de la théorie à la pratique laudit des immobilisations dune concession de service public cas du
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« De la théorie à la pratique : l’audit des immobilisations d’une concession de service public ;
Cas d’une entreprise de transport urbain. »
Préparé par :
Chentoufi Nawel
Lacham Najoua
Année universitaire : 2006/2007
Mémoire de fin d’études sous le thème
Encadré par :
Mr BIADE
1
RemerciementRemerciementRemerciementRemerciement
Nous tenons avant toute chose à préciser que cette page répond à une exigence
morale, et qu’il serait difficile d’établir une liste exhaustive de toutes les personnes
ayant participé de près ou de loin à l’élaboration de ce travail, sans omettre le fait que
c’est un travail auquel nous nous sommes entièrement consacrées.
Qu’il nous soit permis, au seuil de ce travail, de rendre hommage à nos
professeurs qui, par leur enseignement et leur patience, ont été pour nous le guide le
plus précieux. Nous tenons à remercier chaleureusement Mr BIADE pour ses
précieux conseils et sans qui ce mémoire n’aurait pas vu le jour.
Nous remercions vivement le cabinet Fidaroc Grant Thornton pour la
disponibilité dont il a fait preuve jusqu’au terme de ce travail.
Nos chaleureux remerciements vont également aux associés du cabinet Fidaroc
Grant Thornton pour leur encouragement, leur soutien et leur disponibilité.
L’expression de notre sympathie va enfin, à tous ceux qui, par leurs propos, leurs
comportements et leurs suggestions, ont contribué à l’élaboration de ce mémoire.
Nous ne saurons assez remercier nos parents et nos amis, pour leur présence,
leur compréhension et leur générosité.
2
Avant ProposAvant ProposAvant ProposAvant Propos
Il va sans dire que le stage de fin d’étude joue un rôle effectif dans la préparation
de l’étudiant au monde du travail. C’est la meilleure passerelle entre la théorie acquise
au cours des 4 années de formation dans une école de gestion, notamment l’Institut
Supérieur de Commerce et d’Administration des Entreprises, et son application sur le
terrain.
Le stage effectué au sein du cabinet Fidaroc grant thornton, nous a permis de
mettre en application nos acquis académiques et améliorer nos capacités relationnelles
grâce à un contact avec différentes personnalités y travaillant en plus de la clientèle.
La durée de notre stage a été jalonnée par différentes missions d’audit comptable
et financier.
Le rapport suivant a pour thème de l’audit des immobilisations corporelles dans
une concession de service public, cas d’une entreprise de transport urbain.
3
SommaireSommaireSommaireSommaire Remerciement ....................................................................................................................... 1
Avant propos .........................................................................................................................2
Introduction ..........................................................................................................................7
Première partie : L�audit des immobilisations d�une concession de service public
CHAPITRE I /le Cadre juridique de la concession du service public.............................. 12
Section I : Le contrat de concession......................................................................................................12
I- Aspects juridiques................................................................................................................................12
1- Définition du contrat de concession.................................................................................................12
2- Procédure d’adjudication des concessions de service public.........................................................13
3- Documents de la concession..............................................................................................................14
II- Droits et obligations des cocontractants..........................................................................................14
1- Obligations mises à la charge du délégataire....................................................................................14
2- Obligations à la charge du délégant ..................................................................................................15
III- Recherche de l’équilibre dans la relation contractuelle ..................................................................16
1- Equilibre financier...............................................................................................................................16
2- Equilibre des sanctions.......................................................................................................................16
3- Réciprocité des causes de fin anticipée du contrat .........................................................................16
IV- Autres dispositions légales relatives à la relation contractuelle.....................................................17
V- Fin du contrat de concession.............................................................................................................17
Section II : les Immobilisations de la gestion déléguée.......................................................................18
I. Généralités............................................................................................................................................18
II. L’environnement juridique de la concession de service public.....................................................18
III. Les immobilisations d’une concession de service public : classifications....................................20
1- Biens du domaine concédé / Biens du concessionnaire (privé)...................................................20
2- Classification par mode de financement ..........................................................................................23
3- Classification en fonction du caractère renouvelable.....................................................................24
CHAPITRE 2 : Les aspects comptables et fiscaux relatifs au contrat de concession.......27
Section I : Les aspects comptables relatifs à la concession du service public..................................27
I- L’environnement comptable marocain.............................................................................................27
II- Spécificités comptables relatives aux entreprises concessionnaires .............................................28
1. Amortissement pour dépréciation.....................................................................................................28
2. Amortissement de caducité................................................................................................................29
3. Provision pour renouvellement.........................................................................................................31
4
4. Provision pour grosses réparations...................................................................................................32
5. Provision pour amortissement de caducité......................................................................................33
III- Aspect comptable...............................................................................................................................34
1. L’enregistrement des immobilisations concédées...........................................................................34
Section II : Cadre fiscal relatif aux à la concession de service public ..............................................40
I- Le traitement fiscal des immobilisations de la concession du service public ................................41
1. En matière d'Impôt des Sociétés (IS) ...............................................................................................41
2. En matière de Taxe sur la Valeur Ajoutée (T.V.A).........................................................................43
3. Impôt des Patentes .............................................................................................................................44
4. En matière d’impôts locaux (taxe urbaine TU et taxe d’édilité TE).............................................45
I- Le traitement fiscal des amortissements et provisions de la concession du service public ......45
1. Les provisions ......................................................................................................................................46
2. Les amortissements.............................................................................................................................48
Chapitre III/ La démarche d�audit du cycle des immobilisations dans une
concession de service public...............................................................................................50
Section I : Appréciation du dispositif du contrôle interne..................................................................51
I- Définition du contrôle interne...........................................................................................................51
II- Evaluation du dispositif du contrôle interne...................................................................................51
Section II : Détection de zones de risques susceptibles d’influencer l’opinion du CAC...............53
I- Risques liés aux immobilisations de la concession du service public...........................................53
1. Les risques liés au système de gestion des immobilisations ..........................................................53
2. Risques liés à l’exhaustivité des immobilisations et importance de l’inventaire .........................53
3. Les risques liés aux méthodes d’évaluation des immobilisations..................................................55
4. Risques d’ordre comptable se rattachant aux immobilisations de la concession du service
public .....................................................................................................................................................56
Section III : La démarche d’audit...........................................................................................................60
I- Le rôle de l’expert comptable de la concession du service public................................................60
II- Points de contrôle à mettre en œuvre pour le contrôle des comptes des immobilisations
(domaine public et privé)....................................................................................................................61
1. Contrôles ordinaires............................................................................................................................61
2. Contrôles relatifs aux biens de la concession ....................................................................... 62
III- Liste des documents servants de base aux travaux de contrôle et vérification ..........................63
IV- La démarche d’audit du cycle des immobilisations proprement dite...........................................63
Conclusion de la première partie..............................................................................................................64
5
Deuxième partie : Cas pratique
CHAPITRE I : Prise de connaissance de l�entreprise ABC...............................................68
Section I : Présentation de l’E/se ABC et du secteur d’activité.........................................................68
I- Le transport urbain..............................................................................................................................68
II- Présentation de l’entreprise ABC et de sa concurrence.................................................................69
1. Qui est l’entreprise ABC ?..................................................................................................................69
2. Qu’en est-il de la concurrence de l’entreprise ABC ?.....................................................................70
Section II : Organisation, principes et méthodes comptables de l’entreprise ABC........................71
I- Organisation de l’entreprise ABC.....................................................................................................71
II- Principes et méthodes comptables....................................................................................................72
Section III : Les spécificités du contrat de concession.......................................................................74
I- Fiche signalétique du contrat de concession....................................................................................74
II- Droits et obligations des parties contractantes................................................................................75
1- Les droits de la société ABC..............................................................................................................75
2- Obligation de la société ABC.............................................................................................................75
3- Droits du délégant ...............................................................................................................................75
III- Les biens concernés par le contrat ...................................................................................................76
1- Les biens de retour..............................................................................................................................76
2- Biens de reprise....................................................................................................................................78
CHAPITRE II / Appréciation du contrôle interne relatif au cycle des
immobilisations de l'entreprise ABC..................................................................................79
Section I : Les différentes procédures d’investissement et l’organisation liées aux
immobilisations de la société ABC..........................................................................................................80
I- Procédure d’investissements du domaine privé de la société ABC..............................................80
II- Procédure d’investissements entrant dans le cadre de la convention de concession de la
société ABC..........................................................................................................................................84
III- L’Organisation liée aux immobilisations..........................................................................................87
Section II : Evaluation des procédures d’investissement....................................................................88
I- S’assurer qu’il n’existe pas un cumul de tâches incompatibles au niveau des différents
services et fonctions de l’entreprise auditée.....................................................................................89
II- Description des procédures du Contrôle interne............................................................................91
1- S’assurer que toutes les immobilisations, ainsi que les charges et revenus connexes sont
enregistrés (exhaustivité).....................................................................................................................91
6
2- S’assurer que les immobilisations, ainsi que les charges et revenus correspondants, sont
réels et appartiennent à l’entreprise...................................................................................................93
3- S’assurer que les immobilisations, ainsi que les charges et revenus correspondants, sont
correctement évalués...........................................................................................................................94
III- Vérification du respect des plus importantes clauses de la convention de la gestion
déléguée, en relation avec le cycle des immobilisations ..........................................................95
Section III : Principales zones de risques significatifs et recommandations liées à la gestion
du cycle des immobilisations de la société ABC....................................................................................97
I- Synthèse des risques significatifs.......................................................................................................97
II- Recommandations................................................................................................................................98
Chapitre III / Contrôle des comptes des immobilisations autres que financière de
l�entreprise ABC ................................................................................................................ 100
Section I : Planification de la mission et réunion de lancement.......................................................100
I- Constitution de l’équipe d’audit et tenue de la réunion de lancement..........................................100
II- Planification de la mission.................................................................................................................101
Section II : L’exécution du programme de travail .............................................................................105
I- Contrôle des immobilisations corporelles.........................................................................................106
1- Vérification du poste « immobilisations mises en gestion déléguée » et de sa contre partie..107
2- Test de réalité sur les investissements en autobus selon la convention de la gestion
déléguée...............................................................................................................................................107
3- Test de cut off sur les investissements en autobus importés......................................................108
4- Test sur les agencements entrant dans le cadre de la gestion déléguée .....................................109
5- Test de réalité sur les acquisitions hors bus...................................................................................110
6- Test sur la cession des installations techniques.............................................................................110
II- Contrôle des dotations aux amortissements et requêtes sur les charges non immobilisées...111
1. Test sur le correct calcul des dotations aux amortissements de l’exercice................................111
2. Charge de caducité et provision de renouvellement.....................................................................111
3. Provision pour grosse réparation....................................................................................................112
4. Requêtes sur les charges non immobilisées ...................................................................................112
Conclusion de la deuxième partie......................................................................................113
Conclusion générale...........................................................................................................116
Bibliographie......................................................................................................................118
Annexes ..............................................................................................................................119
7
Introduction
8
- Environnement actuel de la concession
Dans un environnement en perpétuel changement, et face à une concurrence de
plus en plus accrue, les entreprises se doivent de perfectionner leur management de
façon à prendre les décisions qui s’imposent en temps voulu leur permettant de
bénéficier des opportunités d’investissement qu’offrent les contrats de concession.
La concession, cette forme de partenariat public-privé est venue avec un certain
désengagement de l’Etat des activités marchandes, ainsi qu’à d’importantes opérations
de privatisations et de démonopolisations.
Pourquoi ce désengagement ? Et bien notre pays est confronté à des besoins
croissants en matière d’infrastructures coûteuses, qu’il doit concilier avec des
ressources financières limitées des pouvoirs publics.
Dans ce contexte, la concession des services publics offre des avantages qui
permettent à la puissance publique de libérer des ressources rares, tout en lui
permettant de bénéficier, grâce aux partenariats avec les opérateurs du secteur privé :
1. De la capacité de financement et d’investissement du secteur privé, lui
permettant de se doter d’infrastructures et d’équipements coûteux ;
2. De l’expertise technique, du savoir-faire des entreprises délégataires et de
leurs capacités d’innovations permettant l’amélioration de la performance,
de l’efficacité et finalement de la qualité du service fourni aux usagers ;
3. Et d’une gestion des services publics plus rationnelle et à moindre coût
C’est ainsi que nous remarquons l’utilisation de la concession de service public - ce
mode qui est apparu au Maroc depuis 1906- principalement dans les secteurs des
transports et de l’énergie. Mais il en existe également dans de nombreuses autres
branches : aménagement du territoire, chauffage urbain, parcs expositions, mines,
recherche et exploitation d’hydrocarbures…
A ce stade, nous pouvons facilement percevoir que les immobilisations sont une
composante importante pour les concessions de service public : non seulement celles
qu’elles apportent mais aussi celles apportés par les autorités concédantes ; donc leur
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vérification est primordiale puisqu’elles traduisent le patrimoine durable en matière
d’investissement et de moyens servant aux activités d’exploitation.
- Intérêt et choix du sujet :
« De la théorie à la pratique : audit des immobilisations dans une
concession de service public ; cas d�une concession de transport » : le choix de
ce thème pour notre mémoire de fin d’études a été motivé par les raisons suivantes :
♣ La multiplication que connaît ce mode de gestion dans notre pays et dans
différents secteurs -le transport étant aussi concerné par cette pratique-, vu que la
volonté de l’Etat marocain est de promouvoir le secteur privé, perçu comme un
moteur de croissance économique, créateur d’emplois et garant de qualité.
♣ L’absence jusqu’aujourd’hui d’un cadre comptable et fiscal marocain, traitant
spécifiquement de ce mode de gestion. Il est vrai que la loi relative à la gestion
déléguée des services publics est entrée en vigueur le 16 mars 2006, mais elle
s’occupe beaucoup plus de l’aspect juridique que les autres aspects. C’est ainsi que
la pratique des concessionnaires marocains suit en général la pratique française qui
a prévu dans le plan comptable général de 1982 une partie dédiée au traitement
comptable des immobilisations de la concession. D’où l’intéressement croissant du
comité national de comptabilité à finaliser un plan comptable propre aux
concessions.
♣ La spécificité du traitement comptable et fiscal des opérations relatives aux
immobilisations dans la concession de service public et la responsabilité du
commissaire aux comptes - visant à ce que les états financiers et comptables
reflètent dans leurs aspects significatifs une image fidèle du patrimoine de l’E/se-
impliquent une adaptation continue de la démarche d’audit du cycle
investissements/ immobilisations chez les concessions pour assurer une meilleure
qualité de l’information financière qui est de plus en plus exigée par les
actionnaires et tiers de la concession.
10
- Problématique et méthodologie suivie :
La problématique qui se pose en ce qui concerne l’audit des immobilisations d’une
concession prend naissance suite au fait que les règles du cadre comptable et fiscal
marocain ne permettent pas de refléter de manière fidèle une réalité économique qui
découle des clauses du contrat de concession. Une question que nous nous sommes
posées parmi tant d’autres est de comprendre la raison pour laquelle on doit inscrire
à l’actif du concessionnaire de biens ne faisant pas partie de son patrimoine, bien que
ceci ne concorde avec l’image économique qui tend à inscrire ces biens au niveau du
bilan du concessionnaire ?
Avec la diversité des contrats de concession, les pratiques comptables et fiscales
sont désunies, ce qui laisse une part d’incertitude prendre place.
Et c’est à ce niveau que le commissaire aux comptes doit développer une approche
authentique permettant d’exprimer une opinion quant à la régularité, la sincérité et
l’image fidèle des états de synthèse de la concession.
Ainsi, nous avons jugé intéressant de réserver la 1ère partie de ce mémoire à l’audit
des immobilisations d’une concession de service public du point de vue théorie : nous
ferons une prise de connaissance de la concession du service public ainsi que ses
immobilisations dans les aspects juridique, comptable et fiscal. Ensuite, nous
traiterons de la démarche d’audit après un rappel de son importance, des diligences du
CAC spécifiques au cycle des immobilisations d’une concession et de la détection des
zones de risques significatifs.
La 2ème partie quant à elle exposera un cas pratique où nous allons nous
familiariser avec une concession de transport et son secteur d’activité ; ensuite nous
traiteront des spécificités de son cycle d’immobilisation en appréciant son dispositif de
contrôle interne et en relevant ses points d’audit significatifs ; nous exposerons enfin
le rôle du commissaire au comptes autant qu’auditeur externe en proposant les
travaux d’audit tendant à éliminer toute incertitude pour cette concession de transport
et reflétant une image fidèle de son patrimoine.
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Première partie
L’Audit des immobilisations d’une
concession de service public
12
Section I : Le contrat de concession
I- Aspects juridiques
1- Définition du contrat de concession
En absence d’une loi propre à la gestion déléguée la meilleure définition retenue
était la suivante :
« La concession de service public est le contrat par lequel une collectivité publique
(autorité concédante) confie à une personne morale ou physique, (concessionnaire) le
soin d’exploiter un service public dans les conditions prévues dans un cahier des
charges, à ses risques et périls, pour une durée moyennant la perception d’une
rémunération versée par les usagers du service ».1
Cependant depuis le 16 mars 2006, date de la publication de la loi 54-05 relative à
la gestion déléguée, la définition retenue à l’article 2 est la suivante :
« La gestion déléguée est un contrat par lequel une personne morale de droit
public, dénommé « délégant » délègue, pour une durée limitée, la gestion d’un service
public dont elle a la responsabilité à une personne morale de droit public ou privé,
dénommé « délégataire » en lui reconnaissant le droit de percevoir une rémunération
sur les usagers et/ou de réaliser des bénéfices sur ladite gestion. La gestion déléguée
peut également porter sur la réalisation et/ou la gestion d’un ouvrage public
concourant à l’exercice du service public délégué. »
On remarque que les deux définitions concordent ; et de là on retient des
particularités de la concession de service public :
- Une relation contractuelle entre une personne de droit public et une personne
de droit privé.
- L’exclusivité d’exploitation donnée au concessionnaire.
1 « Droit administratif Marocain », MM. ROUSSET, BASRI, BELHAJ et GARAGNON
CHAPITRE ICHAPITRE ICHAPITRE ICHAPITRE I /le Cadre juridique de la concession du /le Cadre juridique de la concession du /le Cadre juridique de la concession du /le Cadre juridique de la concession du
service publicservice publicservice publicservice public
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- L’obligation pour le concessionnaire de remplir un service public.
- Le risque lié à l’exploitation du service est supporté uniquement par le
concessionnaire.
- La perception directe par le concessionnaire des redevances sur les usagers du
service.
2- Procédure d�adjudication des concessions de service public
Néanmoins contrairement aux marchés de travaux publics, l’administration peut
concéder un service public à la personne de son choix sous la procédure
d’adjudication.
Pour le choix du délégataire, le délégant est tenu, sauf exception de faire appel à la
concurrence en vue d’assurer l’égalité des candidats, l’objectivité des critères de
sélection, la transparence des opérations et l’impartialité des décisions.
La procédure de passation du contrat de gestion déléguée doit faire l’objet de
publicité préalable.
Les formes et modalités d’établissement des documents d’appel à la concurrence
et notamment de ses différentes phases sont fixées par le gouvernement pour les
collectivités locales et par le conseil d’administration ou l’organe délibérant pour les
établissements publics.
Il peut être sélectionné par voie de négociation directe lorsqu’il y a urgence,
défense national ou de sécurité publique, ou une exploitation qui est exclusivement
réservée à des porteurs de brevets d’invention ou ne peut être confiée qu’a un seul
délégataire.
Elle peut faire l’objet d’une proposition spontanée dans ce cas, l’autorité
compétente examine la requête et porte à la connaissance du candidat, le résultat de
sa proposition.
Dans tous les cas de figures, la décision de contracter doit être prise par l’état et
approuvée par décret.
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3- Documents de la concession
Toute concession comporte un certain nombre de documents notamment :
- La convention de concession qui représente la loi des contractants et traduit
leur volonté et liberté contractuelle. Elle précise les parties, la durée, l’objet et les
conditions financières. (Cette convention doit répondre à la loi 54-05)
- Le cahier des charges : C’est un document important puisqu’il détermine
l’objet de la concession, les droits et obligations du concédant et du
concessionnaire et le contentieux du contrat.
II- Droits et obligations des cocontractants
Ainsi la signature d’un contrat de concession génère des droits et des obligations
pour chacune des parties contractantes. Ainsi, concédant et concessionnaire sont
tenus de respecter les clauses du contrats et notamment les droits et obligations
énoncés par la loi 54-05 relative à la gestion déléguée.
1- Obligations mises à la charge du délégataire
1-1 Rappel des principes du service public et des obligations en découlant
pour le délégataire
La loi dispose que « Le délégataire assume la responsabilité du service public
en respectant les principes d�égalité des usagers, de continuité du service et de
son adaptation aux évolutions technologiques et sociales » et que « Le
délégataire assure ses prestations au moindre coût et dans les meilleures
conditions de sécurité, de qualité et de protection de l�environnement ».
Ce rappel des principes du service public impose au délégataire des obligations
importantes, exorbitantes du droit commun.
1-2 Forme juridique de la société délégataire
Tout délégataire doit se constituer en société régie par le droit marocain, dont
l’objet exclusif est la gestion du service public défini dans le contrat de délégation.
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Le délégataire peut néanmoins exploiter des activités complémentaires,
commerciales ou industrielles nécessaires pour les usagers des services publics ou
susceptibles de contribuer à une meilleure prestation.
1-3 Obligations d�information et de communication mises à la charge du
délégataire :
Le délégataire doit justifier de la mise en œuvre effective d'un système
d'information, de gestion, de contrôle interne et de certification de qualité, dont le
contenu est précisé par la loi.
Il doit en outre publier ses états de synthèse, ainsi que les rapports des
commissaires aux comptes, dans un journal d’annonces légales, au plus tard dans les
six mois suivant la clôture de l’exercice.
