1

1. Les relations entre la comptabilité et la fiscalité : l’état actuel.

a) La portée du problème et la solution donnée par le législateur :

Deux corpus législatifs

Nous disposons de deux textes de base maintenant très élaborés, l’Arrêté Royal

du 30 janvier 2001 portant exécution du Code des Sociétés et le Code des Impôts

sur les Revenus (1992).

La question se pose de connaître le degré de connexion ou de déconnexion de ces

deux textes. Sont-ils ou non totalement en phase ou bien, comme ils traitent

d’objectifs différents – d’une part, une information financière aux tiers, et d’autre

part, la perception de l’impôt -, sont-ils tout à fait séparés ? L’appréciation se

situera à un point intermédiaire, que la doctrine ou la jurisprudence font

quelquefois flotter.

Le principe de la primauté du droit comptable

Ce principe est encore fréquemment cité. Il n’est cependant que l’application plus

spécialisée d’un principe général qui veut que le droit commun s’applique tant

qu’un droit spécial ne vient y déroger. C’est ainsi que la Cour de Cassation avait,

le 9 juillet 1931, jugé que « les principes du droit civil dominent le droit fiscal

tant que ce dernier n’y a pas dérogé 1. »

Cette proposition a été rappelée plus explicitement dans le Rapport au Roi

précédant l’Arrêté du 8 octobre 1976 pour traiter le cas particulier de la relation

entre droit fiscal et droit comptable : « Compte tenu des dispositions de la loi

fiscale, l’assiette de l’impôt sur les revenus ou de l’impôt des sociétés est

nécessairement différente du solde du compte de résultats ; il s’indique toutefois

d’éviter des distorsions de fond entre les dispositions du présent arrêté et les

règles qui président à la détermination de la base taxable. C’est pourquoi les

1 Cass. 9.7.1931, Pas. I, 218 et Cass. 21.9.1978, J.T. 1979, 306.

2

règles en matière d’évaluation, d’amortissements, de réductions de valeur et de

provisions pour risques déposées dans le présent arrêté seront acceptées par

l’administration fiscale pour la détermination de l’assiette taxable, sauf dans la

mesure où il y serait dérogé explicitement par la législation fiscale. »

Les dérogations du droit fiscal aux règles du droit comptable devraient donc être,

dans le principe tout au moins, l’exception.

La Cour de Cassation a par ailleurs répété à plusieurs reprises que le bilan lie la

société vis-à-vis du fisc, ce qui accorde aussi indirectement une préséance au

droit comptable sur le droit fiscal.

Accessoirement : l’affirmation qu’une réforme du droit comptable ne peut

générer d’alourdissement du sort du contribuable – aussi définie comme un

principe de neutralité fiscale des réformes comptables.

Cette deuxième proposition figurait en bonne place dans les textes fondateurs du

droit comptable belge : les exigences comptables supplémentaires ne peuvent

entraîner pour les contribuables aucun alourdissement corrélatif de leurs charges

fiscales. Cette déclaration politique a effectivement été mise en œuvre et a, tout

en rapprochant la terminologie utilisée dans le code fiscal et dans le droit

comptable, tenu compte de l’intérêt du contribuable : ainsi, par exemple, en

matière de limitation de la durée de récupération des amortissements.

Des entorses au principe ont toutefois pu être constatées : ainsi, lors de la

rédaction de l’article 29, § 1er bis de l’A.R. du 8 octobre 1976, actuellement

article 41 § 1er de l’A.R. du 30 janvier 2001, la valeur d’acquisition des

participations, actions ou parts reçues en rémunération d’apports ne consistant

pas en numéraire doit se traiter à la valeur conventionnelle ou à la valeur du

marché si la valeur conventionnelle des biens et valeurs apportés ou des créances

converties est inférieure à la valeur du marché. Cette éventuelle valeur supérieure

du marché peut entraîner la conséquence d’une taxation, dans la mesure où elle

fait naître une plus-value imposable. Il en va de même lorsqu’en 1993, le

législateur modifie la définition reprise en annexe à l’Arrêté comptable pour

3

éliminer la nécessité d’une option d’achat ou d’un transfert automatique de

propriété dans les opérations de location-financement. Ces deux exemples

laissent penser à un mobile fiscal inavoué lors de l’adaptation du texte comptable.

b) Comment interpréter le principe de la primauté du droit comptable

Le droit comptable comme s’imposant à l’administration à défaut de texte

spécifique ?

Le principe de primauté comptable tel qu’il a été défini dans les travaux

préparatoires du droit comptable est affirmé essentiellement comme une défense

du contribuable qui peut l’opposer à l’administration qui doit l’accepter sauf si

les textes fiscaux prévoient une dérogation.

A ce niveau, il n’est pas question que l’administration fiscale se comporte comme

le censeur de l’exécution correcte du droit comptable par le contribuable : ce

n’est pas l’objet des textes fiscaux qui doivent saisir toutes les situations y

compris celles qui échappent totalement aux règles normales par exemple les

profits résultant de délits, …

Le droit comptable comme obligation générale des entreprises ?

Si l’administration ne peut sanctionner et, en tout cas redresser, de ce simple fait,

une mauvaise application du droit comptable, on doit toutefois considérer que le

droit comptable s’impose aux entreprises puisqu’il est sanctionné : les

comportements en matière comptable peuvent tomber dans le champ

d’application des infractions générales du Code pénal, telles que le faux en

écritures ou l’abus de biens sociaux ; il s’agit des infractions générales. Au

surplus, la plupart des obligations légales en matière d’information patrimoniale

4

ainsi qu’en matière de contenu et de fonctionnement des comptes (droit des

comptes) sont assorties de peines, en particulier d’amende en cas de

contravention (infraction matérielle) ou d’emprisonnement en cas de délit

(infraction intentionnelle), ainsi que de confiscation et parfois, de solidarité (entre

auteurs et complices) et d’interdiction professionnelle ; il s’agit des infractions

spéciales2. Un auteur parle de cette matière comme « un champ de mines pénal »

(L. Dupont, Quelques aspects de la responsabilité pénale du commissaire-

réviseur, IRE, Droit 2/96, 70). Sont notamment assorties de peines :

- l’obligation de tenir des comptes dans le respect des principes et des règles

comptables (comptabilité appropriée, comptabilité complète, comptabilité en

partie double, livres comptables, ponctualité des enregistrements, inventaire

physique annuel, comptes annuels, …) ;

- les faux dans les comptes, ainsi que les faux dans les comptes annuels des

sociétés ;

- pour les sociétés, l’obligation de présenter annuellement à l’assemblée

générale de la société, des comptes comprenant le bilan, le compte de résultats

et l’annexe, établis conformément à la loi comptable, et l’obligation de les

déposer , le tout dans les délais légaux.

c) Les interférences législatives.

Le législateur a souvent mélangé les deux matières et fixé des règles comptables en

fonction d’un impact fiscal souhaité. Le droit comptable a ainsi souvent été pollué par

des aspects fiscaux. Un des exemples les plus manifestes est l’autorisation de

l’amortissement accéléré lorsque des règles fiscales particulières le permettent ou

encore la politique particulièrement tolérante d’évaluation des stocks au prix de revient

direct. Une autre illustration est l’intégration d’un texte à raison fiscale dans le droit

comptable, le texte comptable étant introduit dans le code fiscal : c’est le cas du

traitement des créances à long terme non productives d’intérêt (article 67 § 2 de l’A.R.

du 30 janvier 2001 et article 363 du Code des Impôts sur les Revenus 1992).

2 Causin Eric, Droit comptable des Entreprises, p. 101 et stes.

5

d) Ma conclusion : une vision orientée du principe de primauté.

C’est un outil de défense du contribuable qui peut s’en prévaloir à l’encontre de

l’administration.

Mais l’administration ne peut s’en prévaloir et l’imposer au contribuable, à défaut d’un

texte qui l’y autorise, sauf pour elle à faire inscrire par le législateur son exigence

comptable dans le droit fiscal.

Le rapprochement pourra se faire par l’accroissement des sanctions du non respect du

droit comptable.

