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CURSO

Cómo realizar la supervisión, revisión y cierre del trabajo de auditoría a partir de la entrada en vigor de las NIAS-ES

PLATAFORMA DE FORMACIÓN

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Curso: cómo realizar la supervisión, revisión y cierre del trabajo de auditoría

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1. Introducción ............................................................................................ 3

2. Supervisión del trabajo de auditoría ...................................................... 8

3. Concepto de revisión del trabajo de auditoría ..................................... 24

4. Hechos posteriores – Actas de los Órganos de Gobierno –

Contingencias ........................................................................................... 28

5. El informe de auditoría a partir de la entrada en vigor de las NIAS-ES 45

6. Casos particulares de informes de auditoría y aplicación del principio de empresa en funcionamiento ..................................................................... 83

7. Casos prácticos de salvedades en el informe de auditoría ................... 87

8. Carta de manifestaciones ..................................................................... 91

9. La comunicación de debilidades de Control Interno ............................ 95

10. Cierre del trabajo de auditoría ........................................................... 98

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INTRODUCCIÓN

El contenido del curso se basa en el desarrollo de una metodología práctica en relación a todos los trabajos a realizar para la supervisión, revisión y cierre de un trabajo de auditoría de estados financieros, de acuerdo con la normativa de auditoría de cuentas vigentes en España. En relación a esta normativa, se encuentra desarrollada a partir de la resolución de 15 de Octubre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante ICAC) que aprobó las nuevas Normas Técnicas de Auditoría, resultado de la adaptación de las Normas Internacionales de Auditoría para su aplicación en España (NIA-ES). Esta resolución es obligatoria para todas las auditorias de cuentas de periodos iniciados a partir del 1 de Enero de 2014. En el anexo de legislación se incluye como documento 1 la resolución del ICAC de 15 de Octubre de 2013 y como documento 2 un detalle de las principales NIAS-ES vigentes en el momento actual. Las antiguas NTA se vieron modificadas por la publicación mediante resolución del ICAC el 26 de Noviembre de 2011, de la Norma de Control de Calidad Interno (NCCI), que modifico de manera importante todo el procedimiento de revisión supervisión y cierre del trabajo de auditoría, que continua vigente una vez modificadas las Normas Técnicas de Auditoria. El deber de diligencia profesional se manifiesta en el mantenimiento de un nivel de calidad en el desempeño de su trabajo. Para lograr dicho objetivo, las NTA establecen la obligatoriedad para todo auditor de cuentas, con independencia de su tamaño y estructura, de realizar el control de calidad de sus trabajos, configurándose dicho control a través de la estructura organizativa y de los procedimientos establecidos por el auditor para asegurarse de forma razonable que los servicios profesionales de auditoría de cuentas que proporciona a sus clientes cumplen las Normas de Auditoría. La supervisión, revisión y cierre de los trabajos de Auditoría de Estados Financieros forma parte del sistema de control de calidad que todos los auditores deben obligatoriamente implantar ya que es uno de los objetivos del Control de Calidad. Las Normas Técnicas de Auditoría constituyen los principios y requisitos que debe observar el auditor de cuentas en el desempeño de su función para expresar una opinión técnica responsable.

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Las Normas Internacionales de Auditoría adaptadas para su aplicación en España como Normas Técnicas de Auditoría (NIA-ES) deben aplicarse e interpretarse conjuntamente con los criterios que seguidamente se exponen: 1) El ámbito de aplicación de las NIA-ES ha de entenderse referido, exclusivamente, al ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas por auditores y sociedades de auditoría inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, a que se refiere el artículo 1 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas y su normativa de desarrollo. 2) Las NIA están redactadas en el contexto de una auditoría de estados financieros, realizada por un auditor. En relación con la definición de «estados financieros» se entenderá por tales, con carácter general, «las cuentas anuales», «las cuentas anuales consolidadas» o unos «estados financieros intermedios», y la referencia a las notas explicativas se entenderá realizada a la información contenida en la memoria de las cuentas anuales. Esta definición es, asimismo, aplicable a la auditoría de un solo estado financiero integrante de los anteriores (con sus notas explicativas). En este supuesto, los modelos de informe aplicables se adaptarán, en la medida en que sea necesario, en función de las circunstancias. 3) Las menciones a las legislaciones o jurisdicciones nacionales deben entenderse referidas a la normativa correspondiente del marco jurídico español que resulte aplicable en cada caso, ya sea en el ámbito mercantil, en el marco normativo de información financiera aplicable y, en particular, en el de la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas establecido en el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, su Reglamento de desarrollo y demás normativa de auditoría en vigor. 4) Se han suprimido los apartados y párrafos en las NIA en los que se hace referencia a la actividad de auditoría en el ámbito del sector público, por estar fuera del alcance del Texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas y su normativa de desarrollo 5) La terminología y las definiciones incluidas en estas normas se entenderán e interpretarán conforme a lo establecido en la normativa española que resulte de aplicación y, en particular, en el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas y en su normativa de desarrollo.

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La publicación de la Norma de Control de Calidad Interno (NCCI) el 26 de Octubre de 2011 ha modificado los conceptos de supervisión y revisión de los trabajos de auditoría siendo obligatorio que todos los auditores y sociedades de Auditoría hayan implantado sistemas de control de calidad internos en cumplimiento de la citada norma desde el 01 de Enero de 2013. De acuerdo con lo contenido en la NCCI se desarrollara el proceso de supervisión y revisión del trabajo de auditoría de estados financieros en este curso, teniendo en cuenta el impacto de la entrada en vigor de las NIAS-ES.

Fases del trabajo de Auditoría El trabajo de Auditoría se desarrolla en varias fases sucesivas e íntimamente interrelacionadas, que abarca desde el encargo del trabajo, materializado en el contrato de auditoría, hasta la emisión y entrega del informe de auditoría. Fase Preliminar En la fase preliminar auditor y entidad a auditar toman contacto e inician las primeras labores de conocimiento con el fin de fijar el objeto y el alcance del trabajo que va a realizar el experto independiente. El documento central de esta fase es el contrato de auditoría que firmarán las partes. Aspectos como el conocimiento de la entidad, de su tamaño y complejidad, del sector al que pertenece, su estructura organizativa y la primera aproximación al control interno son ocupaciones del auditor en la esta primera fase. Fase de Planificación La fase de planificación tiene como objeto establecer las líneas fundamentales del trabajo, la estrategia global. En esta segunda fase el Plan Global de Auditoría es el documento maestro que incluye como aspectos esenciales: los términos del encargo, las responsabilidades, la legislación aplicable, el riesgo de auditoría y la importancia relativa. De la planificación se deriva la naturaleza, el alcance y el momento de ejecución de las tareas y pruebas debidamente documentadas en los programas de las áreas de trabajo. Fase de Programación Durante la fase de programación, los auditores fijan por escrito los objetivos y el detalle de los procedimientos a desarrollar en cada una de las áreas de trabajo con el fin de obtener evidencia suficiente y adecuada para la formación de su opinión, y determinar el cumplimiento de los objetivos marcados. Los programas de las diferentes áreas de auditoría son el principal documento de esta etapa. Fase de Ejecución Según las líneas de la planificación y los objetivos y procedimientos fijados en los programas, abordamos la fase de ejecución de las pruebas de auditoría con la finalidad de obtener la evidencia suficiente y adecuada para fundamentar la opinión profesional. Confirmaciones de saldos de clientes y proveedores, conciliaciones bancarias, revisión de actas de las juntas de accionistas, recálculo de amortizaciones son algunas de las pruebas habituales en los programas de auditoría.

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Fase de Emisión Finalmente, en la fase de emisión, la evidencia recogida por el equipo de auditoría en los papeles de trabajo se procesa con el fin de elaborar el borrador de informe, en el que se recogen de forma resumida las conclusiones alcanzadas, considerando las cifras de importancia relativa. Posteriormente se aclararán los puntos conflictivos y se redactará el informe definitivo.

Impacto de las NIA-ES en la organización y planificación de la auditoría Las nuevas Normas Técnicas de Auditoría (NIA-ES) adaptadas para su aplicación en España por Resolución ICAC 15-10-13, son de aplicación obligatoria desde su publicación en el Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, para los auditores de cuentas y sociedades de auditoría en el desarrollo de los trabajos de auditoría de cuentas referidos a las cuentas anuales o estados financieros correspondientes a ejercicios económicos que se inicien a partir del 1 de enero de 2014. La resolución recalca que, en todo caso, las nuevas Normas Técnicas de Auditoría NIA-ES serán de aplicación a los trabajos de auditoría de cuentas contratados o encargados a partir del 1 de enero de 2015, independientemente de los ejercicios económicos a los que se refieran los estados financieros objeto de trabajo. En consecuencia, entenderemos que todas las referencias a las anteriores NTA que aparecen en el presente capítulo estarán vigentes hasta dicha fecha, sin perjuicio de las que no han sido expresamente derogadas. Las Normas Internacionales de Auditoría adaptadas a la normativa española (NIA-ES) afectan a la organización y planificación de la auditoría. El impacto fundamental se centra en la serie 300, no obstante, hemos recogido diversas referencias a la planificación en el resto de las series. NIA-ES sobre Planificación de Auditoría

NIA-ES 300 Planificación de la auditoría de estados financieros

NIA-ES 315 Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno.

NIA-ES 320 Importancia relativa o materialidad en la planificación o ejecución de la auditoría.

NIA-ES 330 Respuestas del auditor a los riesgos valorados.

Planificación de la auditoría de estados financieros (NIA-ES 300)

Esta NIA-Es trata sobre la planificación de la auditoría mediante el establecimiento de una estrategia global de auditoría en relación con el encargo y el desarrollo de un plan de auditoría. El alcance de esta norma se centra en la responsabilidad que tiene el auditor de planificar la auditoría de estados financieros en el contexto de auditorías recurrentes; las consideraciones adicionales para encargos de auditoría iníciales se tratan separadamente.

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Los requerimientos tratados en la norma, y posteriormente cubiertos por la guía de aplicación y las normas explicativas, comprenden la participación de los miembros clave del equipo del encargo, las actividades preliminares del encargo, las actividades de planificación, la documentación relativa a la planificación y las consideraciones en los encargos de auditoría iniciales. El objetivo del auditor es planificar la auditoría de manera que sea realizada de manera eficaz. Aspectos que favorece una planificación adecuada (NIA-ES 300)

Ayuda al auditor a prestar una atención adecuada a las áreas importantes de la auditoría.

Ayuda al auditor a identificar y resolver problemas potenciales oportunamente.

Ayuda al auditor a organizar y dirigir adecuadamente el encargo de auditoría, de manera que éste se realice de forma eficaz y eficiente.

Facilita la selección de miembros del equipo del encargo con niveles de capacidad y competencia adecuados para responder a los riesgos previstos, así como la asignación apropiada del trabajo a dichos miembros.

Facilita la dirección y supervisión de los miembros del equipo del encargo y la revisión de su trabajo.

Facilita, en su caso, la coordinación del trabajo realizado por auditores de componentes y expertos.

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SUPERVISIÓN DEL TRABAJO DE AUDITORÍA

En la Norma de Control de Calidad Interno nos encontramos con las siguientes referencias al proceso de supervisión del trabajo de Auditoría. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos diseñados para proporcionar una seguridad razonable de que dispone de suficiente personal con la competencia, capacidad y compromiso con los principios de ética necesarios para:

Realizar los encargos de conformidad con las normas profesionales y con los requerimientos normativos aplicables.

Permitir a la firma de auditoría o a los socios de los encargos la emisión de informes adecuados a las circunstancias.

La firma de auditoría asignará la responsabilidad de cada trabajo a un socio del encargo y establecerá políticas y procedimientos que requieran que:

Se comuniquen la identidad y la función del socio del encargo a los miembros clave de la dirección del cliente y a los responsables del gobierno de la entidad.

El socio del encargo tenga la competencia, capacidad y autoridad necesarias para desempeñar su función.

Se definan claramente las responsabilidades del socio del encargo y se le comuniquen.

La firma de auditoría también establecerá políticas y procedimientos para asignar el personal apropiado con la competencia y la capacidad necesarias para:

Realizar los encargos de conformidad con las normas profesionales y los requerimientos normativos aplicables.

Permitir a la firma de auditoría o a los socios de los encargos emitir informes adecuados a las circunstancias.

La asignación por la firma de auditoría de equipos de los encargos y la determinación del nivel de supervisión que se requiere incluyen, por ejemplo, que se considere.

El conocimiento y la experiencia práctica en encargos de naturaleza y complejidad similares que el equipo del encargo haya adquirido, mediante una formación y participación adecuadas.

El conocimiento de las normas profesionales y de los requerimientos normativos aplicables que tenga el equipo del encargo.

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El conocimiento técnico y la especialización del equipo del encargo, incluido el conocimiento de la tecnología de la información relevante.

El conocimiento que tenga el equipo del encargo de los sectores en los que el cliente opera.

La capacidad del equipo del encargo para aplicar el juicio profesional

El conocimiento que tenga el equipo del encargo de las políticas y los procedimientos de control de calidad de la firma de auditoría.

La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos diseñados para proporcionar una seguridad razonable de que los encargos se realizan de conformidad con las normas profesionales y con los requerimientos normativos aplicables, y de que la firma de auditoría o el socio del encargo emiten informes que son adecuados a las circunstancias. Dichas políticas y procedimientos incluirán:

Cuestiones relativas a la promoción de la consistencia en la calidad de la realización de los encargos.

A través de sus políticas y procedimientos la firma de auditoría promueve la consistencia de la calidad en la realización de los encargos. Esto se logra, a menudo, mediante manuales escritos o electrónicos, herramientas informáticas u otras formas de documentación estandarizada y material de guía específico para sectores o materias objeto de análisis.

Las cuestiones tratadas pueden incluir: El modo en que se informa a los equipos de los encargos

sobre el encargo para que obtengan conocimiento de los objetivos de su trabajo.

Los procesos para el cumplimiento de las normas sobre encargos que sean aplicables.

Los procesos de supervisión de encargos, de formación de empleados y de tutorías.

Los métodos para la revisión del trabajo realizado, de los juicios significativos formulados y del tipo de informe que se emite. Una documentación adecuada del trabajo realizado, así como del momento de realización y de la amplitud de la revisión.

Los procesos para mantener actualizadas todas las políticas y los procedimientos.

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Un trabajo en equipo y una formación adecuados facilitan a los miembros del equipo del encargo con menos experiencia la comprensión clara de los objetivos del trabajo que se les ha asignado

Responsabilidades de supervisión:

La supervisión de un encargo comprende lo siguiente:

El seguimiento del progreso del encargo.

• La consideración de la competencia y de la capacidad individual de los miembros del equipo del encargo, de la suficiencia del tiempo disponible para ejecutar su trabajo, de su comprensión de las instrucciones, así como de la ejecución del trabajo de acuerdo con el enfoque planificado para el encargo.

• El tratamiento de las cuestiones significativas que surjan durante el encargo, la consideración de su significatividad y la modificación adecuada del enfoque planificado.

• La identificación de las cuestiones que deben ser objeto de consulta o consideración por miembros del equipo del encargo con mayor experiencia.

El proceso de supervisión es diferente en función del tamaño de la firma o despacho o el número de empleados que participan en el encargo, ya que el proceso no es el mismo en los siguientes casos:

• El auditor (individual/socio de firma) que firma el informe, es la misma persona que ejecuta el trabajo.

• Hay una o varias personas que realizan el trabajo, y el auditor (individual/socio de firma) que firma el trabajo es quien se encarga de la supervisión y revisión de la totalidad.

• Además de la persona o por personas que ejecutan el trabajo, hay una persona que lo supervisa y revisa y que no es el auditor (individual/socio de firma) que firma el informe de auditoría.

En el primer caso el proceso de supervisión y revisión se reduce a una posible revisión a realizar por otro auditor (en determinados aspectos del trabajo que comentaremos a continuación). Se comentara en cada momento los procedimientos recomendables a adoptar en el caso de que el auditor firmante sea la persona que ejecute los trabajos.

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El proceso de supervisión se ha de extender en nuestra opinión en todas las fases del proceso de auditoría. Se comentara la incidencia de la NCCI y de las NIAS-ES en la supervisión del proceso de auditoría desde el inicio del trabajo hasta la finalización del encargo. Las fases del trabajo de auditoría que se examinaran son las siguientes:

Aceptación del cliente

Continuidad del cliente

Planificación

Ejecución del trabajo de campo

Aceptación y continuidad del cliente La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos para la aceptación y la continuidad de las relaciones con clientes y de encargos específicos, diseñados para proporcionarle una seguridad razonable de que únicamente iniciará o continuará relaciones y encargos en los que la firma de auditoría:

Tenga la competencia para realizar el encargo y capacidad, incluidos el tiempo y los recursos para hacerlo.

Pueda cumplir los requerimientos de ética aplicables.

Haya considerado la integridad del cliente y no disponga de información que le lleve a concluir que el cliente carece de integridad.

Dichas políticas y procedimientos requerirán:

Que la firma de auditoría obtenga la información que considere necesaria en las circunstancias, antes de aceptar un encargo de un nuevo cliente, para decidir si debe continuar un encargo existente, y cuando esté considerando la aceptación de un nuevo encargo de un cliente existente.

Que si se identifica un posible conflicto de intereses para la aceptación de un encargo de un cliente nuevo o existente, la firma de auditoría determine si es adecuado aceptar el encargo.

Que si se han identificado cuestiones problemáticas y la firma de auditoría decide aceptar o continuar la relación con el cliente o un encargo específico, la firma de auditoría documente el modo en que fueron resueltas dichas cuestiones.

La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos, relativos a la decisión de continuar con un encargo y a la relación con el cliente, que cubran las situaciones en las que la firma de auditoría obtiene información que, de haber estado disponible con anterioridad, le hubiesen llevado a rechazar dicho encargo.

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El tomar una decisión equivocada respecto a la aceptación de un cliente nuevo o continuar con un cliente problemático existente puede afectar negativamente a una firma de auditoría, pero esto puede ser más grave tratándose de pequeñas y medianas firmas de auditoría. Dichas políticas y procedimientos incluirán la consideración de:

Las responsabilidades profesionales y legales que son aplicables en las circunstancias, incluido si existe un requerimiento de que la firma de auditoría informe a la persona o las personas que realizaron el nombramiento o, en algunos casos, al regulador.

La posibilidad de renunciar al encargo o bien al encargo y a la relación con el cliente.

Tales clientes pueden afectar a la capacidad de la firma para dar un servicio adecuado a los clientes más productivos, es decir, a aquellos que aportan más valor a la firma, y al posible crecimiento de la firma en términos generales. Por lo tanto, la firma, sus socios y empleados sólo deberían aceptar encargos nuevos o continuar con encargos y relaciones con clientes existentes después de que el socio del encargo haya determinado lo siguiente, en base en un proceso interno de revisión:

Que se consideró la integridad del cliente y no se encontró información que pueda llevar a la conclusión de que el cliente carece de integridad.

Que la firma, sus socios y empleados pueden cumplir con los requerimientos de ética aplicables, incluyendo ser independientes del cliente conforme a lo establecido en la normativa en vigor correspondiente.

Que los requerimientos de control de calidad de la firma pueden ser y han sido satisfechos.

Que la firma y el equipo del encargo cuentan con la capacidad necesaria, incluyendo los recursos y el tiempo, para terminar el encargo

La firma debe establecer políticas y procedimientos para lograr una seguridad razonable de que identifica y evalúa las posibles fuentes de riesgo asociadas con una nueva relación con un cliente o un encargo específico. Para ayudar con este proceso y para proporcionar un entorno adecuado para la explicación congruente de toma de decisiones, se recomienda que la firma elabore y/o utilice un listado de verificación estándar y/o plantillas de cuestionarios para garantizar la aplicación coherente de las consideraciones de aceptación y continuidad.

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Estas plantillas se incluirán en la sección de planificación (incluyendo el listado de verificación realizado, el perfil del cliente y las consideraciones de riesgo) de los archivos de papeles de trabajo estándar de la firma para los encargos. El personal rellenará estas plantillas para todos los encargos y los revisores de los archivos las revisarán como parte de su proceso de revisión. Tratándose de encargos recurrentes, se requerirá revisar la continuidad del cliente (es decir, realizar la evaluación cada año que se le presten los servicios) y documentarla para considerar y determinar si es adecuado seguir prestándole servicios al cliente, con base en el encargo anterior y en la planificación del encargo siguiente. Al determinar si se continúa con el encargo, la firma puede tener en cuenta asuntos significativos que hayan surgido durante el encargo actual o el anterior, y las implicaciones que estas cuestiones tengan en la relación con el cliente. Este proceso de revisión también debe tener en cuenta los requerimientos de rotación. La firma de auditoría debe documentar su decisión e indicar cómo resolvió los problemas que haya identificado. Se recomienda que el socio del encargo apruebe y firme la decisión de aceptar o continuar con un encargo. Si, una vez terminada la etapa de aceptación y planificación del encargo, si se identifican riesgos significativos asociados al cliente o al encargo, el asunto debe comentarse con el socio del encargo o con la persona apropiada de la firma responsable de aprobar clientes nuevos o la continuidad de relaciones con cliente existentes. Debe exigirse la aprobación formal de dicha persona responsable y la firma de auditoría debe documentar la forma en que resolvieron los problemas. Tratándose de firmas de reducida dimensión, en las que un solo socio puede ser responsable tanto de la aceptación de clientes como de la ética, podría adoptarse una política que requiera que un segundo socio o de un auditor externo dé su aprobación cuando se trate de clientes que representen riesgos mayores (en términos de ética, independencia, conflictos de intereses, cumplimiento con las NIIF por parte del cliente o cooperación del cliente para la aplicación de las NIA, etc.). Al evaluar los posibles riesgos asociados con un encargo y decidir si la firma puede gestionar los riesgos de manera efectiva, debe considerarse lo siguiente:

Si los socios y empleados son suficientemente competentes, o

pueden llegar a serlo razonablemente, para llevar a cabo el encargo

(esto debe incluir conocimiento de la industria y del tema objeto del

servicio y experiencia en los requerimientos reglamentarios o de

emisión de informes)

Contar con los expertos que puedan necesitarse

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Identificación y disponibilidad de la persona asignada para llevar a

cabo la revisión de control de calidad del encargo (si fuera

necesario)

La propuesta de usar el trabajo de otro auditor (incluyendo la

colaboración que se requiera de otras oficinas de la firma o firmas

de la red)

Capacidad para cumplir con las fechas límite para presentar los

informes del encargo

Si hubiera conflictos de intereses reales o posibles

Si se aplicaron, o si pueden aplicarse, salvaguardas contra las

amenazas a la independencia identificadas y pueden mantenerse

dichas salvaguardas para reducir las amenazas a un nivel

aceptable;

La identidad y la calidad de la dirección del (potencial) cliente, así

como de los encargados del gobierno de la entidad y de quienes

controlan o ejercen influencia significativa sobre la entidad,

incluyendo su integridad, competencia, y reputación en el mercado

(así como la existencia de juicios o publicidad negativa en torno a la

organización), junto con la experiencia actual y pasada de la firma

La actitud de estas personas o grupos respecto de la necesaria

existencia de un entorno de control interno y sus puntos de vista

sobre la interpretación agresiva o inadecuada de las normas

contables (incluyendo la consideración de informes con salvedades

que se hayan emitido con anterioridad y la naturaleza de las

salvedades).

La naturaleza de las operaciones de la entidad, incluyendo sus

actividades de negocio y la situación fiscal de la organización

La identidad de las partes vinculadas con la entidad y su reputación

empresarial

Si el cliente presiona a la firma para mantener las horas facturables

(honorarios facturados) a un nivel indebidamente bajo

Si la firma espera que se pongan limitaciones al alcance de su

trabajo

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Si hay indicios de participación en algún delito (si hay indicios de que el cliente pueda estar involucrado en blanqueo de capitales u otras actividades delictivas) La confiabilidad del trabajo realizado por la firma anterior y cómo respondió ésta a nuestras comunicaciones (incluyendo el conocimiento de las razones del cliente para no contratarla de nuevo). Si después de aceptar un nuevo encargo o continuar con uno preexistente, la firma recibe información que, de haberla conocido con anterioridad, hubiera rehusado a llevar a cabo el encargo, la firma debe considerar si continúa con el mismo y busca asesoría legal en cuanto a su posición y opciones para asegurarse cumplir con los requerimientos profesionales, reglamentarios y legales. Antes de presentar una propuesta para la realización de un trabajo de auditoría a un nuevo cliente, debe realizarse una evaluación del mismo y obtenerse la debida aprobación. Debe seguirse un proceso de revisión que incluya una evaluación antes de que la firma pueda aceptar el encargo. Se obtendrá información de los clientes y de los encargos de forma permanente y, en especial proveniente de:

Bases de datos sobre empresas: esta información se debe obtener

antes de la aceptación de un encargo y anualmente tras la

aceptación del mismo. Este informe deberá ser incluido en los

papeles de trabajo del encargo en el año en que se hayan

solicitado.

Certificación del Registro Mercantil o de otros registros oficiales

(Cooperativas, asociaciones, fundaciones, etcétera): esta

información debe obtenerse anualmente en caso de que, de las

bases de datos anteriores, se hubiera detectado una modificación

del cliente en las inscripciones en el Registro Mercantil o que se

conozca por otros medios de variaciones en otros registros oficiales.

Esta certificación quedará archivada en el archivo permanente del

encargo.

Indagaciones a través de los buscadores de internet: esta

información se debe obtener antes de la aceptación de un encargo y

deberá ser llevada a cabo necesariamente durante la planificación

del encargo aceptado. Los resultados de los buscadores en internet

se archivarán en un apartado del papel de trabajo de planificación

del encargo.

Obtención de información facilitada por el cliente: en caso de un

nuevo cliente se debe intentar obtener la última información

financiera, sus manuales de procedimientos, relación de personas

dedicadas al ámbito económico financiero, declaraciones fiscales,

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etcétera; esta información ya la tendremos cuando se trate de

evaluar la continuidad de un cliente o encargo, si bien debe

actualizarse.

Indagaciones con terceros tales como banqueros, asesores

jurídicos y otras empresas similares del mismo sector: estas

indagaciones deben hacerse antes de aceptar un encargo y, de

forma informal, tras aceptarlo.

