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Qu hago si la orden de pago emitida por la Sunat desconoce la deuda determinada en la declaracin jurada?

Resolucin del Tribunal Fiscal N 04840-1-2011 (24/03/2011)

JURISPRUDENCIA COMENTADA

Nuestra opininMery Bahamonde Quinteros(*)

I. CONTROVERSIA

La controversia se centra en determi-nar si la orden de pago emitida por la Sunat, en la que se desconoce lo decla-rado por la recurrente ha sido emitida conforme a Ley y si es que es posible presentar una declaracin rectificatoria que determina menor tributo luego de una fiscalizacin.

II. ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE

La recurrente presenta recurso de ape-ape-lacin contra la resolucin ficta dene-lacin contra la resolucin ficta dene-gatoriagatoria de su recurso de reclamacin, toda vez que han transcurrido ms de seis meses y la Administracin no ha emitido pronunciamiento sobre su reclamacin interpuesta.

La recurrente seala que se le inici un procedimiento de fiscalizacin por el Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas del ejercicio 2004, por lo que present declaraciones rectificato-rias inducida por la Sunat en la que se repar conceptos en la determinacin del Impuesto General a las Ventas e Im-puesto a la Renta.

Asimismo sostiene que las rdenes de pago emitidas por el Impuesto General a las Ventas no han sido emitidas con base en lo previsto por el numeral 1 del artculo 78 del Cdigo Tributario, toda vez que la Administracin desconoci el monto de percepciones del periodo declaradas en las rectificatorias mencio-nadas; desconocimiento que lleva a la emisin de resoluciones de determina-cin y no de rdenes de pago.

Finalmente, sostiene que posteriormen-te verific la determinacin del Impuesto a la Renta del 2004 en el que evidenci errores, por lo que present una nueva declaracin rectificatoria por dicho con-cepto determinando una menor obliga-cin tributaria, la que no fue merituada por la Administracin Tributaria.

Cabe precisar, que en el presente caso, al haber rectificado el contribuyen-te los reparos determinados antes de

culminar el procedimiento de fiscaliza-cin, La Administracin Tributaria no emiti requerimiento alguno en aplica-cin del artculo 75 del Cdigo Tributa-rio y asimismo no emiti resoluciones de determinacin.

III. CRITERIO JURISPRUDENCIAL

El Tribunal Fiscal seala que de la revi-sin de las declaraciones juradas se ad-vierte que la Administracin desconoci los importes consignados como percep-ciones del periodo y emiti las rdenes de pago por el Impuesto General a las Ventas impugnadas, lo que acredita que estas no se emitieran con base en lo autoliquidado por la recurrente se-gn lo dispuesto por el citado numeral 1 del artculo 78 del Cdigo Tributario, por lo que en aplicacin de lo previsto en el numeral 2 del artculo 109 del ci-tado cdigo se declaran nulas.

De otro lado, seala el rgano colegia-do que en referencia a la primera decla-racin jurada rectificatoria del Impuesto a la Renta presentada durante el proce-dimiento de fiscalizacin en la que se determina mayor obligacin tributaria, la Administracin est obligada a emitir una orden de pago sin que ella conclu-ya con el procedimiento de fiscaliza-cin; en ese sentido nada impide para que el recurrente pueda presentar una nueva declaracin rectificatoria.

Agrega el Tribunal que en estos casos, en virtud de la Resolucin de Obser-vancia Obligatoria N 14157-3-2008, el plazo de sesenta das sealado en el artculo 88 del Cdigo Tributario es de aplicacin cuando se presenta una segunda declaracin jurada rectificato-ria luego de haberse presentado una primera declaracin jurada rectifica-toria (antes del plazo otorgado por el artculo 75 del Cdigo Tributario) que increment y sobre cuya base, la Ad-ministracin emiti la correspondiente orden de pago.

El Tribunal deja sin efecto las rdenes de pago emitidas por el Impuesto a la Renta, toda vez que ha surtido efecto la

declaracin jurada rectificatoria con la que determin menor deuda tributaria.

Recurrentemente la Sunat emite rde-nes de pago en las que desconoce la deuda tributaria determinada por los contribuyentes en sus declaraciones juradas; en la resolucin materia de comentario, el Tribunal Fiscal seala que dichas rdenes de pago son nulas; asimismo, analiza la procedencia de la presentacin posterior al trmino de una fiscalizacin de una segunda decla-racin jurada rectificatoria en la que se determina menor tributo.