Le contrat doit préciser la périodicité et les modes de contrôle que le délégant
exerce sur l'exécution et le suivi de la délégation, ainsi que les documents techniques,
comptables et financiers qui sont communiqués régulièrement par le délégataire au
délégant pour le suivi et le contrôle de la gestion déléguée.
1-4 Obligations de reprise du personnel de la gestion déléguée
Prenant en considération l’enjeu social de la gestion déléguée, la loi dispose que
sauf clause contraire du contrat de gestion déléguée, le personnel relevant du service
délégué est repris à la date de mise en vigueur du contrat par le délégataire avec
maintien de ses droits acquis.
La loi précise que lorsque le délégataire prévoit des réajustements significatifs des
effectifs dudit personnel, les niveaux et modalités de ces réajustements doivent figurer
dans le contrat.
2- Obligations à la charge du délégant
La loi dote le délégant de droits et de pouvoirs de contrôle importants en
énonçant que le délégant dispose à l'égard du délégataire d'un pouvoir général de
contrôle économique, financier, technique, social et de gestion, ces pouvoirs de
contrôle de l’autorité délégante sont assortis de sanctions dont le régime est prévu par
la loi.
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III- Recherche de l�équilibre dans la relation contractuelle
1- Equilibre financier
La loi dispose que « les parties contractantes veillent au maintien de l’équilibre
financier du contrat de gestion déléguée en tenant compte des impératifs de service
public et de la juste rémunération du délégataire ».
La loi précise aussi que « Le contrat de gestion déléguée fixe les principes et
les modalités de tarification ou de rémunération du service délégué ainsi que
les conditions de réajustement et de modification ou de révision des tarifs ou
de la rémunération » et que «Ces clauses tarifaires ou de rémunération doivent
tenir compte non seulement de l'équilibre financier de la gestion déléguée,
mais aussi des gains de productivité, des économies découlant de
l'amélioration de la gestion et du rendement du service public délégué. »
2- Equilibre des sanctions
Lorsque la loi prévoit que le contrat de gestion déléguée détermine les sanctions
qui pourront être prises par le délégant, à l'encontre du délégataire, en cas de
manquement à ses engagements ou d'infractions aux clauses contractuelles, elle
énonce dans le même temps, que le contrat prévoit le principe et les modalités de
l'indemnisation du délégataire en cas de non exécution, par le délégant, de ses
obligations ou de résiliation du contrat pour une raison non imputable au délégataire.
3- Réciprocité des causes de fin anticipée du contrat
Une telle fin anticipée du contrat peut ainsi intervenir notamment :
- En cas de déchéance du délégataire prononcée par le délégant, en cas de faute
d'une particulière gravité du délégataire ;
- Mais également en cas de résiliation du contrat, par le délégataire, en cas de
faute d'une particulière gravité du délégant.
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IV- Autres dispositions légales relatives à la relation
contractuelle
Les conventions de gestion déléguée des services publics sont souvent prévues
pour être exécutées sur plusieurs années.
La loi dispose à cet égard que le contrat doit prévoir la tenue de réunions, à
intervalles réguliers, entre le délégant et le délégataire, afin d’examiner l'état
d'exécution dudit contrat.
Si la durée de la gestion déléguée est supérieure à dix ans, le contrat doit en outre
prévoir une évaluation commune, au moins une fois tous les cinq ans et une
éventuelle révision de certaines de ses dispositions, sans préjudice des clauses
prévoyant les modalités de révisions périodiques.
Le contrat peut autoriser le délégant et le délégataire à réexaminer les conditions
de fonctionnement de la gestion déléguée, en vue de l'adapter aux besoins
conformément au principe d'adaptation du service public et dans le respect de
l'équilibre financier de la gestion déléguée.
On rappellera enfin que le contrat de gestion déléguée fixe les conditions et les
règles d'ajustement et de modification ou de révision des tarifs ou de la rémunération
du service délégué.
V- Fin du contrat de concession
Selon l’article 10 de la loi 54-05 le contrat de concession prend fin normalement
en terme de celui-ci tel que prévu par la convention. Le contrat peut également
prendre fin par anticipation dans les cas suivants :
- Le rachat du contrat : c’est une mesure qui permet à l’autorité concédante de
mettre fin au contrat de concession avant l’échéance contractuelle moyennant
l’indemnisation du concessionnaire.
- La résiliation conventionnelle : elle résulte tout simplement de l’accord des
parties qui décident de mettre fin au contrat avant l’expiration de la durée pour
laquelle il avait été conçu.
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La déchéance du concessionnaire : elle est prononcée par le juge en cas de faute
lourde à la demande de l’autorité concédante.
Section II : les Immobilisations de la gestion déléguée
I- Généralités
Généralement, les immobilisations comprennent tous les biens et valeurs destinés
à rester durablement sous la même forme dans l’entreprise.
Toute entreprise investit en immobilisations puisqu’elles jouent un rôle important
dans l’exploitation, surtout lorsqu’il s‘agit d’une industrie ou d’une société de transport
par exemple.
Leurs comptes sont classés respectivement en fonction de la nature des éléments
qui les composent (immobilisations en non valeur, incorporelles, immobilisations
corporelles ou financières) et selon leur destination dans l’entreprise.
Et puisqu’elles sont sujettes à une dépréciation suite à leur utilisation, elles sont
assorties de corrections de valeur qui prennent la forme d’amortissements et de
provisions pour dépréciation.
Afin de suivre leur variation, l’entreprise en dresse à la fin de chaque exercice, un
inventaire détaillé.
Dans une entreprise ne gérant pas un service public, elles sont classées selon le
CGNC comme suit :
♦ Immobilisations en non valeur ;
♦ Immobilisations incorporelles ;
♦ Immobilisations corporelles ;
♦ Immobilisations financières.
II- L�environnement juridique de la concession de service
public
Avant l’entrée en vigueur de la Loi relative à la gestion déléguée des services
publics, il existait déjà au Maroc, des expériences de délégations ou de concessions de
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services publics. Néanmoins, le cadre juridique y afférent était quasiment inexistant ; il
se limitait aux :
- Dahir du 1er juillet 1914 relatif au Domaine Public ;
- Dahir du 19 octobre relatif au domaine municipal ;
- Décret du 14 octobre 1976 relatif aux marchés de travaux, fournitures, ou
services au compte de l’Etat.
C’est pour cette raison que la Direction des Entreprises Publiques et de la
Privatisation a préparé et déposé au Secrétariat Général du Gouvernement un projet
de loi sur la gestion déléguée des services publics. Jusqu’à son vote, les opérateurs se
sont contentés de l’application des principes généraux du droit des contrats
administratifs et s’inspiraient des expériences de pays plus avancés.
En le votant, ce projet a donné naissance à la loi relative à la gestion déléguée de
services publics [ayant le n°54-05], qui est entrée en vigueur le 16 mars 2006 de la
même année ; De ce fait, le Maroc a souhaité se doter d’un cadre juridique susceptible
d’attirer les investisseurs intéressés par la gestion de services publics, qui serait
déléguée par les collectivités locales, leurs groupements ou les établissements publics.
L’adoption de cette nouvelle Loi s’intègre dans un processus plus général de
libéralisation progressive de l’économie marocain et rappelle néanmoins que
libéralisation ne signifie pas absence de contrôle.
Pour autant, la collectivité publique conserve sa responsabilité en matière de
fixation des objectifs à atteindre par le délégataire, élabore le cahier des charges et
assure le suivi et le contrôle permanent de la gestion déléguée.
Quant aux opérateurs privés, ils doivent gérer le service public à leurs risques et
périls (y compris les immobilisations).
20
III- Les immobilisations d�une concession de service
public : classifications
Pour une concession de service public, il faut comprendre que l’entreprise
concessionnaire, à côté de la gestion de ses biens, doit aussi gérer les biens qui lui sont
remis par l’autorité délégante vu qu’ils participent aussi à la réalisation de sa mission.
Ainsi, plusieurs critères de classification sont possibles. Chaque classification nous
permettra de comprendre les traitements comptables et fiscaux que nous allons
présenter au niveau du 3ème chapitre de cette 1ère partie.
1- Biens du domaine concédé / Biens du concessionnaire (privé)
Les biens du domaine concédé, parce qu’ils devront ou pourrons être remis au
concédant en fin de contrat, nécessitent des traitements comptables et fiscaux
particuliers.
De ce fait, la distinction entre ces types de biens se fait d’un point de vue
juridique comme suit :
• Les biens de retour ;
• Les biens de reprise ;
• Et les biens propres.
1-1 Les biens de retour
Les biens de retour sont les biens mis en concession par le concédant, ou par le
concessionnaire et qui doivent revenir au concédant au terme du contrat. En fait, il
s�agit de biens nécessaires et indispensables à la poursuite de l�exploitation du
service public et en leur absence l�exploitation serait entravée ou impossible.
Cette nécessité à la continuité du service et à son fonctionnement permet de
comprendre la volonté, sinon l’obligation de l’autorité concédante de les garder en fin
de contrat.
En effet, la loi 54-05 dispose que « les biens de retour doivent revenir
obligatoirement au délégant à la fin de la gestion déléguée. Ils comportent
notamment les terrains, bâtiments, ouvrages, installations, matériels et objets mobiliers
21
mis à la disposition du concessionnaire par l’autorité concédante ou acquis par le
concessionnaire dans les conditions fixées dans le contrat de gestion déléguée. Ils
incluent également les biens relevant du domaine public ; les biens de retour peuvent
comporter les biens meubles qui, en raison de leur importance, contribuent
substantiellement au fonctionnement du service concédé. »
On constate donc que les biens de retour sont considérés comme la propriété
de la collectivité concédante - ab initio - c'est-à-dire dès la signature du contrat
et sa mise en exécution même si ces biens ont été acquis et exploités par le
concessionnaire. Ils sont généralement désignés dans le contrat et mis à jour
régulièrement par les investissements du concessionnaire en biens de retour.
Possibilité de constituer des hypothèques sur certains biens de retour :
La loi énonce que les contrats de gestion déléguée, passés par les établissements
publics, peuvent comporter une clause prévoyant que les biens de retour peuvent faire
l'objet d'une hypothèque.
1-2 Les biens de reprise
Les biens de reprise sont la propriété de l’entreprise concessionnaire. La loi
dispose que les biens de reprise, affectés au service public, pourront devenir en fin de
gestion déléguée, la propriété du délégant, si ce dernier exerce la faculté de reprise
prévue dans le contrat de gestion déléguée et que ces biens appartiennent au
délégataire pendant la durée de la délégation.
Ils sont ainsi affectés durant la concession à l�exploitation du service
concédé mais peuvent selon la volonté du concédant lui revenir en fin de
contrat, à charge pour lui de verser à son concessionnaire une indemnité
déterminée par le contrat.
1-3 Les biens propres
Ces biens sont la propriété exclusive du concessionnaire du début jusqu’à la fin du
contrat et qui ne sont grevés d’aucune option ou obligation de retour. N’appartenant
pas au domaine concédé, aucune obligation de renouvellement ne pèse sur le
concessionnaire à leur titre.
22
Ces biens suivent les règles de droit commun des immobilisations ; leur
classification selon le CGNC est la suivante :
a) Les immobilisations en non valeur
Appelée aussi frais d’établissement, l’immobilisation en non valeur s’analyse
financièrement comme un actif sans valeur.
Il s’agit à proprement parler de frais revêtant une importance significative, et qui
ne sont pas directement comptabilisés dans les comptes de charges du fait qu’ils ne
sont pas répétitifs, qu’ils ne peuvent rapportés à des productions déterminées ou qu’ils
peuvent bénéficier à plusieurs exercices et que l’entreprise décide d’étaler sur plusieurs
années.
b) Les immobilisations incorporelles
Par opposition aux immobilisations corporelles, les immobilisations incorporelles
n'ont pas d'existence physique. Elles regroupent principalement : les frais
d'établissement, les frais de recherche et de développement immobilisés, les
concessions, brevets et droits similaires, les fonds commerciaux et les droits au bail,
les marques et parts de marché, les logiciels, et les écarts d'acquisition.
c) Les immobilisations corporelles
Lorsque l'on parle immobilisations dans le langage courant, c'est souvent aux
immobilisations corporelles que l'on fait allusion. Cette rubrique regroupe les
immeubles proprement dits, les constructions, les terrains ou bien encore les
immobilisations en cours. Ces dernières concernent les immobilisations qui sont en
cours de construction.
A noter que les terrains ne peuvent être amortis. Ils ne souffrent pas de
dégradation ou d'obsolescence dans le temps.
d) Les immobilisations financières
Elles comprennent les créances immobilisées et les titres immobilisés.
Les créances immobilisées sont constituées par des créances non liées à des
opérations d’exploitation qui à leur entrée dans le patrimoine de l’entreprise, sont
présumées avoir un délai de recouvrement supérieur à 12 mois.
23
Les titres immobilisés quant à eux sont ceux qui confèrent à l’entreprise des droits
de propriété.
2- Classification par mode de financement
Cette classification trouve sa raison d’être dans les contrats de concession : la
distinction par mode de financement est liée aux cahiers de charges qui font appel à ce
traitement pour définir les obligations des cocontractants.
Les programmes d'investissements contractuels sur la durée de la concession font
ressortir quatre types de financements :
2-1 Les financements du concessionnaire
Constitués par les apports en capitaux propres, les emprunts et l'autofinancement
dégagé par l'exploitation de la concession.
Le concessionnaire mobilise tous ses efforts pour obtenir les emprunts aux
conditions les plus favorables à la concession et veille à maintenir, sur toute la durée
de la concession, des fonds suffisants eu égard aux besoins de financement.
2-2 Un montant prévisionnel de dépenses
Il est assis sur les produits d'exploitation de la concession et il est destiné à
couvrir les dépenses nécessaires de renouvellement et de grosses réparations.
Le montant annuel des dépenses de renouvellement et de grosses réparations et les
modalités de son utilisation sont généralement définis au contrat.
2-3 Fonds de travaux
Les participations des usagers du service public telles que définies dans les cahiers
des charges sont facturées et perçues par le concessionnaire par ordre et pour compte
de l’autorité concédante. Elles alimentent le compte « fonds de travaux » qui apparaît
distinctement dans la comptabilité du concessionnaire et qui est réservé aux travaux
de renforcement et d'extension des réseaux et des ouvrages qui sont nécessaires pour
assurer l'exécution des services concédés.
Le compte Fonds de Travaux est le compte courant assurant la liaison comptable
entre l’autorité concédante et le concessionnaire.
24
Le concessionnaire propose au concédant, au début de chaque exercice, un
programme chiffré d'emploi du fonds de travaux et tient à sa disposition les états
justificatifs des ressources et des emplois.
2-4 Le financement par les abonnés :
Il s’agit des coûts des travaux faits pour leur compte. Il s’agit d’immobilisations
financées par les abonnés dans le cadre des renforcements et des acquisitions
nouvelles concernant l’infrastructure. Ces travaux sont communément appelés «
travaux remboursables ».
3- Classification en fonction du caractère renouvelable
L’utilité d’une telle classification se justifie par l’obligation du maintien du
potentiel de production qui doit conduire le concessionnaire à renouveler les biens du
domaine concédé dont la durée de vie est inférieure à la durée résiduelle de la
concession au moment de leur mise en service.
L’identification des biens renouvelables permettra ainsi de leur réserver le
traitement adéquat en matière de provisions spécifiques et d’amortissement technique.
3-1 Les biens non renouvelables
Les biens non renouvelables regroupent :
- Les biens de premier établissement qui dès leur mise en service ont une durée
de vie supérieure à celle de la concession;
- Les biens de remplacement lorsque la fin de concession approche.
Ces biens ne peuvent générer :
- Ni provision pour renouvellement ;
- Ni charge d’amortissement pour dépréciation.
En effet l’amortissement pour dépréciation d’un bien doit être calculé sur la durée
de vie de ce bien. Or la durée de vie prévisionnelle excède celle restant à courir de la
concession. La dépréciation du bien au bilan sera traduite par l�enregistrement
d�un amortissement technique « pour ordre » sans passer par les charges.
25
Les biens non renouvelables peuvent faire l’objet de travaux d’entretien et de
réparation au même titre que les biens renouvelables. Si par ailleurs, de grosses
réparations sont nécessaires, le concessionnaire pourra constater une provision à
ce titre en prévision des travaux.
3-2 Les biens renouvelables
Une provision pour renouvellement peut être constatée pour chaque bien
renouvelable, indépendamment de son financement. Une telle provision a pour
objectif de permettre au concessionnaire, responsable du remplacement, de disposer
de fonds nécessaires en affectant une partie des bénéfices.
Les biens renouvelables se déprécient dans le temps et sont donc amortissables.
L’amortissement constaté par le concessionnaire en résultat permet, entre autres
fonctions, de préparer le renouvellement du bien en affectant également une part des
bénéfices égale à la dépense d’origine. Toutefois, avec l’érosion monétaire, la valeur de
remplacement du bien sera sans doute supérieure à la valeur d’origine et les fonds
ainsi accumulés au travers de l’amortissement ne suffiront pas au renouvellement.
C’est pour cela qu’une provision peut être constituée.
A ce titre, il convient de signaler que la valeur d’origine pour le concessionnaire est
différente selon que les immobilisations ont été financées ou non par lui. La valeur
d’origine pour le concessionnaire sera :
- La valeur brute, si l’immobilisation a été financée par lui ;
- Nulle, si le bien a été mis en concession gratuitement par le concédant ou les
tiers.
La base de la provision pour renouvellement est donc différente selon les
financements.
26
Voici un schéma explicatif de la différenciation des biens de la concession2 :
2 Nous nous sommes inspirées du schéma présenté dans le mémoire d’expertise comptable de Mr ATTAR :
concession de service public, cas des immobilisations du domaine concédé ; proposition d’une
normalisation comptable.
Concédant Concessionnaire
Oui Oui
Non
Bien de reprise
Non
Bien propre Bien de retour
Bien non renouvelable Bien renouvelable
Origine du Bien
Retour prévu ?
Retour obligatoire
Durée de vie du bien > à celle du contrat ?
Non Oui
Apport à titre gratuit? Non
Oui
27
Section I/ Les aspects comptables relatifs à la concession
du service public
I- L�environnement comptable marocain
L’utilisation stricte des règles comptables de droit commun pour comptabiliser les
opérations spécifiques au contrat de concession pose certaines problématiques que le
Code Général de Normalisation Comptable ne résout pas, ainsi le CGNC reste muet
et n’explicite pas d’aspect comptable relatif à la concession.
En France, la question a été réglée avec le Plan Comptable Général de 1982, qui a
consacré cinq alinéas spécifiques aux entreprises concessionnaires et qui concernent :
- L’inscription pour mémoire du droit exclusif d’exploitation à l’actif du bilan du
concessionnaire ;
- L’inscription des biens concédés à l’actif du bilan de l’entreprise
concessionnaire ;
- L’inscription d’une contrepartie au passif lorsque les biens sont mis
gratuitement en concession par le concédant ;
- Le maintien du potentiel productif des biens concédés par un jeu
d’amortissements et de provisions adéquates ;
- La distinction de l’activité de chaque concession ou catégorie de concession
dans des comptes de résultat appropriés.
- Il est à signaler qu’une commission marocaine « concession » a eu une
première réunion le 11 avril 2003 pour mettre en place des normes comptables
marocaines propres à la concession, et la tendance a été de suivre le PCG 1982.
Cependant les entreprises concessionnaires recèlent certaines spécificités
concernant les amortissements et les provisions.
CHAPITRE 2CHAPITRE 2CHAPITRE 2CHAPITRE 2 : Les aspects comptables et fiscaux : Les aspects comptables et fiscaux : Les aspects comptables et fiscaux : Les aspects comptables et fiscaux
relatifs au relatifs au relatifs au relatifs au contrat de concessioncontrat de concessioncontrat de concessioncontrat de concession
28
II- Spécificités comptables relatives aux entreprises
concessionnaires
7- Amortissement pour dépréciation
Selon le Code Général de Normalisation Comptable, l’amortissement est « la
répartition de la différence entre la valeur d’entrée et la valeur résiduelle sur la durée
d’utilisation de l’immobilisation ». Cette durée d’utilisation peut être soit la durée de
vie probable de l’immobilisation, laquelle est appréciée en fonction de facteurs
physiques et économiques, soit une durée d’utilisation propre à l’entreprise inférieure
à la durée de vie choisie en fonction de sa stratégie ou de sa politique.
L’amortissement pour dépréciation dans les entreprises concessionnaires présente
des particularités en fonction de la nature des biens mis en concession et leur régime
juridique de propriété. Ainsi, on distingue les biens mis en concession par le
concédant et les biens apportés par le concessionnaire (cette distinction a été faite
dans le chapitre précédent, nous allons nous contenter dans ce chapitre d’énoncer les
principes comptables qui régissent les amortissements de ces biens).
Les biens mis en concession par le concédant
On distingue deux types de biens à ce niveau :
- Les biens non renouvelables qui par principe ne sont pas amortissables pour
dépréciation.
- Les biens renouvelables qui lorsque leur durée de vie est inférieure à la durée
de la concession, le concessionnaire se trouve dans l’obligation de procéder à
un amortissement pour dépréciation du bien.
Les biens financés par le concessionnaire
Hormis le cas des immobilisations sur lesquelles le concédant ne dispose d’aucun
droit et qui suivent les règles normales d’amortissement, on distingue trois cas qui se
posent :
- Les biens renouvelables : Le concessionnaire doit constater dans ses charges
d’exploitation des dotations aux amortissements des biens renouvelables. Cet
29
amortissement correspond à l’étalement du coût d’acquisition sur la durée de
vie de l’immobilisation. Cependant, le dernier bien renouvelé et qui sera
restitué au concédant sans indemnité en fin de contrat, ne peut faire l’objet
d’un amortissement pour dépréciation. Cet investissement sera récupéré par
des techniques autres que celles de l’amortissement industriel.