En el caso de cambio de auditores, información de los auditores

anteriores: esto se obtendrá necesariamente antes de aceptar un

cliente por cambio de auditor y se ajustará a la Norma Técnica de

Relación entre Auditores. Esta información debe obtenerse por

escrito y se archivará en los papeles de trabajo del primer ejercicio

del encargo

La NTA sobre “relación entre auditores”, publicada mediante

Resolución de 27 de junio de 2011 por el ICAC, ha sido elaborada

en sustitución de la anterior para adaptarse a los cambios

introducidos en el TRLAC en relación con los criterios de actuación

del auditor en ciertas circunstancias, entre las que se incluye la

situación en que se produzca un cambio de auditores y que por

tanto la auditoría de las cuentas anuales anteriores haya sido

efectuada por otros auditores independientes.

Entre otras cuestiones, en los casos de sustitución de auditor, se

abordan las siguientes:

o Antes de aceptar el encargo, debe realizarse la comunicación al

cliente de la necesidad de entrevistarse con el auditor predecesor.

o Aspectos e información a recabar del auditor anterior.

• Identificación de los motivos del cambio.

• Identificación de posibles riesgos de auditoría.

• Mantenimiento de la información y documentación

que se intercambie entre auditor predecesor y

sucesor (se acepte finalmente el encargo o no).

• Acciones a adoptar en caso de negativa del cliente a

realizar esta investigación.

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Competencia y capacidad para realizar el encargo, incluidos tiempos y recursos La consideración de que la firma de auditoría tiene la competencia, la capacidad y los recursos para realizar un encargo de un cliente implica revisar los requerimientos específicos del encargo y los perfiles del personal a todos los niveles relevantes, teniendo en cuenta si:

El personal de la firma tiene conocimiento de los correspondientes

sectores o materias objeto del encargo.

El personal de la firma tiene experiencia en relación con los

requerimientos normativos o de información aplicable, o la

capacidad de adquirir la aptitud y conocimiento necesario de

manera eficaz.

La firma de auditoría tiene suficiente personal con la competencia y

la capacidad necesarias.

Existen expertos disponibles, en caso necesario.

Se dispone de socios del encargo que no hayan excedido en

conjunto su capacidad anual medida en horas (a estos efectos se

considerará que un auditor de cuentas, siempre que cuente con el

equipo humano necesario, puede supervisar un máximo de 25.000

horas de auditoría anuales).

Se dispone de personas que cumplen los criterios y los requisitos de

elegibilidad para realizar la revisión de control de calidad del

encargo, cuando sea aplicable.

La firma de auditoría es capaz de terminar el encargo en la fecha

límite en la que se requiere el informe.

Consideración sobre la integridad y competencia del cliente Con respecto a la integridad de un cliente, las cuestiones a considerar incluyen, por ejemplo:

La identidad y la reputación empresarial de los principales

propietarios del cliente, de los miembros clave de la dirección y de

los responsables del gobierno de la entidad, incluido si se involucran

en operaciones de riesgo.

La naturaleza de las actividades del cliente, incluidas sus prácticas

empresariales.

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Información acerca de la actitud de los principales propietarios del

cliente, de los miembros clave de la dirección y de los responsables

del gobierno de la entidad con respecto a cuestiones tales como

una Interpretación agresiva de las normas contables y el entorno de

control interno.

Si el cliente muestra una gran preocupación por mantener los

honorarios de la firma de auditoría tan bajos como sea posible.

Indicios de una inadecuada limitación del alcance del trabajo,

Indicios de que el cliente pueda estar involucrado en blanqueo de

capitales u otras actividades delictivas.

Los motivos para proponer el nombramiento de la firma de auditoría

y para no renovar a la firma de auditoría predecesora (sucesión de

auditores).

Las causas, en caso de sucesión de auditor, por las que el cliente

no permite o limita las respuestas del auditor anterior, considerando

las graves implicaciones que estas pueden tener en su decisión de

aceptar el encargo.

La identidad de las partes vinculadas con la entidad y su reputación

empresarial.

Si el cliente conoce suficientemente su negocio como para

administrarlo o dispone de quien lo conozca.

Si se cambian con frecuencia los ejecutivos del cliente.

Si los administradores están involucrados en la operativa del día a

día.

Decisión final y circunstancias de la aceptación del encargo y/o iniciar o mantener relaciones con el cliente

Tras haber obtenido la mayor cantidad posible de información para poder formar una opinión sobre lo adecuado de aceptar el encargo e iniciar relaciones con un cliente, quien está proponiendo la contratación puede hallarse en uno de estos casos, y su modo de actuación debe ser el siguiente:

Que no haya ninguna información de la que se deduzca un

problema para la contratación con el cliente: en tal caso propondrá

el encargo al órgano de gobierno de la firma, que hará un somero

análisis y tomará una decisión.

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Que haya detectado un problema y es capaz de resolver las

cuestiones asociadas al mismo para determinar que es adecuado

aceptar el encargo: en ese caso debe proponer la contratación y

documentar el modo en que cree poder resolver las cuestiones, por

lo que se tomará una decisión documentando cómo las ha resuelto

finalmente (se documentarán las cuestiones significativas, de las

consultas, de las conclusiones y del fundamento de las mismas).

Que haya detectado un problema que no puede resolver: Se

analizará la posibilidad de resolución y, de no ser ello posible,

tomará la decisión final de no aceptar el encargo y/o no iniciar o

cesar las relaciones con el cliente (se documentarán igualmente las

cuestiones significativas de las consultas, de las conclusiones y del

fundamento de las mismas).

En el anexo de documentación se incluye como documento 1 el cuestionario de ACEPTACION DE CLIENTES (proveniente de la guía de implantación de sistemas de control de calidad para pequeñas y medianas firmas del instituto de Censores Jurados de Cuentas). Este documento es el documento básico que resume todo el proceso de aceptación y continuidad de clientes. Dentro de este proceso destaca el análisis de la información financiera y mercantil del Cliente proceso que podemos resumir en:

Antes de la visita al cliente:

o Analizar las últimas cuentas anuales disponibles en el

Registro Mercantil, si las cuentas anuales están

depositadas.

o Prestar atención a los informes de anteriores auditores si

están disponibles.

o También es posible obtener información financiera

comparativa a través de buscadores de información

financiera (Axesor, e Informa).

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o Con esta información realizar una pequeña revisión

analítica para ver distintos aspectos de los estados

financieros del posible cliente:

• Análisis financiero, fondo de maniobra,

endeudamiento, activo corriente

• Análisis de garantías, retribuciones administradores

• Análisis económico: márgenes, estructura

financiera

En la vista al cliente potencial es necesario:

o Analizar y confirmar las conclusiones de nuestro análisis

preliminar

o Solicitar al cliente un balance de sumas y saldos lo más

actual posible con las siguientes finalidades:

• Analizar cualitativamente los clientes y proveedores

de la Sociedad. Prestar atención a los saldos

deudores en proveedores y acreedores en clientes

ya que puede ser un indicio de falta de control de los

saldos contables.

• Analizar cuentas contables que puedan ser

significativas y que no es posible ver en cuentas

anuales por no aparecer desglosadas

o Obtener información sobre los siguientes aspectos, que

normalmente no se encuentran recogidos en la información

pública (cuentas anuales, informes sectoriales, etc...)

• Software con incidencia en proceso contable-

administrativo-gestión.

• Realización de cierres periódicos. Información

preparada para la dirección de la Sociedad.

• Composición del capital social

• Información sobre las deudas con entidades de

crédito, vencimientos, refinanciaciones.

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Con toda esta información se puede plantear la realización de un presupuesto de horas y de honorarios del trabajo y así mismo se pueden conocer los principales riesgos del cliente y la influencia que pueden tener en el informe de auditoría. A esta información habría que añadir la información obtenida del proceso de Revisión de papeles de trabajo de los anteriores auditores, en el caso de que la Sociedad hubiese auditado obligatoria o voluntariamente sus cuentas anuales. En el anexo de documentación adicional se incluye como documento 2 un checklist para la toma de datos en nuevas auditorías

Información a supervisar por el auditor firmante del trabajo, en caso de no haber confeccionado la misma.

Cuestionario de aceptación del cliente

Revisión analítica previa.

Resumen de la revisión de papeles del anterior auditor.

Resumen del cálculo de honorarios.

Continuidad de un cliente

La continuación de encargos y/o relaciones con el cliente y los procedimientos para llevarlo a cabo corresponden al socio del encargo. El proceso de continuación de encargos y/o relaciones con el cliente se documenta en el documento 3 del anexo de documentación (cuestionario de continuidad de un cliente, proveniente de la guía de implantación de control de calidad para pequeñas y medianas firmas del Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España). El socio del encargo evaluará anualmente a todos los clientes para considerar la conveniencia de continuar con ellos, atendiendo a los problemas que hubieran surgido de las auditorías respectivas y, especialmente, atendiendo a situaciones como, por ejemplo:

El impago de honorarios

Problemas surgidos en auditorías anteriores.

Posibilidad de limitaciones de importancia al alcance del trabajo.

Salvedades y tipo de opinión en nuestros informes anteriores.

Problemas éticos o de colaboración por parte de los miembros del

equipo.

La existencia de incompatibilidades sobrevenidas.

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Cambios en el responsable económico administrativo, en la

gerencia o en el órgano de gobierno de la entidad auditada.

Modificación de la estructura de socios o cambio de propietario de la

entidad auditada.

Cambios significativos en la situación financiera.

Litigios, demandas o pleitos importantes.

Cambios en la naturaleza del negocio, en el sector en el que opera

o ampliación de actividades a un sector no dominado por la firma.

En la anterior información se debe atender a identificar riesgos tales como que el sector al que pertenece el negocio se haya vuelto de alto riesgo, que haya deudores o acreedores de relevancia que no estaban antes, indicios de intención de venta del negocio, riesgo de insolvencia de la entidad, litigios existentes relevantes, etc. Para ello es necesario mantener una entrevista con el cliente, para obtener información financiera actualizada, y en caso de que la sociedad no prepare estados financieros, (con excepción de las cuentas anuales), es necesario obtener la cifra de ventas actual y proyectar la cuenta pérdidas y ganancias del periodo en función de datos históricos para ver la estimación del resultado del ejercicio actual y la previsible evolución de la situación financiera, económica y patrimonial de la Sociedad. En este caso el auditor firmante del trabajo, debería supervisar el cuestionario de continuidad del cliente sino lo ha procedido a su ejecución, prestando especial atención a la información sobre la evolución de los estados financieros del cliente En el caso de que exista una persona encargada de la supervisión del trabajo distinta de las personas que ejecutan el trabajo, y del auditor que firme el trabajo, el supervisor debe verificar toda la información que se ha comentado tiene que ser supervisada por el auditor firmante. Este último debe supervisar el cuestionario de aceptación y el cuestionario de continuidad del cliente.

Planificación del trabajo Dentro de esta fase del trabajo destacan los siguientes procedimientos:

Revisión de la independencia del equipo del trabajo.

Confección del plan global de auditoría

Determinación de las cifras de importancia relativa.

En este caso el auditor firmante del informe deberá supervisar toda la información anterior y en el caso de que hubiese una persona encargada de la supervisión, solo debería supervisar el cuestionario de independencia.

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Con respecto a la confección del plan global de auditoría y determinación de las cifras de importancia relativa, adquieren gran importancia en el proceso de planificación con las NIAS-ES, al ser un enfoque en el que la atención principal se centra en el control y revisión de riesgos. En el anexo de documentación se incluye como documento 4 un cuestionario para evaluar la independencia del auditor con respecto de su cliente obtenido de la guía de implantación de sistemas de control de calidad para pequeñas y medianas firmas del Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España. Así mismo incluimos como documento 5 un cuestionario o documento para la planificación de la auditoria bajo NIAS-ES.

Ejecución del trabajo El proceso de ejecución del trabajo normalmente se podría dividir en dos fases:

Fase interina: A ejecutar antes del cierre del ejercicio

Fase final: A ejecutar después del cierre del ejercicio.

El proceso de supervisión en la fase interina debería basarse en los siguientes aspectos:

Control de horas

Ajustes relevantes detectados y que deben ser comentados con el

cliente para evitar su efecto en el cierre del ejercicio.

El proceso de supervisión en la fase final deberá basarse en los siguientes aspectos:

Control de horas.

Revisión de ajustes detectados en el trabajo para proceder a

negociar con el cliente su posible inclusión en los estados

financieros.

Resumen de conclusiones de la reunión con el cliente para el

análisis de los ajustes

En el caso de que el auditor firmante no sea quien ejecute los trabajos, debería supervisar toda la información anterior. Si hubiese una persona que no participó en la ejecución del trabajo y se encargase de la supervisión del trabajo de campo y fuese distinta del auditor firmante del trabajo, éste no debería supervisar la información comentada con anterioridad ya que la misma se le incluirá en un memorándum (denominado “asuntos para la atención del socio") que se comentará con ocasión de la revisión del trabajo de auditoría.

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CONCEPTO DE REVISION DEL TRABAJO DE AUDITORÍA- ASPECTOS CLAVES DE LA REVISION DEL TRABAJO DE AUDITORÍA

El socio del encargo, en caso de haberse formado un equipo de trabajo para el encargo, sopesará los conocimientos y experiencia de los profesionales del equipo de auditoría para determinar el alcance de la revisión del trabajo y quien la realizará. En el caso de que dentro del equipo de trabajo se incluya una persona que no va a ejecutar el trabajo ni a firmar el informe de auditoría será quien se encargue junto con el socio del trabajo de la revisión del mismo El revisor tendrá en cuenta durante su trabajo que la debida diligencia profesional impone a cada persona de la organización del auditor la responsabilidad del cumplimiento de las normas en la ejecución del trabajo y en la emisión del informe: por tanto, su ejercicio exige una revisión crítica a cada nivel del trabajo efectuado y del juicio emitido por todos y cada uno de los profesionales del equipo de trabajo de auditoría, en caso de equipo, o por el profesional que ha realizado el encargo, en caso contrario. La revisión consiste en considerar si:

El trabajo se ha realizado de conformidad con las normas

profesionales y los requerimientos normativos aplicables.

Se han planteado las cuestiones significativas para una

consideración más detallada.

Se han realizado las consultas adecuadas y las conclusiones

resultantes se han documentado e implementado.

Es necesario revisar la naturaleza, momento de realización y

extensión del trabajo realizado.

El trabajo realizado soporta las conclusiones alcanzadas y está

adecuadamente documentado

Se ha obtenido evidencia suficiente y adecuada para soportar el

informe.

Se han alcanzado los objetivos de los procedimientos del encargo

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Las responsabilidades del proceso de revisión se basan en que las políticas y los procedimientos de la firma de auditoría relativos a las responsabilidades de revisión se establecerán sobre la base de que el trabajo de los miembros del equipo con menos experiencia sea revisado por los miembros del equipo del encargo con más experiencia. Sin embargo, sí significa que se debe documentar qué trabajo se revisó, quién revisó el trabajo y cuándo fue revisado. Se sugiere que el socio del encargo lleve a cabo revisiones a tiempo de las áreas críticas que requieran su juicio profesional, especialmente de asuntos difíciles o discutibles, riesgos significativos y otras áreas que el socio del encargo considere que son importantes en las etapas apropiadas del encargo, a fin de que los asuntos significativos se resuelvan oportunamente. Aunque el socio del encargo no tiene que revisar toda la documentación, puede hacerlo. Sin embargo, la revisión que se haya realizado debe documentarse, incluyendo el alcance y el momento en que se haya realizado la revisión, mediante la firma del revisor y la fecha escrita en los papeles revisados. El requerimiento de documentar quién revisó el trabajo realizado no implica que cada papel de trabajo específico deba incluir evidencia de la revisión. Esta revisión puede ser efectuada por un miembro del equipo de trabajo que no haya participado en la ejecución del trabajo de campo, (habrá realizado la mayor parte de la supervisión del trabajo de campo). El socio del trabajo en este caso debe revisar un memorándum de conclusiones del trabajo que denominaremos “Asuntos para la atención del socio del trabajo” que debe ser preparado por el supervisor del trabajo. En el caso de que no exista la figura del supervisor del trabajo dentro del equipo aconsejamos que se prepare el memorándum anterior con el fin de resumir los aspectos principales del mismo. El primer nivel de revisión consistirá en:

Revisión de la totalidad de los papeles de trabajo y de sus

conclusiones.

Revisión de la totalidad de los programas de trabajo.

El proceso de revisión se resume en el documento 8 incluido en el anexo de documentación (cuestionario para la revisión del trabajo proveniente del manual de calidad y organización del trabajo del Registro de Economistas Auditores) que debe ser preparado y firmado por la persona que realice el primer nivel de revisión. Si no es la persona firmante del trabajo es recomendable que sea también revisado por la persona firmante del trabajo.

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En el caso de que una persona supervise y revise el desarrollo normal del trabajo de auditoría de Cuentas Anuales, es necesario que la misma prepare para el auditor firmante del trabajo un memorándum o papel de trabajo que se denominara “Asuntos para la atención del socio” que servirá al auditor firmante del trabajo para disponer de evidencia sobre las principales conclusiones del trabajo de supervisión/revisión de la auditoría. Teniendo en cuenta que como ya hemos comentado la aceptación y continuidad del cliente y la planificación ya deberían haber sido revisadas y supervisadas por el auditor firmante del trabajo con un mayor o menor alcance en función de la supervisión y revisión efectuada por otros miembros del equipo de trabajo que no hayan ejecutado el trabajo de campo, el contenido principal del memorándum de “Asuntos para la atención del socio” debería ser el siguiente:

Estados financieros al cierre del ejercicio auditado (incluyendo los

ajustes y reclasificaciones aceptados por el cliente), comparativos

con los estados financieros del ejercicio anterior.

Desglose del informe de auditoría del ejercicio anterior en el caso de

que las cuentas anuales del ejercicio anterior estuviesen auditadas.

Detalle de ajustes aceptados y contabilizados por la Sociedad.

Detalle de ajustes no aceptados por la Sociedad y su efecto en el

informe de auditoría.

Borrador del informe de auditoría del ejercicio actual.

Asuntos e incidencias no incluidos en el informe de auditoría,

prestar atención a puntos de control interno.

Resumen de la situación fiscal y legal de la Sociedad. Resumen de

operaciones vinculadas.

Resumen de verificación de las cuentas anuales formuladas por el

Consejo de Administración.

Cualquier otro asunto con influencia en el resultado final de la

auditoría de Cuentas Anuales.

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Con estos documentos quedarían cubiertos los requerimientos de la Norma de Control Interno en lo relativo no solo a la ejecución del trabajo sino a otras fases del trabajo de auditoría según se desprende de los distintos apartados de este cuestionario y que a continuación resumimos:

Aspectos legales y normas técnicas generales.

Planificación

Ejecución y revisión del trabajado

Cuentas Anuales e informes

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HECHOS POSTERIORES-ACTAS DE LOS ORGANOS DE

GOBIERNO-CONTIGENCIAS- REVISION DE LAS

CUENTAS ANUALES.

Hechos posteriores al cierre (NIA- ES 560) El glosario de términos que incluye

la primera definición de hechos posteriores al cierre como aquellos "Hechos

ocurridos entre la fecha de los estados financieros y la fecha del informe de

auditoría, así como aquellos hechos que llegan a conocimiento del auditor

después de la fecha del informe de auditoría", haciendo referencia a la NIA-ES

560 apartado 5.e).

El alcance de esta norma comprende la responsabilidad que tiene el

auditor con respecto a los hechos posteriores al cierre en una

auditoría de estados financieros. Define las diferentes clases de

hechos posteriores en función de su fecha de ocurrencia.

Hechos posteriores según la NIA-ES 560

Hechos ocurridos entre la fecha de los estados financieros y la

fecha del informe de auditoría.

Hechos que llegan a conocimiento del auditor con posterioridad a la

fecha del informe de auditoría pero con anterioridad a la fecha de

publicación de los estados financieros.

Hechos que llegan a conocimiento del auditor con posterioridad a la

fecha de publicación de los estados financieros

La norma incluye los requerimientos y procedimientos que el auditor

debe tener en cuenta en función de la fecha de ocurrencia de los

hechos y la guía de aplicación y otras anotaciones explicativas para

ayudar al auditor en su trabajo.

A continuación señalamos algunas otras cuestiones relativas al tratamiento de

los hechos posteriores recogidas en otras NIA-ES:

Los hechos posteriores al cierre deben recogerse en los papeles de

trabajo de acuerdo con lo establecido en la NIA-ES 230

"Documentación de auditoría".

En cuanto a la incidencia de los hechos posteriores en la aplicación

de principio de empresa en funcionamiento, la NIA-ES 570

"Empresa en funcionamiento" señala que "Cualquier juicio sobre el

futuro de la empresa se basa en la información disponible en el

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momento en que éste es formulado por la dirección. La ocurrencia

de hechos posteriores pueden dar lugar a resultados incongruentes

con los juicios que eran razonables en el momento en que se

formularon" (NIA-ES 570 aptdo. 5).

También la NIA-ES 570 "Empresa en funcionamiento", indica que si

el auditor ha identificado hechos o condiciones que pueden generar

dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar

como empresa en funcionamiento, el profesional deberá obtener

evidencia de auditoría suficiente y adecuada para determinar su

existe o no una incertidumbre material mediante la aplicación de

procedimientos de auditoría adicionales y teniendo en cuenta los

factores mitigantes. Entre los procedimientos de auditoría

adicionales estarán los previstos en el aptdo. A15 para identificar los

hechos posteriores que reducen la capacidad de la entidad para

continuar como empresa en funcionamiento o, de otro modo,

afectan a dicha capacidad (NIA-ES 570 aptdo. 16).

Hechos posteriores en las auditorías de los estados financieros del

grupo: la NIA-ES 600 aptdo. 38 determina que "cuando el equipo

del encargo del grupo o los auditores de los componentes auditen la

información financiera de éstos, el equipo de encargo del grupo, o

los auditores de los componentes, aplicarán procedimientos

diseñados para la identificación de hechos ocurridos entre las

fechas de la información financiera de los componentes y la fecha

del informe de auditoría de los estados financieros del grupo, que

puedan hacer necesario ajustar los estados financieros del grupo o

revelar información al respecto de estos". En trabajos distintos a

una auditoría de la información financiera de los componentes, se

estará a lo dispuesto en el aptdo. 39, es decir, "el equipo del

encargo del grupo solicitará a dichos auditores que notifiquen al

equipo del encargo del grupo si tienen conocimiento de hechos

posteriores al cierre que puedan hacer necesario ajustar los estados

financieros del grupo o revelar información al respecto de éstos.

La clasificación o tipificación de hechos posteriores requiere el conocimiento y evaluación de los mismos y de las circunstancias que los produjeron. La fecha del informe representa la fecha en que el auditor ha completado sus procedimientos de auditoría para formarse una opinión sobre las cuentas anuales. Por lo tanto, el auditor no tiene obligación alguna de extender sus procedimientos para identificar hechos que pudieran haber acaecido con posterioridad a la fecha de emisión del informe de auditoría. No obstante, si en el intervalo entre la fecha de emisión del informe y la entrega al destinatario llegase a conocimiento del auditor, alguna información

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significativa y fiable, a su buen criterio, referida a hechos ocurridos con posterioridad a la fecha de terminación de su trabajo en las oficinas de la entidad, que hubiera analizado de encontrarse aún realizando la auditoría, deberá investigar el hecho, y en el caso de que requiera ajuste o desglose en las cuentas anuales y éstas no fueran oportunamente rectificadas por la entidad auditada, el auditor deberá incluir una salvedad en su informe de auditoría. En estos casos, el auditor deberá modificar la fecha original de su informe mediante el procedimiento de fechar su informe en la última de las fechas, es decir, la que corresponde al hecho posterior. En este segundo caso, la responsabilidad del auditor incluye el extender sus procedimientos de auditoría sobre hechos posteriores ocurridos hasta esta última fecha. El término “hechos posteriores” se refiere a hechos ocurridos con posterioridad a la fecha de cierre de las cuentas anuales de la entidad auditada. Dichos hechos posteriores incluyen:

Hechos ocurridos entre el cierre de las cuentas anuales y la fecha

del informe de auditoría.

Hechos que llegan al conocimiento del auditor con posterioridad a la

fecha del informe de auditoría y hayan ocurrido antes o después de

la entrega del informe de auditoría.

Los procedimientos que, en general, ha de realizar el auditor en relación con

los hechos significativos que pudieran haber acaecido con posterioridad a la

fecha de cierre de las cuentas anuales y que por su importancia requieran su

inclusión en la Memoria y, en su caso, el ajuste de las cuentas anuales. Los

puntos de atención principales son los siguientes:

Determinar el efecto que tendría en el informe de auditoría la

negativa por parte de la entidad auditada a reflejar los hechos

posteriores en las cuentas anuales.

Delimitar la responsabilidad del auditor en relación con los hechos

posteriores al cierre de las cuentas anuales.

Hechos posteriores ocurridos desde la fecha del cierre del ejercicio hasta la fecha del informe de auditoría.

Como se comenta con posterioridad dentro del apartado relativo a los informes de auditoría, la fecha del informe de auditoría en principio seria la fecha de finalización del trabajo de campo que es la fecha en la que como se define con posterioridad, ya se dispone de estados financieros definitivos con ajustes y de cuentas anuales formuladas por el órgano de administración.

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Aunque es posible que nos encontremos con que el trabajo de campo finaliza antes de la formulación de cuentas anuales, como es el caso de sociedades con un consejo de administración de carácter “formal”, que se reúne, formula las cuentas anuales con un contenido ya cerrado y estaría incluso en disposición de aprobar las cuentas si todos los accionistas están presentes en el consejo de administración y aceptan celebrar junta general universal. En definitiva seria un proceso con dos posibilidades diferentes:

Formulación de cuentas antes de la finalización del trabajo de

campo. El informe de auditoría se emite con fecha posterior a la de

la formulación de cuentas.

Formulación de cuentas después de la finalización del trabajo de

campo. Nos vemos obligados a emitir informe de auditoría con

fecha igual o posterior a la de la formulación.

Los procedimientos a aplicar por el auditor son los siguientes:

Revisión de los procedimientos establecidos por la dirección para

asegurar que los hechos posteriores son identificados

adecuadamente.