I. CUNDO SE EMITEN LAS R-DENES DE PAGO?

De acuerdo al artculo 78 del Cdigo Tributario, la orden de pago es el acto administrativo en virtud del cual la Ad-ministracin exige al deudor tributario la cancelacin de la deuda tributaria, en los siguientes supuestos:

Por tributos autoliquidados por el deudor tributario.

Por tributos derivados de errores materiales de redaccin o de clcu-lo en las declaraciones, comunica-ciones o documentos de pago.

El citado artculo seala que para deter-minar el monto de la orden de pago, la Sunat deber considerar la base im-ponible del periodo, los saldos a favor o crditos declarados en periodos ante-riores y los pagos a cuenta realizados en estos ltimos.

II. LA ORDEN DE PAGO PUEDE DESCONOCER LO DECLARADO POR EL RECURRENTE?

En la resolucin materia de anlisis, el Tribunal Fiscal seala que las rde-nes de pago no pueden desconocer lo autoliquidado por el contribuyente; por

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lo que considera que, al darse tal situa-cin, la verdadera naturaleza de dichas rdenes de pago es indebidamente la de resoluciones de determinacin.

En efecto, el artculo 61 del Cdigo Tri-butario dispone que la determinacin de la obligacin tributaria efectuada por el deudor tributario se encuentra sujeta a fiscalizacin o verificacin por la Administracin Tributaria, la que podr modificarla cuando constate la omisin o inexactitud en la informacin proporcionada, emitiendo la resolucin de determinacin, orden de pago o resolucin de multa.

Por su parte, el artculo 76 del Cdigo Tributario establece que la resolucin de determinacin es el acto por el cual la Administracin Tributaria pone en co-nocimiento del deudor tributario el re-sultado de su labor destinada a contro-lar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y establece la existencia del crdito o de la deuda tributaria.

Por lo antes expuesto, la orden de pago la orden de pago no puede ser emitida determinando no puede ser emitida determinando una mayor obligacin tributaria modi-una mayor obligacin tributaria modi-ficando los importes declarados por el ficando los importes declarados por el contribuyente sin que medie una fisca-contribuyente sin que medie una fisca-lizacin o verificacin por parte de la lizacin o verificacin por parte de la Administracin Tributaria, pues dicha Administracin Tributaria, pues dicha modificacin solo podra ser efectuada modificacin solo podra ser efectuada como resultado de la verificacin men-como resultado de la verificacin men-cionada tal como lo establece el artculo cionada tal como lo establece el artculo 61 del Cdigo Tributario antes citado, 61 del Cdigo Tributario antes citado, salvo que el tributo omitido se derive salvo que el tributo omitido se derive de errores materiales, de redaccin o de de errores materiales, de redaccin o de clculo.clculo.

III. CMO RECLAMO LAS RDE-NES DE PAGO QUE DESCONO-CEN LA DEUDA DETERMINADA POR EL CONTRIBUYENTE?

El artculo 135 del Cdigo Tributario, seala que la interposicin de una re-clamacin de una orden de pago debe realizarse dentro de veinte (20) das h-biles contados a partir del da siguien-te de su notificacin. Asimismo, el ar-tculo 136 del Cdigo Tributario, indica que para interponer una reclamacin de una orden de pago, en principio se debe efectuar el pago previo de la deu-da contenida en dicho valor, sin embar-go de acuerdo al numeral 3 del literal a) del artculo 119 del Cdigo Tributa-rio, es posible reclamar sin efectuar el pago cuando existen circunstancias que evidencien que la cobranza podra ser improcedente.

En el caso analizado por el Tribunal Fis-cal, las rdenes de pago que efectan una nueva determinacin del impues-to declarado por el contribuyente sin

seguir el procedimiento establecido en el Cdigo Tributario, devienen en nulas de conformidad con el numeral 2 del artculo 109 del mencionado cdigo.

En consecuencia, cuando se han emiti-cuando se han emiti-do las rdenes de pago que efectan do las rdenes de pago que efectan una nueva determinacin pueden ser una nueva determinacin pueden ser reclamadas sin pago previo, pues la nu-reclamadas sin pago previo, pues la nu-lidad de estas evidencia que la cobranza lidad de estas evidencia que la cobranza ser improcedenteser improcedente.

IV. PUEDO PRESENTAR DECLARA-CIN JURADA RECTIFICATORIA EN LA QUE SE DETERMINA ME-NOR TRIBUTO LUEGO DE FINA-LIZADA LA FISCALIZACIN?