Pourtant, une suggestion de synthèse avait été faite, il y a déjà bien longtemps, par le

Professeur Kirkpatrick qui préconisait d’introduire dans la loi fiscale une disposition

générale selon laquelle une entreprise ne peut retirer aucun avantage fiscal d’une

infraction à l’Arrêté comptable.

e) Les principes généraux du droit comptable.

Concernant les fondements de la comptabilité :

- Concept de l’entité (entreprise) : Loi du 17 juillet 1975, art .1 ;

- Expression en unités monétaires : AR du 30 janvier 2001, art. 22 ; Avis CNC n°

173/1, Bull.CNC, n° 37, janvier 1997, p. 4 à 24 (comptabilité en euros).

- Permanence des règles d’évaluation : AR du 30 janvier 2001, art.30 ;

- Continuité de l’exploitation : AR du 30 janvier 2001, art. 28 ;

Concernant la tenue de la comptabilité :

6

- Pièces justificatives : Loi du 17 juillet 1975, art. 6 ;

- Principe de réalisation : AR du 30 janvier 2001, art. 33 ;

- Interdiction de compensation : AR du 30 janvier 2001, art. 25 ;

- Exhaustivité : Loi du 17 juillet 1975, art. 3 ;

- Correspondance des charges et des produits : AR du 30 janvier 2001, art. 33 ;

Concernant l’évaluation :

- Evaluation distincte : AR du 30 janvier 2001, art. 31;

- Objectivité : méthodes fiables et données contrôlables ;

- Pertinence et importance relative : loi du 17 juillet 1975, art. 2 ;

- Prudence : AR du 30 janvier 2001, art. 32;

Concernant l’information :

- Périodicité : Loi du 17 juillet 1975, art. 7 ;

- Comparabilité : AR du 30 janvier 2001, art. 86;

- Image fidèle : AR du 30 janvier 2001, art. 24.

Dans la relation avec la fiscalité, les principes suivants sont les plus importants :

7

- Principe de réalisation (Accrual basis) : tous les produits et charges relatifs à un

exercice comptable doivent être enregistrés dans cet exercice ;

- Correspondance des charges et des produits (Matching principle) : les produits

et charges liés doivent être enregistrés simultanément ;

- Prudence (Prudence concept) : la comptabilité et les comptes annuels sont

établis d’une façon prudente, de sorte que le résultat de l’exercice et les

capitaux propres de l’entreprise ne soient pas surestimés ; il convient de tenir

compte de toutes les charges, des pertes éventuelles et des dépréciations qui ont

pris naissance au cours de l’exercice ou d’exercices antérieurs même si elles ne

sont connues qu’entre la date de clôture et la date d’arrêté des comptes.

- Permanence des règles d’évaluation et comparabilité (Consistency principle) :

ce principe implique l’intangibilité des règles d’évaluation et de la présentation

des comptes.

- Continuité de l’exploitation (Going concern principle) : les actifs et les passifs

sont évalués dans l’hypothèse de la continuité de l’exploitation. En cas de

discontinuité, les règles sont fixées par l’article 28 de l’Arrêté comptable qui

impose notamment l’amortissement complet des frais d’établissement, la

comptabilisation de réductions de valeurs ou d’amortissements additionnels

pour ramener la valeur comptable des immobilisations et des actifs circulants à

leur valeur probable de réalisation, la constitution de provisions pour faire face

aux charges inhérentes à la cessation des activités, notamment au coût des

indemnités à verser au personnel.

- Importance relative (Materiality level) : en présence de montants peu

importants, l’image fidèle n’est pas affectée.

8

- Principe de l’image fidèle (Fair value principle) : l’utilisateur des états

financiers d’une entreprise doit pouvoir se fier à la description des actifs,

passifs, charges, produits, droits et engagements qui y est donnée3.

f) Un principe de droit fiscal : l’annualité de l’impôt.

Constitution, article 171 : les impôts au profit de l’Etat, de la Communauté et de la

Région sont votés annuellement, et les règles qui les établissent n'ont de force que pour

un an si elles ne sont pas renouvelées.

Ce principe ne dit toutefois rien du mode de calcul de l’impôt.

Sur ce point, il convient de se référer aux articles 360 et 49 CIR/92.

Art. 360 : l’impôt dû pour un exercice d’imposition est établi sur les revenus que le

contribuable a recueillis pendant la période imposable.

Art. 49 : les frais professionnels ne sont déductibles que pour autant qu’ils aient été

faits ou supportés pendant la période imposable ; pour cela, ils doivent être

effectivement payés ou supportés ou bien avoir acquis le caractère de dettes ou pertes

certaines et liquides et être comptabilisés comme tels pendant la période imposable.

Applications jurisprudentielles :

- Cass., 2 janvier 1963, Pas., 1963, I, 514 ; Cass., 10 septembre 1963, Pas., 1964, I, 35 ; Bruxelles, 11 septembre 1979, A.F.T., février 1980 : les moins-values sur titres ne peuvent être acceptées fiscalement que l’année durant laquelle cette moins-value s’est effectivement produite.

- Bruxelles, 18 juin 1973, en cause Cogebe – Phywe, non publié : rejet de la déductibilité des salaires pris en

charge en 1968, alors qu’ils avaient été payés et qu’ils se rapportaient à des prestations effectuées entre 1961 et 1967.

- Cass., 5 juin 1975, en cause Compagnie belge d’assurances commerciales, non publié : dans une affaire où

un surprix avait été payé pour acquérir une participation, la Cour de cassation a rappelé que la perte, s’il y en

3 De Crem D. et Massart M., Aspects fiscaux de la comptabilité et technique de la déclaration fiscale.

9

avait une, ne pouvait être prise en considération que pour déterminer le revenu taxable de l’exercice au cours duquel cette perte était effective, soit l’exercice durant lequel l’acquisition avait été faite, et non par après.

- Bruxelles, 12 décembre 1984, F.J.F., N° 85/97 : les charges salariales et sociales qui n’ont été

comptabilisées qu’après la fin de l’exercice comptable auquel elles se rapportent, ne peuvent plus être déduites fiscalement comme charges d’exploitation de l’année de leur traitement comptable.

- Cass., 23 février 1990, cité dans Fiscologue, n° 303, 27 août 1990, p, 8 : refus de la déductibilité fiscale des cotisations spéciales de sécurité sociale qui avaient été activées ( !) les années durant lesquelles elles avaient été effectivement supportées, et prises en charge plusieurs années après.

10

2. La force probante de la comptabilité.

a) Un texte issu du droit comptable

Un avis de la Commission des Normes comptables publié au Bulletin CNC, n° 38,

février 1997 (p. 2-32) détaille les principes d’une comptabilité régulière et conclut en

synthèse comme suit :

« En conclusion, il y a lieu de souligner que la régularité de la comptabilité et, dès lors,

sa valeur probante résultent de la convergence et de la cohérence d'ensemble, au sein

desquelles chacun des éléments joue un rôle mais n'est jamais suffisant à lui seul.

Ce n'est, dès lors, que par leur cohérence, par le respect de l'ensemble de ces règles et

par les contrôles internes et externes (matériels et humains) mis en oeuvre aux

différents niveaux et aux différents stades, que la régularité de la comptabilité sera

établie et opposable. »

b) Les textes de base dans le droit fiscal

Le Code des Impôts sur les Revenus a intégré en 1992 pour la première fois une

référence à la législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des

entreprises : l’article 2 qui a pour objet de définir les concepts utilisés dans le Code et

les lois particulières renvoie à la législation comptable pour la signification des

expressions « immobilisations incorporelles, corporelles ou financières, ainsi que

stocks et commandes en cours d’exécution ».

En dehors de cette référence un peu plus générale, mais non globale, les quelques

textes fiscaux continuent à se rattacher à une notion de documents probants :

- à l’article 49, la réalité et le montant des frais professionnels doivent être justifiés

au moyen de documents probants,

11

- à l’article 342 traitant des moyens de preuve de l’administration, la procédure de

comparaison peut être utilisée à défaut d’éléments probants fournis soit par les

intéressés, soit par l’administration.