Lectura de los últimos estados financieros intermedios disponibles

posteriores al cierre y, si se considera apropiado, de los

presupuestos, proyecciones financieras y económicas y otros

informes de la dirección de la entidad.

Lectura de las actas de las Juntas Generales de Accionistas, de

reuniones del Consejo de Administración, comités ejecutivos y de

auditoría o cualquier otro comité pertinente, llevadas a cabo en el

periodo posterior al cierre e investigación acerca de los asuntos

discutidos de importancia significativa. En lo que se refiere a las

reuniones celebradas para las que no existan actas disponibles,

preguntar acerca de los asuntos tratados en tales reuniones.

Indagación y comentarios con el personal y directivos de la entidad

sobre la existencia de hechos posteriores que pudieran tener un

efecto significativo en las cuentas anuales mediante consultas

relativas a:

o La evolución de las áreas de riesgo y pasivos contingentes o

compromisos importantes que existían a la fecha de las cuentas

anuales objeto del informe.

o La existencia en la fecha en que se hace la averiguación de

nuevos pasivos contingentes o compromisos importantes.

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o Modificaciones en el capital social o estructura legal de la entidad

o cambios importantes en el endeudamiento a largo plazo.

o La situación actual de partidas reflejadas en las cuentas anuales

objeto de auditoría que hubieren sido determinadas sobre la base

de datos provisionales, preliminares o no definitivos.

o Si se ha producido o está prevista la enajenación de

inmovilizados o actividades importantes de la entidad.

o Si se han producido daños y pérdidas significativas en los activos

del negocio.Si se han hecho o se prevé realizar ajustes inusuales

que hubieran afectado o llegaran a afectar a las cuentas anuales.

o Si han ocurrido o es probable que ocurran otros hechos que

cuestionen la aplicación del principio de empresa en

funcionamiento y/o de otros principios contables empleados en la

elaboración de las cuentas anuales.

o Si se han producido adquisiciones o transmisiones importantes de

participaciones en capital de otras empresas, así como

adquisiciones de porcentajes significativos de acciones propias o

de la entidad dominante.

o Comprobación de que la fecha de la carta con las

manifestaciones de la Dirección de la entidad auditada coincide

con la fecha del informe de auditoría, de forma que a misma

cubra todos los hechos posteriores que pudieran producirse hasta

dicha fecha.

o Obtención de confirmaciones de los asesores legales de la

entidad auditada sobre litigios y reclamaciones, que deberán

cubrir el máximo periodo posterior posible.

En la práctica y teniendo en cuenta la tipología del cliente de auditoría que podríamos encuadrar dentro del tamaño de pequeña y mediana empresa, esta área es en el que menos información, evidencia y procedimientos de control interno existen, y el trabajo a realizar, la supervisión y revisión del mismo, están cada vez mas relacionadas con la revisión de las actas de los órganos de gobierno y el examen de las contingencias que son objeto de análisis en otros apartados de la presentación. En el caso de la pequeña y mediana empresa, el perfil de la dirección es un perfil de carácter técnico orientado hacia la actividad de la Sociedad, en el que las áreas de administración y finanzas tienen un papel poco relevante, según aumenta el tamaño del cliente, las áreas mencionadas aumentan su importancia, y el personal que se ocupa de las mismas tiene mayor experiencia. El cierre del ejercicio y el tiempo que ocupa su preparación en el ejercicio siguiente cubren buena parte de las disponibilidades durante el

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periodo en que la normativa mercantil obliga a formular las cuentas anuales del ejercicio y por tanto no existen procedimientos para el control de los hechos posteriores. Así mismo la presión existente sobre los resultados en este tipo de sociedades, llevan a que no se consideren aquellos hechos que ocurridos después del cierre del ejercicio y que podrían suponer modificaciones a la baja del saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias con el efecto consiguiente en la situación financiera, patrimonial y económica de la Sociedad. Excepto en Sociedades donde haya accionistas de carácter financiero, (sociedades de capital riesgo, proveedores o clientes importantes) y normalmente Consejo de Administración, no se elaboran estados financieros intermedios (excepto que exista una cultura de control presupuestario), siendo los principales indicadores de gestión la cartera de pedidos, el importe neto de la cifra de negocios. En este tipo de sociedades, solo se elabora un cierre anual que depende en muchos casos de un importante componente como es el inventario, como es el caso de sociedades de fabricación. En cuanto a las indagaciones con el personal, sobre todo el correspondiente a las áreas de administración y finanzas, a veces no tienen conocimiento de las posibles contingencias existentes hasta que se ven obligados a destinar recursos al pago, siendo en este momento cuando se plantea el reflejar una contingencia en contabilidad mediante el criterio de caja. En estos casos, nuestra recomendación de los trabajos a realizar es el siguiente:

Obtención de un desglose del saldo de la cuenta de servicios

profesionales independientes y de las cuentas deudoras de

provisiones de fondos, deudores, etc.

Revisión de que todos los asesores legales que han facturado

servicios a la Sociedad o han cobrado cantidades a cuenta están

incluidos en los asesores legales a los que se ha enviado carta

dentro del proceso de envío de confirmaciones.

Obtención de información a través de la documentación soporte

correspondiente a los gastos y pagos de los asuntos o litigios que

los motivan.

En el caso de que sean contingencias que no sean conocidas de

auditorías de años anteriores solicitud de la documentación soporte

de las reclamaciones que provocan los correspondientes activos o

pasivos contingentes.

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Solicitud a la sociedad de que se mantenga una reunión con el

correspondiente asesor legal para analizar los litigios, y que realice

la correspondiente carta de confirmación solicitada previamente.

Análisis de la evolución durante el ejercicio posterior al cierre

auditado de las provisiones realizadas mediante estimaciones como

pueda ser la rotación de existencias, contratos de prestación de

servicios con pérdidas.

Analizar durante el primer año de auditoría, los contratos de

suministros de materias primas y otros aprovisionamientos para ver

si incluyen clausulas de consumo mínimo con penalización.

Analizar contratos de arrendamientos o mantenimiento para ver si

incluyen clausulas de penalización por rescisión unilateral del

contrato.

Análisis de la evolución durante el ejercicio posterior al cierre

auditado de las negociaciones para renovar pólizas de crédito,

líneas de descuento, operaciones de refinanciación de deuda.

Actuación del auditor En el momento de conocer el hecho posterior (acaecido entre la fecha de cierre

y la fecha del informe de auditoría) debe valorar:

Si es necesario contabilizar el mismo al cierre del ejercicio,

únicamente será si su origen es anterior al cierre, ya que con el

nuevo PGC la definición de pasivo es la siguiente: “Pasivos:

obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos

pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de

recursos que puedan producir beneficios o rendimientos

económicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las

provisiones.”

En el caso de que no fuese necesario contabilizar el gasto o ingreso

que tiene como consecuencia el hecho posterior, se debe valorar si

deberá informar en las cuentas anuales del mismo, siendo casi

siempre necesario en cuanto el hecho posterior sea relevante.

El no contabilizar el hecho posterior si se considera que debe ser recogido en los estados financieros supondría una salvedad por incumplimiento de PYNGA (principios y normas de contabilidad generalmente aceptados). Si el hecho posterior debe ser objeto de información en la memoria (por ejemplo una declaración de concurso voluntario de la sociedad auditada solicitada después del cierre del ejercicio) y no es incluido en la misma el informe de auditoría deberá incluir una salvedad por falta de información en la memoria.

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Hechos posteriores ocurridos después de la fecha del informe de auditoría.

Como ya hemos comentado el informe de auditoría sobre las cuentas anuales

llevará una fecha que al menos será igual o posterior a la de la formulación de

las Cuentas Anuales, y por lo tanto no será posible que el mismo este

desglosado en la memoria.

De acuerdo con la NTA sobre informes la fecha del informe representa la fecha

en que se han completado los procedimientos de auditoría para formar la

opinión sobre las Cuentas Anuales y no estamos obligados a extender nuestros

procedimientos para identificar hechos ocurridos con posterioridad a la fecha

del informe.

Si el hecho posterior es conocido por el auditor antes de la entrega del informe

de auditoría la NTA obliga a la investigación del hecho y a su comentario con

la dirección de la entidad auditada.

Si la entidad auditada aceptase reformular sus cuentas anuales en relación a la

fecha del informe, habría que extender nuestros procedimientos de auditoría

hasta la fecha del hecho posterior o hasta la fecha de reformulación de las

cuentas anuales

Si la entidad no acepta reformular sus cuentas anuales, y el auditor conoce el

hecho posterior, está obligado a incluir este hecho en el informe de auditoría

como una salvedad, que supondría una incorrecta aplicación de los PYNGA o

una salvedad por falta de información.

Una posibilidad podría ser que se considerase que el informe de auditoría se

entrega antes de la fecha del hecho posterior, pero con la nueva norma de

Control de Calidad Interno, estaremos obligados a guardar evidencia sobre la

fecha de la entrega del informe de auditoría como se comentara en el apartado

dedicado a los informes de auditoría.

En referencia a este tipo de hechos posteriores ocurridos después de la fecha

de entrega del informe de auditoría, la normativa regula el siguiente

tratamiento:

Tras la entrega del informe de auditoría, el auditor no tiene

obligación de realizar procedimiento alguno para identificar hechos

que pudieran afectar a las cuentas anuales, aunque como se ha

comentado la fecha de entrega puede no coincidir con el momento

de finalización de nuestra “relación con el cliente”.

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No obstante, en el supuesto de que en el período entre la fecha de

entrega del informe y la de aprobación por parte de la Junta General

de Accionistas u órgano equivalente, llegase a conocimiento del

auditor alguna información significativa y fiable, a su buen criterio,

referida a hechos que ya existían a la fecha de su informe y que, si

hubieran sido conocidos en dicha fecha, habrían supuesto una

modificación en el contenido del mismo, el auditor deberá

considerar si las cuentas anuales necesitan ser corregidas y discutir

la situación con la dirección de la entidad a fin de actuar en

consecuencia.

Si los Administradores decidieran reformular las cuentas anuales,

para recoger en ellas los efectos del mencionado hecho posterior, el

auditor obtendrá información de las medidas adoptadas por los

Administradores para informar de esta situación a los receptores del

anterior informe.

Efecto en el informe de auditoría:

o Asimismo, el auditor deberá realizar los procedimientos que

considere necesarios para emitir un nuevo informe de auditoría

relativo a las cuentas anuales reformuladas. El nuevo informe de

auditoría incluirá un párrafo de énfasis que haga referencia a las

razones de la reformulación e indicará que el nuevo informe

sustituye al previamente emitido sobre las cuentas anuales antes

de su modificación.

o La fecha del nuevo informe de auditoría no puede ser anterior a la

reformulación de las cuentas y, consecuentemente, los

procedimientos de auditoría deberán extenderse hasta la fecha

del nuevo informe.

o Si por el contrario los Administradores decidieran no reformular

las cuentas anuales el auditor deberá comunicar a la entidad

auditada que tomará las acciones que considere oportunas para

evitar que terceros confíen o puedan seguir confiando en el

informe de auditoría emitido. A estos efectos, deberá considerar

la posibilidad de comunicar dicha situación a los registros públicos

pertinentes.

o Las acciones a tomar a las que se hace referencia en el párrafo

anterior dependerán de las circunstancias específicas, de la

importancia de los efectos que se pudieran derivar del hecho

posterior, así como de las recomendaciones que el auditor

hubiera podido recibir de sus abogados y asesores legales ante

las eventuales repercusiones legales de estas situaciones.

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Si tras la aprobación de las cuentas anuales por parte de la Junta General de Accionistas u órgano similar y/o después de su depósito legal, los Administradores hubiesen de reformular las cuentas anuales por un hecho posterior ocurrido después de la entrega del informe de auditoría, será de aplicación para el auditor lo establecido con anterioridad Sin perjuicio de lo anterior, si la emisión de las cuentas anuales del período siguiente, así como el informe de auditoría correspondiente, fuesen inminentes y siempre y cuando dichas cuentas anuales del período siguiente contengan el desglose adecuado del hecho posterior, no será necesario modificar las cuentas anuales inicialmente emitidas ni el informe de auditoría correspondiente.

SUPERVISIÓN Y REVISION DEL AREA DE HECHOS POSTERIORES En el caso de que el equipo de trabajo no haya una persona distinta del auditor firmante y que no haya participado en la ejecución del trabajo de campo, el auditor firmante debe revisar la totalidad del trabajo de hechos posteriores dada su gran importancia y la problemática, derivada de la crisis económica, de la evolución de las situaciones financiera y patrimonial. Si hay un miembro del equipo que ejerza las labores de supervisor y revisor del trabajo, que no haya ejecutado el trabajo de campo y que no vaya a ser el firmante del informe de auditoría, el supervisor debe revisar todo el trabajo de auditoría en esta área e incluir todas las conclusiones del trabajo en el memorándum “asuntos para revisión del socio”.

CONTINGENCIAS Y ACTAS DE LOS ORGANOS DE ADMINISTRACION Se incluye dentro del desarrollo de la jornada el análisis de estas dos áreas del trabajo de auditoría por su creciente importancia en los informes de auditoría. Los procedimientos para el análisis de las contingencias han sido descritos en el apartado de hechos posteriores, y deberían ser realizados en la fase interina de la auditoría, antes del cierre del ejercicio, para conocer los asesores legales a los que enviar cartas de confirmación. Así mismo es en esa fase de trabajo cuando es conveniente analizar los nuevos contratos firmados en el ejercicio o las cancelaciones de contratos de suministro o prestación de servicios realizadas en el ejercicio. En cuanto al análisis de las actas de los órganos de administración, consideramos esta área con la misma importancia por el importante crecimiento de litigios entre los socios de pequeñas y medianas empresas. El control efectuado por la sociedad en relación a las actas del órgano de administración depende de la existencia de un asesor legal que pueda ejercer funciones dentro del órgano de administración, o las funciones de secretario no consejero del consejo de administración de la sociedad.

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En las pequeñas y medianas empresas, en las que el órgano de administración está compuesto por administradores solidarios y mancomunados, es muy posible que las actas de la Junta General de socios-accionistas únicamente se refieran al acta de junta general de aprobación de cuentas anuales, en la que normalmente se comenta que es una junta general universal y los administradores de la Sociedades de este tipo a veces desconocen la existencia de las Juntas firmadas y contenidas en contratos o escrituras pública. Algunos de los procedimientos de trabajo a aplicar serian los siguientes:

En el caso de Juntas Generales de aprobación de cuentas de

carácter universal, comprobar si las lista de asistencia están

firmadas por todos los asistentes, para ver si se está considerando

como universal, una junta en la que no asistieron todos los

accionistas y que no fue correctamente convocada, ya que podría

dar lugar a que los acuerdos tomados no fuesen validos.

Es necesario examinar todos los acontecimientos importantes

ocurridos durante el ejercicio a auditar, para ver si hay acuerdos que

deberían haberse tomado mediante Junta General de Socios-

Accionistas, ya que pueden existir actas incluidas en acuerdos

notariales y no pasadas al libro de actas, y que puedan contener

acuerdos tomados en Juntas Universales, que no serian validas por

no haber estado presentes todos los accionistas.

En el caso de que el órgano de administración de la Sociedad sea un consejo de Administración, es importante distinguir si la figura del Secretario del Consejo de Administración es ejercida por un letrado asesor, ya que nos puede garantizar un mayor control sobre las actas del consejo y de la Junta General. Tanto en este caso como en el caso contrario es importante comprobar que todas las actas de las reuniones cumplen los requisitos de convocatoria y aprobación, ya que aumenta el volumen de acuerdos que deben ser sometidos a la aprobación del Consejo de Administración, y por tanto el riesgo de que los acuerdos puedan ser invalidados. En cuanto a los procedimientos de trabajo son similares a los descritos con anterioridad, aunque el análisis de la información para buscar acuerdos que deberían ser aprobados por el Consejo de Administración, es más complicada ya que puede haber acuerdos que no sea necesario elevar a público.

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En cuanto a la revisión y supervisión de las áreas de trabajo de contingencias y hechos posteriores, en nuestra opinión son deberían ser iguales a los comentados en el área de hechos posteriores, y que se vuelven a comentar a continuación:

En el caso de que el equipo de trabajo no haya una persona distinta

del auditor firmante y que no haya participado en la ejecución del

trabajo de campo, el auditor firmante debe revisar la totalidad del

trabajo de contingencias y reuniones de los órganos de

Administración dada su gran importancia y la problemática, derivada

de la crisis económica, de la evolución de las situaciones financiera

y patrimonial.

Si hay un miembro del equipo que ejerza las labores de supervisor y

revisor del trabajo, que no haya ejecutado el trabajo de campo y que

no vaya a ser el firmante del informe de auditoría, el supervisor

debe revisar todo el trabajo de auditoría en estas áreas e incluir

todas las conclusiones del trabajo en el memorándum “asuntos para

revisión del socio”.

Revisión de las Cuentas Anuales formuladas por el órgano de Administración Uno de los aspectos fundamentales del cierre del trabajo de auditoría es la

revisión de las CCAA que obligatoriamente “deberían” preparar y formular el

Órgano de Administración de la Sociedad, aunque en muchos casos y en

función del tamaño de la entidad a auditar, las Cuentas Anuales (CCAA) son

preparadas por los propios auditores (no debería quedar constancia de esta

preparación en los papeles de trabajo de la Sociedad). En todos los casos los

papeles de trabajo deben incluir una copia de las cuentas anuales definitivas

formuladas por el órgano de administración, (sino están formuladas,

incluiremos una copia en blanco y después en el apartado de cierre se incluirá

la copia formulada indicando que está comprobada con la referenciada a

papeles de trabajo).

Nuestra recomendación es la siguiente:

Balance de Situación y Cuenta de Pérdidas y Ganancias. Se debe

comprobar y referenciar a los estados financieros derivados de los

papeles de trabajo, una vez incluidos los ajustes y reclasificaciones

aceptados por la entidad auditada.

Estado de Cambios en el Patrimonio Neto: Se debe incluir en los

papeles de trabajo una hoja con la comprobación de este estado

financiero y en el caso de que existan ajustes o reclasificaciones

que hagan variar su importe se debe incluir una segunda hoja con

los valores que deberían de ir en las Cuentas Anuales. En este caso

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es muy necesario revisar los ajustes con efecto directo en el

Patrimonio Neto ya que deben ser desglosados en la memoria e

incluso podrían suponer contingencias fiscales.

Estado de Flujos de efectivo (en el caso de que sea obligatoria su

formulación). Las cifras deben estar referenciadas a papeles de

trabajo (inmovilizado, subvenciones, dotaciones a las provisiones,

trabajo sobre deudas financieras, fondos propios) o a los estados

financieros definitivos (saldos de cuenta de pérdidas y ganancias y

variaciones de epígrafes del Balance de Situación)

Memoria: Los cuadros de la memoria deben ser incluidos en los

papeles de trabajo y en el caso de que exista un ajuste que

modifique el cuadro debe modificarse el papel de trabajo a efectos

de comprobar las cuentas anuales. Hay que incluir en los papeles

de trabajo un área de revisión de información proporcionada por la

Sociedad relativa a operaciones vinculadas, plantilla e información

sobre el órgano de administración.

Informe de gestión: Es necesario revisar que el informe de gestión tiene un contenido mínimo exigido por el artículo 262 del Texto de la Ley de Sociedades de Capital: El informe de gestión habrá de contener una exposición fiel sobre la evolución de los negocios y la situación de la sociedad, junto con una descripción de los principales riesgos e incertidumbres a los que se enfrenta. La exposición consistirá en un análisis equilibrado y exhaustivo de la evolución y los resultados de los negocios y la situación de la sociedad, teniendo en cuenta la magnitud y la complejidad de la misma. En la medida necesaria para la comprensión de la evolución, los resultados o la situación de la sociedad, este análisis incluirá tanto indicadores clave financieros como, cuando proceda, de carácter no financiero, que sean pertinentes respecto de la actividad empresarial concreta, incluida información sobre cuestiones relativas al medio ambiente y al personal. Se exceptúa de la obligación de incluir información de carácter no financiero, a las sociedades que puedan presentar cuenta de pérdidas y ganancias abreviada. Al proporcionar este análisis, el informe de gestión incluirá, si procede, referencias y explicaciones complementarias sobre los importes detallados en las cuentas anuales. Informará igualmente sobre los acontecimientos importantes para la sociedad ocurridos después del cierre del ejercicio, la evolución previsible de aquélla, las actividades en materia de investigación y desarrollo y, en los términos establecidos en esta ley, las adquisiciones de acciones propias.

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Las sociedades que formulen balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados no estarán obligadas a elaborar el informe de gestión. En ese caso, si la sociedad hubiera adquirido acciones propias o de su sociedad dominante, deberá incluir en la memoria, como mínimo, las menciones exigidas por la letra d) del artículo 148 de la Ley de Sociedades de Capital. Con respecto al uso de instrumentos financieros por la sociedad, y cuando resulte relevante para la valoración de sus activos, pasivos, situación financiera y resultados, el informe de gestión incluirá lo siguiente:

Objetivos y políticas de gestión del riesgo financiero de la sociedad,

incluida la política aplicada para cubrir cada tipo significativo de

transacción prevista para la que se utilice la contabilidad de

cobertura.

La exposición de la sociedad al riesgo de precio, riesgo de crédito,

riesgo de liquidez y riesgo de flujo de efectivo.

La información contenida en el informe de gestión, en ningún caso, justificará su ausencia en las cuentas anuales cuando esta información deba incluirse en éstas de conformidad con lo previsto en los artículos anteriores y las disposiciones que los desarrollan. Con respecto al informe de gestión se recomienda la revisión y el cálculo de los indicadores financieros o ratios incluidos en los mismos con los datos incluidos en las cuentas anuales. Otros aspectos a revisar en las cuentas anuales formuladas:

Fecha de formulación: Anterior a la fecha del informe de auditoría y

carta de manifestaciones.

Firma de los miembros del órgano de administración: Las cuentas

anuales deben estar firmadas por todos los miembros del órgano de

administración y en caso de faltar alguna firma, es necesario

obtener confirmación del motivo:

En el caso de ser administradores, recomendamos incluir en carta

de manifestaciones, el motivo de falta de firma de uno o varios de

los administradores de la Sociedad, ( recordar que la Sociedad debe

incluir en el certificado de la Junta General de Accionistas que

aprueba las cuentas anuales y que se usara para el depósito de

cuentas, el motivo de la falta de firma de las cuentas anuales por

parte de algún miembro del órgano de administración) ya que puede

darse los siguientes casos:

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o Dos administradores solidarios de los que uno solo firma las

cuentas anuales.

o Dos administradores mancomunados de los que uno solo firma

las cuentas anuales.

o Mismos casos con 3 administradores.

En el caso de que el Órgano de Administración sea un Consejo también

es necesaria la firma de todos los Consejeros y teniendo en cuenta que

deben firmarse 3 ejemplares al menos de las Cuentas Anuales (uno para

el protocolo del Auditor, otro para el archivo de la Sociedad y otro para el

depósito de cuentas anuales), es posible que el número de firmas es

muy alto por lo que se recomienda la formulación de cuentas anuales a

través de certificado emitido por el Secretario del Consejo de

Administración, según se recoge en los ejemplos de informes de

auditoría.

El Código de Comercio establece, respecto a la formulación de las cuentas anuales, lo siguiente:

“Artículo 37. 1. Las cuentas anuales deberán ser firmadas por las siguientes personas, que responderán de su veracidad: • Por el propio empresario, si se trata de persona física. • Por todos los socios ilimitadamente responsables por las deudas sociales. • Por todos los administradores de las sociedades. 2. En los supuestos segundo y tercero, si faltara la firma de alguna de las personas en ellos indicadas, se señalará en los documentos en que falte, con expresa mención de la causa. 3. En la antefirma se expresará la fecha en que las cuentas se hubieran formulado.”

En el mismo sentido, la Ley de Sociedades de Capital, en su art. 253, dice que: “Artículo 253. Formulación. 1. Los administradores de la sociedad están obligados a formular, en el plazo máximo de tres meses contados a partir del cierre del ejercicio social, las cuentas anuales, el informe de gestión y la propuesta de aplicación del resultado, así como, en su caso, las cuentas y el informe de gestión consolidados. 2. Las cuentas anuales y el informe de gestión deberán ser firmados por todos los administradores. Si faltare la firma de alguno de ellos se señalará en cada uno de los documentos en que falte, con expresa indicación de la causa”.

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El Reglamento del Registro Mercantil, por su parte, al referirse a los documentos a depositar, exige que la certificación del acuerdo de aprobación de las cuentas y de la aplicación del resultado exprese “bajo fe del certificante, que las cuentas y el informe de gestión están firmados por todos los administradores, o si faltare la firma de alguno de ellos se señalará esta circunstancia en la certificación, con expresa indicación de la causa. (RRM art 366.2) Por último, las normas de elaboración de las cuentas anuales incluidas en el PGC, establecen una obligación similar a la recogida en la legislación anterior. En el caso de que se formulen las cuentas anuales con la ausencia de una o varias de las firmas de los administradores caben varios supuestos, que, a efectos de evaluación de su efecto en la opinión de auditoría, pueden resumirse en los siguientes:

En las cuentas anuales se indica la ausencia de firma de los

administradores, así como las causas que lo producen, y éstas parecen

razonables en las circunstancias (por ejemplo, causas de fuerza mayor).

Se señala la falta de firma de los administradores, pero las causas

aducidas no parecen, en principio, justificadas, o no se expresan los

motivos de dicha ausencia.

No se señala la falta de firma de los administradores.

En el primer caso, hay que evaluar las circunstancias expresadas en las cuentas anuales sobre la falta de firma de los administradores, pero, en general, no tendrán ningún efecto en la opinión de auditoría. En el segundo y tercer caso, podríamos encontrarnos ante una situación de limitación al alcance, dado que no conocemos las razones por las que no aparece la firma preceptiva de todos los administradores y no es posible determinar por otros medios si la falta de firma se debe a hechos o circunstancias que no son conocidas por el auditor y que podrían suponer modificaciones en las cuentas anuales formuladas por el resto de los administradores. Como señalaban las NTA en relación con las limitaciones al alcance que provienen de la propia entidad auditada, es responsabilidad de ésta facilitar la información alternativa. Se recomienda, por tanto, que el auditor se dirija al órgano de administración y recabe una explicación de las razones de la ausencia de firmas, o de las circunstancias que rodean las causas aducidas para dicha falta. En caso de no recibir respuesta, o si ésta no resulta satisfactoria, el auditor deberá evaluar la posibilidad de incluir una salvedad por limitación al alcance en su informe de auditoría, en función de las circunstancias en caso de no haber obtenido la evidencia adicional necesaria.

