Elizondo López define la ciencia expresa que “Debe entenderse por ciencia el

conjunto de conocimientos que de una manera metódica, racional y objetiva; describen,

explican, controlan, generalizan y predicen los fenómenos que se producen en la naturaleza y

en la sociedad”

Y como ejemplo de una ciencia social toma la economía en el siguiente sentido: “Alguien

observó que en el intercambio de bienes y servicios y en condiciones normales del mercado, se

establecía una relación inversa entre el volumen de satisfactores que se demandan en el

mercado, y el precio de los mismos”. Este conocimiento, que corresponde a las ciencias

sociales, tiene también todas las características de la ciencia.

El autor o autores del estudio hubieron de adquirir y manejar métodos de investigación

que asimilaron de la economía para efectuar su búsqueda sobre el comportamiento de la

oferta y de la demanda (metodicidad) Hicieron uso de la razón para establecer las relaciones

entre los fenómenos anteriores (racionalidad) Observaron las características del fenómeno

independientemente de sus opiniones personales (objetividad) El fenómeno de estudio abarca

a todas las sociedades, cuya situación coincida con el marco de estudio (generalidad) El

24 Ob. Cit. pp. 45 - 47

fenómeno se da ante los ojos de cualquier observador (verificabilidad) Nada impide que algún

día se modifique la esencia del fenómeno, al cambiar las condiciones (económicas), de la

sociedad (temporalidad).

Características de la ciencia

Las característica de la ciencia, según Enrique Gutiérrez López (en La ciencia y

administración, manuscrito no publicado, para el curso de Metodología Avanzada de

Investigación, programa de doctorado FCA-UNAM 1983, citado por Namakforoosh), son; la

ciencia es objetiva, emplea mediciones, especifica condiciones de observación, busca la

generalizaron, es un estudio sistemático y se corrige a sí misma (Figura 7).

Figura 7. Características de la ciencia

La ciencia emplea mediciones

Para evitar ambigüedades de “mucho”, “demasiado”, “suficiente”, etcétera, la ciencia se

vale de los métodos cuantitativos para que exista una generalización y se utilice un mismo

lenguaje.

La ciencia especifica condiciones de observación

Se refiere a que el científico debe ser capaz de informar cuales son las condiciones necesarias

para que el fenómeno pueda ser reproducido por cualquier otra persona en igualdad de

circunstancias. De esta manera, la ciencia no se vera impedida por el espacio ni por el tiempo.

Es objetiva

Emplea

mediciones

Se corrige a sí

misma

Características de

la ciencia

Especifica

condiciones de

observación

Es un estudio

sistemático

Busca la

generalización

La ciencia persigue la generalización

El conocimiento científico es el mismo, sin importar razas, credos, tiempo y lugares

geográficos: así el conocimiento de la multiplicación, de la división, de la suma, etcétera, es

universal.

La ciencia es un estudio sistemático

El conocimiento científico, para serlo, debe obtenerse mediante un razonamiento

lógico, el cual incluye un sistema y un método para llevarlo a cabo.

La ciencia se corrige a sí misma

Debido al desarrollo técnico–científico, el conocimiento tiene que sufrir cambios. Por

ejemplo, antes del siglo XX se afirmaba que el átomo era indivisible; sin embargo, esta teoría

se descartó una vez que logró dividirse.

Investigación

Aunada a la filosofía, el conocimiento y la ciencia, la investigación, sin lugar a dudas es

un elemento indispensable para que cada una de las anteriores logre sus objetivos, por ello,

resulta de vital importancia, al igual que en los casos anteriores, entender y comprender lo

que significa y representa la investigación, es decir, darle una dimensión lo más precisa

posible al termino investigar.

La investigación se enlaza con el adiestramiento que se requiere para explorar campos poco conocidos o

definitivamente extraños; pone en juego las aptitudes más significativas de la vida intelectual, como son la

curiosidad inteligente, la actividad inquisitiva y el razonamiento; organiza el proceso mental de acuerdo

con las necesidades heterogéneas del material de estudio; concatena y relaciona el conocimiento, busca la

verdad y, finalmente, apela a la noble y alta decisión de descubrir nuevas luces para indagar otros

procedimientos en los terrenos de la cultura, la ciencia y la técnica; es decir, cubre y precisa los elementos

que han de inicial la gran aventura del pensamiento de la creación.

Sus empeños para descubrir materiales que satisfagan las necesidades del ser humano,

la búsqueda de la solución de los conflictos económicos sociales y la aprehensión de la verdad,

en los casos de duda, constituyen la respuesta de la investigación a la exigencia

contemporánea que pide se mantengan parecidos niveles, tanto en los fueros de la cultura

como en el ritmo de la técnica y el aprovechamiento de los materiales para la legítima

satisfacción del hombre.

Una de las experiencias más hermosas del ser humano es, y ha sido siempre, mirar la

luz. En los libros antiguos se relata el milagro de su creación como la fuerza vital que inicia la

aventura humana.

La luz nos hace ver, observar, advertir a tiempo, considerar la forma, la proporción y el

color. De igual manera, la luz del espíritu nos permite inquirir, indagar y descubrir aquellas

cosas que no percibimos claramente con los sentidos, pero que, algunas veces, intuimos que

existen y que necesitamos poner en claro para que sirvan o se aprovechen, esto es investigar.

Conviene, por principio de rigor formal, llevar el término “investigar” a sus cabeceras y

buscar las significaciones legítimas del vocablo. Etimológicamente, investigar proviene del

verbo latino “investigo - as - are” de investigo, cuyo significado equivale a seguir la pista, la

huella de algo. Para Cicerón, es adquirir o indagar, como lo muestra esta frase que aquí nos

muestra exactamente nuestro campo de acción: investigatum est quod latebat. “Se ha

descubierto lo que estaba oculto”.

Investigar es simplemente una sistemática y refinada técnica de pensar, que emplea

herramientas, instrumentos especiales con objeto de obtener una solución más adecuada a un

problema que sería imposible realizar con medios ordinarios (Elementos de investigación,

Frederik Whitney).

La investigación es en cierto modo un método para alcanzar un fin, una técnica precisa

y ordenada para descubrir aspectos desconocidos de un área del conocimiento. En términos

generales es “hacer diligencias para descubrir algo”.

El diccionario de sinónimos sugiere otras palabras más o menos equivalentes: indagar,

inspeccionar, inquirir, pesquisar, preguntar, buscar, escarbar, resolver, examinar, vigilar,

olfatear, explorar, seguir la pista, poner en claro, sacar en limpio…, ¡qué sé yo! Algo derivado

de etimologías y razones que tienen una indicación precisa: encontrar algo que tiene

importancia y que no está muy claro. En los campos de las ciencias y las humanidades,

investigar es realizar metódicamente ciertos trabajos con el fin de esclarecer la verdad o

descubrirla.

Respecto a la investigación, algunas veces no estamos bien informados o nuestros

conocimientos son precarios y limitados. Muchos afirman que los investigadores manejan

papeles, datos y cosas muertas que colindan con la erudición estéril. Nuestra miopía

intelectual no debe considerar que todo lo que hace la investigación erudita carece de

importancia, porque maneja el valioso acervo cultural de la humanidad (Investigación

documental)

Un campo más rico de acción está en la vida misma, en las actividades de los negocios,

en la planeación técnica y financiera, en las nuevas sustancias de aplicación que mitigan el

dolor humano, y en el mejoramiento de los procedimientos didácticos que hacen más eficiente

y noble la enseñanza; es, pues, un campo insospechado de posibilidades, puesto que se refiere

a todo lo que añade al bienestar material, social y espiritual del ser humano (investigación de

campo).

¿Para qué sirve la investigación? La respuesta es: para saber. “Una vez que el hombre

se adueña de un conocimiento, generalmente lo aplica para su beneficio”.25

Zorrilla, Torres X, Luiz Cervo y Alcino Bervian, dicen: “Se define la investigación como

una actividad encaminada a la solución de problemas. Su objetivo consiste en hallar

respuestas a preguntas mediante el empleo de procesos científicos”. Así pues, la investigación

sigue un proceso para reunir y analizar los datos que sustentan el conocimiento científico; es

decir, a la investigación científica puede considerársele como la búsqueda de conocimientos y

verdades que permitan describir, explicar, generalizar y predecir los fenómenos que se

producen en la naturaleza y en la sociedad.

Por esta razón, comentan que la investigación es una fase especializada de la

metodología científica y, debido a ello, existen muchas razones por las que se enseña a

investigar, para lo cual presentan un planteamiento esquemático, como el de la figura 8.26

25 Ob. Cit. 16, 18, 29

26 Mendieta Alatorre, Ángeles. Métodos de investigación y manual académico. Editorial Porrua, S.A.

Décimo sexta edición, México 1984.

Figura 8. Planteamiento esquemático de las razones por las que se enseña a

investigar.

Finalmente, de acuerdo con la investigación en general, podemos decir que

…Una de las cualidades esenciales del ser humano es su tendencia a tratar de comprender y

explicar el mundo que lo rodea y a buscar el sentido de las cosas. Esta capacidad innata, tendente a la

búsqueda de la verdad y la razón de ser la existencia, constituye el motor que ha impulsado al hombre a

lograr el avance de la ciencia y la tecnología.

Investigar significa averiguar, indagar, buscar. Así pues, la investigación es una actividad inherente

a la naturaleza humana, aunque no por eso se pretenda afirmar que todos los seres humanos sean

investigadores. La investigación científica se puede definir como una serie de etapas a través de las

cuales se busca el conocimiento mediante la aplicación de ciertos métodos y principios (Tecla, Alfredo y

Garza, Alberto, Teoría, métodos y técnicas de la investigación social, Ediciones de Cultura Popular,

México, 1979).

La diferencia entre la investigación empírica y la científica son el método y la técnica.

La investigación científica puede ser pura o aplicada, ya sea que se enfoque al

desarrollo de teorías o que se aplique a la solución de problemas específicos.27

27 Ob. Cit. p. 25

Para qué se enseña a investigar

Para formar un

museo, una biblioteca, un

archivo, etcétera.

Para capacitar a un

cuerpo de investigadores

Para realizar un

seminario de

investigación (tesis)

SE ENSEÑA A

INVESTIGAR

Para impartir cursos

sobre métodos y técnicas

de investigación

Para descubrir un

nuevo conocimiento

Tomar

decisiones

Para preparar

maestros que dirijan un

seminario o tesis

El método científico

Como comenta Bertrand Russel,

el método científico, si bien en sus formas más refinadas puede juzgarse complicado, es en esencia de una

notable sencillez. Consiste en observar aquellos hechos que permiten al observador descubrir las leyes

generales que los rigen. Los dos periodos -primero el de observación, y segundo, el de deducción de una

ley- son ambos esenciales, y cada uno de ellos es susceptible de un afinamiento casi indefinido; pero, en

esencia, el primer hombre que dijo: “el fuego quema”, estaba empleando el método científico; sobre todo,

si se había decidido a quemarse varias veces. Este hombre había ya pasado por los periodos de observación

y generalización. No tenía, sin embargo, lo que la técnica científica exige: una elección cuidadosa de los

hechos relevantes, por un lado, y por otro, diversos medios para decidir leyes, aparte de la mera

generalización. El hombre que dice: “los cuerpos sin apoyo en el espacio caen”, ha generalizado

simplemente; y puede ser refutado por los globos, las mariposas y los aeroplanos. En cambio, el hombre

que conoce la teoría de los cuerpos que caen, sabe también porque ciertos cuerpos excepcionales no caen.

El método científico, a pesar de su sencillez esencial ha sido obtenido con gran dificultad, y aún es

empleado únicamente por una minoría, que a su vez limita su aplicación a una minoría de cuestiones sobre

las cuales tiene opinión. Si el lector cuenta entre sus conocidos a algún eminente hombre de ciencia,

acostumbrado a la más minuciosa precisión cuantitativa en los experimentos y a la más abstrusa habilidad

en las deducciones de los mismos, sométanlo a una pequeña prueba, que muy probablemente dará un

resultado instructivo. Consúltele sobre partidos políticos, teología, impuestos, corredores de rentas,

pretensiones de las clases trabajadores u otros temas de índole parecida, y es casi seguro que al poco

tiempo habrá provocado una explosión y le oirá expresar opiniones nunca comprobadas con un

dogmatismo que jamás desplegaría respecto a los resultados bien cimentados de sus experiencias de

laboratorio.

Este ejemplo demuestra que la actitud científica es en cierto modo no natural en el hombre.28

La clave para acercarnos a la verdad o llegar al conocimiento es el método. Este se logra

con base en la relación entre nuestros pensamientos y los objetos. El método científico sigue el

camino de la duda sistemática y aprovecha el análisis, la síntesis, la deducción y la

inducción (métodos generales). Es el camino planeado o la estrategia que debe seguirse para

descubrir o determinar las propiedades del objeto de estudio.

28 Russel, Bertrand, La perspectiva científica. Editorial Ariel, Espulgues de Llobregat, Barcelona, segunda

edición, 1949, pp. 13, 14.

En cierto modo, es el camino que se efectúa al recorrer el trayecto de cada

investigación. En el método científico se encuentran el conjunto de formas que se utilizan en

la adquisición y elaboración de nuevos conocimientos. Este opera con conceptos, definiciones,

hipótesis variables e indicaciones que son los elementos básicos que proporcionan los

recursos e instrumentos intelectuales son los que se ha de trabajar para construir el sistema

teórico de la ciencia, figura 9.

Figura 9. Exposición esquemática de los elementos con los que opera el

método científico.

El empleo del método científico distingue la ciencia de otros tipos de conocimientos. El

conocimiento científico no es definitivo y el método se encarga de perfeccionarlo. El

conocimiento científico estará sujeto a duda cuando descubrimientos nuevos instrumentos,

etcétera, permitan encontrar aspectos que antes no había sido posible captar.

El método científico engloba el ciclo o las etapas de la investigación que comienza con

el planeamiento de la hipótesis y por ultimo la interpretación de resultados y conclusiones.

En la figura 10 se presenta un esquema sobre el proceso que sigue el método científico en las

ciencias fácticas.

Métodos generales

Los métodos generales se identifican por su carácter histórico. Fueron usados por los antiguos

griegos como los caminos o procedimientos para llegar al conocimiento. El primero en

describir su empleo fue Aristóteles.

Conceptos

Definiciones

Hipótesis

Variables

Indicadores

Eleme

ntos con los

que opera el

método

científico

Sistem

a teórico de

la ciencia

Figura 10. Esquema que muestra los pasos del método científico

No

Por laobservación

y la experimentación

Hábitosde la naturaleza

Para comprenderlos

Se hace las preguntas

adecuadas

En términos de las ideas que se dan en la naturaleza

Formula un modelohipotético con el que hace

Predicciones Que somete con larealidad a:

Contrastación

Concuerdan las predicciones con la contrastación

Sí

Se estableceun nuevoconocimiento

Conserva lasideas antiguas ymodifica elmodelo

O introduceideas nuevas

Y formula otrosmodelos

O ambas, el hombredescubre

Deducción

El método deductivo es aquel que parte de datos generales aceptados como válidos que, por

medio del razonamiento lógico, puede deducir varias suposiciones. O bien, como afirma

Herman Max, la deducción parte de la razón inherente a cada fenómeno. La palabra deductivo

proviene del latín deductio, que significa sacar o separar consecuencias de algo. La deducción

desempeña un papel muy importante en la ciencia ya que, gracias a ella, se aplican los

principios descubiertos a casos particulares. La matemática es la ciencia deductiva por

excelencia: parte de axiomas y definiciones. La deducción es el enlace de juicios que llevan a la

inferencia. Una inferencia o razonamiento es la combinación de dos o más juicios. En sentido

riguroso, inferir significa obtener un juicio llamado conclusión, figura 11.

Figura 11. Método deductivo.

Inducción

En términos generales, el método inductivo es el que va de lo particular a lo general. Es decir,

que partiendo de casos particulares, permite llegar a conclusiones generales. El término

inductivo proviene del latín inductio, que significa conducir, introducir, llevar a. Una gran

ventaja de la inducción es que impulsa al investigador a ponerse en contacto directo con las

cosas. El camino va de la especificidad de los objetos a la unidad de conceptos. El fundamento

de la inducción es la experiencia. La inducción puede ser aplicada cuando se estudia un

conjunto de objetos pequeños de forma relativa, porque pueden examinarse todos y cada uno

de ellos. Para aplicar el método inductivo se requiere que el conocimiento en principio tenga

GENERAL

CAMINO QUE SE

SIGUE, MEDIANTE

JUICIOS, PARA LLEGAR

A CONCLUSIONES

PARTICULAR

contacto directo con las cosas reales y, a la vez, parta de la determinación aproximada de la

serie de fenómenos que se van a inducir, figura 12.

En la economía puede utilizarse el siguiente ejemplo para el método inductivo.

De la observación real y periódica de los efectos de los precios sobre la conducta de los consumidores de

un producto con periodicidad mensual, semanal o diaria, y de la observación y análisis de ellos se

establecerán principios generales que darán origen a leyes de oferta y demanda del mencionado

producto.29

En la administración, la inducción puede explicarse como sigue:

Supóngase que el gerente de un fábrica de dulces desea lanzar al mercado un nuevo sabor: pero quiere

asegurarse que gustará al público. Una manera de averiguarlo es fabricar grandes cantidades del dulce en

cuestión y pedir a los consumidores su opinión al respecto. Sin embargo, eso sería muy costoso, pues, por

una parte, la fabricación y, por la otra, la distribución del dulce, ocasionarían muchos gastos. Entonces

puede fabricarse una cantidad menor y darla a probar a una parte reducida de la población. Si la mayoría

de esta muestra gusta del sabor, puede inferirse que también gustará a toda la población o universo.30

Figura 12. Método inductivo.

29 Ortiz, W. Ricardo. Introducción a la investigación socioeconómica. P.32.

30 Arias Galicia, Fernando. Introducción a la técnica de investigación en las ciencias de la administración

y del comportamiento, p. 76

GENERAL

ES EL CAMINO QUE SE

SIGUE PARTIENDO DE LOS

ENLACES OBSERVADOS ENTRE

LOS HECHOS PARTICULARES,

PARA LLEGAR A ENCONTRAR

LAS RELACIONES

UNIVERSALESPARTICULAR

Análisis

El análisis es la descomposición de un método en sus elementos. Puede pensarse que analizar

significa simplemente separar o examinar. Pero no es así, para analizar debe presuponerse:

¿cómo pueden separarse las partes sin una visión aproximada de lo que es el todo? Por tanto,

analizar un objeto, según Max Herman, es “observar sus características a través de una

descomposición de las partes que integran su estructura”.

Analizar es: separar un conocimiento o un objeto de las partes que lo estructuran es

decir, hallar los principios y las relaciones, las dependencias que existen en un todo.

Esto se logra al separar en forma adecuada los conceptos básicos de los secundarios o

las relaciones esenciales de las aleatorias, figura 13.

Figura 13. Análisis.

Para llevar a cabo una investigación con base en el método analítico deben

desarrollarse los pasos siguientes: observación, descripción, examen crítico, descomposición

del fenómeno, enumeración de las partes, ordenamiento y clasificación, figura 14.

Síntesis

El análisis presupone a la síntesis y viceversa. Análisis y síntesis son de manera

correlacionada y absoluta inseparables. La síntesis es una totalidad, la cual contiene todo el

sistema de relaciones.

SEPARAR UN CONOCIMIENTO O UN OBJETO DE LAS PARTES QUE

LO ESTRUCTURAN; ES DECIR, HALLAR LOS PRINCIPIOS, LAS

RELACIONES Y LAS DEPENDENCIAS QUE EXISTEN EN UN TODO.

ESTO SE LOGRA

ANALI

ZAR ES

CUANDO SE SEPARAN, EN FORMA ADECUADA, LOS CONCEPTOS

BÁSICOS DE LOS SECUNDARIOS O LAS RELACIONES ESENCIALES DE LAS

ALEATORIAS

Figura 14. Representación esquemática de los elementos que componen el

método analítico.

Sintetizar es: rehacer, recomponer, decir o representar mucho en poco, de manera fiel,

justa y clara. Esto se logra cuando se reestructura un todo en forma condensada a través de un

proceso progresivo y sistemático. Sin el análisis, el conocimiento se hace confuso y superficial,

sin la síntesis, es incompleto. Es decir, cuando se utiliza el análisis sin llegar a la síntesis, los

conocimientos no se comprenden verdaderamente. En consecuencia, la síntesis sin el análisis

arroja resultados ajenos a la realidad, figura 15.

Figura 15. Esquema que muestra la interrelación entre el análisis y la

síntesis.

ANÁLISIS (DEL TODO)

SEPARACIÓN DELTODO EN SUS

PARTES

REUNIÓN DE LASPARTES EN ELTODO

SÍNTESIS DE

LAS PARTES

OBSERVACIÓN

DESCRIPCIóN

EXAMEN CRíTICO

DESCOMPOSICIóN

DEL FENóMENO

ENUMERACIÓN DE LAS

PARTES

ORDENAMIENTO

CLASIFICACIóN

PASOS DEL MÉTODOANALÍTICO

Experimentación

Muchos investigadores han confiado en el método experimental. Galileo Galilei fue el primero

en emplear este método y lo estructuró en varios pasos: observación, hipótesis, experimento y

resultados, figura 16.

Figura 16. Pasos del método científico según Galileo Galilei

La experimentación ha dado muy buenos resultados en las ciencias naturales, pero no

así en las sociales, donde experimentar representa grandes dificultades, sobre todo en el

diario vivir.

Debe tenerse precaución en no confundir el experimento con el ensayo. Este último es

una prueba preparatoria sin ejecución definitiva. En el experimento, la idea fundamental es

trabajar sobre los objetos de estudio, observando los elementos que se proponen, con el

propósito de comparar los resultados con otros. Por lo general, el investigador que emplea la

experimentación debe sustentarla en un modelo matemático que represente el tratamiento

adecuado.

La experimentación modifica los hechos para estudiarlos. Existe una estrecha relación

entre la observación y la experimentación, de tal manera que la primera antecede a la

segunda; es decir, al comenzar una investigación, primero se observa el fenómeno en estudio

y después se experimenta con él.

OBSERVA

CIÓN

HIPÓTESIS

EXPERIME

NTO

RESULTADO

S

El método experimental se lleva a cabo mediante una serie de pasos que deben

realizarse en forma cuidadosa, figura 17.31

Fundamentos del método científico

El objetivo primordial de la ciencia es explicar los fenómenos naturales, es decir, especificar cuales

variables están relacionadas con otras, y de qué manera se relacionan, capacitando así al investigador para

predecir ciertas variables a partir de otras. Entonces, se puede concluir que la finalidad de la ciencia es la

teoría, porque esta se mide con un conjunto de conceptos sistemáticamente relacionados y definidos, así

como de proposiciones que sirven para explicar y predecir fenómenos. 32

Metodología

Finalmente, comentaremos los pasos para llevar a cabo una investigación o lo que

denominamos genéricamente metodología o metodología de la investigación.

El término metodología se compone del vocablo método y el sustantivo griego logos.

Este último significa explicación, juicio, tratado, estudio. Al unirse el vocablo y el sustantivo se

forma la palabra “metodología” (logos pasa a logía como pseudodesinencia), que significa el

estudio de los métodos; es decir, representa la manera de organizar el proceso de la

investigación, de controlar sus resultados y de presentar posibles soluciones a un problema

que conlleva la toma de decisiones.

La metodología es parte del análisis y la crítica de los métodos de investigación. Es

decir, debe considerarse como el estudio del método que ofrece una mejor comprensión de

ciertos caminos que han probado su utilidad en la práctica de la investigación, con objeto de

evitar los obstáculos que entorpezcan el trabajo científico. Por tanto, la metodología puede

definirse como: la descripción, el análisis y la valoración crítica de los métodos de

investigación.

31 Ob. Cit. pp. 19-27

32 Ob. Cit. pp. 49 – 50.

Figura 17. Esquema que muestra los pasos que se requieren para la

experimentación.

Ahora bien, por una parte, la metodología es el enlace entre el sujeto y el objeto de la

investigación, figura 18, sin ella no se logra el camino lógico para llegar al conocimiento.

Figura 18. Sujeto-objeto de investigación.

SUJETO DE LAINVESTIGACIÓN(INVESTIGADOR)

METODOLOGÍA

(MÉTODOS)

OBJETO DEINVESTIGACIÓN(PROBLEMA)

PASOS PARA LA EXPERIMENTACIÓN

CONOCIMIENTO DISPONIBLE

OBSERVACIÓN

PROBLEMA

PREDICCIÓN

HIPÓTESIS

DATOS

EXPERIMENTO

CONTROL DE DATOS

VERIFICACIÓN DE LA HIPÓTESIS

Por otra parte, en la relación sujeto-objeto de la investigación, no sólo debe tomarse en

cuenta la importancia del uso del método o métodos como el camino que nos acerca al

conocimiento, sino también es necesario considerar el papel que asume el investigador para

evitar sesgos en su labor. Al respecto, Felipe Pardinas (Metodología y técnicas de

investigación en ciencias sociales, pp. 4-6.) explica las influencias sociales que debe evitar el

sujeto (investigador) en el proceso de la investigación. Dichas influencias son: etnocentrismo,

subjetividad, autoritarismo, dogmatismo, impresionismo, estereotipos y especialismo.

Cabe agregar que la metodología es el requisito básico para manejar y comprender los

procedimientos teóricos y empíricos de las ciencias. Dicho requisito (metodología) indica el

camino más adecuado para la explicación de principios lógicos de carácter general, que

puedan aplicarse a los propósitos específicos de la investigación. De ahí que toda investigación

supone una “lógica” y a la vez un “proceso”, figura 19.

Figura 19. Conocimiento científico.

Así pues, la investigación sigue un proceso para reunir y analizar los datos que

sustentan el conocimiento científico; es decir, a la investigación científica puede

considerársele como la búsqueda de conocimientos y verdades que permitan describir,

explicar, generalizar y predecir los fenómenos que se producen en la naturaleza y en la

sociedad.

Ya quedó señalada la importancia de la metodología, ahora revisemos el método. La

palabra método deriva de los vocablos griegos metá y odos que denomina al camino que se

sigue para alcanzar un objetivo. Según Eli de Gortari, el método es literal y de manera

etimológica el camino que conduce al conocimiento. En efecto, el método es un orden, un

camino. Sin embargo, los métodos no surgen como especulaciones aisladas de la investigación

de los objetos, sino que se desarrollan de forma conjunta con la investigación. De aquí que el

método tenga una relación directa con la estructura del conocimiento humano, lo que

proporciona a las teorías metodológicas el fundamento de validez.

El método es un elemento necesario en la ciencia, ya que sin él no sería fácil demostrar la validez objetiva

de lo que se afirma. No debe olvidarse que seguir con rigor el trabajo científico en el método, conduce a

resultados confiables, válidos y precisos; de otra manera, sólo se obtendrían resultados vagos y confusos.33

33 Ob., cit. pp. 15 – 19.

METODOLOGÍA(CAMINO) + INVESTIGACIÓN

(PROCESO) = CONOCIMIENTOCIENTÍFICO

Entendida la importancia, validez y necesidad del método o de la metodología, a

continuación mostraremos tres enfoques, en los que apreciaremos, que si bien es cierto,

pueden diferir de alguna manera en algunos aspectos, orden o elementos, al final, lo que

realmente importa es el nuevo conocimiento.

Inicialmente nos referiremos a Lourdes Münch y Ernesto Ángeles,34 cuando se refieren

a las etapas del proceso de investigación mencionan que la investigación es un proceso que se

compone de varias etapas o fases sucesivas que se realizan con un cierto orden. El proceso

posee cierta flexibilidad de acuerdo con los fines concretos que se persigan; de este modo,

existen múltiples modelos propuestos por diversos autores, los cuales también son conocidos

como diseños de investigación.

Entre los más utilizados en las áreas de administración e ingeniería, están el de Felipe

Pardinas, Ario Garza Mercado, Rusell Ackoff, Ezequiel Ander Egg, Raúl Rojas Soriano y Mario

Bunge, entre otros.

Cualquiera que sea el modelo o esquema que se vaya a utilizar, existen fases comunes al

proceso de investigación que pueden ser resumidas de la siguiente forma, figura 20:

1. Planteamiento del problema. Es la definición del objeto de estudio, sus alcances y

limitaciones.

2. Marco teórico. Con base en la investigación bibliográfica se fundamentan la teoría

que sustentará la investigación.

3. Formulación de hipótesis y variables. Consiste en establecer la respuesta

tentativa al problema y las relaciones causales entre el fenómeno y sus partes,

con la consecuente operatividad de las variables.

4. Comprobación de la hipótesis. Se aplican las técnicas de investigación

bibliográfica y de campo así como la recolección y procesamiento de información

a fin de verificar la hipótesis.

5. Análisis e informe de los resultados. Es el estudio de la información mediante

procedimientos estadísticos e interpretación de resultados. Se elaboran las

conclusiones y se redacta el informe.

34 Ob. Cit. pp. 31 - 32

Por su parte Namakforoosh35 al describir el proceso de investigación señalan que para

llevar a cabo una investigación científica hay que realizar numerosas actividades. Unas de

forma secuencial, otras en forma simultánea, y tomar varias decisiones en diferentes etapas de

la investigación. Hay gran necesidad de planificar todo el proceso de la investigación; es decir,

elaborar un proyecto que indique claramente las etapas por realizar, definir qué es lo que se

pretende hacer, qué tipo de investigación se realizará, qué tipo de datos se recopilarán y cómo;

qué metodología se utilizará para analizar los datos, etcétera. Además, se debe aclara el

tiempo y el costo necesarios para cada etapa.

Administrar las funciones de una investigación es análogo a otras funciones del

administrador, como contabilidad, producción, finanzas, etcétera. Se necesita tomar

decisiones acerca de las actividades que se deben realizar en el trayecto de una investigación.

Para que una investigación científica sea administrada con eficiencia se deben planear todas

las etapas de la investigación; es decir, escribir el proyecto de la investigación antes de su

elaboración.

Figura 20. Etapas del proceso de investigación.

35 ob. Cit. pp. 59 – 60.

DEFINICIÓN DELPROBLEMA

OBSERVACIÓN

FORMULACIÓN DE LAHIPÓTESIS

INVESTIGACIÓNDOCUMENTAL

MARCO TEÓRICO

INVESTIGACIÓN DECAMPO

COMPROBACIÓN ORECHAZO DEHIPÓTESIS

INFORME DERESULTADOS

Un proyecto de investigación es como el plano de un edificio. Construir un edificio sin

plano dará como resultado algo diferente de lo pensado. Así también, al realizar una

investigación sin el proyecto existe una gran probabilidad de llegar a resultados totalmente

diferentes de los previstos.36 En la figura 21 se muestran las principales etapas de la

investigación.

Finalmente, Hernández Sampieri, Fernández Collado y Baptista Lucio comentan que la

investigación científica es esencialmente como cualquier tipo de investigación, sólo que más

rigurosa y cuidadosamente realizada. Podemos definirla como un tipo de investigación

“sistemática, controlada, empírica y crítica, de proposiciones hipotéticas sobre las

presumidas relaciones entre fenómenos naturales”(Kerlinger, 1975, p. 11). Que es

“sistemática y controlada” implica que hay una disciplina constante para hacer investigación

científica y que no se dejan los hechos a la casualidad. ”Empírica” significa que se basa en

fenómenos observables de la realidad. Y “crítica” quiere decir que se juzga constantemente de

manera objetiva y se eliminan las preferencias personales y los juicios de valor. Es decir, llevar

a cabo investigación científica es hacer investigación en forma cuidadosa y precavida.

La investigación puede cumplir dos propósitos fundamentales: a) producir

conocimientos y teorías (investigación básica) y b) resolver problemas prácticos

(investigación aplicada). La investigación es la herramienta para conocer lo que nos rodea y

su carácter es universal. Como lo señala uno de los científicos de nuestros tiempos, Carl

Sagan, al hablar del posible contacto con extraterrestres:

Si es posible, pues, comunicarse, sabemos ya de qué tratarán las primeras comunicaciones:

tratarán sobre la única cosa que las dos civilizaciones tienen de modo seguro en común, a saber, la ciencia.

Podría ser que el interés mayor fuera comunicar información sobre música, por ejemplo, o sobre

convenciones sociales; pero las primeras comunicaciones logradas serán de hecho científicas.

Y la investigación científica es un proceso, término que significa dinámico, cambiante y contínuo.

Este proceso está compuesto por una serie de etapas, las cuales se derivan unas de otras. Por ello, al llevar

a cabo un estudio o investigación, no podemos omitir etapas ni alterar su orden.

Quienes han dudado de este requisito de la investigación científica, violándolo, han pagado muy

caro el precio; la investigación resultante no es válida o confiable, o no cumple con los propósitos por los

cuales se realizó, deja de ser científica. La principal característica de la investigación científica es que

debemos seguir ordenada y rigurosamente el proceso (figura 22).37

36 Ob. Cit. pp. 59 - 60

Con todo este vagaje de conocimientos, podemos darnos a la tarea que nos ocupa,

intentar demostrar que la contabilidad reune las características antes descritas, y que como

consecuencia lógica y racional, a la contabilidad podemos ubicarla dentro de las ciencias, es

decir, que tiene toda una teoría y leyes de carácter universal que puden ser aplicadas por

cualquier persona en cualquier parte del mundo, y además, es capaz de predecir los

fenómenos. Pero antes de iniciar esta aventura, es pertinente comentar que para lograrlo

debemos guiarnos por los pasos que la metodología y la propia ciencia establecen, en lo que

queremos hacer hincapié es en el sentido de que a nuestro entender, salvo su mejor opinión,

es que en la búsqueda de nuevos conocimientos, de nuevas formas de ver los fenómenos que

nos rodean, e intertar darles una explicación, la inteligencia, la creatividad, el talento o el

genio, como lo han demostrado tantos hombres de esas características, lo más importante es

precisamente hacer uso de ellos, y no abortarlos por el simple hecho de alguna duda que nos

asalte y nos haga preguntarnos cosas como las siguientes: ¿Esta respuesta al problema será la

más adecuada?, ¿y si los resultados no son los esperados?, ¿qué dirán de esta idea, que es una

locura?, o quizás, ¡esa es una estupidez!, ¿en qué cabeza cabe?, ¿a quién se le ocurriría

semejante idea?, y toda una serie parecida. Sí, es cierto, ¿pero acaso no ha sido así que la

humanidad ha avanzado?, ¿no ha sido de esta manera que hemos progresado desde las

cavernas hasta las computadoras? ¡Y lo que aún nos falta por ver!

Figura 21. El proceso de investigación científica.