Otro punto analizado por el Tribunal Fiscal en la resolucin materia de co-mentario, es la procedencia de la pre-sentacin de una segunda declaracin jurada rectificatoria en la que se deter-mina menor tributo, posterior a la pre-sentacin de una primera rectificatoria en la que se aceptaron todos los repa-ros determinados por la Administracin Tributaria durante el procedimiento de fiscalizacin.

Cabe precisar que el Tribunal Fiscal di-ferencia este caso al supuesto previsto en el citado artculo 88 del Cdigo Tri-butario, en el que se establece que no surtir efectos aquella declaracin recti-ficatoria, presentada con posterioridad al plazo otorgado por la Administracin Tributaria, segn lo dispuesto por el ar-tculo 75 del Cdigo Tributario o una vez culminado el procedimiento de ve-rificacin o fiscalizacin, salvo que esta determine una mayor obligacin.

El artculo 88 del Cdigo Tributario establece que las declaraciones recti-ficatorias en las que se determinen un menor tributo por pagar surten efectos si en un plazo de sesenta das hbiles si-guientes a su presentacin, la Sunat no emite pronunciamiento sobre la veraci-dad y exactitud de los datos contenidos en ella, sin perjuicio del derecho de esta de efectuar la verificacin o fiscalizacin posterior que corresponda en ejercicio de sus facultades.

Como se aprecia, la indicada norma al establecer que las referidas declaracio-nes surtirn efecto si dentro del plazo de sesenta das la Administracin no emitiera pronunciamiento sobre la ve-racidad y exactitud de lo declarado por el deudor tributario, no distingue, a efectos de su aplicacin, entre las de-claraciones rectificatorias presentadas dentro de un procedimiento de verifica-cin o fiscalizacin y aquellas presenta-das fuera de este.

En el caso, la Sunat indujo al contribu-yente a rectificar sus declaraciones del Impuesto a la Renta, dentro del proce-dimiento de fiscalizacin; emitiendo las rdenes de pago por dichas rectificato-rias; no obstante ello, luego el contribu-yente rectifica dicha declaracin deter-minando menor obligacin.

Al respecto el Tribunal Fiscal acerta-damente precisa que la emisin de la la emisin de la correspondiente orden de pago como correspondiente orden de pago como consecuencia de la presentacin de la consecuencia de la presentacin de la primera declaracin jurada rectificato-primera declaracin jurada rectificato-ria, no implica la conclusin del proce-ria, no implica la conclusin del proce-dimiento de verificacin o fiscalizacin, dimiento de verificacin o fiscalizacin, pudiendo la Administracin continuar pudiendo la Administracin continuar con su labor y emitir la resolucin de con su labor y emitir la resolucin de determinacin que correspondadeterminacin que corresponda.

En ese sentido, afirma el colegiado que si el contribuyente presenta una se-gunda declaracin jurada rectificatoria estableciendo una menor obligacin, corresponde a la Sunat verificar y emitir pronunciamiento respecto de la nueva determinacin que realiza el contribu-yente, para lo cual cuenta con el plazo de sesenta (60) das establecido por el artculo 88 del Cdigo Tributario.

La lgica de este plazo regulado por el Cdigo Tributario, se debe a que en los supuestos mencionados ya existe un pronunciamiento por parte de la Sunat respecto a la situacin tributaria del deudor tributario, de modo que no se justifica que surta efecto la presentacin de una declaracin jurada rectificatoria que determine una menor obligacin tributaria, siendo que en el caso de que exista discrepancia sobre los resultados de la fiscalizacin, el contribuyente po-dr interponer reclamacin.

Las declaraciones rectificatorias presen-tadas con posterioridad al plazo otor-gado por la Administracin Tributaria, segn lo dispuesto por el artculo 75 del Cdigo Tributario o una vez culminado el procedimiento de verificacin o fis-calizacin, solo son aceptadas si estas determinan una mayor obligacin. En ese sentido, dado que la primera decla-dado que la primera decla-racin jurada rectificatoria fue inducida racin jurada rectificatoria fue inducida por la Sunat, la orden de pago emitida por la Sunat, la orden de pago emitida no implic la finalizacin del procedi-no implic la finalizacin del procedi-miento de fiscalizacinmiento de fiscalizacin, por lo que es posible entonces la presentacin de una nueva declaracin rectificatoria respec-to de dicho tributo.