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El proceso de revisión de las Cuentas Anuales debería realizarse a través de un checklist de comprobación (incluido como documento 6 en el anexo de documentación)que está basado en el cuestionario publicado por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas. Es bastante completo e incluye multitud de áreas de revisión. También se recomienda la lectura de las notas emitidas por el Registro de Economistas Auditores de Cuentas en relación a la actualización de los contenidos de las Cuentas Anuales. En cuanto a la supervisión y la revisión de las Cuentas Anuales nos encontramos de nuevo con dos opciones:

Supervisión y revisión del trabajo por un miembro de equipo que no

haya realizado el trabajo de campo. Si ejecuta la revisión de las

Cuentas Anuales a través del cuestionario mencionado, el auditor

firmante del informe debería revisar el cuestionario preparado. Si el

supervisor o revisor revisa el cuestionario preparado por otro

miembro del equipo de trabajo debería incluir en el memorándum de

asuntos para la revisión del auditor firmante del trabajo, un resumen

de las conclusiones de la revisión, de la información obligatoria no

incluida en las Cuentas Anuales y la información más importante de

las cuentas (operaciones vinculadas, información administradores,

etc...).

Si es el propio auditor que firma el informe de auditoría quien revisa

y supervisa el trabajo, vuelven a existir dos posibilidades en función

de que el cuestionario de revisión de cuentas anuales sea

preparado por un miembro del equipo de trabajo, lo que supone que

debe ser revisado por el auditor firmante del informe, o que sea el

propio auditor que firma el informe de auditoría quien prepare el

cuestionario de revisión de las Cuentas Anuales.

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EL INFORME DE AUDITORÍA

Los informes de Auditoría se regulaban en la norma técnica número 3 de las normas técnicas de auditoría aprobadas por resolución de 19 de enero de 1991, del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se publican las Normas Técnicas de Auditoría. La citada resolución fue modificada por la resolución de 21 de diciembre de 2010, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se publica la modificación de la sección 3 de las Normas Técnicas de Auditoría, publicadas por Resolución de 19 de enero de 1991, relativa a las Normas Técnicas sobre Informes. El ICAC considero conveniente modificar las Normas Técnicas de Auditoría sobre Informes actualmente en vigor con el fin de adaptarlas al nuevo contenido mínimo requerido para el informe de auditoría, teniendo en cuenta lo previsto al respecto en las siguientes normas internacionales de auditoría emitidas por la IFAC: NIA 700, “Forming an Opinión and Reporting on Financial Statements” (Formación de la Opinión y Emisión del Informe de Auditoría sobre los Estados Financieros), NIA 705, “Modifications to the Opinion in the Independent Auditor´s Report” (Opinión Modificada en el Informe Emitido por un Auditor Independiente),NIA 706, “Emphasis of Matter Paragraphs and Other Matter Paragraphs in the Independent Auditor´s Report” (Párrafos de Énfasis y Párrafos sobre Otras Cuestiones en el Informe Emitido por un Auditor Independiente). Las modificaciones incluidas por la resolución de 21 de diciembre de 2010 incorporaban cambios significativos en relación con el tratamiento en el informe de auditoría del principio de uniformidad con el que se formulan las cuentas anuales auditadas, con las circunstancias constitutivas de incertidumbres, incluidas las que pueden afectar al principio de empresa en funcionamiento, y en relación con la estructura y formato del informe de auditoría. Por otra parte, la legislación mercantil española (artículo 35.6 del Código de Comercio y NECA 5ª del PGC 2007) exige que en cada una de las partidas de las cuentas anuales figuren, además de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior como parte integrante de dichas cuentas anuales, con el fin de que se interpreten en relación con las cifras e información del período actual. Además, cuando ello sea significativo para ofrecer la imagen fiel de la empresa, en los apartados de la memoria se ofrecerán también datos cualitativos relativos a la situación del ejercicio anterior (NECA 10ª del PGC 2007). Asimismo, las entidades pueden presentar, voluntariamente o por otros requerimientos normativos aplicables, las cuentas anuales de un ejercicio incorporando, a efectos comparativos, información completa de las cuentas anuales de uno o varios ejercicios anteriores.

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Adaptación a las NIA-ES Los principales cambios que suponen la adaptación de las Normas Internacionales de Auditoría (NIA-ES, 700-720) en la normativa española afecta más a la forma que en el fondo en la elaboración del informe de auditoría. Concretamente, se alarga la extensión del informe de auditoría con el fin de hacerlo más comprensible a los usuarios, delimitando de una forma mejor sistematizada las responsabilidades de los administradores, los auditores y explicando con mayor detalle en qué consiste el trabajo del auditor. Con este fin, en el informe de auditoría aparece una nueva subdivisión que comprende un "párrafo de responsabilidad de los administradores" un "párrafo de responsabilidad del auditor", un "párrafo de fundamento de la opinión" y dos nuevos subtítulos el "informe sobre las cuentas anuales" y el "informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios" La opinión de auditoría, aunque sin cambiar en su fondo, se denomina genéricamente con dos nuevas categorías opinión no modificada y opinión modificada . Aunque quedan derogadas las NTA que estaban vigentes hasta la fecha, la propia Resol ICAC 15-10-13, por las que se aprueban las NTA, afirma que determinadas normas técnicas relacionadas con los informes de auditoría quedan parcialmente vigentes. Dichas normas vienen referidas a trabajos específicos relacionados con la auditoría de cuentas anuales, a normas técnicas sobre trabajos de auditoría de cuentas específicos exigidos por la legislación mercantil, así como con trabajos específicos que no tienen la naturaleza de auditoría de cuentas y que son atribuidos también por la normativa mercantil a los auditores de cuentas. Sin embargo, la propia Resolución hace referencia a que las nuevas NTA adaptadas a las NIAS, sustituyen a las NTA y, por tanto, las derogan, si bien se mantendrán vigentes en aquello que no se encuentra regulado con las nuevas normas técnicas y siempre que no entren en contradicción con las mismas. La Resolución también deja claro que las NIA emitidas por la IFAC nunca son de aplicación directa por la profesión auditora en el marco Español, y solo serán de aplicación en la medida que el ICAC las vaya incorporando al marco legislativo nacional.

Estructura del informe El informe de auditoría sigue una estructura formal bien regulada y estandarizada en las NTA de cara a que pueda ser comprensible y sus partes perfectamente identificables por los usuarios de la información financiera. Esto supone el desarrollo de un contenido mínimo que todo informe de auditoría de cuentas anuales debe presentar. La NIA-ES 700, señala que el informe de auditoría debe ser escrito, abarcando tanto los emitidos en soporte papel como por medios electrónicos (NIA-ES 700 aptdo. A13).

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Título del informe En el título del informe se debe identificar la naturaleza del trabajo de auditoría, siendo el encabezado con el que se comienza cualquier informe de auditoría. La NIA-Es 700, indica que el informe debe contener con claridad que se trata de un informe de un auditor, independientemente, que supone que el auditor ha cumplido todos los requisitos de ética profesional que le son de aplicación relativos a su independencia (NIA-ES 700 aptdo. 21 y A15). Cuando el trabajo consiste en la auditoría de las cuentas anuales de una mercantil, el título genérico se denominará "Informe de Auditoría Independiente de Cuentas Anuales", que sirve para delimitar el trabajo concreto que ha llevado el auditor frente a otros trabajos de auditoría de cuentas sobre algún estado contable concreto o bien sobre otras actuaciones derivadas de obligaciones mercantiles o judiciales. De cuyos trabajos se derivarán títulos del informe de auditoría que identifiquen el trabajo llevado a cabo.

Trabajo de Auditoría Título del informe

Auditoría de cuentas "Informe de Auditoría Independiente de Cuentas Anuales"

Auditoría de revisión limitada sobre el Balance "informe de Auditoría Independiente de Balance"

Auditoría de revisión limitada sobre la Cuenta de

Pérdidas y Ganancias"Informe de Auditoría Independiente de Cuenta de Pérdidas y Ganancias"

Autoría de estados intermedios "Informe de Auditoría Independiente de Estados Financieros Intermedios

Identificación de la entidad auditada Todo informe de auditoría debe identificar la sociedad o entidad auditada, sobre la que ha recaído el trabajo de auditoría de cuentas. Así, el informe indicará el nombre o razón social completos del auditado. La información sobre el auditado se incluye en el párrafo introductorio o de alcance del informe Identificación de los destinatarios El informe de auditoría debe contener como elemento básico imprescindible la identificación del destinatario a quién va dirigido. En muchos casos la figura de los destinatarios puede coincidir con los que realizaron el encargo de auditoría, aunque no tiene por qué. No obstante, el hecho de hacer mención expresa en el informe de auditoría sobre los destinatarios no implica que vaya también a ser utilizado por terceros agentes interesados en la entidad auditada, ya que el informe de auditoría de cuentas anuales, cuando es de obligada realización, es un documento mercantil público y disponible para terceros en el Registro Mercantil.

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Destinatario Referencia en el Informe

Los accionistas de una Sociedad AnónimaA los Accionistas de la Sociedad XYZ, S.A.

Los socios de una Sociedad Limitada A los Socios de la Sociedad ABC, S.L.

Los socios de una Cooperativa A los socios Cooperativistas de DEF, Sociedad Cooperativa Identificación del encargo El informe de auditoría debe recoger a la persona física, jurídica o colectivo que realizó el encargo de la auditoría (LAC art. 3.1), al menos en los casos en los que no coincidan las figuras del destinatario con la persona que realiza el encargo. En las situaciones más habituales suelen ser los socios y accionistas los que realizan el encargo, aunque caben otras situaciones en las que, por ejemplo, el encargo puede llegar a través de un mandato judicial. Párrafo introductorio o de alcance El párrafo introductorio o de alcance es un elemento sustancial y básico en la estructura de cualquier informe de auditoría de cuentas, pues que la identifica la entidad auditada y delimita el objeto de la auditoría, es decir, aquellos estados financieros que son sometidos al trabajo del auditor. Con carácter general cuando los estados financieros se formulan bajo un marco de un balance de situación, una cuenta de resultados, un estado de cambios en el patrimonio neto, una memoria y un estado de flujos de efectivo. En concreto, la NIA-ES 700 aptdo. 23 y A17 a 19 señala los siguientes aspectos a considerar en el párrafo introductorio:

1. Identificar la entidad auditada 2. Manifestar que los estados financieros (Cuentas anuales) han sido

auditados. 3. Incluir la denominación de cada estado financiero auditado. 4. Contener una referencia expresa sobre la memoria explicativa de los

estados financieros y las políticas contables aplicadas. 5. Identificar la fecha o periodo auditados, de manera que se facilite a los

usuarios su identificación.

Localización y redacción del párrafo introductorio o de alcance en el informe. El párrafo introductorio o de alcance es el primer párrafo con el comienza el informe de auditoría. Es una práctica habitual, numerar los diferentes párrafos del informe con el fin de facilitar al usuario la información en el informe de auditoría.

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El informe de la auditoría de cuentas anuales contiene el párrafo introductorio estándar redactado y localizado de la

siguiente forma

Localización y redacción

TITULO INFORME

Destinatario (por encargo de…)

SUSBTITULO: “INFORME SOBRE LAS CUENTAS ANUALES” (en su caso)

1. Párrafo introductorio o de alcance (necesario)Hemos auditado las cuentas anuales adjuntas de la sociedad ABC, S.A., que comprenden el balance a 31 de diciembre de

20XI, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la

memoria correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha.

2. Párrafo sobre la responsabilidad de los administradores (necesario)

3. Párrafo sobre la responsabilidad del auditor (necesario)

4. Párrafo/os intermedio/os para fundamentar la opinión (salvedades) (en su caso)

5. Párrafo de opinión (necesario)

6. Párrafo/os de énfasis (en su caso)

7. Párrafo/os sobre otras cuestiones (en su caso)

SUBTITULO “INFORME SOBRE OTROS REQUERIMIENTOS LEGALES Y REGLAMENTARIOS” (en su caso)

8. Párrafo sobre el informe de gestión (en su caso)

Firma del auditor

Fecha de emisión del informe

Nombre del auditor (dirección y nº de ROAC) Párrafo de responsabilidad de los administradores

El párrafo de responsabilidad de los administradores debe contener una referencia a los responsables de lla formulación de los estados financieros (cuentas anuales) con una mención explícita mediante un encabezado. En este párrafo, se describirá su responsabilidad en la preparación de los estados contables de acuerdo con el marco de información financiera que resulte de aplicación, así como su responsabilidad con la aplicación del control interno necesario para asegurar que las cuentas anuales están libres de incorrecciones debidas a errores o fraudes. En el caso de que los estados financieros se formulen en un marco de “imagen fiel” debe referirse a que las cuentas anuales son presentadas y preparadas con la finalidad de que se refleje la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados generados por la sociedad. Así, la NIA-ES 700 aptdo. 24 a 27 señala los siguientes aspectos a considerar en el párrafo de responsabilidad de los administradores: 1. Incluir un encabezado con el título “Responsabilidad de la dirección en

relación con los estados financieros”. 2. Indicación expresa a que los administradores de la sociedad auditada son

los responsables de la formulación de las cuentas anuales. 3. Referencia al marco de información financiera que sirve de soporte a la

formulación de los estados financieros. 4. Referencia a la responsabilidad de los administradores en el correcto

funcionamiento del control interno de la entidad que garantice que los estados financieros están libres de incorrecciones.

5. (En su caso) Alusión a que los estados financieros se preparan de acuerdo a un marco de “imagen fiel”

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6. (En su caso) En el marco de algunas jurisdicciones o debido a la naturaleza de la entidad auditada, las responsabilidades de los administradores pueden incluir expresamente una referencia a la adecuación de los libros y registros contables o del sistema contable.

Localización y redacción del párrafo de responsabilidad de los administradores

El párrafo de responsabilidad de los administradores se sitúa en el informe de auditoría tras el párrafo introductorio.

El informe de la auditoría de cuentas anuales contiene el párrafo de responsabilidad de los administradores redactado y

localizado de la siguiente forma


TITULO INFORME



1. Párrafo introductorio o de alcance (necesario)


Responsabilidad de los administradores en relación con las cuentas anuales

Los administradores son responsables de formular las cuentas andjuntas, de forma que expresen la imagen fiel del

patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de ABC, S.A., de conformidad con el marco normativo de

información financiera aplicable a la entidad en España, que se identifica en la nota X de la memoria adjunta, y del control

interno que consideren necesario para permitir la preparación de cuentas anuales libres de incorrección material, debida a

fraude o error. 3. Párrafo sobre la responsabilidad del auditor (necesario)







Firma del auditor


Nombre del auditor (dirección y nº de ROAC)

Párrafo de responsabilidad de los auditores.

En el párrafo de responsabilidad de los auditores se debe delimitar hasta donde alcanza la responsabilidad del auditor sobre las cuentas auditadas, explicando que el trabajo del auditor consiste en emitir una opinión profesional sobre los estados financieros auditados, de acuerdo con las normas técnicas de auditoría que son de aplicación. De igual forma, en el párrafo se describirá brevemente en qué consiste el trabajo de auditoría.

En el caso de que los estados financieros se formulen en un marco de “imagen fiel” debe referirse a que las cuentas anuales son presentadas y preparadas con la finalidad de que reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados generados por la Sociedad.

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Así, la NIA-ES 700 aptdo. 28 a 33 señala los siguientes aspectos a considerar en el párrafo de responsabilidad de los auditores:

1. Incluir un encabezado con el título de “Responsabilidad del auditor” 2. Indicación de la obligación del auditor de expresar una opinión profesional

sobre los estados financieros en su conjunto, con el fin de obtener una seguridad razonable sobre si están libres de incorrección material.

3. Identificación de los procedimientos y técnicas de auditoría, contenidos en las Normas Técnicas de Auditoría (NIA-ES), que el auditor ha aplicado en el desarrollo de su trabajo.

4. Descripción del trabajo de auditoría, en cuanto a los procedimientos aplicados por el auditor y la evaluación de las políticas contables aplicadas y la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por los administradores.

5. Referencia a que los procedimientos de auditoría evalúan el control interno de la entidad auditada pero sin la finalidad de expresar una opinión sobre su eficacia.

6. Indicación de si el auditor ha obtenido evidencia suficiente y adecuada para fundamentar la opinión.

7. (En su caso) Cuando el auditor no haya podido aplicar las normas técnicas de auditoría de acuerdo con los requisitos que marcan las normas técnicas en general, y en particular, la NIA-ES 200, no afirmará en el informe que ha realizado su trabajo, de acuerdo con dichas normas.

8. (En su caso) Alusión a que los estados financieros se preparan de acuerdo a un marco de “imagen fiel”.

Localización y redacción del párrafo de responsabilidad de los auditores. El párrafo de responsabilidad de los auditores se sitúa en el informe de auditoría tras el párrafo de responsabilidad de los administradores.

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El informe de la auditoría de cuentas anuales contiene el párrafo de responsabilidad de los auditores estándar redactado y

localizado de la siguiente forma


TITULO INFORME






Responsabilidad del auditor

Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre las cuentas anuales basadas en nuestra auditoría. Hemos llevado a

cabo nuestra auditoria de conformidad con la normativa reguladora de la auditoría de cuentas vigentes en España. Dicha

normativa exige que cumplamos los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin

de obtener una seguridad razonable de que las cuentas anuales estén libres de incorrecciones materiales.

Una auditoría requiere la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la

información revelada en las cuentas anuales. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la

valoración de los riesgos de incorrección material en las cuentas anuales, debido a fraude o error. Al efectuar dichas

valoraciones, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la formulación por parte de la entidad de las

cuentas anuales, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias y

no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye

la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables

realizadas por la dirección, así como la evaluación de la presentación de las cuentas anuales tomadas en su conjunto.

Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra

opinión de auditoría.







Firma del auditor


Nombre del auditor (dirección y nº de ROAC) Párrafo de fundamento de la opinión modificada Cuando el auditor ha detectado algún incumplimiento de principios y normas contables y/o ha tenido alguna limitación al alcance de su trabajo, que va a afectar a su opinión profesional, deberá detallar el problema encontrado en incluir una salvedad en un párrafo intermedio. En dicho párrafo se explicará la naturaleza de la salvedad y, siempre que sea posible, se cuantificará su efecto sobre las cuentas anuales auditadas. El párrafo o párrafos donde se detallen las salvedades vendrán precedidos por un encabezado con la denominación “Fundamento de la opinión con salvedades”, “Fundamento de la opinión desfavorable” o “Fundamento de la denegación de opinión” según proceda (NIA-ES 705 aptdo. 16). Localización del párrafo intermedio por salvedad en el informe. El párrafo intermedio por salvedad siempre se encontrará tras el párrafo de responsabilidad del auditor cuando el auditor manifiesta una opinión con algún tipo de reserva

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El informe de la auditoría de cuentas anuales contiene el párrafo de fundamento de la opinión modificada para cada uno

de los tres casos redactado y localizado de la siguiente forma


TITULO INFORME






4. Párrafo/os intermedio/os para fundamentar la opinión (salvedades) (en su caso)(tres posibles escenarios)

Fundamento de la opinión con salvedades (ejemplo error existencias)

Las existencias de la sociedad se reflejan en el balance por xxx. Los administradores no han registrado las existencias al

menor de los importes correspondientes a su coste o valor neto de realización sino que se encuentran registradas

únicamente al coste, lo que supone un incumplimiento del marco normativo de información financiera que resulta de

aplicación.

De acuerdo con los registros de la Sociedad, si se hubiera valorado las existencias al menor de los importes correspondientes

a su coste o valor neto de realización, hubiese sido necesario reducir el importe de las existencias en xxx para reflejarlas por

su valor neto de aplicación. En consecuencia, el coste de ventas está infravalorado en xxx, y el impuesto sobre beneficios, el

resultado neto y fondos propios están sobrevalorados en xxx, xxx y xxx, respectivamente.

Fundamento de la opinión desfavorable (ejemplo error de consolidación)

Tal y como se explica en la nota X, la sociedad no ha integrado globalmente las cuentas anuales de la sociedad dependiente

XYZ adquirido durante 20X1, debido a que no le ha sido posible determinar el valor razonable en la fecha de adquisición de

algunos de los activos y pasivos de la sociedad dependiente que resultan materiales. En consecuencia, esta inversión está

contabilizada por el método del coste. De conformidad con el marco normativo de información financiera que resulta de

aplicación, la dependiente debería haberse integrado globalmente puesto que está controlada por la sociedad. Si se hubiese

consolidado XYZ, muchos elemento de las cuentas anuales consolidadas adjuntas se habrían visto afectados de forma

material. No se han determinado los efectos sobre las cuentas anuales consolidadas de esta falta de integración global.

Fundamento de la denegación de opinión (ejemplo limitación alcance)

El balance de la sociedad a 31 de diciembre de 20X1 incluye las partidas correspondientes a su participación en la UTE XYX

(país X), que representa más del 90% de los activos netos a dicha fecha. No se nos ha permitido el acceso ni a la dirección ni a

los auditores, incluida la documentación de auditoría de los auditores de la UTE XYZ. Como resultado, no hemos podido

determinar si son necesarios ajustes en relación con la parte proporcional de los activos que la sociedad controla

conjuntamente, de los pasivos de los cuales es responsable conjuntamente, de los ingresos y gastos del ejercicio ni de los

elementos que conforman el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo que proviene de la UTE

XYZ.5. Párrafo de opinión (necesario)



SUBTITULO “INFORME SOBRE OTROS REQUERIMIENTOS LEGALES Y REGLAMENTARIOS” (en su caso)8. Párrafo sobre el informe de gestión (en su caso)

Firma del auditor


Nombre del auditor (dirección y nº de ROAC) Párrafo de opinión El párrafo de opinión es el elemento esencial de todo informe de auditoría de cuentas puesto que en él se expone el juicio profesional del auditor sobre la globalidad de los estados financieros de la entidad auditada. Por este motivo, contiene la información más importante para los destinatarios y usuarios del informe de auditoría. El párrafo comenzará con un título expreso denominado “Opinión” cuando se emita una opinión favorable.

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En los casos que se emite una opinión modificada, el párrafo de opinión llevará un encabezado con tres posibilidades: “Opinión con salvedades”, “Opinión desfavorable” o “Denegación de opinión”. Como señala el RDL 1/2011 (LAC), el informe de auditoría incluirá una opinión técnica que exprese “…de forma clara y precisa, si las cuentas anuales ofrecen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad auditada, de acuerdo con el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación y, en particular, con los principios y criterios contables contenidos en el mismo”. En el caso de que los estados financieros se formulen en un marco de “imagen fiel” la opinión de auditoría debe referirse a si las cuentas anuales son presentadas y preparadas con la finalidad de que reflejen la imagen fiel. El párrafo de opinión debe pronunciarse en el caso de la auditoría de cuentas anuales sobre la fiabilidad con la que se han elaborado los estados financieros que componen dichas cuentas, esto es, sobre el balance de situación, la cuenta de pérdidas y ganancias, la memoria, el estado de cambios en el patrimonio y, en su caso, sobre el estado de los flujos de efectivo. Localización y redacción del párrafo de opinión en el informe El párrafo de opinión siempre se encontrará tras el párrafo de responsabilidad del auditor cuando éste manifiesta una opinión no modificada o favorable, sin algún tipo de reserva, o bien tras el párrafo o párrafos intermedios por salvedades, en aquellos casos en los que el auditor ha emitido una opinión distinta a lo favorable.

El informe de la auditoría de cuentas anuales contiene el párrafo de fundamento de la opinión estandar (en el caso de

opinión favorable) redactado y localizado de la siguiente forma


TITULO INFORME








Opinión

En nuestra opinión, las cuentas anuales adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio

y de la situación financiera de la sociedad ABC, S.A. a 31 de diciembre de 20X1, así como de sus resultados y flujos de efectivo

correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha, de conformidad con el marco normativo de información

financiera que resulta de aplicación y, en particular, con los principios y criterios contables contenidos en las mismas.




Firma del auditor



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Párrafo de énfasis El párrafo de “énfasis” no constituye un elemento básico de la estructura del informe de auditoría y, por tanto, solo aparecerá en el informe en determinadas circunstancias. El párrafo de énfasis cumple la misión, sin afectar a la opinión que emite el auditor, de poner de manifiesto circunstancias o hechos que por su especial relevancia el auditor quiere enfatizar y resaltar a los destinatarios y usuarios del informe de auditoría. Por ello, no es un párrafo que manifieste un problema o salvedad detectada por el auditor. De acuerdo con la NIA-ES 706, el “párrafo de énfasis” se define como: un párrafo que se refiere a una cuestión presentada o relevada de forma adecuada en los estados financieros y que, a juicio del auditor, es de tal importancia que resulta fundamental para que los usuarios comprendan los estados financieros (NIA-ES 705 aptdo. 5) La información que el auditor expone en el párrafo de énfasis debe reiterar la que ya haya incluido la sociedad auditada en la memoria de las cuentas anuales, recogiendo toda la información mínima que exigen el marco normativo contable que le sea de aplicación. Circunstancias que pueden generar un párrafo de énfasis Estas circunstancias son: 1. Con carácter general en un párrafo o párrafos de énfasis se recogerán las

incertidumbres significativas que hayan sido debidamente explicadas en la memoria de las cuentas anuales, como litigios o acciones administrativas excepcionales.

2. Exista incertidumbre sobre la aplicación del principio de empresa en funcionamiento, siempre que, a su vez, la información haya sido incluida en la memoria de la entidad auditada conforme a las normas contables que sean de aplicación

3. Aplicación anticipada de una nueva normativa contable que tenga un efecto generalizado sobre los estados financieros (aplicación de una NIIF).