Enfin, le contribuable a l’obligation, lorsqu’il en est requis par l’administration, de lui

communiquer, sans déplacement, en vue de leur vérification, tous les livres et

documents nécessaires à la détermination du montant de ses revenus imposables

(article 315).

c) Les principes développés par la jurisprudence

C’est la jurisprudence qui a défini les contours d’une comptabilité probante.

Le caractère probant des comptes n’est pas lié au strict respect du droit comptable.

Anvers, 09-03-1992, Act. fisc. 1992 (reflet), liv. 32, 10. L'Administration a appliqué l'article 248 C.I.R. La comptabilité a été considérée comme non probante car le compte de caisse indiquait des soldes créditeurs. La Cour a accepté la déclaration selon laquelle la somme a d'abord été versée en caisse et n'a été comptabilisée que par la suite et a estimé que la comptabilité était malgré tout probante. En outre, l'imposition par comparaison n'était pas correcte car l'Admin istration a seulement vérifié le chiffre d'affaires du contribuable et non la base imposable. Brux., 11-06-1993, F.J.F. 1994, 325; J.D.F. 1994, p. 95. La loi fiscale n'impose point, pour qu'une comptabilité soit probante, qu'elle soit tenue en conformité avec les dispositions du C. comm. La comparaison avec trois redevables similaires qui ont accepté, après accord, les normes forfaitaires calculées par l'Administration fiscale ne répond pas aux exigences de l'article -248-, alinéa 1 C.I.R. (ancien) dans la mesure où la comparaison repose sur des normes forfaitaires qui ne répondent à aucune réalité que d'être acceptées par les redevables avec qui la comparaison est établie. Gand, 09-01-1997, Cour. fisc. 1997 (reflet Van Den Eeckhaut, R.), 201, note Van Den Eeckhaut, R.; A.J.T. 1996-97, 406 et http://www.mys-breesch.be/judas (25-06-1999), note Huysmans, S.; F.J.F. 1997, 461, note. En matière d'impôts sur les revenus, il n'est pas nécessaire qu'une comptabilité réponde totalement à toutes les exigences de la loi du 17-07-1975 relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises pour que la comptabilité soit considérée comme adéquate et régulière. Une comptabilité simplifiée telle que celle tenue par le contribuable est probante au même titre qu'une comptabilité complète et cela d'autant plus que l'Administration n'a jamais mis en cause le caractère probant de la comptabilité. Bien que dans le régime de comptabilité simplifiée, le contribuable ne soit pas soumis au régime de la tenue de comptes de régularisation, rien ne l'empêche d'appliquer cette technique. L'Administration doit respecter la technique des comptes de régularisation pour la raison que la loi fiscale ne prévoit pas expressément ou implicitement une dérogation en la matière à la réglementation comptable. Lorsque la loi fiscale ne définit pas plus amplement la notion de bénéfice, celui-ci doit être régi en premier lieu par les règles de la comptabilité, celles-ci n'étant pas non plus en contradiction avec les article 167, § 1, 3°, a et 168, 1° A.R. C.I.R. 1964. Cass. RG F.97.0029.F, 23-06-1997 (S.A. Cadelstor / État belge), Bull. 1997 (sommaire), 727; Arr. Cass. 1997 (sommaire), 691.

12

L'arrêt qui constate qu'ont été relevées des irrégularités entachant les documents comptables produits par le redevable, peut légalement décider que ces irrégularités justifient le rejet de ces documents en tant qu'éléments d'une comptabilité probante (article -246- C.I.R. 1964; article -340- C.I.R. 1992). Anvers, 04-11-1997, F.J.F., 1998, p. 130. Pour qu'une comptabilité soit probante en matière fiscale, il n'est pas nécessaire qu'elle réponde à toutes les exigences de la législation sur la comptabilité. Il suffit à cet égard que les livres et documents présentés forment un ensemble cohérent à l'aide duquel les revenus imposables peuvent être déterminés avec une certitude suffisante, que les écritures soient étayées par des pièces probantes et que les chiffres comptabilisés correspondent à la réalité. La seule tenue d'un journal des achats, lequel contient en outre un certain nombre d'erreurs, peut être difficilement considérée comme constitutive d'un ensemble cohérent de livres et documents qui permette de déterminer et de contrôler le bénéfice imposable. Anvers, 24-02-1998, F.J.F., 1998, p. 497. Bien que le contribuable ne soit pas obligé à l'égard du fisc de présenter une comptabilité tenue conformément à la loi comptable, le caractère contrôlable de cette comptabilité constitue un élément essentiel. Il ne saurait être question d'un contrôle des prix et quantités si les recettes journalières qui sont inscrites en une seule fois par jour ne sont accompagnées d'aucune pièce complémentaire ou indication qui puisse justifier ces recettes. Le défaut de caractère contrôlable suffit pour rejeter une comptabilité comme non probante sans que des irrégularités ou des erreurs doivent apparaître. Gand, 20-10-2001 Le C.I.R. 1992 ne contient aucune disposition relative à la comptabilité de commerçants et de personnes morales. Pour qu'une comptabilité soit admise comme suffisante au point de vue fiscal, il n'est donc pas requis qu'elle réponde à toutes les exigences de la législation comptable. Une comptabilité probante au point de vue fiscal doit constituer un ensemble cohérent sur la base duquel il est possible de déterminer avec précision les revenus imposables. Après examen de la comptabilité par l'administration, il fut constaté qu'un livre d'inventaire faisait défaut, de manière à exclure tout contrôle, que les recettes journalières enregistrées étaient des montants généraux incontrôlables non appuyés par des documents de caisse et que les agendas soumis à l'appui ne correspondent pas, en de nombreux endroits, aux recettes générales enregistrées. A défaut d'autres preuves ou de preuves supplémentaires, il en résulte que les requérants manquent à la charge de preuve qui leur incombe quant à l'existence, au caractère professionnel et au montant des pertes professionnelles déductibles alléguées. La Cour suit en l'espèce la thèse de l'administration. Toutefois, le contribuable allègue que la comptabilité doit être admise comme probante du fait que jamais la moindre remarque n'aurait été faite à l'occasion de contrôles antérieurs. La Cour rejette cet argument également en raison de l'annalité des taxes qui implique que la force probante de la comptabilité doit être examinée et appréciée annuellement et que le non-rejet par le passé à l'occasion de certains exercices d'imposition ne peut emporter d'effets pour la force probante de la comptabilité d'autres exercices d'imposition. Mons, 07-12-2001 En l'espèce, l'administration conteste le caractère probant de la comptabilité de la requérante, au motif que l'expert qui a validé celle-ci est sorti de sa mission d'une part, et que certaines erreurs demeurent présentes d'autre part. Après examen, la Cour valide finalement le caractère probant de la comptabilité litigieuse et reçoit le recours. Pour elle, en effet, non seulement l'expert a bien exécuté sa mission mais il est de plus normal, selon elle, que certaines petites erreurs puissent exister.

Une comptabilité est admise comme éléments probants si l’ensemble peut être

considéré comme suffisamment contrôlable, sincère et exact pour déterminer avec

précision les bénéfices imposables.