- Les biens non renouvelables : Ceux-ci appartiennent au concédant. Donc, le
concessionnaire ne peut effectuer sur ses charges d’exploitation des
prélèvements au titre de l’amortissement de biens appartenant à des tiers.
Cependant, des dispositions contractuelles peuvent permettre au
concessionnaire de constater l’amortissement du bien dans un souci de
sauvegarde de l’image fidèle. Ces amortissements viennent en diminution des
biens concernés et des droits du concédant.
- Les biens remis en fin de concession au concédant contre une
indemnité : Que le bien soit renouvelable ou non, le concessionnaire pratique
l’amortissement pour dépréciation dans les conditions de droit commun,
puisque les biens renouvelés seront récupérés par le biais de l’amortissement
pour dépréciation et la partie non récupérée sera payée par le concédant au
moment de la reprise du bien.
8- Amortissement de caducité
2-1 La justification de l�amortissement de caducité
La remise à titre gratuit par le concessionnaire au concédant de biens du domaine
de la concession est une des spécificités du contrat de concession. Le concessionnaire
n’est pas le véritable propriétaire des actifs de la concession. Les biens de retour,
comme précisé auparavant, appartiennent au concédant même s’ils ont été financés
par le concessionnaire.
Puisque généralement le concessionnaire ne peut prétendre à aucune indemnité en
fin de contrat, celui-ci a le droit de prélever une partie sur ses produits d’exploitation,
pour reconstituer les capitaux investis pendant la durée de la concession. Cette
reconstitution s’opère au travers d’un amortissement appelé « amortissement financier
de caducité ».
30
Il est à signaler que cet amortissement de caducité est tout à fait différent de
l’amortissement financier du capital et de l’amortissement d’un emprunt.
En substance, on retient que l’amortissement de caducité est justifié par le
caractère temporaire de la concession et par l’obligation de remettre des biens financés
par des fonds propres, au concédant sans aucune indemnité.
2-2 La base de l�amortissement de caducité
Comme indiqué précédemment, l’amortissement de caducité a été développé pour
permettre aux concessionnaires de récupérer les capitaux investis dans des biens de
retour. Par conséquent, le montant amortissable correspond, au plus, à la totalité des
capitaux investis dans lesdits biens.
Le capital investi correspond au coût d’acquisition du bien ou de sa production par
le concessionnaire. Toutefois, si le bien a été financé par une subvention du
concédant, ladite subvention doit être diminuée à due concurrence de la base des
amortissements de caducité.
Suivant le même raisonnement, en cas de versement d’une indemnité par le
concédant lors de la reprise du bien, et que le montant de cette indemnité est inférieur
à la valeur nette comptable du bien, ladite indemnité doit être déduite de la base des
amortissements de caducité.
2-3 La durée de l�amortissement de caducité
L’amortissement de caducité doit être étalé sur toute la durée de la concession.
Cette règle reste applicable même si le bien est renouvelable et en conséquence, seul le
dernier renouvellement est susceptible d’amortissement de caducité. Ainsi, suivant le
principe de prudence, le concessionnaire devrait constater dans les charges de chacun
des exercices de la concession, une fraction de l’amortissement de caducité qui sera
opéré lors du dernier renouvellement.
L’amortissement de caducité peut donc être cumulé aussi bien avec
l’amortissement pour dépréciation qu’avec la provision pour renouvellement. Il est
d’usager de constituer pour cela une provision pour amortissement de caducité, ladite
provision sera décrite ultérieurement.
31
3- Provision pour renouvellement
3-1 Justification de la provision pour renouvellement
On définit le renouvellement comme étant « le remplacement d’un bien à
l’identique qui ne se traduit pas par une augmentation de l’actif immobilisé ». Il
correspond donc, au retrait d’un élément et son remplacement par un autre de même
valeur sans qu’il y ait une incidence sur l’actif.
Le concessionnaire, en concertation avec le concédant doit disposer d’un plan de
renouvellement annuel sur la base du cahier des charges.
Les entreprises concessionnaires, comme d’ailleurs toutes les entreprises,
pratiquent un amortissement pour dépréciation. Ce dernier correspond à la
constatation de l’amoindrissement de la valeur d’une immobilisation et permet la
reconstitution des capitaux nécessaires au renouvellement. Néanmoins, ce
renouvellement demeure limité à la valeur d’origine sur laquelle porte l’amortissement
pour dépréciation. A cet effet et compte tenu de l’inflation et du progrès
technologique, l’amortissement pour dépréciation ne peut couvrir à lui seul, le coût du
renouvellement dans sa totalité. Ce phénomène prend de l’ampleur lorsque les biens
possèdent une longue durée de vie et c’est le cas généralement dans les concessions de
service public.
En outre, l’évolution des besoins des usagers, oblige le concessionnaire à améliorer
le service. Tous ces éléments réunis font que, sauf cas exceptionnel, le nouveau bien
coûte plus cher que l’ancien bien ayant fait l’objet d’un amortissement pour
dépréciation.
En conséquence, en plus de l’amortissement pour dépréciation, le concessionnaire
est tenu de constater des provisions pour renouvellement calculées sur la différence
entre la valeur de remplacement d’un bien et la valeur d’origine du même bien.
Cette provision doit être constituée avec prudence et rigueur, puisqu’en cas
d’insuffisance de la provision, le différentiel entre le coût de remplacement et le cumul
de l’amortissement et de la provision se traduirait par une perte chez le
concessionnaire.
32
En substance, par ces provisions, le concessionnaire est censé épargner par
avance, le montant des disponibilités qui lui seront nécessaires pour remplir ses
obligations.
Ainsi, le renouvellement d’une immobilisation de la concession s’opère donc en
partie par la provision pour renouvellement et en partie par l’amortissement pour
dépréciation.
3-2 Calcul de la provision pour renouvellement
Comme indiqué ci-dessus, la provision pour renouvellement est calculée sur la
différence entre la valeur de remplacement diminuée éventuellement de toute
subvention, et la valeur d’origine du même bien ou tout au moins de la valeur
supportée par le concessionnaire.
Deux cas de figures se posent à ce niveau :
- Le bien renouvelable a été apporté à titre gratuit par le concédant : dans ce cas
le prix de revient est nul et la dotation portera sur la valeur totale du bien.
- Le bien a été apporté à titre onéreux par le concédant ou par le
concessionnaire : dans ce cas la dotation à la provision se calculera par
différence comme indiqué ci-dessus.
La provision pour renouvellement doit être étalée sur la durée de vie prévue pour
l’immobilisation concernée de façon linéaire.
Lors du remplacement du bien, la provision constituée est alors, reprise
annuellement par fractions égales sur la durée de vie du bien.
4- Provision pour grosses réparations
4-1 Justification de la provision pour grosses réparations
On définit les grosses réparations comme étant « des charges prévisibles de
maintenance importantes qui ne peuvent être rattachées à un seul exercice et qui ne
peuvent être assimilées à des frais courants d’entretien et de répartition ».
Une des obligations du concessionnaire est de maintenir les immobilisations
concédées en bon état de fonctionnement. Toutefois, toutes les charges d’entretien ne
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sont pas des dépenses courantes parce qu’elles peuvent revêtir une périodicité
pluriannuelle ou même contractuelle.
Selon le principe comptable de prudence, le concessionnaire serait amené à
constituer des provisions pour grosses réparations qui permettent d’étaler la charge
sur plusieurs exercices et procurer les fonds nécessaires pour y faire face au moment
de la réparation.
Cette provision spécifique aux entreprises concessionnaires peut être classée parmi
les provisions pour risques et charges dans la rubrique des provisions pour charges à
répartir et qui sont définies par la norme comptable comme étant « une provision
évaluée à l’arrêté des comptes destinée à couvrir des risques et des charges que des
événements survenus au cours de l’exercice rendent probables, nettement précisés
quant à leur objet mais dont la réalisation est incertaine ».
4-2 Calcul de la provision pour grosses réparations
Le montant global de la provision pour grosses réparations correspond au coût
prévisible des travaux nécessaires à la remise en état initial du bien en question.
Une dotation est annuellement calculée suivant le plan prévu à cet effet. Le
montant total de la provision doit être réparti sur la durée totale du contrat ou le cas
échéant sur la durée restant à courir entre la date de mise en concession du bien, si
celle-ci ne correspond pas à l’origine du contrat et l’échéance prévue.
5- Provision pour amortissement de caducité
Cette provision se justifie quand le concessionnaire veut répartir l’amortissement
de caducité sur la durée totale de la concession et non sur celle restant à courir entre la
date d’acquisition du bien à renouveler et la fin de la concession.
Lors du dernier renouvellement, les provisions précédemment constituées sont
virées pour solde au compte d’amortissement de caducité, ce dernier faisant l’objet des
dotations complémentaires.
34
III- Aspects comptables
Nous n’exposerons pas de méthodologie à suivre pour l’enregistrement
comptable vu que nous ne disposons actuellement d’aucun référentiel exposant le
procédé à suivre pour l’enregistrement des écritures comptable. En règle générale :
Concernant les immobilisations apportées par le concédant, les entreprises
concessionnaires les enregistrent de la manière suivante :
Droits de l'autorité concédante Immobilisations mises en gestion déléguée
X X
Concernant les immobilisations financées par le concessionnaire, elles sont
confondues avec ses biens propres vu qu’elles lui appartiennent. Il faut savoir aussi
que Mr ATTAR, expert comptable diplômé, a proposé, dans son mémoire
d’expertise comptable, une normalisation comptable pour les immobilisations du
domaine concédé.
1- L�enregistrement des immobilisations concédées
1-1 Présentation du cadre comptable des concessions
Le cadre contractuel des concessions de service public présente un ensemble
d’opérations juridiques dont la traduction comptable nécessite des développements
spécifiques, pour tenir compte de l’obligation du concessionnaire de gérer le potentiel
de production du service public, et ce :
- à ses frais,
- sans droit de propriété sur les biens,
- avec une période déterminée pour récupérer les capitaux qu’il a investis.
Aussi la recherche de l’image fidèle impose-t-elle des dérogations aux normes
comptables générales pour mieux traduire les droits et obligations des parties du
contrat de concession. De même il faut savoir que le plan comptable marocain ne
propose aucune alternative aux entreprises concessionnaires, de ce fait une
35
commission a été constituée afin de mettre en œuvre une normalisation comptable
des entreprises concessionnaires.
1-2 Le droit exclusif d�utilisation ou d�exploitation de la concession
Le contrat de concession confère au concessionnaire un droit exclusif d’utilisation
des biens du domaine concédé et un droit exclusif d’exploitation du service public.
Ce droit reconnu, sur toute la durée du contrat et sur tous les biens du domaine
concédé, devrait être inscrit à l’actif de l’entreprise concessionnaire. Cette inscription
constitue le premier principe applicable aux concessions.
Cependant, compte tenu de la difficulté d’évaluation de ce droit en absence de
flux financiers, les entreprises concessionnaires peuvent l’inscrire au bilan à une
valeur « zéro » pour permettre d’informer les tiers sur l’existence de ce droit et
renvoyer à l’Etat des Informations Complémentaires pour plus de détail.
Cette inscription constitue le premier principe comptable spécifique des
concessions.
1-3 Les droits relatifs aux biens de retour
Avant l’entrée en vigueur de la loi n° 54-05, l’inscription des biens de retour se
faisait à l’actif, au niveau des immobilisations du concessionnaire. Ceci a été justifié
par une vision économique se basant sur les raisonnements suivants :
a. Arguments économiques :
- identification de l’apport de l’Etat ou de la collectivité locale.
- les revenus et les charges de la concession sont générés ou supportés par
l’ensemble des moyens utilisés par l’entreprise y compris les biens mis dans la
concession par le concédant.
- les immobilisations concédées sont le plus souvent d’une importance
significative ce qui milite pour leur enregistrement comptable pour fournir un
élément d’appréciation du potentiel économique de la concession.
La recherche de l’image fidèle permet de déroger aux conventions comptables
dont l’application empêche d’obtenir cet objectif.
36
b. Arguments comptables :
La portée des arguments comptables qui justifient l’inscription à l’actif des
immobilisations concédées est beaucoup plus importante pour les biens de retour
financés par le concessionnaire que pour ceux mis gratuitement par le concédant.
Cette approche permet, également, de présenter des états de synthèse qui reflètent
l’image fidèle du patrimoine et de la situation de l’entreprise en assurant une
information des tiers sur les moyens de production à la disposition du
concessionnaire pour assurer sa mission de service public.
c. Arguments juridiques :
Les droits reconnus au concessionnaire sur les immobilisations concédées à savoir
l’usus et le fructus font de lui un quasi-propriétaire pendant la durée du contrat de
concession. Ces droits devaient trouver une traduction comptable qui ne peut être
satisfaite qu’à travers une inscription à l’actif.
Par ailleurs, l’inscription à l’actif des biens revenant au concédant à la fin du
contrat permet de tenir compte de l’obligation de les renouveler en permettant le
calcul et la constatation dans les comptes de l’amortissement pour dépréciation,
l’amortissement pour caducité et la provision pour renouvellement.
1-4 Les spécificités liées au financement
Les concessions étant par définition déficitaires les premières années
d’exploitation compte tenu du poids des charges de structure, un traitement
comptable spécifique s’impose pour la comptabilisation des charges d’intérêt sur les
emprunts. L’objectif étant de ne pas alourdir encore plus le résultat déficitaire des
premières années.
Ainsi, il est préconisé d’utiliser le système des charges différées
Ce système comptable permet :
- De rattacher les charges engagées aux productions futures auxquelles elles se
rapportent,
- D’éviter la perte des ¾ de capital qui obligerait les actionnaires à apporter des
fonds complémentaires,
37
- De respecter la règle de prudence du fait qu’il n’y a pas de distribution possible
des dividendes tant que toutes les charges différées ne sont pas apurées.
a- Immobilisations mises en concession par le concédant
Une distinction doit être opérée entre les immobilisations mises en concession à titre
gratuit et celles apportées à titre onéreux.
• A titre gratuit
Lorsque les immobilisations mises dans la concession, par le concédant, le sont à
titre gratuit, ces biens sont inscrits à l’actif du bilan du concessionnaire dans un poste
spécifique intitulé « Immobilisations mises en concession par le concédant» en
contrepartie d’un poste de passif dénommé « DAC, financement concédant » et qui
figure parmi les capitaux permanents.
Les biens apportés au cours du contrat sont valorisés sur la base de leur valeur
d’acquisition ou de réalisation.
• A titre onéreux
L’entrée du bien est enregistrée dans le compte « immobilisations mises en
concession par le concédant » par le crédit du compte « DAC, financement
concédant ».
Pour reconstituer les montants payés pour ces acquisitions, le concessionnaire
utilise le jeu des amortissements et provisions en fonction du caractère renouvelable
ou non renouvelable du bien.
b- Les droits d�entrée
Les droits d’entrée sont les sommes versées par le concessionnaire au concédant
en contre partie de l’occupation du domaine public ou pour des raisons
économiques.
Ils constituent donc un élément incorporel qui traduit le droit du concessionnaire
à exploiter le service public et donc à une rentabilité future.
La dépréciation des droits d’entrée se concrétise par un amortissement sur la
durée du contrat. Si des éléments exceptionnels remettent en cause la rentabilité
38
future, des provisions ou amortissements complémentaires doivent être
comptabilisés selon que la perte de valeur est réversible ou pas.
Il est à préciser que les droits d’entrée sans flux financier ne sont pas valorisés à
l’actif.
c- Immobilisations mises en concession par le concessionnaire
Ces immobilisations sont inscrites aux comptes « Immobilisations mises en
concession par le concessionnaire » en contre partie d’un compte de trésorerie ou de
dettes.
• Les biens propres du concessionnaire avec faculté de reprise
L’inscription à l’actif de ces biens ainsi que les dotations d’amortissements et de
provisions relatives à ces biens sont constatées conformément à la réglementation en
vigueur (droit commun).
• Le compte fonds de travaux
Comme vu précédemment au niveau du premier chapitre de cette première partie,
le compte « fonds de travaux » est alimenté par les participations des usagers du
service public et apparaît distinctement dans la comptabilité du concessionnaire.
Concernant les écritures comptables :
- Au débit du compte fonds de travaux sont portés, au fur et à mesure de leur
présentation, les montants résultant : des études et travaux réalisés, du coût
des servitudes, des frais d'expropriation ou d'acquisition de terrains privés
nécessaires et de toute autre dépense imputable à ce fonds conformément aux
dispositions du contrat ou d’accords entre les parties.
- Au crédit du compte fonds de travaux sont portés, au fur et à mesure de leur
présentation les montants résultant du produit des participations et
remboursements versés par les usagers, des subventions, emprunts, dons et
legs accordés au concédant et de toute autre recette arrêtée d’un commun
accord entre les deux parties conformément aux dispositions du contrat.
39
d- Le maintien du potentiel de production des biens concédés
Le contrat de concession oblige le concessionnaire à remplir la mission de service
public sans interruption et dans les conditions de qualité recherchées à savoir des
conditions meilleures que celles offertes par la gestion directe du service public.
De cette obligation résulte le quatrième principe comptable des concessions qui
stipule que le maintien au niveau exigé par le service public du potentiel de
production des installations concédées doit être recherché par le jeu des
amortissements ou éventuellement celui des provisions adéquates.
L’objectif est donc atteint via :
- L’amortissement pour dépréciation,
- L’amortissement pour caducité,
- Les provisions pour renouvellement,
- Les provisions pour grosses réparations.
e- Mise en évidence des résultats des concessions
Dans le cas d’une activité multiple, une distinction devrait être effectuée dans les
comptes annuels afin de suivre séparément chacune des concessions.
f- Les conséquences comptables de la fin de concession
A la fin du contrat, la comptabilité devrait traduire la restitution gratuite des biens
de retour apportés par le concédant en soldant les comptes d’immobilisations pour la
valeur d’apport par le débit des comptes d’amortissements y afférents.
La sortie des biens apportés par le concessionnaire qui seront accordés
gratuitement au concédant devrait également être constatée comptablement en
soldant les comptes d’amortissements rattachés pour la valeur d’apport. Si le bien est
renouvelable, il y a également lieu de solder la provision pour renouvellement par le
crédit du compte d’immobilisations pour la valeur d’apport du dernier bien.
Enfin, pour la sortie des biens apportés par le concessionnaire qui seront
accordés au concédant contre indemnité, trois cas peuvent se présenter en fonction
de l’importance de l’indemnité :
40
• Lorsque l’indemnité est égale au solde des emprunts restant à rembourser, les
comptes d’immobilisations sont soldés en débitant les comptes d’emprunts et
d’amortissements rattachés.
• Si l’indemnité est supérieure à la valeur comptable nette du bien, celle-ci est
constatée parmi les produits comme toute écriture classique de cession des
immobilisations.
• Si l’indemnité est inférieure à la valeur comptable nette du bien, le schéma
d’écriture consiste à débiter les comptes d’amortissements appropriés et
créditer le compte d’immobilisations pour la valeur d’apport.
Section II/Cadre fiscal relatif aux à la concession de
service public
Vu que les biens propres et les biens de reprise sont la propriété du
concessionnaire, ils obéissent aux règles fiscales de droit commun.
En matière fiscale et concernant les biens de retour, seules deux notes
circulaires émises par l�administration fiscale, évoquent la situation des
sociétés concessionnaires, mais uniquement au regard des biens mis dans la
concession par le concessionnaire et remis au concédant en fin de concession3.
Ces dernières visent en effet les installations édifiées par les sociétés
concessionnaires et financées soit au moyen de leurs capitaux propres, soit à l'aide de
capitaux d'emprunts, sans que la question de la propriété de ces « installations »
pendant la durée de la concession ne soit abordée. En revanche, il est supposé que ces
« installations » revenaient au concédant en fin de concession, sans qu’il soit fait état
de biens de retour ou de biens de reprise.
Aux termes de ces notes circulaires, il ressort que : dans tous les cas, lesdites
installations sont immobilisées au bilan de la société concessionnaire. ;
Nous allons nous focaliser sur le régime fiscal des biens de retour compte tenu de
leurs particularités à savoir leur caractère renouvelable, leur mode de financement… et
nous traiteront aussi de ce qui s’applique aux amortissements et provisions y afférent. 3 Tiré de la Newsletter du cabinet Francis Lefèbre Maroc, N° 17.
41
I. Le traitement fiscal des immobilisations de la concession
du service public
1- En matière d'Impôt des Sociétés (IS)
Le concessionnaire est soumis à l'impôt sur les sociétés, dans les conditions de
droit commun tel que prévu par la loi régissant cet impôt, avec les particularités
suivantes :
1-1 Immobilisations mises dans la concession par le concédant
Puisque les immobilisations mises dans la concession par le concédant ne
constituent pas la propriété du concessionnaire, elles ne font pas l'objet
d'amortissements en franchise d'impôt
1-2 Immobilisations mises dans la concession par le concessionnaire
a- Immobilisations du domaine privé du concessionnaire
Les investissements du domaine privé du concessionnaire (matériel de bureau,
matériel informatique, matériel de transport…) font l'objet d'un amortissement
comptable et fiscal dans les conditions du droit commun, d'après les taux en usage
dans l'activité concernée.
b- Investissements du domaine concédé financés par le concessionnaire
Le traitement fiscal de ces immobilisations diffère, selon que ces immobilisations
sont renouvelables ou non renouvelables, et qu'elles sont, à la fin du contrat, remises
au concédant gratuitement ou contre indemnité.