No obstante lo antes sealado, el Tri-bunal Fiscal seala que dado que se trata de una declaracin jurada rectifi-catoria que ha determinado un menor tributo a pagar, es aplicable el plazo de sesenta das previsto en el artculo 88 antes mencionado, el cual ya haba

ASESORA TRIBUTARIA

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transcurrido a la fecha en que se resuel-ve el recurso de apelacin, por lo que revoca las rdenes de pago emitidas por Impuesto a la Renta.

CONCLUSIONES

La orden de pago no puede ser emi-tida determinando una mayor obli-gacin tributaria para modificar los importes declarados por el contribu-yente, pues dicha modificacin solo podra ser efectuada como resultado de la verificacin mencionada, tal como lo establece el artculo 61 del Cdigo Tributario antes citado.

Las rdenes de pago que efectan una nueva determinacin del impuesto

declarado por el contribuyente sin seguir el procedimiento establecido en el Cdigo Tributario, devienen en nulas de conformidad con el numeral 2 del artculo 109 del mencionado cdigo.

Es posible reclamar sin pago previo las rdenes de pago que efectan una nueva determinacin, pues la nulidad de esta evidencia que la co-branza ser improcedente.

Cuando la primera declaracin jura-da rectificatoria fue inducida por la Sunat, dentro de un procedimien-to de fiscalizacin, la emisin de la correspondiente orden de pago no implica la finalizacin del pro-cedimiento de fiscalizacin, siendo

posible la presentacin de una nue-va declaracin rectificatoria respec-to de dicho tributo.

El Tribunal Fiscal seala que en to-dos los casos cuando se trata de una declaracin jurada rectificatoria que ha determinado un menor tri-buto a pagar, es aplicable el plazo de sesenta das previsto en el artcu-lo 88 del Cdigo Tributario.

(*) Abogada con grado otorgado por la Pontificia Uni-versidad Catlica. Especialista en Tributacin con grado de Mster en Derecho Tributario y Poltica Fiscal, otorgado por la Universidad de Lima. Amplia experiencia en temas de materia tributaria adquirida en calidad de asesora legal del Tribunal Fiscal y de la Intendencia Nacional de Servicios al Contribuyen-te de la Superintendencia Nacional de Administra-cin Tributaria - SUNAT.

La Sunat precisa el procedimiento para determinar el incremento patrimonial no justificado

INFORME N 080-2011-SUNAT/2B0000

CONSULTAS INSTITUCIONALES

I. MATERIA

Se consulta si para determinar el incre-mento patrimonial deben considerarse las rentas disponibles de los ejercicios anteriores.

II. BASE LEGAL

Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N 179-2004-EF, publicado el 8.12.2004, y nor-mas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).

Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N 122-94-EF, publicado el 21.9.1994, y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta).

III. ANLISIS

1. De acuerdo con el artculo 52 del TUO de la Ley del Impuesto a la

Renta, se presume que los incre-mentos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el deu-dor tributario, constituyen renta neta no declarada por este.

Agrega que los incrementos patri-moniales no podrn ser justifica-dos con:

a) Donaciones recibidas u otras li-beralidades que no consten en escritura pblica o en otro do-cumento fehaciente.

b) Utilidades derivadas de activida-des ilcitas.

c) El ingreso al pas de moneda extranjera cuyo origen no est debidamente sustentado.

d) Los ingresos percibidos que es-tuvieran a disposicin del deu-dor tributario pero que no los hubiera dispuesto ni cobrado, as como los saldos disponibles en cuentas de entidades del sis-tema financiero nacional o del extranjero que no hayan sido retirados.

e) Otros ingresos, entre ellos, los provenientes de prstamos que no renan las condiciones que seale el reglamento.

Por su parte, el numeral 1 del ar-tculo 91 del citado TUO establece que, sin perjuicio de las presuncio-nes previstas en el Cdigo Tributa-rio, la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - Sunat podr practicar la determinacin de la obligacin tributaria, con base en la presuncin de renta neta por incremento patrimonial cuyo origen no pueda ser justificado.

Agrega dicho artculo que, las pre-sunciones a que se refiere este, sern de aplicacin cuando ocurra cualquiera de los supuestos estable-cidos en el artculo 64 del Cdigo Tributario(1). Tratndose de la pre-suncin prevista en el inciso 1), tam-bin ser de aplicacin cuando la Sunat compruebe diferencias entre los incrementos patrimoniales y las rentas totales declaradas o ingresos percibidos.