4. Una catástrofe que afecta de forma significativa a la situación financiera de la entidad.

5. Hechos que llegan a conocimiento del auditor con posterioridad a la fecha de publicación de los estados financieros provocando la modificación de los estados financieros, así como del informe de auditoría (NIA-ES 560, 16). Cuando el auditor prevé incluir un párrafo de énfasis en el informe debe comunicarlo a los responsables de la entidad. De igual forma, debe notificar la redacción inicialmente prevista para el párrafo de énfasis.

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Localización y redacción del párrafo de énfasis en el informe

El párrafo de énfasis se localiza, atendiendo a las Normas Técnicas de Auditoría sobre informes, detrás del párrafo de opinión; identificándolo con el título “Párrafo de énfasis”. Puesto que no afecta a la opinión profesional del auditor sobre las cuentas y sirve para añadir información, se indicará que no expresa una opinión modificada en relación con el hecho que se destaca. Adicionalmente, se incluirá una referencia a la ubicación en la que se informa de la cuestión de los estados financieros.

Pueden existir tantos párrafos de énfasis como circunstancias o hechos relevantes quiera poner de manifiesto el auditor, figurando en el informe de forma correlativa.

El informe de la auditoría de cuentas anuales contiene el párrafo de énfasis redactado y localizado de la siguiente forma


TITULO INFORME









- Genérico

Párrafo de énfasis

Llamamos la atención sobre la nota X de las cuentas anuales , que descibe … (descripción del hecho que quiere destacarse

mediante el párrafo de énfasis). Esta cuestión no modifica nuestra opinión

- Por incentidumbre sobre un litgio


Llamamos la atención sobre la nota X de las cuentas anuales, que describe una incertidumbre relacionada con el resultado

de un litigio emprenaddo contra la sociedad por la sociedad XYZ. Esta cuestión no modifica nuestra opinión.

- Incentidumbre sobre la continuidad de la sociedad


Sin que implique introducir salvedades en la opinión, llamamos la atención sobre la Nota X de los estados financieros que

indica que la sociedad ha incurrido en pérdidas netas de ZZZ durante el ejercicio terminado el 31 de diciembre de 20X1 y que,

a esa fecha, el pasivo circulante de la sociedad excedía a sus activos totales en YYY. Esta situación, junto con otras cuestiones

expuestas en la Nota X, indica la existencia de una incertidumbre material que pude generar dudas significativas sobre la

capacidad de la sociedad para continuar como empresa en funcionamiento



Firma del auditor



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Ejemplos reales de informes de auditoría de cuentas anuales con párrafo de énfasis procedentes de los publicados por la

Comisión Nacional del Mercado de Valores (CNMV)

- Informe de Auditoría de Cuentas Anuales Consolidadas de un grupo dedicado a las energías alternativas, párrafo de

"énfasis" por incertidumbre sobre la continuidad de la actividad:

"Sin que afecte a nuestra opinión de auditoría, llamamos la atención respecto de lo señalado en la nota 2 de la memoria

consolidada adjunta en relación con las pérdidas incurridas y las principales causas de la disminución del fondo de maniobra

al 31 de diciembre de 2011, de 39.612 millones de euros, respecto del existente al 31 de diciembre de 2010. Estas

condiciones, junto con otros factores mencionados en la misma nota, indican la existencia de una incertidumbre significativa

sobre la capacidad de la Sociedad para continuar con sus operaciones".

- Informe de Auditoría de Cuentas Anuales de una sociedad dedicada al control y la participación en sociedades

especializadas en inversiones financieras, párrafo de "énfasis" por incertidumbre sobre la continuidad de la actividad:

"Sin que afecte a nuestra opinión de auditoría, llamamos la atención respecto a lo indicado en la Nota 1 de la memoria

adjunta, en la cual se menciona que en fecha 30 de junio de 2011, la Audiencia Provincial de Madrid dictó sentencia

anulatoria del laudo arbitral que en mayo de 2009 condenaba a la sociedad participada al 100% xxxxx, S.A. al pago a Banco

YYY de 66 millones de euros más los correspondientes intereses. Tras esta sentencia, la Sociedad y su participada xxxxx, S.A.,

se encuentran sometidas a una incertidumbre por la reclamaciones del Banco YYY y por el intento de iniciar de un nuevo

procedimiento arbitral por parte del banco, cuyo resultado de ser positivo a los intereses del Grupo podría llegar a suponer

un muy relevante incremento de fondos propios y de ser negativo afectar a la continuidad de las operaciones de la Sociedad.

Las cuentas anuales adjuntas han sido preparadas en base al principio de empresa en funcionamiento, que supone la

continuidad de la Sociedad, la realización de sus activos y pago de sus pasivos según la clasificación que figura en las cuentas

anuales adjuntas, circunstancias que según lo indicado, no podemos evaluar objetivamente a la fecha de emisión del

presente informe"

- Informe de Auditoría de Cuentas Anuales de una sociedad dedicada a la actividad inmobiliaria, párrafo de "énfasis" por los

métodos de valoración de existencias:

"… llamamos la atención respecto de lo señalado en la nota 11 de la memoria adjunta, en la que se menciona, en relación a

la determinación al cierre del ejercicio del valor de las existencias, que la Sociedad ha utilizado valoraciones realizadas por

expertos independientes. Estas valoraciones están basadas en estimaciones de flujos de caja futuros, rentabilidades

esperadas y otras variables, lo que debe ser tenido en consideración en la interpretación de las cuentas anuales adjuntas. Al

31 de diciembre de 2011, el deterioro acumulado del valor de las existencias asciende a 1.017 miles de euros…" Párrafo sobre otras cuestiones de interés El párrafo sobre “otras cuestiones” no constituye un elemento básico del informe de la auditoría y, por tanto, no tiene por qué aparecer en el contenido del mismo. El párrafo sobre “otras cuestiones” se debe emplear para incluir información relevante que facilite al lector la comprensión adecuada del trabajo de auditoría, sobre las responsabilidades del auditor o bien sobre aclaraciones del propio informe (NIA-ES 706). El párrafo de otras cuestiones refleja información que no se requiere que sea presentada en los estados financieros por la entidad auditada. Circunstancias que pueden generar un párrafo de otras cuestiones

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Estas circunstancias son:

1. En la circunstancia excepcional de que el auditor no haya podido renunciar a un encargo, a pesar de que exista una limitación impuesta por la dirección muy relevante, con el fin de explicar las razones por las que no puede renunciar.

2. Cuando disposiciones legales o reglamentarias requieran que el auditor de más detalle sobre responsabilidades del auditor o sobre el informe de auditoría.

3. Emisión de un informe sobre más de un conjunto de estados financieros (por ejemplo, cuando la entidad auditada prepare las cuentas en el marco del PGC y además bajo el marco de las NIIF).

4. Existencia de restricciones a la distribución o utilización del informe de auditoría.

5. Hechos que llegan a conocimiento del auditor con posterioridad a la fecha de publicación de los estados financieros provocando la modificación de los estados financieros, así como el informe de auditoría (NIA-ES 560 aptdo. 16).

6. En los casos que se presenten cifras comparativas, a juicio del auditor se podrá incluir un párrafo de otras cuestiones para hacer referencia a que el ejercicio anterior no fue auditado por él; indicando expresamente que la auditoría la realizó otro auditor, el tipo de opinión que se emitió, la naturaleza de las salvedades que se pusieron de manifiesto (cuando las haya) y la fecha de emisión del informe (NIA-ES 710 aptdo. 13)

7. En los casos que se presenten cifras comparativas, se podrá incluir un párrafo de otras cuestiones para hacer referencia a que el ejercicio anterior no fue auditado. Sin que dicha circunstancia lo exima de verificar los saldos de apertura (NIA-ES 710 aptdo. 14).

Cuando el auditor prevé incluir un párrafo de otras cuestiones en el informe debe comunicarlo a los responsables de la entidad. De igual forma, debe notificar la redacción inicialmente prevista para el párrafo. Además, cuando la inclusión en el informe de auditoría de un párrafo sobre otras cuestiones referido a una información en particular sea recurrente en cada uno de los sucesivos encargos, el auditor podrá considerar que es innecesario repetir la comunicación en cada encargo.

Localización y redacción del párrafo de “otras cuestiones” en el informe

Su localización en el informe de auditoría será después del párrafo de opinión y, siempre que haya, tras el párrafo o párrafos de énfasis. El auditor deberá identificar el párrafo con el título de “Párrafo sobre otras cuestiones”. Siempre que sea procedente se pueden utilizar uno o más subtítulos que describan el contenido de los párrafos sobre otras cuestiones.

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Cabe incluir el párrafo en otra parte del informe de auditoría cuando el contenido del párrafo se refiere a la sección “Otras responsabilidades de información”, cuando el auditor tiene responsabilidades de información adicionales a las que establecen las NIA-ES, cuando se han solicitado procedimientos adicionales específicos o se exprese una opinión sobre cuestiones especificas.

En concreto, la NIA-ES 706, indica que cuando un párrafo sobre otras cuestiones se incluye para llamar la atención de los usuarios sobre una cuestión relacionada con otras responsabilidades de información tratadas en el informe de auditoría, el párrafo puede incluirse en la sección con el subtitulo “Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios”. Por contra, cuando afecta a todas las responsabilidades del auditor o a la comprensión por parte de los usuarios, del informe de auditoría, el párrafo sobre otras cuestiones pueden incluirse como una sección separada, a continuación del informe sobre los estados financieros y del informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios.

El informe de la auditoría de cuentas anuales contiene el párrafo de "otras cuestiones" redactado y localizado de la

siguiente forma


TITULO INFORME










-Motivado Por cambio de auditorOtras cuestiones

Las cuetnas anuales de la Sociedad ABC, S.A. correspondientes al ejercicio terminado al 31 de diciembre de 20X0 fueron

auditadas por otro auditor que expresó una opinión favorable sobre dichas cuentas anuales el 31 de marzo de 20X1.


Firma del auditor



Casos de obligada aplicación del párrafo de “otras cuestiones”

En determinados casos el párrafo sobre “otras cuestiones” puede ser de obligada referencia. Concretamente y, tal como señalan las NTA (NIA-ES 710, 15-19), se deberá incluir un párrafo de esta naturaleza cuando:

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1. El auditor emita un informe en el que se auditen cuentas anuales comparativas (cuentas completas de dos o más ejercicios) y la opinión actual sobre las cuentas anuales del año anterior no coincida con la emitida en el año previo, se deberá expresar en un párrafo de otras cuestiones el origen de la divergencia de opinión.

2. El auditor emita un informe en el que se auditen cuentas anuales comparativas (cuentas completas de dos o más ejercicios) y las cuentas anuales del ejercicio anterior fueron auditadas por otro auditor se debe incluir un párrafo de otras cuestiones en el que se mencione el auditor predecesor, la fecha del informe, el tipo de opinión y, en su caso, la naturaleza de las salvedades. No haría falta la inclusión de dicho párrafo si el auditor predecesor emite de nuevo su informe con las cuentas anuales del ejercicio corriente.

3. El auditor emita un informe en el que se auditen cuentas anuales comparativas (cuentas completas de dos o más ejercicios) y el auditor detecta un error o irregularidad que afecta a las cuentas anuales del ejercicio anterior, que obliga a su reformulación, sin que el auditor predecesor incluyera dicha incidencia y sin que haya modificado el informe de auditoría inicial a raíz de la nueva salvedad.

4. Se presentan estados financieros comparativos y las cuentas anuales del ejercicio inmediatamente anterior no hayan sido auditadas. En este caso, se debe incluir un párrafo de otras cuestiones en el que se indique que las cifras comparativas o cuentas anuales comparativas referidas al ejercicio anterior no hayan sido auditadas.

5. En los casos en los que los estados financieros y el informe de auditoría se incluyen en un “informe anual” de la entidad auditada y el auditor detecta incongruencias materiales en la otra información, que no forma parte de los estados financieros, antes de emitir su informe, para aquellos casos en que la dirección de la entidad rehúsa a modificar la otra información.

El informe de la auditoría de cuentas anuales contiene el párrafo de "otras cuestiones" redactado y localizado de la

siguiente forma

Informe de auditoría de cuentas anuales de una sociedad dedicada a la actividad inmobiliaria , párrafo de "otras cuestiones"

para aclarar responsabilidades:

"Según certificación recibida del secretario del Consejo de la Sociedad, un miembro del Consejo de Administación nombrado

en representación del Grupo XXX, S.A, ha manifestado su negativa a la formulación de las cuentas anuales adjuntas"

Párrafo sobre el informe de gestión De acuerdo con la NIA-ES 700 aptdo. 38 y 39, cuando el auditor cumple con otras responsabilidades de información más allá de los estados financieros obligatorios, entonces deberá de tratarlas en una sección separada dentro del informe de auditoría con el subtitulo “Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios”.

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Según el contenido de la NIA-ES y de acuerdo con la LAC art. 3.1, el párrafo sobre el “informe de gestión” es un párrafo que incluirá el auditor en el informe cuando la sociedad presenta junto con las cuentas anuales el informe de gestión, ya sea de forma voluntaria o por mandato legal, no siendo un elemento básico del informe de auditoría y no formando parte de las cuentas anuales. El auditor solo se pronunciará sobre la concordancia de la información contable incluida en el informe de gestión en relación con los datos contables que se presentan en las cuentas anuales, limitando el alcance de su trabajo a la comprobación de la coherencia de la información que los administradores han puesto en el informe de gestión. El auditor deberá describir en el párrafo sobre el informe de gestión las contradicciones o errores significativos observados en relación con las cuentas anuales. Como indica el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, el informe de gestión es de obligada elaboración y presentación para aquellas mercantiles que no puedan formular balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviado (LSC art. 262). El contenido del informe de gestión versará sobre la evolución de los negocios y la situación de la empresa, junto con los principales riesgos e incertidumbres a los que se enfrenta. De igual forma, ha de referirse a sucesos relevantes acontecidos con posterioridad al cierre del ejercicio, a las actividades realizadas en materia de investigación y desarrollo y a la emisión, negociación y amortización de acciones propias. Por último, el informe de gestión se referirá al uso de instrumentos financieros en relación con los objetivos y políticas de gestión del riesgo financiero de la sociedad. Localización y redacción del párrafo sobre el informe de gestión El párrafo sobre el informe de gestión aparecerá en una sección separada tras la sección denominada “informe sobre las cuentas anuales”, debiendo además ir seguido de un subtitulo que lo identifique como “informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios”. La redacción del párrafo debe indicar que el informe de gestión no forma parte integrante de las cuentas anuales dejando constancia expresa de que solo se verifica la concordancia de la información incluida con las cuentas anuales auditadas.

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El informe de la auditoría de cuentas anuales contiene el párrafo sobre el informe de gestión redactado y localizado de la

siguiente forma


TITULO INFORME












El informe de gestión adjunto del ejercicio 20X1 contiene las explicaciones que los administradores consideran oportunas

sobre la situación de la sociedad, le evolución de sus negocios y sobre otros asuntos y no forma parte integrante de las

cuentas anuales. Hemos verificado que la información contable que contiene el citado informe de gestión concuerda con la

de las cuentas anuales del ejercicio 20X1. Nuestro trabajo como auditores se limita a la verificación del informe de gestión

con el alcance mencionado en este mismo párrafo y no incluye la revisión de información distinta de la obtenida a partir de

los registros contables de la sociedad.

Firma del auditor


Nombre del auditor (dirección y nº de ROAC) Casos de obligada aplicación del párrafo sobre el informe de gestión El auditor deberá incluir el párrafo sobre el informe de gestión siempre que la entidad auditada lo presente adjunto a las cuentas anuales. Nombre, dirección y firma del auditor El informe de auditoría incluirá necesariamente el nombre del auditor persona física o de la sociedad de auditoría cuando se tratase de persona jurídica. La mención al nombre debe ir acompañada de información sobre el domicilio del auditor, así como su número de inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC) dependiente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), La firma del auditor consignada en el informe pertenecerá al auditor individual o socio de la sociedad de auditoría designada que dirige y realiza la auditoría y asume la responsabilidad del trabajo de auditoría. En cuanto a la dirección del auditor, el informe de auditoría indicará el lugar de la jurisdicción en que el auditor ejerce (NIA-ES 700 aptdo. 42).

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Fecha de emisión (RDLeg 1/2011 art. 7) La emisión del informe y su entrega a los que realizaron el encargo de auditoría se deberá hacer en la fecha reflejada en el contrato de auditoría, con el fin de cumplir en tiempo y forma con el objetivo para el que se contrato la auditoría. De esta forma, la fecha de emisión del informe debe ajustarse a la fecha de entrega y además, con carácter general, la fecha de emisión del informe coincidirá con la fecha en la que el auditor ha terminado la ejecución de su labor profesional, de manera que haya podido obtener evidencia de auditoría adecuada y suficiente. En particular, la NIA-ES 700 aptdo. 41 señala que se debe tener evidencia que: - los estados financieros, incluidas las notas explicativas, han sido preparados (formulados) - Los administradores (órgano que formula los estados) han manifestado que asumen la responsabilidad sobre dichos estados financieros La fecha de emisión del informe de auditoría es de especial importancia por cuanto limita la responsabilidad del auditor hasta ese momento, y sirve para tener claramente delimitada la fecha hasta la que responde por la aplicación de los procedimientos de auditoría, sobre todo en relación con los que se pueden derivar de hechos posteriores al cierre del ejercicio. Excepcionalmente, y si no se pudiera cumplir con la fecha de entrega acordada inicialmente, por causas no imputables al auditor, el auditor lo debe comunicar razonadamente al que realizo el encargo a través de un escrito, en el que se expliquen las circunstancias y sus efectos en la emisión del informe. Dejando constancia de esta situación en los papeles de trabajo.

Tipos de Opinión La información más relevante que contiene el informe de auditoría es la relativa al juicio profesional que se forma el auditor sobre la calidad y fiabilidad de las cuentas anuales auditadas entendidas como un conjunto inseparable. Dicho juicio profesional lo expresa el auditor a través del párrafo de opinión, que toma el nombre precisamente por tratarse de una opinión profesional, no exenta de subjetividad, que no debe ser entendida nunca como una certificación sobre las cuentas anuales. De acuerdo con la NIA-ES 700, el auditor se formará una opinión sobre si las cuentas anuales o estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos significativos (materiales), de conformidad con el marco de información financiera que resulte aplicable a la entidad auditada. En el caso de que los estados financieros auditados se preparen de acuerdo a un "marco de imagen fiel" se requiere que el auditor evalúe si los estados logran la presentación fiel. En el caso de que los estados se realizan de acuerdo con un "margen de cumplimiento" no es necesario que el auditor evalúe si los estados contables reflejan la presentación fiel.

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Las NTA (NIA-ES 700 y 705) sobre informes señalan que el informe de auditoría puede contener dos tipos de opinión profesional modificada (favorable) y no modificada. A su vez la opinión modificada se subdivide en tres posibilidades: con salvedades, desfavorable (adversa) o denegación (abstención) de opinión. De acuerdo con la NIA-ES 705 aptdo. 4 y 6, el auditor debe expresar una opinión modificada en los siguientes casos: Concluya, sobre la base de la evidencia obtenida, que los estados financieros en su conjunto no están libres de incorrección material. No pueda obtener evidencia suficiente y adecuada para concluir que los estados financieros en su conjunto están libres de incorrección material.

Material pero no generalizado Material y generalizado

Incorreciones materiales Opinión con salvedades Opinión desfavorable (adversa)

Limitaciones al alcance Opinión con salvedades Denegación opinión (abstención)

Juicio Profesional sobre la generalización de las incorreciones o posibles incorreccionesNaturaleza del hecho que origina la opinión

modificada

Comunicación con los administradores (órgano de gobierno) En los casos que el auditor tenga previsto emitir una opinión de auditoría modificada deberá comunicar a los responsables del órgano de gobierno de la entidad auditada su intención, explicando los motivos que originan la opinión modificada, así como la redacción prevista de las salvedades. Opinión favorable o no modificada Cuando el informe de auditoría refleja una opinión favorable, el auditor está expresando la mejor de las posibilidades en cuanto a la fiabilidad de las cuentas anuales o estados financieros, ya que, a juicio del auditor, los estados contables muestran de manera significativa la realidad económico-financiera y patrimonial de la sociedad de acuerdo al Plan General de Contabilidad y/o han sido preparados, en todos los aspectos materiales de acuerdo con el marco de información financiera aplicable. De acuerdo con las NTA sobre informes, para que el auditor emita una opinión de auditoría favorable se han de cumplir dos condiciones: Las cuentas anuales muestran la imagen fiel. El auditor ha desarrollado su trabajo aplicando sin limitaciones las normas técnicas de auditoría.

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El párrafo que soporte una opinión no modificada o favorable deberá comenzar con un encabezado titulado "Opinión".

Párrafo estándar para manifestar una opinión de audtoría favorable:

Opinión

En nuestra opinión, las cuentas anuales adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del

patrimonio y de la situación financiera de la sociedad ABC, S.A. a 31 de diciembre de 20X1, así como de sus

resultados y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha, de conformidad con el

marco normativo de información financiera que resulta de aplicación y, en particular, con los principios y criterios

contables contenidos en el mismo. Opinión con salvedades (modificada) Cuando el auditor emite una opinión con salvedades se debe a que en la realización de su trabajo ha encontrado una o más circunstancias que afectan a las cuentas anuales y que son especialmente significativas, es decir, poseen importancia relativa, impidiendo que las cuentas anuales reflejen en todos los aspectos la imagen fiel de la sociedad. Por tanto, unas cuentas anuales que han recibido un informe de auditoría con salvedades son menos fiables que las que presentan un informe de auditoría favorable. Las circunstancias que pueden dar lugar a una opinión con salvedades con las siguientes:

Errores significativos (materiales) en las cuentas anuales por incumplimientos de principios y normas contables, que no suponen incorrecciones generalizadas.

Omisiones significativas de información por incumplimientos de principios y normas contables, que no son fundamentales para que los usuarios comprendan los estados financieros en su conjunto.

Limitaciones significativas al alcance de la auditoría, que no implicarán incorrecciones generalizadas en los estados financieros. En los casos que el auditor no ha podido desarrollar su trabajo de acuerdo a las normas técnicas de auditoría, al no haber obtenido evidencia suficiente y adecuada.

Todo informe de auditoría que incluya una opinión con salvedades debe contener en el párrafo de opinión la expresión "excepto por", así como cuantos párrafos intermedios por salvedades sean necesarios, que se localizarán entre el párrafo de responsabilidad del auditor y el párrafo de opinión. Los párrafos de salvedades irán todos en el informe bajo una denominación común con el título "Fundamento de la opinión con salvedades". El párrafo que soporte una opinión modificada con salvedades deberá comenzar con un encabezado titulado "Opinión con salvedades".

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Como señalan las NTA sobre informes (NIA-ES 705), no solo basta con identificar y explicar la naturaleza de las circunstancias que han dado lugar a una salvedad de auditoría, si no que se vuelve fundamental, tanto de cara a los destinatarios del informe como a terceros, que, siempre que se pueda, se cuantifiquen las salvedades y su impacto en las cuentas anuales. De esta forma, los usuarios del informe de auditoría pueden determinar las verdaderas cifras contables que se deberían mostrar en las cuentas anuales formuladas por los administradores.

Párrafo estándar para manifestar una opinión de audtoría con salvedades:

Opinión con salvedades

En nuestra opinión, excepto por los efectos del hecho descrito en el párrafo de "Fundamentos de la opinión con salvedades",

las cuentas anuales adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación

financiera de XYZ la sociedad ABC, S.A. al 31 de diciembre de 20X1, así como de los resultados de sus operaciones y de sus

flujos de efectivo correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha, de conformidad con el marco normativo de

información financiera que resulta de aplicación y, en particular, con los principios y criterios contables contenidos en el

mismo.

Ejemplos reales de informes de auditoría de cuentas anuales con párrafo de énfasis procedentes de los publicados por la

Comisión Nacional del Mercado de Valores (CNMV)

Informe de Auditoría de Cuentas Anuales de una sociedad dedicada a la actividad inmobiliaria, párrafo de opinión con

salvedades por limitaciones al alcance e incumplimientos:

"En nuestra opinión, excepto por los efectos de aquellos ajustes que podrían haberse considerado necesarios si hubiéramos

podido disponer de las tasaciones de los activos inmobiliarios según se describe en el párrafo 2 anterior, y excepto por los

efectos de las salvedades mencionadas en el párrafo 3 y 4 anteriores, las cuentas anuales adjuntas del ejercicio 2010 Informe de Auditoría de Cuentas Anuales de una sociedad dedicada a la actividad inmobiliaria, párrafo de opinión con

salvedades por incumplimientos de normas contables y omisiones de información:

"En nuestra opinión, excepto por los efectos de la salvedad descrita en el párrafo 2 anterior y excepto por la omisión de la

información que se detalla en el párrafo 3 anterior, las cuentas anuales del ejercicio 2010 adjuntas expresan, en todos los

aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de xxxx, S.A. al 31 de diciembre de 2010, así

como los resultados de sus operaciones y de sus flujos de efectivo correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha

fecha, de conformidad con el marco normativo de información financiera que resulta de aplicación y, en particular, con los

principios y criterios contables contenidos en el mismo".

Opinión desfavorable o adversa (modificada) Cuando el informe de auditoría manifiesta una opinión desfavorable, el auditor está expresando la peor de las posibilidades en cuanto a la fiabilidad de los estados financieros, ya que a su juicio, los estados no muestran, en su conjunto, la imagen fiel de la realidad económico-financiera y patrimonial de la sociedad, de acuerdo al Plan General de Contabilidad o al marco de información financiera que sea de aplicación. Según las NTA sobre informes (NIA-ES 705) una opinión de auditoría desfavorable se producirá cuando:

Existan circunstancias materiales que afectan globalmente a las cuentas anuales presentadas generando incorrecciones generalizadas.

Aún cuando se refiera a hechos o partidas concretas de las cuentas anuales representen una parte muy significativa de las mismas, que afecten de forma generalizada a la imagen fiel de las cuentas anuales.