DESARROLLO DEL MODELO CONCEPTUAL

DEFINICIÓN DEL PROBLEMA, ANALIZAR PARA CONOCER SU

ORIGEN Y NATURALEZA, ANALIZAR EL ANTECEDENTE

DETERMINAR OBJETOS DE LA INVESTIGACIÓN, ESPECIFICAR LAS

PREGUNTAS, DETERMINAR LAS VARIABLES

DISEÑO DE LA INVESTIGACIÓN, MÉTODOS DE LA RECOPILACIÓN

DE DATOS

INSTRUMENTOS DE MEDICIÓN Y ESCALA, POBLACIÓN Y MUESTREODATOS: TIPOS, FUENTES, NATURALEZA

VALIDACIÓN, CODIFICACIÓN Y CAPTURA

TABULACIÓN Y ANÁLISIS, INTERPRETACIÓN

PREPARACIÓN DEL INFORME, SUGERENCIAS

IMPLANTACIÓN ÉTICA

Figura 22.

Con lo anterior no queremos decir que no se sigan los pasos de la ciencia, ni mucho

menos. Lo que intentamos precisar es que no hagamos metodología por la metodología

misma, que no caigamos en el error en que tantos y tantos metodólogos y expertos, en lugar

Paso 1 Concebir la idea a investigar NUEVAS IDEAS

Paso 2Plantear el problema de investigación.

Establecer objetivos.

Desarrollar las preguntas.

Justificar su viabilidad

Paso 3Elaboración y construcción del marco

teórico.

Revisión, obtención y consulta de la

literatura.

Extracción y recopilación de

información de interés.Paso 4 Definir si la investigación se inicia

como exploratoria, descriptiva,

correlacional o explicativa y hasta que

nivel llegará.

Paso 5 Establecer las hipótesis

Detectar las variables, definir

conceptual y operativamente las

variables,

Paso 6 Seleccionar el diseño apropiado de

investigación; experimental,

cuasiexperimental o no experimental

Paso 7 Seleccionar la muestra. Determinar

el universo y extraer la muestra.

Paso 8 Recolección de los datos. Elaborar el

instrumento de medición y aplicarlo. Codificar y

archivar los datos

Paso 9 Analizar los datos, seleccionar las

pruebas estadísticas, elaborar el problema de

análisis y realizarlo.

Paso

10

Presentar los resultados.

Elaborar y presentar el reporte de

investigación.

NUEVOS

CONOCIMIENTOS

de crear nuevos conocimientos, se preocupan por la metodología en sí misma; ya que de ser

así, podríamos llegar a pensar que la investigación, pudiera constreñirse a la simple

elaboración de encuestas tan absurdas para nosotros, cómo válida para una estación de radio

o televisión, como saber quién es más guapo si Luis Miguel o Ricky Martin, o a qué equipo le

van: al América o al Guadalajara, o si el fin de semana prefieren ver x o y película, puesto que

en la elaboración de tales encuestas, cuentan con todo el fundamento metodológico, sobre

todo en aspectos estadísticos para la recolección de datos, en cuanto a mediciones se refiere,

es decir, determinan su universo, el tamaño de la muestra, el rango de desviación y el margen

de error, etcétera, y al final nos dicen que el resultado de estas investigaciones es que 55% de

las jóvenes de entre 15 y 25 años opinan que Luis Miguel es más guapo, que 48% prefiere al

América y que el fin de semana se proyectará la película x; ahora nosotros preguntamos, ¿esto

en hacer ciencia?, ¿esto es generar conocimientos? Nosotros pensamos que el rumbo de la

investigación, sobre todo los que nos dedicamos a profesiones como la nuestra, debe ir o

encaminarse por otros senderos; por ello, respecto de la generación de nuevos conocimientos,

conviene que recordemos cuando a alguien se le ocurrió decir que la tierra no era plana, los

conocedores de la ciencia y poseedores de la verdad de aquellos tiempos, lo tacharon de

ignorante y de tonto, y a pesar de todo, el conocimiento y la razón basadas en la demostración,

en la ciencia y en su método, se impusieron con el tiempo y, ahora sabemos que la tierra no es

plana; alguien más se aventuró a decir que la tierra no era el centro del universo y que se

movía, lo tacharon de hereje y casi lo queman; sin embargo, se mueve. Tiempo al tiempo.

No temamos que cuando nos enfrentemos a los poseedores de la verdad absoluta, a

aquellos que han demostrado y comprobado y, por lo tanto, dicen que la contabilidad no es

una ciencia, sino que es una técnica, nos vaya a pasar lo que a Galileo, para lo cual conviene

traer a cuento la sentencia de la Inquisición que entre otras cosas interesantes dice:

…Por cuanto tú, Galileo, hijo del difunto Vincenzo Galilei, de Florenia, de setenta años de edad, fuiste

denunciado, en 1615, a este Santo Oficio por sostener como verdadera una falsa doctrina enseñada por

muchos, a saber: que el Sol está inmóvil en el centro del mundo y que la Tierra se mueve y posee también

movimiento diurno; …y en la que, siguiendo las hipótesis de Copérnico, incluyes varias proposiciones

contrarias al verdadero sentido y autoridad de las Sagrads Escrituras; por eso este Sagrado Tribunal,

deseoso de prevenir el desorden y perjuicio que desde entonces proceden y aumentan en menoscabo de la

Sagrada Fe, y atendiendo al deseo de Su Santidad y de los eminentísimos cardenales de esta suprema

universal Inquisición, califica las dos proposiciones de la estabilidad del Sol y del movimiento de la Tierra,

según los calificadores teológicos, como sigue:

1. La proposición de ser el Sol el centro del mundo e inmóvil en su sitio es absurda, filosóficamente

falsa y formalmente herética, porque es precisamente contraria a las sagradas escrituras.

2. La proposición de no ser la tierra el centro del mundo, ni inmóvil, sino que se mueve, y también

con un movimiento diurno, es también absurda, filosóficamente falsa y teológicamente

considerada, por lo menos errónea en la fe.

Y con el fin de que una doctrina tan perniciosa pueda ser extirpada del todo y no se insinúe por

más tiempo con grave detrimento de la verdad católica, ha sido publicado un decreto procedente de la

Sagrada Congregación del Índice, prohibiendo los libros que tratan de esta doctrina, declarándola falsa y

del todo contraria a la Sagrada y Divina Escritura.

Pero el tiempo pasó y Galileo volvió a las andadas, y la Santa Inquisición tras él, veamos ahora la

nueva sentencia: Invocando el sagrado nombre de Nuestro Señor Jesucristo y de su Gloriosa Madre María,

pronunciamos esta nuestra final sentencia. Los que, reunidos en Consejo y Tribunal con los reverendos

maestros de la Sagrada Escritura y doctores en ambos derechos, nuestros asesores, extendemos este

escrito relativo a los asuntos y controversias entre el magnífico Carlo Sincereo, doctor en ambos

derechos, fiscal procurador del Santo Oficio, por un lado, y tú, Galileo Galilei, acusado y juzgado convicto,

por el otro lado, y pronunciamos, juzgamos y declaramos que tú Galileo, a causa de los hechos que han

sido detallados en el curso de este escrito, y que antes has confesado, te has hecho a ti mismo

vehementemente sospechoso de herejía a este Santo Oficio al haber creído y mantenido la doctrina (que es

falsa y contraria a las Sagradas y Divinas Escrituras) de que el Sol es el centro del mundo, y que no se

mueve de Este a Oeste, y de que la Tierra se mueve y no es el centro del mundo. Visto lo cual, es nuestro

deseo que seas absuelto, siempre que con un corazón sincero y verdadera fe, en nuestra presencia

abjures, maldigas y detestes los mencionados errores y herejías, y cualquier otro error y herejía

contrario a la Iglesia católica y apostólica de Roma.

Pero para que tu lastimoso y pernicioso error y transgresión no queden del todo sin castigo, y para

que seas más prudente en lo futuro y sirvas de ejemplo para que los demás se abstengan de delincuencias

de este género, nosotros decretamos que el libro Diálogos de Galileo Galilei sea prohibido y te

condenamos a prisión formal de este Santo oficio por un periodo determinable a nuestra voluntad, y, por

vía de saludable penitencia, te ordenamos que durante los tres próximos años recites, una vez a la

semana, los siete salmos penitenciales, reservándonos el poder de moderar, conmutar o suprimir, la

totalidad o parte del mencionado castigo o penitencia.

La fórmula de abjuración que a consecuencia de esta sentencia fue obligado Galileo a

pronunciar, decía como sigue:

Yo, Galileo Galilei, hijo del difunto Vincenzo Galilei, de Florencia, de setenta años de edad, siendo

citado personalmente a juicio y arrodillado ante vosotros, los eminentes y reverendos cardenales,

inquisidores generales de la república universal cristiana contra la depravación herética, teniendo ante los

Sagrados Evangelios, que toco con mis propias manos, juro que siempre he creído y, con la ayuda de Dios,

creeré en lo futuro, todos los artículos que la Sagrada Iglesia católica y apostólica de Roma sostiene,

enseña y predica. Por haber recibido orden de este Santo Oficio de abandonar para siempre la opinión

falsa que sostiene que el Sol es el centro e inmóvil…, por eso, con corazón sincero y fe verdadera, yo

abjuro, maldigo y detesto los herrores y herejías mencionados, y en general todo error y sectarismo

contrarios a la Sagrada Iglesia... En Roma, en el convento de la Minerva, 22 de junio de 1633; yo Galileo

Galilei, he abjurado conforme se ha dicho con mi propia mano.

No es verdad que después de recitar esta abjuración dijese entre dientes: “Eppur si

muove”, fue la gente quien dijo esto, y no Galileo.

Imaginemos por un momento que en la actualidad cuando un contador público o la

profesión en su conjunto nos presentemos ante los eminentísimos y reverendos poseedores

del verdadero conocimiento científico, y nos atrevamos a contradecir lo que durante tantos,

tantos y tantos años se ha aceptado como un dogma de fe, en el sentido de que la contabilidad

es una técnica y no una ciencia, entonces, estos eminentes hombres nos harán abjurar,

maldecir y detestar nuestra herehía, más o menos de la manera siguiente:

Yo, Cogito, Ergo Sum, Contador Público y nosotros, Profesión Contable, hijo de tales

padres, o de tal agrupación profesional de contadores públicos, de tal lugar, y de tal edad,

siendo citados personalmente a juicio y arrodillados ante vosotros, los eminentes y

reverendos poseedores del conocimiento científico, inquisidores generales de la república

universal del conocimiento, contra la depravación herética, teniendo ante los Sagrados

Instrumentos Metodológicos, que tocamos con nuestras propias manos, juramos que siempre

hemos creído y, con la ayuda de Dios, creemos en lo futuro, todos los artículos que la

Sagrada Metodología sostiene, enseña y predica. Por haber recibido orden de este Santo

Oficio de abandonar para siempre la opinión falsa que la contabilidad es una ciencia..., por

eso, con corazón sincero y fe verdadera, nosotros abjuramos, maldecimos y detestamos los

errores y herejías mencionados, y en general todo error y sectarismo contrarios a la

Sagrada Metodología... En tal lugar, en tal fecha, yo Cogito, ergo sum, Contador Público y

nosotros Profesión de Contaduría Pública, he y hemos abjurado conforme se ha dicho con

nuestra propia mano.

No será verdad que después de recitar esta abjuración digamos entre dientes: “Y sin

embargo es una ciencia”, será la gente y el tiempo quienes digan esto, y no el Contador Público

o la Contaduría Pública.

Por ello, apliquemos el conocimiento que entre todos los seres humanos hemos

construido, utilicemos las herramientas y los instrumentos que la ciencia ha elaborado,

incluída desde luego toda su metodología y todo su rigor, pero sobre todo aventurémonos a

emplear esos maravillosos dones que Dios o la naturaleza, nos han regalado, la inteligencia y

la razón, el pensamiento consiente del que habla Henri Poincaré La historia geológica nos

muestra que la vida sólo es un corto episodio entre dos eternidades de muerte y que, es ese

mismo episodio, el pensamiento consciente no ha durado ni durará más que un momento. El

pensamiento no es más que un relámpago en medio de una noche larga. Pero este

pensamiento lo es todo.

CAPITULO II

LA CIENCIA CONTABLE

Cualquier cosa nos cederá sus secretos.

Si la amamos lo suficiente.

George Washington

Una tarde de esos días en que lleno de paz y tranquilidad y de sus ocupaciones profesionales

cotidianas de contabilidad, auditoría y docencia, le permitían a Cogito, Ergo Sum dedicarse al

reposo intelectual, ocupado en uno de sus pasatiempos favoritos: la lectura, sentado en el

sillón preferido de su despacho, escuchando de su música predilecta, mientras aspiraba el olor

de la bocana de humo que instantes antes había dejado escapar de sus labios, cerrando los

ojos y absorto en sus ideas, una de ellas cursó por su mente como un relámpago y lo llenó de

intriga. “¿Quién eres?” “¿Cómo que quién soy?” Se cuestionó y volvió a plantearse

nuevamente la pregunta: “¡Si!, ¿quién soy?” Lo primero que se atrevió a responder fue: Soy

Cogito, Ergo Sum, un contador público, padre de familia, compuesta de mi esposa y mis tres

hijos. Pero en seguida, penetrando aún más en su mente y su corazón, se volvió a preguntar a

sí mismo: “¿Eso eres? ¿Estás seguro de ello?”, y mientras más pensaba, más y más ideas

venían a su mente una tras otra, en una avalancha desbordada en la que todas querían ser las

primeras y más importantes ante esta situación. Intentó poner orden en su cerebro, pensó y

decidió que en primer lugar debería entender el porqué sus padres le habían puesto por

nombre Cogito, Ergo Sum, y no le habían bautizado con otro nombre por ejemplo, José María,

Álvaro David, Juan Manuel o Javier, o por qué no Pedro o Etcétera, esto último le hizo sonreír

y, haciendo un gesto, exclamó para sus adentros: ¡Ajá, qué curioso hubiera sido haberme

llamado Etcétera! De niño o en la universidad mis compañeros y amigos me hubieran llamado

para jugar o para estudiar, o quizá para salir con las muchachas, o tal vez me invitaran a una

fiesta a divertirme, y me dirían: “¡Oye, Etcétera, ven!”, o Pedro, o Peter, o posiblemente

Javier, Javi, Juan Manuel, o porque no Johnny, Juancho, Manolo, Álvaro o Alvarito,

Davidcito, José María o JoséMa, o Chema; pero no, no fue así, ya que tanto en mi casa como

cuando mis compañeros me llamaban, ellos normalmente exclamaban algo como: ¡Cogito,

Ergo Sum, ven! En otras ocasiones me decían, Cogito o Yoyito, o terco o tercoso, pero, ¿quién

soy yo?, ¿qué significa mi nombre?

Decidido a saberlo, recordó que alguna vez cuando estudiaba en la preparatoria, bueno

al menos cuando asistía a ella, alguno de sus maestro de filosofía, cuyo nombre no recordaba,

pero sí su apodo, El Vampiro, en alguna clase, había empleado esas palabras o unas muy

parecidas, que habían sido dichas por un filósofo muy importante, el creía recordar que era

Descartes, entonces poniendo manos a la obra, se dio a la tarea de indagar en un libro relativo

a esa materia, que para su fortuna encontró a la mano en uno de los libreros de su despacho y

entonces leyó: “Rene Descartes nació en 1596 y vivió una vida errante por Europa. Desde muy

joven había nutrido una fuerte esperanza de conseguir conocimientos seguros sobre la

naturaleza del hombre y del universo. Pero después de haber estudiado filosofía se convenció

cada vez más de su propia ignorancia.” Más o menos como Sócrates, más o menos como él, sí.

Como Sócrates, estaba convencido que sólo nuestra razón puede proporcionarnos

conocimientos seguros. No podemos fiarnos de lo que dicen los viejos libros, ni siquiera

podemos fiarnos de lo que nos dicen nuestros propios sentidos.

Así penso Platón, también él opinó que sólo la razón nos puede proporcionar

conocimientos seguros. Exacto. Hay una línea que va desde Sócrates y Platón y que pasa por

San Agustín antes de llegar a Descartes. Todos estos filósofos fueron racionalistas. Opinaban

que la razón era la única fuente segura de conocimiento. Tras extensos estudios, Descartes

llego a la conclusión de que los conocimientos que se habían heredado de la Edad Media no

eran necesariamente de fiar. En este punto quizá podríamos compararlo con Sócrates, que no

se fiaba de las opiniones corrientes con las que solía encontrarse en la plaza de Atenas.

Descartes decidió empezar a viajar por Europa, de la misma manera que Sócrates empleó su

vida en conversar con la gente de Atenas Descartes nos cuenta que a partir de entonces “solo

buscará aquella ciencia que pueda encontrar en el mismo o en el Gran libro del mundo”.

Descartes murió en el invierno de 1950, con solo 54 años, pero llegaría a tener una gran

importancia para la filosofía incluso después de su muerte. No es ninguna exageración decir

que fue Descartes quien fundó la filosofía de los tiempos modernos. Fue el primer gran

sistematizador. Luego le siguieron Spinoza y Leibniz, Locke y Berkeley, Hume y Kant…

¿Qué quieres decir con un sistema filosófico? Con eso quiero decir una filosofía

construida desde los cimientos y que procura encontrar una especia de esclarecimiento de

todas las cuestiones filosóficas importantes.

Ante todo le interesaba averiguar lo que podemos saber, es decir, aclarar la cuestión de

la certeza de nuestro conocimiento. Descartes tuvo que preguntarse si no habría también un

método seguro y exacto para la reflexión filosófica.

Descartes, igual que Platón estaba convencido de que había una clarísima separación

entre espíritu y materias. Pero Platón no pudo responder a la pregunta de cómo el cuerpo

afecta al alma, o como el alma afecta al cuerpo.

En su libro Discurso del método, Descartes plantea la cuestión de qué método debe

emplear el filósofo cuando se dispone a solucionar un problema filosófico, pues las ciencias

naturales ya tenían su nuevo método.

Descartes constata primero que no podemos considerar nada como verdad si no

reconocemos claramente lo que es. Para seguir esto, puede que sea necesario dividir un

problema complejo en cuantas partes parciales sea posible. Entonces se puede empezar por

las ideas más sencillas. Podría decirse que cada idea tendrá que medirse y pesarse, más o

menos como Galileo decía que todo tenía que medirse y lo que no se podía medir tendría que

hacerse medible.

Descartes pensaba que la filosofía podía ir de lo simple a lo complejo. Así sería posible

construir nuevos conocimientos. Al final había que hacer constantes recuentos y controles

para poder asegurarse de que no se había omitido nada. Entonces, y no antes, puede ser

alcanzare una conclusión filosófica.

Descartes quiso emplear el método matemático también en la reflexión filosófica.

Quiso probar verdades filosóficas más o menos de la misma manera en la que se prueba un

teorema matemático. También quiso emplear la misma herramienta que empleamos cuando

trabajamos con números, es decir, la razón. Pues solamente la razón nos proporciona

conocimientos seguros. No resulta tan evidente que los sentidos sean de fiar.

Empezó por afirmar que como punto de partida se debe dudar de todo, porque no

quería edificar su sistema filosófico sobre un fondo de arena. Porque si fallan los cimientos

podría derrumbarse todo el edificio. No es que Descartes pensara que fuera razonable dudar

de absolutamente todo, sino que en principio hay que dudar de todo. Para él resultaba

imprescindible librarse de ideas viejas antes de comenzar su propia indagación filosófica.

Quería retirar todo el viejo material de construcción antes de iniciar la nueva casa. Con el fin

de asegurarse completamente de que la nueva construcción de ideas fuera de aguantar, quería

limitarse a utilizar exclusivamente material nuevo y fresco. No obstante, la duda de Descartes

es más profunda que eso, pues decía que ni siquiera podemos fiarnos de lo que nos dicen

nuestros sentidos.

Descartes acababa por dudar absolutamente de todo. Había llegado a la conclusión de

que estaba dudando de todo y que eso era lo único de lo que podía estar seguro. Y luego se le

ocurre algo. De lo que sí puede estar totalmente seguro a pesar de todo; de que duda. Pero si

duda, también tiene que ser seguro que piensa, y puesto que piensa, tiene que ser seguro que

es un sujeto que piensa. O como él mismo lo expresa: Cogito, ergo sum, Pienso, luego

existo.1

Vaya pues, conque esas tenemos, ya sé lo que significa mi nombre, es decir, que soy un

sujeto que piensa, y que por lo tanto existo, y ahora también, en relación con mi profesión, a la

que por cierto tanto amo, ¿seré capaz de justificar mi existencia a través de mi pensamiento?

Acto seguido, se enderezo un poco en su sillón, apoyó sus codos en los descansabrazos y

entrelazando los dedos de sus manos a la altura de su pecho, hizo descansar allí su cabeza, y

cerrando una vez más los ojos se dijo: Veamos qué pensamientos o dudas puedo concebir en

este momento sobre la contabilidad. Psst, humm, ay, ay, ay. ¿Qué puedo pensar o dudar de

ella si durante tantos años todo lo que aprendí en la universidad y en mi ejercicio profesional

desde que practicaba o trabajaba en despachos, tanto pequeños como grandes, o en las

empresas o en los años que he dedicado a la docencia, nunca me dio problemas que me

hicieran dudar de ella, bueno, cierto es, y no puedo negar que desde luego en todo este tiempo

se me presentaron nuevos problemas que yo no conocía y que no me habían sido comentados,

propuestos o explicados por mis maestros o supervisores, auditores, superiores o jefes a los

que no se les encontrara una respuesta razonable. Bueno, entonces, ¿qué dudas puedo tener, o

si no tener, al menos plantear? ¿Qué será?… ¿Qué será?, ¡ya sé! Como dijera Arquímedes:

¡Eureka, lo tengo!, dejaré volar libre la imaginación y que ella misma se encargue del resto.

¿Qué es la contabilidad?, ¿de qué esta hecha?, ¿fue inventada o descubierta? ¿Cuál es su

objeto de estudio? ¿Para qué sirve? ¿A quién sirve? ¿Es realmente una técnica? ¿Es o podrá

ser una ciencia? ¿Tendrá leyes universales? Y en caso de tenerlas, ¿cuáles son esas leyes? ¿Los

estados financieros que preparamos realmente le comunican al usuario de la información la

verdad del fenómeno económico? Oh, qué maravilla, cuántas preguntas he sido capaz de

formular, sí es cierto, pero viene ahora lo bueno, lo más interesante o ¿tal vez más difícil? Dar

o intentar dar respuesta a estas interrogantes, pero al mismo tiempo, pudiera ser la más

fascinante, la más extraordinaria aventura por el trabajo intelectual de toda mi existencia.

Gracias, René Descartes, por haberme descubierto el significado de mi vida: Cogito, ergo sum,

<Pienso luego existo>.

Absorto en sus pensamientos, empezó por recordar cuando inició sus estudios

profesionales en la universidad, como dijera el poeta, hace “veinte, treinta o cuarenta y tantos

años”, y que para su fortuna le tocó asistir a la clase que era impartida por el mejor maestro de

contabilidad de la escuela, al que todos respetaban o posiblemente temían, un contador y

maestro en toda la extensión de la palabra; clásico o típico de aquellos que desde el primer y 1 Ob. Cit. pp. 283 - 289

hasta el último día de clase, prácticamente, siempre fue vestido de traje liso y de color oscuro,

ya sea azul, gris, café o negro, y cuando se ponía a la moda, llevaba algún traje a cuadros. Ah,

pero eso sí, invariablemente camisa blanca y corbatas discretas. Puntualidad a toda prueba,

nunca llegó tarde a clase de 7 de la mañana, y con la política de que después de que él entrara

y cerrara la puesta, nadie, absolutamente nadie entraba al salón, incluso aquel día en que un

compañero de apellido Madera, por educación y respeto dijo: “Maestro, pase usted”. El

maestro le dijo: “Gracias, Gustavo”, con su tono de voz siempre grave, y a continuación cerró

la puerta tras él, y cuando Madera tocó la puerta solicitándole entrar, argumentando que le

había permitido pasar, el maestro respondió: “Ya sabe usted que después de mí y en cuanto

cierro la puerta nadie entra. Así que, por favor, nos vemos mañana”.

Cuando empezó a dictar, dijo:

La contabilidad es una ciencia que enseña las normas y procedimientos para ordenar, analizar y

registrar las operaciones practicadas por unidades económicas individuales constituidas bajo la forma de

sociedades civiles o mercantiles (banca, industria, comercio, instituciones de beneficencia, etcétera.)

El activo representa todos los bienes y derechos que son propiedad del negocio.

El pasivo representa todas las deudas y obligaciones a cargo del negocio.

El capital contable representa la diferencia aritmética entre el activo y el pasivo.

Desde luego que no explicó absolutamente nada, nosotros tampoco preguntamos nada,

y como él nos dijo —al igual que todos o la gran mayoría de nuestros maestros de aquella

época, y por desgracia, por lo que veo todavía algunos o ¿tal vez muchos? profesores de esta

época también lo dicen—: Que solamente un tonto o un burro no entiende y aprende. Los que

pensábamos que no éramos tontos y mucho menos burros, no decíamos ¿para qué preguntar?

¿Para qué razonar?, ¿por qué, para qué y de qué dudar? Todo, en apariencia, era tan claro y

tan preciso, y además, así estaba escrito en nuestro libro de texto,2 exactamente igual,

entonces aprendimos perfectamente bien a memorizar y a repetir esas definiciones en la

escuela, para los exámenes, pero lo más triste, o tal vez, dramático, es que así lo hicimos en la

práctica profesional.

Luego las hojas de trabajo, hacer sumas y sumas sin calculadora, porque los buenos

contadores debíamos saber sumar sin hacer uso de esos inventos del demonio, además de

tener buena letra y saber usar la pluma fuente.

2 Lara Flores, Elías. Primer curso de contabilidad. Editorial Trillas 1970.

Y así continuamos hasta las últimas asignaturas, donde también la dicha y la fortuna

nos acompañó, ya que ahora nuestro maestro de auditoría era ni más ni menos que el decano

de la facultad y de la profesión, que emoción sentimos cuando nos empezó a dictar de

memoria sus apuntes y nos enseñó los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados

por el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, requisito indispensable para realizar

auditoría, ya que esta se elabora de conformidad con aquéllos, cabe decir que solo nos dicto lo

contenido en el Boletín A-1. Y como todo era tan fácil, tampoco hubo preguntas ni

explicaciones.

Después el ejercicio profesional, y la docencia, fiel discípulo, admirador y seguidor de

mis mayores, en mis inicios empleé el mismo texto y los mismos apuntes (lo confieso) los que

para entonces, también sabía de memoria.

¡Qué tiempos aquellos! Cuando los boletines eran publicados como tales, hoy un

boletín, mañana otro, y tiempo después otro más, y posteriormente al conseguir todos los

pertenecientes a la misma serie, entonces a encuadernarlos.

Después, derivado de una acertada visión del IMCP que decidió compilar todos los

boletines, pudimos adquirir, por fin, el libro Principios de Contabilidad Generalmente

Aceptados.

¡Qué problemas me trajeron la definición de los conceptos de activo, pasivo y capital,

así como de ingreso, ganancia, utilidad, costo y gasto, etcétera, del Boletín A-11! Después de

tantos años de estar tan acostumbrados a las definiciones tradicionales, ahora nos salían con

que se trataba de un conjunto o segmento cuantificable de beneficios económicos futuros

fundadamente esperados y de obligaciones virtualmente ineludibles, y que el capital ahora era

contribuido y ganado y que se ejerce por reembolso y distribución, ¡ay, Dios!

Pero la economía empezaba a dar señales de que se aproximaban tiempos difíciles,

empezábamos a escuchar de la inflación y su impacto en los estados financieros, pero nuestra

profesión, como siempre, fiel a sí misma y, por supuesto, a los usuarios de la información

financiera, en septiembre de 1969 en el Boletín B-2 de la “Serie Azul”, Evaluación de activo

fijo”, con carácter de boletín provisional (que finalmente no fue aprobado), establecía ciertos

requisitos para que las revelaciones fueran consideradas de acuerdo con principios de

contabilidad generalmente aceptados.

En septiembre de 1975, se publicaron en la revista Contaduría Pública, las

conclusiones relativas a la proporción para el ajuste a los estados financieros por cambios en

el nivel general de precios. En 1979, se publica el boletín B-7, “Revelación de los efectos de la

inflación en la información financiera”, vigente a partir de 1980. En 1984, se publicó el Boletín

B-10, “Reconocimientos de los efectos de la inflación en información financiera”, vigente a

partir de los ejercicios sociales que concluyen al 31 de diciembre de 1984 y que deja sin efecto

al Boletín B-7. En octubre de 1985, el primer documento de adecuaciones, y así hasta

septiembre de 1997 cuando se emite el quinto documento de adecuaciones (modificado), en

vigor a partir del 1 de enero de 1997.

Y qué decir del Boletín B-12 “Estado de cambios en la situación financiera”, en vigor a

partir del 1 de enero de 1990, y sus antecesores el Boletín B-11, “Estado de cambios en la

situación financiera con base a efectivo”, y el B-4, publicado en octubre de 1973, bajo el título

de “Estado de cambios en la situación financiera”. Y de todos los boletines y circulares que

desde aquel A-1, hasta el más reciente.

Ciertamente mi profesión es maravillosa, increíble y apasionada, a ella le debo tanto,

mi esposa es contadora y la conocí en la facultad, mientras cursaba la licenciatura en

contaduría pública y estudiaba contabilidad; mi esposa me ha dado tres hijos maravillosos. De

mi ejercicio profesional he logrado una forma honesta de vivir y todas las comodidades que

requiero y riqueza, si, mucha riqueza, y cuando pienso es esto, no ,me refiero ni quiero decir

que nado en dinero o que lo tengo en abundancia, ¡los miles y millones de pesos!, no, ni

mucho menos, lo que quiero decir es que he logrado aquellos satisfactores que me permiten

brindarles a mi esposa e hijos, mi familia a la que me debo y que es la razón de mi existencia y

felicidad, un techo propio y decoroso donde vivir, procurarles a mis hijos una buena

educación, ya que al fin y al cabo, además de buenos ejemplos y una vida “razonablemente

disciplinada” (que aburrida sería de otro modo), ¿qué otra cosa les podemos legar a nuestros

hijos? A mí, en lo particular me ha otorgado la posibilidad de disfrutar la vida; ejercicio diario

por las mañanas, que incluye correr, gimnasio y natación, un rico baño de vapor y un

regaderazo de agua fría; posteriormente, en la facultad, dentro del salón de clases, el placer de

convivir y compartir con mis alumnos la rica experiencia de aprender a aprender, y en su caso,

cuando es necesario, transmitir todo lo poco que sé, pero por sobre todas las cosas, motivar a

mis alumnos a crear nuevos conocimientos y a superar al maestro, recordándoles que ¡pobre

del alumno que no supere al maestro! Posteriormente, al mediodía, el gusto y la dicha de

recoger a mis hijos en la escuela, platicar con ellos en el camino a casa, disfrutar el poder

comer con mi familia: por las tardes después de comer y antes de iniciar el trabajo, reposar

con una caminata la ida y el regreso al billar, donde puedo relajarme disfrutar de un buen

juego de carambola de tres bandas, acompañado de dos tasa de café bien calientes y un par de

cigarros; de regreso al despacho, empaparme y compenetrarme en cuerpo y alma con la

contabilidad, concebir nuevas ideas, dudas y formular posibles respuestas mientras riego mis

plantas; dedicar tiempo para la lectura, la música; y por las noches, la posibilidad de

agradecer a Dios la fortuna de haberme cansado con todo el trabajo desarrollado durante el

día, y así disfrutar junto con mi esposa e hijos el descanso reparador, en paz y tranquilidad,

poder dormir con el alma limpia y al conciencia tranquila. ¿Qué mas le puedo pedir a la vida?

¿Acaso esto no es ser rico? Para mí ¡sí! ¡Esta es riqueza! ¡Esta es mi riqueza! Y mucho de esto

se lo debo a la contabilidad, y ahora que lo pienso, ella ha hecho tanto y tanto por mí, y me

pregunto “¿Y yo qué he hecho por ella?” Vaya, parece ser que ya estoy aprendiendo a hacer

preguntas, bueno, ahora a mí me toca hacer algo por la contabilidad, desde luego, si ella me lo

permite, porque he de confesarles que estoy enamorado de ella, y espero que me comunique

sus secretos, desde luego, si es que soy merecedor de ser correspondido.

Después de estudiar a fondo con entusiasmo, dedicación y paciencia todo lo que pudo

acerca de la contabilidad, los principios que la sustentan nacional e internacionalmente, y de

haber analizado y experimentado durante mas de diez años con el balance general y el estado

de cambio en la situación financiera, incluyendo en su evolución como estado primario al de

origen a aplicación de recursos, la teoría que los sustenta y su aplicación en la practica

profesional, tanto en el salón de clases como en su despacho y empresas, Cogito, ergo sum,

estudio filosofía, y temas relativos al conocimiento, a la ciencia, a la investigación y su

metodología, conocimientos que le permitieron alcanzar algunos resultados, y estos

resultados a los que llego, son los que nos comunica a continuación.

Según la Comisión de Principios de Contabilidad (CPC) del Instituto Mexicano de

Contadores públicos (IMCP) en el Boletín A-1”Esquema de la teoría básica de la contabilidad

financiera”: La contabilidad financiera es una técnica que se utiliza para producir sistemática

y estructuralmente información cuantitativa expresada en unidades monetarias de las

transacciones que realiza una entidad económica de ciertos eventos económicos identificables

y cuantificable que la efectúan, con el objeto de facilitar a los diversos interesados el tomar

decisiones en relación con dicha en entidad económica, figura 2.1

La definición de contabilidad parte de que es una técnica. Esto implica la posición

teórica de que los principio de contabilidad son guías de acción y no verdades fundamentales

a las que se les adjudica poder explicativo y de predicción. Esta posición se refuerza al

considerar a la contabilidad como algo diseñado por el hombre para satisfacer necesidades

individuales y sociales que no existe en la naturaleza y por tanto no descubierto. Sin embargo,

como se asevera posteriormente en el boletín, no debe considerarse lo afirmado en el

fundamento inamovibles y acabado.

La evolución constante de la contabilidad debe estar auspiciada por la apertura a

diferentes corrientes teóricas, con sus diferentes enfoques y metodologías y con criterios sobre

la naturaleza de la contabilidad, substancialmente distintos.

Esta teoría esta formada por los conceptos fundamentales que rigen la cuantificación

contable de los fenómenos económicos que se plasman en los estados financieros.

La contabilidad financiera presenta información de carácter general sobre la entidad

económica mediante estados financieros. Una presentación razonablemente adecuada de la

entidad se compone del balance general, el estado de resultados y el estado de cambios en la

situación financiera.

Los métodos de cuantificación varían en complejidad, dependiendo del grado de

dificultad que implique el obtener la información cuantitativa. Cuando la información se

deriva de una observación inmediata del fenómeno medido, a la tarea es más fácil, tal es el

caso de una simple estadística sobre temperaturas, o una sobre ventas. Pero cuando se refiere

a los múltiples eventos de una entidad económica, la información cuantitativa resulta

compleja.