• Immobilisations remises gratuitement au concédant en fin de contrat :
- Immobilisations non renouvelables
Ces immobilisations ne font pas l'objet au niveau des charges d'exploitation du
concessionnaire de dotations aux amortissements pour dépréciation.
Elles peuvent faire l'objet d'un amortissement financier de caducité déductible
pour la détermination de l’assiette de l'impôt qui permet de reconstituer les capitaux
investis.
42
- Immobilisations renouvelables
Les immobilisations, mises en concession par le concessionnaire et appelées à être
renouvelées par lui au cours de la gestion déléguée, font l'objet d'amortissement pour
dépréciation en franchise d'impôt selon les taux en usage.
Lors du dernier renouvellement, ces immobilisations feront l'objet
d'amortissement de caducité en franchise d'impôt étalé sur la période restant à courir
de la durée du contrat.
• Immobilisations remises en fin de concession au concédant en
contrepartie d'indemnité
Ces immobilisations financées par le concessionnaire ne font pas l'objet de
l'amortissement de caducité.
Le concessionnaire comptabilisera, en franchise d'impôt, les dotations
d'amortissements pour dépréciation jusqu'à la fin du contrat.
1-3 Immobilisations financées par le fonds de travaux
L’immobilisation est considérée comme consommation finale n’ouvrant pas droit
à la déductibilité de la TVA.
La dotation aux amortissements de ces immobilisations n’est pas admise en
déduction fiscalement chez le concessionnaire.
1-4 Travaux remboursables
Ils sont à comptabiliser toutes taxes comprises pour les mêmes raisons évoquées
comme en ce qui concerne les fonds de travaux.
L'entrée, à titre gratuit, de ces travaux dans les immobilisations du
concessionnaire (immobilisations mises en concession par le concédant), s'analyse
fiscalement comme une subvention d'équipement accordée au concédant.
Exonérations temporaires (IS)
Lorsque le service public a été préalablement géré soit directement par le
concédant soit par un ancien concessionnaire, le nouveau concessionnaire ne peut
pas prétendre à l’exonération temporaire de 5 ans prévue par la législation pour les
43
provinces nécessitant un traitement fiscal privilégié. Cette position se justifie par la
continuité de l’exploitation d’une activité qui existait auparavant.
Dans le même sens, le concessionnaire ne peut pas prétendre à l’exonération de la
cotisation minimale prévue par l’article 15 de la loi 24-86 relative à l’IS du fait qu’il
assure uniquement la continuité d’une activité préexistante.
2- En matière de Taxe sur la Valeur Ajoutée (T.V.A)
2-1 T.V.A sur immobilisations
Les opérations réalisées par le concessionnaire seront assujetties à la T.V.A dans
les conditions de droit commun, prévues par la loi relative à ladite taxe avec les
particularités suivantes :
• L'acquisition des biens du domaine privé et des biens de retour financés par le
concessionnaire peuvent bénéficier de l'exonération de la taxe prévue à l'article
8.7 de la loi relative à la Taxe sur la Valeur Ajoutée,
• Pour ce qui est des biens financés par le "fonds de travaux" ainsi que ceux mis en
gestion déléguée par le concédant en cours de concession et financés par lui, ils ne
peuvent bénéficier de l'exonération susvisée. Cette position se justifie par le fait
que le concessionnaire ne peut prétendre au transfert de déduction de la taxe
acquittée par l’autorité concédante à ce titre.
En effet, les cas de transfert du droit à déduction, limitativement énumérés dans
l’Instruction Générale de la Taxe sur la Valeur Ajoutée (Direction des Impôts) à
savoir :
- Les entreprises liées par les contrats de réalisation de travaux clés en main,
- Les opérations de fusion, scission, apports en société ou de transformation de
la forme juridique de l’entreprise,
- Et les cessions de biens constituant des immobilisations ne prévoient pas cette
possibilité pour les contrats de concession.
44
2-2 Crédit de T.V.A. en fin de contrat
Le concessionnaire bénéficie de la restitution des éventuels crédits de T.V.A. qui
subsisteraient en fin de contrat (article 19 de la loi).
3- Impôt des Patentes
L'impôt des patentes est dû en raison de l'exercice d'une activité professionnelle
quel que soit le lieu d'exploitation.
3-1 Eléments imposables
Conformément aux dispositions de l'article 6 du dahir 1-61 442 du 30 décembre
1961 tel qu'il a été complété et modifié, la valeur locative de la taxe proportionnelle
de l'impôt des patentes est fixée par voie d'appréciation directe des biens et
équipements (fixes et mobiles) servant à l'exercice de l'activité, quel que soit le lieu de
la situation de ces biens et équipements. Il s'ensuit, que sont soumis à l'impôt des
patentes :
- Les biens et équipements mis dans la concession par l'autorité concédante
ainsi que ceux financés par cette autorité au cours de la durée du contrat,
- Les biens et équipements financés par le concessionnaire au cours de la
durée du contrat qu'il s'agisse de biens acquis dans le cadre du
renouvellement ou dans celui d'un accroissement des moyens d'exploitation,
- Les biens du domaine privé du concessionnaire.
3-2 Exclusions
Les moyens de transport sont exclus de la base de l'impôt de patente.
3-3 Exonérations
Les nouveaux investissements ainsi que les extensions bénéficient d'une
exonération totale temporaire du principal de l'impôt des patentes pendant 5 années,
le concessionnaire ne peut pas prétendre au bénéfice de l’exonération de l’impôt de
patente durant les 5 premières années d’activité.
45
4- En matière d�impôts locaux (taxe urbaine TU et taxe d�édilité TE)
Juridiquement, les biens de retour sont la propriété, ab initio, du concédant. Le
concessionnaire n’a aucun droit de propriété sur ces biens.
4-1 Immobilisations mises dans la concession par le concédant
Sont exclus de la base de la TU et de la TE, les biens mis dans la
concession par le concédant ainsi que les biens financés par ce dernier au
cours de la durée du contrat. Lequel concédant est généralement l’Etat ou les
collectivités locales. En effet, en vertu des dispositions de l’article 3 alinéa 2 de la loi
de la taxe urbaine et taxe d’édilité : « sont exclus du champ d’application de la taxe …
les immeubles appartenant à l’Etat, aux collectivités locales et aux hôpitaux publics ».
Sont également exclus de la base de la TU et TE les moyens de transport.
4-2 Immobilisations mises dans la concession par le concessionnaire
Toutefois, tel n’est pas l’avis de l’administration fiscale, qui confirme que les biens
mis en concession par le concessionnaire et financés par lui sont passibles de la taxe
urbaine.
Il est à signaler que selon les dispositions de l’article 4 de la loi sur la taxe urbaine,
les constructions nouvelles, les additions de constructions, ainsi que les nouveaux
équipements acquis à l’état neuf par le concessionnaire bénéficient de l’exonération
quinquennale de la taxe urbaine. Cette exonération n’est pas applicable à la taxe
d’édilité.
Les biens situés dans les communes rurales et exemptés de TU, sont également
exemptés de la TE, le concessionnaire ne peut pas prétendre au bénéfice de
l’exonération de la taxe urbaine durant les 5 premières années d’activité.
II. Le traitement fiscal des amortissements et provisions de la
concession du service public
Comme nous l’avons si bien di au début de cette 2ème section du 2ème chapitre de la
première partie, il y a une insuffisance dans la fiscalité marocaine en ce qui concerne
les dispositions propres aux produits et charges des entreprises concessionnaires ;
46
c’est ainsi que nous allons présenter ce que adoptent les professionnels comme
traitement dans le cas d’une concession de service public.
1- Les provisions
Selon l’administration fiscale, la déductibilité des provisions est conditionnée par
des conditions de fonds et des conditions de forme.
• Pour ce qui est des conditions de fonds :
- La provision doit être destinée à faire face à une dépréciation, à une perte
ou à une charge déductible.
- La perte ou la charge doit être nettement précisée quant à sa nature et son
montant
- Les pertes et charges doivent trouver leur origine dans l’exercice.
• En ce qui concerne les Conditions de forme
- Les provisions doivent être constatées dans les écritures comptables.
1-1 Provisions pour renouvellement
a- Conditions de fonds de déductibilité
Il est très fréquent que le contrat de concession contienne dans ces clauses que le
concessionnaire procède à des renouvellements. Ainsi et par principe de prudence, il
est obligé de constater des provisions pour renouvellement.
• L’obligation de remettre les biens sur lesquels porte le renouvellement au
concédant montre que ces provisions sont là pour faire face à une
dépréciation ;
• Si le contrat de concession contient suffisamment d’informations
pertinentes concernant les biens à renouveler (date d’acquisition, nature des
biens, leur durée de vie, la durée de renouvellement, le prix de
remplacement à l’identique, etc.), et ci un suivi du plan de renouvellement
est prévu, pouvant se traduire par des dotations ou des reprises
complémentaires sur les provisions précédemment, on peut dire que la
nature de ces provisions est bien claire ;
47
• Si elles sont enregistrées au niveau de l’exercice auquel elles se rattachent,
les provisions pour renouvellement sont alors déductibles fiscalement ;
b- Conditions de forme de déductibilité
• Leur enregistrement avec mention du détail au niveau de l’ETIC répond
aux conditions de forme de leur déductibilité ;
Ainsi, on peut dire que les provisions pour renouvellement répondent aux
conditions de fond et de forme, donc elles sont déductibles fiscalement. Il y a
donc possibilité de les déduire pour la détermination du résultat fiscal.
1-2 Dépenses de grosses réparations
a- Conditions de fonds de déductibilité
Les grosses réparations constituent des travaux nécessaires à la remise - en bon
état de fonctionnement - des installations au concédant, qui n’ont pas le caractère de
travaux courants d’entretien. Cependant, il est nécessaire que les travaux pour lesquels
le concessionnaire pratique une provision pour grosses réparations, soient liés au
contrat de concession pour prétendre à leur déductibilité fiscale ; elles doivent aussi
avoir les caractéristiques suivantes :
- Ne pas constituer l’entrée d’un nouvel élément dans l’actif immobilisé ;
- Ne pas entraîner une augmentation de la valeur d’un élément de l’actif y ayant
fait l’objet;
- Ne pas avoir pour effet, la prolongation de la durée probable d’utilisation d’un
élément de l’actif immobilisé.
• En ce qui concerne le traitement fiscal des grosses réparations, il y a lieu de
préciser que leurs dépenses sont à amortir en franchise d'impôt sur plusieurs
exercices (charges à repartir sur plusieurs exercices), par leur inscription à l’actif
du bilan.
• Les cahiers de charges des concessions prévoient une liste énumérative des
immobilisations qui feront l’objet des grosses réparations, ainsi qu’un plan
précisant leurs périodicités. Ceci répond donc au principe de précision quant à
48
la nature de ces charges. Il est important de noter que le caractère de
déductibilité fiscale de ces dépenses de grosses réparations pousse
l’administration fiscale à exiger du concessionnaire de se conformer au plan
prévu au niveau du contrat de concession.
• Au même titre que la provision pour renouvellement, la constatation d’une
provision pour grosses réparations ne peut résulter que d’une obligation
contractuelle.
b- Conditions de forme de déductibilité
• Leur enregistrement avec mention du détail au niveau de l’ETIC répond aux
conditions de forme de leur déductibilité ;
Ainsi, on peut dire que les dépenses pour grosses réparations répondent aux
conditions de fond et de forme, donc elles sont déductibles fiscalement. Il y a ainsi
possibilité de les déduire pour la détermination du résultat fiscal.
2- Les amortissements
Vu que l’amortissement pour dépréciation reste régi par des règles communes à
toutes les entreprises et ne correspond pas à une application spécifique aux entreprises
concessionnaires, nous allons nous intéresser aux règles fiscales applicables à
l�amortissement de caducité.
On distingue à ce niveau des conditions de forme et des conditions de fonds :
a- Conditions de déductibilité de fonds
On relève trois conditions de fonds pour la déductibilité des amortissements de
caducité :
- Le bien doit faire partie des immobilisations de la concession : Les
immobilisations sur lesquelles porte l’amortissement de caducité sont les
biens mis en concession par le concessionnaire et qui doivent retourner
gratuitement au concédant en fin de concession.
- Le bien doit retourner gratuitement au concédant ou contre une valeur
inférieure à la valeur nette comptable : La clause de retour gratuit des
49
biens au concédant constitue le fondement même de l’existence des
amortissements de caducité. L’actif immobilisé concerné par cet
amortissement est parfois dénommé « actif défectible » en raison du retour
obligatoire au concédant en fin de contrat. Le fait de remettre des biens de
retour pour une indemnité inférieure ou égale à la valeur comptable réelle
peut être qualifiée de gratuite et par conséquent ouvre droit à
l’amortissement de caducité.
- Le bien ne doit pas être renouvelable : Toujours dans la logique de la
condition précédente, aucun amortissement de caducité ne pourrait être
admis sur les biens renouvelables. Par contre, le dernier renouvellement peut
être assimilé à un bien non renouvelable, et donc non susceptible
d’amortissement pour dépréciation mais d’amortissement de caducité.
b- Conditions de forme de déductibilité
Le concessionnaire doit constater l’inscription de la charge d’amortissement en
comptabilité en tant que dotation aux amortissements de caducité. Aussi, il serait
préférable que le concessionnaire établisse un tableau des amortissements de caducité
au niveau de l’ETIC.
50
Le terme audit a connu une large diffusion durant ces dernières décennies. Il ne
s’agit plus d’une terminologie professionnelle, mais, du terme devenu lui-même
courant dans le monde moderne des affaires. En effet, le développement d’activités
géographiquement dispersées, le recours sans cesse à des financements extérieurs et le
développement des marchés boursiers ont fait de l’entreprise une entité complexe
dont un suivi fiable nécessite un contrôle fréquent et en profondeur. Compte tenu de
l’importance de cet enjeux, il est indispensable que les différents dispositifs des
contrôles interne et externe s’imposent constamment à l’entreprise afin d’améliorer
l’efficacité et le fonctionnement de la société.
L’audit a pour objectif d’effectuer des travaux rigoureux et systématiques afin
d’étudier, de vérifier et d’évaluer les différentes facettes de l’activité de l’entreprise.
Ces exigences peuvent être appréhendées par différents niveaux d’audit s’attachant
chacun à une dimension de l’entreprise : l’audit comptable et financier, l’audit interne,
l’audit opérationnel, l’audit informatique…
L’un des aspects majeurs de l’audit concerne aussi bien la vérification des données
financières, que la régularité et la sincérité des comptes présentés par les dirigeants de
l’entreprise.
L’objectif assigné à l’audit dans ce contexte est d’exprimer une opinion
indépendante sur les états financiers établis selon des règles et principes comptables
généralement admis et les normes professionnelles en vigueur. La vérification des
états financiers par l’auditeur externe débouche sur l’établissement d’un rapport dans
lequel l’auditeur exprime son opinion sur la qualité des informations examinées.
L’objectif essentiel de ce rapport est d’informer les parties concernées sur la
situation comptable et financière de l’entreprise. A cet égard, ce rapport représente
une composante importante de l’information intégrée dans le processus décisionnel
de tous les utilisateurs des états financiers.
Chapitre III/ La démarche d’audit du cycle des Chapitre III/ La démarche d’audit du cycle des Chapitre III/ La démarche d’audit du cycle des Chapitre III/ La démarche d’audit du cycle des
immobilisations dans une concession de service publicimmobilisations dans une concession de service publicimmobilisations dans une concession de service publicimmobilisations dans une concession de service public
51
Une concession de servie public est aussi concernée par la pratique d’audit. Ainsi
nous allons apprécier son dispositif de contrôle interne, détecter ses zones de risques
significatifs et exposer sa démarche de contrôle des comptes brièvement car nous
allons traiter ceci en détail au niveau du cas pratique.
Section I : Appréciation du dispositif du contrôle interne
I- Définition du contrôle interne
Le contrôle interne est un dispositif de la société, défini et mis en œuvre sous sa
responsabilité, qui vise à assurer :
• La conformité aux lois et règlements ;
• L’application des instructions et des orientations fixées par la Direction
Générale ou le Directoire ;
• Le bon fonctionnement des processus internes de la société, notamment ceux
concourant à la sauvegarde de ses actifs ;
• La fiabilité des informations financières ;
Et d�une façon générale, contribue à la maîtrise de ses activités, à l’efficacité de
ses opérations et à l’utilisation efficiente de ses ressources.
En contribuant à prévenir et maîtriser les risques de ne pas atteindre les objectifs
que s’est fixés la société, le dispositif de contrôle interne joue un rôle clé dans la
conduite et le pilotage de ses différentes activités.
Toutefois, le contrôle interne ne peut fournir une garantie absolue que les
objectifs de la société seront atteints.
II- Evaluation du dispositif du contrôle interne
La fiabilité d’une information financière ne peut s’obtenir que grâce à la mise en
place de procédures de contrôle interne susceptibles de saisir fidèlement toutes les
opérations que l’organisation réalise et ce en concordance avec les dispositions du
manuel de procédures.
La qualité de ce dispositif de contrôle interne peut-être recherchée au moyen :
52
• D’une séparation des tâches qui permet de bien distinguer les tâches
d’enregistrement, les tâches opérationnelles et les tâches de conservation ;
• D’une description des fonctions devant permettre d’identifier les origines des
informations produites, et leurs destinataires ;
• D’un système de contrôle interne comptable permettant de s’assurer que les
opérations sont effectuées conformément aux instructions générales et
spécifiques, et qu’elles sont comptabilisées de manière à produire une
information financière conforme aux principes comptables généralement
admis.
Parmi les facteurs d'une importance particulière dans la mise en œuvre des
systèmes de contrôle interne on retient particulièrement la séparation des tâches.
Une séparation adéquate des tâches doit permettre ainsi de s'assurer que les
erreurs sont décelées et de limiter les risques de dissimulation d'irrégularités.
Il convient d'organiser les tâches de façon que, pour une même opération, une
même personne ne puisse pas être en mesure de commettre des omissions, des
erreurs ou des fraudes et de les dissimuler dans le cours normal des tâches qui lui sont
confiées.
Cette organisation doit éviter l'attribution, à une même personne, de tâches
incompatibles consistant, à la fois, en :
• La conservation des actifs,
• L’autorisation des transactions liées à ces actifs,
• La tenue des enregistrements et comptes y afférents,
• L’exécution de la tâche, et
• Le contrôle.
53
Section II : Détection de zones de risques susceptibles
d�influencer l�opinion du CAC
I- Risques liés aux immobilisations de la concession du
service public
1- Les risques liés au système de gestion des immobilisations
Lorsqu'une entreprise achète un bien, une question doit se poser à l'esprit du
comptable. Le bien acheté doit-il être considéré comme une charge et ainsi réduire
d'autant le résultat net de l'année en cours, ou comme une immobilisation et être ainsi
amorti ?
Pour simplifier, une acquisition est considérée comme une immobilisation si elle
est destinée à accroître l'actif de la société. Prenons le cas d'un immeuble. Ce dernier
augmentera la valorisation des actifs de l'entreprise. Au contraire, l'achat de
fournitures n'est destiné qu'à assurer l'activité normale de l'entreprise.
La rénovation du toit d'un immeuble doit-elle être considérée comme une charge
ou une immobilisation ? D'après la jurisprudence, si la rénovation n'augmente pas la
valeur de l'immeuble, le montant de la rénovation doit être considéré comme une
charge, quel qu'en soit le montant. Si au contraire, un terrain de tennis ou bien encore
une piscine ont été ajoutés sur le toit, l'immeuble verra logiquement sa valeur grimper.
Il s'agit donc d'une immobilisation.
Ces nuances de langages peuvent sembler bien obscures pour le grand public,
mais elles ont des conséquences importantes sur le Résultat Net. Il suffit qu'un achat
soit incorporé dans les immobilisations au lieu d'être incorporé dans les charges pour
voir le Résultat Net affiché un bénéfice au lieu d'un déficit.
2- Risques liés à l�exhaustivité des immobilisations et importance de
l�inventaire
La non exhaustivité des immobilisations se matérialise par une entrée d’actifs non
comptabilisés ; entrée d’actifs comptabilisés à tort en charges ou par des sorties ou
54
pertes fictives comptabilisées. Elle se traduit aussi souvent par une minoration de la
réalité comptable des immobilisations par rapport à leur réalité physique et juridique.
On dénombre deux types de risques liés à l’exhaustivité des immobilisations :
Risques inhérents : à savoir l’Implantation géographique éparpillée des sites
administratifs et des sites de production ; l’importance et la fréquence des dépenses
d’entretien de réparation et leur diversité et la composition complexe des coûts des
immobilisations.
Risques de non maîtrise : tel qu’une absence de séparation des tâches à
l’engagement, la conservation, la réception, la comptabilisation et au contrôle des
immobilisations ; une absence de procédure permettant le respect d’une bonne
séparation des exercices ;
Nécessité de l�inventaire : Il est impératif de savoir que ces risques sont
beaucoup plus liés à l’absence ou la mauvaise tenue d’un inventaire surtout dans une
concession de service public. D’où l’obligation ou plutôt l’exigence de le tenir parce
qu’il permet d’identifier les biens sur lesquels porte l’obligation de renouvellement ; de
porter à l’actif du concessionnaire, d’une façon individualisée, les immobilisations
financées par le concessionnaire, ainsi que celles apportées par le concédant et de
prendre en charge le coût de financement initial de ces biens ;
Un suivi extracomptable des biens de la concession est requis et surtout pour les
biens renouvelables car en son absence, le suivi comptable du contrat de la
concession peut facilement être remis en cause.
A titre d’exemple, l’erreur de présentation et d’estimation des biens financés par le
concessionnaire peut facilement provoquer une erreur d’estimation de
l’amortissement de dépréciation, de la charge de caducité ou du coût de
renouvellement.