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Sean omisiones o defectos de información que afecten de forma fundamental a la comprensión del conjunto de las cuentas anuales. Como señalan las NTA sobre informes, no solo basta con identificar y explicar la naturaleza de las circunstancias que han dado lugar a la opinión desfavorable, si no que se vuelve primordial, tanto de cara a los destinatarios del informe como a terceros, que siempre que se pueda, se cuantifiquen las salvedades y su impacto en las cuentas anuales. En el caso de que el auditor exprese una opinión desfavorable sobre el conjunto de los estados financieros no es compatible con la emisión de un informe de auditoría favorable sobre un solo estado financiero, elemento, cuenta o partida específica derivada de dichos estados financieros, puesto que llevaría al auditor a entrar en contradicción (NIA-ES 705 aptdo. 15). Los párrafos de salvedades que soportan la opinión desfavorable irán todos en el informe bajo una denominación común con el título "Fundamento de la opinión desfavorable", y se incluirán en uno o más párrafos, intermedios por salvedad, que se localizarán antes del párrafo de opinión. El párrafo que soporte una opinión modificada desfavorable deberá comenzar con un encabezado titulado "Opinión desfavorable".

Párrafo estándar para manifestar una opinión de audtoría desfavorable

Opinión desfavorable

En nuestra opinión, debido al efecto muy significativo del hecho descrito en el párrafo de "Fundamento de la opinión

desfavorable", las cuentas anuales adjuntas no expresan la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la

sociedad ABC, S.A. a 31 de diciembre de 20X1, ni de sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio

terminado en dicha fecha, de conformidad con el marco normativo de información financiera que resulta de aplicación y, en

particular, con los principios y criterios contables contenidos en el mismo

Denegación o abstención (modificada) Cuando el auditor se encuentra con una muy significativa falta de evidencia de auditoría, en términos de suficiencia, pertinencia y validez, debe emitir un informe de auditoría denegando la opinión. En este caso, se pone de manifiesto que el auditor no ha podido realizar su trabajo tal y como lo establecen las normas técnicas de auditoría y, por tanto, no ha podido formarse una opinión profesional sobre el conjunto de los estados financieros. Según la NIA-ES 750 sobre informes, las circunstancias que conducen al auditor a denegar la opinión (abstenerse de opinar) son: Existencia de limitaciones al alcance de la auditoría de magnitud e importancia muy significativas. De forma que las posibles incorrecciones, si las hubiera, sobre los estados financieros podrían ser materiales y generalizados. Existencia de múltiples incertidumbres cuyo efecto conjunto sobre las cuentas anuales es muy significativo. De manera, que aun habiendo obtenido evidencia suficiente y adecuada en relación con cada incertidumbre, no es posible

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formarse una opinión sobre los estados financieros en su conjunto (interacción y efecto acumulativo de las incertidumbres). Existencia de una combinada de circunstancias entre limitaciones al alcance e incertidumbres muy significativas, que impiden obtener una opinión sobre el conjunto de los estados financieros. Atendiendo a la regulación de las NTA, se deberá identificar, explicar y, siempre que sea posible, cuantificar las circunstancias que han dado lugar a una opinión denegada, exponiendo las limitaciones al alcance y/o las incertidumbres que la han motivado. En el caso de que el auditor exprese una opinión denegada sobre el conjunto de los estados financieros no es compatible con la emisión de un informe de auditoría favorable sobre un solo estado financiero, elemento, cuenta o partida específica derivada de dichos estados financieros, puesto que llevaría al auditor a entrar en contradicción (NIA-ES 705 aptdo. 15). Los hechos que han dado lugar a que el auditor emita una opinión denegada debido a limitaciones al alcance se incluirán en uno o más párrafos intermedios, que se localizarán antes del párrafo de opinión. Las incertidumbres pendientes de resolución, que no supongan adicionalmente una salvedad por incumplimiento, que han dado lugar a que el auditor emita una opinión denegada se incluirán en uno o más párrafos de énfasis, que se localizarán entre el párrafo de opinión y el párrafo sobre "otras cuestiones" (siempre que exista). Cuando no haya párrafo sobre "otras cuestiones" las incertidumbres se localizarán entre el párrafo de opinión y, en su caso, el párrafo sobre el informe de gestión. Por otra parte, las incertidumbres pendientes de resolución, que supongan adicionalmente una salvedad por incumplimiento, que han dado lugar a que el auditor emita una opinión denegada se incluirán en uno o más párrafos de salvedades, que se localizarán antes del párrafo de opinión. Los párrafos que soportan la opinión denegada irán todos en el informe bajo una denominación común con el título de "Fundamento de la opinión denegada", y se incluirán en uno o más párrafos intermedios por salvedad, que se localizarán antes del párrafo de opinión. El párrafo que soporte una opinión modificada denegada deberá comenzar con un encabezado titulado "Opinión denegada".

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Párrafo estándar para manifestar una opinión de audtoría denegada:

Con origen en la limitación al alcance sobre un único elemento delos estados financieros:

Denegación de Opinion

Debido al efecto muy significativo del hecho descrito en el parrafo de "Fundamento de la denegación de opinion", no hemos

podido obtener evidencia de auditoría que proporcione una base suficiente y adecuada para expresar una opinión de

auditoría. En consecuencia, no expresamos una opinión sobre las cuentas anuales adjuntas.

Con origen en la limitación al alcance sobre múltiples elementos de los estados financieros:

Denegación de Opinion

Debido al efecto muy significativo del hecho descrito en el parrafo de "Fundamento de la denegación de opinion", no hemos


auditoría. En consecuencia, no expresamos una opinión sobre las cuentas anuales adjuntas. Naturaleza de las salvedades Existen dos grandes categorías de hechos y circunstancias que puedan dar lugar al auditor a expresar en su informe una salvedad o reservas en su opinión profesional. Estas categorías son las limitaciones al alcance y los incumplimientos de principios y normas contables o incorrecciones materiales. Limitaciones al alcance Como su nombre indica, una limitación al alcance del trabajo del auditor supone que el auditor no haya podido aplicar las normas técnicas de auditoría y procedimientos profesionales que hubieran sido necesarios para que se hubiese formado una opinión sin limitaciones sobre la fiabilidad de las cuentas anuales en su conjunto. Las limitaciones al alcance pueden estar ocasionadas por la propia entidad auditada o bien ser ajenas a la entidad auditada y al auditor, al venir impuestas por circunstancias que se escapan al control del auditor y auditado. En concreto, la NIAS-ES 705 aptdo. 8 señala que las limitaciones pueden tener origen en:

Circunstancias ajenas al control de la entidad

Circunstancias relacionadas con la naturaleza o el momento de realización del trabajo de auditoria

Limitaciones impuestas por la dirección.

Riesgo de fraude En el caso de limitaciones impuestas por el órgano de administración de la entidad, el auditor deberá evaluar especialmente la existencia de “riesgo de fraude”, así como la oportunidad de seguir o no con el encargo.

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Ejemplo de limitaciones al alcance

Ejemplos de Limitaciones al Alcance con origen en la dirección

Negativas del auditado a enviar cartas de confirmación de saldos a terceros (clientes, proveedores, entidades de crédito)

Impedimentos al auditor para la asistencia al recuento físico de existencias a cierre del ejercio

Ejemplos de limitaciones al alcance por causas circunstanciales relacionadas con la naturaleza o momento de la realización

del trabajo

Imposibilidad de asistir al recuento físico de existencias a cierre de ejercicio por haber sido nombrado auditor con

posterioridad a dicho cierre.

El auditor determina que no es suficiente con la realización de pruebas sustantivas y comprueba que los controles de la

entidad auditada no son efectivos.

Ejemplos de limitaciones al alcance por causas circunstanciales ajenas al control del auditado pueden ser:

Destrucción accidental de registros y documentos.

No poder acceder a registros contables por estar requisados fruto de una investigación judicial Procedimientos de auditoría para mitigar las limitaciones al alcance. Cuando el auditor, tras aceptar el encargo, comprueba que el órgano de dirección ha impuesto una limitación al alcance de auditoría, que vaya a suponer una opinión modificada sobre los estados financieros, deberá solicitar expresamente a los administradores que se elimine dicha limitación (NIA-ES 705 aptdo. 11). En caso de no recibir respuesta satisfactoria, debe procurar procedimientos de auditoría alternativos que le permitan obtener la información que necesita por causas diferentes a las habituales. No obstante, es responsabilidad de la sociedad auditada el proveer de información adicional que permita al auditor obtener evidencias de auditoría suficientes mediante cauces alternativos. Efectos de las limitaciones al alcance en la opinión El efecto que una o varias limitaciones al alcance del trabajo del auditor pueden tener sobre la opinión profesional que incorpora el informe viene determinado por la valoración cuantitativa y cualitativa que tienen dichas limitaciones sobre las cuentas anuales auditadas. Evaluación que el auditor debe hacer considerando el marco de importancia relativa (materialidad) que haya definido de acuerdo a las NTA (NIA-ES). Una vez valorado el auditor se encuentra con dos posibilidades: Emitir un informe de auditoría que contenga una opinión con salvedades por limitaciones al alcance, en la que se detallan los procedimientos de auditoría que no se han podido realizar. Se trata de casos en que las limitaciones al alcance no son extraordinariamente importantes, puesto que los posibles efectos de las incorrecciones podrían ser materiales pero no generalizadas.

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Emitir un informe de auditoría denegando la opinión, en aquellos casos en los que los efectos de las posibles incorrecciones podrían ser materiales y generalizados sobre los estados financieros. En este caso, el auditor tiene dos opciones:

Renunciar a la auditoria, cuando la legislación lo permita.

Emitir un informe denegando la opinión, cuando no pueda renunciar (por ejemplo en auditorías de entidades del sector público)

Cuando la limitación al alcance conlleve una opinión denegada, se modificará el párrafo introductorio, el de responsabilidad del auditor y el párrafo de opinión. En el informe del auditor se detallarán los procedimientos de auditoría que no se han podido realizar e incluirán cuantos párrafos intermedios considere necesarios para detallar los procedimientos de auditoría que no se han aplicado. El auditor deberá indicar en el párrafo de fundamento de la opinión modificada los motivos que le han imposibilitado obtener evidencia suficiente y adecuada.

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El informe de auditoría de cuentas anuales en el que se reflejan las limitaciones al alcance encontradas (distinguiendo entre

los efectos de una opinión con salvedades o denegada):


TITULO INFORME





No cambia

Opinión denegada

Hemos sido nombrados para auditar las cuentas anuales adjuntas de la sociedad ABC, S.A., que comprenden el balance a 31

de diciembre de 20X1, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de

efectivo y la memoria correspondiente al ejercicio terminado en dicha fecha.




Responsabilidad del auditor

…

Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra

opinión de auditoría con salvedades.

Opinión denegada

Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre las cuentas anuales adjuntas basadas en la realización de la auditoría

de conformidad con la normativa reguladora de la auditoría de cuentas vigentes en España. Sin embargo, debido al hecho (a

los hechos descritos en el párrafo de “Fundamentos de la opinión” no hemos podido obtener evidencia de la auditoría que

proporcione una base suficiente y adecuada para expresar una opinión de auditoría.



Fundamento de la opinión con salvedades

En este párrafo(os) intermedio(os) se describirá(n) claramente la(s) limitación(es) al alcance, mencionando los procedimientos

de auditoría que no se ha podido aplicar.Opinión denegada

Fundamento de la denegación de la opinión

En este párrafo(os) intermedio(os) se describirá(n) claramente la(s) limitación(es) al alcance, mencionando los procedimientos

de auditoría que no se ha podido aplicar.5. Párrafo de opinión (necesario)



En nuestra opinión, excepto por los posibles efectos del hecho descrito en el párrafo de “Fundamentos de la opinión con

salvedades”, las cuentas anuales adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la

situación financiera de la sociedad ABC, S.A. a 31 de diciembre de 20X1, así como de sus resultados y flujos de efectivo

correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con el marco normativo de información financiera que

resulta de aplicación y, en particular, con los principios y criterios contables contenidos en el mismo.

Opinión denegada

Denegación de opinión

Debido al efecto muy significativo del hecho descrito en el párrafo “Fundamentos de la denegación de opinión”, no hemos


auditoría. En consecuencia, no expresaremos una opinión sobre las cuentas anuales adjuntas.6. Párrafo/os de énfasis (en su caso)




Firma del auditor



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Ejemplos de informes de auditoría de cuentas anuales con párrafos con salvedades por limitación al alcance procedentes de

los publicados por la Comisión Nacional del Mercado de Valores (CNMV):

Informe de Auditoría de Cuentas Anuales de una sociedad dedicada a la actividad inmobiliaria, párrafo intermedio por

limitaciones al alcance (falta de evidencia sobre el valor de las existencias):

“Tal y como se menciona en la Nota 4. f) de la memoria adjunta, al cierre del ejercicio la Sociedad no ha procedido a realizar

las tasaciones por experto independiente de sus activos inmobiliarios incluidos dentro del epígrafe de existencias (solares por

un importe de 89.992 miles de euros y de promociones en curso por importe de 53.852 miles de euros) por lo que no se posible

verificar el valor neto realizable de dichos activos.”

Informe de Auditoría de Cuentas Anuales de una sociedad dedicada a la actividad industrial en el sector médico, párrafo

intermedio por limitaciones al alcance (falta de evidencia sobre el valor de inversiones financieras)

“En el epígrafe “Inversiones financieras a largo plazo” del balance de situación adjunto incluye una participación del 10,98%

que YYY, S.A tiene en capital de ZZZ, S.A., por un valor neto contable que asciende a 31 de diciembre de 2011 a 3.699 miles de

euros (3.679 miles de euros a 31 de diciembre de 2010). Dado que no hemos dispuesto de los estados financieros auditados de

dicha sociedad, no nos ha sido posible concluir sobre el valor recuperable de la participación mencionada a 31 de diciembre de

2011, y por tanto, sobre la razonabilidad del importe por el que se encuentra registrada y sobre la información desglosada en

la Nota 9 de la memoria de las cuentas anuales adjuntas. La opinión de auditoría sobre las cuentas anuales de 2010 incluyó

una salvedad por esta cuestión”.

Informe de Auditoría de Cuentas Anuales de una sociedad dedicada a la actividad de obra pública, párrafo intermedio por

limitaciones al alcance (falta de evidencia en la confirmación de saldos con terceros)

“Durante nuestro trabajo, no hemos dispuesto de un suficiente número de respuestas a nuestra solicitud de confirmación de

saldos y operaciones con proveedores para satisfacernos de la razonabilidad de los saldos mantenidos con los mismos a 31 de

diciembre de 2011”.

Información comparativa La información comparativa es aquella que se incorpora a las cuentas anuales auditadas por obligación legal, con el fin de que los usuarios de la información contable tengan junto con los saldos actuales información comparativa del ejercicio anterior. El trabajo del auditor respecto de la información comparativa se base en comprobar si se incluye y si está debidamente presentada toda la información comparativa que requiere el marco normativo contable de aplicación. Por ello, deberá comprobar la uniformidad en la aplicación de principios y normas contables, verificando la concordancia de criterios entre ejercicios. La entidad auditada tiene la facultad de presentar no solo información comparativa sobre los saldos del año anterior, sino incluso las cuentas anuales completas de uno o más años anteriores. En función de la información comparativa presentada junto con las cuentas anuales auditadas, el auditor asume más o menos responsabilidad sobre los ejercicios anteriores. Así, pueden producirse dos situaciones (NIA-ES 710 aptdo. 2 y 3).

Cifras correspondientes a periodos anteriores. En el caso de que junto con las cuentas anuales auditadas se presenten cifras comparativas, de acuerdo a la legislación mercantil, el auditor solo responde por las cuentas anuales auditadas y no por las de los años anteriores.

Estados financieros comparativos. En el caso de que junto con las cuentas anuales auditadas se presentan cuentas anuales completas del año (años) anterior el auditor puede opinar en el informe sobre cada uno de los años para los que se presentan cuentas anuales completas.

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Incumplimientos derivados de información comparativa En relación con las cifras correspondientes a periodos anteriores:

1. Si el informe de auditoría del ejercicio precedente contenía una opinión modificada y el hecho que lo originó no se ha resuelto, el auditor emitirá una opinión modificada en el periodo actual:

- Incidiendo en los efectos que genera el hecho descrito tanto en las cifras del periodo actual como en los ejercicios precedentes, cuando la gestión sigue siendo material en periodo corriente.

- En otro caso, la opinión del auditor será modificada debido a la falta de comparabilidad de la información.

2. Si el auditor detecta en el periodo actual una incorrección material de los estados financieros del año anterior que no advirtió en su momento, deberá emitir en el informe del periodo actual una opinión modificada, en los casos que las cifras del año precedente no se han corregido, referida a las cifras del año anterior.

Publicidad del informe Una vez terminada la auditoría, el informe deberá ser entregado en forma y plazo a aquellos que realizaron el encargo de la auditoría, siendo responsabilidad del los administradores facilitar a los accionistas copias del informe de auditoría junto con las cuentas anuales, así como realizar su depósito en el Registro Mercantil o en el que proceda. El informe de auditoría no puede ser publicado separado de las cuentas anuales ni de forma parcial o extractada. El texto refundido de la Ley de Auditoría (LAC art. 3.2) y su Reglamento (RAC art. 7) indica que la falta de emisión de un informe de auditoría o la renuncia a continuar con el trabajo solo puede justificarse bajo las siguientes circunstancias:

a) Existencia de hechos o amenazas graves a la independencia u objetividad del auditor.

b) Imposibilidad del realizar el trabajo de auditoría debido a que no se entregan al auditor las cuentas anuales objeto de revisión, teniendo como máximo el plazo de un año desde la fecha de referencia.

c) Circunstancias excepcionales no imputables al auditor que no sean de carácter técnico.

En los casos de imposibilidad para finalizar el trabajo y emitir el informe de auditoría, el auditor deberá redactar un escrito donde se detalle las circunstancias, que será remitido a la entidad auditada en el plazo de 15 días desde que se confirma la imposibilidad de finalizar el encargo y siempre antes de la fecha de emisión a la que se comprometió el auditor. Cuando, además la auditoría es de carácter obligatorio, y dentro del mismo plazo de 15 días, el escrito también deberá remitirse al ICAC y al Registro Mercantil competente. Cuando el auditor renuncie a la auditoría, siempre que las disposiciones legales lo permitan, deberá comunicar a los responsables de la entidad auditada, y antes de la renuncia, las incorrecciones detectadas durante el trabajo de auditoría que habrían dado lugar a la emisión de una opinión modificada (NIA-ES 705 aptdo. 14)

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SUPERVISION Y REVISION DEL INFORME DE AUDITORÍA

En el caso de que en el equipo de auditoría exista una persona que se ha encargado de supervisar y revisar todo el trabajo de auditoría y no ha participado en el trabajo de campo debe ser el encargado de preparar el memorándum de asuntos para la revisión del socio, se recomienda que sea la persona que prepare el borrador del informe de auditoría y que el auditor que firme el informe quien revise y supervise su trabajo. En el caso de que hubiese una diferencia de opinión se recomienda la revisión de un segundo socio. Si el auditor firmante es quien se ha ocupado de la supervisión y revisión de la totalidad del trabajo de campo de auditoría será quien preparara las conclusiones del trabajo de auditoría y un memorándum de cierre que incluirá el borrador del informe de auditora, en el que se recogerán las posibles salvedades, referenciando a los papeles de trabajo donde se han estudiado los temas que puedan dar lugar a salvedades no cuantificadas y a la hoja de ajustes donde están las salvedades cuantificadas que no han sido aceptadas por la Sociedad. Si el borrador del informe de auditoría incluye salvedades se recomienda la revisión de un segundo socio en el caso de sociedades o de otro auditor con capacidad para firmar informes de auditoría. El anexo 7 de documentación incluye los ejemplos previstos en relación a los informes de auditoría adaptados a las NIAS-ES MODELOS DE INFORMES DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE ADAPTADOS A LAS NIA-ES CCAA (Individuales): aspectos generales

Modelo 1: Informe sobre las cuentas anuales de un ejercicio con opinión favorable: Véase ejemplo 1 de la NIA-ES 700.

Modelo 2: Informe sobre las cuentas anuales de un ejercicio con opinión

con salvedades por incorrección material: Véase ejemplo 1 de la NIA-ES 705.


desfavorable: basado en el Ejemplo 2 de la NIA-ES 705. Modelo 4: Informe sobre las cuentas anuales de un ejercicio con opinión

con salvedades por limitación al alcance: Ejemplo 3 de la NIA-ES 705 y Ejemplo 1 de la NIA-ES 510.


denegada por múltiples elementos: Véase ejemplo 4 de la NIA-ES 705.

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I. CCAA (Individuales): aspectos relacionados con incertidumbres por continuidad de las operaciones


favorable y párrafo de énfasis por incertidumbre relacionada con la continuidad de las operaciones: basado en NIA-ES 570 #A21 y considerando el contenido de la NIA-ES 706.


con salvedades por omisión de información significativa aunque no fundamental sobre el principio de empresa en funcionamiento: basado en NIA-ES 570 #A23 y considerando el contenido del Ejemplo 1 de la NIA-ES 705.


desfavorable por omisión de información fundamental relacionada con el principio de empresa en funcionamiento: basado en NIA-ES 570 #A24 y considerando el contenido del Ejemplo 2 de la NIA-ES 705.

CCAA (Individuales): aspectos relacionados con cifras comparativas


con salvedades por limitación al alcance que afecta a cifras del ejercicio anterior: Véase ejemplo 2 de la NIA-ES 710.

CCAA Consolidadas

Modelo 10: Informe sobre las cuentas anuales consolidadas de un

ejercicio preparadas con NIIF, adoptadas por la Unión Europea (NIIF-UE) con opinión favorable. Véase ejemplo 3 de la NIA-700.


ejercicio preparadas de acuerdo con el Marco Normativo de Información Financiera aplicable al Grupo en España (NOFCAC y demás normativa contable española) con opinión favorable.


ejercicio preparadas de acuerdo con el Marco Normativo de Información Financiera aplicable al Grupo en España (NOFCAC y demás normativa contable española) de un ejercicio con opinión con salvedades por limitación al alcance: Véase Anexo 1 de la NIA-ES 600.

Balance

Modelo 13: Informe sobre Balance con opinión favorable: Véase Anexo 2 Ejemplo 1 NIA-ES 805

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Múltiples salvedades de distinta naturaleza

Modelo 14: Informe sobre las cuentas anuales de un ejercicio con opinión con varias salvedades (por incorrección material y limitaciones al alcance).

Informes con opinión denegada o desfavorable que incluyen a su vez salvedades que, afectando a la opinión, por su naturaleza no constituyen el fundamento del tipo de opinión alcanzada (NIA-ES 705 #A20).

Modelo 15: Informe sobre las cuentas anuales de un ejercicio con

opinión denegada y otras salvedades por incorrección material. Modelo 16: Informe sobre las cuentas anuales de un ejercicio con

opinión desfavorable y otras salvedades por limitación al alcance.

EL Principio de Empresa en Funcionamiento y el Informe de Auditoría Como ya se ha comentado con anterioridad la revisión y supervisión del Principio de Empresa en funcionamiento es muy importante en el contexto actual de crisis que vive la actividad económica que hace que se plante que el citado principio ya no es válido a la hora de presentar o formular unas cuentas anuales. En relación a este principio son destacables las siguientes publicaciones: Resolución del ICAC de 20 de Diciembre de 2013 por la que se publica la modificación de la Norma Técnica de Auditoría sobre el principio de empresa en funcionamiento (incluido en el anexo de legislación como documento 7) Resolución del ICAC de 18 de Octubre de 2013 sobre el marco de información financiera cuando no resulta de aplicación el principio de empresa en funcionamiento (incluido en el anexo de legislación como documento 8) Se examina a continuación el efecto de ambas resoluciones en los informes de auditoría El PGC establece, en su Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC), como uno de los principios contables básicos el principio de empresa en funcionamiento, y señala que cuando no resulte de aplicación este principio, en los términos que se determinen en las normas de desarrollo, la empresa aplicará las normas de valoración que resulten más adecuadas para reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, repartir el patrimonio resultante, debiendo suministrar en la memoria de las cuentas anuales toda la información significativa sobre los criterios aplicados que en la práctica supone valorar los activos y pasivos de la Sociedad a valor de liquidación

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En particular, la norma de registro y valoración (NRV) 23ª. “Hechos posteriores al cierre del ejercicio” del PGC, establece que las cuentas anuales no se formularán sobre la base de dicho principio si los gestores, aunque sea con posterioridad al cierre del ejercicio, determinan que tienen la intención de liquidar la empresa o cesar en su actividad o que no existe una alternativa más realista que hacerlo. Si los administradores de la sociedad o los responsables de la entidad son conscientes de la existencia de incertidumbres importantes, relativas a eventos o condiciones que puedan aportar dudas significativas sobre la posibilidad de que la empresa siga funcionando normalmente, procederán a revelarlas en el apartado “Bases de presentación de las cuentas anuales” de la memoria, de la misma forma en se debe suministrar información de la situación financiera en casos de fondo de maniobra negativo o cuando el valor del ratio que relaciona el patrimonio neto con el capital sociedad, supone que la Sociedad este en causa obligatoria de disolución. Si las incertidumbres ponen de manifiesto que no existe una alternativa más realista que aceptar la quiebra del principio de empresa en funcionamiento, en ese apartado se requiere que tal hecho sea objeto de revelación explícita, junto con las hipótesis alternativas sobre las que hayan sido elaboradas, así como las razones por las que la empresa no pueda ser considerada como una empresa en funcionamiento. Cuando los administradores formulen las cuentas anuales sin aplicar el principio de empresa en funcionamiento, la valoración de los activos y pasivos de la empresa y el registro de las operaciones de tráfico que, en su caso, hubiera que concluir seguirán rigiéndose, con carácter general, por el principio de devengo y las normas de registro y valoración contenidas en la segunda parte del PGC. El MCC de la empresa en liquidación no difiere del MCC incluido en el PGC, salvo en lo que respecta a la propia aplicación del principio de empresa en funcionamiento y los criterios de valoración aplicables, sin perjuicio de las consecuencias que la situación de liquidación forzosa en que se encuentra la empresa pueda tener desde la perspectiva del reconocimiento de los activos y pasivos, por directa aplicación de las reglas generales. Se considera cumplido el objetivo de imagen fiel del patrimonio en liquidación, al valorar el activo por el menor importe entre su valor en libros y su valor de liquidación, y el pasivo, con carácter general, por su coste amortizado, evitando que la ausencia de recursos para cancelar las obligaciones de la empresa interfiera en la valoración de las deudas. Salvo que antes de aprobarse el balance final de la liquidación y la correspondiente extinción de la sociedad se produzca su cancelación en virtud de un acuerdo con los acreedores. Esta norma de valoración no se aplica a las Sociedades en concurso de acreedores, excepto que los administradores de la Sociedad concursada consideren que la sociedad no tiene viabilidad y soliciten la liquidación o el

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propio concurso se solicite para liquidar la Sociedad o el Administrador Concursal solicite al Juez la liquidación de la Sociedad. La consulta número 1 del BOICAC 92 resume a nuestro juicio la problemática de formulación de cuentas y la decisión de liquidación de la Sociedad. Se procede a continuación a comentar la misma: BOICAC Nº 92/2013 Consulta 1 Sobre el tipo de opinión a emitir en un informe de auditoría de cuentas anuales de una entidad, cuando éstas han sido formuladas por los administradores en base al principio de empresa en funcionamiento y, sin embargo, con anterioridad a la fecha de formulación ya se ha tomado el acuerdo de disolución por parte de los órganos correspondientes de la entidad, o bien cuando esta decisión se ha tomado con posterioridad a la formulación de las cuentas anuales pero antes de su aprobación por la Junta General u órgano equivalente y éstas no se han reformulado. RESPUESTA 1.- En primer lugar, y atendiendo al marco normativo de información financiera aplicable en España, debe tenerse en cuenta que el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece, en la Primera parte del Marco Conceptual de la Contabilidad, entre sus principios contables básicos, el principio de empresa en funcionamiento. En aquellos casos en que no resulte de aplicación este principio, en los términos que se determinen en las normas de desarrollo de este Plan General de Contabilidad, la empresa aplicará las normas de valoración que resulten más adecuadas para reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, repartir el patrimonio resultante, debiendo suministrar en la memoria de las cuentas anuales toda la información significativa sobre los criterios aplicados. Cuando los hechos posteriores ocurridos con posterioridad a la fecha de cierre del ejercicio sean de tal importancia que si no se facilitara información al respecto podría distorsionarse la capacidad de evaluación de los usuarios de las cuentas anuales, se deberá incluir en la memoria información respecto a la naturaleza del hecho posterior conjuntamente con una estimación de su efecto o, en su caso, una manifestación acerca de la imposibilidad de realizar dicha estimación. En todo caso, en la formulación de las cuentas anuales deberá tenerse en cuenta toda información que pueda afectar a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento. En consecuencia, las cuentas anuales no se formularán sobre la base de dicho principio si los gestores, aunque sea con posterioridad al cierre del ejercicio, determinan que tienen la intención de liquidar la empresa o cesar en su actividad o que no existe una alternativa más realista que hacerlo.”