Figura 2.1 Contabilidad financiera.

CONTABILIDAD FINANCIERA

TECNICA

TRANSACCIONES Y EVENTOS

ECONOMICOS IDENTIFICABLES Y

CUANTIFICABLES

PRODUCE

SISTEMATICAMENT

E

ESTRUCTURALMENT

E

INFORMACION CUANTITATIVA EXPRESADA EN

UNIDADES MONETARIAS

INTERESADOS

TOMAR DECISIONES

Las características fundamentales que debe tener la información contable son utilidad y

confiabilidad.

Además, la información contable tiene, impuesta por su función en la toma de

decisiones, la característica de la provisionalidad, figura 2.2

La utilidad como característica de la información contable es la cualidad de adecuarse

al propósito del usuario. La utilidad de la contabilidad financiera está en función de su

contenido informativo y de su oportunidad.

Figura 2.2 Características de la contabilidad financiera.

El contenido informativo esta basado en la significación de la información, es decir, en

su capacidad de representar simbólicamente -con palabras y cantidades- la entidad y su

evolución, su estado en diferentes puntos del tiempo y los resultados de su operación; la

relevancia de la información, que es la cualidad de seleccionar los elementos de la misma que

mejor permitan al usuario captar el mensaje y operar sobre ella para lograr sus fines

particulares; la veracidad cualidad esencial, pues sin ella se desvirtúa la representación

contable de la entidad, que abarca la inclusión de eventos realmente sucedidos y correcta

medición de acuerdo con las reglas aceptadas como válidas por el sistema; y por último la

compatibilidad, es decir, la cualidad de la información de ser validamente comparables dos o

más entidades entre sí, permitiendo juzgar la evolución de las entidades económicas.

La oportunidad de la información contables es el aspecto esencial de que llegue a

manos del usuario cuando éste pueda usarla para tomar sus decisiones a tiempo para lograr

sus fines, aun cuando las cuantificaciones obtenidas tengan que hacerse cortando

convencionalmente la vida de la entidad y se presenten cifras estimadas de eventos cuyos

efectos todavía no se conocen totalmente, figura 2.3

La confiabilidad es la característica de la información por la que el usuario la acepta y

utiliza para tomar decisiones basándose en ella. Esta no es una cualidad inherente a la

información, es adjudicada por el usuario y refleja la relación entre el y la información.

UTILIDAD CONFIABILIDAD

PROVISIONALIDAD

Figura 2.2 Utilidad de la información financiera.

La información financiera para ser confiable debe presentarse objetivamente y no

encontrarse sesgada para beneficio de grupos o sectores que puedan perseguir intereses

particulares diferentes a los objetivos propios de la contabilidad. Igualmente debe buscar la

fidelidad representativa de la sustancia económica de las transacciones, sin importar el

impacto de su influencia en los grupos interesados. Los estados financieros estarán libres de

sesgos (imparcialidad), si en la presentación de la información no se influye la toma de

decisiones o el juicio a fin de lograr un resultado predeterminado.

La estabilidad del sistema indica que su operación no cambia en el tiempo y que la

información que produce ha sido obtenida aplicando las mismas reglas para la captación de

los datos, su cuantificación y su presentación. Sin embargo, la necesidad de estabilidad en el

sistema no debe ser un freno a la evolución y perfeccionamiento de la información contable.

La objetividad —imparcialidad del proceso de cuantificación contable— implica que las

reglas del sistema no han sido deliberadamente distorsionadas y que la información

representa la realidad de acuerdo con dichas reglas. El sistema al operar objetiva e

imparcialmente al satisfacer la característica de veracidad de la información obtiene la

equidad de ésta, de tal manera que no se afecten los intereses de los usuarios de la

información.

Sustancia económica sobre forma, el contenido de la información financiera debe

presentar fielmente los efectos económicos de las transacciones y otros eventos. En muchos

casos la sustancia económica de las transacciones coincide con su esencia jurídica, sin

embargo en otros las formalidades jurídicas pueden ocasionar dificultades en su registro

contable, y por tanto debiera prevalecer la sustancia económica sobre tales formalidades.

UTILIDAD

SIGNIFICACION

RELEVANCIACONTENIDO INFORMATIVO

VERACIDAD

COMPARABILIDAD

OPORTUNIDAD

La verificabilidad de toda la operación del sistema permite que pueda ser duplicado y

que se puedan aplicar pruebas para comprobar la información producida, ya que son

explícitas sus reglas de operación; captación selectiva de datos, transformación, arreglo y

combinación de los datos; y clasificación y presentación de la información, figura 2.4.

Figura 2.4. Confiabilidad de la información financiera

La provisionalidad de la información contable significa que no representa hechos

totalmente acabados ni terminados. La necesidad de tomar decisiones obliga a hacer cortes en

la vida de la empresa para presentar los resultados de operación y la situación financiera y sus

cambios incluyendo eventos cuyos efectos no terminan a la fecha de los estados financieros.

Esta característica más que una cualidad deseable, es una limitación a la precisión de la

información.

Costo-beneficio, la relación entre el costo y beneficio es una limitación más que una

característica cualitativa de la información contable. Los beneficios derivados de la

información contable deben exceder el costo de obtenerla. La evaluación de beneficios y

costos es, sin embargo, sustancialmente un proceso de juicio. Aún más: los costos no

necesariamente recaen en aquellos usuarios que disfrutan de los beneficios. Los beneficios

pueden disfrutarse también por usuarios distintos a aquellos para los que la información fue

preparada.

Por tanto, el examen costo-beneficio es una cuestión de juicio profesional que debe ser

considerada por los cuerpos normativos, no obstante, los preparadores de los estados

financieros deben considerar las limitaciones de costos que se les imponen a los casos

particulares, en beneficio de los requerimientos globales de los usuarios de información.

Equilibrio de las características cualitativas, en la práctica, los cambios entre las

características cualitativas de la información contable se hacen para lograr los objetivos de los

estados financieros. Es decir, debe haber un equilibrio entre relevancia y la confiabilidad de la

CONFIABILIDAD

ESTABILIDAD

OBJETIVIDAD - IMPARCIALIDAD

VERIFICABILIDAD

SUSTANCIA ECONÓMICA SOBRE

FORMA

información contable, para obtener su mayor utilidad. Para ello, se requiere analizar con

juicio profesional en cada caso la importancia relativa de esas características cualitativas de la

información contable.

Las características de la información contable son antecedentes de la teoría de la

contabilidad financiera. Estas características las produce el proceso de cuantificación, cuya

operación específica queda establecida en la teoría misma. La teoría abarca, por lo tanto,

yendo hacia atrás desde la información hasta los datos, pasando por el proceso de

transformación que estos sufren para convertirse en aquella. La entrada de datos al sistema

deberá estar diseñada en función de los fines informativos del mismo, lo que implica que sólo

una parte de la realidad es de interés como objeto de estudio y se refiere para su manejo y

presentación como información.

La teoría está compuesta por varias clases de conceptos ordenados de acuerdo con su

jerarquía, que son: principios, reglas particulares y criterio prudencial de aplicación de las

reglas particulares, figura 2.5.

Figura 2.5.

Principios

Los principios de contabilidad son conceptos básicos que establecen la delimitación e

identificación del ente económico, las bases de cuantificación de las operaciones y la

presentación de la información financiera cuantitativa por medio de los estados financieros.

Los principio de contabilidad que identifican y delimitan al ente económico y a sus

aspectos financieros son: la entidad, la realización y el periodo contable, figura 2.6.

Los principios de contabilidad establecen la base para cualificar las operaciones del

ente económico y su presentación, y son: el valor histórico original, el negocio en marcha y la

dualidad económica, figura 2.6

PRINCIPIOS

REGLAS PARTICULARES

CRITERIO PRUDENCIAL DE APLICACIÓN DE LAS REGLAS

PARTICULARES

El principio que se refiere a la información es el de: revelación suficiente, figura 2.6

Los principios que abarcan las clasificaciones anteriores como requisitos generales del

sistemas son: la importancia relativa y la compatibilidad, figura 2.6

Entidad

La actividad económica es realizada por entidades identificables, las que constituyen

combinaciones de recursos humanos, recursos naturales y capital, coordinados por una

autoridad que toma decisiones encaminadas a la consecución de los fines de la entidad.

Realización

La contabilidad cualifica en términos monetarios las operaciones que realiza una entidad con

otros participantes en la actividad económica y ciertos eventos económicos que la afectan.

Las operaciones y eventos económicos que la contabilidad cualifica, se consideran por

ella realizados: (A) cuando ha efectuado transacciones con otros entes económicos, (B)

cuando han tenido lugar transformaciones internas que modifican la estructura de recursos o

de sus fuentes o (C) cuando han ocurrido eventos económicos externos a la entidad o

derivados de las operaciones de ésta, y cuyo efecto puede cualificarse razonablemente en

términos monetarios.

Figura 2.6 Principios de contabilidad

ENTIDAD

REALIZACION

PERIODO CONTABLE

DELIMITACION E IDENTIFICACION DEL

ENTE ECONOMICO

VALOR HISTORICO

ORIGINAL

NEGOCIO EN MARCHA

DUALIDAD ECONÓMICA

REVELACION SUFCIENTE

IMPORTANCIA RELATIVA

COMPARABILIDAD

REQUISITOS GENERALES DEL

SISTEMA

BASES PARA LA INFORMACION

BASES PARA CUANTIFICAR

OPERACIONES Y SU PRESENTACION

Periodo contable

La necesidad de conocer los resultados de operación y la situación financiera de la entidad,

que tiene una existencia continua, obliga a dividir su vida en periodos convencionales. Las

operaciones y eventos así como sus efectos derivados, susceptibles de ser cualificados, se

identifican con el periodo en que ocurre; por lo tanto, cualquier información contable debe

indicar claramente el periodo a que se refiere. En términos generales, los costos y gastos

deben identificarse con el ingreso que originaron independientemente de la fecha en que se

paguen.

Valor histórico original

Las transacciones y eventos económicos que la contabilidad cualifica se registran según las

cantidades de efectivo que afecten o su equivalente o la estimación razonable que de ellos se

haga al momento en que se consideren realizados contablemente. Estas cifras deberán

modificarse en el caso de que ocurran eventos posteriores que le hagan perder su significado,

aplicando métodos de ajuste en forma sistemática que preserven la imparcialidad y

objetividad de la información contable. Si se ajustan las cifras por cambios en el nivel general

de precios y se aplican a todos los conceptos susceptibles de ser modificados que integran los

estados financieros, se considera que no ha habido violación de este principio; sin embargo,

esta situación debe quedar debidamente aclarada en la información que se produzca.

Negocio en marcha

La entidad presume en existencia permanente, salvo especificación en contrario; por lo que

cifras de sus estados financieros representarán valores históricos, o modificaciones de ellos,

sistemáticamente obtenidos. Cuando las cifras representen valores estimados de liquidación,

esto deberá especificarse claramente y solamente serán aceptables para información general

cuando la entidad está en liquidación.

Dualidad económica

Esta dualidad se constituye de:

1. Los recursos de los que dispone la entidad para la realización de sus fines

y,

2. Las fuentes de dichos recursos, que a su vez, son la especificación de los

derechos que sobre los mismos existen, considerados en su conjunto.

La doble dimensión de la representación contable de la entidad es fundamental para

una adecuada comprensión de su estructura y relación con otras entidades. El hecho de que

los sistemas modernos de registro aparentan eliminar la necesidad aritmética de mantener la

igualdad de cargos y abonos, no afecta al respecto dual del ente económico, considerado en su

conjunto.

Revelación suficiente

La información contable presentada en los estados financieros debe contener en forma clara y

comprensible todo lo necesario para juzgar los resultados de operación y la situación

financiera de la entidad.

Importancia relativa

La información que aparece en los estados financieros debe mostrar los aspectos importantes

de la entidad susceptibles de ser cualificados en términos monetarios. Tanto para efectos de

los datos que entran al sistema de información contable como para la información resultante

de su operación, se debe equilibrar el detalle y multiplicidad de los datos con los requisitos de

utilidad y finalidad de la información.

Comparabilidad

Uno de los requisitos de la información financiera que conjuntamente con otros ha motivado

que la contabilidad constituya un elemento esencial en el campo de los negocios, es la

comparabilidad en la información proporcionada. Las decisiones económicas se basan en la

información financiera y en los resultados de operación de una entidad en épocas diferentes

de su vida y con otras entidades, consecuentemente es necesario que los principios de

contabilidad y las reglas particulares sean aplicados uniforme y consistentemente. Los usos de

la información contable requieren que se sigan procedimientos que permanezcan en el

tiempo. La información contable debe ser obtenida mediante la aplicación de los mismos

principios y reglas particulares de cuantificación para, mediante la comparación de los

estados financieros de otras entidades económicas, conocer su posición relativa.

Cuando haya un cambio que efectúe la comparabilidad de la información, debe ser

justificado y es necesario advertirlo claramente en la información que se presenta, indicando

el efecto que dicho cambio produce en las cifras contables. Lo mismo se aplica a la agrupación

y presentación de la información.

Reglas particulares

Son la especificación individual y concreta de los conceptos que integran los estados

financieros.

Se divide en: reglas de valuación y reglas de presentación

Las primeras se refieren a la aplicación de los principios y a la cuantificación de los

conceptos específicos de los estados financieros. Las segundas se refieren al modo de incluir

adecuadamente cada concepto en los estados financieros, figura 2.7.

Figura 2,7 Reglas particulares

Criterio de prudencia de aplicación de las reglas particulares

La medición o cuantificación contable no obedece a un modelo rígido, sino que

requiere de la utilización de un criterio general para elegir entre alternativas que se presentan

como equivalentes, tomando en consideración los elementos de juicio disponibles. Este

criterio se aplica al nivel de las reglas particulares.

La operación del sistema de información contable no es automática ni sus principios

proporcionan guías que resuelvan cualquier dilema que pueda plantear su aplicación.

Por esta relativa incertidumbre es necesario utilizar un juicio profesional para operar el

sistema y obtener información que no es posible que se apegue a los requisitos mencionados.

Este juicio debe estar temperado por la prudencia al decidir en aquellos casos en que

no haya bases para elegir entre las alternativas propuestas, por lo que se deberá optar,

entonces, por la que menos optimismo refleje; pero observando en todo momento que la

decisión sea equitativa para los usuarios de la información contable.

Tomando como punto de partida toda esta doctrina emanada de la CPCP del IMCP, que

es generalmente aceptada por la profesión contable en México, la cual desde luego, es

congruente y semejante a la establecida por la Comisión de Normas Internacionales de

Contabilidad (ISC, siglas de la International Accounting Standards Committe), y que a su vez

es aceptada internacionalmente por la comunidad de contadores, desarrollaremos nuestra

propuesta, para así intentar demostrar por qué decimos que la contabilidad es una ciencia, es

decir, que cumple con los requisitos necesarios para serlo, así mismo, determinar cuales son o

deben ser los límites o las fronteras de la ciencia contable, de su teoría y leyes universales que

la sustentan; y dónde empieza la tecnología contable, lo que equivale a decir su aplicación

práctica, la manera particular de satisfacer las necesidades específicas de los usuarios de la

información contable.

REGLAS DE VALUACIÓN

REGLAS DE PRESENTACIÓN

Una vez logrado lo anterior, proponer una nueva estructura básica de la contabilidad

financiera en términos de cuáles son los principios contables universales de la ciencia

contable, y cuáles los principios contables particulares de la tecnología contable, o sea, la

aplicación de la ciencia contable en la práctica profesional; además de proponer la nueva

denominación del balance general, estado de resultados y del estado de cambios en la

situación financiera.

Para dejar asentado el orden en el cual procederemos, resulta pertinente citar una vez

más a Bertrand Russell, quien señala que para llegar a establecer una ley científica existen tres

etapas principales: la primera consiste en observar los hechos significativos; la segunda, en

sentar la hipótesis que, de ser verdadera, expliquen aquellos hechos; la tercera, es deducir de

estas hipótesis consecuencias que puedan ser puestas a prueba por la observación.

La ciencia es su último ideal, consiste en una serie de proposiciones dispuestas en

orden jerárquico; refiéranse las de nivel más bajo en la jerarquía a los hechos particulares, y

las del más alto a alguna ley general que gobierna todo el universo. Los distintos niveles en la

jerarquía tienen una doble conexión lógica: una hacia arriba y otra hacia abajo.

En nuestro caso, todo dio inicio cuando se analizaron de manera independiente hechos

particulares, es decir, se observaron fenómenos particulares derivados de las transacciones

realizadas por las entidades económicas, su registro y presentación en los estados financieros,

balance general y estado de cambio en la situación financiera, y de ahí se intentó darles una

explicación general, tratando de encontrar la ley universal que los sustenta; ahora bien,

intentando darle una visión lógica y comprensible, preferimos exponer en primera instancia lo

general y, posteriormente, lo particular.

Pues bien, nada mejor que iniciar por el principio, en este sentido, tal como

describimos en el capítulo precedente, la evolución del conocimiento humano desde el

conocimiento empírico, pasando por la religión, el mito y la magia, hasta desembocar

finalmente en el conocimiento científico y su metodología, en este momento, nada más

pertinente que hablar de la creación del mundo, para lo cual tomaremos cualquier otra ciencia

religiosa. Nos basaremos en la religión católica por ser la que por una parte está más

difundida en nuestro país, y por la otra, por ser la que profeso.

Antiguo Testamento. Génesis, Capítulo I

Creación del mundo, forma de Dios, el cielo, la Tierra, los astros, las plantas y los animales y,

especialmente, al hombre, al cual sujeta todo lo creado.

1. En el principio creó Dios, el cielo y la Tierra

2. La Tierra empero estaba informe y vacía, y las tinieblas cubrían la superficie del abismo, y

el Espíritu de Dios se movía sobre las aguas.

3. Dijo, después, Dios: “Sea hecha la luz”. Y la luz quedó hecha.

4. Y vio Dios que la luz era buena, y dividió la luz de las tinieblas.

5. A la luz le llamó día y a las tinieblas noche; y así de la tarde aquella y de la mañana

siguiente resultó el primer día.

6. Dijo asimismo Dios: “Haya un firmamento o una grande extensión en medio de las aguas,

que separe unas aguas de otras”.

7. E hizo Dios el firmamento y separó las aguas que estaban debajo del firmamento de

aquellas que estaban sobre el firmamento. Y quedó hecho así.

8. Y al firmamento llamóle Dios cielo. Con lo que tarde y de mañana se cumplió el día

segundo.

9. Dijo también: “Reúnanse en un lugar las aguas que están debajo del cielo y aparezca lo

árido o seco”. Y así se hizo.

10. Y al elemento árido diole Dios el nombre de tierra, y a las aguas reunidas las llamó mares.

Y vio Dios que lo hecho estaba bueno.

11. Dijo asimismo: “Produzca la tierra yerba verde y que dé simiente y plantas fructíferas que

den fruto conforme a su especie, y contengan en sí mismas su simiente sobre la tierra”. Y

así se hizo.

12. Con lo que produjo la tierra verde y que da simiente según su especie, y los árboles que

dan fruto, de los cuales cada uno tiene su propia semilla según la especie suya. Y vio Dios

que esto era bueno.

13. Y de la tarde y mañana resultó el día tercero.

14. Dijo después Dios: “Haya lumbreras o cuerpos luminosos en el firmamento del cielo que

distingan el día y la noche, y señalen los tiempos o las estaciones, los días y los años”.

15. A fin de que brillen en el firmamento del cielo y alumbren la tierra. Y fue hecho así.

16. Hizo, pues, Dios dos grandes lumbreras: la lumbrera mayor para que presidiera al día; y a

la lumbrera menor para presidir la noche; e hizo las estrellas.

17. Y colocólas en el firmamento o extensión del cielo, para que resplandeciesen sobre la

tierra.

18. Y presidieran al día y la noche, separasen la luz de las tinieblas. Y vio Dios que la cosa era

buena.

19. Con lo que de tarde y mañana resultó el día cuarto.

20. Dijo también Dios: produzcan las aguas reptiles animados que vivan en el agua, y aves que

vuelen sobre la tierra, debajo del firmamento del cielo.

21. Creó pues Dios los grandes peces, y todos los animales que viven y se mueven en el agua,

producidos por las aguas según sus especies, asimismo todo volátil según su género. Y vio

Dios que lo hecho era bueno.

22. Y bendíjolos diciendo: “Creced y multiplicaos, y henchid las aguas del mar, y

multiplíquense las aves sobre la tierra”.

23. Con lo que de la tarde y mañana resultó el día quinto.

24. Dijo todavía Dios: “Produzca la tierra animales vivientes de cada género, animales

domésticos, reptiles y bestias silvestres de la tierra, según sus especies”. Y fue hecho así.

25. Hizo, pues Dios, las bestias silvestres de la tierra según sus especies, y los animales

domésticos, y todo reptil terrestre según su especie. Y vio Dios que lo hecho era bueno.

26. Y por fin dijo: “Hagamos al hombre a imagen y semejanza nuestra: domine a los peces del

mar y a las aves del cielo, y a las bestias, y a toda la tierra, y a todo reptil que se mueve

sobre la tierra”.

27. Creó pues Dios al hombre a imagen suya: a imagen de Dios le creó: creólos varón y

hembra.

28. Y hechóles Dios su bendición y dijo: “Creced y multiplicaos, henchid la tierra y

enseñoreaos de ella y dominad a los peces del mar y a las aves del cielo y a todos los

animales de la tierra”.

29. Y añadió Dios: “Ved que os he dado todas las yerbas, las cuales producen simiente sobre la

tierra, y todos los árboles, los cuales tienen en sí mismos simiente de su especie, para que

os sirvan de alimento a vosotros”.

30. Y a todos los animales de la tierra, y a todas las aves del cielo, y a todos cuantos animales

vivientes se mueven sobre la tierra, a fin de que tengan comer. Y así se hizo.

31. Y vio Dios todas las cosas que había hecho: eran en gran manera buenas. Con lo que de la

tarde y de la mañana se formo el día sexto.

32. CAPÍTULO II

33. Acabadas las obras de la creación en los seis días, descansó Dios en el séptimo y santificó

ese día. Colocó al hombre en el paraíso, formó a Eva e instituyó el matrimonio.

34. Quedaron pues acabados los cielos y la tierra, y todo el ornato de ellos.

35. Y completo Dios al séptimo día la obra que había hecho; y el día séptimo reposó o cesó de

todas las obras que había acabado.

36. Y bendijo el día séptimo y se santificó por cuanto había Dios cesado en todas las obras que

creó hasta dejarlas bien acabadas.

37. Tal fue el origen del cielo y de la tierra cuando fueron creados en aquel día en el que el

señor Dios hizo el cielo y la tierra.

38. Y todas las plantas del campo antes que nacieren en la tierra y en toda la yerba de la tierra,

antes de que en ella brotase; porque el señor Dios no había hecho aún llover sobre la tierra

ni había hombres que la cultivasen.

39. Salía empero de la tierra una fuente que iba regando toda la superficie de la tierra.

40. Formó, pues, el señor Dios al hombre, del lodo de la tierra, e inspiróle en el rostro un soplo

o espíritu de vida y quedó hecho el hombre viviente con el alma racional.

En este sentido, lo que es importante resaltar es el fenómeno de la creación, ya que

desde este momento, aun mirado desde la perspectiva de la religión, se habla del origen de las

cosas, que en este caso es Dios, y que las cosas que el dijo que se hiciesen, se hicieron,

podemos entonces decir. El origen de las cosas Es Dios y que las cosas creadas por Dios son

la aplicación.

Cuando Dios dice “hagamos el cielo”, y hace el cielo, podríamos darle el siguiente

significado: el origen es Dios y la aplicación es el cielo

Cuando Dios dice “sea hecha la luz”, y hace la luz, equivale a decir: El origen es Dios y

la aplicación es la luz.

Cuando Dios dice “hagamos el firmamento y separemos las aguas”, y el firmamento y

las aguas se hacen, pudiera tener su equivalente en la siguiente expresión: El origen es Dios y

la aplicación es el firmamento y las aguas.

Asimismo, cuando dice a lo árido llamémosle tierra y a las aguas reunidas las llama

mares, decimos: El origen es Dios y la aplicación son la tierra y los mares.

Además cuando dice hagamos las plantas que den simiente y plantas fructíferas que

den fruto, y así se hace, resulta que: el origen es Dios, y la aplicación son las plantas.

También cuando crea los cuerpos luminosos del firmamento y los animales que vuelan

en el cielo que se mueven sobre la tierra y viven en el mar: el origen es Dios y la aplicación

son los astros y los animales.

Finalmente, cuando Dios dice hagamos al hombre a imagen y semejanza nuestra, y así

se hace, entonces: El origen es Dios y la plicación es el hombre con el alma racional.

Observemos detenidamente el fenómeno, se presenta ya la dualidad, el origen y la

aplicación, ese eterno juego de contrastes: día y noche; árido y húmedo, bien y mal; racional e

irracional; frío y caliente; masculino y femenino; arriba y abajo; sonido y silencio; duro y

suave; alegría y tristeza: risa y llanto; comedia y tragedia; en fin, siempre una dualidad le

agregaríamos; siempre un origen y una aplicación.

Tal como dirían los filósofos, nada puede surgir de la nada, es decir, todo alguna vez

tuvo que surgir de algo, aun cuando pudiéramos estar de acuerdo o no con la explicación

religiosa de la creación, lo importante es observar que en este fenómeno se habla del origen y

la aplicación; el origen es Dios y la aplicación es toda la creación.

Ahora bien, los científicos con todo el aval de la ciencia, del conocimiento científico y su

metodología también han intentado dar explicación al fenómeno de la creación, a manera de

ejemplo, tomaremos una de las teorías científicas que en la actualidad ha cobrado un gran

reconocimiento y aceptación, además de un importante número de adeptos, como lo es la

teoría del big-bang.

El origen del universo3

El ser humano siempre se ha preguntado por sus orígenes. Es como una malsana curiosidad

que nos impele a remontarnos más allá de lo que nuestros abuelo y bisabuelos puedan contar,

y de que el primero de los historiadores jamás haya testimoniado. ¿Cuál es el origen del

cosmos? ¿Como fueron nuestros primero pasos como seres vivos? ¿De dónde viene la

conciencia del alma? Nuestras células, los montes y los valles, las estrellas, las galaxias…

¿Existieron simplemente o tuvieron un origen? Hoy sabemos que al menos el mundo físico

tuvo un principio, que toda la materia nació en un determinado momento de la historia del

universo. Y paradójicamente, a ese instante, tanto científicos como filósofos, religiosos y los

agnósticos lo denominan como la creación.

La pregunta primera es ¿cómo y cuándo fue creado el universo? Aunque para algunos

estudiosos como Carl Sagan sería más inteligente preguntarse si es que alguna vez el cosmos

fue creado. “Efectivamente —reconoce Jon Brokman— mientras algunos cosmólogos sugieren

que las leyes de la física podrían explicar el origen del universo, el origen de las leyes mismas

es un problema tan insondable que raramente es discutido”.

En cuanto a la primera pregunta, el origen del cosmos, la cosa parece estar clara.

Mirando con frialdad las teorías propuestas al respecto, lo único que sabemos es que el

universo nació de un estado de la materia muy caliente y muy denso hace 8000 a 25000

millones de años.

Sabe que desde entonces las galaxias se esparcen por el cosmos de un modo no

aleatorio, si no sujeto a ciertas formas que imponen que en algunos lugares se acumulen

muchas de ellas, mientras que otros están inmensamente vacíos.

3 Alcalde, Jorge. “Los límites de la ciencia”, capítulo 1, “El origen del cosmos”, Muy Interesante,

septiembre 1995,. pp. 51 – 56.

Tras estas ideas mínimas, lo cierto es que el conocimiento se vuelve oscuro y engorroso.

Los expertos no son capaces de decir cuándo se puso en marcha todo el tinglado, cómo lo hizo,

y qué destino le espera.

Después de haber elaborado la teoría de la relatividad general, Einstein se propuso

utilizarla para tratar de entender cómo era el cosmos. Sus cálculos indicaban que el universo

no podría ser estable, como él creía: debía estar expandiéndose o colapsándose, por lo que

propuso la existencia de una fuerza opuesta a la gravedad que permitiría que el universo

fuerza estacionario. Por su parte, el físico y matemático Alexander Friedman siguió

trabajando en el camino correcto: aceptó las consecuencias de la relatividad general y elaboró,

en 1922, modelos que describían al universo en expansión.

En la visión que teníamos del cosmos a principios del siglo formábamos parte de un

sistema achatado que contenía todas las estrellas. En 1924, el astrónomo Edwin Hubble

descubrió que ciertos objetos astronómicos conocidos entonces como “nebulosas espirales”

eran en realidad galaxias (en aquella época se utilizaba el término “universos islas”), formadas

por miles de millones de estrellas y a enormes distancias. Durante los años siguientes se

dedicó a medir sus distancias y velocidades y descubrió que el universo estaba en expansión.

Habiendo descubierto que el cosmos se estaba expandiendo, los astrónomos se

preguntaron entonces cómo comenzó esta expansión. La misma física que hoy nos permite

entender por qué brillaban las estrellas, cómo fue el origen del hombre o por qué no hay aire

en la luna, indicaba que el universo debió tener un comienzo muy caliente y que parte de ese

calor inicial podía detectarse en la banda de las microondas. Arno Penzias y Robert Wilson lo

detectaron por primera vez en 1965, lo que les valió el Nobel.4

Sin embargo, en 1970, Roger Penrose y Stephen Hawking demostraron

matemáticamente lo que 40 años antes había intuido Edwin Hubble: el universo se expande

desde un punto original muy denso llamado Big Bang. Hoy, esta idea, recuerda Paul Davis, ha

pasado de ser una mera descripción a una explicación definitiva.

Al observar el fenómeno de la creación del universo o del cosmos, desde la perspectiva

científica, podemos percatarnos de que la explicación que da la ciencia es: Que en el origen, el

universo nació de un estado de la materia muy caliente y muy denso, o que el universo debió

tener un comienzo muy caliente , por lo tanto, nosotros podemos decir que: en el origen

existía materia muy caliente y muy densa, y su aplicación motivada por la gran explosión,

es el universo en expansión.

4 Teoría del big bang. Debemos creer en el big bang. http://www.geocities.com/pgostrov/extl_f.html

Ahora, viajemos vertiginosamente por el tiempo, de 8000 a 25 000 millones de años,

cuando se creó el universo, trasladémonos a la actualidad y supongamos por un momento, y a

manera de ejemplo, que somos hijos de un trabajador típico de México, quien llega a su casa y

al momento de besar a nuestra madre, le dice: “Mira, vieja, ya me pagaron mi quincena”,

entonces muestra, digamos, $ 2 000 de su salario. Nuestra madre pregunta: “¿quién te los

pagó?” Nuestro padre responde: “Mi patrón”. Si analizamos este fenómeno, esta transacción

desde el punto de vista del patrón, podemos señalar que en su contabilidad reconocerá una

disminución en su activo, en la cuenta que controla sus flujos de efectivo por la cantidad de

$2 000, importe que representa el origen de sus recursos, cuya aplicación se manifiesta

mediante una disminución en su capital, en la cuenta de gastos de operación; por su parte,

para nuestro padre, el origen es el patrón y la aplicación es la bolsa de su pantalón; y como

nuestro padre es un buen hombre, entrega su salario a nuestra madre, quien dirá: “el origen

de este dinero es mi viejo y la aplicación es la bolsa de mi babero”. Cuando le pedimos dinero

para nuestros gastos del día, pensemos en $ 30 para la “combi” y alimentos, nuestra madre

incrementa el efectivo en nuestra cartera; y así continuamos el ejemplo, cuando abordamos la

combi y pagamos el pasaje al chofe, el origen estará representado por un incremento en sus

ingresos y la aplicación será su caja; cuando posteriormente el chofer carga gasolina, el origen

será la disminución de su efectivo en caja, y la aplicación, la disminución de su capital en el

renglón de gastos; por supuesto que también en estos casos el otro participante del fenómeno

o transacción reconocerá un origen y una aplicación de sus recursos, el lector podrá pensar en

este momento que estamos exagerando en el detalle del caso, o como se diría coloquialmente,

“que les estamos echando mucha crema a los tacos”, pero no es así, lo que tratamos de resaltar

es que, en el fenómeno particular sin excepción, independientemente de quién o quiénes sean

los participantes en la transacción, siempre se verán afectados en sus recursos mediante el

origen y la aplicación de éstos, aunque se percaten o no de ello, y sean o no capaces de

explicarlo o reconocerlo y registrarlo , por lo tanto solicitamos su paciencia para completar el

caso: más adelante, la gasolinera paga a PEMEX, que a su vez, lo entrega a la SHCP, quien por

su parte paga al Fondo Monetario Internacional (FMI) parte de la deuda, , y el propio FMI,

presta dinero a diversos países del mundo, digamos a Holanda, y ahora el gobierno de

Holanda lo presta a sus empresarios, uno de los cuales, a su vez, es cliente de la empresa

donde labora nuestro padre y resulta que este cliente paga parte de su adeudo; entonces este

cliente dirá: “el origen es la disminución del activo representada por el efectivo en mi cuenta

de caja, y la aplicación esta representada por la disminución de mi pasivo en las cuentas por

pagar a proveedores”; finalmente el patrón dirá: “el origen esta representado por la

disminución del activo en las cuentas por cobrar a clientes, y la aplicación se manifiesta en el

aumento de activo en mi cuenta de efectivo”. Y con esto, se cierra todo el ciclo de origen y

aplicación de recursos.

Segundo esta línea de pensamiento, podemos observar que cuando la profesión

contable elabora la estructura básica de la contabilidad financiera, dentro de los Principios de

la Contabilidad Generalmente Aceptados, al hacer referencia a los principios que establecen

bases para el registro de las operaciones, incluye el de dualidad económica. La dualidad

económica es sin lugar a dudas uno de los aspectos más importantes de la contabilidad

financiera, toda vez que identifica los recursos de que disponen las entidades para la

realización de sus actividades y las fuentes de donde provienen dichos recursos, lo cual nos

coloca ante dos conceptos vitales para la adecuada comprensión de la situación financiera de

la entidad: “El origen y la aplicación de los recursos”, elementos que dan vida a dos estados

financieros básicos: el balance general (relacionado con el activo, pasivo y capital contable en

una fecha) y el estado de cambio en la situación financiera (que tiene que ver con los cambios

que experimentaron el activo, pasivo y capital contable en dos periodos, o sea, en relación con

los recursos, cuál fue su origen y cuál su importancia, su trascendencia para la realización de

los objetivos de este trabajo, lo volveremos a citar:

Dualidad económica

Esta dualidad se constituye de:

Los recursos de que dispone la entidad para la realización de sus fines y, las fuentes de

dichos recursos, que a su vez, son la especificación de los derechos que sobre los mismos

existen, considerados en su conjunto, figura 2.8

Figura 2.8

La doble dimensión de la representación contable de la entidad es fundamental para

una adecuada comprensión de su estructura y relación con otras entidades.