Anvers, 23-06-1998, F.J.F. 1999, p. 121. La comp tabilité d'une coiffeuse doit être considérée comme non probante si celle-ci est en défaut de présenter un livre des recettes journalières régulier et tenu à jour ainsi que l'agenda des rendez-vous. Sans agenda des rendez-vous, aucune possibilité de contrôle n'est en effet possible en ce qui concerne le nombre de clients se présentant quotidiennement et l'exactitude des bons établis chaque jour par la demanderesse, et

13

dont les totaux seulement sont enregistrés dans le livre des recettes journalières. La cour confirme en conséquence la décision du directeur régional selon laquelle le fonctionnaire taxateur a légalement fixé les bases d'imposition par application de l'article -248-, § 1-, 2° C.I.R. 1964. Le barème forfaitaire ne peut néanmoins être utilisé à l'égard des contribuables qui n'exercent manifestement pas leur activité dans des circonstances normales. La preuve de ces conditions d'exploitation exceptionnelles et anormales doit être fournie par le contribuable lui-même sur la base de données positives et vérifiables. Il ressort du dossier fiscal de la demanderesse que le salon de coiffure n'était ouvert que trois jours par semaine - fait qui a été constaté par des contrôles répétés sur place effectués par des agents d'investigations - de sorte qu'en l'espèce, on peut effectivement considérer que l'on est en présence de conditions d'exploitation anormales. Par conséquent, la cour juge que les bases forfaitaires d'imposition ne peuvent être prises en considération qu'à concurrence des 3/5 pour la détermination des bénéfices nets imposables de la demanderesse. Anvers, 03-02-1998, F.J.F. 1998, p. 561 S'il apparaît que le fonctionnaire taxateur établit ses calculs à l'aide des pièces comptables produites, qui lui ont permis de chiffrer de façon précise et détaillée les bénéfices bruts et les dépenses déductibles, il s'ensuit que les données comptables dont question constituent un ensemble qui permet de calculer l'exact résultat de l'entreprise. Par conséquent, la comptabilité est suffisamment probante et c'est à tort que le fisc n'a pas tenu compte des pertes professionnelles prouvées à suffisance. Brux., 11-06-1992, J.D.F. 1994, p. 95. Est probante, même si elle n'est pas tenue en conformité aux dispositions du Code de commerce, la comptabilité d'un chauffeur de taxi indépendant qui comprend les feuilles de route permettant de déterminer le nombre de kilomètres payants par rapport au nombre total de kilomètres parcourus et de faire tout contrôle quant aux kilomètres payant et quant aux recettes pour prise en charge. En ce qui concerne les quelques courses forfaitaires, dont le prix n'est fonction ni du nombre de kilomètres ni des périodes d'attente mais est fixé par un tarif conventionnel, leurs indications reprises aux feuilles de route suffisent. Brux., 07-05-1991, B.C. 1992, p. 2854. Pour être valable, la comptabilité doit former en soi un ensemble digne de foi et contrôlable, et une infraction à la loi de juillet 1975 n'a pas automatiquement pour conséquence que la comptabilité serait, comme telle, suspecte. En présence des autres livres imposés par la loi, associés au "journal de caisse auxiliaire", la comptabilité formait un ensemble contrôlable dans lequel toutes les opérations pouvaient être retrouvées, et elle était suffisamment exacte, complète et précise pour établir les revenus imposables. Par conséquent, l'Administration ne pouvait pas procéder à la comparaison avec d'autres contribuables, parce que l'article -248- C.I.R. ne peut être appliqué qu'à défaut d'éléments probants, alors qu'en l'occurrence, le calcul de l'impôt dû devait avoir lieu sur la base de la comptabilité probante. Brux., 06-04-2001 En vertu de l'article -315- C.I.R. 1992, les livres et documents de nature à permettre la détermination des revenus imposables doivent être conservés à la disposition de l'administration. Toute violation de cette disposition pourra notamment faire l'objet d'une amende administrative (article -445- C.I.R 1992), comme en l'espèce où la requérante s'est délibérément dépouillée des relevés journaliers de ses gains, seuls documents permettant d'établir ses revenus. Brux., 25-04-2001 En l'espèce, la requérante conteste le rejet par l'administration des pertes qu'elle a subies pour deux exercices, au motif que sa comptabilité n'est pas probante. Ainsi, pour l'administration, certaines recettes ne sont notamment pas reprises dans cette comptabilité de même que l'inventaire du stock de la requérante. Après examen, la Cour rejette cependant cette position de l'administration. Pour Elle, en effet, non seulement l'administration ne prend en compte la spécificité des contrats commerciaux conclus par la requérante (marchandises en consignation et non en stock) mais se réfère également à de nombreux éléments relatifs à d'autres exercices que les exercices en cause. Le recours est donc fondé. Gand, 23-10-2001 L'Administration a communiqué au contribuable que pour les exercices d'imposition 1988 et 1989, la déclaration à l'impôt des personnes physiques n'avait pas été établie. Les documents délivrés par le contribuable ne sont pas probants en raison de l'impossibilité de contrôler l'exactitude des chiffres comptabilisés, de sorte que des impositions d'office furent établies. En effet, il serait question d'aperçus

14

rédigés de manière désordonnée, d'une écriture manuscrite souvent illisible, de calculs fautifs, de bon nombre de pièces justificatives manquantes, etc. Selon le contribuable, il ne s'agit que d'erreurs mineures ou d'irrégularités qui, compte tenu de l'activité commerciale restreinte, d'ailleurs en voie d'extinction, n'ont pas pour effet qu'il faut rejeter la comptabilité en tant que preuve. Il soutient également, d'une part, que la preuve des revenus ne peut pas imposer au contribuable de faire une preuve absolument impossible, d'autre part que l'Administration agit de manière arbitraire en rejetant purement et simplement les éléments produits, au lieu de corriger les irrégularités. Toutefois, selon la Cour la comptabilité, pour être probante, doit être appuyée par des pièces justificatives et l'ensemble de la comp tabilité doit pouvoir être considéré comme suffisamment contrôlable, sincère et exact pour permettre d'établir un calcul précis des revenus. En l'espèce, les pièces produites ne répondent aucunement à ces conditions. L'administration n'a donc pas procédé de manière arbitraire dans le calcul des revenus imposables en ne pas tenant compte des données produites par le contribuable, étant donné le manque de fiabilité de ces dernières. Brux., 17-05-2002 La comptabilité d'un contribuable perd en règle générale toute crédibilité lorsqu'elle n'est pas soumise à la première requête même si elle donne, lorsqu'elle est présentée après coup, des aspects de cohérence. Il est, en effet, pour le contrôleur impossible de vérifier les données de cette comptabilité dans les faits. Ainsi, en l'espèce, alors que la requérante contestait la cotisation établie à sa charge au motif notamment de la fixation arbitraire de son chiffre d'affaires par l'administration, la Cour reconnaît en définitive le caractère non probant de la comp tabilité proposée après coup par la requérante et la fixation judicieuse du chiffre d'affaires par l'administration.

La valeur probante d’une comptabilité doit être appréciée en fait et dépend d’ailleurs

plus souvent de son contenu que de sa forme.

. Anvers, 05-01-1999, F.J.F. 1999, p. 364. Une comptabilité n'est probante au sens de l'article -342- C.I.R. 1992 que si elle est complète et ses données vérifiables. Pour ce faire, le seul respect des prescriptions propres à la législation comptable et de la T.V.A. ne suffit pas. En l'espèce, la demanderesse (exploitante d'un salon de coiffure) a négligé de tenir un inventaire et, les livres tenus par elle mentionnent des montants globaux sans préciser s'ils couvrent des services ou des ventes de produits. A défaut d'un agenda des rendez-vous et de présentation de tickets de caisse, le contrôle du nombre de clients et des services fournis est impossible. Par conséquent, l'exactitude du total journalier est invérifiable. En l'absence de comptabilité probante, le fonctionnaire taxateur a ainsi correctement déterminé le bénéfice imposable par application des bases forfaitaires de taxation afférentes aux coiffeurs pour dames. Liège, 12-02-1997, F.J.F. 1997, p. 288. L'inventaire constitue un élément particulièrement intéressant pour la vérification du caractère probant de la comptabilité en vue de l'application des bases forfaitaires de taxation dans la mesure où ses mentions permettent le contrôle des données enregistrées non seulement en fin d'exercice, mais encore chronologiquement au cours de l'exercice, ce qui rend possible le contrôle du caractère fiable ou non de ces autres écritures. L'absence de tenue d'inventaire par une coiffeuse rend dès lors sa comptabilité non probante, même si les achats faits dans le courant d'une année peuvent être considérés comme utilisés au fur et à mesure des besoins et que le stock est quasi nul en fin d'exercice. Liège, 05-05-1991, B.C. 1992, p. 2870. Le requérant, taxé d'office, doit apporter la preuve du chiffre exact de ses revenus, ce qu'il prétend faire en déposant au greffe l'intégralité de sa comptabilité, dans le délai de l'article -282- C.I.R. Le chiffre exact ne peut résulter que de données émanant d'une comptabilité probante, ce qui n'est pas le cas en l'espèce, le livre d'inventaire, pièce essentielle de toute comptabilité, étant absent.

La comptabilité doit être complète et appuyée sur des pièces justificatives.