Pour les biens apportés par le concédant par exemple, une distinction selon le
critère renouvellement est nécessaire afin de bien calculer la provision de
renouvellement…
L’inventaire reste le meilleur moyen tangible pour justifier comptablement et
fiscalement les provisions constituées.
55
3- Les risques liés aux méthodes d�évaluation des immobilisations
Les risques liés à l’évaluation des immobilisations sont appréhendés eu égard au
respect des méthodes et règles de présentation comptables.
Ainsi ces risques se traduisent par des mouvements ou situations
d’immobilisations qui sont mal évalués, comptabilisés dans la mauvaise période,
comptabilisés dans le mauvais compte ou encore mal totalisés ou centralisés.
Les sources des risques liés aux immobilisations sont variées et peuvent être
distinguées comme suit :
a- En ce qui concerne les biens financés par le concessionnaire
Risques inhérents
v Equipements acquis à l’étranger
v Complexité et multiplicité de certains coûts d’immobilisations
v Abondance d’activité ou de branche d’activité
v Système comptable à prédominance manuelle….
Risques de non maîtrise
v Absence de règles claires et précises en matière de composition et de suivie des
coûts d’immobilisations acquises ou produites.
v Inadéquation de la politique d’amortissement par rapport aux durées de vie
économique et aux taux d’usage dans le secteur d’activité
v Mauvaise application des règles comptables….
Risques liés à la détermination de la TVA
Ils résident dans la bonne détermination de la TVA des immobilisations (surtout
des immobilisations en cours). Lors de la cession d’un bien, le risque de TVA est lié
aux années de détention d’un bien (minimum de 5ans).
Il est à noter que si ces risques ne peuvent être complètement éliminés, ils peuvent
cependant être considérablement réduits en maîtrisant leurs sources.
56
b- Biens apportés par le concédant
Si l’inscription de ces biens à l’actif du concessionnaire reste controversée, il est
nécessaire d’évaluer ces biens. En effet, le renouvellement de ces immobilisations est
souvent déterminé sur la base de la valeur actuelle de ceux-ci.
L’évaluation de cette catégorie de biens au bilan est réalisée à la valeur vénale au
jour de l’opération. Néanmoins, il est souvent nécessaire de mettre à jour
économiquement cette valeur afin de définir le coût probable de remplacement.
Ces techniques, propres à chaque concessionnaire, doivent faire l’objet
d’investigations.
Il est à noter que seule la valeur de renouvellement a une incidence sur le résultat
du concessionnaire. Une sur/sous-évaluation des biens reçus à titre gratuit n’a
théoriquement qu’une incidence sur la présentation des immobilisations et de leur
contrepartie.
Toutefois, la plupart des méthodes d’estimation de la charge prévisionnelle de
renouvellement sont basées en partie sur la valeur bilancielle des biens concernés.
Ainsi, si ces biens sont surévalués au bilan, ceci entraînerait une surestimation du
coût de renouvellement prévisionnel.
4- Risques d�ordre comptable se rattachant aux immobilisations de la
concession du service public
Nous avons vu au niveau du chapitre relatif au cadre comptable des
immobilisations de la concession du service public qu’une provision pour
renouvellement ainsi qu’un amortissement économique sont nécessaires afin
d’amortir le coût de renouvellement d’une immobilisation. Or le risque qu’on peut
noter à ce niveau est celui relatif à l’estimation des amortissements économiques
d’une part, et le suivi de la provision de renouvellement d’une autre part.
a- Les risques liés à l�estimation des amortissements économiques
Pour les biens dits de domaine privé, aucune remarque n’est à mentionner
(estimation habituelle) ; Par contre, les biens du domaine concédé demandent une
plus grande vigilance et il ne faut pas négliger les éléments suivants :
57
- Les amortissements des biens du domaine concédé ne transitent pas
par un compte de résultat. Ils ne constatent que la dépréciation des
biens en contrepartie de la réduction du droit de l�autorité concédante.
Ils ne constituent pas une charge pour le concessionnaire.
- Le fait qu’une surestimation de la durée de vie des biens entraîne une sous
estimation de l’amortissement annuel. Ceci peut avoir une incidence sur le
montant de la charge de renouvellement.
Les erreurs les plus rencontrées dans l’audit de ce poste concernent
essentiellement la double prise en charge du financement des biens financés par
le concessionnaire ayant un caractère non renouvelable, une fois par
l’amortissement économique et une fois à travers l’amortissement de caducité.
b- Les risques liés aux provisions de renouvellement
Les provisions de renouvellement nécessitent une révision permanente. Pour
l’auditeur, leur poste est risqué car une erreur de 10% pourrait absorber la totalité du
résultat du concessionnaire. Et dans la plupart des cas, ces provisions sont plus
importantes que les capitaux propres.
Leur caractère différencié par type d’immobilisation ainsi que l’embarras
d’estimation coûts de renouvellement ultérieurs sont des éléments à prendre aussi en
considération …
Partant de ces informations, on constate que leur suivi est indispensable pour la
bonne application du contrat de concession.
Les risques liés aux provisions de renouvellement concernent :
• Les risques liés à la définition de la charge de renouvellement
Les risques relatifs à la définition de la charge de renouvellement sont relatifs à la
difficulté qui peut être rencontrée pour distinguer entre :
- Les dépenses d’entretien qui, comptablement, sont constatées comme charge
dans l’exercice.
- Le renouvellement dont la charge est imputée sur la provision créée à cet effet.
58
- Le nouvel investissement qui sera immobilisé.
Il convient donc de s’assurer que les éléments intégrés pour estimer la charge de
renouvellement sont conformes aux règles en vigueur, et qu’ils concordent avec les
éléments de suivi interne permettant de préciser les dépenses imputables à la
provision pour renouvellement.
• Les risques liés à la difficulté du suivi comptable du renouvellement
Ils sont à l’ordre de trois :
- La difficulté d’estimation des dépenses à venir : On se trouve à ce niveau
devant le risque essentiel. Il est difficile d’estimer à priori la charge de
renouvellement liée à un contrat de concession. L’auditeur ne pourra valider
l’estimation qu’a posteriori.
- La difficulté d’analyse des écarts constatés entre les dépenses réalisées et les
dépenses prévues : De nombreux éléments peuvent venir modifier les
prévisions initialement établies relatives à la charge de renouvellement. A titre
d’exemple :
Ø Le report de l’investissement pour une raison ou une autre ;
Ø L’allongement de la durée de vie des immobilisations et par
conséquent, une réduction globale de la charge prévisible de
renouvellement ;
Une mise à jour continue du plan de renouvellement des actifs s’avère
indispensable.
- La distinction des suivis comptables des biens apportés ou financés : Vu que
les modalités de prise en charge des dépenses de renouvellement sont
différentes selon que les biens sont financés par le concessionnaire ou qu’ils
sont apportés par le concédant, la prise en compte de la charge prévisible de
renouvellement doit faire l’objet d’une classification par catégorie de biens.
Cette classification s’avère indispensable lors de :
♦ L’estimation de la provision pour renouvellement ;
59
♦ La comptabilisation de l’opération de renouvellement ;
♦ L’analyse des suivis de gestion des opérations de renouvellement.
En l’absence de mise en place de procédures de suivi de la charge de
renouvellement, l’auditeur peut se retrouver devant des anomalies telles que la prise
en charge de dépenses immobilisées à tort ou encore, la sous/surévaluation de la
provision pour renouvellement.
c- Les risques liés à la charge de caducité
Estimation et comptabilisation : ce sont les deux risques que peut relever
l’auditeur à ce niveau :
• L�estimation de la charge de caducité
Elle présente un risque faible, puisque elle est calculée sur la base de
l’investissement réalisé et financé par le concessionnaire ; aucune incertitude quant à
la base de calcul de cette provision, sauf pour le cas des biens apportés en concession,
et dont la valeur est incertaine.
Les anomalies principales qui peuvent être constatées à ce niveau sont relatives à :
- La non constatation de la charge pour raison d’oubli ;
- La constatation d’une charge de caducité alors que la remise du bien aura lieu
contre indemnité en fin de concession.
N/B : lorsqu’un nouveau bien doit être financé en fin de période de concession et
qu’aucune indemnité ne sera versée lors de la remise du bien au concédant, il
conviendrait d’étaler préalablement le coût du nouveau financement, dans la mesure
où cette obligation de financement contractuelle n’est pas amortie par les produits
générés sur la durée résiduelle de la concession.
• La comptabilisation de la charge de caducité
Vu que sur le terrain, la majorité des concessionnaires étalent l’amortissement de
caducité sur la durée de la concession aucun risque ne se présente ici ;
Par contre, le réel risque est lié à l’éventuelle double prise en charge du coût de
financement des biens qui ne seront plus renouvelés, une fois par le biais de
60
l’amortissement économique et une deuxième fois par l’intermédiaire de
l’amortissement de caducité. Donc, une vérification des principes de prise en compte
de la charge de caducité s’impose dans ce cas.
N/B : l’amortissement de caducité vient en contrepartie du droit de l’autorité
concédante. Une attention est à prêter à ce niveau, puisque quelques entreprises
classent l’amortissement de caducité au niveau des provisions pour risques et charges.
Section III : La démarche d�audit
I- Le rôle de l�expert comptable de la concession du service
public
Vu les risques que peut présenter la gestion des immobilisations d’une concession
de service public, et que l�expert comptable a comme principal objectif d�assurer
l�évolution du service public et du bien être du citoyen usager, il procède à une
analyse critique des projets, de la convention et du cahier des charges, proposés au
concessionnaire notamment en vérifiant que toutes les clauses sont libellées de
manière suffisamment précise. Cet aspect présente une importance primordiale
puisqu’il détermine notamment le régime comptable et fiscal qui sera appliqué pour la
concession.
Son professionnalise le poussera également à la revue du contrat de concession et du
cahier des charges pour répondre à deux objectifs principaux :
• Prendre connaissance des spécificités du contrat : obligations et droits de
chacun, fonctionnement du service, la tarification et indices déterminant
l’évolution des tarifs…
• S’assurer que les engagements (clauses de retour des biens concédés,
indemnités à verser) du concessionnaire sont traduits exhaustivement dans les
comptes sociaux.
Nous pouvons donc affirmer que l’expert comptable en tant que commissaire aux
comptes sera investi dans une mission d’utilité publique et apportera dans ce sens une
caution morale au concédant et aux tiers.
61
Compte tenu de la complexité de la mission d’audit légal dans l’environnement
actuel, nous ne cesserons de rappeler que les experts comptables devraient finaliser les
normes de travail spécifiques permettant une assimilation du contexte de la
concession, ses particularités juridiques et leurs conséquences comptables et fiscales.
La profession est sans doute toujours au centre de la problématique des
entreprises concessionnaires et elle est censée jouer un rôle décisif dans l’évolution de
ce concept de gestion.
II- Points de contrôle à mettre en �uvre pour le contrôle des
comptes des immobilisations
1- Contrôles ordinaires
L’auditeur est tenu durant sa mission de :
- S’assurer de la permanence des méthodes d’évaluation utilisées et de leur
conformité avec les normes comptables admises au Maroc ;
- Vérifier la reprise des reports à nouveaux ;
- Effectuer le rapprochement du fichier des immobilisations avec la
comptabilité ;
- S’assurer que le coût d’acquisition des immobilisations inscrites à l’actif
n’inclut pas certains frais non représentatifs d’une valeur vénale (droits de
mutation, honoraires ou commissions) ;
- Faire une revue des comptes de charges (réparations, etc.…) et s’assurer qu’il
n’y a pas lieu d’immobiliser certains frais ;
- Contrôler les immobilisations en cours par rapport aux fichiers des
immobilisations en cours ;
- S’assurer que les comptes d’immobilisations en cours ne contiennent pas
d’actifs déjà en service ;
- Pour les immobilisations produites par l’entreprise pour elle-même, s’assurer
que les coûts imputés sont justifiés et que le formalisme exigé par les livraisons
à soi-même est respecté ;
62
- Vérifier par sondage les amortissements (base, taux, calcul, conformité avec les
comptes) ;
- Contrôler le traitement comptable des subventions et les problèmes fiscaux
liés.
2- Contrôles relatifs aux biens de la concession
- Contrôler l’inventaire des biens de la concession qui devra suivre trois étapes :
¯̄̄̄ L’analyse des méthodes retenues par l’entreprise pour comptabiliser ses
droits et obligations;
¯̄̄̄ Le recensement des contrats ;
¯̄̄̄ Le contrôle de l’existence d’éléments permettant de justifier la réalité des
biens figurant au bilan.
- Vérification de la cohérence entre droits de l’autorité concédante et les
immobilisations mises en gestion déléguée.
- Mise en place d’un système de suivi des provisions de renouvellement
permettant de:
¥¥¥¥ Valider les principes adoptés par l’entreprise pour définir le contenu de la
charge de renouvellement, son mode de prise en charge et les modalités
de détermination et ‘imputation des dépenses constatées ;
¥¥¥¥ Contrôler le système permettant la vérification de l’application des
méthodes précisées ;
¥¥¥¥ Contrôler le système de validation à posteriori des hypothèses
initialement retenues pour l’évaluation de ces provisions.
L’auditeur devrait recourir à deux moyens principaux pour valider les provisions
pour renouvellement : la revue détaillée par tests de réalité et la revue générale de
l’évolution des provisions.
- Analyse des modalités de détermination de la charge de caducité
- Contrôle de cohérence de la charge annuelle de caducité
63
III- Liste des documents servants de base aux travaux de
contrôle et vérification
- Demandes d’investissement,
- Ordres d’investissement,
- Fiche immobilisation en cours,
- Fiche immobilisation en service,
- Journal des immobilisations,
- Journal de trésorerie,
- Grand livre,
- Balance auxiliaire fournisseurs des immobilisations,
- Les factures d’acquisitions des immobilisations,
- Factures des entretiens et réparations.
IV- Le contrôle des comptes du cycle des immobilisations
proprement dit
Il sera bien détaillé au niveau du cas pratique. Un rappel des étapes est cependant
nécessaire :
- Planification de la mission et réunion de lancement ;
- Revue analytique, tests et vérifications spécifiques ;
- Synthèse des travaux.
64
A la fin de cette première partie, nous sommes sorties avec plusieurs conclusions :
¥ Il nous est clair que dans le cadre de la concession, les biens exploités par le
concessionnaire - qu’ils lui appartiennent ou pas- sont des biens publics, avec
toutes les conséquences juridiques qui découlent de cette qualification,
notamment en cas de dommage ou de destruction.
Ainsi, les dommages et accidents résultant de l’édification de l’entretien et du
fonctionnement normal et défectueux des ouvrages concédés sont des
dommages d’ouvrages publics.
¥ Nous avons aussi vu que les biens de retour appartiennent de façon inaliénable
à l’autorité concédante et ceci quel que soit le mode de financement ayant
présidé la réalisation de ces biens, qu’il s’agisse d’un financement par l’autorité
concédante, d’un autofinancement par le concessionnaire, d’un financement
provenant de fonds de travaux ou d’un financement des abonnés.
Et c’est le principe de la continuité du service public qui exige ce retour,
c'est-à-dire que les biens nécessaires à l’exploitation du service public
appartiennent à l’autorité concédante.
¥ Par ailleurs, nous avons noté que la pratique a fait que les patrimoines et de
l’autorité concédante et du concessionnaire soient inscrits au bilan de
l’entreprise concessionnaire peut importe leur régime de propriété. Le
concessionnaire avait donc la possibilité d’inscrire à l’actif du bilan l’ensemble
des biens de la concession, qu’il en ait ou non la propriété pendant la
délégation.
La loi relative à la gestion déléguée des services publics est venue pour garantir
cette pratique. Ainsi, les biens de la délégation doivent être inscrits à l'actif
Conclusion de la première partieConclusion de la première partieConclusion de la première partieConclusion de la première partie
65
immobilisé et avec une valeur d’entrée correspondant à la valeur estimée au
moment de leur mise à disposition au profit du délégataire.
¥ Rien n’est indiqué en ce qui concerne une éventuelle distinction de ces
opérations avec les autres opérations du concessionnaire dans sa comptabilité.
En revanche, on peut en présumer puisqu’il est prévu que si le concessionnaire
est concessionnaire de plusieurs activités de service public, il doit établir des
états de synthèse annuels pour chaque activité déléguée.
¥ La démarche de l’audit des immobilisations dans une concession de service
public dépendra de manière importante des modalités retenues par la société
pour évaluer ses risques et présenter ses actifs.
¥ Il faut être vigilent autan qu’auditeur en évaluant les risques dans une
concession de service public. Une multitude de tests basés sur l’analyse
postérieure des dénouements de contrats et de quelques ratios, permet de
valider les options prises par les entreprises pour évaluer ces risques.
Ces tests, souvent complexes et nécessitant toujours un suivi comptable
approprié. Il faut avoir une organisation comptable bien élaborée pour
permettre une gestion organisée des risques liés aux immobilisations dans les
concessions.
66
Deuxième partie
Cas pratique
67
Cadre de noCadre de noCadre de noCadre de notre tre tre tre interventioninterventioninterventionintervention
La mission d'audit qui a été confiée au cabinet Fidaroc Grant Thornton
et qui s'est déroulée suivant des normes marocaines, avait pour but la
certification des états de synthèse de la société ABC.
Fidaroc Grant thornton dans le cadre de cette mission de commissariat
aux comptes auprès de la société ABC nous a confié l’audit des
immobilisations corporelles de la dite société.
Pour accomplir notre mission nous étions amenées à approcher les
immobilisations corporelles selon les normes du CGNC ;
En effet, après avoir procédé à une prise de connaissance générale de
l'entreprise, un examen du contrôle interne a été opéré, puis, nous avons
procédé à un contrôle des comptes.
A travers ce cas, nous essaierons de traiter spécifiquement la section
immobilisations corporelles de cette entreprise, en appliquant certains des
contrôles et des procédures cités au niveau de la première partie de ce
rapport.
Les conclusions de cet audit ont été assorties de recommandations et
de conseils adressés aux dirigeants de l'entreprise.
Par ailleurs, il est à signaler que compte tenu de l'obligation du secret
professionnel à laquelle sont soumis les auditeurs, des informations aussi
bien quantitatives que qualitatives ont été modifiées ou dissimulées de
manière à répondre à cette obligation.
..
68
Section I- Présentation de l�E/se ABC et de son secteur
d�activité
I- Le transport urbain
Au Maroc, le transport collectif urbain est assuré par les régies de transport urbain,
les sociétés de transport privé, qui exploitent les lignes concédées par les régies depuis
1983 et le parc des taxis qui assure les déplacements secondaires. Les régies de
transport urbain sont des établissements publics communaux à caractère industriel et
commercial, dotés de la personnalité administrative et de l’autonomie financière.
Créée par les conseils municipaux (décret n° 2-64-394 du septembre 1964) et ratifiées
par le ministre de l’intérieur, les régies ont pour mission d’assurer le service de
transport urbain collectif, dans une zone située à l’intérieur du périmètre urbain.
Les régies de transport urbain jouaient un rôle très important au niveau de la
mobilité des citadins. Avec un parc de plus de 1200 bus et plus de 6000 salariés en
2000. Elles assuraient la mobilité pour plus de la majorité de la population urbaine des
principales villes marocaines. Une population urbaine qui est estimée à peu près a 9
millions d’habitants. Le nombre de voyageurs en 2000 est estimé à 643 Millions de
voyageurs.
D’une situation de domination jusqu’aux années quatre-vingts, ou elles
représentaient plus de 60% du marché, à moins de 25% du part de marché en 2000.
En effet les régies de transport collectif traversent une situation de crise depuis les
années quatre-vingts (1984). L’évolution négative des résultats réalisés au cours de la
décennie 90 crée des doutes sur leur continuité.
Cependant avec l’accélération du phénomène d’urbanisation, le transport urbain a
vu aussi la multiplication de ses problèmes. Il devient un enjeu important non
seulement parce qu’il conditionne l’accessibilité au centre, mais aussi parce que son
insuffisance devient un des sujet de mécontentement du public.
CHAPITRE ICHAPITRE ICHAPITRE ICHAPITRE I : Prise de connaissance de l’entreprise ABC: Prise de connaissance de l’entreprise ABC: Prise de connaissance de l’entreprise ABC: Prise de connaissance de l’entreprise ABC
69
C’est ainsi qu’on voit apparaître depuis ces dernières années de plus en plus
d’entreprises concessionnaires dans le secteur du transport.
Dans ce cadre une convention relative à la gestion déléguée du transport urbain a
été signée en 2004, entre le conseil de la ville de Casablanca et l’entreprise ABC,
composé de la Régie autonome des transports étrangère et de sociétés privées de
transport en commun. D’une durée de 15 ans, la convention est rentrée en vigueur fin
2004. Un parc de 613 bus est mis en service dès la première année pour atteindre à
1200 bus à l’horizon 2014. Les tarifs des billets de voyages ont été maintenus pendant
la première année. Toutefois, ils ont connu une augmentation de 8% en 2006. Quant
aux tarifs des abonnements scolaires, la convention a prévu une augmentation de 10%
à partir de la troisième année pour être applicable tous les deux ans.
Côté social, les deux parties ont convenu de maintenir les employés de la Régie
autonome du transport urbain et préserver leurs droits sociaux.
II- Présentation de l�entreprise ABC et de sa concurrence
1- Qui est l�entreprise ABC ?
C’est un groupement composé par des transporteurs privés et un groupe financier
marocain. Le groupement avait répondu d’abord à l’appel à manifestation d’intérêt,
puis à l’appel d’offres de pré-qualification et, enfin, à celui de qualification pour la
gestion déléguée du transport collectif urbain.
Les transporteurs privés ayant participé à cette concession sont parmi les
principaux transporteurs marocains et feront bénéficier l’entreprise ABC de leur
connaissance du contexte marocain. Le groupe financier quant à lui est un opérateur
financier de référence au Maroc présent essentiellement dans le secteur des banques,
de L’assurance et des nouvelles technologies, il fera bénéficier le groupement de son
expertise financière.