RECURSOS = FUENTES

Las fuentes de recursos, pueden ser de dos tipos, externas e internas, figura 2.9

Figura 2.9

A los recursos con los que las entidades realizan sus actividades de negocios los

conocemos y denominamos como activo, figura 2.10

A las fuentes externas, que corresponden a las entidades que han entregado recursos

(activos) a la entidad a cambio de un pago las definimos como pasivo, figura 2.10

Figura 2.10

Y a las fuentes internas integradas por los propietarios, dueños, socios, accionistas de la

entidad, que igualmente han entregado recursos (activos) a la entidad, a cambio de un pago

representado por dividendos sobre la ganancia o utilidad, los conocemos como capital

contable, figura 2.10.

Si bien este principio contable es una de las piedras angulares sobre las que descansa la

estructura básica de la contabilidad financiera, nos hace entender que para el desarrollo de la

actividad de negocios de las entidades, éstas requieren recursos, los que a su vez provienen de

alguna fuente, ya sea interna o externa, pero parece ser (al menos en la definición de la

dualidad económica) que tan sólo se observa el fenómeno desde la óptica en que las fuentes

externas (pasivo) y la internas (capital contable), abastecen de recursos (activos) a la entidad;

pero no utiliza u observa el fenómeno en el sentido inverso, desde dentro de la entidad hacia

fuera, o sea a la disminución del pasivo y capital, siendo este punto donde nosotros decimos

que debe definirse el principio de dualidad económica, para comprender el fenómeno del

origen y la aplicación de recursos, no sólo desde una perspectiva o punto de vista, es decir,

una visión particular, sino desde todos los ángulos, o sea, una visión general universal.

RECURSOS = FUENTES

EXTERNAS INTERNAS

RECURSOS = FUENTES

EXTERNAS INTERNAS

ACTIVO = PASIVO + CAPITALCONTABLE

Por otra parte, para dar respuesta a la interrogante ¿de qué esta hecha la contabilidad?

¿Cuál es su materia prima? Conviene en este momento hablar de filosofía. Cuando los

primeros filósofos, llamados filósofos de la naturaleza se preguntaban: “¿Existe una materia

prima de la que todo lo demás esta hecho?” Los primeros filósofos tenían en común la

creencia de que existía una materia prima, que era el origen de todos los cambio. Los tres

filósofos de Mileto pensaban que tenía que haber una materia prima de lo que estaba hecho

todo lo demás. ¿Pero cómo era posible que una materia se alterará de repente para convertirse

en algo completamente distinto? A este problema podemos llamarlo problema del cambio.

Parménides (aproximadamente 510-470 a. de C.) pensaba que todo lo que hay ha

existido siempre. Nada puede surgir de la nada. Y algo que existe, tampoco puede convertirse

en nada.

Anaxágoras (500-428 a. de C.) opinaba que la naturaleza esta hecha de muchas piezas

minúsculas, invisibles para el ojo. Todo puede dividirse en algo todavía más pequeño, pero

incluso en las piezas más pequeñas, hay algo de todo. De alguna manera, también se puede

decir que es así como está hecho nuestro cuerpo. Si separo una célula de la piel de mi dedo, el

núcleo de esa célula contiene no sólo la receta de como es mi piel, sino que en la misma célula

también esta la receta de mis ojos, del color de mi pelo, de cuántos dedos tengo, y de qué

aspecto, etcétera. En cada célula del cuerpo hay una descripción detallada de la composición

de todas las demás células del cuerpo. Es decir, que hay “algo de todo” en cada una de las

células.

El todo está en la parte más minúscula. A esas “partes mínimas” que contienen “algo de

todo” Anaxágoras las llamaba “gérmenes” o “semillas”. Lo anterior ha sido probado en la

actualidad con los descubrimientos científicos del proyecto Genoma Humano.

Agreguemos un poco más, cuando Jostein Gaarder lanza a Sofía la siguiente pregunta:

“¿Por qué el Lego es el juguete más genial del mundo?” Responde que lo es porque resulta

fácil construir con las piezas del Lego. Aunque tengan distinta forma y color, todas las piezas

pueden ensamblarse unas con otras. Además son indestructibles. Y sobre todo: con las piezas

del Lego podía construir cualquier cosa, Y luego podía desmontarlas y construir algo

completamente distinto.

Demócrito (aproximadamente 460-370 a. de C.) suponía que todo tenía que estar

construido por unas piececitas pequeñas e invisibles, cada una de ellas eterna e inalterable. A

estas piezas más pequeñas Demócrito las llamó átomos. Estos átomos o ladrillos de la

naturaleza tenían que ser eternos, pues nada puede surgir de la nada.

Lo bueno de la piezas del Lego es precisamente que se pueden volver a usar una y otra

vez. Además, las piezas del lego se pueden volver a usar una y otra vez, o bien que son

“eternas”.

Hoy podemos más o menos afirmar que la teoría atómica de Demócrito era correcta. La

naturaleza esta efectivamente compuesta por diferentes átomos que se unen y vuelven a

separarse. Un átomo de hidrógeno que está asentado dentro de una célula en la punta de mi

nariz, perteneció en alguna ocasión a la trompa de un elefante. Un átomo de carbono dentro

del músculo de mi corazón estuvo una vez en el rabo de un dinosaurio.

En nuestros días, la ciencia ha descubierto que los átomos pueden dividirse en

partículas. A estas partículas elementales las llamamos protones, neutrones, electrones y

cuantos. Quizás esas partículas puedan dividirse en partes aún más pequeñas. No obstante,

los físicos están de acuerdo en que de haber un límite, tiene que haber unas partes mínimas

de las que este hecho el mundo.5

De regreso a la contabilidad y tomando como fundamento tanto la explicación religiosa

como la científica de la creación, donde observamos que ambas coinciden con que en el origen

existió algo: un Dios, o para otros, materia caliente y densa, y que ese algo se transformó en el

universo, es decir, que todo surgió de algo. Para la contabilidad la pregunta es: ¿de qué está

hecha? ¿Cuál es su materia prima? La respuesta que podemos dar, después de haber

observado un sinnúmero de veces el fenómeno de las transacciones realizadas por las

entidades, es que: la materia prima, los átomos, los ladrillos de construcción de la

contabilidad, son los recursos mismos que desde su creación se han utilizado por todas las

entidades a través de orígenes y aplicaciones.

Así como Gaarder pregunta por el lego, nosotros proponemos la pregunta en el

siguiente sentido ¿Por qué los recursos son los juguetes más geniales del mundo de la

contabilidad? Y respondemos que lo son: porque resulta fácil construir con los recursos.

Aunque tengan distinta forma (dinero, cuentas por cobrar, mercancías, pagos anticipados,

inmuebles, maquinaria y equipo, intangibles, otros, etcétera), todos los recursos pueden

ensamblarse unos con otros. Además son indestructibles y, sobre todo, con los recursos, se

puede construir cualquier empresa. Y luego podemos demostrarlas y construir algo

completamente distinto.

Vale la pena mostrar un ejemplo de lo anterior:

Supongamos por un momento que nos encontramos observando a dos antepasados

nuestros, aun cuando los estudios científicos nos dicen que el origen del hombre se remonta a 5 Ob. Cit. pp. 34 - 54

más de cuatro millones de años, los fósiles más antiguos encontrados hasta la fecha confirman

que los primeros homínidos eran seres de aspecto simiesco, vecinos de Etiopía, que habitaban

en el medio forestal y ya eran bípedos, bautizados como Australopitecos anamensis por el

equipo dirigido por Meave Leakey en 1995; para nuestro caso, nos remontaremos

aproximadamente a 100 000 años a la tierra que hoy conocemos como Israel, donde según los

investigadores se encuentran los primeros fósiles del Homo Sapiens.6

Imaginemos a dos Homo Sapiens, a los que llamaremos A y B, los cuales en este

instante se encuentran solos frente a la naturaleza, ambos tienen necesidades de alimento y

vestido; el Homo sapiens A se enfrenta y caza tres animales, por su parte el Homo sapiens B

recolecta 30 frutas.

Analicemos estos dos fenómenos e intentemos darles una explicación.

Por lo que respecta al Homo A, inmediatamente después de haber cazado a los tres

animales, aun cuando él no se haya percatado y mucho menos intentado darle una explicación

al fenómeno desde el punto de vista económico, lo cierto es que acaba de realizar una

transacción con la propia naturaleza, se presenta un origen y aplicación de recursos, y surge el

primer estado de origen y aplicación de recursos de la humanidad, actualmente lo

designaríamos balance general, aunque, por su puesto, no esta documentado, pudiera tener la

siguiente forma:

Por su parte el Homo sapiens B, posteriormente a la recolección de las 30 frutas aun y

cuando el no se haya percatado del fenómeno y mucho menos intentado darle una explicación

desde el punto de vista económico, también es cierto que acaba de realizar una transacción

con la propia naturaleza, y en este momento se presenta el origen y la aplicación de los

recursos, de la misma manera que en el caso anterior, en nuestros días la presentación de la

información de este fenómeno lo haríamos mediante un estado financiero que

denominaríamos balance general; en nuestro caso, y desde la perspectiva que estamos

observando el fenómeno, creemos que seria más lógico llamarlo sencillamente estado de

origen y aplicación de recursos.

6 Arsuaga, Juan Luís. “Origen del hombre. Cuando salimos de África”, en Muy Interesante, agosto. Pp. 40 -

48

Homo Sapiens “A”

Estado de origen y aplicación de recursos al 100 000 a de C.

Activo Capital contable

3 animales Trabajo para matar 3 animales

Homo Sapiens “B”

Estado de origen y aplicación de recursos al 100 000 a de C.


30 frutas Trabajo para recolectar 30 frutas

Observemos cuidadosa y detenidamente ambos fenómenos, cuando Homo sapiens A y

B, haciendo uso de su fuerza y habilidades naturales, caza uno tres animales y el otro recolecta

30 frutas, adquieren bienes o recursos que para ellos tendrán o representaran un beneficio

futuro fundadamente esperado, ya que podrán comerlos con posterioridad, es decir,

adquieren un activo; y la fuente de estos recursos es su propio esfuerzo, llamémosle trabajo,

en razón de lo cual representa su capital, una fuente interna de recursos, por lo tanto, se

observa que se presentó un aumento a su activo y un aumento a su capital; por lo que

podemos concluir en relación con estos dos fenómenos que terminamos de observar, que el

origen de sus recursos fue el aumento de capital y que la aplicación se manifiesta como un

aumento en su activo.

Conviene notar que aun y cuando no existe un instrumento de medición de fenómeno

como pudiera ser la moneda u otro parecido, alterno, más adecuado o mejor, el fenómeno

existe, la dualidad se presenta.

Ahora, siendo muy observadores, podemos percatarnos de que para que se lleve a

efecto una transacción que implique recursos que se revelen mediante orígenes y

aplicaciones, es requisito indispensable, imprescindible, la existencia de cuando menos una

identidad que interactué o realiza transacciones con la propia naturaleza; es importante que

esta apreciación que acabamos de hacer, al referirnos en este momento tan sólo a dos seres

humanos o dos entidades y analizando dos fenómenos económicos, no la perdamos de vista

cuando analicemos los fenómenos de una manera general, puesto que podemos ver que el

principio de entidad más bien tiene un carácter general o universal, lo que lo convierte en

una ley, la ley de la entidad, es decir: para que exista la contabilidad debe existir una

entidad que realice transacciones, lo anterior podemos expresarlo de la siguiente manera:

sino existe la entidad; no existen las transacciones; si no existen las transacciones, no existe

el origen y la aplicación de recursos derivados de operaciones realizadas por entidades, la

contabilidad no existe.

Lo anterior tiene relación directa con el principio del negocio en marcha, con la

existencia permanente de las entidades, no tan sólo desde óptica que le damos actualmente en

el sentido de la valoración y presentación de los estados financieros a precio de costo o sus

modificaciones sistemáticas obtenidas y que sólo se deben aceptar valores estimados de

remate o liquidación cuando la empresa se encuentren en estas situaciones; no, lo que

proponemos después de haber observado al fenómeno es la ley de la entidad en marcha, que

requiere que la entidad sea contemplada o entendida como algo que es o existe, y mientras

sea o exista será una entidad en marcha, y en tanto sea una entidad en marcha, estará en

condiciones y probabilidades de realizar transacciones u operaciones con otros

participantes en las actividades económicas; transacciones que se traducirán en origen y

aplicación de los recursos, lo que al ser reconocidos y registrados se convertirán en

contabilidad; por ello, tan sólo cuando la entidad deje de existir, cuando deje de ser una

entidad, dejará de ser una entidad en marcha; derivado de lo anterior es por lo que esta ley

de la entidad en marcha cumple con requisitos de universalidad o generalidad, es científico;

nosotros propondríamos para la tecnología contable, para la técnica aplicada a la solución

particular de problemas específicos de las entidades, en principio del negocio en marcha tal y

como es definido por nuestro boletín A-1.

Otro principio relativo que surge de lo anterior es el de realización, con todas las

características señaladas anteriormente en los términos de la entidad y de la entidad en

marcha, ya que mientras sea o exista una entidad, ésta será una entidad en marcha, y

mientras sea una entidad en marcha, estará en condiciones y probabilidades de realizar

transacciones y operaciones con otros participantes en las actividades económicas, en ella

misma o con la naturaleza; transacciones que se traducirán en origen y aplicación de

recursos, los cuales al ser reconocidos y registrados se convertirán en contabilidad.

Al amparo de lo anterior hay un hecho que no podemos dejar pasar por alto, algo que

no podemos dejar de observar en el fenómeno, y que, por lo tanto, debemos intentar darle una

explicación, este hecho, sin lugar a dudas es relevante y fundamental, constatemos que el

hombre no inventó la contabilidad, en el sentido que el haya inventado el origen y la

aplicación de recursos, ni la entidad ni la entidad en marcha ni la realización, al igual que el

hombre no inventó la gravitación universal o la inercia, o la temperatura, ni la presión de

los cuerpos ni el tiempo ni las leyes que la sustentan; si no más bien lo que el hombre hace, lo

que el ser humano diseña, son los instrumentos para llevar a cabo la medición y por medio

de ellos tratar de demostrar o descubrir las leyes universales de tales fenómenos, aunque, en

primera instancia, los instrumentos de medición no sean lo más precisos que se requieran,

en nuestro caso, en el momento en que una entidad (Homo sapiens A y B) realiza una

transacción, ésta, sin lugar a dudas, ha de culminar en origen y aplicación de recursos; y

por sí misma, la contabilidad nace, lo que el hombre trata de hacer es medir el

fenómeno del origen y la aplicación de recursos y su registro en contabilidad, pero no

inventa el fenómeno, no crea la contabilidad para satisfacer sus necesidades, la

descubre.

Regresemos por un momento con nuestros ancestros, veamos que el Homo A de los

tres animales que cazó para satisfacer su necesidad de alimento, come uno de ellos, con lo que

se observa que su activo al brindar el beneficio esperado deja de ser activo para convertirse

en un gasto, mismo que afectará su capital o patrimonio mediante una disminución,

diríamos que experimentó una pérdida neta en este su primer ejercicio o periodo contable,

consecuencia de lo anterior es que al finalizar este primer periodo contable de la humanidad

surge también el primer estado de resultados y el primer estado de cambios en el origen y la

aplicación de recursos(actualmente lo llamaríamos estado de cambios en la situación

financiera).

Mostraremos en forma de diario y esquemas de mayor los primeros asientos

contables de la humanidad, así como el estado de resultados, el estado de origen y aplicación

de recursos (balance general) y el estado de cambios en el origen y la aplicación de recursos

(estado de cambios en la situación financiera).

-------------------------------------------------------------------- 1 -------------------------------------------------------------------

Animales 3

Capital 3

Asiento de apertura.

-------------------------------------------------------------------- 2 -------------------------------------------------------------------

Gastos de alimentación 1

Animales 1

Consumo de un animal en alimentación.

-------------------------------------------------------------------- 3 -------------------------------------------------------------------

---

Pérdidas y ganancias 1


Traspaso a pérdidas y ganancias

-------------------------------------------------------------------- 4 -------------------------------------------------------------------

---

Pérdida neta del ejercicio 1


Determinación de la PNE.

---------------------------------------------------------------------------------------------------------

Animales Capital Gastos de alimentación

1) 3 1 (2 3 (1 2)

1 1 (3

2

Pérdidas y ganancias Pérdida neta del ejercicio

3) 1 1 (4 4) 1


Estado de Resultados del Origen y Aplicación de recursos

del inicio al fin del periodo 1 al 100 000 a de C.

Gastos de alimentación

Pérdida neta del ejercicio

1 animal

________

1 animal

========


Estado de Origen y Aplicación de recursos al fin del periodo 1 al 100 000 a de C.


2

animales

_________

Activo 2

animales

=====

=========

Trabajo para matar 3

animales

- Pérdida neta del ejercicio 1

animal

_________

Capital contable 2

animales

=============

=========

Para la elaboración en el estado de cambios en el origen y aplicación de recursos del

inicio al fin del periodo 1 al 100 000 a. de C, nos valdremos de la siguiente hoja de trabajo.


Hoja de trabajo relativa al estado de cambios en el origen y aplicación de recursos del inicio al fin del periodo 1 al 100 000 a de C.

Concepto Estado de origen y aplicación de

recursos

Variaciones Recursos

Inicial Final + - Aplicación Origen

Activo

3 2 1 1

__________ _________ _________ __________ __________ __________

Sumas 3 2

========== ==========

Capital

contable

Capital 3 3

Pérdida

n e t a d e l

ejercicio

0 (1) 1 1

__________ __________ __________ __________

3 3 1 1

========= ========= ========= =========


Estado de Cambios en el Origen y Aplicación de recursos del inicio al fin del periodo 1

al 100 000 a de C.

Origen de Recursos

===============

Disminución de Activo en Animales 1

_______

Total de Recursos Originados 1

======================= ======

Aplicación de Recursos

==================

Disminución en capital por la pérdida neta del ejercicio 1

_______

Total de Recursos Aplicados 1

====================== ======

Ahora observemos al Homo B, que de las treinta frutas que recolectó para satisfacer su

necesidad de alimento, come cinco de ellas, por lo que su activo al brindarle el beneficio

esperado deja de ser activo para convertirse en un gasto, mismo que afectará su capital o

patrimonio mediante una disminución, igual que en el caso de Homo A, podemos expresar

que experimento una pérdida neta en su primer ejercicio o periodo contable.

-------------------------------------------------------------------- 1 -------------------------------------------------------------------

---

Frutas 30

Capital 30


-------------------------------------------------------------------- 2 -------------------------------------------------------------------

---


Frutas 5

Consumo de 5 frutas en alimentación.

-------------------------------------------------------------------- 3 -------------------------------------------------------------------

---



Traspaso a pérdidas y ganancias

-------------------------------------------------------------------- 4 -------------------------------------------------------------------

---

Pérdida neta del ejercicio 5


Determinación de la PNE.

---------------------------------------------------------------------------------------------------------

Frutas Capital Gastos de alimentación

1) 30 5 (2 30 (1 2)

5 5 (3

25

Pérdidas y ganancias Pérdida neta del ejercicio

3) 5 5 (4 4) 5


Estado de Resultados del Origen y Aplicación de recursos

del inicio al fin del periodo 1 al 100 000 a de C.

Gastos de alimentación

Pérdida neta del ejercicio

5 frutas

________

5 frutas

========




25

frutas

_________

Activo 25

frutas

=====

=========

Trabajo para recolectar 30

frutas

- Pérdida neta del ejercicio 5

frutas

_________

Capital contable 25

frutas

=============

=========


Hoja de trabajo relativa al estado de cambios en el origen y aplicación de recursos del inicio al fin del periodo 1 al 100 000 a de C.


recursos


Inicial Final + - Aplicación Origen

Activo

30 25 5 5

__________ _________ _________ __________ __________ __________

Sumas 30 25

========== ==========

Capital

contable

Capital 30 30

Pérdida

n e t a d e l

ejercicio

0 (5) 5 5

__________ __________ __________ __________

30 25 5 5

========= ========= ========= =========

Después de analizar detenidamente las transacciones realizadas por el Homo A y B, es

decir, el fenómeno ocurrido en este primer periodo contable, mismo que para estos efectos lo

consideramos como de un día, situación que de ninguna manera se contrapone a la esencia de

dicho principio ni a la contabilidad, podemos apreciar que la dualidad se presenta en estas

transacciones y que, si bien es cierto, existe un balance o equilibrio entre los recursos

mostrados en el activo y las fuentes de los mismos presentadas en el pasivo y el capital.

Tampoco deja de ser cierto que la manifestación de este equilibrio es por medio de recursos

originados aplicados, siendo esta una de las principales razones por las que nos inclinamos y

damos preferencia a la denominación estado de origen y aplicación de recursos al; sobre la

terminología actual de balance general al; por otra parte, al experimentarse cambios en los

activos y capital contable, es decir, en los recursos originados y aplicados, incluso cuando

también resulta valido llamar estado de cambios en la situación financiera a aquel estado

financiero que muestra los orígenes de los recursos y las aplicaciones o usos que se les dieron,

de conformidad con la lógica que estamos utilizando, pero sobre todo, por la significación de

veracidad en el contenido del nombre nos parece más pertinente y apegado a la realidad,

llamar a este estado como estado de cambios en el origen y aplicación de recursos del inicio

al fin del periodo 1 al 100 000 a. de C.

Hemos observado, analizado y explicado el fenómeno del origen y la aplicación de

recursos cuando las entidades (Homo A y B) en el ejercicio o periodo contable 1, realizaban

tan sólo transacciones con la propia naturaleza, pero ahora veamos un fenómeno



al 100 000 a de C.

Origen de Recursos

===============

Disminución de Activo en frutas 5

_______


======================= ======


==================

Disminución en capital por la pérdida neta del ejercicio 5

_______


====================== ======

trascendental para la humanidad, en el ejercicio o periodo contable 2, nuestros antepasados

se encuentran y se miran mutuamente, ambos ven que el otro tiene un satisfactor diferente al

propio, y en ese momento, aunque no exista el lenguaje, los números o el instrumento de

medición como pudiera ser la moneda; mediante gesticulaciones, sonidos guturales y señas,

se intentan decir que quieren algunos de los bienes que posee el otro; ¡demos rienda suelta a

la imaginación y con los ojos de ella y de la inteligencia, veamos cómo realizan la primera

transacción comercial! El Homo A le señala al Homo B un grupo de frutas, cuyo significado

numérico desconoce, pero comprende que le permitirá satisfacer sus necesidades, digamos

que le indica 12 frutas, a lo que B responde también con gestos y señas que desea los dos

animales, entonces ambos, mediante un levantamiento de hombros o quizás un movimiento

de cabeza indican un ¡No! Acto seguido A baja su “oferta” y señala 9 frutas, a lo que B vuelve a

responder dos animales, posteriormente A indica solo un animal, ante esta respuesta, B

contesta una vez más mediante gestos y señas que por un animal le entrega a cambio 7 frutas,

en este momento ambos están de acuerdo, ha nacido el trueque, la primer transacción entre

dos entidades, ya no sólo con la naturaleza, toda vez que ellos han intercambiado sus

recursos, y como consecuencia de esta transacción, de este fenómeno realizado, los dos

experimentarán una modificación en la forma de sus activos, aun cuando no disponían de

lenguaje, números o monedas, el fenómeno se llevó a cabo, la transacción se realiza y, por lo

tanto, nuevamente se manifiesta el origen y aplicación de los recursos y junto con ello la

contabilidad nos permitirá mostrar dicha información, independientemente de que nuestros

ancestros se percataran o no de ello, lo comprendieran o intentaran explicarlo.

Es de llamar poderosamente la atención que en el trueque del que acabamos de ser

testigos, podemos apreciar cabalmente la actual definición que sobre el valor razonable dicta

la NIC 25: “Es el importe por el que un activo puede intercambiarse entre un comprador

conocedor y dispuesto y un vendedor conocedor y dispuesto, en una operación normal de

negocios”, concepto muy parecido al adoptado en México en el boletín C-2, “Instrumentos

financieros”.

Como decíamos, aun cuando no disponen de unidades monetarias como instrumento de

medición, lo que parece ser un hecho evidente es que para A el valor justo de un animal es el

de siete frutas; mientras que por su parte B juzgó como valor justo para sus siete frutas, un

animal. Podemos decir también que éste es un concepto de costo, entendido como el valor de

los recurso que se entregan (sacrificio económico) a cambio de un bien (Boletín A-11).

Finalmente mostraremos la manera en que quedarían las contabilidades de A y B, hasta

los estados financieros, haciendo hincapié en el hecho de que, al finalizar el primer periodo

contable, cada Homo experimentó una pérdida, es decir, una disminución de su capital, para

estos efectos, no mostraremos la pérdida de la manera en que lo hacemos en la actualidad, es

decir, disminuyendo al capital inicial, si no que nosotros mostraremos como capital la

cantidad de recursos de que dispone A y B, es decir, dos animales y 25 frutas. Además, en los

registros del trueque, en ambos casos registraremos el aumento de activo, con su respectivo

aumento de capital, e igualmente, la disminución de activo, con su consecuente disminución

de capital.

-------------------------------------------------------------------- 1 -------------------------------------------------------------------

---

Animales 2

Capital 2


-------------------------------------------------------------------- 2 -------------------------------------------------------------------

---

Frutas 7

Capital 7

Trueque.

-------------------------------------------------------------------- 3 -------------------------------------------------------------------

---

Capital 1

Animales 1

Trueque

Animales Capital Frutas

1) 2 1 (3 3) 1 2 (1 2)

7

1 7 (2

1 9

8




1

animal

7 frutas

_________

Activo 8

=====

=========

1

animales

7 frutas

_________

Capital contable 8

=============

=========


Hoja de trabajo relativa al estado de cambios en el origen y aplicación de recursos por los ejercicios terminados al final del periodo 2 y periodo 1 al 100 000

a de C.


recursos


Inicial (1) Final (2) + - Aplicación Origen

Activo

Animales 2 1 1 1

Frutas 0 7 7 7

__________ _________

Sumas 2 8

========== ==========

Capital

contable

Capital 2 8 6 6

__________ __________ __________ __________ __________ __________

2 8 7 7 7 7

========= ========= ========= =========


Estado de cambios en el origen y aplicación de recursos del inicio al fin del periodo 1

al 100 000 a de C.

Origen de recursos

===============

Disminución de activo

Animales 1

Aumento de capital 6

______

Total de recursos originados 7

======================= ======

Aplicación de recursos

==================

Aumento de activo

Frutas 7

_______

Total de recursos aplicados 7

====================== ======

-------------------------------------------------------------------- 1 -------------------------------------------------------------------

---

Frutas 25

Capital 25


-------------------------------------------------------------------- 2 -------------------------------------------------------------------

---

Animales 1

Capital 1

Trueque.

-------------------------------------------------------------------- 3 -------------------------------------------------------------------

---

Capital 7

Frutas 7

Trueque

Frutas Capital Animales

1) 25 7 (2 3) 7 25 (1 2)

1

18 1 (2

7 26

19




Animales 1

Frutas 18

_________

Activo 19

=====

=========

Animales 1

Frutas 18

_________

Capital contable 19

=============

=========


Hoja de trabajo relativa al estado de cambios en el origen y aplicación de recursos del inicio al fin del periodo 1

al 100 000 a de C.

Conce

pto

Estado de origen y

aplicación de recursos


Inicial

(1)

Final

(2)+ - Aplicac

ión

Origen

Activo

Anima

les

0 1 1 1

Frutas 25 18 7 7

_____

_____

_____

____

Sumas 25 19

=====

=====

=====

=====

Capita

l contable

Capita

l

25 19 6 6

_____

_____

_____

_____

____

_____

_____

_____

_____

_____

_____

_____

30 25 7 7

=====

====

=====

====

=====

====

=====

====



al 100 000 a de C.

Origen de Recursos

===============

Disminución de Activo

Frutas 7

_____


======================= ======


==================

Aumento en activo

Animales 1

Disminución de capital 6

_______


====================== ======

En este momento el lector con toda razón podrá decir que la explicación que hemos dado

a los fenómenos ha tomado como punto de partida tan sólo la razón y el conocimiento

religioso, filosófico y el empírico, y cuestionará vehementemente ¿Y la ciencia? ¿Y el

conocimiento científico? ¿Qué? Bien, veamos en este momento cómo puede ser observado,

pero sobre todo explicado el fenómeno desde la perspectiva de la ciencia.

Llamemos a escena a Albert Einstein, una de las mentes más brillantes que ha dado la

humanidad, uno de los hombres de mayor genio y talento, desde luego uno de los científicos

más reconocidos de los tiempos modernos por su famosa teoría de la relatividad: E = MC2,

pero Eistein no sólo trabajó con la relatividad, una de sus actividades de investigación,

también destacada, fue la física cuántica, y junto con Boris Podolsky y Nathan Rosen, diseñó

la Paradoja EPR.7 Propuesta en 1935 en su artículo “¿Puede considerarse completa la

descripción mecanocuántica de la realidad?” La respuesta era brillante. Imaginemos que

lanzamos al aire dos monedas inicialmente unidas por una de sus caras. Al caer se separan

y Juan y Pedro las toman el vuelo sin mirarlas. Cuando Juan llega a Australia abre la mano

ve que es sol. Según las leyes de la teoría cuántica, Juan sabe inmediatamente que Pedro en

Suecia vera un águila.

Para comprender las implicaciones de este experimento debemos recordar que la

mecánica c uántica afirma que las partículas, en este caso “salir águila o sol”, no existen hasta

que no se miden. Esto es, hasta el momento en que Juan abre la mano, la moneda no se

encuentra ni con el águila hacia arriba ni con el sol, si no en un estado “mezcla de los dos, y

tienen la misma probabilidad de estar en una forma que de otra”. Es en el momento en que

Juan mira que la moneda presenta una de las dos caras cuando puede asegurarse, sin

dudar, que la segunda moneda mostrara el otro lado.

Aparentemente es como si se produjese una transmisión instantánea de información,

algo que contradice un principio físico básico: nada puede propagarse a mayor velocidad que

la luz. Ahora bien, el experimento EPR nunca ha fallado. Al contrario, es uno de los

mecanismos más utilizados para la transmisión segura de información.

Esto quizás nos llame la atención, incluso, nos puede parecer demasiado alejado de

nuestro mundo cotidiano y real. Ahora bien, imaginemos sin embargo la siguiente situación:

tomemos esa misma sustancia radioactiva como motor de un ladino mecanismo. Si un átomo

de esa sustancia se desintegra, se dispara un martillo que rompe una ampolla rellena de un

gas letal. Ahora metamos en una caja ese dispositivo y un gato. Transcurrida una hora somos

incapaces de saber si el gato esta vivo o muerto. Desde nuestro punto de vista, el gato tiene

50 % de posibilidades de estar vivo y otro tanto de estar muerto. Está en un limbo (vivo-

muerto),.pero esto no puede ser: o esta vivo o esta muerto. Únicamente si abrimos la caja

sabremos lo que pasa. Démonos cuenta de que este desconocimiento no lo es por ignorancia

de lo que ocurre, si no porque las leyes que rigen la desintegración son probabilísticas. En el

momento de abrir la caja su exigencia, que hasta entonces era una mezcla de vivo y muerto,

es una cosa o la otra. Este experimento mental es conocido como gato de Schrödinger.

Esto hace el acto de observar algo fundamental, si no lo hacemos, para nosotros ese

átomo está en una especie de limbo desintegrado y no-desintegrado.

7 Einstein, Albert. Podolsky, Boris. Rose, Natan. ¿Puede considerarse completa la descripción

mecanocuántica de la realidad? Revista Muy interesante, octubre 2000.

Ahora bien, si aceptamos lo comentado con anterioridad en el entendido de que los

recursos son los átomos o las piedras fundamentales de contabilidad, considerados desde la

perspectiva de la física cuántica, en el sentido de que mientras éstos no sean observados o

medidos (valuados) se encuentran en un estado ambivalente de aplicación-origen; origen-

aplicación.

Conviene para nuestro caso encontrar las semejanzas entre la contabilidad y la física

cuántica, para lo cual proponemos la siguiente asimilación con toda la capacidad de

abstracción que sea necesaria: La moneda de la paradoja EPR y la caja con el gato de

Schrödinger, para la contabilidad estarán presentados por la entidad el águila o sol y el gato

vivo-muerto, lo representaremos mediante los recursos. Observemos atentamente el

fenómeno: en la paradoja EPR, es hasta que Juan abrió la mano (es decir, cuando observa el

fenómeno) que sabe, sin lugar a dudas, que si él tiene una cara de la moneda Pedro tendrá la

otra; en la caja de Schrödinger, cuando destapamos la caja —observamos el fenómeno—

sabemos si el gato está vivo o muerto. Nosotros decimos que cuando la entidad realiza una

transacción, se modifica su activo, pasivo y capital, es decir, que se presenta un origen y una

aplicación de recursos, pero no sabemos cuál de ellos es origen y cuál aplicación, no

sabemos si es águila o sol, o si está vivo o muerto, démonos cuenta que este desconocimiento

no lo es por ignorancia de lo que ocurre, si no por quá las leyes que rigen la dualidad

económica son probabilísticas. Y no es si no hasta el momento en que abrimos la mano,

destapamos la caja, o sea, que observamos el fenómeno, la transacción realizada por la

entidad, cuando los recursos que se encontraban en un limbo aplicación-origen, origen-

aplicación, es decir, que tenían la misma pro validad de 50% de ser origen o aplicación, es

cuando sabemos lo que ocurre, que los recursos tienen existencia para la entidad.

Esta existencia puede revelarse o manifestarse en términos generales de dos formas y

para su explicación emplearán la fórmula A = P+C, donde al primer miembro de la ecuación,

para mantener las ideas de la paradoja EPR, lo llamaremos “mano izquierda”, y al segundo

miembro de la ecuación lo denominaremos “mano derecho”.

Primer caso:

Al momento de abrir la mano izquierda y observar el fenómeno, la transacción realizada por la

entidad, vemos que se presenta una aplicación de recursos, y que esta aplicación de recursos

se representa matemáticamente por un aumento de activo (+ A), este conocimiento hace que

de manera inmediata sepamos que en la mano derecha se presentara un origen de recursos, y

que este origen se representa matemáticamente por un aumento de pasivo (+P), un aumento

de capital(+C), o un aumento de ambos(+P+C).