Anvers, 23-03-1999, Cour. fisc. 1999 (reflet), 348, note X.; F.J.F. 1999, 523

15

Une comptabilité est probante sur le plan fiscal lorsque les livres et les pièces qui sont présentés par le contribuable forment un tout cohérent, donnent une apparence de sincérité et permettent un contrôle des revenus. Dans le cas d'espèce, c'est à tort que l'Administration a rejeté la comptabilité au motif que les bandes des caisses enregistreuses qui consignaient les recettes journalières ne pouvaient être présentées. Le fonctionnement des caisses enregistreuses que le contribuable utilise pour enregistrer ses recettes offre suffis amment de garanties pour vérifier la réalité des revenus. Les caisses enregistreuses fonctionnent via des séries ininterrompues de numéros enregistrant les différentes ventes (bons Z) qui permettent d'établir des totaux journaliers (les soi-disant totaux Z). Puisque le contribuable n'est pas en mesure de modifier la numérotation des différentes ventes, il doit être admis que les totaux journaliers représentent le chiffre d'affaires réel. L'exactitude et la fiabilité des recettes journalières peuvent donc être contrôlées de manière suffisante. Mons, 30-06-2000, F.J.F. 2000/619 Avant de pouvoir imposer un contribuable par comparaison avec trois contribuables similaires, l'Administration doit prouver que celui-ci ne disposait pas d'une comptabilité probante. En l'espèce, les services de contrôle ont admis que le contribuable disposait d'une comptabilité qui répondait à toutes les exigences légales. Les services de contrôle ont par ailleurs estimé que la comptabilité n'était pas contrôlable car les bandes et les rapports informatiques de la caisse enregistreuse n'ont pas pu être présentés. La notion «d'éléments probants» utilisée dans l'article -342- du C.I.R. ne vise toutefois que les documents dont la loi exige la tenue ou la conservation. La législation fiscale n'imposant pas la tenue et la conservation des bandes de caisse enregistreuses, l'Administration ajoute une condition à la loi lorsqu'elle exige non seulement une comptabilité régulière mais aussi une comptabilité contrôlable. Le fait que les bandes d'une caisse enregistreuse ne puissent être présentées lors du contrôle ne suffit pas pour rejeter le caractère probant de la comptabilité

La comptabilité doit en principe être tenue au jour le jour. La continuité matérielle, la

régularité et l’irréversibilité des écritures comptables sont indispensables. Cette

exigence s’applique particulièrement au journal des recettes, le principe étant devenu

plus souple pour le reste des inscriptions qui doivent être effectuées sans retard.

Gand 10-12-1998, F.J.F. 1999, p. 206. L'inscription globale des recettes n'est pas suffisante pour rejeter une comptabilité dès lors que d'autres pièces comptables et documents probants existent pour contrôler l'exactitude des revenus déclarés et des dépenses effectuées. Sur la base de ces éléments de fait, la Cour estime que c'est à tort que la comptabilité a été rejetée comme non probante. Il n'a donc pas été satisfait aux exigences de l'article -248- C.I.R. 1964. Anvers, 31-12-1992, F.J.F. 1993, p. 348. Des imperfections dans la comptabilité, même si elles ne constituent pas des manquements à la législation comptable, peuvent néanmoins affecter la force probante de cette comptabilité en matière fiscale. Une comptabilité n'est pas probante au sens de l'article -248- C.I.R. (ancien), lorsque le livre des recettes au comptant enregistre le montant des recettes globalement, jour après jour, sans autre spécification des marchandises vendues, en ce qui concerne leur poids, le degré de pureté des métaux précieux ou leur nature, lorsque le montant journalier n'est pas étayé par des documents de caisse et lorsque les factures de sortie mentionnent simplement une description des marchandises vendues en termes généraux. Le rejet de la comptabilité signifie seulement que les résultats découlant de celle-ci ne seront pas acceptés du point de vue fiscal, mais ne signifie pas que toutes les données de la comptabilité seront considérées comme inexactes ou incomplètes. Lorsque la taxation par comparaison n'est pas utilisée pour établir la base imposable elle -même, mais seulement un des éléments contribuant à former celle-ci, à savoir la marge bénéficiaire brute, il y a lieu de considérer que les éléments de preuve rapportés par le fisc constituent des présomptions de l'homme au sens de l'article -246- C.I.R. (ancien) et qu'ils ne relèvent pas de la présomption légale figurant à l'article -248- C.I.R. (ancien) (taxation par comparaison).

16

Le fisc ne peut pas faire usage de la présomption légale de l'article -248- C.I.R. (ancien), lorsqu'il rapporte la preuve dans le cadre de l'article -246- C.I.R. (ancien). Anvers, 28-09-1992, F.J.F. 1993, p. 188. Le fisc ne peut recourir à la taxation par comparaison qu'à la condition de prouver au préalable par des éléments précis et concrets le caractère non probant de la comptabilité du contribuable. Une comptabilité n'est pas probante lorsque l'inscription des recettes en espèces dans le livre journal n'est pas étayée par un relevé détaillé des marchandises vendues, ni par des pièces de caisse, ni par des pièces justif icatives pouvant être considérées dans leur ensemble comme suffisamment contrôlables, sincères et exactes pour fournir un décompte précis des revenus. Le caractère exact et suffisamment probant de la comptabilité du contribuable ne peut être déduit de la comparaison du chiffre d'affaires réel qu'il déclare avec les bases forfaitaires de taxation. L'obligation pesant sur le contribuable, en vertu de l'article -221- C.I.R. (ancien), de conserver livres et documents et de communiquer ceux-ci lorsqu'il en est requis par l'Administration, ne se limite pas à la communication et à la conservation des pièces et livres comptables dont l'établissement est imposé par la loi, mais s'étend à tous les livres et documents 'nécessaires à la détermination du montant des revenus imposables. Lorsque l'article -248- C.I.R. (ancien), exige, pour la taxation par comparaison, des contribuables similaires (en l'espèce, des bouchers), il n'exige pas une identité parfaite d'exploitation. Il suffit qu'il existe, sur certains points et à certains égards, une similitude rendant la comparaison possible. La taxation par comparaison, au sens de l'article -248- C.I.R. (ancien), doit s'opérer sur des éléments réellement comparables et doit être logique et raisonnable. Cass. R.G.F. 1021 F, 19-04-1990 (Brizzi / État Belge), R.G.F. 1990 (abrégé), 317, note Lycops, J.; Bull. 1990, 953, note; B.C.. 1991, p. 612; Arr. Cass., 1989-1990, 1076; Pas. 1990, I, p. 953, note; Cour. fisc. 1990 (reflet), 345, note X.; F.J.F. 1990, 286; R.W. 1990-1991 (abrégé), 341, note. Des constatations que la comptabilité du redevable mentionnait uniquement le montant global de la recette journalière du salon de coiffure, sans la moindre pièce justificative quant à la nature et à l'importance des services prestés et que, de ce fait, le fonctionnaire taxateur s'est trouvé dans l'impossibilité de vérifier l'exactitude des revenus déclarés, le juge du fond a pu légalement déduire que la comptabilité du redevable n'était pas probante, au sens de l'article -248- C.I.R. 1964, lors même que les livres tenus par le redevable étaient ceux prescrits par la législation comptable et celle relative à la T.V.A. Brux., 08-05-1990, J.D.F. 1992, p. 41. Bien que la législation comptable autorise que les ventes et prestations de détail pour lesquelles une facture ne doit pas être délivrée puissent faire l'objet d'inscriptions journalières globales, ces inscriptions globales doivent être justifiées par des pièces. La comptabilité d'un salon de coiffure exploité par une société qui ne peut présenter aucune pièce justificative, par exemple des tickets de caisse, n'est pas contrôlable et par conséquent pas probante. Anvers, 24-02-1998, F.J.F. 1998, p. 497. Il ne saurait être question d'un contrôle des prix et quantités si les recettes journalières qui sont inscrites en une seule fois par jour ne sont accompagnées d'aucune pièce complémentaire ou indication qui puisse justifier ces recettes. Le défaut de caractère contrôlable suffit pour rejeter une comptabilité comme non probante sans que des irrégularités ou des erreurs doivent apparaître.