Cependant selon un quotidien marocain, l’entreprise ABC n’a pas su respecter les
exigences du cahier des charges, ainsi on soulève 5 points importants :
- L’utilisation d’un parc de véhicule recyclé dont l'âge moyen est supérieur à 15
ans.
70
- Seulement 30% du réseau prévu dans la convention est couvert par les services
de la société ABC.
- Les étudiants ont des difficultés pour avoir la carte abonnement, et les élèves
du primaire, secondaire et ceux des centres professionnels en sont carrément
privés.
- Les chauffeurs recrutés par l’entreprise ABC ont des permis neufs et ne
bénéficient pas de formation continue.
- La gestion anarchique du réseau urbain ne semble pas bénéficier de l’expertise
des transporteurs privés.
Malgré ces déboires l’entreprise ABC a mis en place de nombreux programmes
notamment un programme d’investissement relativement important, ainsi l’essentiel
de ces investissements concerne la modernisation de ses équipements, l’amélioration
de l’exploitation et de la maintenance ainsi que l’évolution de l’offre de transport. Elle
a aussi réalisé de nombreux projets dont :
- Gouvernance d’entreprises : organisation et modélisation des processus de
gestion dans un souci de transparence, d’esprit d’équipe et de contrôle de
l’activité ;
- Un vaste plan d’évaluation des compétences et de formation des agents avec la
contribution d’experts des transporteurs privés ;
- Le lancement du projet « identité visuelle » ;
- Le démarrage du programme de modernisation technique des ateliers ;
- Le projet « centre bus » qui s’articule autour du transfert progressif de la
gestion de l’exploitation et de la maintenance au niveau des centres bus avec
une décentralisation des responsabilités correspondantes reprises en local par
un « directeur de centre » appuyé par une équipe de cadre.
2- Qu�en est-il de la concurrence de l�entreprise ABC ?
L’entreprise ABC une grande concurrence déloyale de la part des autres
opérateurs. En effet, la commune arrête pour chaque opérateur le nombre de bus à
71
exploiter par ligne. Cette donnée n’est pas respectée par les concurrents ; ce qui ne
permet pas à la société de réaliser ses prévisions de chiffre d’affaire et de respecter par
conséquent, les données du business plan.
Section II- Organisation, principes et méthodes
comptables de l�entreprise ABC
I- Organisation de l�Entreprise ABC
L’entreprise est organisée en différents départements.
♣ Les comptables s’occupent de tout ce qui est données comptables et financières
et exposent dans le journal l’activité quotidienne de l’entreprise. Les soldes
bancaires sont rapprochés par états de rapprochement bancaire, les soldes de
caisse font l’objet d’un rapprochement par PV de caisse signé par le trésorier.
Un inventaire de caisse peut être réalisé inopinément sur décision du chef
comptable.
♣ L’ensemble des dépenses et recettes est effectué par le directeur financier qui
suit les dossiers importants de la société à savoir les investissements et
restructurations.
♣ Pour la gestion de la paie, ABC utilise le logiciel Sage, en phase de test en 2006,
ce logiciel n’a été instauré qu’en 2007. De plus il a été développé en interne des
fonctionnalités spécifiques à l’application commerciale de gestion des tickets.
Ces fonctionnalités permettront la gestion de plus de données, notamment les
informations sur les feuilles de route, les bus ayant assuré le roulement, les
sanctions…
♣ Des fonctionnalités supplémentaires ont été également mises en place sur
l’application de gestion des achats et des stocks. Ces fonctionnalités
permettront le déversement automatique des achats réceptionnés dans la
comptabilité. Cette interface s’effectuera suite à la transformation du bon de
réception en facture.
72
♣ Il existe aussi un service d’audit interne qui s’occupe principalement du respect
du manuel des procédures et qui veille à ce que la société ait un bon
environnement de contrôle interne.
II- Principes et méthodes comptables
La société ABC a établi les comptes de 2006 en vertu des dispositions relatives aux
obligations comptables des commerçants et du plan comptable général des entreprises
marocaines. Les comptes ont été élaborés dans le respect de la permanence des
méthodes et de la continuité d'exploitation.
L'évaluation des éléments inscrits en comptabilité a été pratiquée par référence à la
méthode dite des coûts historiques. Plus particulièrement, les modes et méthodes
d'évaluation ci-après décrits ont été retenus pour les divers postes des comptes
annuels.
o Immobilisations corporelles et incorporelles
Les immobilisations sont enregistrées à leur prix d'achat majoré des frais
d'approches. Elles sont amorties selon le mode linéaire à des taux basés sur la durée
de vie estimée de chaque immobilisation.
Les immobilisations concédées par l’autorité délégante ont fait leur entrée au bilan
à une valeur estimée au moment de leur mise à disposition au profit de la société
ABC, en Novembre 2004.
o Stocks :
Les stocks sont valorisés à leur prix de revient moyen pondéré qui comprend le
prix d'achat et les frais d'approche (transport, droits de douane, différence de
change...).
L’ajustement de la valeur des stocks est déterminé sur la base des articles destinés à
être réformés établies par les magasiniers.
o Subventions d�investissement
Ce sont des participations (n'ayant pas le caractère de fonds de dotation) reçues
des établissements publics, entreprises privées et particuliers au titre des travaux et
installations effectués par la société ABC ou par des tiers.
73
Ces subventions couvrent également les opérations liées à la production
concessionnelle.
Ces travaux et installations sont considérés propriété de la société ABC et
enregistrés dans des comptes d'immobilisations alors que les règlements reçus ou à
recevoir sont comptabilisés dans les comptes de subventions d'équipement. Ces
subventions sont ramenées aux produits et charges au rythme de l'amortissement des
immobilisations qu'elles ont financées.
Il est à rappeler que les biens financés par la société ABC et entrant dans le cadre
de la concession du service public sont confondus- comptablement parlant- avec ses
biens propres.
74
Section III- Spécificités du contrat de concession
I- Fiche signalétique du contrat de concession
Commune de Casablanca, Mohamédia, Nouaceur, Bouskoura, ouled
saleh, dar bouazza, mediouna, lahraouyine, tit mellil, ain harrouda, ben
yekhlef…
Autorité délégante ou concédant :
Exploitation d’un service de transport public urbain par autobus y
compris le transport scolaire et universitaire assuré sur la base
d’abonnement en respectant les caractéristiques techniques.
Objet de la convention :
Délégataire ou concessionnaire :
La société ABC
Service régulier :
Transport public urbain
Services spéciaux :
Abonnement ou location permanente ou occasionnelle.
Durée du contrat :
15 ans à compter de la date d’entrée en vigueur
Prorogation possible :
7ans
Date d�entrée en vigueur :
Novembre 2004
Loi régissant la concession :
Le contrat même de la gestion déléguée vu que la loi n° 54-05 n’est pas rétroactive.
75
II- Droits et obligations des parties contractantes
1- Les droits de la société ABC
Le délégataire peut conclure des conventions de transport urbain à l’intérieur du
périmètre dans certains cas :
- Intégration des lignes exploitées par un concessionnaire dans les lignes
exploitées en monopole par le délégataire,
- Le transport du personnel des administrations et des entreprises publiques et
privées (ces deux cas nécessitent l’accord de l’autorité délégante et
l’approbation de l’autorité de tutelle)
- Le transport touristique organisé à l’intérieur du périmètre
- Le transport scolaire ou universitaire dans le cas où il fait l’objet de
conventions avec les établissements concernés.
Le délégataire peu également louer des espaces publicitaires, notamment pour
afficher des publicités sur les bus concédés.
2- Obligations de la société ABC
Le délégataire doit communiquer trimestriellement une copie des horaires à
l’autorité délégante dans le cadre du planning de l’exploitation du réseau.
Il est incité également à mesurer la satisfaction de la clientèle au moyen d’enquêtes
ciblées. Dans les douze mois suivant la mise en vigueur du contrat, le délégataire
s’engage à élaborer un plan qualité permettant de mieux répondre aux objectifs de la
convention, incluant la certification à terme des actions de maintenance.
3- Droits du délégant
L’autorité délégante peut, sur sa demande, se faire communiquer les plaintes,
réclamations adressées au délégataire ainsi que les réponses établies par ce dernier.
Le contrat ne précise aucune obligation incombant au délégant.
76
III- Les biens concernés par le contrat
1- Les biens de retour
Ils sont constitués des terrains, de constructions, bâtiments administratifs dépôts,
installation techniques, logiciels informatiques et équipements fixes (arrêts de bus,
abris, plaques de signalisation, stations) :
- Propriété de la commune urbaine
- Ne peuvent faire en aucun cas, l’objet de cession ou de location pendant toute
la durée de la gestion déléguée ;
- Mis gratuitement à la disposition de l’entreprise ABC :
• Les deux parties, sont tenues dévaluer et d’identifier les biens de retour affectés
sur la base des inventaires fournis par la régie de transport urbain avant la
signature de la convention. L’état issu de l’inventaire contradictoire s’imposera
aux deux parties. Durant la durée du contrat, le concessionnaire est tenu
d’entretenir, de réparer, de renouveler et de développer les biens de retour sur
la base des engagements définis dans le programme d’investissement
contractuel.
• Les investissements peuvent être faits par l’autorité délégante et doivent de ce
fait être enregistrés en son nom.
• L’autorité délégante peut décider le retrait d’un bien de retour quand cette
décision n’altère en rien le fonctionnement du service. La décision et les
modalités de retrait doivent être prise par le comité de suivi et approuvées par
l’autorité de tutelle.
• Un inventaire annuel des biens de retour est obligatoire à la clôture de chaque
exercice et doit faire l’objet d’un PV qui indique les modifications à constater
sur le fichier des immobilisations. Une copie des inventaires est transmise à
l’autorité délégante dans un délai de 15 jours pour approbation. Les inventaires
peuvent être vérifiés à tout moment par l’autorité délégante.
77
• La société doit communiquer également l’inventaire de l’exercice précédent et
les augmentations et diminutions constatées sur les biens en corrélation avec le
programme d’investissement.
L’entreprise ABC se doit de mettre à jour de façon permanente les inventaires des
biens de retour : tenir un fichier des immobilisations qui doit être ajusté suite aux
inspections de la commune et des ajustements proposés sur cette base. Il doit contenir
les informations suivantes :
- Désignation,
- Location géographique,
- Renouvelabilité,
- Date d’acquisition,
- Coût d’acquisition,
- Etat technique,
- Vétusté,
- VNC,
- Valeur de remplacement.
Ce fichier peut être contrôlé à tout moment par l’autorité délégante durant la durée
de la concession.
Lors de l’inventaire, les biens de retour renouvelables qui n’ont pas été renouvelés
conformément aux dates prévues par le fichier des immobilisations font l’objet d’une
décision d’un commun accord :
- Déclassement
- Réalisation des travaux de réhabilitation et de mise a niveau
- Ou bien de maintien en service au delà de leur durée de vie technique.
78
2- Biens de reprise
Ils sont acquis ou constitués par l’entreprise ABC durant la période de la gestion
déléguée. Ils sont constitués des autobus, du matériel et outillage, des équipements…,
et pourront devenir en fin d’exploitation, la propriété de l’autorité délégante. Les biens
de reprise pris par l’entreprise ABC après l’inventaire contradictoire sont valorisés et
considéré comme une subvention de l’autorité délégante.
Cas particulier : (biens de reprise en vertu d’un contrat de location ou de crédit
bail) : L’autorité délégante reprend ces engagements si les contrats comportent une
clause lui réservant le droit d’exercer son option de reprise de ces biens en se
substituant au délégataire dans la poursuite de l’exécution des contrats location.
79
Après l’étape de prise de connaissance de l’entreprise ABC, et avant de
commencer à auditer les comptes de la société, nous allons faire une description du
système du contrôle interne à travers :
♦ Les Procédures d’investissements propres à la société ABC entrant dans le
cadre de la convention de concession de service public ;
♦ Les autres procédures d’investissements relatives au domaine privé.
Nous vérifierons par la suite le système d’organisation liée aux immobilisations à
savoir l’existence :
• d’un fichier d’immobilisations.
• d’un inventaire physique.
• d’un manuel de procédure.
Enfin et à l’aide de la grille de séparation des tâches, du questionnaire de
contrôle interne, nous allons nous assurer que :
♦ Il n’existe pas un cumul de tâches incompatibles des différents services et
fonctions de l’entreprise auditée ;
♦ Toutes les immobilisations, charges et revenus connexes sont en principe :
• enregistrés (exhaustivité) ; réels et appartiennent à l’entreprise ;
• correctement évalués et valorisés.
Résultat attendu : Avoir un bilan sur le contrôle interne du cycle
immobilisations de la société ABC ; la détection de zones de risques nous
permettra d’estimer la charge du travail quant à l’audit des comptes et de formuler
quelques recommandations permettant de redresser la situation.
CHAPITRE CHAPITRE CHAPITRE CHAPITRE IIIIIIII / Appréciation du contrôle interne relatif au / Appréciation du contrôle interne relatif au / Appréciation du contrôle interne relatif au / Appréciation du contrôle interne relatif au
cycle des immobilisations de l'entreprise ABCcycle des immobilisations de l'entreprise ABCcycle des immobilisations de l'entreprise ABCcycle des immobilisations de l'entreprise ABC
80
Section I : Les différentes procédures d�investissement et
l�organisation liées aux immobilisations de la société ABC
Il existe deux procédures d’investissements au sein de la société :
♣ Procédure d’investissements propres à la société ABC ;
♣ Procédure d’investissements entrant dans le cadre de la convention de la
gestion déléguée.
I. Procédure d�investissements des biens propres de la
société ABC
Phase 1-Demande d�investissement avec comme Objectif : S�assurer que les dépenses
d�investissement sont autorisées
Intervenants et responsables Modalités
• Le chef du projet
• La Direction Financière/
Contrôle de Gestion
(DF/CG)
• Le Chef de la division
concernée
• Le contrôleur technique
• Le contrôleur de gestion
de l’unité opérationnelle
• Le Directeur Concerné
• Le contrôleur de gestion
de la Direction
• La Commission
d’Investissement (CI)
• La Division Achats
Courants et services
1/Etablissement de la demande d’investissement dans
le système comptable par le chef de projet.
2/Validation de la demande d’investissement par :
♦ Le contrôleur de gestion de l’unité opérationnelle;
♦ Le chef de la division concernée ;
♦ Le contrôleur technique ;
♦ Le Directeur concerné ; La DF/CG ;
♦ La Commission d’investissements.
3/Création d’un ordre d’investissement par le chef de
projet dans le système comptable.
4/Autorisation d’engagement (AE) :
♦ Lancement de la procédure suite à la création de
la demande d’achat et l’étude d’opportunité est faite
par le contrôleur de gestion de l’unité opérationnelle.
♦ Validation de l’étude d’opportunité du projet par
le contrôleur de gestion opérationnel, le contrôleur
de gestion de la direction, la DF/CG.
5/Lancement du processus d’achat.
81
Phase 2- Réalisation :
Phase 2.1/ S’assurer que toutes les immobilisations reçues sont contrôlées et
enregistrées
Intervenants et responsables Modalités
• Le chef du projet
• Le magasinier
• Le Chef de division
• La Direction Financière/
Contrôle de Gestion
1/Réception :
♣ Quantitative par le magasinier ou par le contrôleur
des travaux;
♣ Qualitative par le chef de division.
2/Etablissement d’un bon de réception par le
magasinier, transmis après visa à la comptabilité.
3/Saisie de la réception par le magasinier ou le chef de
projet, Contrôle qualitatif et validation de la réception
par le chef de division.
4/Imputation automatique des réceptions sur l’ordre
d’investissement et génération des écritures comptables
(2399XXXX à 4417XXXX) ou directement sur fiche
immobilisation en cours (239XXXXX à 4417XXXX).
5/Lancement d’un programme de clôture comptable
des ordres d’investissement à la fin de chaque mois par
DF/CG. Génération automatique des écritures
comptables (239XXXXX à 2399XXXX).
Les ordres d�investissement sont déversés
automatiquement sur les fichiers
d�immobilisations en cours.
Phase 2.2/ Suivi de la réalisation des investissements et leur enregistrement
Intervenants et responsables Modalités
• Le chef du projet
• Le magasinier
1/Réservation des articles par le chef du projet en
indiquant l’Ordre d’Investissement concerné.
2/Constatation de la sortie du stock par le magasinier
82
• La Direction Financière/
Contrôle de Gestion
dans le système comptable et l’imputation est faite
automatiquement sur l’ordre d’investissement.
3/Validation de la sortie par la hiérarchie de celui qui
fait la réservation.
4/Constatation de la sortie en référence à la réservation
par le magasinier dans le système comptable.
5/Génération automatique des écritures comptables
(6124XXXX à 31XXXXXX).
6/Clôture des Ordres d’Investissement par DF/CG en
fin de chaque mois et imputation comptable
automatique aux immobilisations en cours en
contrepartie du compte immobilisations produites par
l’entreprise (239XXXXX à 714XXXXX).
Phase 2.3/ Suivi de la réalisation des investissements et leur enregistrement.
Intervenants et responsables Modalités
• Le responsable du centre
de coût.
• La Direction Financière /
Contrôle de Gestion.
1/Renseignement des fiches d’activités et saisie dans le
système comptable par le responsable du centre de coût
et par le chef de projet.
2/Imputation analytique à la fin de chaque mois (via
des cycles de répartition), des prestations directes
fournies par le centre de coût responsable de
l’investissement (9XXXXXXX sur ordre
d'investissement à 9XXXXXXX sur centre de coût).
3/Imputation sur ordre d’investissement.
4/En fin de chaque mois la DF/CG clôture les ordres
d'investissement.
83
Phase 3- Mise en service avec comme objectif : Constatation et suivi des
immobilisations mises en service.
Intervenants et responsables Modalités
• Le chef du projet
• La Direction Financière/
Contrôle de Gestion
1/La mise en service d’une immobilisation est
conditionnée par :
♣ La réception et la comptabilisation de l’ensemble
des factures fournisseurs ;
♣ La récupération du matériel non utilisé dans le
cadre du projet d’investissement ;
♣ L’élaboration du PV de réception provisoire.
2/Le Chef du projet :
♣ Identifie la typologie de l’immobilisation à mettre
en service,
♣ Crée une fiche immobilisation en service dans le
système comptable,
♣ Précise la durée de vie du bien et son code
d’amortissement.
3/Validation de la fiche immobilisation en service par
le chef de projet, par le contrôleur de gestion
opérationnel et par la DF/CG.
4/Le chef du projet transfert la fiche immobilisation en
cours vers la fiche immobilisation en service.
5/Lancement automatique du calcul des
amortissements à la fin de chaque mois et
enregistrement des écritures comptables
d’amortissements.
84
Phase 4- Cession des immobilisations : suivi et autorisation des sorties.
Intervenants et responsables Modalités
• Le chef de centre de
coût ;
• Le chef de projet ;
• Le contrôleur de gestion
opérationnel ;
• Le chef de division
concerné ;
• La Direction Financière/
Contrôle de Gestion ;
• La Division Achats ;
• La commission de
réforme
• Le Service Achats et
Gestion des Stocks ;
• La Direction Financière.
1/Elaboration par le chef de centre de coût et le chef
de projet de la liste du matériel à réformer en précisant
le code de la fiche immobilisation concernée et la valeur
de cession estimée
2/Validation de la liste par :
♣ Le contrôleur de gestion opérationnel ;
♣ Le chef de la division concernée ;
♣ La DF/CG ;
♣ La Division achats ;
♣ La commission de réforme.
3/Lancement d’un appel d’offre et choix de l’acquéreur
par le service Achat /gestion des stocks et la division
achats.
4/Validation par DF/CG de la cession.
5/Encaissement du produit de cession par la Direction
Financière.
6/Enlèvement du matériel par l’acquéreur.
7/Comptabilisation de la sortie par la DF/CG.
8/Mise à jour automatique des fiches immobilisations.
II. Procédure d�investissements entrant dans le cadre de la
convention de concession de la société ABC
Nous allons traiter au niveau de ce point un programme d’investissement physique
portant sur l’acquisition d’un parc de bus, vu qu’ils constituent les biens de reprise,
financés par le concessionnaire, l’entreprise ABC et qui seront remis en fin de
concession contre indemnité.
85
Intervenants et responsables :
• L’autorité concédante ;
• Le comité du suivi de la convention de la concession du service public (présidé du
Président de la commune de la ville, et composé de membres représentant
l’autorité concédante, le ministère de tutelle et le concessionnaire).
• Le responsable de l’exploitation des autobus ;
• Le Contrôleur de Gestion Opérationnel ;
• La Direction Financière/ Contrôle de Gestion ;
• Le Service Comptabilité.
Phase 1 : demande d�investissement dans le parc
Le parc arrêté par la gestion déléguée a été défini pour répondre aux besoins en
matière de déplacement. Il comprend aussi bien des bus usagers repris de l’ancienne
régie de transport public que ceux apportés par les actionnaires fondateurs.
Le concessionnaire, l’entreprise ABC, s’engage à mettre en service ce parc
contractuel selon les dispositions de la convention de gestion déléguée.
Le parc affecté à l’exploitation du service doit comprendre, à coté des autobus en
lignes, un parc de réserve suffisant pour répondre aux besoins de renforcement ou de
remplacement des autobus retirés de l’exploitation pour différentes raisons. Les
véhicules en exploitation doivent être renouvelés selon la programmation convenue.
Le nombre de voyageurs de référence pour le dimensionnement du parc en ligne
est de 1200 voyageurs par bus par jour en moyenne ; Le parc contractuel est à
réaménager suivant les besoins et l’évolution de la demande de transport constatés sur
la base des statistiques tenues par le concessionnaire et communiquées régulièrement
à l’autorité concédante.