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El PGC, en relación con el contenido de la Memoria de las cuentas anuales, establece, en el apartado 2, “bases de presentación de las cuentas anuales”, que deba incluirse, en relación con incertidumbres sobre la continuidad de la empresa la información relativa a las incertidumbres sobre la continuidad de la Sociedad. De acuerdo con lo establecido en la normativa contable anteriormente reseñada, es evidente que, en casos en los que la entidad ha tomado el acuerdo de su disolución en fecha anterior a la formulación de las cuentas anuales, el principio de empresa en funcionamiento no resulta de aplicación en la formulación de dichas cuentas anuales. En estos supuestos, la entidad deberá aplicar en la formulación de las cuentas anuales “las normas de valoración que resulten más adecuadas para reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, repartir el patrimonio resultante, debiendo suministrar en la memoria de las cuentas anuales toda la información significativa sobre los criterios aplicados”, conforme a lo exigido en las normas del Plan General de Contabilidad antes citadas. Adicionalmente, conviene también advertir que, según el artículo 38.c) del Código de Comercio (en el mismo sentido que el Plan General de Contabilidad), en relación con el principio contable de prudencia valorativa, deben tenerse en cuenta en la formulación de las cuentas anuales todos los riesgos tan pronto éstos sean conocidos, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre de la cuentas anuales y la fecha de formulación. Es más, dicho artículo prevé que, excepcionalmente, si dichas circunstancias se conocieran entre la formulación de las cuentas anuales y su aprobación y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, éstas deberán ser reformuladas. De acuerdo con el principio de prudencia, en los supuestos en los que la decisión de disolución de la sociedad se conociera después de la formulación de las cuentas anuales pero con anterioridad a la fecha de su aprobación por la junta general de socios de la entidad, los administradores de ésta deberían proceder a su reformulación teniendo en cuenta que la decisión de disolución afectaría sin ninguna duda de forma muy significativa a la imagen fiel que dichas cuentas deben representar. En consecuencia, en los supuestos en los que la decisión de disolución de una entidad se hubiese tomado antes de la aprobación de las cuentas anuales por la junta general de socios, tanto la formulación, como en su caso la reformulación, de las cuentas anuales de dicha entidad, tendría que hacerse en base al marco normativo de liquidación que permitiese reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, repartir el patrimonio resultante.

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En relación con el caso planteado, interesa reseñar, de entre las circunstancias con posible efecto en el informe que suponen un incumplimiento de los principios y normas contables, la “utilización de un marco normativo de información financiera distinto al aplicable a la entidad auditada o la utilización de principios y criterios contables contrarios a los establecidos en el mismo”. Precisamente, entre los cambios introducidos en las Normas Técnicas sobre Informes se encuentra el relativo al tratamiento de las incertidumbres y su efecto en el informe de auditoría y, en particular, las incertidumbres derivadas de dudas en la aplicación del principio de empresa en funcionamiento. No obstante lo anterior, en el caso de que existan múltiples incertidumbres cuyo efecto conjunto pueda ser muy significativo, el auditor podrá considerar denegar su opinión de auditoría.” Ha de precisarse que, a los efectos de poder denegar la opinión porque existan múltiples incertidumbres, debe considerarse como una única incertidumbre las dudas surgidas de la aplicación del principio de empresa en funcionamiento, aunque vengan motivadas por varios factores causantes o generadores de dudas. Pues bien, atendiendo a lo dispuesto en la normativa de auditoría de cuentas sobre informes, debe advertirse que en los casos planteados se ha tomado el acuerdo de disolución, por lo que no parece que pueda existir para el auditor ninguna duda o incertidumbre respecto a si resulta aplicable o no el principio de empresa en funcionamiento, puesto que, conforme a lo previsto en el Marco Conceptual de la Contabilidad y en la NRV 23ª del PGC, antes citados, dicho principio no resulta de aplicación en la formulación de las cuentas anuales de una sociedad que, como en este caso, ha tomado la decisión de su disolución y liquidación antes de la formulación de dichas cuentas anuales, sino que deben formularse atendiendo a las normas de valoración que resulten más adecuadas para reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a la liquidación de la empresa. Esta misma situación se produciría en el caso en que el acuerdo de disolución de la entidad se hubiese tomado con anterioridad a la fecha de entrega del informe de auditoría (antes, por tanto, de la aprobación de dichas cuentas por la Junta General de socios), puesto que en ese supuesto las cuentas anuales deberían ser reformuladas, igualmente, conforme a las normas de liquidación antes citadas. En consecuencia, lo que se ha producido en estos casos, y conforme a lo dispuesto en las citadas Normas Técnicas de Auditoría, es un incumplimiento de principios y normas contables, al utilizar en la formulación de las cuentas anuales un marco normativo contable (en base al principio de empresa en funcionamiento) que no resulta de aplicación o al no haberse procedido a la necesaria reformulación de las cuentas anuales. Dicho incumplimiento normalmente afectará de forma muy significativa a las cuentas anuales, lo que debería llevar al auditor a emitir una opinión desfavorable, tal y como se prevé en las citadas Normas Técnicas que prevé la emisión de un informe con opinión denegada en los casos en los que el auditor, con posterioridad a la

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formulación de las cuentas anuales y antes de la emisión de su informe, tenga conocimiento de que la sociedad ha tomado la decisión de liquidación. En conclusión, este Instituto, atendiendo a lo expresado anteriormente, debe señalar, en relación al supuesto planteado en que la decisión de disolución y liquidación de la entidad ha sido tomada con anterioridad a la formulación de las cuentas anuales, que dichas cuentas no deberían haberse formulado de acuerdo al principio de empresa en funcionamiento. Por tanto, al estar formuladas conforme al citado principio se produce un incumplimiento de principios y normas contables que debería llevar al auditor a la emisión de un informe con opinión desfavorable, dada su significatividad, conforme a lo establecido en las Normas Técnicas de Auditoría sobre Informes. Los razonamientos hasta aquí expuestos permiten entender que este mismo tipo de opinión debería igualmente emitirse en el informe de auditoría en el supuesto de que las cuentas anuales se presentasen formuladas de acuerdo con el principio de empresa en funcionamiento y el acuerdo de disolución de la entidad se hubiese tomado una vez fueron formuladas las cuentas y con anterioridad a la fecha de entrega del informe de auditoría (por tanto antes de la fecha de sometimiento a aprobación de dichas cuentas por la Junta General de socios), puesto que en ese supuesto las cuentas anuales deberían ser reformuladas conforme a las normas y criterios de liquidación de acuerdo con lo previsto en el artículo 38.c del Código de Comercio, debiendo tenerse en cuenta a este respecto lo establecido en la Norma Técnica sobre hechos posteriores en relación con la emisión del informe en estas circunstancias. En cuanto a la Norma Técnica de Empresa en Funcionamiento, que se ha modificado recientemente, su contenido sigue siendo similar al de la anterior norma con la diferencia de no considerar la existencia de incertidumbres. Resumimos a continuación las posibles alternativas que pueden darse:

Existencia de incertidumbres en relación al principio de empresa en

funcionamiento.

Explicadas en las Cuentas Anuales Párrafo de énfasis en el informe de Auditoría(1) No explicadas en Cuentas Anuales Salvedad por omisión de información (2) Falta de información significativa..............Opinión desfavorable (3)

(1) Ver modelo 6 de informes / anexo documento 7 (2) Ver modelo 7 de informes / anexo documento 7 (3) Ver modelo 8 de informes / anexo documento 8.

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CASOS PARTICULARES DE INFORMES DE AUDITORÍA Y APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE EMPRESA EN FUNCIONAMIENTO- LAS EMPRESAS DEL SECTOR DE LA CONSTRUCCION PROMOCION

Se analizan por su importancia a la hora de valorar la aplicación del Principio de Empresa en Funcionamiento los informes de auditoría de Sociedades del sector de la Promoción–Construcción. En este sector, que es donde la crisis económica ha tenido un impacto más grande se detectan los siguientes problemas en relación a la sobrevaloración de activos e infravaloración de pasivos:

• Valor de adquisición de inmuebles propios alquilados a terceros superior

a su actual valor de mercado, con una importante caída de los flujos

generados por el alquiler de inmuebles.

• Perdida por activos utilizados como garantía de deudas de sociedades

vinculadas.

• Valor de adquisición de inmuebles, suelo adquiridos para su venta por

encima del valor de mercado, con un fuerte descenso de los precios de

venta.

• Paralización de las ventas de viviendas.

• Problemas de cobro de saldos deudores por ventas a otros promotores,

o administraciones publicas que no tienen presupuesto para pagar los

trabajos realizados o trabajos que se realizaron sin presupuesto y cuyo

coste iba a ser recuperado mediante mayor facturación de futuros

trabajos que ahora no se ejecutan.

• Recuperación de saldos de activos diferidos normalmente por activación

de créditos por pérdidas a compensar. En estos casos es muy difícil de

poder calcular los flujos futuros de caja que nos permitan estudiar la

recuperación de los activos “fiscales”.

• Recuperación de la inversión en sociedades participadas o los avales

prestados en el caso de participaciones en proyectos urbanísticos que

no se ejecutan por falta de financiación bancaria o por cambio de la

normativa urbanística.

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• Necesidad de ampliar los plazos de amortización de la deuda utilizada

para la compra de activos inmobiliarios que no generaran recursos a

corto y medio plazo.

• Necesidad de refinanciar deudas con proveedores, administraciones

públicas y otros acreedores derivadas de impagos actuales o pasados y

con problemas de generación de flujos de caja futuros.

Dentro del documento 1 del anexo de ejemplos se han incluido los informes de auditoría de las Cuentas Anuales del ejercicio 2012 de las siguientes sociedades:

• Martinsa Fadesa, S.A.

• Reyal Urbis,S.A.

• Quabit Inmobiliaria, S.A.

• Inmobiliaria Colonial, S.A.

• Sotogrande, S.A.

Informe de auditoría Cuentas Anuales 2012- MARTINSA FADESA, S.A. Opinión sin salvedades Párrafos de énfasis relacionados con el principio de empresa en funcionamiento

• Aprobación del Convenio de Acreedores.

• Situación financiera y patrimonial (fondo de maniobra y patrimonio neto

negativo). Es una incertidumbre sobre la continuidad de la actividad.

• Posibles minusvalías futuras en el valor de los activos de la Sociedad.

Otros párrafos • Obligación de consolidar

• Informe de auditoría del ejercicio anterior

Esta Sociedad no ha hecho público el informe de auditoria de las cuentas anuales de 2013, ni el de 2014 ya que el proceso de refinanciación no ha concluido con éxito y en la actualidad la Sociedad esta en liquidacion.

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Informe de auditoría Cuentas Anuales 2012 REYAL URBIS, S.A Informe sin salvedades Es sobre cuentas anuales consolidadas con otro marco de información diferente. Párrafos de énfasis

• Renegociación de deuda fallida, situación de concurso de acreedores,

efecto sobre la situación financiera.

• Formulación de cuentas anuales bajo principio de empresa en

funcionamiento con un patrimonio neto inferior a la mitad del capital

social, incertidumbre sobre la continuidad de la actividad.

• Posibles minusvalías en el valor de los activos ( el socio firmante es el

mismo que en el informe de Martinsa Fadesa, S.A.

Caso similar a Martinsa Fadesa con un proceso de refinanciación de deuda a punto de concluir en liquidacion. Informe de auditoría Cuentas Anuales 2012 INMOBILIARIA COLONIAL, S.A. Informe sin salvedades Es sobre cuentas anuales consolidadas con otro marco de información diferente. Párrafos de énfasis

• Recuperación de saldos de activos y pasivos diferidos

En 2013 y 2014 la Sociedad logra refinanciar su actividad. Se incluye en el

anexo de ejemplos con el numero 2 el informe de auditoria y las cuentas

anuales de 2014. Se recomienda la lectura de la nota 2 con el apartado de

situación económica y financiera.

Informe de auditoría Cuentas Anuales Quabit Inmobiliaria, S.A. Informe sin salvedades Es sobre cuentas anuales consolidadas con otro marco de información diferente. Párrafos de énfasis

• Genérico en relación a la situación de la actividad y del mercado.

Recuperación activos corrientes empresas del grupo. Incertidumbre

sobre la continuidad de la actividad

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• Valoración de activos inmobiliarios, existencias, valorados en función de

diversos criterios.

En el anexo de ejemplos como documento 3 se incluyen las cuentas anuales e informe de auditoría de 2014, con un párrafo de enfasis en relación a la valoración de activos a través del descuento de flujos de caja futuros. Informe de auditoría SOTOGRANDE, S.A. Informe sin salvedades Es sobre cuentas anuales consolidadas con otro marco de información diferente. Párrafo de énfasis. Fondo de maniobra (sin considerar existencias inmobiliarias) negativo. Apoyo accionista mayoritario. En 2014 y según las cuentas anuales depositadas en su página web no hay párrafos de énfasis


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CASOS PRACTICOS DE SALVEDADES EN EL INFORME

DE AUDITORÍA.

(Fuente inicial Página WEB REA, resto diversos auditores)

Incumplimientos de PYNGA

Ajuste por Gastos de I+D no activables por su naturaleza

Ajuste por Gastos de I+D no activables por falta de viabilidad económico-comercial

Ajuste por carencia de amortización de gastos de I+D

Ajuste por ausencia de amortización total de gastos de I+D ya desestimados

Ajuste por defecto de amortización de inmovilizado

Ajuste por inmovilizado registrado en libros pero inexistente

Ajuste incorrecto registro en inmovilizado de gastos de reparación

Ajuste por inmovilizado fuera de uso, plantas cerradas, líneas de producción abandonadas.

Ajuste por revalorización voluntaria de inmovilizado

Ajuste por falta de provisión en participaciones financieras para adecuar al valor teórico contable de las sociedades participadas y no existen plusvalías tacitas.

Ajuste por falta de provisión en participaciones financieras para adecuar al valor teórico contable de las sociedades participadas (en función de salvedades en el informe de auditoría de éstas)

Ajuste por no provisión de crédito de dudoso cobro

Ajuste por falta de integración de cuentas de Uniones Temporales de Empresas

Ajuste por inadecuada valoración de existencias de mercaderías

Ajuste por inadecuada valoración de existencias de productos terminados

Ajuste por corrección valorativa de existencias al valor de realización

Ajuste por corrección valorativa de existencias sin posibilidades de realización

Ajuste por saldo con empresa del grupo de dudoso cobro

Ajuste por créditos a empresas del grupo, de dudoso cobro

Reclasificación por no identificación de empresas del grupo

Ajuste por defecto de dotación a la provisión para insolvencias

Ajuste por no registro de efectos descontados pendientes de vencimiento

Ajuste por no registro de gastos financieros devengados y no vencidos

Ajuste por inadecuado traspaso de subvenciones de capital a resultados

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Ajuste por no registro de Provisiones por reestructuración de plantilla

Ajuste por no registro de provisiones para actas fiscales recurridas, posible párrafo de énfasis

Ajuste por ausencia de provisión para contingencias fiscales, en el caso de ser muy significativas

Ajuste por inadecuado registro de ventas (corte de operaciones)

Ajuste por inadecuado registro de crédito fiscal, por no existir expectativas de recuperación

Ajuste por no registro de pasivos por impuesto diferido de obligatoria contabilización.

Incumplimientos legales y de normativa aplicable que generan salvedad o párrafo de énfasis en función del efecto.

Acciones Propias

Incumplimiento de depósito de cuentas anuales en Registro Mercantil

Incumplimiento de la obligación de auditar las cuentas anuales

Incumplimiento de la obligación de legalización de libros

Otras obligaciones legales

Incertidumbres que generan párrafos de énfasis y que obligan a desglosar la información en la memoria

Avales concedidos a terceros

Litigios

Compromisos adquiridos con terceros

Párrafos similares en informes de auditoría de entidades vinculadas

Responsabilidades por ejecución de sentencia judicial

Inspección fiscal en curso

Procesos de reestructuración en curso

Proyectos de Investigación y Desarrollo en curso

Actuaciones en I+D en fase de introducción comercia

Limitaciones al alcance

Existencias iníciales en Primera Auditoría

No obtención de Carta de Manifestaciones

Ausencia de Libros de Actas y falta de confirmación escrita de asuntos.

No obtención de Confirmación de Abogados ni de documentación sobre litigios en curso

Ausencia de libros oficiales legalizados

Ausencia de documentación justificativa de adquisición de inmovilizado

Ausencia de inventario de inmovilizado

Ausencia de inventario de inmovilizado y documentación justificativa de compra

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No obtención de documentación justificativa sobre imputación de costes en I+D

No obtención de documentación justificativa sobre posibilidades comerciales de I+D

Ausencia de medios de comprobación para análisis de posibles correcciones de valor en inmovilizado

No obtención de información económico-financiera de sociedades participadas

No obtención de informe de auditoría de sociedades participadas

Imposibilidad de realización de revisión de estados financieros de sociedades participadas

Ausencia de estudios justificativos de plusvalías tácitas latentes en la valoración de inversiones financieras

No obtención de documentación justificativa de operaciones financieras

Contratación posterior al cierre del ejercicio. Imposibilidad de asistir a la toma de inventario físico

La entidad no realiza de toma de inventario físico de existencias

No autorización para presencia de la toma de inventario físico

No obtención de movimientos de existencias entre fecha del cierre y fecha de la toma de inventario físico

Ausencia de detalle individualizado de la valoración de existencias

Ausencia de método de valoración de existencias adecuado a principios contables ausencia de sistema de control de imputación de costes.

Ausencia de estudios para el análisis de correcciones valorativas en existencias de

Lenta rotación, existiendo constancia de su existencia

Ausencia de tasación para verificar el valor de mercado de existencias de inmuebles con precio de adquisición muy alto

Carencia de descomposición de saldo de cuenta deudora o acreedora

No disposición de conciliación entre saldo registrado en libros y saldo confirmado por cliente o acreedor

No disposición de detalle de antigüedad de saldos de clientes o acreedor

No disposición de detalle individualizado de saldos de clientes ni antigüedad de los mismos.

No autorización para enviar solicitud de confirmación de saldos a un cliente o acreedor.

Ausencia de respuesta a la solicitud de confirmación, sin alcanzar evidencia

Suficiente mediante procedimientos alternativos.

Ausencia de información financiera de empresas del grupo deudoras

No realización de arqueo físico de caja al cierre del ejercicio

No autorización de arqueo físico de caja al cierre del ejercicio

Ausencia de respuesta en las confirmaciones enviadas a las entidades financieras

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Ausencia de conciliaciones bancarias

Conciliaciones bancarias incompletas

Ausencia de confirmaciones y de conciliaciones bancarias

Ausencia de documentación justificativa de movimientos bancarios significativos posteriores al cierre

Ausencia de respuesta a la solicitud de confirmación, de acreedores con saldos de notable antigüedad

Ausencia de documentación justificativa de saldos acreedores arrastrados

Ausencia de documentación justificativa de saldos acreedores con socios

No obtención de cuadre de bases entre liquidaciones fiscales y registros contables

Imposibilidad de verificar valoraciones de mercado en operaciones comerciales

Las confirmaciones de proveedores ponen de manifiesto errores del sistema de control

Ausencia de sistema de control interno sobre rappels

No obtención de Información Legal de la Entidad

Imposibilidad de analizar estados financieros intermedios en Hechos Posteriores

No obtención de documentación justificativa de pagos significativos posteriores al cierre

Cuentas anuales no firmadas por consejeros. Carencia de firma por discrepancia con las cuentas. Carencia de firma por ausencia en la votación Carencia de firma injustificada

Falta de información en memoria

Retribuciones a Administradores

Operaciones vinculadas

Inmovilizaciones materiales-Garantías

Inmovilizaciones financieras- Información sobre empresas del grupo.

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LA CARTA DE MANIFESTACIONES

En las Normas Técnicas de Auditoría, publicadas por Resolución de 19 de enero de 1991 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (BOICAC, nº4, de enero de 1991), se contempla, en el epígrafe correspondiente a las normas técnicas de ejecución del trabajo, la "Carta de Manifestaciones de la Dirección" como uno de los métodos o procedimientos que pueden utilizarse por los auditores para obtener evidencia de auditoría. Asimismo, en diversas Normas Técnicas de Auditoría, referidas a Informes Especiales, también se contempla como un procedimiento de auditoría a aplicar por los auditores la solicitud a la dirección de la entidad de una Carta de Manifestaciones sobre determinados aspectos concretos del trabajo a realizar. El artículo 4 de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio regula la obligación de que “las entidades auditadas estarán obligadas a facilitar cuanta información fuera necesaria para realizar los trabajos de auditoría de cuentas; asimismo, quien o quienes realicen dichos trabajos estarán obligados a requerir cuanta información precisen para la emisión del informe de auditoría de cuentas”. Esta misma obligación ya se recogía en la anterior ley de Cuentas. El auditor, mediante la aplicación de las pruebas de auditoría, deberá obtener evidencia en relación con las afirmaciones de la Dirección contenidas en las cuentas anuales u otros estados o documentos contables auditados. En las normas técnicas sobre ejecución del trabajo, se indica que la evidencia de auditoría se obtiene a través de pruebas de cumplimiento y substantivas, estableciendo como uno de los métodos para su obtención, las "Confirmaciones". Además se establece que una de las confirmaciones consisten en obtener corroboración, normalmente por escrito, de una información contenida en los registros contables, así como la "Carta con las Manifestaciones de la Dirección" del cliente. No obstante, hay que tener presente, que las manifestaciones de la dirección, con carácter general, no son sustitutivas de los procedimientos normales aplicados por los auditores para la obtención de la evidencia necesaria y suficiente que soporte razonablemente su opinión técnica. Los objetivos más importantes de la obtención de la "Carta de Manifestaciones de la Dirección de la Entidad", por parte del auditor de cuentas, son:

Proporcionar al auditor una medida adicional de la confianza que le

merecen la Dirección de la Entidad y sus empleados. Dicha

confianza es un importante factor integrante del riesgo de auditoría,

constituido por la posibilidad inherente a la actividad de la entidad

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de que existan errores de importancia en el proceso contable del

cual se obtienen las cuentas anuales.

Proporcionar al auditor documentación escrita respecto a ciertas

explicaciones verbales de aspectos significativos relacionados

directa o indirectamente con las cuentas anuales.

Proporcionar al auditor documentación escrita y explicaciones

adicionales sobre el sistema de control interno, así como ciertos

aspectos importantes que están relacionados directa o

indirectamente con las cuentas anuales.

Proporcionar información al auditor que le permita confirmar que el

alcance de su examen ha sido adecuado, de manera que cualquier

manifestación contradictoria con la evidencia obtenida en la

ejecución de su trabajo requerirá la realización de pruebas

adicionales.

Supervisión y revisión de la carta de manifestaciones

Si en el equipo de trabajo uno de sus miembros del equipo de

trabajo ha realizado la revisión y supervisión del trabajo de auditoría

debe ser el encargado de revisar el contenido de la carta de

manifestaciones, llevando durante la revisión un control de aquellos

temas para los que es necesaria la obtención de una evidencia

adicional a través de la carta de manifestaciones. Así mismo debe

reportar al auditor firmante del trabajo en el memorándum de

asuntos para la atención del socio, todos aquellos temas que han

necesitado de confirmación adicional en la carta de

manifestaciones.

Si el auditor firmante del informe es quien ha supervisado y revisado

el trabajo de campo, es el responsable de la revisión del contenido

de la carta de manifestaciones.