Le bilan qui respecte les règles ci-dessus est opposable à l’Administration ; mais il est

aussi opposable à l’entreprise. Un bilan approuvé par l’assemblée générale des

actionnaires lie la société de façon irrévocable, sauf erreurs et inexactitudes

matérielles. L’arrêt critiqué de la Cour de Cassation du 12 mai 1989, en cause Van

Oekel, (Cass., R.G.F. 1544 N, 12-05-1989, T.R.V. 1989, 423, note Van Crombrugge,

S), a cependant admis que l’assemblée générale d’une société anonyme rectifie un

poste qui, par erreur, a été formellement mal comptabilisé dans un bilan approuvé par

17

une assemblée générale précédente alors qu’il s’agissait pourtant d’un élément

fondamental : une plus-value réalisée était comptabilisée dans les réserves disponibles.

L'article 554 du Code des Sociétés ne s'oppose pas à ce qu'une erreur dans le bilan

d'une société anonyme, approuvé par l'assemblée générale, soit redressée par une

assemblée générale subséquente. Néanmoins, pour être opposable à l'Administration,

la modification doit constituer en la rectification d'une erreur involontaire ou résultant

d'une inadvertance:

Mons 17-04-1998, Cour. fisc. 1998 (reflet), 338, note X. . Les comptes annuels qui sont approuvés par l'assemblée générale d'une société ne sont plus susceptibles d'être modifiés. L'approbation d'un bilan revêt un caractère définitif. Seules des erreurs matérielles peuvent encore être rectifiées après l'approbation des comptes annuels. La Cour considère qu'en l'espèce, le bilan modifié n'est pas opposable à l'Administration. L'erreur que la société a essayée de corriger n'avait pas la nature d'une erreur matérielle. Le fait que les article -184-, alinéa 3, 2° et -215-, al. 3, 3° C.I.R. 1992 alors en vigueur ne donnaient pas une définition univoque de la notion de 'capital libéré' n'est pas de nature à considérer comme une erreur matérielle l'interprétation erronée que la société a faite et qui n'a été remarquée qu'à un stade ultérieur. La société a modifié la destination du bénéfice lors de son assemblée générale extraordinaire. Pareille rectification va au-delà de la simple rectification d'une erreur matérielle. Elle prive les actionnaires du droit aux dividendes qui avait été définitivement approuvé au cours de l'assemblée générale initiale. L'Administration était donc autorisée à écarter les éléments du bilan rectifié et à faire reposer la taxation uniquement sur le premier bilan. Anvers, 18-05-1993, Cour. fisc. 1993, 665. Les comptes annuels qui sont approuvés par l'assemblée générale d'une société ne sont plus susceptibles de modification et ils lient la société. Après l'approbation des comptes annuels, seules les erreurs matérielles peuvent être corrigées. Seules des fautes de calcul, d'orthographe ou autres erreurs grossières peuvent être considérées comme des erreurs matérielles. L'omission de la société de tenir compte d'une dépense professionnelle déterminée ne répond pas à cette qualification. L'Administration était donc autorisée à écarter les éléments du bilan corrigé et à se fonder uniquement sur les résultats tels qu'ils figuraient dans le bilan approuvé à l'origine.

Les principes retenus par l’Administration de la TVA sont du même ordre, la définition de la comptabilité probante étant également donnée en relation avec sa finalité qui est de faire preuve au sens du Code TVA :

Une comptabilité probante doit reposer sur quatre fondements: • elle doit d'abord être complète

Si l'Administration établit qu'une opération, si minime soit-elle, n'a pas été déclarée, la force probante de la comptabilité peut être sérieusement entamée.

• elle doit ensuite être cohérente Des négligences purement formelles ne suffiront pas à faire rejeter le caractère probant d'une comptabilité si elle forme un tout cohérent.

• elle doit être sincère et exacte Il va de soi que la comptabilité ne peut être considérée comme probante que si elle est le reflet exact et précis des activités de l'assujetti.

• elle doit enfin s'appuyer sur des documents probants

18

Si ces documents font défaut et si la comptabilité n'est donc pas contrôlable, sa force probante sera rejetée.

Quelques jurisprudences en matière TVA :

Trib. Louvain, 21-02-1983, B.T.W.- Revue, 1986, 196 Une comptabilité basée sur des factures sommaires, qui ne mentionnent chacune qu'un prix global, sans autres spécifications concernant la nature et la quantité des biens fournis et des services prestés, en l'occurrence le nombre d'heures prestées et le tarif applicable, n'est pas probante. Cela vaut également lorsque les recettes au comptant de particuliers sont inscrites globalement et par jour dans le journal des recettes, sans que ces inscriptions soient corroborées par des pièces justificatives. Trib. Malines, 29-03-1983, B.T.W.- Revue, 1986, 205 Une comptabilité basée sur des factures sommaires qui ne mentionnent chacune qu'un prix global, sans spécifications concernant la nature et la quantité des biens fournis et des services prestés, rend impossible tout contrôle par l'Administration, en sorte qu'elle n'est pas suffisamment probante. Brux., 21-05-1985, F.J.F., 1986, 86/159 Deux erreurs de calcul signalées par l'assujetti dans son facturier de sortie ne portent pas atteinte à la force probante du facturier. Trib. Liège, 21-09-1987, Revue de la T.V.A., 84, 53 Lors d'un contrôle, l'on constate qu'un détaillant en eaux, bières, vins et spiritueux ne tient pas de journal des recettes et qu'un livre d'inventaire ne peut être présenté. En outre, il y a une différence de quelques 40.000 BEF entre le montant des achats de biens indiqués sur le listing des fournisseurs et le montant repris dans la comptabilité. On souligne également qu'un achat d'alcool non déclaré a été constaté dans un magasin. C'est donc à bon droit que l'Administration a rejeté la force probante de la comptabilité. Trib. Verviers, 03-11-1987, Revue de la T.V.A., 83, 430 Un procès-verbal constate que les recettes d'un restaurant au réveillon de Nouvel An ne font l'objet que d'une souche globale et qu'aucun achat d'alcool n'apparaît dans les factures d'achat. L'Administration peut donc en conclure que la comptabilité n'est pas probante, et peut procéder à la reconstitution des bénéfices imposables par voie de comparaison. Trib. Liège, 19-04-1990, F.J.F., 1990, 90/133 La comptabilité n'est pas probante lorsque le livre de caisse, d'un coiffeur en l'occurrence, mentionne uniquement le montant global de la recette journalière, sans la moindre pièce justificative quant à la nature et à l'importance des services prestés. Gand, 30-06-1992, F.J.F., 1993, 46 Lorsqu'un assujetti a vendu des marchandises au rabais et que des pièces probantes sont présentées au fonctionnaire contrôleur attestant cette vente au rabais, les inscriptions dans les comptes n'ont un caractère probant que pour autant qu'elles correspondent et s'appuient sur les documents dont elles doivent être le reflet: des pièces justificatives sont en effet des pièces probantes. Anvers, 31-12-1992, F.J.F., 1993, 93/166 Le caractère contrôlable d'une comptabilité fait défaut lorsque le livre des recettes est tenu globalement, jour après jour, sans spécification des marchandises vendues et sans que les inscriptions qui y sont faites soient justifiées par des documents de caisse. Gand, 08-02-1995, Revue de la T.V.A., 1996, 815 La non-tenue du journal des recettes, la non-conservation des documents de transport et l'absence de crédibilité des inventaires, constatées dans un procès-verbal communiqué à l'assujetti, autorisent l'Administration à recourir à la taxation d'office, conformément à l'article -66-, alinéa 1 C.T.V.A.. Gand, 13-09-1995, A.E.B., 03-11-1995, 75.3 Lors du contrôle d'un commerce de textile, le contrôleur pense pouvoir constater une différence entre les marchandises achetées et les marchandises vendues. Pour l'assujetti, cette différence s'explique par