Les conditions et l�impact du changement du parc contractuel sur
l�équilibre général du contrat sont soumis à l�appréciation de l�autorité
concédante.
86
C’est pour cette raison que les programmes d’investissement sont généralement
mentionnés en globalité au niveau de la convention de la gestion déléguée. A ce
niveau, l’acceptation des demandes d’investissement ne pose pas de problème pour les
responsables. Elle suit le même schéma qu’un investissement du domaine privé.
Phase 2/Etude de la demande et Réalisation de l�investissement :
Le nombre de bus de réserve est déterminé de la manière suivante :
♣ Il est constitué de la réserve prélevée sur le parc contractuel et du nombre des
bus prélevés sur le parc à réformer.
♣ Les besoins pour la réserve sont calculés à partir d’un taux à appliquer au
nombre de bus disponibles.
Exemples :
• 9% pour le matériel usagé repris de la régie du transport urbain ;
• 2 ,5% pour le matériel neuf acquis par le concessionnaire.
Cette réserve est alimentée à hauteur de 50% par des bus issus des réformes des 6
derniers mois ; les bus en réserve sont prélevés en priorité sur la réforme afin de
maintenir le nombre de bus en ligne constant.
Notons que l�investissement porte sur :
¥ Des autobus de renforcement, acquis pour l’augmentation du parc
contractuel ;
¥ Des autobus de renouvellement pour le remplacement des bus retirés (usagers
ou renouvelés dans le respect de la condition de 7ans).
¥ Le renouvellement du parc neuf où les autobus achetés pendant les 4
premières années (64 mois) de la concession sont à renouveler au bout de 7
ans. Par la suite, les bus acquis de sont pas renouvelés jusqu’à la fin de la
concession (mois 180).
Si toutes ces conditions sont respectées, l’investissement est réalisé, toujours
sous l’appréciation de l’autorité concédante.
87
Phase 3/ Mise en service et Suivi du parc :
Après acquisition des bus selon le type d’investissement (renouvellement,
renforcement, …), la mise en service est déclenchée. Le responsable d’exploitation des
bus s’occupe des affectations en lignes et de la gestion du parc en coordination avec
ses collaborateurs.
Pour le suivi du parc, le concessionnaire informe l’autorité concédante :
¯ Des entrées de bus ;
¯ Des affectations des bus en ligne et des bus de réserve ;
¯ Des modifications ou changements intervenus dans le parc (renforcement,
réforme…).
Des fiches d’information sont communiquées périodiquement et comportent les
éléments ci-après :
¯ Le nombre de bus ;
¯ La date d’acquisition ;
¯ La date de mise en service ou retrait ;
¯ Les causes du retrait ;
¯ Les caractéristiques des bus retirés ou mis en service ;
¯ Photocopie de la carte grise ;
¯ Photocopie de l’assurance.
III. L�Organisation liée aux immobilisations
- Le fichier d'immobilisations
C'est un fichier informatique où les immobilisations sont enregistrées et suivies
selon différents critères.
Ce fichier comporte pour chaque immobilisation (qu’elle soit du domaine public
ou du domaine privé)
- Le numéro de compte et le numéro d'inventaire ;
88
- Le libellé ;
- Le prix, le mois et l'année d'acquisition ;
- Le type d'amortissement : linéaire ou dégressif, de dépréciation ou de caducité ;
- Le taux d'amortissement
- La dotation de 1'exercice, l'amortissement cumulé ainsi que la valeur nette
comptable
- L�inventaire physique
L'entreprise a réalisé un inventaire auquel nous n’avons pas assisté vu qu’il s’est
déroulé avant que l’on débute notre période de stage.
- Le manuel de procédures
La procédure de suivi des immobilisations est formalisée dans un manuel de
procédures.
Section II : Evaluation des procédures d�investissement
Après la description des procédures d’investissement, nous allons vérifier la
conformité, la réalité et l’exhaustivité de ces dernières.
Les travaux de contrôle et vérification à effectuer doivent permettre d’une part la
compréhension des procédures appliquées et d’autre part de définir le type et
l’étendue de contrôle des comptes relatifs au module immobilisation de la concession
du service public.
Points de contrôle à mettre en �uvre pour l'exécution des procédures :
¯ S’assurer que les immobilisations reçues sont conformes aux cahiers des
charges (notamment pour ce qui est de la convention de la gestion déléguée ;
¯ Vérifier que toutes les réceptions sont saisies et imputées sur les ordres
d’investissement correspondants ou immobilisations en cours concernées ;
¯ S’assurer que tous les ordres d’investissement ont été déversés sur les fichiers
d’immobilisations en cours ;
¯ S’assurer que toutes les cessions des immobilisations sont autorisées ;
89
¯ Vérifier la mise à jour des fiches immobilisations après chaque mouvement
(acquisition, cession, mise rebut, transfert, …) ;
¯ S'assurer que toutes les fiches immobilisations créées sont conformes à la
typologie en vigueur.
En vue d’évaluer les procédures d’investissement sur le plan de la conception,
nous allons utiliser deux principales techniques :
¯ La grille de séparation des tâches ;
¯ Le questionnaire de contrôle interne ;
¯ Les vérifications du respect des clauses de la convention de la gestion
déléguée.
I- S’assurer qu’il n’existe pas un cumul de tâches
incompatibles au niveau des différents services et
fonctions de l’entreprise auditée
GRILLE DE SEPARATION DES TACHES
PERSONNEL CONCERNE
Fonctions N/
A
Chef de projet
ou responsable
d’exploitation
Magasinier DF/CG Responsable du
centre de coût
Contrôleur de
gestion
opérationnel
1. Demande d’investissement √√
2. Validation de l’inv. √√ √√ √√ √√
3. Approbation des budgets √√ √√ √√
4. Approbation des
dépassements par rapport
aux budgets
√√ √√
√√
5. Emission des commandes √√
90
d’achats
6. Approbation finale des
factures √√
7. Tenue des fiches
individuelles
d’immobilisations
√√
8. Rapprochement des fiches
avec la comptabilité √√
√√
9. Inventaire physique √√
10. Responsabilité du
matériel √√ √√
11. Rapprochement des
fiches avec l’inventaire
physique
√√
12. Approbation des
ajustements des comptes
après inventaire
√√
13. Mise à jour du fichier
informatique √√
CONCLUSION
L’entreprise a réalisé l’inventaire physique avant la date de notre
intervention. Ce dernier a été fait par une personne
indépendante du magasin ;
91
II- Description des procédures du Contrôle interne
1. S�assurer que toutes les immobilisations, ainsi que les charges et
revenus connexes sont enregistrés (exhaustivité)
QUESTIONNAIRE DE CONTROLE INTERNE (*) 1/3
QUESTIONS OUI NON N/A COMMENTAIRE
S
1. Existe t-il des règles précises :
a) d’imputation des dépenses en charges ou en
immobilisations ?
b) d’identification des productions
d’immobilisations réalisées par l’entreprise pour
elle-même ?
√√
√√
Il n’existe pas un
moyen permettant à
la comptabilité de
distinguer entre la
nature des dépenses.
2. Le compte de charges « entretien » fait-il l’objet
d’une revue indépendante périodique pour vérifier
que les règles précédentes ont été respectées ?
√√
3. Les cessions et destructions :
a) Font-elles l’objet d’autorisation ?
b) Sont-elles communiquées sans délai à la
comptabilité ?
√√
√√
4. L’information de la comptabilité est-elle faite sur
des documents pré numérotés ?
La comptabilité s’assure t-elle:
a) qu’elle les reçoit tous ?
b) qu’ils sont tous comptabilisés ?
√√
√√
√√
Pour ceux reçus
5. Des documents pré numérotés sont-ils utilisés
pour informer la comptabilité :
a) De la réception des immobilisations ?
√√
92
b) De la mise en service ? √√
6. La comptabilité s’assure t-elle :
a) Qu’elle reçoit tous les documents ?
b) Qu’elle les comptabilise tous?
c) Qu’il ne s’écoule pas de délais anormaux entre
la réception et la mise en service ?
√√
√√
√√
Pour ceux reçus
7. Le total du fichier des immobilisations est-il
régulièrement rapproché du Grand-Livre ?
Les écarts éventuels sont-ils :
a) analysés?
b) corrigés?
√√
√√
√√
Il n’y a pas de
procédures
matérialisées pour
l’analyse des écarts
8. La dotation annuelle aux amortissements est-
elle :
a) Rapprochée du fichier?
b) Vérifiée globalement ?
c) Comparée avec l’année précédente ?
√√
√√
√√
9. Les immobilisations devant générer des
revenus (location, redevances, dividendes, ...)
sont-elles clairement identifiées ?
√√
10. Les revenus correspondants font-ils l’objet
d’un suivi individualisé ?
√√
11. Les charges connexes aux immobilisations
sont-elles clairement identifiées ?
√√
12. La comptabilité s’assure-t-elle qu’elles
sont toutes enregistrées ?
√√
(*)Le questionnaire de contrôle interne a été rempli sur la base des entretiens menés avec les responsables
intervenants dans le processus de traitement des immobilisations.
93
2. S�assurer que les immobilisations, ainsi que les charges et revenus
correspondants, sont réels et appartiennent à l�entreprise
QUESTIONNAIRE DE CONTROLE INTERNE 2/3
QUESTIONS OUI NO
N N/A COMMENTAIRES
1. Les réceptions d’immobilisations font-elles
l’objet de procès-verbaux de réception? √√
2. Les imputations en immobilisations sont-elles
contrôlées par une personne indépendante ? √√
3. Ce contrôle porte t-il l’imputation :
a) En comptabilité générale?
b) En comptabilité analytique ?
c) En budget d’investissement ?
√√
√√
√√
4. Les fichiers des immobilisations (domaine
privé et public) sont-ils régulièrement
rapprochés des existants physiques ?
√√
5. Les cessions et mises au rebut
d’immobilisations sont-elles accompagnées de
factures de vente ou d’avis de destruction ?
√√
6. L’accès aux actifs qui peuvent être facilement
déplacés est-il suffisamment contrôlé ? √√
Non matérialisation
des transferts
d’immobilisations
7. La procédure de clôture des budgets
d’investissement (hors convention de la
gestion déléguée) permet-elle de s’assurer
qu’ils ne sont pas utilisés à d’autres fins que
√√
Il n’y a pas de suivi
des investissements
par rapport au budget
initialement établi
94
celles initialement prévues ?
3. S�assurer que les immobilisations, ainsi que les charges et revenus
correspondants, sont correctement évalués
QUESTIONNAIRE DE CONTROLE INTERNE 3/3
QUESTIONS OUI NO
N N/A COMMENTAIRES
1. Les éléments constitutifs du prix de revient
des immobilisations acquises à l’extérieur sont-
ils vérifiés par une personne indépendante?
√√
2. Les règles d’évaluation des immobilisations
produites par l’entreprise sont-elles :
a) Conformes aux principes ?
b) Vérifiées par une personne indépendante ?
√√
√√
3. Les immobilisations acquises en crédit-bail,
font-elles l’objet d’un suivi suffisant pour
permettre l’évaluation des engagements hors
bilan ?
√√
4. Les immobilisations complètement amorties
sont-elles:
a) Maintenues au bilan ?
b) Périodiquement analysées pour vérifier
qu’elles sont encore utilisées ?
√√
√√
5. Existe t-il une procédure suffisante pour
permettre le suivi des nantissements,
hypothèques,... et autre engagements limitant la
propriété des immobilisations?
√√
95
6. La politique d’amortissement est-elle fondée
sur une estimation réaliste de la durée normale
d’utilisation des immobilisations ?
√√
7. Le système comptable utilisé permet-il
l’identification des amortissements
dérogatoires ?
√√
8. Vérifie-t-on que les durées et modes
d’amortissement ne sont pas modifiés sans
autorisation ? (fichier permanent)
√√
III- Vérification du respect des plus importantes clauses de la
convention de la gestion déléguée, en relation avec le
cycle des immobilisations
Disposition Moyens de réalisation
1. Le concessionnaire peut conclure des
conventions de transport urbain avec les
administrations sans préjudice à la qualité des
services réguliers et sous l’accord de l’autorité
concédante et l’autorité de tutelle.
Vérifier si le transport des agents de
l’administration X est autorisé par
l’autorité concédante.
2. La société doit mettre à jour de façon
permanente les inventaires des biens de retour.
Ce fichier peut être contrôlé à tout moment par
l’autorité concédante et doit comporter plusieurs
informations allant de la désignation et la
localisation géographique à la renouvelabilité, la
vétusté et la valeur de remplacement.
Est-ce que la société ABC dispose d’un
fichier des immobilisations répondant à
ces critères ?
3. Durant la durée du contrat, le concessionnaire est
tenu d’entretenir, de réparer, de renouveler et de
S’assurer que les réparations et
renouvellement ont eu lieu selon les
96
développer les biens de retour sur la base des
engagements définis dans le programme
d’investissement contractuariel.
dispositions de la convention.
4. Au plus tard, trois mois après la clôture ou la
date d’arrêt des comptes, le compte rendu de
gestion, le rapport technique (mentionnant les
faits marquants de l’exercice et une description du
service délégué) ainsi que le compte rendu
financier (explicitant les recettes éventuellement
perçues pour le compte de l’autorité concédante et
le plan financier à 5 ans indiquant l’évolution des
tarifs et des prévisions des recettes et des coûts)
doivent êtres communiqués à l’autorité
concédante.
Récupérer les comptes rendu de gestion,
le rapport technique et le compte rendu
financier et s’assurer de l’exhaustivité des
données demandées.
Vérifier le respect des délais sinon
chiffrer la pénalité.
5. A la conclusion d’un contrat d’assurance, le
concessionnaire est tenu dans un délai de 30 jours
de communiquer à l’autorité concédante une copie
des polices d’assurances.
Est-ce que le délai est respecté par le
concessionnaire sinon chiffrer la pénalité
6. Les décisions du comité de suivi de la gestion
déléguée font l’objet d’un accord de l’ensemble
des membres présents.
Est ce que les décisions sont
matérialisées sur des PV ?
Est-ce qu’elles sont validées par
l’ensemble des membres ?
7. Le comité de suivi donne son avis et émet des
recommandations sur les projets de marchés de
contrats, de conventions à passer, directement ou
indirectement, avec les actionnaires ou avec leurs
filiales ou participations
Est-ce que les conventions réalisées sur
2006 avec les actionnaires sont
approuvées par le comité ?
97
Section III : Principales zones de risques significatifs et
recommandations liées à la gestion du cycle des immobilisations de
la société ABC
I- Synthèse des risques significatifs
Risque Description
Nature
du
risque
Approche proposée
Ecart entre le
parc de bus
exploité et le parc
déclaré dans les
recettes
Absence d’un outil informatique
permettant de rapprocher les
informations suivantes :
• Application commerciale de
la société ABC ;
• Application commerciale
héritée auprès de la régie de
transport urbain ;
• Suivis manuels de la situation
du parc.
FFoorrtt
*Pour les bus non
exploités : vérifier leur
existence sur le registre des
entretiens et de
dépannage. Faire attention
aux habilitations.
*Les bus annulés doivent
être renseignés dans l’état
de la direction technique,
faire l’inventaire physique
inopiné des bus dans le
dépôt et s’assurer que des
bus existent avec leurs
cartes grises.
*Récupérer la liste des
pannes de bus en
permanence et assurer le
suivi de la situation.
Ecart entre le parc
de bus exploité et le
parc déclaré dans la
police d’assurance
La société ABC assure encore
des bus réformés ;
Non établissement d’une police
d’assurance pour le dernier lot de
bus acquis.
FFoorrtt
*Faire un rapprochement
entre le parc de bus
déclarés et ceux réformés ;
*Faire le point sur les
contrats d’assurance.
98
Suppression d’une
prestation sans
l’autorisation de
l’autorité délégante
et modification de
tarifs, ajouts de
lignes à valider par
l’autorité délégante
La société ABC a procédé à la
suppression de certaines lignes et à
l’augmentation des tarifs alors que
cette décision doit être validée par
l’autorité délégante.
MMooyyeenn
Demander l’accord auprès
de l’autorité concédante et
respecter les clauses du
contrat.
Amortissement de
certains bus sur une
durée supérieure à
celle convenue.
Non respect des clauses du
contrat et décision non formalisée
par l’autorité délégante
MMooyyeenn
Il faut que la décision soit
formalisée sinon risque
fiscal
Continuité
d’exploitation
Selon le directeur
d’exploitation, les prévisions du
business plan ne correspondent
pas aux recettes réalisées durant
l’exercice 2006 ; l’écart est
énorme et l’entreprise commence
à se baser sur sa trésorerie pour
financer l’activité : risque de
déchéance de règlement.
FFoorrtt Investiguer l’écart et
comprendre ses causes
II- Recommandations
Après avoir analysé l’environnement du contrôle interne relatif au cycle des
immobilisations de la société ABC, nous pensons qu’il gagnerait en efficacité avec
la mise en place notamment de:
♦ Tableaux de bord quotidiens et d’un suivi du parc mis en
exploitation ;
99
♦ Application informatique intégrée permettant de créer une interface
entre les différentes applications (stock et achat, logiciel comptable,…) ce qui
permettrait d’éviter la double saisie de certaines opérations et d’assurer un
meilleur suivi surtout en ce qui concerne le parc d’autobus.
♦ Un manuel de procédure permettant une meilleure centralisation des
règles comptables et qui sera mis à jour périodiquement.
100
Section I : Planification de la mission et réunion de
lancement
Pour qu’une mission d’audit soit la plus efficace et la plus consensuelle possible, il est
essentiel qu’elle fasse l’objet d’une préparation préalable. L’auditeur doit ainsi
idéalement avoir accès à l’ensemble des ressources documentaires et aux personnes
clés du projet à des fins d’information.
I. Constitution de l�équipe d�audit et tenue de la réunion de
lancement
Une réunion de lancement a été tenue entre le 15 Janvier 2007 entre les auditeurs
afin de donner les spécifications détaillées de la mission (objectifs qualitatifs et
quantitatifs), planifier les rendez-vous, définir le mode d’interaction entre les membres
de l’équipe, préparer le planning, présenter la démarche, les objectifs, résultats et
bénéfices attendus.
Suite à cette réunion une liste de documents à fournir par le client4 a été établie par
le chef de mission, le budget temps par membre de l’équipe5 ainsi qu’un programme
d’audit pour chaque rubrique, tenant compte des risques éventuels ont été au rendez
vous.
Le choix des procédures a relevé du jugement du Directeur de mission, de même
que l’évaluation du risque que les états financiers contiennent des anomalies
significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d’erreurs.
C’est ainsi qu’un seuil de signification de nous a été communiqué.
4 Voir annexe 1
5 Voir annexe 2
CHAPITRE IICHAPITRE IICHAPITRE IICHAPITRE IIIIII / / / / Contrôle des comptes des immobilisations Contrôle des comptes des immobilisations Contrôle des comptes des immobilisations Contrôle des comptes des immobilisations
autres que financières de l’entreprise ABCautres que financières de l’entreprise ABCautres que financières de l’entreprise ABCautres que financières de l’entreprise ABC
101
II. Planification de la mission
Nous allons présenter à présent un programme de travail s’adaptant aux
immobilisations d’une concession de service public, plus précisément aux spécificités
de la société ABC.
Travaux à réaliser Docs
attachés
Initiales
et date
1. Présenter une revue analytique du cycle et apporter un
commentaire pertinent sur les différences inhabituelles ou
inattendues.
2. Vérification des schémas comptables selon la nature de
l’immobilisation (financée par le concédant ou le
concessionnaire, caractère renouvelable,…)
3. Vérification de l’égalité entre l’actif (brut et amortissement) et
le passif (droit de l’autorité délégante), pour les biens
initialement apportés par le concédant.
4. Vérifier l’exactitude des totaux du livre d’immobilisation et
rapprocher ses totaux avec les soldes des comptes du grand livre
général, avec les sommaires de comptes et nos historiques du
Dossier Permanent.
5. Examiner les transactions aux comptes de charges « petit
outillage » et « entretien et réparation » pour rechercher les
éléments significatifs passés en charges mais qui auraient du
être inscrit en immobilisations.
6. Obtenir, préparer ou mettre à jour la description des méthodes
comptables relatives aux immobilisations corporelles ; s’assurer
du caractère approprié de ces méthodes et de la permanence de
leur application par rapport à l’exercice précédent en traitant
notamment les points suivants :
a) Critère de distinction immobilisations/ charges / stocks.
b) Conversion des immobilisations acquises en devises
étrangères.
c) Evaluation des immobilisations produites par l’entreprise.
d) Méthode et durée d’amortissement.
102
e) Comptabilisation de l’amortissement dégressif.
f) Utilisation des possibilités fiscales d’amortissement
exceptionnel.
7. Vérifier le coût des acquisitions significatives des
immobilisations corporelles.
a) Examiner les pièces justificatives à l’appui.
b) S’assurer que la TVA déductible est correctement
comptabilisée.
c) Cross référencer les informations sur les hypothèses et
nantissement grevant les immobilisations corporelles avec les
informations correspondantes contenues dans les feuilles de
travail sur le passif et les engagements hors bilan.
d) Dans la mesure où les nouvelles règles engendreraient un
changement de méthode, il conviendra de s’assurer du choix
de la méthode retenue et d’en tirer les conséquences sur le
plan comptable et fiscal.