En el anexo IX de documentación se incluye un modelo de carta de manifestaciones adaptada a las NIAS-ES De su contenido podemos destacar:

Fecha de la carta al menos igual a la del informe de auditoria

En el apartado tercero, la certificación no es obligatoria y se puede sustituir por incluir en este punto la fecha de las reuniones celebradas hasta la formulación de cuentas anuales.

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En cuanto a la firma de la carta de manifestaciones, en los modelos se considera que debe firmar un miembro del organo de administración junto con el director general o director financiero, pero la NIA 580 considera como condicional la segunda firma Concretamente la NIA 580 recoge Las manifestaciones escritas se solicitan a los responsables de la preparación de los estados financieros. Estas personas pueden variar en función de la estructura de gobierno de la entidad y de las disposiciones legales o reglamentarias aplicables; no obstante, la dirección (más que los responsables del gobierno de la entidad) es a menudo la parte responsable. Por consiguiente, pueden solicitarse manifestaciones escritas al presidente ejecutivo y al director financiero de la entidad, o a las personas con cargos equivalentes en aquellas entidades en las que no se utilicen dichas denominaciones. En algunas circunstancias, sin embargo, otras partes, como los responsables del gobierno de la entidad, son también responsables de la preparación de los estados financieros. Es evidente que la firma de la carta de manifestaciones por personas no pertenecientes al órgano de administración supone la asunción de responsabilidades sobre la formulación de cuentas anuales. Efecto en el informe del auditor de la negativa de la dirección a entregar la "carta de manifestaciones".

La negativa de la Dirección de la Entidad a entregar firmada la

"Carta de Manifestaciones", solicitada por el auditor conforme a los

criterios incluidos en esta norma técnica, constituye una limitación

en el alcance de su examen impuesta por la entidad.

En esta situación, el auditor deberá evaluar las causas e

importancia de tal limitación y los efectos que estas circunstancias

pudieran tener en la emisión de su opinión técnica. No obstante,

dicha limitación pudiera llevar a emitir un informe con opinión

denegada. Cuando la Dirección de la entidad se niegue a confirmar

algunos de los puntos contenidos en la Carta de Manifestaciones, el

auditor valorará las causas de dicha negativa y el efecto que tal

limitación pudiera tener en su opinión.

Fecha y firma de la "carta de manifestaciones de la dirección de la entidad".

La "Carta de Manifestaciones de la Dirección de la Entidad" deberá tener la misma fecha que el informe de auditoría. No obstante, en el caso de que se produjeran hechos posteriores a la fecha de emisión del informe de auditoría y antes de su entrega que originase una modificación de la fecha original del informe del auditor, deberá procederse a una actualización o escrito adicional de confirmación de tales hechos por la Dirección de la Entidad.

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La "Carta de Manifestaciones" deberá ser firmada, al menos, por algún miembro del Órgano de Administración de la entidad auditada con competencia para ello. En determinadas circunstancias, el auditor puede considerar necesario obtener cartas de declaraciones procedentes de otros miembros de la dirección de la entidad.

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LA COMUNICACIÓN DE DEBILIDADES DE CONTROL INTERNO

La resolución de 1 de septiembre de 1994 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre la obligación de comunicar las debilidades significativas de control interno, establece la obligación del auditor de comunicar a su cliente las debilidades significativas en el sistema de control interno identificadas en el curso de su trabajo como consecuencia del estudio y evaluación del mencionado sistema de control interno, solamente con el alcance necesario para su trabajo de auditoría, que tiene por objeto únicamente permitirle expresar una opinión técnica sobre las cuentas anuales de la entidad en su conjunto, siendo este alcance muy diferente al que sería aplicable al que correspondería si se contrata al auditor para una revisión del control interno de la entidad auditada. En circunstancias normales, la identificación por parte del auditor de una debilidad significativa en el sistema de control interno dará lugar a comentarios a un nivel adecuado de la Organización para que el auditor pueda contrastar su comprensión del sistema. No obstante, la obligación de comunicación referida con anterioridad debe cumplirse mediante una comunicación formal escrita dirigida exclusivamente a la Dirección, al Comité de Auditoría en su caso, o cuando el auditor lo considere conveniente a los Administradores de la entidad, sin perjuicio de la conveniencia de realizar comentarios verbales con antelación. En todo caso, dicha comunicación deberá dirigirse a aquel órgano de la entidad que, encontrándose a un nivel jerárquico superior al de la instancia donde se han detectado las debilidades de control, tenga competencia para resolver las citadas deficiencias.

Debilidades de control interno

La implantación y el mantenimiento de un sistema adecuado de

control interno son responsabilidades de la entidad considerando la

relación coste-beneficio de cada procedimiento de control.

La identificación de una deficiencia importante significa una

situación en la cual el auditor estima que los procedimientos

establecidos, o el grado de cumplimiento de los mismos, no

proporcionan una seguridad razonable de que los errores e

irregularidades -por importes significativos con respecto a las

cuentas anuales que están siendo auditadas-, pudieran prevenirse o

detectarse fácilmente por los empleados de la entidad en el curso

normal de ejecución de las funciones que les fueron asignadas.

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Obligaciones de comunicación

El auditor, cuando realiza una auditoría de las cuentas anuales de

una entidad, tiene la obligación de comunicar exclusivamente a la

Dirección, al Comité de Auditoría en su caso, o cuando el auditor lo

considere conveniente a los Administradores de la misma, las

debilidades significativas identificadas en el sistema de control

interno durante el curso de su trabajo. También podrá,

optativamente, comunicar sugerencias constructivas para mejorar

dicho control, si bien la responsabilidad de su implantación será de

la entidad.

Aunque no es exigible por estas Normas, el auditor de cuentas debe

también considerar la conveniencia de comunicar exclusivamente a

la Dirección, al Comité de Auditoría en su caso, o cuando el auditor

lo considere conveniente a los Administradores de la entidad, las

debilidades que a su juicio sean no significativas y que haya

identificado.

El auditor de cuentas ha de comunicar las debilidades significativas identificadas en el sistema de control interno dentro de un plazo razonable después de la finalización de la auditoría. Dado que el estudio y la evaluación del sistema de control interno pueden realizarse durante una visita preliminar y debido a los posibles efectos de las debilidades significativas identificadas, el auditor de cuentas podría considerar necesario realizar tal comunicación en una fecha anterior a la terminación de su trabajo. La comunicación sobre las debilidades significativas identificadas debe efectuarse por escrito de forma separada al Informe de Auditoría de las Cuentas Anuales y es conveniente indicar los aspectos siguientes:

Que el estudio y la evaluación del sistema de control interno sólo se

han realizado con la extensión necesaria, a juicio del auditor de

cuentas, para establecer la naturaleza, momento de realización y

amplitud de los procedimientos de auditoría, por lo que no

identifican, necesariamente, todas las debilidades y que, en

consecuencia, no se expresa una opinión sobre el sistema de

control interno.

Que las debilidades significativas identificadas fueron tomadas en

consideración durante la auditoría de las cuentas anuales y no

modifican la opinión emitida en el Informe de Auditoría de las

Cuentas Anuales.

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Que la implantación y el mantenimiento de un sistema adecuado de

control interno y el desarrollo de cualquier mejora son

responsabilidades de la entidad.

Que el informe ha sido preparado únicamente a los efectos de

comunicar las debilidades significativas del sistema de control

interno y no puede ser utilizado para ningún otro propósito.

En circunstancias normales es conveniente que las debilidades significativas identificadas, antes de comunicarse formalmente por escrito, sean comentadas con el personal responsable de la entidad. Cuando subsistan debilidades significativas, que el auditor de cuentas identificó en trabajos de auditoría del (de los) ejercicio(s) anterior(es), su comunicación actual puede realizarse mediante referencia a la comunicación anterior. La NTA de auditoría recoge un ejemplo de comunicación de debilidades de control interno. El nivel de supervisión es exactamente el mismo que el correspondiente a la carta de manifestaciones.

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CIERRE DEL TRABAJO DE AUDITORÍA

Una vez realizado, supervisado y revisado todos los trabajos y procedimientos de Auditoría, revisadas las cuentas anuales preparado el borrador del informe de auditoría y obtenida la carta de manifestaciones, es necesario que antes de emitir el informe de auditoría se realice, si es necesario la Revisión del Control de Calidad del Encargo ( RCCE). La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos que requieran, para los encargos para los que resulte adecuado, una revisión de control de calidad del encargo que proporcione una evaluación objetiva de los juicios significativos que el equipo del encargo haya formulado, así como de las conclusiones alcanzadas a efectos de la formulación del informe. Dichas políticas y procedimientos requerirán una revisión de control de calidad del encargo para:

Todas las auditorías de estados financieros de las entidades

cotizadas;

Establecerán los criterios con los que evaluar todas las demás

auditorías y revisiones de información financiera histórica, con el fin

de determinar si debería realizarse una revisión de control de

calidad del encargo.

La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos que requieran que la revisión de control de calidad de un encargo incluya:

La discusión de las cuestiones significativas con el socio del

encargo;

La revisión de los estados financieros o de otra información sobre la

materia objeto del encargo, y del informe propuesto

La revisión de la documentación del encargo seleccionada relativa a

los juicios significativos que el equipo del encargo ha formulado y a

las conclusiones alcanzadas

La evaluación de las conclusiones alcanzadas para la formulación

del informe y la consideración de si el informe propuesto es

adecuado.

La RCCE está diseñada para proporcionar una evaluación objetiva en la fecha del informe, o durante las diversas fases de ejecución del trabajo, acerca de los juicios significativos que haya realizado el equipo del encargo y las conclusiones a las que haya llegado para elaborar el informe, incluyendo la evaluación de si el informe a emitir del encargo es adecuado.

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El socio del encargo debe resolver todos los puntos que surjan de la RCCE antes de la emisión del informe, y debe estar seguro de que se han concluido las discusiones de forma adecuada y la implementación de cualquier asunto antes de fechar el informe de auditoría. En las siguientes circunstancias, puede ser necesaria una revisión de control de calidad del encargo antes de fechar el informe del encargo:

Cuando la revisión sea parte de un conjunto de salvaguardas que

se apliquen debido a que el socio del encargo enfrenta una

amenaza significativa y recurrente a la independencia como

resultado de una relación personal prolongada o una relación

cercana de negocios con el cliente, que anteriormente ya se haya

reducido a un nivel aceptable aplicando otras salvaguardas.

Cuando se haya identificado una amenaza recurrente a la

independencia que se considere significativa y que involucre al

socio del encargo, pero que el uso de una RCCE pudiera reducir

razonablemente esta amenaza a un nivel aceptable.

Cuando el objeto del encargo se relacione con organizaciones

importantes para comunidades específicas o el público en general.

Cuando un gran número de accionistas que no participen en la

gestión, tenedores de unidades equivalentes de capital, socios,

socios de asociaciones en participación, beneficiarios u otras partes

similares reciban el informe del encargo y confíen en él.

Cuando se haya identificado un riesgo significativo y se asocie con

la decisión de aceptar o continuar el encargo o la relación con un

cliente, según se indica en el Capítulo 3, Aceptación y Continuidad

de Relaciones con Clientes y de Encargos Específicos.

Cuando haya dudas acerca de la capacidad de la entidad para

continuar como empresa en funcionamiento y sea importante el

posible impacto en otros usuarios (distintos a la dirección de la

entidad).

Cuando puedan presentarse efectos y riesgos importantes para los

usuarios, debido a transacciones nuevas o muy complejas y

especializadas, como derivados y coberturas, retribuciones con

instrumentos de patrimonio propio, instrumentos financieros poco

usuales, uso extensivo de estimaciones y juicios por parte de la

dirección que puedan tener un impacto potencial significativo en

otros usuarios.

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Cuando la entidad sea una entidad privada de gran tamaño (o con

un grupo vinculado del cual sea responsable el mismo socio del

encargo).

Cuando los honorarios totales que pague el cliente representen una

proporción considerable de los ingresos generados por el socio del

encargo en particular, o de los ingresos brutos anuales de la firma

de auditoría (por ejemplo, que sean superiores al 10-15%).

La RCCE debe incluir, como mínimo

La discusión de los asuntos significativos con el socio del encargo.

La revisión de los estados financieros o la información objeto del

informe y del informe propuesto.

Una revisión de documentación seleccionada del archivo de los

papeles de trabajo relativa a los juicios significativos realizados por

el equipo del encargo y las conclusiones a las que llegó.

La evaluación de las conclusiones alcanzadas para la formulación

del informe y si el informe propuesto es adecuado.

Se incluye como documento 8 en el anexo de documentación un cuestionario que puede servir de base para el Control de Calidad del encargo, (proveniente del manual de calidad del Registro de Economistas Auditores) Aunque la auditoría que está siendo completada no vaya a estar sometida a control de calidad interno recomendamos el uso del correspondiente cuestionario porque sirve de guía a la hora de cerrar el trabajo. Una vez concluida la revisión de Control de Calidad del Encargo, se puede proceder a emitir el informe de Auditoría y enviar la carta de manifestaciones

Documentación del encargo.

Las políticas de la firma de auditoría deben proporcionar

procedimientos establecidos formalmente para la compilación final

del archivo del encargo oportuna (se recomienda por ejemplo en el

ICJC que el plazo no debería ser superior a 60 días desde la fecha

del informe de auditoría). Si se emiten dos o más informes respecto

del mismo asunto, se sugiere que la política de la firma indique que

los límites de tiempo para la compilación del archivo del encargo

sean tales que cada informe se trate como si fuera un encargo

separado.

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Al considerar la documentación del encargo, la firma de auditoría

también debería establecer políticas globales que requieran una

organización y clasificación congruente del archivo del encargo.

Esto permitirá una serie de eficiencias, incluyendo una fácil

identificación de las secciones dentro del archivo, una mejor

accesibilidad para todos los niveles de revisores del archivo, y

consistencia en el enfoque de la finalización de los archivos para

todos los miembros de la firma. Desde la perspectiva de control de

calidad, también ayudará en el proceso de asegurar que se hayan

incluido las aprobaciones y referencias cruzadas pertinentes, así

como la localización de las notas de revisión.

La documentación del archivo se debe organizar en divisiones

coherentes de trabajo utilizando un sistema de clasificación. A

medida que se produce cada pieza de la documentación del

archivo, se le proporciona una referencia única que liga

directamente con el índice general del archivo

Acceso a los Archivos y su Conservación

La norma de control de calidad y, por lo general, la normativa legal y

profesional, requieren que se cuente con políticas y procedimientos

diseñados para mantener la confidencialidad, custodia segura,

integridad, accesibilidad y recuperación de la documentación de los

encargos.

Estas políticas deben contemplar los distintos requerimientos de

conservación establecidos en los estatutos y disposiciones legales,

con el fin de asegurar que la documentación del encargo se

conserve por un tiempo suficiente para las necesidades de la firma y

para cumplir con las normas y las leyes locales.

Las políticas deben señalar que todos los papeles de trabajo,

informes y otros documentos que elabore la firma, incluyendo los

papeles de trabajo elaborados por el cliente, son confidenciales y

deben protegerse contra el acceso no autorizado.

Las políticas y procedimientos también deben incluir la protección y

seguridad de los archivos de los papeles de trabajo durante el

trabajo de campo. Éstos deben incluir instrucciones para el personal

en cuanto al uso adecuado de ordenadores portátiles, que son

susceptibles de daños, robo o pérdida, fallos del disco duro o

accidentes. Los procedimientos de copiado de la información

(backup) deben enfocarse a estas amenazas a fin de minimizar la

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pérdida parcial o total del trabajo realizado, así como proteger la

información del cliente.

Es aconsejable que la firma también exija al socio del encargo que

apruebe todas las solicitudes externas para revisar los papeles de

trabajo y que no se entregue ningún documento hasta que se

obtenga esta aprobación.

A efectos de la aplicación del requerimiento 46, la NCCI indica que

se atenderá al contenido del artículo 25 del TRLAC y su normativa

de desarrollo. Se establece el deber de secreto y acceso a la

documentación de manera que el auditor de cuentas firmante del

informe de auditoría, la sociedad de auditoría así como los socios

de esta, los auditores de cuentas designados para realizar

auditorías en nombre de la sociedad de auditoría y todas las

personas que hayan intervenido en la realización de la auditoría

estarán obligados a mantener el secreto de cuanta información

conozcan en el ejercicio de su actividad, no pudiendo hacer uso de

la misma para finalidades distintas de las de la propia auditoría de

cuentas.

No obstante lo anterior, y sin perjuicio de lo que se establezca en

las cláusulas del contrato de auditoría podrán, en todo caso,

acceder a la documentación referente a cada auditoría de cuentas,

quedando sujetos a la obligación establecida en el apartado

anterior.

El ICAC, tanto en el ejercicio de sus funciones de control y disciplina

del ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas, como a efectos

de la cooperación internacional.

Quienes resulten designados por resolución judicial.

Quienes estén autorizados por ley.

El Banco España, la CNMV y la Dirección General de Seguros y

Fondos de Pensiones, así como los órganos autonómicos

competentes en materia de supervisión y control de las entidades

aseguradoras.

Las corporaciones representativas de los auditores de cuentas a los

exclusivos efectos de verificar la observancia de las prácticas y

procedimientos internos de actuación de sus miembros en el

ejercicio de su actividad de auditoría de cuentas.

Los auditores de cuentas y sociedades de auditoría, en el supuesto

de sustitución de auditor.

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Las autoridades competentes de los Estados miembros de la UE.

La solicitud de acceso a papeles de trabajo del auditor puede

provenir de diversos agentes o personas, no siendo siempre posible

permitir dicho acceso, o permitirlo sin adoptar determinadas

cautelas, a la vista de diversas consideraciones tanto de carácter

legal como de gestión de riesgos.

Por otra parte, es necesario tener presente de forma permanente que el auditor está sujeto al deber de secreto de cuanta información conozca, de acuerdo con el contenido de la normativa de Auditoría de Cuentas, así como que la documentación de la que dispone el auditor como evidencia de su trabajo puede contener numerosos datos que están protegidos por la Ley Orgánica de Protección de Datos. Algunas de las situaciones en las que se solicita al auditor que dé acceso a sus papeles de trabajo a otros auditores o a terceros están previstas, normalmente, por la normativa reguladora de la actividad de auditoría en vigor en España o por legislación específica. Sin embargo, otras situaciones (acceso solicitado por alguien que no actúa como auditor) no están previstas en ninguna norma y conceder dicho acceso podría vulnerar los deberes del auditor antes mencionados o suponer un elevado riesgo adicional para el mismo.

Independientemente de si la documentación del encargo está en

papel, formato electrónico o en otro medio, la integridad, la

accesibilidad y la recuperación de los datos subyacentes pueden

verse comprometidas si la documentación se puede modificar,

añadir o borrar sin el conocimiento de la firma de auditoría, o si se

puede extraviar o dañar de manera definitiva.

En consecuencia, la firma de auditoría, al diseñar e implementar los

controles para impedir una modificación no autorizada o la pérdida

de la documentación de un encargo, puede incluir aquellos que:

Permitan la determinación de la fecha en la que se creó, modificó o

revisó la documentación del encargo, así como la persona que lo

hizo.

Protejan la integridad de la información en todas las etapas del

encargo, en especial cuando la información se comparta dentro del

equipo del encargo o se transmita a través de internet.

Impidan los cambios no autorizados en la documentación del

encargo.

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Permitan el acceso a la documentación del encargo por parte del

equipo del encargo, así como de otras personas autorizadas cuando

resulte necesario para que puedan cumplir adecuadamente sus

responsabilidades.

Los controles que la firma de auditoría diseñe e implemente para preservar la confidencialidad, la custodia segura, la integridad, la accesibilidad y la recuperación de la documentación de los encargos pueden incluir los siguientes:

La utilización de una clave de acceso por parte de los miembros del

equipo del encargo para restringir a los usuarios autorizados el

acceso a la documentación electrónica de un encargo.

Rutinas adecuadas de realización de copias de seguridad de la

documentación electrónica del encargo durante el encargo.

Procedimientos para distribuir adecuadamente la documentación a

los miembros del equipo al inicio del encargo, para procesarla

durante el encargo y para recopilarla al final del encargo.

Procedimientos para restringir el acceso a la documentación del

encargo en formato impreso, así como para permitir su adecuada

distribución y la confidencialidad del archivo de la misma. Por

razones prácticas, la documentación original en formato papel

puede ser escaneada electrónicamente para su inclusión en los

archivos del encargo.

En tal caso, los procedimientos de la firma de auditoría diseñados para preservar la confidencialidad, la custodia segura, la integridad, la accesibilidad y la recuperación de la documentación pueden incluir requerir al equipo del encargo que:

Genere copias escaneadas que reflejen el contenido íntegro de la

documentación original en papel, incluidas las firmas autógrafas, las

referencias cruzadas y las anotaciones.

Integre las copias escaneadas en los archivos del encargo, incluidas

las referencias cruzadas en los papeles de trabajo y la firma de las

copias escaneadas, según corresponda.

Permita que las copias escaneadas sean recuperadas y se puedan

imprimir, cuando sea necesario.

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Conservación de papeles en versión electrónica. En la actualidad, y cada vez en mayor grado, los auditores trabajan en entornos informatizados en los que predomina la utilización de procedimientos de auditoría automatizados, así como el desarrollo de herramientas informáticas diseñadas de manera específica para la planificación y ejecución de las auditorías cuyo producto final son papeles de trabajo, en su mayoría, en formato electrónico. Asimismo, cada vez es más frecuente que el auditor obtenga evidencia de auditoría en soporte electrónico. Como consecuencia de lo anterior, una vez finalizada la auditoría es probable que una parte de los papeles de trabajo incluyendo la evidencia de auditoría, existan en versión electrónica. Asimismo, puede darse que parte de los papeles de trabajo o evidencia de auditoría estén soportados únicamente en forma escrita. En este sentido y en relación con estos últimos, por razones de eficiencia, coste o, incluso, seguridad puede resultar de interés conservar el menor volumen posible de documentación en papel, ello haría necesario que el auditor determinara qué documentación debe conservarse necesariamente en su versión original en papel y cuál podría sustituirse por una versión electrónica o escaneada del mismo. Adicionalmente, en cuanto a dichas versiones electrónicas o escaneadas, sería pertinente determinar qué controles o consideraciones adicionales son necesarios para que sigan constituyendo una documentación adecuada de la auditoría. Cabe mencionar que ni la LAC ni su reglamento de desarrollo contienen precisión alguna respecto del soporte (papel o electrónico) en el que debe custodiarse la documentación referente a la auditoría de cuentas. La regla general debe ser la conservación de la documentación referente al trabajo realizado en el formato original en el que hubiera sido emitida. Ahora bien, esta regla general no impide el proceso de digitalización de los documentos escritos que constituyan las pruebas y el soporte de las conclusiones reflejadas en el informe de auditoría, siempre que tales documentos carezcan de signos externos de identificación y el auditor establezca políticas y procedimientos diseñados para preservar la confidencialidad, la custodia segura, la integridad, la accesibilidad y la recuperación de la documentación de los encargos. Por el contrario, no debe sustituirse la custodia de un documento en papel con firmas manuscritas por la reproducción electrónica del mismo, ante las garantías de autenticidad que las mismas proporcionan.

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Conservación de la documentación del encargo

El tiempo mínimo para conservar los papeles de trabajo y los archivos de clientes existentes se determinará en base a los requerimientos fiscales y legales de la jurisdicción local. Puede ser necesario conservar ciertos materiales por más tiempo, dependiendo de las necesidades del cliente, el riesgo y consideraciones legislativas o legales. La política de la firma debe señalar el número de años (generalmente, no menos de cinco años) para conservar los papeles de trabajo y también lo hará para los siguientes tipos de archivos:

Archivos permanentes

Archivos de impuestos

Estados financieros e informes

Correspondencia

La política también debe señalar el período mínimo de conservación de los papeles de trabajo y los archivos de antiguos clientes, que por lo general, no debe ser inferior a cinco años a partir de la fecha del informe del auditor, o de la fecha del informe del auditor del grupo, si ésta es posterior. A los efectos de la aplicación del requerimiento 47, la NCCI indica que se atenderá al contenido del artículo 24 del TRLAC y su normativa de desarrollo. El artículo 24 del TRLAC establece el deber de conservación y custodia, señalando que los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría conservarán y custodiarán durante el plazo de 5 años, a contar desde la fecha del informe de auditoría, la documentación referente a cada auditoría de cuentas realizada, incluidos los papeles de trabajo del auditor que constituyan las pruebas y el soporte de las conclusiones que consten en el informe. Adicionalmente, el RLAC establece que, en caso de existir reclamación, juicio o litigio en relación con el informe de auditoría, el plazo se extenderá hasta la resolución o sentencia firme, o finalización del procedimiento, o hasta que hayan transcurrido cinco años desde la última comunicación o intervención del auditor de cuentas en relación con el conflicto en cuestión. Durante los plazos indicados los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría serán responsables de adoptar las medidas necesarias para la salvaguarda y conservación de la documentación referente a cada trabajo de auditoría de cuentas. Dicho artículo 58 del RLAC también establece que la pérdida o deterioro de la documentación referente a cada auditoría deberá ser comunicada al ICAC, así como sus razones, en un plazo de diez días a contar desde que se produzca dicha circunstancia.

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Entre los procedimientos adoptados por una firma de auditoría para la conservación de la documentación de los encargos, se incluyen los que permiten cumplir el requerimiento 47 de la NCCI durante el periodo de conservación, por ejemplo, para:

Permitir la recuperación y el acceso a la documentación de los

encargos durante el periodo de conservación, en especial en el

caso de la documentación electrónica, ya que la tecnología utilizada

puede cambiar con el paso del tiempo.

Proporcionar, en su caso, un registro de los cambios efectuados en

la documentación de los encargos después de que hayan sido

terminados los archivos de los mismos.

Permitir el acceso y la revisión, por parte de terceros externos

autorizados, de la documentación de los encargos específicos con

fines de control de calidad.

Se sugiere conservar un registro permanente, accesible, de todos los archivos de los encargos almacenados fuera de la oficina, y cada contenedor de almacenaje debe estar adecuadamente etiquetado para su fácil identificación y recuperación. También se sugiere que el socio responsable de la administración de la oficina apruebe la destrucción de cualesquiera archivos y mantenga registros permanentes de todos los materiales destruidos.

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