19

l'existence d'une quantité de pertes par vol, pertes simples, impossibilité de vendre les marchandises à la suite des dommages ou des changements de mode. Le fonctionnaire rédige un procès -verbal dans lequel il vérifie scrupuleusement, à l'aide des factures d'achat, quelle quantité a été achetée et, ensuite, quelle quantité a été vendue, sorte par sorte. Il en vient à la présomption que 14% du chiffre d'affaires n'a pas été déclaré. Il constate également que les pièces qu'il n'a pas été possible d'écouler ont été reprises dans le stock final. Il rejette ainsi la force probante de la comptabilité de l'assujetti. Le juge lui donne gain de cause. Gand, 02-02-1996, Revue de la T.V.A., 1997, 1038 Par présomption, l'Administration peut déduire de la circonstance que l'assujetti admet que les bandes de sa caisse enregistreuse n'ont pas été conservées, ce qui est prouvé par le procès-verbal et sa force probante particulière, que les inscriptions opérées au journal des recettes ne sont pas probantes. Trib. Bruges, 10-01-2000 La créance de l'Administration de la T.V.A. portant sur le paiement de la taxe se prescrit par l'expiration d'un délai de cinq ans. Ce délai commence à courir au moment où l'assujetti doit déposer sa déclaration périodique à la T.V.A. et doit payer la T.V.A. éventuellement due. Ce délai peut être interrompu entre autres par la signature d'un acte de renonciation au délai de prescription écoulé. Le demandeur en cette cause achetait régulièrement des biens pour lesquelles le vendeur ne délivrait pas facture. De ce fait, les achats n'étaient pas inscrits dans la comptabilité. Cette infraction implique que la comptabilité n'est plus probante. Elle ne peut donc être invoquée comme preuve contraire à l'encontre de la majoration du chiffre d'affaires infligée par l'Administration de la T.V.A. Trib. Bruges, 17-01-2000 Lorsque la déclaration à la T.V.A. démontre que l'assujetti a prélevé des biens dans son stock, mais n'en a pas fait mention dans sa comptabilité, cela implique que sa comptabilité ne correspond plus à la réalité et qu'elle n'est donc plus probante. La débition d'une taxe ou d'une amende peut être démontrée par l'Administration de la T.V.A. au moyen de présomptions de l'homme. Les présomptions sont des conséquences que la loi ou le magistrat tire d'un fait connu à un fait inconnu. Il est généralement admis que les écrits et les déclarations émanant de tiers peuvent constituer un ensemble de présomptions qui étant graves, précises et concordantes répondent au mode de la preuve par présomptions de l'homme. Gand, 19-01-2000 Dans un procès -verbal, valant preuve à défaut de preuve contraire, le fonctionnaire intéressé a fait mention d'une constatation d'achat en noir. Ces éléments qui ont été trouvés dans la comptabilité du fournisseur ne constituent qu'une présomption dans le chef de l'acheteur présumé. Les présomptions sont des conséquences tirées par la loi ou par le juge d'un fait connu pour conclure à l'existence d'un fait inconnu. Le juge ne peut s'appuyer que sur des présomptions graves, précises et concordantes. Il ressort toutefois d'autres éléments du dossier que l'acheteur n'avait pas effectué d'achats en noir auprès du vendeur. La cour conclut par conséquent à l'absence dans ce dossier de présomptions graves, précises et concordantes en ce qui concerne les livraisons en noir retenues par l'Administration de la T.V.A. Dès lors, la taxation au nom des acheteurs n'est pas prouvée à suffisance et n'est donc pas fondée. Trib.Bruges, 07-02-2000 La débition d'une taxe ou d'une amende peut être démontrée par l'Administration de la T.V.A. au moyen de présomptions de l'homme. Les présomptions sont des conséquences que la loi ou le magistrat tire d'un fait connu à un fait inconnu. Dans cette affaire, l'Administration de la T.V.A. fait appel à une série d'éléments de fait qui, formant un ensemble de présomptions graves, précises et concordantes, constituent la preuve de livraisons en noir. Etant donné qu'il est démontré que l'acheteur n'a pas inscrit tous ses achats dans son journal des entrées, la comptabilité ne donne pas une image fidèle de la réalité et perd donc sa force probante. Sur la base des présomptions énumérées dans son jugement, le tribunal estime que l'Administration dispose effectivement de présomptions graves, précises et concordantes. La créance établie par l'Administration de la T.V.A. est donc correcte et peut être maintenue. Trib. Bruges 17-04-2000 La déclaration à la T.V.A. d'un assujetti exploitant un restaurant démontre qu'il a prélevé des marchandises pour son usage propre. Ces prélèvements ne sont toutefois pas repris dans la comptabilité, ce qui signifie que celle-ci ne correspond pas à la réalité et donc qu'elle n'est pas probante. La dette de T.V.A. ou d'une amende peut être démontrée par l'Administration au moyen de présomptions de l'homme. Les présomptions

20

sont des conséquences que la loi ou le magistrat tire d'un fait connu à un fait inconnu. Pour cela, l'Administration doit invoquer une série de présomptions graves, précises et concordantes. Celles-ci, ensemble, peuvent constituer la preuve de livraisons en noir. Conformément à la jurisprudence de la Cour d'arbitrage, le juge peut réduire l'amende infligée par l'Administration de la T.V.A., ce qui a été le cas en l'espèce. Trib. Brux., 25-04-2001 En l'espèce, la requérante dénonce la contrainte établie à son encontre par l'Administration, au motif que cette dernière fonde en réalité toute sa procédure sur un fait inexact, fait dont elle déduit certaines présomptions ne reposant sur aucune justification, à savoir le caractère non probant de sa comp tabilité. Pour l'Administration de la T.V.A., au contraire, la comptabilité litigieuse ne satisfait pas aux exigences prévues par la réglementation T.V.A. dans la mesure où elle ne permet pas d'établir la nature et l'importance des marchandises vendues et des services prestés. Partant, l'Administration considère avoir appliqué à bon droit la preuve par présomption établie par l'article -59-, § 1- C.T.V.A.. Après examen, le Tribunal rejette cependant en grande partie cette dernière position. Pour Lui, en effet, même si la comptabilité litigieuse ne présente effectivement pas le caractère probant requis par la loi, il n'en demeure pas moins que l'Administration de la T.V.A. a usé d'arbitraire pour établir des présomptions à l'égard de la requérante, celles-ci ayant été construites de façon par trop éloignées des réalités de la cause. Trib. Liège, 30-05-2002 Le redevable qui a été régulièrement taxé d'office est en droit d'obtenir l'annulation de la cotisation en prouvant que la base imposable a été déterminée arbitrairement parce que l'Administration a commis une erreur de droit ou s'est fondée sur des faits inexacts ou, encore, a déduit de faits exacts des conséquences non susceptibles de justification. En l'espèce, la requérante s'oppose au redressement T.V.A. opéré par l'Administration de la T.V.A., au motif notamment que sa comptabilité n'était pas probante. Pour le requérant, en effet, si certaines anomalies comptables existent effectivement, il n'en est pas moins vrai que l'Administration a notamment «omis» de prendre en compte certains paiements T.V.A. qu'elle a effectués. Après examen, le Tribunal reçoit en grande partie le recours. Pour Lui, en effet, il y a lieu de considérer comme arbitraire le fait que l'Administration opère un redressement T.V.A. pour cause d'irrégularités comptables et, dans le même temps, base sa rectification sur certains chiffres repris dans cette même comptabilité contestée. De plus, pour le Tribunal, certains paiements T.V.A. ont effectivement été oubliés… La contrainte litigieuse est donc annulée.

(La recension de la jurisprudence est tirée de Litannie Thierry, Comptabilité probante : Aspects relatifs à la taxe sur la valeur ajoutée et aux impôts directs, Séminaire U.H.P.C.)

21

3. L’examen de quelques règles et de quelques comptes.

Les principes de base du droit comptable ont été cités plus haut.

Le principe de l’annualité de l’impôt, dans l’interprétation que lui donne

l’administration, va quelquefois se heurter à ces principes du droit comptable.

Ce sera particulièrement le cas lorsqu’on se trouve dans la situation à l’article 33 de

l’Arrêté comptable : « Il doit être tenu compte de tous les risques prévisibles, des

pertes éventuelles et des dépréciations qui ont pris naissance au cours de l’exercice

auquel les comptes annuels se rapportent ou au cours d’exercices antérieurs, même si

ces risques, pertes ou dépréciations ne sont connus qu’entre la date de clôture des

comptes annuels et la date à laquelle ils sont arrêtés par l’organe d’administration de la

société ».