8. S’assurer que l’amortissement des immobilisations
comptabilisé en charge de l’exercice est calculé selon des
modalités raisonnables et qu’il n’y a pas eu de changement de
méthode.
a) Par comparaison avec la liste des taux et modes
d’amortissement figurant au dossier permanent, s’assurer que
le plan d’amortissement des immobilisations existence à
l’ouverture de l’exercice n’a pas été modifié ; en cas de
modification apprécier la justification des nouvelles modalités
d’amortissement et mettre à jour la liste du dossier permanent.
b) S’assurer que les modes et taux d’amortissement des
immobilisations significatives acquises au cours de l’exercice
sont raisonnables et sont cohérents avec ceux d’autres
immobilisations de même nature ; mettre à jour, le cas
échéant, la liste des taux et modes d’amortissement figurant
au dossier permanent.
9. Analyser de façon détaillée la dotation comptabilisée
103
d’amortissement pour dépréciation des immobilisations
corporelles et recalculer des éléments individuels.
10. Contrôler l’évaluation des immobilisations soumises au
renouvellement (bilan/valeur actuelle).
11. Contrôler la détermination de l’amortissement de caducité.
12. Vérifier le calcul de la provision pour renouvellement.
13. Analyse des écarts significatifs existant entre les prévisions de
renouvellement et les éléments ayant abouti à la charge réelle de
renouvellement.
14. Vérifier le montant des amortissements non déductibles
fiscalement.
15. Vérification de la cohérence des coefficients de revalorisation
des valeurs des biens à renouveler.
16. S’informer sur l’existence éventuelle de transfert
d’immobilisations entre les comptes d’immobilisations et
s’assurer qu’ils ont été comptabilisés de manière adéquate.
17. S’assurer que le traitement comptable réalisé avec les parties
liées est adéquat. Vérifier les conditions financières de ces
opérations et relever les informations nécessaires au contrôle
des conventions réglementées et à l’établissement du rapport
spécial.
18. Rechercher à partir des soldes ou opérations de montant élevé
ou inhabituels l’existence d’une partie liée qui n’a pas été
présenté comme tel dans le passé.
19. S’il existe des plus value dont l’imposition a été différée au
cours de l’exercice ou des exercices antérieurs, s’assurer de la
vraisemblance de la provision pour impôt.
20. Pour les immobilisations corporelles qui ont fait l’objet d’une
réévaluation au cours de l’exercice :
a) Remplir la rubrique « utilisation des travaux d’un expert » pour
ce qui concerne l’évaluateur.
b) S’assurer du caractère raisonnable de l’évaluation, de la
pertinence des hypothèses retenues et récupérer toute
104
documentation justifiant l’argumentation.
c) S’assurer de la correcte comptabilisation de l’opération dans les
comptes.
21. Pour les immobilisations corporelles réévaluées, s’assurer que
l’amortissement est calculé sur le montant réévalué.
22. pour les immobilisations corporelles significatives, s’assurer
que la valeur nette comptable n’est pas supérieure à la valeur
d’inventaire.
23. rechercher l’existence de tout projet ou engagement
d’acquisition d’immobilisations.
24. Rechercher si des immobilisations ont été données en
garantie.
25. S’assurer que les dettes relatives aux acquisitions
d’immobilisations sont correctement identifiées et présentées
sous la rubrique « dettes sur immobilisation ».
26. S’assurer que le compte « Avance et acomptes versés sur
commandes » ne comprend pas d’acompte sur
immobilisations (ceux-ci devant être classés en
« immobilisations en cours »).
27. S’informer des immobilisations corporelles acquises avec
clause de réserve de propriété.
28. Contrôle de la concordance entre l’ETIC et les comptes
sociaux.
105
Section II- L�exécution du programme de travail:
L’exécution du programme de travail aidera l’auditeur à porter un jugement sur les
postes principaux suivants entrant dans notre cycle d’immobilisations :
Comptes de bilan Comptes de résultat
Droits de l�autorité délégante Dotations aux amorts et provisions
Constructions Reprises/amortissements et provisions
Installations techniques, matériel et outillage
Matériel de transport
Valeurs comptables des éléments de
l’actif cédé
Mobilier, matériel de bureau et aménagement divers Produits de cessions d ‘éléments d’actif
Amortissements des immobilisations corporelles
Autres immobilisations corporelles
Immobilisations corporelles en cours
Immobilisations mises en gestion déléguée
Production immobilisée
Avant d’aboutir à une revue analytique, l’auditeur établit d’abord pour chaque type
d’immobilisation ce qu’on appelle une lead ou une feuille récapitulative, qui reprend
en détail les différents postes de la balance générale ; mieux encore, elle est la base de
travail pour l’auditeur car elle reprend même les soldes de l’année précédente pour
permettre de comparer et de relever les plus grandes variations (revue analytique).
Ces variations doivent évidemment être expliquées et justifiées par les interlocuteurs
(responsable du département financier, comptable…) des auditeurs de la société ABC.
Compte tenu de la durée de notre stage, et au fait que nous n’avons participé qu’à
une partie de la mission d’audit, nous allons présenter uniquement les travaux de
contrôle auxquels nous avons assisté.
Nous allons focaliser sur les immobilisations corporelles, vu qu’elles constituent
l’essentiel de la concession et représentent plus de 80% des immobilisations de
l’entreprise ABC.
106
I- Contrôle des immobilisations corporelles
CLIENT : OBJET :
Société ABC
EXERCICE 2006 Tableau de variation des Immobilisations corporelles REFERENCE / FOLIO :
FAIT PAR / DATE :
20/03/2007
Source : les balances de 2005 et 2006 de la société ABC.
N°
test Intitulé 31/12/2005 + - 31/12/2006
Terrain 0 0 0 0
Construction sur terrain d'autrui 638 0 0 638
4 Agencement et aménagement Const 4 078 8 218 0 12 296
1 Immo mises en GESTION DELEGUEE 4 648 0 0 4 648
6 Installations techniques 419 1 369 379 1 409
M & O 2 372 0 0 2 372
Bus 20 198 0 0 20 198
30 bus 1er lot 3 507 0 0 3 507
29 bus 2ème lot 3 474 0 0 3 474
19 bus 3ème lot 2 137 0 0 2 137
30 bus 4ème 3 675 0 0 3 675
22 bus 5ème 2 562 0 0 2 562
20 bus 6ème 2 363 0 0 2 363
30 bus 7ème 3 328 0 0 3 328
11 bus 8ème 1 729 0 0 1 729
9 bus 9ème 976 0 0 976
15 bus 10ème 1 606 0 0 1 606
30 bus 11ème 3 182 0 0 3 182
26 bus 12ème 2 990 0 0 2 990
14 bus 13ème 1 602 0 0 1 602
3 15 bus 14ème 0 2 072 0 2 072
3 20 bus 15ème 0 2 228 0 2 228
3 15 bus 16ème 0 1 646 0 1 646
2 Bus ALPHA 0 117 447 0 117 447
Moteurs et autres 70 0 0 70
Autres ITMO 35 20 0 55
Matériel de transport 1 008 44 0 1 052
5 Mobilier de bureau 466 554 1 1 019
Mobilier comité suivi 50 5 0 55
5 Matériel de bureau 132 160 0 292
5 Matériel informatique 1 993 417 0 2 410
Matériel informatique CS 38 0 0 38
Total 69 276 134 180 380 203 076
Les immobilisations en Bleu concernent la concession du service public.
107
Une analyse de la variation des immobilisations corporelles nous a poussée à
effectuer les tests suivants :
1- Vérification du poste « immobilisations mises en gestion
déléguée et de sa contre partie
Nous remarquons que ce poste est de 4.648 Kmad. En effet, il s’agit du poste
regroupant les biens de retour, qui ont été remis en 2004 par la régie du transport
urbain à l’entreprise ABC afin d’assurer le service public. Il regroupe les bâtiments, les
dépôts et les autobus initialement utilisés par la régie et les actionnaires de la société
ABC.
La contre partie de ce poste est belle et bien « Droits de l’autorité délégante »,
comme le montre le schéma suivant :
Droits de l'autorité concédante Immobilisations mises en gestion déléguée
4.648 4.648
C/c : vérification satisfaisante
2- Test de réalité sur les investissements en autobus selon la
convention de la gestion déléguée
Les tests de réalité ont pour objectifs de s’assurer de la bonne compréhension
de la procédure par l’auditeur et que la procédure décrite est conforme à la réalité.
Ainsi, nous avons suivi quelques transactions afin d’apprécier le respect
L’objectif de ce test est de s’assurer de la réalité des immobilisations et que les
assertions d’audit ci-dessous sont bien respectées.
♣ L’immobilisation entre dans le cadre de l’exploitation.
♣ La valeur d’entrée de l’immobilisation est correcte.
♣ Bonne imputation comptable.
♣ Comptabilisation correcte (un mois au plus tard par rapport à la date de
livraison).
♣ La date de livraison/réception correspond à la date de début
d’amortissement.
♣ Respect des principes et méthodes comptables.
108
3- Test de cut off sur les investissements en autobus importés
La finalité de ce test est de :
• Vérifier le respect des assertions d’audit déjà énoncées au paragraphe précédant.
C’est un point en commun avec le test de réalité.
• S’assurer qu’il n’y a pas de chevauchement entre les exercices, ainsi pour réaliser ce
test nous avons pris les dernières factures de 2006 et les premières factures de
2007 correspondant aux acquisitions des autobus auprès d’une société espagnole.
On contrôle de ce fait que le bon de livraison correspond aux factures et à ce
niveau, on ne tiendra pas compte de la date du BL pour comptabilisation, mais
plutôt de la date d’arrivée des biens au port de destination : en effet, l’Incoterm
adopté par la société ABC est le coût et frêt.
109
4- Test sur les agencements entrant dans le cadre de la gestion
déléguée
110
Le test est satisfaisant par rapport aux éléments suivants :
♣ La valeur d’entrée de l’immobilisation est correcte et cette dernière entre dans le
cadre de l’exploitation et bonne imputation comptable.
♣ Comptabilisation correcte (un mois au plus tard par rapport à la date de livraison).
♣ La date de livraison/réception correspond à la date de début d’amortissement et
respect des principes et méthodes comptables.
5- Test de réalité sur les acquisitions hors bus
Test satisfaisant pour ce qui est des installations techniques, mobilier et matériel de
bureau et matériel informatique.
6- Test sur la cession des installations techniques :
111
II- Contrôle des Dotations aux amortissements et requêtes
sur les charges non immobilisées
1- Test sur le correct calcul des dotations aux amortissements de
l�exercice (amortissements économiques)
A ce niveau, un tableau récapitulatif (tableau n° 16 de la liasse fiscale) présentant
les mouvements des valeurs brutes, dotations, amortissements et valeurs nettes, par
catégories d'immobilisations nous a été remis.
Un rapprochement a été effectué entre les soldes de ce dernier et ceux de la
balance générale, ainsi que les montants repris à l'ouverture et ceux de la clôture de
l’exercice 2006.
L'exactitude arithmétique du tableau et la concordance entre le montant des
amortissements passés en charges et les mouvements au bilan ont été vérifiées (cumul
des amortissements). Comme conclusion on peut dire que les tests effectués ont été
satisfaisants.
2- Charge de caducité et provision de renouvellement
- Pour ce qui est de la charge de caducité, relative à la reconstitution des
capitaux investis par la société ABC dans les biens de retour, il est à préciser
qu’elle a été bien évaluée.
Il est à noter à ce niveau que l’amortissement de caducité calculé n’a pas été
comptabilisé au niveau des provisions pour risques et charges, ni comme les
amortissements économiques, ce qui élimine le risque d’une mauvaise
comptabilisation ; sa contrepartie, quant à elle, a été comptabilisé dans un
compte d’attente en attendant l’apurement du compte « droits de l’autorité
concédante » : le montant de la charge de caducité devrait diminuer de sa
valeur.
- Quant à la provision pour renouvellement, elle a été engagée suite à
l’acquisition de bus remplaçant les bus réformés. Sa valeur a été déterminée en
tenant compte de l’investissement immobilisé et conformément aux règles en
112
vigueur, et qu’ils concordent avec les éléments de suivi interne permettant de
préciser les dépenses imputables à la provision pour renouvellement.
3- Provision pour grosses réparations
Pour ce qui est de la provision pour grosses réparation : l’entreprise ABC a
procédé à des rénovations des sites et locaux. On s’est assuré de l’exhaustivité des
immobilisations constatées via la communication de la situation des marchés
(attachements et décomptes) ; La provision constatée est bien évaluée.
Cc / tests satisfaisants.
4 - Requêtes sur les charges non immobilisées
A ce niveau là, les variations des comptes d’entretien et de réparations ont été
revues.
Un détail de la rubrique entretien et réparations a été passé en revue de façon à
s’assurer que des immobilisations n’ont pas été passées en entretien et réparation.
Le fichier des immobilisations a été passé en revue. Aucun élément à caractère de
charge n’a été détecté.
113
Etendue des travaux
Notre mission a consisté à effectuer un contrôle des comptes des immobilisations
corporelles de la société ABC selon la situation comptable arrêtée le 31 décembre
2006.
Notre examen comporte essentiellement des vérifications analytiques appliquées
aux données comptables et financières ; il fournit donc un niveau d’assurance
considérable.
Les travaux effectués consistent essentiellement à :
L’examen analytique des comptes et s’assurer par entretien des variations
significatives ;
S’assurer de la cohérence et de la permanence des méthodes comptables utilisées
par la société ;
Nouveaux points 2006
♣ La société a conclu en 2006, un marché avec la société APLPHA pour
l’acquisition de 180 autobus en tranche ferme et 700 autobus en tranche
conditionnelle. Le prix d’in véhicule tel que fixé dans le contrat est de 864
Kmad (chassis et carrosserie compris).
♣ Nous avons eu communication des bons de livraison des bus réceptionnés et
comptabilisés en 2006 qui sont au nombre de 40. En se basant sur le bureau
des assurances, 50 bus ont été mis en circulation sur 2006, soit KMAD 8.640 à
constater en immobilisations.
♣ D’après le directeur financier, la société a cédé des bus réformés à la ferraille.
Toutefois, le nombre et la valeur de ces bus cédés ne nous en pas été
communiqués.
Seuil de signification
Nous avons retenu 10% du résultat courant comme indicateur de calcul du SSP.
Vu qu’il est négatif (la concession étant dans ses débuts), le seuil de signification
retenu est de KMAD 640.
Conclusion de la 2Conclusion de la 2Conclusion de la 2Conclusion de la 2èmeèmeèmeème partie partie partie partie : synthèse des travaux: synthèse des travaux: synthèse des travaux: synthèse des travaux
114
L’erreur tolérable est fixée à KMAD 320.
Revue analytique des immobilisations corporelles
CLIENT : OBJET :
Société ABC Fidaroc GT
EXERCICE
: Revue analytique
2006
FAIT PAR / DATE :
20/03/2007
Intitulé 31/12/2006 31/12/2005 Variation
Terrain 0 0 0
Construction sur terrain d'autrui 638 638 0
Agencement et aménagement Const 12296 4 078 8 218
Immo mise en GESTION DELEGUEE 4648 4 648 0
Installations techniques 1409 419 990
M & O 2372 2 372 0
Bus 20198 20 198 0
30 bus 1er lot 3507 3 507 0
29 bus 2ème lot 3474 3 474 0
19 bus 3ème lot 2137 2 137 0
30 bus 4ème 3675 3 675 0
22 bus 5ème 2562 2 562 0
20 bus 6ème 2363 2 363 0
30 bus 7ème 3328 3 328 0
11 bus 8ème 1729 1 729 0
9 bus 9ème 976 976 0
15 bus 10ème 1606 1 606 0
30 bus 11ème 3182 3 182 0
26 bus 12ème 2990 2 990 0
14 bus 13ème 1602 1 602 0
15 bus 14ème 2072 0 2 072
20 bus 15ème 2228 0 2 228
15 bus 16ème 1646 0 1 646
Bus ALPHA 117447 0 117 447
Moteurs et autres 70 70 0
Autres ITMO 55 35 20
Matériel de transport 1052 1 008 44
Mobilier de bureau 1019 466 553
Mobilier comité suivi 55 50 5
Matériel de bureau 292 132 160
Matériel informatique 2410 1 993 417
Matériel informatique CS 38 38 0
Total 203 076 69 276 133800
115
L’analyse de l’évolution des comptes immobilisations corporelles a permis de
relever les constatations suivantes :
Les acquisitions de l’exercice 2006 se sont élevées à KMAD 134.180. Ce montant
est justifié essentiellement par :
♦ L’acquisition de bus pour un montant de 123.393 KMAD,
♦ Les travaux d’aménagements des sites à hauteur de KMAD 8.218 et
♦ L’achat de mobilier de bureau et de matériel informatique pour KMAD 717 dédié
notamment à la mise à niveau de a direction technique.
♦ L’achat des machines de pointage pour les centres pour un total de KMAD 179.
Une sélection des acquisitions de l’exercice a été faite sur la base du fichier des
immobilisations. Les scopes obtenus excèdent 77%
Sur l’échantillon retenu, les contrôles suivants ont été validés :
Ø Existence du bon de réception ;
Ø Existence du bon de commande ;
Ø Existence d’une facture ;
Ø Concordance entre BC /BL /Facture ;
Ø La comptabilisation (exactitude) ;
Ø Existence d’un PV de mise en service.
Cc : tests satisfaisants
Impact sur les autres comptes
• La hausse des dettes de la régie de transport urbain suite à l’acquisition de bus
usagers de KMAD 1987 ;
• La hausse des comptes fournisseurs débiteurs suite aux avances accordées aux
fournisseurs des bus APLHA : KMAD 5870 ;
• Avances accordées au courtier d’assurances sur les prestations d’assurances pour
KMAD 14.000 ;
116
Conclusion
117
A la fin de ce travail, nous pouvons dire que notre stage a été très enrichissant
aussi bien du point de vue théorique, pratique et relationnel. Il est vrai que nous avons
rencontré certaines difficultés mais c’est grâce à cela que nous avons pu avancer. Ainsi
nous avons découvert un domaine très intéressant qu’est l’audit comptable et
financier, puisque c’est grâce à ce stage nous avons pu participer à des missions
d’audit au sein de plusieurs entreprises de différents secteurs, et notamment une
concession de service public.
Ce travail nous a aussi permis de nous rapprocher de plus près de la pratique
comptable au sein d’une entreprise concessionnaire et des risques auxquels elle doit
faire face.
La Loi relative à la gestion déléguée des services publics récemment entrée en
vigueur s’inspire des législations européennes en la matière et prévoit des règles et
principes dont l’objectif est de rassurer et donc d’attirer les investisseurs intéressés par
la gestion déléguée de services publics au Maroc. Le texte de Loi adopté est ambitieux
dans la mesure où il édicte en trente-quatre articles, un cadre légal unifié, destiné à
régir la gestion déléguée des services publics.
Cependant, nous nous demandons toujours quand est ce qu’une normalisation
comptable concernant les concessions de service public verra le jour ? Les experts
comptables relèvent continuellement ce retard et nous remarquons que les apports de
la loi n° 54-05 restent insuffisants.
La profession est et restera sans doute toujours au centre de la problématique des
entreprises concessionnaires et elle est censée jouer un rôle décisif dans l’évolution de
ce concept de gestion.
118
BibliographieBibliographieBibliographieBibliographie/ Webograprie/ Webograprie/ Webograprie/ Webograprie
♣ « Concessions de service public : proposition d’une normalisation
comptable ; le traitement des immobilisations du domaine concédé ;
Illustration au service de distribution d’eau », M. Mehdi EL ATTAR.
♣ « Droit administratif Marocain », MM. ROUSSET, BASRI, BELHAJ et
GARAGNON.
♣ « Les audits financiers », Alain MIKOM, Edition d’organisation, 1999 ;
♣ Le Code Général de la Normalisation Comptable.
♣ Mémento comptable Francis LEFEBRE.
♣ « Théorie et pratique de l’audit interne », Jacques RENARD, Edition
d’organisation.
Revues spécialisées :
♣ Newsletter Maroc, Bureau Francis LEFERBRE Maroc, septembre 2006- N° 17
♣ « Gestion déléguée, le modèle séduit de plus en plus de collectivités locales »,
Conjoncture N°881 – Avril 2007 – rubrique Dossier.
Texte de loi :
♣ La Loi 54-05 relative à la gestion déléguée.
Webographie:
♣ www. babfinance.com
119
Annexes
120
Annexe 1
Liste des documents à nous préparer
Comptes de bilan
Immobilisations corporelles :
- Grand livre des immobilisations corporelles ;
- Journal des immobilisations ;
- Balance auxiliaire fournisseurs des immobilisations ;
- Les factures d’acquisitions des immobilisations propres et de reprise ;
- Factures des entretiens et réparations ;
- Liste des bus réformés (vendus à la ferraille) avec les factures de vente ;
- Liste des bus réceptionnés et contrats de vente conclus pour les achats de bus
de l’exercice ;
- Tableau 16 de la liasse fiscale détaillant les acquisitions et les dotations de
l’exercice ;
- Les différentes Demandes et ordres d’investissement ;
- Les contrats d’assurances relatifs aux bus achetés sur l’exercice ;
- Journal de trésorerie,
Entreprise ABC
Exercice clos le 31/12/2006
Fait par NL le 31/02/2007
121
Annexe 2
Budget temps:
Société ABC: CAC 2006
Répartition des travaux (en heures)
DM CM NC NL Total
Leads 2 2 4
Circularisations 2 2
Chiffre d'affaires/ revue analytique 8 8
Achats consommées Charges externes fournisseurs 5 5 10
Impôts et taxes- état débiteur créditeur 5 5 10
Charges de personnel- personnel créditeur et débiteur 10 10
immobilisations- dotations- 7 7 14
Trésorerie résultat financier 5 5 10
Clients 8 8 16
Comptes de régularisation actif et passif 8 8
Capitaux propres
2 2
Résultat non courant Provisions pr RC 1 1
Les engagements hors bilan 1 1
Vérifications spécifiques 2 2 4
Revue du dossier 8 8
Livrables: SRM et rapports 16 16
TOTAL 50 37 37 124