A = P + C

Aplicación = Origen

Segundo caso:

Al momento de abrir la mano izquierda y observar el fenómeno, la transacción realizada por la

entidad, vemos que se presenta un origen de recursos y que este origen de recursos se

presentan matemáticamente por una disminución de activo (-A), este conocimiento hace que

de manera inmediata sepamos que en la mano derecha se presentara una aplicación de

recursos, y que esa aplicación de recursos se representa matemáticamente por una

disminución de pasivo(-P), una disminución de capital (-C), o una disminución de ambos(-P-

C).

- A = - P - C

Origen = Aplicación

Desde luego que en ambos casos pudimos haber abierto inicialmente la mano derecha,

por lo tanto diremos:

Primer caso:

Al momento de abrir la mano derecha y observar el fenómeno la transacción realizada por la

entidad, vemos que se presenta un origen de recursos, y que este origen se representa

matemáticamente por un aumento de pasivo (+P), un aumento de capital (+C), o un aumento

en ambos (+P+C), este conocimiento hace que de manera inmediata sepamos que en la mano

izquierda se presentará una aplicación de recursos, y que esta aplicación de recursos se

representa matemáticamente por un aumento de activo (+A).

Segundo caso:

Al momento de abrir la mano derecha y observar el fenómeno, la transacción observada por la

entidad, vemos que se presenta una aplicación de recursos y que esta aplicación de recursos se

representa matemáticamente por una disminución de pasivo (-P), una disminución de capital

(-C), o una disminución en ambos (-P-C). Este conocimiento hace que de manera inmediata

sepamos que en la mano izquierda se presentará un origen de recursos, y que este origen de

recursos se representa matemáticamente por una disminución de activo(-A).

Lo anterior, para nosotros es maravilloso, toda vez que nos permite observar que no importa

la forma en que observemos el fenómeno, éste nos muestra siempre los mismos resultados y,

por otra parte, nos hace afirmar que es necesario redefinir el principio de dualidad económica

para analizar el fenómeno del origen y la aplicación de los recursos no sólo de afuera hacia

dentro, sino en todas las direcciones posibles. Lo cierto es que independientemente de que del

ángulo de que observemos el fenómeno, los resultados siempre serán los mismos, es decir,

son generales o universales.

Sigamos ahora las huellas de la ciencia, o mejor dicho los pasos que nos marca la

metodología, que nos señala que una vez que hayamos encontrado un problema que para

nosotros valga la pena investigar, planteemos una serie de preguntas e interrogantes,

determinemos el marco de actuación y las corrientes teóricas, científicas, filosóficas, etcétera

que cobijarán dicho trabajo, lo que equivale a decir, establecer el marco teórico y conceptual,

también nos pide que formulemos una respuesta tentativa al problema, es decir, señalara la

hipótesis; todos estos pasos los hemos dado o desarrollado con anterioridad. El paso siguiente

consiste en determinar las variables.

Variables

El problema de la investigación se presenta como una serie de conceptos. Los conceptos son

abstracciones que representan fenómenos empíricos. Para pasar de la etapa conceptual de la

investigación (marco conceptual) a la etapa empírica, los conceptos se convertirán en

variables. Las variables son representaciones de los conceptos de la investigación que deben

expresarse en forma de hipótesis.

Los conceptos de convierten en variables al considerarlos dentro de una serie de

valores. Para el propósito de la investigación, es importante hacer una distribución analítica

entre variables.

Variables dependientes e independientes.

La variable que el investigador desea explicar se considera como la variable dependiente. La

variable que se espera que explique el cambio de variable dependiente es referida como la

variable independiente. Se supone que la variable independiente causará cambios en los

valores de la variable independiente; es decir, la variable dependiente es el resultado esperado

de las variables independientes. A las variables dependientes también se les conoce como a las

variables de criterio y a la variables independientes, como variables predictorias.

En términos matemáticos, la variable dependiente es aquella que aparece a la

izquierda de una ecuación. Por ejemplo: en Y = F (X), se considera Y como variable

dependiente y X como variable independiente. En este caso se dice que Y es una función de X.

La distinción entre las variables dependientes e independientes es netamente analítica,

está basada en los objetivos de la investigación. En el ámbito empírico las variables no son

dependientes ni independientes: es decisión del investigador cómo habrá de considerar las

variables y tal decisión se basará en los objetivos de la investigación. Una variable

dependiente en una investigación puede ser variable independiente en otra.

En nuestro caso, la primer variable que deseamos explicar es el origen y la aplicación

de recursos, cuando estos han sido observados, por lo tanto consideremos al origen y la

aplicación de recursos como la variable dependiente. La variable que explica el cambio de la

variable dependiente son los propios recursos, entendidos estos como los átomos o las piedras

fundamentales de la contabilidad, por lo que, a los recursos los referiremos como la variable

independiente. Se supone que la variable independiente, los recursos, al momento de

realizarse una transacción por una entidad, causará cambios en los valores de la variable

dependiente (origen y aplicación), es decir, la variable dependiente es el resultado esperado de

las variables independientes.

En términos matemáticos, la variable dependiente el origen y la aplicación de recursos

es aquella que aparece a la izquierda de una ecuación en nuestro caso:

O=F (R) se considera O como variable dependiente y R como variable dependiente,

donde O es el origen y R son los recursos, este caso se dice que O es una función de R, es

decir, que los orígenes están en función de los recursos.

A=F(R) se considera A como variable dependiente y R como variable independiente,

donde A es la aplicación y R son los recursos, este caso se dice que A es una función de R, es

decir, que las aplicaciones están en función a los recursos.

Lo anterior podemos resumirlo en una sola ecuación como la siguiente:

O, A= F (R)

Donde O (origen) y A (aplicación) de recursos como variables dependientes son una

función de R (recurso) como variable independiente, es decir que el origen y la aplicación

están en función de la existencia de “recursos”. Podemos decir que si no existen recursos, no

podrán ser originados y aplicados, o bien, en la medida en que una entidad realice una

transacción, el origen y la aplicación de los recursos, estarán en función de los mismos

recursos.

Toda vez que el origen y la aplicación de recursos implican o se manifiestan

matemáticamente como aumento y disminuciones al activo, pasivo y capital, en este

momento, presentaremos las variables dependientes e independientes en función de tales

conceptos, tal y como señala Namakforoosh, podemos designar las variables según las

necesidades.

En este momento lo que deseamos explicar es el origen y la aplicación de recursos en

sus representaciones matemáticas de aumentos o disminuciones de activo, pasivo y capital,

por lo tanto, consideremos el aumento de activo+ A “aplicación de recursos” como la

variable dependiente. La variable que explica el punto de la variable dependiente es el

aumento de pasivo + P y los aumentos de capital +C “origen de recurso“, por lo que a los

aumentos de pasivo y capital (+P + C) los referiremos como la variable independiente. Se

supone que la variable independiente, los aumentos de pasivo y capital (+P+C) “origen de

recursos”, al momento de realizarse una transacción por una entidad, causara cambios en

los valores de la variable dependiente aumento de activo (+A) “aplicación de recursos” es el

resultado esperado de las variables independientes.

En términos matemáticos, la variable dependiente, el aumento de activo (+A) es aquella que aparece a la

izquierda de una ecuación. En nuestro caso:

+ A = F (+ P + C) considerada A como variable dependiente y (+ P + C) como variable

independiente, donde + A es la aplicación de recursos y (+ P + C) son el origen de recursos,

este caso se dice que + A es una función de + P + C, es decir, que las aplicaciones de recursos

están en función del origen de recursos.

+ A = + P + C


Ahora lo que deseamos explicar es el origen y la aplicación de recursos, en sus

representaciones matemáticas de aumentos o disminuciones de activos, pasivo y capital, por

lo tanto consideremos la Disminución de Activo - A origen de recursos como la variable

dependiente. La variable que explica el cambio de la variable dependiente son las

Disminuciones de Pasivo - P y las Disminuciones de Capital “aplicación de recursos, por lo

que, a las disminuciones de Pasivo y Capital (-P - C) nos referiremos como la variable

independiente. Se supone que la variable independiente, las disminuciones de pasivo y

capital (-P - C) “aplicación de recursos”, al momento de realizarse una transacción por una

entidad, causara cambios en los valores de la variable dependiente disminuciones de activo

(- A) “origen de recursos” es el resultado de las variables independientes.

En términos matemáticos, la variable dependiente la disminución de activo (- A) es

aquella que aparece a la izquierda de una ecuación en nuestro caso:

A = F (- P - C) considerada - A como variable dependiente y (- P - C) como variable

independiente, donde - A es el origen de recursos y (- P - C) son las aplicaciones de recursos,

este caso se dice que - A es una función de -P - C, es decir, que los orígenes de recursos están

en función de las aplicaciones de recursos.

- A = - P - C


También en estos casos se pudo haber hablado en primer lugar de la parte derecha de la

ecuación, desde luego, los resultados son los mismos, pero conviene mencionar que

normalmente hablaremos en el sentido que se emplea en las matemáticas y en nuestra

escritura, de izquierda a derecha.

Las fórmulas anteriores las visualizaremos en forma conjunta a continuación:

+ A = + P + C


- A = - P - C


En el cuadro anterior vemos claramente que se presentan aplicaciones de recursos

cuando aumenta el Activo( + A ), disminuye el pasivo ( -P ) y disminuye el capital ( - C ) y

que se presentan orígenes de recursos cuando disminuye el activo ( - A ), aumenta el pasivo

(+ P ) y aumenta el capital ( + C ).

Luego, de manera general o universal, más adelante darán paso a la ley del origen y

aplicación de recursos o de la dualidad económica, nuestras variables podrán tomar las dos

formas siguientes:

En este punto lo que deseamos explicar es el origen de aplicación de recursos desde un

punto de vista general o universal, en sus representaciones matemáticas de aumentos y

disminuciones de activo, pasivo y capital, por lo tanto consideremos el Aumento de Activo +

A, la Disminución de Pasivo - P y la disminución de capital - C, “aplicación de recursos”

como la variable dependiente. La variable que explica el cambio de la variable dependiente

son las Disminuciones de Activo - A , los aumentos de pasivo + P y los aumentos de Capital

+ C “ origen de recursos” por lo que, a las disminuciones de activo ( - A), los Aumentos de

Pasivo y Capital ( + P + C ) “ origen de recursos”, al momento de realizarse una transacción

por una entidad causara cambios en los valores de la variable dependiente aumento de

activo ( + A ), Disminuciones de Pasivo ( - P ) y Disminuciones de capital ( - C ) “aplicación

de recursos” es el resultado esperado de las variables independientes.

En términos matemáticos la variable dependiente el Aumento de Activo (+ A)

Disminución de Pasivo (- P) y Disminución de capital (- C), es aquella que aparece a la

izquierda de una ecuación en nuestro caso:

+ A - P - C = F (- A + P + C) considerada + A - P - C como variable dependiente y (- A +

P + C) como variable independiente, donde + A - P - C es la aplicación de recursos y (- A + P

+ C) es el origen de recursos, en este caso se dice que:

+ A - P - C es una función de (- A + P + C), es decir que las aplicaciones de recursos

están en función de los orígenes de recursos.

- A – P – C = - A + P + C


Ahora lo que deseamos explicar es el origen y la aplicación de recursos, en sus

representaciones matemáticas de aumentos y sus disminuciones de activo, pasivo y capital,

por lo tanto consideremos la disminución de activo - A, el Aumento de Pasivo + P y el

Aumento de Capital + C “origen de recursos” como la variable dependiente. La variable que

explica el cambio de la variable dependiente es los Aumentos de Activo + A las disminuciones

de Pasivo - P y Disminuciones de Capital - C “aplicaciones de recursos”, por lo que, a lo

Aumentos de Activo (+ A), las Disminuciones de Pasivo y Capital (- P - C) lo referiremos

como la variable independiente. Se supone que la variable independiente, los Aumentos

Activos ( + A ), las Disminuciones de Pasivo y Capital ( - P - C ) “ aplicación de recursos”, al

momento de realizarse una transacción por una entidad, causara cambios por la variable

independiente Disminuciones de Activo ( -A ), Aumentos de pasivo ( + P ), Aumentos de

Capital ( + C ) “ origen de recursos” es el resultado esperado de las variables independientes.

En términos matemáticos, la variable dependiente la disminución de activo (- A),

Aumento de Pasivo (+ P) y Aumento de Capital (+ C) es aquella que aparece a la izquierda

de una ecuación en nuestro caso:

- A + P + C = F ( + A - P - C ) considerada -A + P + C como variable

dependiente y (+ A - P - C) como variable independiente, donde - A + P + C es el

origen de recursos y ( + A - P - C ) son las aplicaciones de recursos, este caso se

dice que - A + P + C es una función de ( + A -P - C ), es decir, que los orígenes de

recursos están en función de las aplicaciones de recursos.

- A + P + C = + A - P- C


Por lo tanto podemos decir con toda seguridad, que:

Con base en lo demostrado con anterioridad estamos en condiciones de decir que la

contabilidad para el registro de las transacciones realizadas por las entidades, se basa en la

ley del origen y la aplicación de recursos, que tienen un carácter general o universal, misma

que podemos expresar de la siguiente manera:

Cada vez que una entidad realiza una transacción, esta se manifestara mediante una

aplicación y origen de recursos. La aplicación de recursos se revela por los aumentos de

Activo, las disminuciones de Pasivo y las disminuciones de Capital, el origen de recursos se

rebela por las disminuciones de Activo, y los aumentos de Pasivo y los aumentos de Capital.

En este momento queremos hacer hincapié en un punto de sobresaliente y vital, para la

historia de la contabilidad, y es en el sentido que desde 1494 cuando Luca Pacioli publica su

Summa, y hasta nuestros días, es decir, durante 507 años hemos estado acostumbrados a

emplear conceptos tales como “ Debe “, “Haber”, “ Cargo”, “Abono”, “Saldo deudor” y “ Saldo

acreedor”, y señalar que las cuentas de Activo son de Naturaleza deudora, Aumentan

Cargando, Disminuyen Abonando y su saldo es Deudor, que las cuentas de Pasivo son de

Naturaleza Acreedora, Aumentan Abonando, Disminuyen Cargando y su saldo es Acreedor,

e igualmente que las cuentas de Capital son de Naturaleza Acreedora, Aumentan Abonando,

Disminuyen Cargando y su saldo es Acreedor.

Conceptos que han llevado a los hombres de empresa, en general a los usuarios de la

información financiera que no son expertos en terminología contable a formularse preguntas

como las siguientes: ¿Qué significan debe y haber, deudor y acreedor? Y es aquí donde

conviene tener presente el objetivo, la finalidad de la información financiera emanada de la

contabilidad y plasmada en los estados financieros, no se produce para satisfacer las

necesidades de información de los contadores, sino la de los usuarios. Por lo tanto, debemos

emplear un lenguaje de comunicación que nos permita que los usuarios capten, pero sobre

todo “comprendan” el mensaje contenido en dichos estados financieros.

La denominación de los conceptos debe y haber, es decir, las partes en las que se ha

dividido la cuenta no son nombres arbitrarios o caprichosos de la contaduría o de la

contabilidad financiera, ya que por tratarse de un sistema dual, lo que es inobjetable es el

hecho de que la cuenta debe tener dos partes, una para registrar los aumentos y otra para

registrar las disminuciones del activo, pasivo y capital, y si bien es cierto, pudieron emplearse

simplemente las palabras izquierda y derecha; aumentos y disminuciones; disminuciones y

aumentos; recursos y fuentes; etcétera, lo que también es cierto, es que estos nombres, son el

resultados de la propia evolución de la contaduría a lo largo de su historia, al respecto

Guadalupe E. Ramos Villarreal8 nos dice que: “Debe” es un nombre de la terminología

contable, de ninguna manera se refiere a que lo registrado en este lado de la cuenta se le deba

a alguien, “debe” se refiere al lado “izquierdo” de la cuenta. Su nombre proviene de los

inicios de la contabilidad en el lenguaje romano. Debe = deudor = debitor = persona sobre la

cual se tiene un derecho; esto es, traducido al lenguaje contable, la definición de un activo

(C.P. José Luis Elizondo Cantú, Revista de Contaduría Pública, mayo de 1994).

El nombre de “haber” no significa que lo que se registra en ese lado es lo que tiene la

empresa, “haber” en la cuenta “T” es el lado “derecho” Su nombre proviene también del

lenguaje romano de la palabra “creditor” o habileitor”. Es decir, persona que nos habilita o

provee bienes y con la cual tenemos una obligación por habernos proveído de algún bien.

Traducido al lenguaje contable hablamos de pasivos o deudas (C.P. José Luis Elizondo Cantú,

Revista Contaduría Publica, mayo 1994.”

Es por ello indispensable que se comprenda perfectamente bien el significado que en

contabilidad tienen los nombres debe y haber, que tan bien lo ha expresado el C.P. José Luis

Elizondo Cantú, citado por Guadalupe E. Ramos Villarreal en el sentido de que por emplear

el lado izquierdo de la cuenta, es decir el debe, en alguna cuenta, esto implique o quiera decir

que se tiene un derecho de cobro sobre un deudor, o que por emplear el lado derecho de una

cuenta, o sea, el haber, esto implique que tengamos una obligación de pagar por que nos

concedieron algún crédito. Para ejemplificar lo anterior, analicemos dos casos: en una

operación de venta de mercancías al contado, en este caso, utilizaremos la parte izquierda de

la cuenta de caja, o sea el debe, para registrar el aumento del activo representado por efectivo

en caja, vemos claramente que por emplear el debe, la parte izquierda de la cuenta caja, esto

no quiere decir que nos deban la venta, ya que esta fue pagada en efectivo; para completar el

registro de la transacción, a continuación anotaremos en la derecha de la cuenta ventas, es

decir, en el haber, para dejar constancia del incremento en el capital motivado por la venta de

mercancías al contado, pero el utilizar el haber de la cuenta ventas, no quiere decir que

nosotros debemos dicha venta, ya que vimos, ésta se pactó de contado. Ahora analicemos el

caso de una compra de un automóvil que pagamos de contado con un cheque; por una parte

8 Ramos Villarreal, Guadalupe E. Contabilidad práctica, segunda edición. Editorial McGraw Hill. México 2002. p. 51

utilizaremos el lado izquierdo de la cuenta equipo de transporte, es decir, el lado del debe,

para registrar la compra del automóvil, mismo que pagamos de contado, vemos que por

emplear el lado del debe, no quiere decir que el coche se deba; por otro lado, al registrar el

pago en efectivo, emplearemos el lado derecho de la cuenta bancos, es decir, el haber, y

entonces comprendemos claramente que no se trata de decir que quedamos a deber el

automóvil.

LEY DEL ORIGEN Y APLICACIÓN DE RECURSOS

Antes de proponer esta ley y sus reglas, o leyes particulares, resulta de vital importancia

referirnos a la Teoría de la Partida Doble que desde 1494 con la Summa de Pacioli, venimos

utilizando para el registro de las transacciones realizadas por las entidades, Esta teoría nos

dice que todas las transacciones tenemos que anotarlas o registrarlas mediante cargos y

abonos, y que la suma de los cargos, es igual a la suma de los abonos; por lo que expresamos

que: a todo cargo corresponde un abono.

Y definimos la teoría de la partida doble diciendo que: Toda transacción mercantil

tiene un doble efecto sobre la causa que la origina, de la entidad que la realiza, sin alterar la

igualdad numérica de su balance (dualidad económica)

Y sus reglas son las siguientes:

Primera regla:

A todo aumento Una disminución en el activo mismo

De Corresponde Un aumento en el pasivo

Activo Un aumento en el capital

Segunda regla:

A toda disminución Una disminución en el activo

De Corresponde Un aumento en el pasivo mismo

Pasivo Un aumento en el capital

Tercera regla

A toda disminución Una disminución en el activo

De Corresponde Un aumento en el pasivo

Capital Un aumento en el capital mismo

DUALIDAD ECONÓMICA: RECURSOS, FUENTES

La dualidad económica es, sin lugar a dudas, uno de los aspectos más importantes de la

contabilidad financiera, toda vez que hace referencia a los recursos de que disponen las

entidades y a las fuentes de donde provienen elementos que dan vida a dos estados

financieros, el balance general y el estado de cambios en la situación financiera, ya que hablar

del balance general es hablar del activo, pasivo y capital a una fecha, y referirse al estado de

cambios en la situación financiera es hablar de los cambios que experimentaron el activo, el

pasivo y el capital en dos periodos.

Este punto es relevante y altamente significativo para la profesión contable, por lo que,

se hará una pequeña reseña histórica, en la que se mencionarán algunos boletines que ya

están derogados, no obstante, contienen elementos doctrinales fundamentales para la

contabilidad financiera, ya que desde que se emitieron por primera vez en nuestro país los

Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados y en el mundo las N o r m a s

Internacionales de Contabilidad en 1973, se reglamentó tanto sobre la dualidad económica, es

decir, sobre los recursos aplicados o empleados por las entidades, y las fuentes u orígenes de

tales recursos, así como sobre el estado de origen y aplicación de recursos, tal cual vemos en el

Boletín B-4, “Estado de cambios en la situación financiera”9, el cual reglamentaba lo

siguiente:

Importancia de la información de cambios en la situación financiera

9 Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C., Principios de Contabilidad. B 4. Estado de Cambios en la Situación Financiera.

Primera edición 1973. Consejo Nacional Directivo. México Octubre 1973.

El crecimiento y desarrollo de los negocios en la época actual, así como la complejidad

que traen aparejada, han hecho palpable la necesidad de información adicional que refleje

directamente las fuentes y orígenes de los recursos (principio de dualidad económica) a que

acude la entidad, así como la aplicación o empleo de dichos recursos en el mismo periodo, o

expresado en otros términos, los cambios ocurridos en la situación financiera de la entidad

entre dos fechas.

Es conveniente que notemos que, por una parte, desde 1973 el IMCP utiliza las palabras

origen y aplicación de recursos, y por otra, que el mismo IMCP utiliza sinónimamente las

palabras fuentes y empleo al referirse al origen y aplicación de recursos.

La necesidad de satisfacer esta nueva exigencia de información ha hecho que surja un

nuevo estado financiero, inicialmente con carácter complementario, que ha recibido

diferentes nombres (entre los más comúnmente usados están los de estado de origen y

aplicación de recursos, estado de origen y aplicación de fondos, estado de fondos, estado de

cambios en la posición financiera, estado de cambios en la situación financiera) y enfoques

en cuanto a su preparación y formas de presentación. (Párrafo 1)

Alcance y limitaciones

El propósito de este boletín es el de establecer reglas de observancia general relativas a

la preparación y presentación de los elementos que integran el estado de cambios en la

situación financiera, así como para la identificación del origen y aplicación de los

recursos. (Párrafo 6)

El IMCP en el Boletín A-1 respecto a la dualidad económica expresa que: la dualidad

económica de una entidad se constituye por:

a) los recursos de los que dispone la entidad para la realización de sus fines y,

b) las fuentes para obtener dichos recursos, ya sean propias o ajenas

La representación contable dual de la entidad es fundamental para una adecuada

comprensión de su estructura y de su posición en relación con otras entidades, por lo cual es

necesario que los estados financieros incorporen partidas que constituyen, por un lado,

representaciones de los recursos económicos de la entidad y, por el otro, de las fuentes de

dichos recursos.

Todas las entidades procesan sus recursos para generar más valor económico y,

finalmente, convertirlos en efectivo. La esencia de un activo o recurso es precisamente su

capacidad para generar beneficios económicos futuros a la entidad. Por otro lado, las fuentes

de estos recursos están constituidas por elementos tanto del pasivo como del capital contable

o patrimonio contable. A los recursos con que las entidades han de realizar sus actividades de

negocios los conocemos y denominamos como activo.

John A. Tracy sostiene que:10

El lado del activo presenta los recursos económicos que son propiedad de la empresa.

Obsérvese de manera especial que existen dos lados en el balance general. En un lado se

indica el activo principal que posee la empresa, o sean los recursos económicos, o manera en

que la empresa aplica el capital. La empresa reúne e integra recursos económicos y los utiliza

para crear y distribuir artículos.

A. Lopes de Sá11 afirma que "Las cuentas del activo serán aquellas que demuestren las

aplicaciones del capital”. En el activo se muestran las aplicaciones de los valores e

inversiones de la empresa o entidad.

Las fuentes de tales recursos pueden ser de dos tipos: externas e internas.

A las fuentes externas, que corresponden a las entidades que han entregado bienes o

recursos a la entidad (activos) a cambio de un pago, las definimos como pasivo.

Por su parte, a las fuentes internas, integradas por los propietarios, dueños, socios y

accionistas de la entidad, que igualmente han entregado bienes o recursos (activos) a ésta, a

cambio de una ganancia o utilidad, los conocemos con el nombre de capital contable.

De acuerdo con John A. Tracy,12 "El otro lado del balance informa sobre las fuentes del

capital invertido en el negocio. En el otro lado aparecen las reclamaciones sobre el activo de la

compañía”.

A. Lopes de Sá13 sostiene que "Las cuentas del pasivo serán las que expresen los orígenes

de los valores aplicados.

En el pasivo se demuestran los orígenes de las aplicaciones o las fuentes de las

inversiones”.

Por su parte, Ballesteros Inda y Martín Granados,14 al estudiar los recursos financieros,

consideran que:

10 Tracy, John A. Fundamentos de contabilidad financiera. Editorial Limusa. México 1979. Pp.20, 25, 55

11 Lopes de Sá, A. Cómo hacer un balance. Editorial Selección Contable. Primera Edición Argentina. Buenos Aires 1960. Titulo del

original en portugués, Como se faz um balanco. Capítulo I, El plan de cuentas como base para el balance. Capítulo V La presentación

del balance.

12 Ibid. pp.20, 25, 55.

13 Ibid. p. 71

Los recursos: Conjunto de bienes y derechos con que cuenta una entidad para alcanzar

sus objetivos.

Toda entidad necesita recursos para su existencia y consecución de sus fines.15

Fuentes de los recursos

Los recursos de una entidad provienen de dos fuentes, a saber: 1. Propios. Los recursos

(dinero, mercancías mobiliario, etc.) que aportan los miembros de la entidad. 2. Ajenos. Los

recursos (dinero, mercancías, préstamos, etc.) que aportan personas ajenas a la entidad

(bancos, proveedores, etc.).

Esta dualidad (causa, efecto) también puede aplicarse si se dice que: …toda operación

financiera tiene dos aspectos simultáneos a considerar: su origen (o fuente) y su aplicación.16

Esta doble afectación en los libros (partida doble) es reflejo de una doble afectación en la

realidad financiera de la entidad (origen y aplicación de los recursos financieros).17

Las fuentes de dichos recursos que, a su vez, son la especificación de los derechos que

sobre los mismos existen, considerados en su conjunto (origen).18

El Boletín B-4, cuando norma sobre los elementos que integran el estado de cambios en

la situación financiera, establece:

Identificación de las fuentes de recursos y las aplicaciones de los mismos.

Los orígenes de recursos están representados por disminuciones de activos, aumentos de

pasivo y aumentos de capital.

Las aplicaciones de recursos están representadas por aumentos de activos,

disminuciones de pasivo y disminuciones de capital contable. (párrafo 8)

Lo dispuesto oficialmente por la CPC del IMCP en el Boletín B-4 en 1973 respecto de la

identificación del origen y aplicación de recursos, se muestra esquemáticamente en la figura

siguiente

14 Ballesteros Inda, Nicolás, C.P. Martín Granados, Ma. Antonieta, C.P. Fundamentos de contabilidad. F.C.A. UNAM Sistema

Universidad Abierta. Editorial McGraw Hill/Interamericana. Septiembre 1990. Colombia

15 Ibid. P. 9

16 Ibid. P. 126

17 Ibid. p. 137

18 Ibid. p. 137

Aplicación de recursos Origen de recursos

Aumentos de Activo + A Disminuciones de Activo - A

Disminuciones de Pasivo - P Aumentos de Pasivo + P

Disminuciones de Capital - C Aumentos de Capital + C

Figura. Origen y aplicación de recursos según el Boletín B – 4

Lo que es importante tener en cuenta y entender es que la dualidad de la entidad siempre

se mantiene, pues si pensamos en principios o leyes como el que sostiene que toda causa tiene

un efecto o el de que a toda acción corresponde una reacción igual y de sentido contrario, y

que nos encontramos ante una ecuación o igualdad matemática, podemos comprender sin

lugar a dudas que cada vez que un recurso ingrese a la empresa, éste debe proceder de una

fuente ya sea externa o interna. Expresado en otros términos, cada vez que aumenten los

recursos (activos), se experimentará indudablemente un aumento en las fuentes de dichos

recursos, ya sean externas (pasivo) o internas (capital).

La fórmula original de activo es igual a pasivo más capital, la cual nos da la pauta para

comprender los conceptos que integran la dualidad económica, toda vez que por tratarse de

una igualdad, cada vez que uno de los miembros de la ecuación aumente, el otro lo hará

inmediatamente y por el mismo importe; en el caso de que uno de los miembros de la

ecuación disminuya, el otro también reconocerá ese efecto de disminución por el mismo

importe; por ello, cada vez que aumente el activo, podemos estar seguros de que éste procede

de un incremento ya sea del pasivo o del capital, o de ambos. Por lo tanto, podemos concluir

que cada vez que se presenten aumentos de pasivo o capital (+P, +C), estaremos ante las

fuentes u orígenes de los recursos, que estos recursos debieron aplicarse en la entidad, y esta

aplicación es representada por el aumento del activo (+A)

Si tenemos en cuenta que la entidad es un negocio en marcha, al adquirir los recursos se

compromete a pagarlos a sus proveedores o a sus socios, por lo que ahora estaremos ante

disminuciones de activo, pasivo y capital; siguiendo un pensamiento lógico, apreciamos que

en esta situación se consumen recursos, es decir, disminuyen, por lo cual estas disminuciones

de activo representarán los orígenes de recursos, y dichos recursos los estamos aplicando

para reducir nuestras obligaciones para con nuestras fuentes. En consecuencia, las

disminuciones de pasivo y capital representan las aplicaciones de recursos

Es importante comprender, desde este momento, que la dualidad económica expresada

matemáticamente como activo es igual a pasivo más capital contable (A = P + C), de

conformidad con lo expresado por la CPC del IMCP en el sentido de “identificar las fuentes y

orígenes de los recursos (principio de dualidad económica) a que acude la entidad así como

la aplicación o empleo de dichos recursos en el mismo periodo”, son la base no sólo teórica y

práctica, sino científica de la contabilidad, de la teoría de la partida doble y de las reglas del

cargo y del abono, ya que tanto en la partida doble como en las reglas del cargo y del abono

se presentarán aumentos y disminuciones de activo, pasivo y capital, las que siempre

mantendrán la partida doble y, por ende, la dualidad económica. Esto significa que, tal como

lo indica el IMCP, dichos aumentos y disminuciones de activo, pasivo y capital contable son

la representación de la dualidad económica, es decir, del origen y aplicación de recursos.

Conviene recordar que la igualdad o ecuación matemática A = P + C ha sido probada

científicamente por los matemáticos como ecuación de la recta desde menos infinito hasta

más infinito, y nunca ha fallado. Por ello, tanto la dualidad económica, la partida doble, las

reglas del cargo y del abono y el origen y la aplicación de recursos, son conceptos

consustanciales y universales de la contabilidad financiera.

Teniendo en consideración que las cuentas de activo, pasivo y capital contable, al

registrar las operaciones realizadas por las entidades, lo hacen mediante aumentos y

disminuciones, mismos que representan o corresponden a orígenes y aplicaciones de

recursos, nos da en este momento la posibilidad de expresar las leyes de la teoría del origen y

aplicación de recursos o de la dualidad de recursos, misma que de alguna manera, pudiera

identificarse con nuestro principio de dualidad económica.

Esta teoría, basada en la dualidad económica y en la partida doble, y en la

normatividad oficialmente reconocida y aceptada por la CPC del IMCP desde 1973, podemos

expresarla de la siguiente manera: todas las transacciones u operaciones realizadas por una

entidad y sus efectos derivados, así como los eventos económicos, naturales y de otro tipo,

identificables y cuantificables, tenemos que registrarlas mediante aplicaciones y orígenes

de recursos. Y que la suma de las aplicaciones de recursos, es igual a la suma de los orígenes

de recursos; por lo que expresamos que: a toda aplicación corresponde un origen de

recursos.

Y definimos la teoría del origen y aplicación de recursos o teoría de la

dualidad de recursos diciendo que: Toda transacción u operación realizada por una

entidad y sus efectos derivados, así como los eventos económicos, naturales y de otro tipo,

identificables y cuantificables, tienen siempre un doble efecto representado como aplicación

y origen de recursos. Las aplicaciones de recursos se manifestarán como aumentos de

activo, disminuciones de pasivo y disminuciones de capital; y los orígenes de recursos por

disminuciones de activo, aumentos de pasivo y aumentos de capital.

Leyes del origen y aplicación de recursos:

Primera ley

Segunda ley

Como podemos apreciar con toda claridad las anteriores leyes generales o

universales, que corresponden sin lugar a dudas a lo normado por la CPC del IMCP desde

1973, aún y cuando no se establecieran o normaran como leyes, son utilizadas en práctica

para el registro de las operaciones realizadas por las entidades, y los eventos económicos,

naturales o de otro tipo que las afecten, por ello, podemos concluir que lo normado en 1973

puede expresarse como leyes de la dualidad del origen y aplicación recursos de la manera

siguiente:

Primera ley

PRIMERA LEY

UN ORIGEN DE RECURSOS POR

A TODA APLICACIÓN DE RECURSOS DISMINUCIÓN EN EL ACTIVO

MISMO -A

POR AUMENTO DE CORRESPONDE UN ORIGEN DE RECURSOS POR

ACTIVO AUMENTO EN EL PASIVO

+P

+ A UN ORIGEN DE RECURSOS POR

SE ORIGINANRECURSOS

CUANDO

DISMINUYE EL ACTIVO - A

AUMENTA EL PASIVO + P

AUMENTA EL CAPITAL + C

SE APLICANRECURSOS

CUANDO

AUMENTA EL ACTIVO + A

DISMINUYE EL PASIVO - P

DISMINUYE EL CAPITAL - C

Segunda ley

Tercera ley

Otro argumento a favor de lo anterior lo constituye la matemática, si tomamos en

cuenta que la ecuación A = P + C, misma que corresponde a una ecuación de la recta, y este

tipo de ecuaciones para los números reales, ha sido probada y demostrada por los científicos

y la ciencia matemática en el sentido que desde – infinito hasta + infinito, siempre se cumple

la igualdad.

En la introducción de este trabajo y en el capítulo anterior, quedó establecido que una

ciencia para poder considerarse como tal debe reunir cuando menos las características de

metodicidad, racionalidad, temporalidad, objetividad, generalidad y verificabilidad, y que de

éstas la contabilidad carecía de objetividad, generalidad y verificabilidad, además los objetivos

que requieren que sea descriptiva, explicativa, de control, de generalización y predicción, y

que la contabilidad no cumplía con los de generalización y predicción.

En los ejemplos propuestos intentamos demostrar, pero sobre todo, esperamos que el

propio lector haya observado que en todos los casos, la contabilidad ciertamente cumple con

todas las características y objetivos requeridos por las ciencias, y por ende, cuando la

contabilidad los cumple, comprobar que la contabilidad es una ciencia.

SEGUNDA LEY

A TODA APLICACIÓN DE RECURSOS UN ORIGEN DE RECURSOS POR

POR DISMINUCIÓN DE DISMINUCIÓN EN EL ACTIVO

- A

PASIVO CORRESPONDE UN ORIGEN DE RECURSOS POR

- P AUMENTO EN EL PASIVO MISMO

+ P


AUMENTO DE CAPITAL

+ C

TERCERA LEY


POR DISMINUCIÓN DE DISMINUCIÓN EN EL ACTIVO - C

CAPITAL CORRESPONDE UN ORIGEN DE RECURSOS POR

- C AUMENTO DE PASIVO + P


AUMENTO EN EL CAPITAL MISMO + C

Se dice que la contabilidad no es objetiva porque el instrumento de medición que

empleamos no es estable, es decir, que la moneda puede tener distintos significados en

términos de su poder adquisitivo a lo largo del tiempo, es cierto, pero en este caso, el hecho e

que la moneda, cualquiera que ésta sea, ya sean pesos mexicanos, pesetas españolas, o dólares

estadounidenses o marcos alemanes o yenes japoneses o cualquiera que ésta sea, en todos los

casos, el origen y la aplicación de recursos se presentará de igual manera, es decir, el origen y

la aplicación no dejan de serlo, o sea, el origen no se convierte en aplicación o viceversa, por el

hecho de estar medidos en distinta moneda. La medición específica en unidades monetarias,

corresponde a la tecnología contable, pero la contabilidad no deja de ser objetiva.

Por otra parte, cuando leemos de la ciencia económica, nos dicen algunas de las

definiciones más sencillas y claras que esta ciencia trata de la distribución equitativa de los

recursos que son escasos.

Si observamos atentamente, ambas ciencias tratan de la misma materia prima, es decir,

los recursos, ambas las miden entre otros instrumentos mediante la moneda, entonces la

reflexión lógica nos hace plantearnos una pregunta como la siguiente ¿En qué se asemejan y

en que se diferencian la economía y la contabilidad? Su semejanza la encontramos en que

ambas tienen como materia prima de estudio los recursos, y la diferencia en que aún y

cuando ambas tratan con recursos, la economía estudia la manera de que éstos sean

distribuidos de manera equitativa; por su parte, la contabilidad al estudiar los recursos, se

interesa por la manera de valuarlos y registrarlos por medio de su origen y aplicación

como consecuencia de las operaciones realizadas por las entidades.

Se dice también que la contabilidad carece de generalidad y verificabilidad, en este

sentido, suplicamos al lector que en la solución de cualquier registro contable, mismos que

podemos llamar “pruebas de laboratorio”, los proponga a alguno de sus clientes, y si éstos son

del extranjero, ¡mejor!, toda vez que aún y cuando pudieran estar expresados en distintas

monedas, los resultados en términos de origen y aplicación de recursos serán los mismos, con

lo cual se cumple la generalidad y verificabilidad. Recomendamos que al hacer este

“experimento”, sugieran que en lugar de emplear el nombre específico de la moneda del país

donde se realice el experimento, se emplee la palabra “unidades monetarias”.

Finalmente se dice que carece de generalización y predicción, por lo que respecta a la

generalización, ha sido comentado en el párrafo que antecede, por lo que respecta a la

predicción, este “experimento”, aún será más interesante, ya que en primer lugar le

sugerimos que tome un lápiz, una goma o cualquier objeto que tenga disponible a la mano, y

levantando la misma, piense o prediga que sucederá en caso de que lo suelte, prediga si el

objeto al ser soltado flotará, se elevará, de moverá hacia arriba a los lados, o si éste caerá al

suelo, el momento de terminar el experimento, usted podrá constatar o comprobar que su

predicción fue cierta.

Abusando de su paciencia y comprensión le pedimos que en cualquier ejemplo o

problema de registros contables, en todos los casos, realice su “predicción” en términos de

en que cuenta se reflejará el origen y en cual la aplicación de recursos, como consecuencia

de la operación realizada por la entidad, que ley de la dualidad del origen y aplicación de

recursos se aplicará, cual será el asiento y, finalmente, visualice la manera en que esta

información quedará materializada en el estado de resultados, de origen y aplicación de

recursos, de cambios en el origen y aplicación de recursos y de cambios en las cuentas del

capital; de ser posible, realice usted mismo el experimento, al finalizar esta prueba de

laboratorio, se maravillará de los resultados obtenidos. Al menos eso creemos o diríamos

con mayor propiedad eso esperamos, eso predecimos.

Cuando termino de elaborar los estados financieros, reviso cuidadosamente su

contenido, así como el de las ideas plasmadas, una extraña sensación invadió a Cogito, Ergo

Sum que lo hizo pensar en los siguiente: bueno, este ejercicio o como le he llamado, prueba de

laboratorio, o experimento que he aplicado en los últimos 10 años a mis alumnos tanto de

nivel licenciatura como en maestrías, y si consideramos un promedio de 4 grupos por

semestre, en un años tenemos 8 grupos, y digamos aproximadamente uno 40 alumnos por

salón, tenemos 320 alumnos por año, por 10 años, 3200 alumnos, mas los clientes y los

clientes de los colegas que me han permitido realizar este mismo experimento con sus clientes

y con sus alumnos, digamos en números redondos aproximadamente 4000 experimentos con

los mismos resultados, mismos que nos permite apreciar una gran generalidad; pero la ciencia

requiere de una aplicación universal, para ello, es conveniente tomar prestada por el

momento la paradoja EPR; ahora, en lugar de que imaginemos que Juan y Pedro las toman el

vuelo sin mirarlas. Cuando Juan llega a Australia abre la mano y ve que es sol. Según las leyes

de la teoría cuántica, Juan sabe inmediatamente que Pedro en Suecia, será un águila. Ahora

hagamos la siguiente suposición: Supongamos que Juan no viaja a Australia, sino que viaja

a una estrella ubicada a varios cientos de miles de kilómetros de la tierra, digamos a una

distancia de 100 años luz. Cuando Juan llega a la estrella a 100 años luz abre la mano y ve

que es sol. Según las leyes de la teoría cuántica, Juan sabe inmediatamente que Pedro, en la

Tierra, en Suecia, a 100 años luz, verá un águila

Recordemos que aparentemente es como si se produjeses una transmisión instantánea

de información, algo que contradice un principio físico, básico: nada puede propagarse a

mayor velocidad que la luz. Ahora bien, el experimento EPR nunca ha fallado. Al contrario es

una de los mecanismos más utilizados para la transmisión segura de información.

Luego entonces, si nosotros realizamos una transacción de compra de mercancías a

crédito a un habitante de Marte, el origen de recursos será la entidad marciana, y la

aplicación de recursos el aumento de activo en nuestro almacén; por su parte la entidad

marciana experimentará una disminución en sus activos, que representan el origen de sus

recursos, y un aumento en su activo en sus cuentas por cobrar a clientes Terrícolas, lo que

constituye la aplicación de sus recursos. ¿Pero y que pasa con la moneda, serán pesos

mexicanos o marcianos? ¡No lo sé!, ¡No lo sabemos!, pero lo que si importa entender y

comprender es que se tendrá que establecer una unidad de medida que podrá llamarse

moneda o de cualquier otra forma, tal vez “AX1902RL55” pero de lo que no cabe duda es que

esta unidad de medida, al igual que lo es la moneda en la actualidad, con todas sus

desventajas y limitaciones, es lo más cercano o adecuado a las circunstancias para lograr

una correcta valuación o valoración de las transacciones realizadas por las entidades.

Situación similar se presentaría si nosotros vendemos mercancías a una empresa de

Plutón, en nuestra contabilidad aparecerá registrado como origen de recursos la disminución

en nuestro activo en la cuenta de almacén, y como aplicación de recursos el incremento en

nuestras cuentas por cobrar a clientes de Plutón; la empresa de Plutón por su parte registrará

en su contabilidad como origen de recursos el incremento en sus cuentas por pagar a

proveedores terrícolas, y como aplicación de recursos el aumento en su activo en el almacén.

Cierto es, pero debo encontrar un ejemplo más general, valga la expresión, más

universal, y ahora este pensamiento me dice que para soportar un argumento científicamente

demostrado por las matemáticas, por la física cuántica, y por la aplicación del método

científico, he de retornar curiosamente al punto de partida de estas ideas o hipótesis, a la

filosofía, a la religión, del materialismo al idealismo, y curiosamente, con el ejemplo que me

viene a la cabeza, requeriré de una gran capacidad e abstracción, y ser capaz de soñar, este

ejemplo, desde luego, como los dos anteriores, no podrá ser demostrado hasta que se

encuentre vida en Marte o plutón, y en cualquier otra estrella del un9verso y se realicen

transacciones con esas entidades; y no sea demostrada la existencia de Dios. Cuando

hablamos de sueños, me recuerda la historia del viejo sabio chino Zhuangzi que dijo <Una vez

soñé que era una mariposa, y ahora ya no sé si soy Zhuangzi que soñó que era una mariposa.

O soy una mariposa que sueña que soy Zhuangzi>.

El poeta barroco Noruego Petter Dass escribió: Dios es Dios aunque todas las tierras

estén desiertas. Dios es Dios aunque todas las personas estén muertas.

Con relación al materialismo e idealismo, a la existencia o no de Dios y de las ideas,

podemos platicar una historia interesante: Érase una vez un astronauta y un neurólogo rusos,

que discutías sobre religión. El neurólogo era cristiano y el astronauta no. <He estado en el

espacio muchas veces> se jactó el astronauta, <pero no he visto a Dios ni a los ángeles> <y

yo he operado muchos cerebros inteligentes>, contestó el neurólogo, <pero nunca he visto un

solo pensamiento>. Esto no significa que no existan los pensamientos.

Para los efectos de nuestro ejemplo, supongamos por un momento que nuestra

empresa La Dual, S.A. para mantener sus actividades, es decir, para continuar siendo una

entidad en marcha, requiere digamos 100 000 000 000 000 000 de unidades monetarias de

dinero en efectivo, y que después de haber acudido a todas, absolutamente a todas las fuentes

de financiamiento tanto internas como externas, ninguna está ni en condiciones, posibilidades

o ganas de financiarla, por tanto, en un acto desesperado, recurrimos a Dios, y después de

hablar con Él, nos dice que ¡Sí!, que ciertamente nos dará ese dinero, pero que la transacción

debemos entenderla en los términos de la “parábola de los talentos en la que Jesús manda

estar en vela y ejercitar las buenas obras, para que no seamos condenados en su segunda

venida y último juicio.”

Acto seguido investigamos lo que la Biblia dice al respecto y lo encontramos en el

capítulo XXV del Evangelio de San Mateo que en sus versículos del 13 al 34 dicen:

13. Así que velad vosotros, ya que no sabeis ni el día ni la hora.

14. Porque el Señor obrará como un hombre que, yéndose a lejanas tierras, convocó a sus

criados y les entregó sus bienes.

15. Dando al uno cinco talentos, a otro dos y uno solo a otro, a cada uno según su

capacidad, y marchóse inmediatamente.

16. El que recibió cinco talentos fue, y negociando con ellos, sacó de ganancia otros cinco.

17. De la misma suerte aquel que había recibido dos, ganó otros dos.

18. Mas el que recibió uno, fue e hizo un hoyo en la tierra, y escondió el dinero de su

señor.

19. Pasado mucho tiempo, volvió el amo de dichos criados, y llamólos a cuentas.

20. Llegado el que había recibido cinco talentos, presentóle otros cinco, diciendo: Señor,

cinco talentos me entregaste, he aquí otros cinco más que he ganado con ellos.

21. Respondióle su amo: Muy bien, siervo bueno, siervo diligente y leal; ya que has sido

fiel en lo poco, yo te confiaré lo mucho; ven a tomar parte en el gozo de tu señor.

22. Llegóse después el que había recibido dos talentos, y dijo: Señor, dos talentos me

diste; aquí te traigo otros dos que he ganado con ellos.

23. Díjole el amo ¡Muy bien, siervo bueno y fiel! Pues has sido fiel en pocas cosas, yo te

confiaré muchas más; ven a participar del gozo de tu señor.

24. Por último llegando el que había recibido un talento, dijo; Señor yo sé que eres un

hombre de recia condición, que siegas donde no has sembrado, y recoges donde no has

esparcido:

25. y así, temeroso de perderte, me fui y escondí tu talento en tierra; aquí tienes lo que es

tuyo.

26. Pero su amo, cogiéndole la palabra, le replicó y le dijo: ¡Oh siervo malo y perezoso!

Tú sabias que siego donde no siembro, y recojo donde no he esparcido.

27. Pues por eso mismo debías haber dado a los banqueros mi dinero, para que yo a la

vuelta recaudase mi caudal con los intereses.

28. Ea, pues quitadle aquél talento, y dádselo al que tiene diez talentos.

29. Porque a quien tiene, dársele ha, y estará abundante o sobrado; más a quien no tiene,

quitársele aún aquello que parece que tiene.

30. Ahora bien, a ese siervo inútil arrojadlo a las tinieblas de afuera; allí será el llorar y el

crujir de dientes.

31. Cuando venga pues, el Hijo del Hombre con toda su majestad, y acompañado de

todos sus ángeles, sentarse ha entonces en el trono de su gloria.

32. Y hará comparecer delante de él a todas las naciones, y separar a los unos de los

otros, como el pastor separa las ovejas de los cabritos.

33. poniendo a las ovejas a su derecha y a los cabritos a su izquierda.

34. Entonces el rey dirá a los que estén a su derecha: Venid, benditos de mi Padre, a

tomar posesión del reino celestial, que os está preparado desde el principio del mundo.

Imaginemos ahora que al momento de llegar a las oficinas de nuestra empresa vemos

llenos de admiración y asombro que se está realizando un milagro, ¡Sí! ¡Miramos con

nuestros propios ojos que solamente en nuestra empresa llueve dinero! Y como cabe o es de

esperar, cuando hablamos a los demás accionistas y al contador de la empresa, para contarles

lo que está sucediendo, a ellos en primera instancia les parece que esto es imposible, que en

estos días los milagros ya no se ven, que los milagros no existen, y como Santo Tomás, hasta

no ver, no creer,; por ello, les pedimos que vengan a la empresa a comprobarlo por ellos

mismos, cuando todos nos encontramos reunidos, vemos como acaba de llover el dinero en

efectivo, y, procedemos a contarlo; 100 000 000 000 000 000 de unidades monetarias de

dinero en efectivo, entonces le preguntamos al contador que es lo que vamos a hacer, y él nos

responde que de conformidad con el principio de realización, cualquier operación, cualquier

transacción que sea realizada por la entidad, ya sea mediante transacciones externas con otros

participantes de la actividad económica, o el producto de transformaciones internas que

modifiquen nuestras fuentes de recursos, o que sean el producto de eventos económicos

identificables y cuantificables, entonces debemos contabilizarlos; si analizamos el fenómeno,

observamos que se dio una transacción con una fuente externa de recursos y que ciertamente

la transacción se realizó con Dios, y que dicha operación podemos cuantificarla en unidades

monetarias, en este caso 100 000 000 000 000 000 de unidades monetarias; ahora la

pregunta es: ¿Qué tipo de asiento tenemos que registrar en contabilidad?

Cada uno de los presentes da una propuesta de solución en el orden en que fueron

apareciendo, -le pedimos al lector que antes de leer las propuestas, haga la propia, recordando

los términos que Dios nos señaló, es decir, que nos entregó los talentos o UM 100 000 000, y

que por dicha cantidad la entidad será llamada a cuentas el día del juicio o de su segunda

venida. También suplicamos al lector su benevolencia y comprensión y así entienda las

propuestas de aquellos que no son contadores, o de aquellos que siéndolo, no analizan la

sustancia de la operación y tan sólo registran las operaciones mediante cargos y abonos a

cualquier cuenta que en su opinión o su criterio y su práctica o experiencia profesional les

dicte, diciendo o argumentando que la teoría no siempre debe ser aplicada en la práctica, o

que en la práctica no se aplica la teoría, que los principios de contabilidad son puro rollo, que

lo importante es que cuadre el balance, puesto que los estados financieros tan sólo muestran

información. Desde luego, que no compartimos esas ideas, ni mostramos acuerdo o la misma

opinión vertida en algunas de las respuestas, pero las respetamos, ya que creemos que la

contabilidad es algo mucho más grande, serio y profundo que la sola igualdad numérica del

balance.

En los asientos de diario que incluimos a continuación, en todos los casos, el importe de

la transacción es de 100 000 000 000 000 000 de unidades monetarias, razón por la que

dicha cifra no aparecerá, tan sólo los nombres de las cuentas de cargo y abono, igualmente,

omitimos la redacción, ya que en todos los casos es la misma.

Analicemos las catorce propuestas recibidas, para no hacer este trabajo monótono y

tedioso, lo efectuaremos de manera global en aquellas que contengan elementos de similitud.

Los asientos número 2, 4, 6, 10 Y 13, no reflejan la sustancia de la transacción realizada,

en virtud de que lo que llovió del cielo no fue una ficha de depósito, sino dinero en efectivo;

aún y cuando nos dicen que por control interno, lo correcto es que el dinero sea depositado de

inmediato en el banco, si es cierto, pero ese sería el siguiente asiento, un cargo a bancos, con

abono a la cuenta de efectivo en caja.

Los asientos 1, 6, 7, 13, 14 que involucran cuentas de capital, no reflejan la realidad de la

transacción, toda vez que en el 1 se reconoce que Dios es socio de la entidad, desde luego, en el

acta esto no aparece así; en el 6, indicamos que el dinero nos fue obsequiado, situación que se

contrapone totalmente con las condiciones bajo las cuales nos fue otorgado el dinero; en el 7

se refleja una situación parecida al asiento 1, es decir, se reconoce a Dios como socio y que Él

hizo una aportación para el futuro, tampoco es cierto; en el 13 se establece una reserva

financiera, pero no se hace ningún cargo a las utilidades del ejercicio; y en el 14 se habla de

una cuenta que debe utilizarse cuando se venden acciones por arriba de su valor nominal,

tampoco esto es cierto, no se vendieron acciones.

---------------------------------------------------------------- 1 --------------------------------------------------------------

CAJA

CAPITAL SOCIAL

---------------------------------------------------------------- 2 --------------------------------------------------------------

BANCOS

OTROS INGRESOS

---------------------------------------------------------------- 3 --------------------------------------------------------------

CAJA

PROVEEDORES

---------------------------------------------------------------- 4 --------------------------------------------------------------

BANCOS

ACREEDORES

---------------------------------------------------------------- 5 --------------------------------------------------------------

CAJA

PRODUCTOS FINANCIEROS

---------------------------------------------------------------- 6 --------------------------------------------------------------

BANCOS

DONACIONES

---------------------------------------------------------------- 7 --------------------------------------------------------------

CAJA

APORTACIONES PARA FUTUROS AUMENTOS DE CAPITAL

---------------------------------------------------------------- 8 --------------------------------------------------------------

CAJA

OTROS PRODUCTOS

---------------------------------------------------------------- 9 --------------------------------------------------------------

CAJA

DEUDORES

---------------------------------------------------------------- 10 ------------------------------------------------------------

BANCOS

OTROS GASTOS

Los asientos 2, 5, 8, reflejan una violación al criterio prudencial y a la propia esencia de

la operación realizada, ya que se reconocen ingresos o utilidades, que aún no se han realizado.

En el 3, se muestra la cuenta de proveedores, cuando no se adquirieron mercancías.

En el 9 se presenta la entrada en efectivo como si fuera el cobro a un deudor, situación

totalmente falsa.

Finalmente, veamos cual es el asiento que refleja la realidad de la transacción

realizada, si tomamos en consideración que Dios nos dijo que nos entregaba el dinero pero

que el día del juicio final llamaría a la entidad a cuentas, es decir, los talentos nos los presta

para hacer buen uso de ellos, y de ese préstamo debemos entregar cuentas; entonces, el

asiento número 12, que nos presenta un cargo a la cuenta de caja, por el dinero que

recibimos y un abono a la cuenta de acreedores, por la obligación que tenemos para con

Dios de entregarle o rendirle cuentas es el asiento correcto.

El mismo ejemplo podemos plantearlo suponiendo que Dios nos regala el efectivo,

entonces, la solución sería de cargo a caja con abono a donaciones.

O si alguien nos dice que el dinero vino de la nada, entonces diremos cargo a caja, con

abono a la nada.

Lo que es importante apreciar de este fenómeno, es que ciertamente cualquier recurso

que se aplique en la empresa, invariablemente debe provenir de alguna fuente, ya sea

interna o externa, es decir, siempre se cumple la ley de la dualidad del origen y aplicación de

recursos, que dice que cualquier transacción que realice cualquier entidad, siempre se

revelará o manifestará por medio de origen y aplicación de recursos, o sea, se cumplirá

invariablemente el origen de recursos como A = P + C; y que si los recursos son originados

por la entidad, y aplicados en el cumplimiento de sus obligaciones, entonces siempre se

cumplirá – A = - P – C.

----------------------------------------------------------------- 12 ----------------------------------------------------------

CAJA UM 100 000 000 000 000 000

ACREEDORES UM 100 000 000 000 000 000

DIOS

PRÉSTAMO RECIBIDO EN EFECTIVO

-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Bien, creo que lo único que resta, al menos por el momento es proponer las

conclusiones.

CONCLUSIONES

El orden en que mostraremos las conclusiones de este trabajo seguirá los pasos del método deductivo, es

decir, nos conduciremos de lo universal a lo particular, por ello, en primer lugar nos referiremos a la ciencia

contable y sus leyes de carácter universal, así como los estados que comunican dicha información, dejaremos

establecido cuales podrían ser los umbrales o los límites del conocimiento científico aplicado a la contabilidad;

terminando con lo particular, o sea, la aplicación de la ciencia, el uso de las leyes y la teoría en la práctica

profesional cotidiana a la solución de problemas específicos de los usuarios de la información financiera, aquí

indicaremos cuáles serían los límites o umbrales de la tecnología contable.

CIENCIA CONTABLE

A continuación proponemos dos definiciones de contabilidad financiera, la primera, concisa y apegada a la

definición de nuestro Boletín A-1, la segunda, con más detalle que permita apreciar el proceso contable en su

conjunto.

Definición de contabilidad financiera: La contabilidad financiera es la ciencia de la medición y

comunicación del origen y aplicación de recursos. Que se utiliza para producir sistemática y

estructuradamente información cuantitativa expresada en unidades monetarias de las transacciones que

realiza una entidad económica y de ciertos eventos económicos, naturales y de cualquier otro tipo,

identificables y cuantificables que la afectan, revelados mediante orígenes y aplicaciones de recursos, con el

objeto de facilitar a los diversos interesados el tomar decisiones en relación con dicha entidad económica.

La comunicación del origen y la aplicación de recursos, mediante la información financiera es la que

vuelve a la empresa, como sistema, integrada y coherente, y el control es el que regula su comportamiento.

Definición de contabilidad financiera: La contabilidad financiera es la ciencia de la medición y

comunicación del origen y aplicación de recursos. Mediante la cual se registran, clasifican y resumen las

transacciones que realiza una entidad económica y ciertos eventos económicos, naturales y de cualquier otro

tipo, identificables y cuantificables que la afectan, revelados mediante orígenes y aplicaciones de recursos,

estableciendo los medios de control que permitan producir y comunicar sistemática y estructuradamente

información cuantitativa expresada en unidades monetarias, analizada e interpretada, con el objeto de

facilitar a los diversos interesados el tomar decisiones en relación con dicha entidad económica.

La comunicación del origen y la aplicación de recursos, mediante la información financiera es la que

vuelve a la empresa, como sistema, integrada y coherente, y el control es el que regula su comportamiento.

La definición de contabilidad parte de que es una ciencia porque cumple con sus características de

metodicidad, racionalidad, temporalidad, objetividad, generalidad y verificabilidad, así mismo, reúne los

objetivos de descripción, explicación, control, generalización y predicción.

Esto implica la posición teórica de que las leyes de la contabilidad son aplicables de manera universal con

poder explicativo y de predicción. Esta posición se refuerza al considerar a la contabilidad como algo existente

en la naturaleza y por lo tanto descubierta. Y como conocimiento científico que es, por lo tanto falible, no debe

considerarse este conocimiento como fundamento inamovible y acabado.

La evolución del conocimiento científico y contable debe estar auspiciado por la apertura a diferentes

corrientes teóricas, con sus diferentes enfoques y metodología y con criterios sobre la naturaleza de la ciencia y

de la contabilidad sustancialmente distintos.

Conceptos que componen la estructura básica de la contabilidad

La teoría está compuesta por varias clases de conceptos ordenados de acuerdo con su jerarquía, que son:

Leyes

Principios

Reglas particulares, y

Criterio prudencial de aplicación de las reglas particulares.

Leyes de la contabilidad

Las leyes de la contabilidad son conceptos universales que permiten identificar al ente económico como

un negocio en marcha que al realizar transacciones, tendrán como consecuencia orígenes y aplicaciones de

recursos, mismos que al ser observados y medidos, se registrarán mediante aumentos y disminuciones de

activo, pasivo y capital contable.

Las leyes de la contabilidad son:

Ley del origen y aplicación de recursos, o Ley de la dualidad de recursos.

Ley de la entidad.

Ley del negocio en marcha.

Ley de la realización.

Ley del origen y aplicación de recursos, o Ley de la dualidad de recursos

Toda transacción realizada por una entidad y sus efectos derivados, así como los eventos económicos,

naturales y de cualquier otro tipo, identificables y cuantificables, tienen siempre un doble efecto representado

como aplicación y origen de recursos. Las aplicaciones de recursos se manifestarán y registrarán como

aumentos de activo, disminuciones de pasivo y disminuciones de capital; y los orígenes de recursos por

disminuciones de activo, aumentos de pasivo y aumentos de capital.

La suma de las aplicaciones de recursos, es igual a la suma de los orígenes de recursos; por lo tanto: a

toda aplicación corresponde un origen de recursos.

Leyes del origen y aplicación de recursos:

Primera Ley

Segunda ley

Las anteriores leyes generales o universales, son utilizadas en práctica para el registro de las operaciones

realizadas por las entidades, y los eventos económicos, naturales o de otro tipo que las afecten, como leyes de la

dualidad del origen y aplicación recursos de la manera siguiente:

Segunda ley

PRIMERA LEY


A TODA APLICACIÓN DE RECURSOS DISMINUCIÓN EN EL ACTIVO

MISMO -A

POR AUMENTO DE CORRESPONDE UN ORIGEN DE RECURSOS POR

ACTIVO AUMENTO EN EL PASIVO

+P

+ A UN ORIGEN DE RECURSOS POR

AUMENTO DE CAPITAL

+C

SEGUNDA LEY



- A

PASIVO CORRESPONDE UN ORIGEN DE RECURSOS POR

- P AUMENTO EN EL PASIVO MISMO

+ P


AUMENTO DE CAPITAL

+ C

SE APLICAN

RECURSOS

CUANDO

AUMENTA EL ACTIVO + A

DISMINUYE EL

PASIVO - P

DISMINUYE EL CAPITAL - C

SE ORIGINAN

RECURSOS

CUANDO

DISMINUYE EL ACTIVO -

A

AUMENTA EL PASIVO + P

AUMENTA EL CAPITAL +

C

Tercera ley

Leyes del origen y aplicación de recursos

Aumenta el activo + A

Se aplican recursos cuando: Disminuye el pasivo - P

Disminuye el capital - C

Disminuye el activo - A

Se originan recursos cuando: Aumenta el pasivo + P

Aumenta el capital + C

Ley de la entidad

Para que exista o surja la contabilidad, es requisito indispensable, imprescindible, la existencia de

cuando menos una entidad que realice transacciones, es decir, para que exista la contabilidad debe existir la

entidad.

Si no existe la entidad, no existen las transacciones; si no existen las transacciones; no existe el origen y

la aplicación de recursos para dichas entidades, y al no existir origen y aplicación de recursos derivados de

operaciones realizadas por entidades, la contabilidad no existe.

Ley de la entidad en marcha

La existencia de la contabilidad requiere que la entidad sea contemplada o entendida como algo que es o

existe, y mientras sea o exista será una entidad en marcha, y en tanto sea una entidad en marcha, estará en

condiciones y probabilidades de realizar transacciones u operaciones con otros participantes en las

actividades económicas; transacciones que se traducirán en origen y aplicación de recursos, los que al ser

reconocidos y registrados se convertirán en contabilidad; por ello, tan sólo cuando la entidad deje de existir,

cuando deje de ser una entidad, dejará de ser una entidad en marcha.

TERCERA LEY



- C

CAPITAL CORRESPONDE UN ORIGEN DE RECURSOS POR

- C AUMENTO DE PASIVO

+ P


AUMENTO EN EL CAPITAL MISMO

+ C

Ley de la realización

La existencia de una entidad en marcha establece las condiciones y probabilidades de realizar

transacciones u operaciones con otros participantes en las actividades económicas, con ella misma o con la

naturaleza; transacciones que se traducirán en origen y aplicación de recursos, los que al ser reconocidos y

registrados se convertirán en contabilidad.

Estados financieros básicos

Estado de origen y aplicación de recursos

El estado de origen y aplicación de recursos es el estado financiero básico que muestra las aplicaciones

de recursos (activo), y las fuentes u orígenes de dichos recursos (pasivo y capital contable) a una fecha

determinada.

La Dual, S.A.

Estado de origen y aplicación de recursos AL 31 de diciembre de 20X2

Estado de resultados del origen y aplicación de recursos

El estado de resultados de origen y aplicación de recursos, es el estado financiero básico que muestra los

orígenes de recursos mediante los ingresos, y las aplicaciones de recursos mediante costos y gastos, así como

los recursos netos originados o aplicados (utilidad o pérdida neta) resultante en el periodo contable o ejercicio

La Dual, S.A.

Estado de resultados del origen y aplicación de recursos

Del 01 de enero al 31 de diciembre de 20X2

Estado de cambios en el origen y aplicación de recursos

El estado de cambios en el origen y aplicación de recursos es el estado financiero básico que indica como

se originaron y aplicaron los recursos, es decir, como se modificaron los recursos de la entidad en el periodo.

La Dual, S.A.

Estado de cambios en el origen y aplicación de recursos

Por los ejercicios terminados al 31 de diciembre de 20X2 y 20X1

Tecnología contable

Por lo que hace a la tecnología contable, es decir, la aplicación de la ciencia contable y sus leyes, a la

solución de problemas particulares de usuarios específicos, hasta el momento, creemos que en términos de

generalidad, los lineamientos establecidos por la Comisión de Principios de Contabilidad de nuestro Instituto

Mexicano de Contadores Públicos en los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados son correctos y

válidos, aún y cuando el estudio particular de la normatividad contenida en los Boletines específicos no fue o es

el objeto de estudio de este trabajo, también, a manera de cierta generalidad enunciativa, no limitativa,

mencionaremos algunos aspectos:

Creemos conveniente que los Principios de Contabilidad pudieran denominarse preferentemente como

Estándares de Contabilidad Generalmente Aceptados, o en su defecto, Normas de Contabilidad, en virtud de

que colocarían a la profesión contable en su conjunto ante la necesidad de cumplirlos obligatoriamente sin

desviaciones, independientemente que estarían más en concordancia con las denominaciones aceptadas

mundialmente.

En la agrupación de los principios de contabilidad, los principios de contabilidad de realización y

periodo contable pudieran ser reubicados dentro de los principios que establecen las bases para cuantificar las

operaciones del ente económico y su presentación; el principio de dualidad económica podría llamarse

principio de dualidad de recursos; por lo que respecta el principio de revelación suficiente, pudiera decirse que

es el principio de la comunicación de información, por lo tanto pudieran quedar de la siguiente manera:

El principio de contabilidad que identifica y delimita al ente económico es el de entidad.

Los principios que establecen las bases para cuantificar las operaciones del ente económico y su

presentación son: la realización, el periodo contable, el valor histórico original, el negocio en marcha y la

dualidad económica o dualidad de recursos.

El principio que se refiere a la comunicación de la información es el de: revelación suficiente.

Los principios que abarcan las clasificaciones anteriores como requisitos generales del sistema son:

importancia relativa y comparabilidad.

Por lo que se refiere al principio de realización, creemos pertinente que el inciso c) pudiera tener la

siguiente redacción: c) cuando han ocurrido eventos económicos externos, naturales o de cualquier otro tipo a

DELIMITACIÓN E IDENTIFICACIÓN DEL ENTE ECONÓMICO ENTIDAD

RALIZACIÓN

PERIODO CONTABLE

BASES PARA CUANTIFICAR LAS OPERACIONES VALOR HISTÓRICO

ORIGINAL

DEL ENTE ECONÓMICO Y SU PRESENTACIÓN NEGOCIO EN MARCHA

DUALIDAD DE

RECURSOS

COMUNICACIÓN DE LA INFORMACIÓN REVELACIÓN

SUFICIENTE

REQUISITOS GENERALES DEL SISTEMA IMPORTANCIA

RELATIVA

COMPARABILIDAD

la entidad o derivados de las operaciones de ésta y cuyo efecto pueda identificarse y cuantificarse

razonablemente en unidades monetarias mediante orígenes y aplicaciones de recursos.

Al instante de culminar su trabajo, Cogito, ergo sum, sintió como si acabara de despertar de un

maravilloso, exquisito y reparador sueño y al mirar con atención, se encontró en su pequeño despacho, al dirigir

la mirada por la ventana observó frente al despacho, su jardín pleno de humedad, ¡había terminado de llover!

¡Qué placer le brindaba ver caer la lluvia en las tardes de verano! Sobre el pasto húmedo vio las flores que él

mismo había plantado y que tanta alegría y reposo le otorgaban. Decidido a no perderse por un segundo esta

espléndida tarde, obra de Dios por medio de la naturaleza, salió de inmediato a respirar el aire cargado de

humedad y aromas de tierra y perfumes de flores, al contemplar los últimos rayos del sol en el ocaso, con sus

exquisitas tonalidades, no pudo menos que cerrar los ojos y dejando volar sus pensamientos de dijo para sus

adentros: -¡Por fin he terminado, que bien se siente, qué grato placer se experimenta con el cansancio producto

del trabajo, ahora, podré descansar con la consciencia tranquila, al saber que por medio de este trabajo, puedo

contribuir al menos con un pequeño grano de arena, tan sólo con un pensamiento consciente a enriquecer a esta

maravillosa profesión. Pero sobre todo, con la Contabilidad, a quien yo asemejo y considero como una gran

mujer, que con sus 507 años de existencia digamos formal a partir de Fra Luca Pacioli, o desde 6 000 a. de C.

Según la tablilla Sumeria, aún es una joven muy hermosa, en tanto sea considerada como técnica, y que seguirá

siendo joven, mientras no se convierta en ciencia, y que esta joven se convertirá en la mujer más hermosa y

exquisita cuando alcance el nivel de ciencia.

¡A ti, Contabilidad! ¡Sí a ti! Yo Cogito ergo sum, te confieso que estoy enamorado, profundamente

enamorado de ti, y en este momento, te agradezco el que me hayas hecho merecedor de descubrir algunos de tus

secretos, ¡gracias Contabilidad por haberme revelado, por haberme cedido tus secretos!-

Al momento de terminar esta obra, como siempre, en primer lugar quiero agradecer a Dios por haberme

permitido aplicar la inteligencia que me dio, o como dijera mi papá, por haberme iluminado por medio del

Espíritu Santo, y recuerdo en este cuando era un niño de más o menos diez, once o doce años, y en la primaria

del Instituto Iberia, el Padre Treviño nos contó la parábola de los cinco talentos, y al momento en que me

abrazaba por la espalda y del cuello me levantaba, me dijo, -Dios a todos les dio cinco talentos, pero a ti, te dio

diez, espero que hagas buen uso de ellos!,- Espero haberlo hecho.

También recuerdo cuando me iba a confesar a Catedral y le decía a Dios que me pusiera pruebas donde

pudiera aplicar mi inteligencia y talento.

A mi familia; a Luz María, gracias por su paciencia y tolerancia, para leer una y otra vez mis borradores, de

escuchar una y otra vez mis ideas, de esperar a que me vaya a dormir un poco noche, pero creo que con el amor

que me tiene esa tarea, se hace más llevadera y creo que también la disfruta tanto como yo. A mis hijos José

María, Alvaro David, y Juan Manuel, como yo les digo, mis tres tesoros, esta obra es para ustedes, y de ustedes,

además de mi amor, creo que lo único que puedo darles son buenos ejemplos, y pienso que este es una buena

muestra de que todo se puede, pero para que todo se pueda, se requiere disciplina y constancia, no tan solo

buenos deseos, y recuerdo una frase de un separador de libros que me regló su abuelita Lila que dice que “el éxito

no es para los que creen poder hacer algo, sino para los que lo hacen”. Y a pesar de todo el tiempo que le dediqué

a esta obra, creo que en ningún momento los he descuidado, siempre he estado atento de ustedes y ocupado por

su educación, que no preocupado, yo entiendo que se encuentran en la etapa de la adolescencia, la época de la

locura y la rebeldía, no la pierdan, pero recuerden que la propia vida tiene ciertas reglas que es indispensable que

cumplamos, no son tan difíciles si las hacemos nuestras y las respetamos por y para nuestro propio beneficio,

sobre todo recuerden que si alguna obligación pueden tener en la vida es la de ser felices.

A mi mamá le dedico esta obra con mi eterno agradecimiento por aquella ocasión en que yo le pedí una

libreta nueva y le dije que si no me la compraba me iban a reprobar, y ella me dijo, -¡mira mijo, no me amenaces,

el bien es para ti, si quieres estudiar, estudia-, Gracias, todo esto te lo debo a ti. Tú tuviste once hijos, yo fui el

decimoprimero, y esta obra es también la décima primera, espero tenga la misma fortuna que yo.

A mi papá, que desde que estaba físicamente con nosotros se preocupó siempre porque estudiáramos,

porque termináramos una carrera profesional, y en la tierra y ahora en el cielo, me manda siempre sus

bendiciones y le pide también siempre a Dios que el Espíritu Santo me ilumine el entendimiento y la inteligencia.

Gracias.

A José o pepe, que con su muerte me hizo pensar no en ella, sino en la vida y todo su significado, la

importancia de vivir en paz todos los días, ya que nunca sabemos cuando hemos de entregar cuentas a Dios, el

cual te ha de tener seguramente con Él.

Finalmente, y en relación con mi pá y con pepe, en ocasiones tenia la costumbre de hacer reconocimientos

o dedicatorias póstumas, pero creo que es importante que también se hagan en vida, por ello, esta obra, te la

dedico a ti también a mi hermano, Miguel de Jesús Baldomero o chucho, aunque tú me digas –chucho, los

perros-, creo que me entiendes que no es para molestar o para entendernos mejor, diríamos, para chingar, no,

solo es una forma alegre de saludarte, y que esta enfermedad que padeces sea, como lo estoy viendo el crisol

donde te encuentras, acabe de templarte y moldearte para finalmente convertirte en el ser humano que tú

esperas ser, y que el milagro que se operó en ti, te permita comprender que la vida y la muerte son dos cosas

inseparables, indisolubles, como diría Kalimán la vida y la muerte están entrelazadas por el invisible hilo del

destino, y este destino a nosotros nos corresponde darle forma, hacerlo dichoso y feliz, pero tan sólo a Dios

pertenece la vida y la muerte. Por el momento no te preocupes del final, tan solo vive intensamente y lleno de

felicidad todo el tiempo que dispones, todo lo que pasó, ya pasó, lo mejor, aún está por venir.

Siendo las 21 horas con 7 minutos del día 14 de mayo de 2001, doy por terminado este trabajo, esta obra, y

una vez más, tan sólo falta esperar para el 15 de septiembre, recibir la notificación de que una vez más gane el

primer lugar de premio nacional de contaduría pública,

Ahora es en XIV Premio Nacional de la Contaduría Pública 2000 – 2001.

El trabajo La ciencia Contable.

El seudónimo Cogito, ergo sum.

El autor yo, Alvaro Javier Romero López.

DOS PROPUESTAS DE CAMBIO A LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE

ACEPTADOS

O

DOS PROPUESTAS DE CAMBIO A LAS NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA

A continuación presentamos a la opinión de nuestros lectores, alumnos, maestros, profesionales en

ejercicio, administradores o directores de empresa y profesión formal organizada en el Insituto Mexicano de

Contadores Públicos, así como al Centro de Investigación y Desarrollo (CID) del Consejo Mexicano para la

Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera (CINIF), la carta que en su momento, hace

ya más de dos años, enviamos a la Comisión de Principios de Contabilidad (CPC) del propio IMCP,

respecto de Dos propuestas de cambio o modificación a los Principios de Contabilidad Generalmente

Aceptados (PCGA), ahora diríamos, Dos propuestas de cambio o modificación a las Normas de Información

Financiera (NIF); una de ellas de manera un tanto cuanto particular, pues tratará de una cuenta específica, y

la otra un poco más grande, púes se refiere a la presentación de todo un grupo de cuentas.

Le pedimos al lector, que tenga presente que actualmente hablamos en México de NIF y a nivel

internacional ya no habalmos de NIC (Normas Internacionales de Contabilidad), sino de NIIF (Normas

Internacionales de Información Financiera) –IFRS, International Financial Resporting standards) y que éstas

son, emitidas por el IASB, pero que por respeto a la primera propuesta, decidimos reproducir la carta tal y

como fue enviada en su momento a la CPC del IMCP.

En primer lugar permítaseme decir que los dos cambios que sometemos a su consideración son los

siguientes: en primer lugar, hemos de proponer que los terrenos se deprecien; y posteriormente que dentro

del grupo del activo circulante, inmediatamente después de los pagos anticipados, se puedan incluir cuentas

como terrenos, edificios, en fin, cuentas del grupo inmuebles, maquinaria y equipo, además, también

cuentas tales como derechos de autor, patentes y marcas, es decir, cuentas del activo intangible.

Desde luego que en este momento, usted lector, con toda razón ha de estar pensando y afirmando

¡Qué locuras son estas! Y formulándose preguntas del tenor siguiente ¿Cómo se le habrá ocurrido

semejante idea? ¿Será acaso que ya se le olvidaron o tal vez no conoce los PCGA? ¿Pero en qué cabeza

cabe depreciar los terrenos? ¿Depreciar los terrenos que normalmente no disminuyen su valor y además

tienen vida ilimitada? Por otra parte, tal vez afirme nuevamente ¡Ciertamente es una tontería o tal vez una

estupidez mostrar dentro del circulante cuentas tradicionalmente clasificadas como no circulantes! Además,

interrogará algo como lo siguiente ¿Cómo es posible mostrar dentro del activo circulante cuentas cuyo

beneficio económico futuro fundadamente esperado es mayor a un año? Y pensando ya no solamente en la

información en si misma, sino en su fin principal, su utilización en la toma de decisiones, previo su análisis e

interpretación, entonces cuestionará ¿Qué sucederá con las razones financieras, en el supuesto, en el

remoto caso de que estas tonteria pudieran fructificar, o tal vez tuvieran alguna justificación lógica y racional

que las hiciera válidas? ¿Qué sucederá con todo el análisis financiero que tenga relación con estos

cambios? Y finalmente exclamarán ¡Válgame Dios, que clase de disparates!

Por el momento, quiero confesarles que cuando vinieron a mi mente estas locuras, ideas del mismo

tipo a las antes expuestas, y otras más, rondaron por mi cabeza, pero luego, poco a poco, se fueron

desvaneciendo, déjenme decirles que cuando lo comentaba y discutía con compañeros y amigos de mi

misma formación profesional, y mis alumnos tanto de licienciarura como de posgrado, esas fueron en

general las mismas interrogantes, y otras exclamaciones que incluían otras más fuertes que en este texto

no se pueden reproducir, pero que para darse una idea dicen más o menos así, ¡Esas son ...! Ahora bien,

cuando estas mismas ideas fueron propuestas a otro tipo de profesionales, tales como ingenieros en

diversas ramas, industriales, civiles, mecánicos, en sistemas, administradores, abogados, incluidos

médicos, sociólogos, sicólogos, y no se diga economístas, mismos que como yo diría que en lo referente a

cuestiones contables más o menos tienen solamente ciertas nociones y no se encuentran prejuiciados, es

decir, no prejuzgaron las ideas al amparo de normas previamente aprendidas. La comprensión y aceptación

de tales ideas fue más fácil y digerible, y no se diga cuando dichas locuras fueron expuestas a propietarios

de empresa, quienes no tan sólo entienden bien de negocios, sino que son los ususarios de la información,

estos empresarios, no tan solo entendieron con prontitud las ideas expuestas, sino que me preguntaban

¿Tú crees que sean aceptadas por la profesión? ¿Oye y en caso de aceptación, cuando entrarán en

vigencia? Y una pregunta que denota su carácter de empresarios ¿Las aceptará hacienda para efectos

fiscales?

Pues bien, a continuación expondré los argumentos y sobre todos los fundamentos tanto lógicos y

racionales, como técnicos que he utilizado para llegar a las conclusiones que en este momento les

presento, aclarando con toda precisión que como siempre he sido respetuoso de la inteligencia de todos mis

lectores, en ningún momento enfatizo de manera categórica que esta sea la verdad absoluta, vaya ni

siquiera la verdad, ni siquiera mi verdad, tan sólo es una propuesta seria, formal, derivada de un trabajo

intelectual metodológico, pero sobre todo espero sea una propuesta creativa, producto de mi razonamiento,

la experiencia y los conocimientos adquiridos en la práctica profesional y actualmente en la investigación;

por ello, lo aquí expuesto, de lo cual asumo la total responsabilidad, no se les propone como algo que debe

o debería ser aceptado, un cambio que tiene que ser adoptado forzosamente, no, ni mucho menos, yo tan

sólo presento a su consideración estas propuestas, y si las mismas son válidas, veraces, lógicas,

racionales y cuentan con argumentos y fundamentos lo suficientemente sólidos, entonces, serán ustedes,

estudiantes y maestros, estudiosos de la contabilidad, profesionales en ejercicio, empresarios, y la

profesión contable organizada en el IMCP y las normas contenidas en los PCGA, quienes con su

razonamiento, apoyados en las necesidades de información de los usuarios, y el tiempo quienes dirán y

decidirán si estas ideas son válidas o no.

Ahora bien, dispongámonos a leer estas dos propuestas, pero antes de ello, me permito pedirles dos

favores; el primero de ellos, conviene que nos armemos con la normatividad, para lo cual les pido tengan a

la mano toda la información normativa emanada tanto del IMCP como de la Comisión de Normas

Internacionales de Contabilidad (IASC) y toda la que dispongan de autores o cualquier otra fuente de

información, así como de todo su conocimiento y experiencia profesional, esto nos permitirá defender

nuestra norma profesional; y ahora el segundo favor, no prejuiciemos, abramos nuestra mente, nuestro

razonamiento, el pensamiento lógico pero sobre todo, dejemos fluir las ideas, y escuchemos las que hemos

de exponer, sin prejuicios, tan sólo objetivamente y después,..., despues juzguemos y concluyamos.

Depreciación de terrenos

La manera en que llevaremos a efecto el desarrollo de nuestra propuesta, será como a continuación

enunciamos: para efecto de no perdernos en la secuencia, mantendremos exactamente el mismo orden

seguido para el estudio de inmuebles, maquinaria y equipo, para ello, en primer lugar, citaremos los

conceptos normativos generalmente aceptados por la profesión, mismos que fueron debidamente

estudiados y desarrollados a lo largo de este capítulo, escritos con estilo de letra normal y en fondo blanco,

a continuación para hacerlo fácilmente distinguible, y facilitar su comparación, escribiremos nuestros

comentarios, críticas y propuestas, según sea el caso, en letra cursiva y en fondo amarillo.

Tal y como se expuso, el rubro de inmuebles, maquinaria y equipo es empleado contablemente para

designar a las inversiones permanentes que se realizan con la finalidad de emplearlos para los fines de la

entidad, en sus procesos productivos o para la atención a sus clientes, es decir, son adquiridos o producidos

con la intención de utilizarlos y no venderlos en el ciclo financiero a corto plazo.

Así mismo, expresamos que cuando una empresa adquiere un activo de planta, compra una cantidad

determinada de servicios que se recibirán en un periodo futuro de X años. Por ejemplo, cuando se compra

equipo de reparto, el cual está en condiciones de servir digamos durante aproximadamente 16 000

kilómetros, la adquisición se carga a inmuebles, maquinaria y equipo en la cuenta de equipo de reparto, la

cual representa un pago anticipado por años futuros de servicios de transporte. Conforme transcurren los

años de su vida útil y los servicios son utilizados por la entidad, el costo de la adquisición deberá irse

aplicando gradualmente contra los resultados de operación mediante cargos a los gastos, subcuenta

depreciación de equipo de reparto.

Por su naturaleza, este rubro se considera parte integrante del activo no circulante, pues su periodo

de beneficios económicos futuros fundadamente esperados es mayor a un año; es decir, su recuperación y

aplicación a resultados es un varios ejercicios, dependiendo de su vida productiva.

Su recuperación, con excepción de los terrenos, que normalmente incrementan su valor, se

contabiliza mediante un proceso de distribución denominado depreciación, la cual se carga

sistemáticamente a los resultados de operación de cada ejercicio.

En los dos párrafos anteriores, notamos una incongruencia, ya que por una parte señala que su

recuperación y aplicación a resultados es en varios ejercicios, dependiendo de su vida productiva, es decir ,

la intención de la entidad, diríamos la sustancia de las transacciones en la adquisición de inmuebles,

maquinaria y equipo, es la adquisición de bienes que le brinden beneficios futuros fundadamente

esperados inversiones que la empresa espera recuperar , y recupera de hecho, o sea, la entidad espera

recuperar el costo de todas sus inversiones, de absolutamente todas, no importando que tipo de activo de

haya adquirido, pudiendo ser mercancías, pagos anticipados, inmuebles, intangibles o cualesquiera otros, el

propósito sustancial de la empresa al invertir en activos por una parte es recuperar su inversión y , por ot ra la

generación de utilidades, ya sea por su venta, consumo, uso, etcétera, y según la norma, por el hecho de

tratarse de un terreno, en el cual ciertamente se realizó una inversión, ésta no se puede recuperar , lo cual

coloca al inversionista ante una desventaja financiera significativa, situación de la que surge una incógnita y

una pregunta obligada, por parte del propietario o administrador , ¿Por qué no recupero el costo de una

inversión que ciertamente efectué? ya que desde otra perspectiva, resultaría más benéfico, por ejemplo,

rentar los terrenos, ya que esa renta, si es cargada a los resultados de operación, es decir , la renta de un

terreno, por el uso del mismo, si se considera como un gasto, y por lo tanto, dicho pago, se recupera, pero

cuando se compra, cuando se posee el terreno, y también se usa, resulta que dicha inversión, no se puede

recuperar.

Posteriormente se dice que su recuperación, con excepción de los terrenos, que normalmente

incrementan su valor , se contabiliza mediante un proceso de distribución denominado depreciación,

expresión que nos parece un tanto desafortunada, toda vez que parece ser que una vez más se olvida que

la sustancia de la transacción es la adquisición de un bien que se pueda usar para lograr los objetivos de la

empresa, es decir , la inversión en terrenos se hace con la intención de obtener un beneficio futuro

fundadamente esperado, por o mediante su uso, independientemente de que el bien aumente o disminuya

su valor, o sea, el hecho de que el terreno aumente de valor , si es que lo hace, ya que pueden darse casos

en que por situaciones de índole económico, derivadas de acciones gubernamentales nacionales, estatales

o regionales, hacen que ciertas zonas, o corredores industriales, lejos de crecer , son abandonados,

situación que haría que el valor de los terrenos viniera a menos, pero, independientemente de esta situación

que es importante considerar , enfocándonos en la sustancia de la transacción podemos decir que por el

hecho de que un terreno aumento su valor , no debe ser causa o motivo que impida la recuperación de la

inversión, ya que además de injusto o inadecuado desde el punto de vista financiero, desde el punto de

vista lógico, resulta incongruente pensar que por el hecho de efectuar una inversión que aumente de valor ,

entonces no debemos recuperarla, si esto es así, preguntamos ¿que sucedería en el caso de que ciertas

mercancías, equipos, porque no, algunos edificios o intangibles incrementaran su valor? por ejemplo por

causas de inflación o de avances tecnológicos o por cuales quiera otros motivos o circunstancias, entonces

diríamos, ¡bueno, como estos bienes incrementaron su valor , entonces, no los recuperaremos! las

mercancías no se cargarán al costo de producción o ventas, ni las depreciaciones o amortizaciones

tampoco se cargarán a los gastos del periodo, ya que el bien, no disminuyó su valor , sino que lo incrementó,

como que si la depreciación fuese un proceso de registro de la baja de valor , y no de la recuperación o

distribución del costo de las inversiones.

Por su parte, la CPC del IMCP los define en el boletín C-6 de la siguiente manera: “Inmuebles,

maquinaria y equipo son bienes tangibles que tiene por objeto; a) el uso o usufructo de los mismos en

beneficio de la entidad; b) la producción de artículos para su venta o para el uso de la propia entidad y c) la

prestación de servicios a la entidad, a su clientela o al público en general. La adquisición de estos bienes

denota el propósito de utilizarlos y no de venderlos en el curso normal de las operaciones de la entidad”

Analizando detalladamente la definición, del último párrafo se desprende la característica principal de

los inmuebles, maquinaria y equipo que es su uso durante su vida útil o de servicio y no la venta.

La NIC-16 “Propiedades, Planta y Equipo” en la sección de definiciones menciona que: “Propiedades,

planta y equipo son los Activos tangibles que. a) posee una empresa para su uso en la producción o

suministro de bienes o servicios, para arrendarlos a terceros o para propósitos administrativos; y b) se

esperan usar durante más de un periodo económico.”

Observemos detenidamente ambas normas, tanto la nacional como la internacional al definir el

concepto, de manera sustancial, expresan que la finalidad es su uso durante su vida útil, la cual abarca más

de un periodo contable, en este sentido, comulgamos completamente con lo dicho, es decir , la intención de

la entidad es la inversión en bienes de larga duración que pueda utilizar , o sea usar en la producción, o la

prestación de servicios, o su arrendamiento, etcétera, más no invertir en bienes que aumenten o disminuyan

su valor.

NIC 16: Inmuebles, maquinaria y equipo pertenecientes a la categoría de activos tangibles, de

naturaleza corpóreas; Inversiones no sujetas a depreciación, como terrenos, que tienen una existencia

ilimitada y normalmente no disminuye su valor.

A este respecto queremos expresar nuestro desacuerdo por dos razones, mismas que consideramos

de mucho peso:

En primer lugar la NIC 16 expresa que los terrenos no son sujetos a depreciación porque tienen una

existencia ilimitada, situación que a todas luces se nos hace inadecuada y absurda, de conformidad con

principios de contabilidad generalmente aceptados, ya que la expresión tienen una existencia ilimitada,

parece ser que da a entender que lo que estamos contabilizando es la vida de los terrenos como una

entidad independiente, y no es así, lo que estamos contabilizando son las transacciones realizadas,

celebradas por una entidad, que si bien es cierto, es un negocio en marcha, con vida indeterminada o

indefinida, aparentemente, y decimos aparentemente, ya que si hablamos de una sociedad, su vida no

puede extenderse más allá del contrato social, pensemos por ejemplo, 99 años, luego entonces, la vida de

la entidad si está determinada de antemano, o en una persona física, no se podrá extender más allá de su

vida física, por lo tanto, no podemos decir o pensar contablemente que los terrenos tengan una vida

ilimitada, su vida contable, no física, es limitada en función de la vida de la entidad, y es precisamente de la

entidad de la que hablamos contablemente y de la que registramos sus transacciones, no de los terrenos,

ya que los terrenos, para efectos contables existen y tienen importancia en función de la entidad, y no en sí

mismos.

Por lo que hace a la expresión “y normalmente no disminuye su valor”, vemos que aún y cuando la

propia norma, a pesar de empezar a vislumbrar el caso de que los terrenos disminuyan su valor , y la darle

cabida a esta posibilidad, tal vez por la costumbre -la mala costumbre, diríamos nosotros- se aferra a la

tradición para decir que los terrenos no se deprecian.

Igualmente desde el punto de vista contable, resulta inconcebible que los terrenos, por las razones

que expone la tradición en el sentido de que su vida es ilimitada y de que su valor se incrementa, sean la

única inversión cuyo costo no recuperen las entidades, para ilustrar lo anterior , es pertinente recordar lo

expresado al estudiar los inventarios, decíamos que los costos asociados a los inventarios realizan un flujo

a través de los estados financieros, en la medida que incurrimos en costos de inventarios, es decir , cada

ocasión que adquirimos o compramos inventarios, o mientras están en el proceso de producción, los

contabilizamos como activos, permaneciendo en el balance general, en virtud de que “representan

beneficios económicos futuros fundadamente esperados” y a medida en que son vendidos, o sea, cuando el

activo nos ha brindado ese beneficio a través de la realización del ingreso por medio de la venta, el costo

del inventario se convierten en un gasto (costo de ventas), y es en ese momento que debemos trasladarlos

al estado de resultados, para que de conformidad con el principio de periodo contable y la norma

internacional de devengación (antes acumulación), se enfrentan contra los ingresos y nos permitan

determinar la utilidad bruta, lo anterior podemos representarlo de manera esquemática en la figura

siguiente:

Costo de adquisicióna medida en quese incurre:Activo Conforme los bienes se venden

Almacén Costo de ventas

Balance general

Activo circulanteAlmacén


Ventas netasCosto de ventasUtilidad bruta

Flujo de costos de inventarios a través de los estados financieros.

Salvo su mejor opinión, todos los activos, incluidas las mercancías que ya mencionamos, los pagos

anticipados, edificios, maquinaria y equipo en general, intangibles, comparten este mismo flujo, es decir,

permanecen en el balance general como activo mientras “representan beneficios económicos futuros

fundadamente esperados” y a medida en que son vendidos, usados o consumidos, o sea, cuando el activo

nos ha brindado ese beneficio a través de la realización del ingreso por medio de la venta, el costo del

inventario, de los pagos anticipados, de los inmuebles, maquinaria y equipo, así como los intangibles, se

convierten en un gasto, ya sea costo de producción o de ventas, o gasto de operación y es en ese

momento que debemos trasladarlos al estado de resultados, para que de conformidad con el principio de

periodo contable y la norma internacional de devengación (antes acumulación), se enfrentan contra los

ingresos y nos permitan determinar la utilidad bruta, la utilidad de operación o la neta del ejercicio.

Costo de adquisiciónproducción a medida en que se incurre:Activo Conforme los bienesCosto de adquisición se vendenA medida en que seIncurre:Activo Conforme los pagos Anticipados seCosto de adquisición devenganA medida en que seIncurre:Activo. Conforme los Inmuebles, maquinaria y equipo se deprecia.Costo de adquisiciónA medida en que seIncurre: Conforme losActivo. Intangibles se amortizan

Almacén Costo de ventas

Pagos anticipados Gastos de operación

devengado

Inmuebles, maquinaria y equipo

depreciación

Intangibles

amortización

Balance general

Activo circulanteAlmacén

Activo circulantePagos anticipados

Activo no circulanteInmuebles, maquinaria y equipo

Activo no circulanteIntangibles

A


Ventas netasCosto de ventasUtilidad bruta

Gastos de operaciónParte devengada en elejercicio.

Depreciación delEjercicio.

Amortización delejercicio

Utilidad neta del ejercicio

Flujo de costos de activos a través de los estados financieros.

Por favor, apreciable lector, le pedimos que juzgue si no es ilógico e irracional pensar que por el

hecho de que los terrenos aumenten de valor, o de que tengan una vida aparentemente ilimitada, sean

razones suficientes para no recuperar la inversión, para no distribuir o derramar su costo a través de los

distintos periodos contable en que es usado, al igual que todos los demás activos.

Depreciación

Hemos dicho que cuando una empresa compra un activo fijo, en realidad está adquiriendo una

“cantidad de utilidad” que habrá de coadyuvar a la producción y/o a los servicios durante toda su vida útil.

Debido a que la vida de los inmuebles, planta y equipo, excepción hecha de los terrenos, tienen una vida

limitada, también lo será la cantidad de utilidad y se consumirá al momento de que el activo termine su vida

útil. Por ello, contablemente la depreciación es el registro de la “cantidad de utilidad” del activo fijo. Por lo

anterior, el registro de la depreciación constituye un proceso mediante el cual se asigna y se carga el costo

de esta “utilidad” a los periodos contables que resulten beneficiados con el uso del activo.

La depreciación es un proceso de distribución del costo entre los distintos periodos contables que se

beneficiaron con el uso del activo, y no un proceso de valuación, ni el registro del deterioro físico, ni la baja

de valor de marcado del activo.

En los párrafos que anteceden, notamos una vez más la incongruencia, se dice que los inmuebles,

maquinaria y equipo, excepción de los terrenos, tienen una vida limitada, insistimos, la vida del terreno es

limitada en función a la vida de la entidad; ahora bien, si lo dicho en el sentido de que la depreciación

constituye un proceso mediante el cual se asigna y se carga el costo de esta utilidad a los periodos

contables que resulten beneficiados con el uso del activo, entonces como la norma indica que los terrenos

no se deprecian, no podemos registrar la cantidad de utilidad del activo al periodo contable que resultó

beneficiado con su uso, vaya pues, entonces ahora resulta que en el periodo contable presente, ni en

ningún periodo contable futuro se hizo o se hará uso de terreno, ya que como no se deprecia, el perido

contable, ni resulta beneficiado del uso del activo.

Notemos que se dice que la depreciación es un proceso de distribución del costo entre los distintos

periodos contables que se benefician con su uso, entonces, permítasenos insistir, los terrenos si se usan en

beneficio de la empresa en cada periodo contable, por lo tanto, su costo debe ser recuperado vía

depreciación; veamos que la depreciación no es un proceso de valuación, ni el registro del deterioro físico,

ni la baja de valor de mercado del activo, entonces, para efectos de la depreciación, no tiene que ver si el

activo aumenta o disminuye de valor, sino tan sólo cual es la cantidad del costo de la inversión original que

debe ser derramado o distribuido en los periodos contables que se beneficien de él, en el transcurso de su

vida útil, productiva, en función de la entidad, y no en función de la vida física da cada activo.

El boletín C-6 establece que: “La depreciación es un procedimiento de contabilidad que tiene como fin

distribuir de una manera sistemática y razonable el costo de los activos fijos tangibles, menos su valor de

desecho (si lo tienen), entre la vida útil estimada de la unidad. Por lo tanto, la depreciación contable es un

proceso de distribución y no de valuación.

La depreciación debe calcularse sobre bases y métodos consistentes a partir de la fecha en que

empiecen a utilizarse los activos fijos y cargarse a costos y/o gastos.

Notemos que la esencia de la norma, es que la depreciación es un proceso de distribución, y no de

valuación, es decir, lo que se está distribuyendo o recuperando es el precio de costo original de la inversión,

entre la vida útil del bien, lo cual quiere decir, pensamos, la vida en que el bien proporcionará beneficios

económicos futuros fundadamente esperados a la entidad, en función de la propia vida de la entidad;

apreciemos que la norma dice que la depreciación debe calcularse a partir de la fecha en que los activos se

empiecen a utilizar y cargarse a costos y/o gastos, lo que equivale a decir que toda vez que los inmuebles,

maquinaria y equipo se adquirieron para su uso, independientemente de que aumenten o disminuyan su

valor, ya que se adquieren para su uso y no para su especulación, en virtud de que no son mercancías,

entonces comulgamos con la idea de que la depreciación es la distribución del costo de los bienes de activo

fijo, a través de su uso en los diversos periodos contables, y creemos, salvo su mejor opinión, que los

terrenos, también son inversiones que en el transcurso del tiempo proporcionarán beneficios futuros

fundadamente esperados por medio de su uso, en el tiempo de vida útil , en función de la vida de la entidad.

El Comité Sobre Procedimientos Contables del Instituto Americano de Contadores Públicos 5, define

la depreciación como sigue: El costo de la unidad productiva constituye uno de los costos de los servicios

que presta durante su vida útil. Los principios de contabilidad generalmente aceptados exigen que este

costo se derrame durante la vida útil esperada de dicho activo, de tal manera que su asignación se

distribuya lo más equitativamente posible entre los periodos durante los cuales se obtuvieron sus servicios.

Este procedimiento constituye la contabilidad de la depreciación; el sistema de contabilidad que trata de la

distribución del costo de los bienes físicos tangibles, menos su valor de desecho (si lo tuviera), durante su

vida útil estimada, de manera sistemática y racional. Se trata de un proceso de asignación, no de valuación.

Leyendo cuidadosamente esta norma apreciaremos elementos de extraordinaria claridad, en primer

lugar señala que el costo de la unidad productiva constituye uno de los costos de los servicios que presta

durante su vida, por lo que, si no depreciamos los terrenos como cualquier otro inmueble, entonces, ¿querrá

decir esto que los terrenos no prestan ningún servicio útil a la entidad, además leemos que la depreciación

consiste en derramar el costo de la manera más equitativa durante los periodos contables que obtuvieron

los servicios del bien, es decir, en los cuales el activo se usó, por lo tanto, si no depreciamos los terrenos,

equivale a decir que no los estamos usando, que invertimos en terrenos cantidades significativas y de

importancia relativa, y que dichos terrenos no los usamos en el presente periodo contable, ni en ningún otro

posterior de su vida, situación que nos parece absurda y contraria a la esencia de la contabilidad de la

depreciación; toda vez que todas las demás inversiones, si se deprecian, y no lo es por el simple hecho de

que se dice que no aumentan de valor y que su vida útil no es ilimitada, sino porque producen beneficios

futuros fundadamente esperados, cuyo costo es derramado, distribuido, recuperado a lo largo de esa vida

en varios periodos contables.

La NIC 16 en la sección de definiciones dice: “Depreciación es la distribución sistemática del importe

depreciable de un activo a lo largo de su vida útil.”

Define asimismo el concepto de importe depreciable en los términos siguientes: “Importe depreciable

es el costo histórico del activo o la cantidad que lo sustituya en los estados financieros, una vez se ha

deducido el valor residual.”

Posteriormente en la sección específica donde trata la depreciación reglamenta: “La base depreciable

de cualquier elemento componente de las propiedades, planta y equipo, debe ser distribuida, de forma

sistemática, sobre los años que componen su vida útil. El método de depreciación usado debe reflejar el

patrón de consumo, por parte de la empresa, de los beneficios económicos que el activo incorpora. El cargo

por depreciación de cada periodo debe ser reconocido como un gasto, a menos que dicho valor se incluya

como componente del importe en libros de otro activo.

A medida que se van consumiendo los beneficios económicos incorporados a un activo , se reducirá

el importe en libros del mismo, con el fin de reflejar dicho consumo, mediante cargos a resultados por

depreciación.

Los beneficios económicos incorporados a un elemento de las propiedades, planta y equipo, se

consumen, por parte de la empresa, principalmente a través del uso del activo.”

Con relación a los primeros tres párrafos anteriores, no haremos ningún otro comentario adicional, en

virtud de que la norma es coincidente con la nacional, entonces, también le serán aplicables en este sentido

los comentarios realizados anteriormente, ahora bien, concentrémonos en los dos últimos párrafos cuya

extraordinaria nitidez nos permitirá fortalecer nuestra propuesta: en el antepenúltimo párrafo leemos que a

medida que se van consumiendo los beneficios económicos incorporados en un activo,..,con el fin de

reflejar dicho consumo, mediante cargos a resultados por depreciación; y el último párrafo nos dice que los

beneficios económicos incorporados a un elemento de propiedades, planta y equipo, se consumen, por

parte de la empresa, principalmente a través del uso del activo. Veamos con toda objetividad que la

depreciación es la distribución o recuperación de los beneficios económicos incorporados en un activo, (el

costo de la inversión) los cuales se han consumido mediante el uso del mismo activo, entonces

preguntamos lo siguiente: ¿acaso no realizamos una inversión en terrenos? ¿no es cierto que utilizamos los

terrenos? Nosotros creemos que sí, entonces volvemos a interrogar ¿si se realizó una inversión en terrenos

y éstos son utilizados por la empresa, entonces porqué no reconocer su recuperación o distribución por

medio de la depreciación? Si finalmente eso es la depreciación.

Vida útil

“Es su periodo de servicio para la entidad particular de negocios, no necesariamente su vida total

esperada” Esta vida útil se determina teniendo en consideración periodos que sean justificados y además

qur sean relevantes para la entidad.

En la determinación de la vida útil estimada, se toman en cuenta ciertos factores como los siguientes:

“1. Limitaciones físicas sobre la vida:

a. Intensidad de uso (uso y consumo)

b. Acción de los elementos (decaimiento y deterioro)

c. Adecuación del mantenimiento.

d. El simple transcurso del tiempo, tal como en el caso de los derechos legales protegidos por la ley durante

un periodo limitado.

2. Limitaciones económicas sobre la vida:

a. Desarrollo tecnológico o cambios en la demanda del producto, que vuelven obsoleto al activo.

b. Crecimiento o expansión de negocios para los cuales el activo es inadecuado.”

Por su parte la NIC 16 menciona que la Vida útil: a) el periodo durante el cual se espera utilizar el

activo depreciable por parte de la empresa; o bien b) el número de unidades de producción o similares que

se espera obtener del mismo por parte de la empresa.

Posteriormente indica que “La vida útil de un activo se define en términos de la utilidad que se espera

que aporte a la empresa. La política de gestión de activos llevada a cabo por la empresa puede implicar la

venta de los elementos de las propiedades, planta y equipo después de un periodo específico de uso, o tras

haber consumido una cierta proporción de los beneficios económicos incorporados a los mismos. Por tanto,

la vida útil de un activo puede ser inferior a su vida económica. La estimación de la vida útil de un elemento

de las propiedades, planta y equipo, es una cuestión de criterio, basado en la experiencia que la empresa

tenga con sus activos similares.

No obstante, otros factores tales como la obsolescencia técnica y el deterioro natural producido por la

falta de utilización del bien, a menudo producen una disminución en la cuantía de los beneficios económicos

que cabría esperar de la utilización del activo. Consecuentemente, para determinar la vida útil de las

propiedades, planta y equipo, deben tenerse en cuenta todos y cada uno de los factores siguientes:

a) el uso deseado del activo por parte de la empresa, que debe estimarse por referencia a la

capacidad o al rendimiento físico que se espera del mismo;

b) el deterioro natural esperado, que depende de factores opertivos tales como el número de turnos

de trabajo en los que será usado el bien, el programa de reparaciones y mantenimiento de la empresa, así

como el nivel de cuidado y mantenimiento mientras el acivo no stá siéndo dedicado a tareas productivas;

a) la obsoescencia técnica derivada de los cambios y mejoras en la producción, o bién de los cambios

en la demanda del mercado de los productos o servicios que se obtienen con el activo; y

b) los límites legales o restricciones similares sobre el uso del activo, tales como las fechas de

caducidad de los contratos de servicios relacionados con el bien.”

Si bien es cierto, con respecto a la vida de los terrenos ya hicimos un comentario anteriormente,

ahora solamente nos preguntamos que inconveniente existe en aplicar a los terrenos la normatividad

establecida para la vida útil, desde luego, la que el sea aplicable, usted lector, analice detenidamente los

párrafos anteriores y piense por qué no le serían aplicables esta mismas a los terrenos.

Recuperación del costo de inmuebles, planta y equipo

Como hemos expresado, la depreciación es la distribución o asignación del costo de los activos fijos y

mediante este proceso, las empresas recuperan el costo de esos activos, con la venta de sus productos.

Esto se confirmó con el ejemplo que analizaremos en el texto, en el cual la empresa se mantiene en el

punto en que no obtiene utilidades o pérdidas, es decir, logra su punto de equilibrio, correspondiente al

estado de resultados de Alpha y Omega, S.A., observamos que a pesar de que la empresa no obtuvo

utilidades, ni pérdidas, en este ejercicio pudo recuperar $ 20 000.00 del costo de adquisición (inversión en

activos fijos) a través de la venta de sus mercancías.

Decímos que logró recuperar esos $ 20 000.00 porque de los $ 200 000.00 que recibió como

ingresos, producto de la venta de mercancías, tan sólo $ 180 000.00 corresponden al costo de ventas y a

los gastos de operación; es decir, no hubo una salida ni un cheque a favor de la depreciación,

consecuentemente, la empresa recuperó esos $ 20 000.00 del costo de sus activos fijos.

Alpha y Omega, S.A.Estado de resultados del 01 de enero al 31 de diciembre de 20x1

(Estado de resultados del origen y aplicación de recursos )

Ventas netas $ 200 000.00Costo de ventas 100 000.00Utilidad bruta $ 100 000.00Gastos de operación $ 80 000.00Depreciación 20 000.00 100 000.00Resultado neto del ejercicio $ 0.00====================== ==========

Por ello, si la empresa continúa trabajando como un negocio en marcha, independientemente de que

obtenga ganancias o logre su punto de equilibrio, podemos entender por lógica que será capaz de recuperar

el costo total de su inversión en activos fijos.

Permítasenos demostrar lo anterior con un ejemplo:

Supongamos en una primera instancia que Alpha y Omega, S.A. en el ejercicio 20x1, no posee ningún

activo perteneciente al renglón de inmuebles, maquinaria y equipo, por lo tanto, para realizar sus

actividades, realizará operaciones de arendamiento puro de terrenos, edificios, maquinaria y equipo de

reparto. En todos los casos para facilitar los cálculos, y darle comparabilidad al ejemplo, supondremos que

el imprte de los gastos de arrendamiento de cada uno de los conceptos invilucrados importa $ 1 000 000.00,

si bien es cierto, los pagos se realizaron mensualmente,e incluyen IVA, para facilitar la comprensión, tan

solo mostraremos el asiento al 31 de diciembre, suponiendo que el pago lo efectuamos en esa fecha sin

registrar el IVA respectivo..

----------------------------------------------------------------- 1 --------------------------------------------------------------------Gasos de operación $ 1 000 000.00 Arrendamiento Bancos $ 1 000 000.00 Pago de la renta del terreno.----------------------------------------------------------------- 2 --------------------------------------------------------------------Gasos de operación $ 1 000 000.00 Arrendamiento Bancos $ 1 000 000.00 Pago de la renta del edificio.----------------------------------------------------------------- 3 --------------------------------------------------------------------Gasos de operación $ 1 000 000.00 Arrendamiento Bancos $ 1 000 000.00 Pago de la renta de la maquinaria.----------------------------------------------------------------- 4 --------------------------------------------------------------------Gasos de operación $ 1 000 000.00 Arrendamiento Bancos $ 1 000 000.00 Pago de la renta del equipo de reparto.---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Apreciemos que en todos los casos, se registra el gasto de operación, es decir, cuando realizamos

una erogación por el uso de inmuebles, maquinaria y equipo, independientemente de la vida del mismo, en

todos los casos, se recupera la inversión efectuada, en todos, absolutamente en todos el gasto se registra

como tal y la inversión es recuperada.

Ahora bien, supongamos que al 1 de enero de 20x1, Alpa y Omega, es propietaria de un terreno, un

edificio, maquinaria y equipo de repato, cada uno de ellos con un valor histórico original de $ 10 000 000.00,

y todos ellos son utilizados durante el periodo contable, como ya habíamos señalado, para efectos de

comparabilitad, supondremos que todos ellos tienen una vida útil de 10 años, no se les asigna valor de

desecho y la depreciación se calcula por el método de línea recta, por lo que la depreciación del ejercicio,

ascenderá a la cantidad de $ 1000 000.00.

Suponiendo el registro tradicional los asientos para registrar la depreciaicón a diciembre será:

----------------------------------------------------------------- 1 --------------------------------------------------------------------Gasos de operación $ 1 000 000.00 Deprecición Depreciación acumulada de edificios $ 1 000 000.00 Depreciación del ejercicio.----------------------------------------------------------------- 2 --------------------------------------------------------------------Gasos de operación $ 1 000 000.00 Deprecición

Depreciación acumulada de maquinaria $ 1 000 000.00 Depreciación del ejercicio.----------------------------------------------------------------- 3 --------------------------------------------------------------------Gasos de operación $ 1 000 000.00 Deprecición Depreciación acumulada de equipo de reparto $ 1 000 000.00 Depreciación del ejercicio.--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ahora nosotros preguntamos una vez más, ¿por qué no se reconoce que la empresa Alpha y Omega,

S.A. utilizó el terreno en el presente ejercicio? ¿por qué no se reconoce la recuperación de la inversión?

Independientementie de que la vida del terreno sea indefinida, para efectos financieros esta empresa, según

la norma le estableció una vida útil de 10 años, así mismo, independientemente de que el terreno pueda

aumentar o disminuir su valor, lo cierto es que la empresa realizó una inversión, y que utilizó el terreno, por

lo tanto, nosotros creemos que la lógica y la razón nos dicen que la empresa deberá registrar la

depreciación del terreno, tal y como lo hizo con los demán inmuebles, maquinaria y equipo, y desde luego,

el registro será en los mismos términos, como se muestra a continuación.

----------------------------------------------------------------- 4 --------------------------------------------------------------------Gasos de operación $ 1 000 000.00 Deprecición Depreciación acumulada de terrenos. $ 1 000 000.00 Depreciación del ejercicio.--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------


Boletín C-6 “En este grupo se incluyen las adquisiciones de bienes físicos que se utilizarán en la

producción de bienes y servicios generalmente en un periodo mayor de un año, su costo se recuperará

precisamente a través de los ingresos por la realización de los artículos o productos manufacturados o de

los servicios prestados, por consiguiente son comprados sin el propósito de venderlos. Todos estos activos

con excepción de los terrenos, están sujetos a depreciación o amortización.

Inversiones no sujetas a depreciación. En este grupo se encuentran los terrenos, pues son

inversiones que no sufren ningún demérito y desgaste, y por el contrario, su valor aumenta con el transcurso

del tiempo, debido principalmente a la plusvalía y otros fenómenos económicos.

Finalmente, notamos una incongruencia entre los dos prárrafos que anteceden, por una parte, el

primer párrafo, en su primera parte, la cual nosotros creemos es la adecuada, señala que el costo de los

inmuebles se recuperará precisamente a través de los ingresos por la realización de los artículos o

productos manufacturados o de los servicios prestados, por consiguiente son comprados sin el propósito de

venderlos, idea que expresa la sustancia de la depreciación . En base a esta sustancialidad es por la que

decimos que los terrenos también deben depreciarse.

Pensamos que no es acertado el señalar que todos estos activos con excepción de los terenos, están

sujetos a depreciación o amortización, ya que también los terrenos son adquiridos con la finalidad de

utilizarlos.

El útlimo párrafo parece contradecir el concepto financiero de la depreciación, en el sentido de que la

depreciación es la recuperación de la inversión, la distribución o derrama del costo del activo en los años de

vida útil del mismo, y no el concepto gramatical tradicional de la depreciación como sinónimo de demérito y

desgaste, o del aumento de su valor.

Presentación en el activo circulante de la porción a utilizar en el corto plazo de inmuebles,maquinaria y equipo e intangibles.

Si bien es cierto, en el apartado anterior expusimos los conceptos de inmuebles, maquinaria y equipo,

cuando hicimos nuestra propuesta de depreciación de terrenos, en este momento, suplicamos al lector nos

permita en los casos que sea pertinente retomar algunas definiciones o términos que creemos son

ciertamente necesarios para nuestros propósitos, por ello, en primer lugar volvemos a recordar que el rubro

de inmuebles, maquinaria y equipo es empleado contablemente para designar a las inversiones

permanentes que se realizan con la finalidad de emplearlos para los fines de la entidad, en sus procesos

productivos o para la atención a sus clientes, es decir, son adquiridos o producidos con la intención de

utilizarlos y no venderlos en el ciclo financiero a corto plazo.

Cuando una empresa adquiere un activo de planta, compra una cantidad determinada de servicios

que se recibirán en un periodo futuro de X años. Por ejemplo, cuando se compra equipo de reparto, el cual

está en condiciones de servir digamos durante aproximadamente X kilómetros, la adquisición se carga a

inmuebles, maquinaria y equipo en la cuenta de equipo de reparto, la cual representa un pago anticipado

por años futuros de servicios de transporte. Conforme transcurren los años de su vida útil y los servicios son

utilizados por la entidad, el costo de la adquisición deberá irse aplicando gradualmente contra los

resultados de operación mediante cargos a los gastos, subcuenta depreciación de equipo de reparto.

Por su naturaleza, este rubro se considera parte integrante del activo no circulante, pues su periodo

de beneficios económicos futuros fundadamente esperados es mayor a un año; es decir, su recuperación y

aplicación a resultados es un varios ejercicios, dependiendo de su vida productiva.

En los párrafos que anteceden notamos dos aspectos que juzgamos de suma importancia, uno de

ellos, el cual consideramos sea el causante directo de clasificar a los inmuebles, planta y equipo como hasta

la fecha lo hacemos, es la parte que dice que son inversiones permanentes y que son adquiridos con la

intención de utilizarlos y no venderlos en el ciclo financiero a corto plazo, ahora bien, pensemos que si por el

hecho de que un bien nos vaya a servir , que lo vayamos a utilizar a largo plazo, es decir , que nos

proporcionará un beneficio futuro fundadamente esperado por varios periodos contables, creemos que no

quiere decir que no lo vayamos a usar en el presente periodo contable, o sea, que la situación cierta de su

uso a largo plazo, no creemos que sea razón suficiente como para pensar que en el presente periodo

contable no lo vayamos a utilizar; el que un bien nos brinde beneficios durante varios ejercicio, no implica

que no nos los brinde en el presente, en el corto plazo.

Por otra parte, un elemento importante en nuestra propuesta que sometemos a su consideración lo

constituye el hecho de que al adquirir un activo fijo, esta compra representa un pago anticipado por años

futuros de servicios y , conforme transcurren los años de su vida útil y los servicios son utilizados por la

entidad, el costo de la adquisición deberá irse aplicando gradualmente contra los resultados de operación

mediante cargos a los gastos. Notemos que ciertamente, que sin lugar a dudas, en cada periodo contable

que transcurre, que también efectivamente se trata en cada caso, del periodo contable presente, pensemos

para efectos de suposición del 1 de enero al 31 de diciembre, el activo se utilizó en los fines del negocio,

siendo aquí precisamente donde surge en primer lugar nuestra interrogante: ¿Si al inicio de cada ejercicio,

espero obtener beneficios futuros fundadamente esperados, y este beneficio lo obtendré precisamente en

este mismo periodo contable, por qué no mostrarlo como circulante?, desde luego, los beneficios que

sobrepasen este periodo, claramente observamos que pertenecen al largo plazo, ya que sus beneficios son

posteriores al corto plazo; supongamos un edificio adquirido el 1 de enero del año 1, con una vida útil

estimada de 10 años, si la lógica y la razón prevalecen, creemos que en el primer periodo contable, en el

año 1, se obtendrá un beneficio y este corresponde sin lugar a dudas a un beneficio a corto plazo, y los

restantes 9 periodos serán un benéfico a largo plazo, entonces, ¿por qué no mostrar como activo circulante

la porción a corto plazo de aquellos beneficios económicos a recibir precisamente en el corto plazo? Como

atinadamente expresa el C.P. Alberto García Mendoza “Al fin y al cabo, el largo plazo no es sino la suma de

cortos plazos”, por lo que pensamos y proponemos que si el bien nos brindará un beneficio económico

futuro fundadamente esperado en el corto plazo, en el presente periodo contable, porqué no mostrarlo como

razonablemente pudiera ser, como un activo circulante.


Boletín C-6 “En este grupo se incluyen las adquisiciones de bienes físicos que se utilizarán en la

producción de bienes y servicios generalmente en un periodo mayor de un año, su costo se recuperará

precisamente a través de los ingresos por la realización de los artículos o productos manufacturados o de

los servicios prestados, por consiguiente son comprados sin el propósito de venderlos. Todoas estos activos

con excepción de los terrenos, están sujetos a depreciación o amortización.

La presentación de los activos fijos en el balance general es después del activo circulante deduciendo

del total de activos fijos el importe total de la depreciaicón acumulada. La integración del activo fijo en

inmuebles, maquinaria y equipo puede presentarse en el balance general o en notas por sepaado.

Ahora bien, aún y cuando entendemos el concepto en lo general, en el sentido de que el beneficio que

nos proporciona este tipo de activos se prolonga más allá del presete periodo contable, pensamos que esa

razón, tampoco invalida otro hecho cierto, que el bien nos brinda también beneficios económicos en el

periodo contable presente, en el corto plazo. Permítanme fundamentar un poco más la idea, si analizamos

detenida y cuidadosamente los boletines del C-1 al C-5, observamos claramente que todos ellos, sin

excepción, que cuando el activo de referencia, ya sea efectivo, instrumentos financieros, cuentas por cobrar,

inventarios y pagos anticipados, son efectivo, se convertirán en flujos de efectivo, representen derechos, se

vendan, devengan o consumen en el corto plazo, todos ellos se presentan en el activo circulante, y la

porción que excede al corto plazo se presenta dentro del activo no circulante.

Boletín C-1 Efectivo: El renglón de efectivo debe mostrarse en el balance general como la primera

partida del activo circulante, excepto cuando existan restricciones formales en cuanto a su disponibilidad o

fin al que esté destinado, en cuyo caso se mostrará por separado en el activo circulante o no circulante,

según proceda. Si su disponibilidad es a plazo mayor de un año o su destino está relacionado con la

adquisición de activos no circulantes o con la amortización de pasivos a largo plazo, se presentarán fuera

del ativo circulante.

Boletín C-2 Instrumentos financieros: Los instrumentos financieros de deuda, de capital y derivados

que constituyen inversiones temporales con plazo menor de un año y que cotizan en los mercados de

valores, así como aquellas inversiones en dichos instrumentos que se realizan con fines de negociación o

para mantenerlos disponibles para su venta, deben clasificarse como inversiones temporales y presentarse

en el activo circulante. Igualmente, deben clasificarse en en el activo circulante la porción correspondiente a

vencimientos menores a un año, de los instrumentos financieros mantenidos a vencimiento.

Eben clasificarse como activos no circulantes las inversiones en:

a) Instrumentos fiancieros de deuda y de capital cotizados en el mercado de valores, cuyo destino

está relacionado con la adquisición de activos no circulantes o con la amortización de pasivos a

largo plazo.

b) Instrumentos financieros de deuda cotizados en el mercado de valores y los que se mantienen

hasta su vencimiento, cuando éste sea superior a un año a partir de la fecha de los estados

financieros.

c) Instrumentos de capital no cotizados en el mercado de valores por los que no exista evidencia de

su realizción a corto plazo.

d) Instrumentos financieros derivados no cotizados enmercados de valores reconocidos, con un

plazo de vencimiento superior a un año y cuyo valor subyacente mantenga o exceda dicho plazo.

Boletín C-3 Cuentas por cobrar: Considerando su disponibilidad, las cuentas por cobrar pueden ser

clasificadas como de exigencia inmediata o a corto plazo , y a largo plazo. Se consideran como cuentas por

cobrar a corto plazo , aquellas cuya disponibilidad es inmediata dentro de un plazo no mayor de un año

posterior a la fecha del balance, con excepción de aquéllos casos en que el ciclo de operaciones exceda de

este periodo, debiendo en este caso hacerse la revelación correspóndiente en el cuerpo del balance general

o en una nota a los estados financieros.

Las cuentas por cobrar a corto plazo, deben presentarse en el balance general como activo circulante

inmediatamente después del efectivo y de las inversiones en valores negociables. La cantidad a vencer a

más de un año o del ciclo normal de las operaciones, deberá presentarse fuera del activo circulante.

Boletín C-4 Inventarios: El rubro de inventarios lo constituyen los bienes de una empresa destinados a

la venta o a la producción para su posterior venta, tales como materia prima, producción en proceso,

artículos terminados y otros materiales que se utilicen en el empaque, envase de mercancías o las

refacciones para mantenimiento que se consuman en el ciclo normal de operaciones.

Los artículos de mantenimiento que no se consuman durante el ciclo normal de operaciones y los que

se utiliarán en la construcción de inmuebles o maquinaria no deben clasificarse como activo circulante.

Boletín C-5 pagos anticipados: Los pagos anticipados forman parte del activo circulante cuando el

periodo de beneficios futuros es menor de un año o menor del ciclo financiero a corto plazo.

Sin embargo pueden existir pagos anticipados por periodos superiores a un año o al ciclo financiero a

corto plazo, en cuyo caso dicha porción se clasificará como activo no circulante.

Creemos pertinente citar igualmente el Boletín C-9 Pasivo: El pasivo se clasifica de acuerdo con su

fecha de liquidación o vencimiento, en pasivo a corto plazo y pasivo a largo plazo.

El pasivo a corto plazo es aquél cuya liquidación se producirá dentro de un año, en el curso normal de

las operaciones. Se hace excepción a esta regla en el caso de que el ciclo normal de las operaciones de la

empresa sea mayor de un año y se haga excepción similar en la clasificación del activo circulante. En este

caso, el pasivo a corto plazo incluirá todos los adeudos que sean pagaderos dentro del ciclo normal de las

operaciones y deberá mencionarse esta situación en los estados financieros y notas complementarias.

Consecuentemente, el pasivo a largo plazo está representado por los adeudos cuyo vencimiento sea

posterior a un año o al ciclo normal de las operaciones si éste es mayor. La parte del pasivo a largo plazo

que por el transcurso del tiempo llega a ser pagadero dentro de los próximos doce meses o dentro del ciclo

normal de las operaciones si este último es mayor, se convierte en pasivo a corto plazo y por lo tanto debe

clasificarse como tal . Asimismo, aquellos adeudos cuyo vencimiento no esté sujeto al control de la empresa,

se clasifican comúnmente como pasivo a corto plazo.

Ciertamente, la actual NIC 1, en la sección Balance general, La distinción entre corriente y no

corriente señala que: cada empresa deberá determinar, considerando la naturaleza de sus actividades, si

presenta o no sus activos corrientes y sus pasivos corrientes como categorías separadas dentro del balance

general. Los párrafos 57 a 65 de esta Norma serán de aplicación sólo cuando la anterior distinción tenga

lugar. Cuando la empresa opte por no realizar la clasificación mencionada, los activos y pasivos deben

presentarse utilizando como criterio genérico su grado de liquidez.

Sea cual fuere el método de presentación adoptado, la empresa deberá revelar, para cada activo o

pasivo, en el que se combinen cantidades que se espera recuperar o pagar antes y después de los doce

meses siguientes desde la fecha del balance, el importe esperado a cobrar o pagar, respectivamente,

después de ese periodo

Conviene aclarar que la norma mexicana no hace referencia a la clasificación de corriente y no

corriente, por lo tanto, no le serían aplicables dichos párrafos 57 a 65, como la misma establece, sino como

lo notamos en los párrafos citados anteriormenmte, el criterio de liquidez.

Hecha la aclaración, en este momento centremos nuestra atención tanto en el último párrafo citado de

la NIC 1 y todos de los transcritos del C-1, C-2, C-3, C-4, C-5 y C-9, donde notamos que uno de los

objetivos fundamentales es relacionar, identificar nítidamente la porción circulante y no circulante de los

activos y pasivos, pero por favor no perdamos de vista la definición del activo en los términos del boletín A-

11 que expresa que el activo es el conjunto o segmento cuantificable, de los beneficios económicos futuros

fundadamente esperados y controlados por una entidad, representados por efectivo, derechos, bienes o

servicios, como consecuencia de transacciones pasadas o de otros eventos ocurridos.

Y en los elementos de la definición dice que: El concepto se refiere al activo total, como a cualquier

partida individual o a determinado conjunto de partidas. Posteriormente agrega: De acuerdo con su

naturaleza y finalidad, los activos de la empresa quedan comprendidos, fundamentalmente, en alguna de

las siguientes categorías:

a) Aquéllos que son dinero.

b) Aquéllos que representan un derecho a recibir un flujo de dinero.

c) Aquéllos que se tiene para ser vendidos (o para ser transformados y posteriormente venderse)

d) Aquéllos que se tienen para usar.

e) Aquéllos que representan un derecho a recibir un servicio.

Decíamos que al tratar de relacionar la porción circulante del activo con la del pasivo, se refiere a

aquellos activos que proporcionarán a la empresa un beneficio futuro fundadamente esperado en el corto

plazo, en un plazo de un año o del ciclo financiero a corto plazo, si este es menor, no solamente de aquellos

que circulen o se conviertan en efectivo, ya sea por cobro o venta, ya que si esto fuera así, entonces

tendríamos que dejar fuera a los pagos anticipados.

Por ello pensamos que si la norma es cuidadosa al clasificar el balance general y mostrar en el activo

circulante la porción a corto plazo de los beneficios futuros fundadamente esperados del efectivo,

instrumentos financieros, cuentas por cobrar, inventarios y pagos anticipados, y señalar que se debe

presentar en el activo no circulante la porción que excede el año o el ciclo financiero a corto plazo de todos,

absolutamente todos los activos , ya sea efectivo, instrumentos financieros, cuentas por cobrar, inventarios

y pagos anticIpados, y que utiliza igual criterio para el pasivo, como vimos anteriormente, entonces,

interrogamos ¿por qué no tratar equitativamente a los inmuebles, maquinaria y equipo y a los intangibles,?

¿Por qué no emplear el mismo criterio que el utilizado para los activos mencionados anteriormente? ¿Por

qué no reconocer que una porción de ellos, nos brindará beneficios en el corto plazo? No en el sentido de

que se conviertan directamente en flujos de efectivo, sino en el sentido de que nos brindan un beneficio

económico futuro fundadamente esperado en el año, o en el ciclo financiero a corto plazo a través de su

uso, consumo o aprovechamiento en las actividades del negocio.

Otro aspecto que a la luz de la lógica de lo que dicen o tratan de decir, de lo que revelan o tratan de

revelar los estados financieros, se desprende de lo siguiente: supongamos que el 1 de enero del año 1, la

empresa es propietaria de un edificio cuyo precio de costo es de $ 10 000 000.00 y se le estima una vida útil

de 10 años, no se le considera valor de desecho y se deprecia por el método de línea recta al 10% anual, y

que su periodo contable es del 1 de enero al 31 de diciembre de cada año, finalmente suponganmos que el

ajuste por la depreciaicón lo realiza al finalizar el ejercicio.

Aplicando los PCGA, el balance general al 1 de enero del año 1 mostraría lo siguiente:

Al 31 de diciembre, al finazlizar el periodo contable, el asiento de ajuste para regiostra la depreciaicón

será:

------------------------------------------------------------------- 1 -------------------------------------------------------------Gastos de operación $ 1 000 000.00 Depreciaión Depreciación acumulada de edificios $ 1 000 000.00 Registro de la depreciación del ejercicio.----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Después de registrar este asiento, si observamos cuidadosamente, la empresa ha reconocido que

efectivamente, se benefició en este periodo 1, es decir, que ciertamente en el corto plazo, comprendido del

1 de enero al 31 de diciembre, obtubo un beneficio económico, representado por la recuperación del costo

del edificio, recuperado pór la vía de la depreciación, entonces, si la empresa de manera cierta, clara y sin

excusa alguna mediante este asiento reconoce que efectivamente usó el activo, y que derivado de dicho

uso, recuperó en este ejercicio, en este corto plazo, una porción del costo de adquiisción, entonces,

volvemos una vez más a cuestionar, ¿Por qué no revelar desde inicio de año que una porción de los

inmuebles, le hiba a proporcionar un beneficio?, aún y cuando si lo reconoce al finalizar el mismo; pareciera

ser como si al inicio del año dijésemos “no, este año no obtendremos ningún beneficio de los inmuebles”, y

al fin del mismo, expresáramos, ¡perdón, no es cierto, si esperábamos obtener ese beneficio!, y por favor,

que lo expresado anteriormente, no se considere broma, burla o ironía, no, ni mucho menos, sino que más

bien, como una exclamación que pretende magnificarse al amparo del principio de revelación suficiente.

Alpha y Omega, S.A.Balance general al 1 de enero del año 1

Activo CirculanteEfectivoInstrumentos financierosCuentas por cobrarAlmacénPagos anticipados No circulante Inmuebles, maquinaria y equipoEdificios $ 10 000 000.00

Ahora bien sentimos incongruente el no revelar al inicio del ejercico la porción a utilizar del inmueble,

y cuya recuperación por la vía de la depreciaicón nos beneficiará en el corto plazo, lo anterior equivaldría a

decir que nunca utilizaremos los inmuebles, maquinaria y equipo, ni los intangibles, ya que siempre se

emplearán en el futuro y nunca en el presente, aún y cuando pareza exagerado, esto no es cierto , ya que al

finalizar el ejercico, sí aceptamos que dicho bien o derecho, nos proporcionó tal benefico, cuando hacemos

el traslado del activo a resultados por la vía de la depreciación o la amortización.

Los estados financieros al 31 de diciembre, preparados de la manera convencional mostrarían la

siguiente información:

Por supuesto que esta misma información constituiría el balance general al 1 de enero del año 2, y al

finalizar dicho periodo, el balance mostraría lo siguiente:

Desde la perspectiva de la propuesta que sometemos a su consideración, al inicio del año 1,

reconoceremos en el balance general la porción a corto plazo del edificio que nos brindará un beneficio

económico futuro fundadamente esperado durante este periodo contable, mismo importe que corresponde a

la recuperación del costo de adquisición vía depreciación, cuyo reconocimiento, al igual que en el modelo

Alpha y Omega, S.A.Estado de resultados del 1 de enero al 31 de diciembre del año 1

Ventas netas $Costo de ventas

Utilidad bruta $Gastos de operaciónDepreciación 1 000 000.00

Alpha y Omega, S.A.Balance general al 31 de diciembre del año 1

Activo CirculanteEfectivoInstrumentos financierosCuentas por cobrarAlmacénPagos anticipados No circulante Inmuebles, maquinaria y equipoEdificios $ 10 000 000.00Depreciación acumulada 1 000 000.00 $ 9 000000.00

Alpha y Omega, S.A.Balance general al 31 de diciembre del año 2

Activo CirculanteEfectivoInstrumentos financierosCuentas por cobrarAlmacénPagos anticipados No circulante Inmuebles, maquinaria y equipoEdificios $ 10 000 000.00Depreciación acumulada 2 000 000.00 $ 8 000000.00

tradicional, lo haremos al finalizar el ejercicio, y lo cargaremos a los resultados de operación. Y la porción a

largo plazo, cuyos beneficios económicos futuros fundadamente esperados excede el corto plazo, la

mostraremos dentro del activo no circulante dentro de los inmuebles,maquinaria y equipo.

Por lo que hace al nombre de la cuenta que corresponde a la porción a utilizar en el corto plazo, en

primera instancia proponemos que se llame precisamente así, “Edificios, a corto plazo”, la cual representa el

beneficio que obtendremos en este ejercicio por su uso, y que recuperaremos por la vía de la depreciación;

y por lo que respecta a la proción a largo plazo, podemos seguir denominándola como tradiconalmente lo

hacemos , “Edificios”.

Edificios a corto plazo Edificios$ 1 000 000.00 $ 9 000 000.00

Nuestro balance propuesto revelaría lo siguiente:

Al finalizar el ejercicio, el asiento de ajuste será el siguiente:

------------------------------------------------------------------- 1 -------------------------------------------------------------Gastos de operación $ 1 000 000.00 Depreciaión Edificios a corto plazo $ 1 000 000.00 Depreciación Registro de la depreciación del ejercicio.----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Notemos que sustancialmente no decimos algo diferente a lo que efectiva y ciertamente sucedió, que

en este periodo contable recuperamos $ 1 000 000.00 del costo de la inversión del edificio, y que esta

recuperación corresponde a la depreciación del ejercicio, por lo tanto, nuestro estado de resultados revelará

la siguiente información:


Activo CirculanteEfectivoInstrumentos financierosCuentas por cobrarAlmacénPagos anticipadosEdificios, a corto plazo (1) $ 1 000 000.00 $ No circulante Inmuebles, maquinaria y equipoEdificios (2) $ 9 000 000.00------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Notas:1) Este importe corresponde a la porción a corto plazo, misma que representa la cantidad de la recuperación del costo de la inversión, que se cargará a los resultados de operación, vía depreciación.2) Este importe corresponde a la porción a largo plazo, que nos beneficiará en los próximos 9 años. El edificio se adquirió el 1 de enero del año 1, tiene un costo original de $ 10 000 000.00, se estima una vida útil de 10 años, no se le asigna valor de desecho y se depreciará por el método de línea recta al 10% anual, a la fecha, aún no se deprecia.

Alpha y Omega, S.A.Estado de resultados del 1 de enero al 31 de diciembre del año 1

Ventas netas $Costo de ventas

Utilidad bruta $Gastos de operaciónDepreciación 1 000 000.00

Por otra parte, al finalizar el periodo contable, coreremos un asiento de reclasificación, para volver a

reconocer la porción a coto plazo de dicho edificio, que nos brindará su benefico en el año 2.

Edificios a corto plazo Edificios1) $ 1 000 000.00 $ 9 000 000.00 $ 1 000 000.00 (1 $ 8 000 000.00

Por lo que el balance general al inicio del segundo periodo contable indica:

Hagamos una aclaración pertinente, esta presentación no se contrapone a lo que actualmente

reconoce la NIC 1, que en su párrafo 55 señala: Cuando una empresa suministre al mercado bienes o

servicios, dentro de un ciclo de explotación claramente identificable, la separación entre partidas corrientes

y no corrientes, tanto en el activo como en el pasivo del balance general, supone una información útil al

distinguir los activos netos que están circulando continuamente como capital de trabajo, de los utilizados a

plazo más largo por parte de la entidad. Esta distinción también sirve para poner de manifiesto tanto los

activos que se esperan realizar en el transcurso del ciclo normal de la explotación, como los pasivos que se

deben liquidar en el mismo periodo de tiempo.

Decimos que no se contrapone en el entendido de que para nosotros a la relación que existe entre los

activos circulantes, incluida la porción a corto plazo de los inmuebles, maquinaria y equipo e intangibles, y

los pasivos circulantes, la denominaríamos “Razón circulante”, y representa todos los recursos, todos los

beneficios económicos futuros, es decir todos los activos que en el corto plazo, nos servirán no solamente

para liquidar los pasivos circulantes, sino que son aquellos que nos permitirán obtener o generar la utilidad

precisamente del presente ejercicio, ya que hay que tener presente, que la finalidad de los activos

circulantes, incluido el efectivo, no es solamente ser instrumentos de pago, sino un recurso mediante el cual

obtendremos uitlidades, mismas que constituyen el objetivo de toda entidad.

Activo circulanteRazón circulante = --------------------- Pasivo circulante


Activo CirculanteEfectivoInstrumentos financierosCuentas por cobrarAlmacénPagos anticipadosEdificios, a corto plazo (1) $ 1 000 000.00 $ No circulante Inmuebles, maquinaria y equipoEdificios (2) $ 8 000 000.00-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Notas:1) Este importe corresponde a la porción a corto plazo, misma que representa la cantidad de la recuperación del costo dela inversión, que se cargará a los resultados de operación, vía depreciación.2) Este importe corresponde a la porción a largo plazo, que nos beneficiará en los próximos 8 años. El edificio se adquirió el 1 de enero del año 1, tiene un costo original de $ 10 000 000.00, se estima una vida útil de 10 años, no se le asigna valor de desecho y se depreciará por el método de línea recta al 10% anual, a la fecha se ha depreciado $ 1 000 000.00

Y para la determinación del capital de trabajo, tan sólo debemos restar del activo circulante, la porción

a corto plazo de inmuebles e intangibles, con lo que, el significado del capital de trabajo, se mantendrá

exactamente igual.

Finalmente, para las demás razones financieras, tales como la severa y la de liquidez, tanto su cálculo

como significado serán exáctamente los mismos que los utilizados a la fecha.

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