La confrontation des deux législations se marque également dans la prise en compte

des charges dans l’exercice, l’article 49 du Code des Impôts sur les Revenus étant

nettement plus souple, mais aussi malheureusement plus sujet à l’interprétation de

l’administration, que le deuxième alinéa du même article 33 de l’Arrêté comptable.

A l’actif :

? Les frais d’établissement

Droit comptable : articles 58 et 59 de l’Arrêté comptable.

Article 58

Les frais d'établissement ne sont portés à l'actif que s'ils ne sont pas pris en charge durant l'exercice au cours duquel ils sont exposés.

Les charges engagées dans le cadre d'une restructuration ne peuvent être portées à l'actif que pour autant qu'il s'agisse de dépenses nettement circonscrites, relatives à une modification substantielle de la structure ou de l'organisation de la société et que ces dépenses soient destinées à avoir un impact favorable et durable sur la rentabilité de la société. La réalisation de ces conditions doit être justifiée dans l'annexe. Dans la mesure où les frais de restructuration consistent en charges qui relèvent des charges d'exploitation ou des charges exceptionnelles, leur transfert à l'actif s'opère par déduction globale explicite respectivement du total des charges d'exploitation et des charges exceptionnelles.

Article 59

22

Les frais d'établissement font l'objet d'amortissements appropriés, par tranches annuelles de vingt pour cent au moins des sommes réellement dépensées. Toutefois, l'amortissement des frais d'émission d'emprunts peut être réparti sur toute la durée de l'emprunt.

Droit fiscal : article 62 du C.I.R. 1992.

Article 62

La quotité de la valeur d'investissement ou de revient qui correspond au montant global des frais accessoires au prix d'achat ou aux coûts indirects de production, ainsi que les frais d'établissement, peuvent être amortis, soit intégralement pendant la période imposable au cours de laquelle ces frais ou coûts sont exposés, soit par annuités fixes échelonnées sans interruption sur un nombre d'années déterminé par le contribuable.

Droit des sociétés : article 617 du Code des Sociétés.

La notion extensive des frais de restructuration.

? Les immobilisations

Quelques natures d’immobilisés :

Les immobilisations incorporelles

Droit comptable : articles 60, 61 et 57 § 1er (a contrario) de l’Arrêté

comptable.

Article 60

Les immobilisations incorporelles autres que celles acquises de tiers ne sont portées à l'actif pour leur coût de revient que dans la mesure où celui-ci ne dépasse pas une estimation prudemment établie de la valeur d'utilisation de ces immobilisations ou de leur rendement futur pour la société.

Les petites sociétés visées à l'article 15 du Code des sociétés font mention dans l'annexe du montant des frais de recherche et de développement portés à l'actif sous les immobilisations incorporelles.

Article 61

§ 1er. Les immobilisations incorporelles dont l'utilisation est limitée dans le temps font l'objet d'amortissements calculés selon un plan établi conformément à l'article 28, §1er. Elles peuvent notamment faire l'objet d'un plan d'amortissement accéléré, conformément aux dispositions fiscales en la matière. Si l'application d'un tel plan accéléré conduit à anticiper de manière significative, la prise en charge des amortissements par rapport à ce qui est économiquement justifié, il est fait mention dans l'annexe de la différence entre le montant cumulé de ces amortissements actés et celui des amortissements économiquement justifiés ainsi que de l'influence sur le montant des amortissements grevant le compte de résultats de l'exercice, d'amortissements excédant les amortissements économiquement justifiés, pris en charge au cours de l'exercice ou au cours d'exercices antérieurs.

Ces immobilisations font l'objet d'amortissements complémentaires ou exceptionnels lorsque, en raison de leur altération ou de modifications des circonstances économiques ou technologiques, leur valeur comptable dépasse leur valeur d'utilisation par la société.

Les amortissements actés en application de l'alinéa 1er sur les immobilisations incorporelles dont l'utilisation est limitée dans le temps ne peuvent faire l'objet d'une reprise que si, à raison de modifications des

23

circonstances économiques ou technologiques, le plan d'amortissement antérieurement pratiqué s'avère avoir été trop rapide. Les amortissements actés en application de l'alinéa 2 qui s'avèrent ne plus être justifiés, font l'objet d'une reprise à concurrence de leur excédent par rapport aux amortissements planifiés conformément à l'alinéa 1er.

Si dans des cas exceptionnels l'amortissement des frais de recherche et de développement ou du goodwill est réparti sur une durée supérieure à cinq ans, il doit en être justifié dans l'annexe.

§ 2. Les immobilisations incorporelles dont l'utilisation n'est pas limitée dans le temps ne font l'objet de réductions de valeur qu'en cas de moins-value ou de dépréciation durable.

Article 57

§ 1er. Les sociétés peuvent procéder à la réévaluation de leurs immobilisations corporelles ainsi que des participations, actions et parts figurant sous leurs immobilisations financières, ou de certaines catégories de ces immobilisations, lorsque la valeur de celles-ci, déterminée en fonction de leur utilité pour la société, présente un excédent certain et durable par rapport à leur valeur comptable. Si les actifs en cause sont nécessaires à la poursuite de l'activité de la société ou d'une partie de ses activités, ils ne peuvent être réévalués que dans la mesure où la plus-value exprimée est justifiée par la rentabilité de l'activité de la société ou par la partie concernée de ses activités.

La valeur réévaluée retenue pour ces immobilisations est justifiée dans l'annexe des comptes annuels dans lesquels la réévaluation est actée pour la première fois.

Droit fiscal : article 63 du C.I.R. 1992.

Article 63

Les immobilisations incorporelles, à l'exception des investissements en oeuvres audio-visuelles, sont amorties par annuités fixes dont le nombre ne peut être inférieur à 3 lorsqu'il s'agit d'investissements en recherche et développement et à 5 dans les autres cas.

Les immobilisations corporelles

Droit comptable : articles 62 à 65 et 57 de l’Arrêté comptable.

Article 62

Les droits d'usage dont la société dispose sur des immobilisations corporelles en vertu de contrats de location-financement ou de contrats similaires tels que définis dans le chapitre III, section IV, III.D, sont, sans préjudice aux dispositions des articles 45 et 64, § 1er, portés à l'actif, à concurrence de la partie des versements échelonnés prévus au contrat, représentant la reconstitution en capital de la valeur du bien, objet du contrat.

Les engagements corrélatifs portés au passif sont évalués chaque année à la fraction des versements échelonnés afférents aux exercices ultérieurs, représentant la reconstitution en capital de la valeur du bien, objet du contrat.

Article 63

La plus-value ou la moins-value constatée lors de la cession d'une immobilisation corporelle amortissable assortie de la conclusion par le cédant d'un contrat de location-financement portant sur le même bien, est inscrite en compte de régularisation et est portée chaque année au compte de résultats proportionnellement à l'amortissement de cette immobilisation détenue en location-financement afférent à l'exercice considéré.

24

Article 64

§ 1er.Les immobilisations corporelles dont l'utilisation est limitée dans le temps font l'objet d'amortissements calculés selon un plan établi conformément à l'article 28, § 1er. Elles peuvent notamment faire l'objet d'un plan d'amortissement accéléré, conformément aux dispositions fiscales en la matière. Si l'application d'un tel plan accéléré conduit à anticiper de manière significative, la prise en charge des amortissements par rapport à ce qui est économiquement justifié, il est fait mention dans l'annexe de la différence entre le montant cumulé de ces amortissements actés et celui des amortissements économiquement justifiés ainsi que de l'influence sur le montant des amortissements grevant le compte de résultats de l'exercice, d'amortissements excédant les amortissements économiquement justifiés, pris en charge au cours de l'exercice ou au cours d'exercices antérieurs.

Ces immobilisations font l'objet d'amortissements complémentaires ou exceptionnels lorsque, en raison de leur altération ou de modifications des circonstances économiques ou technologiques, leur valeur comptable dépasse leur valeur d'utilisation par la société.

Les amortissements actés en application de l'alinéa 1er sur les immobilisations corporelles dont l'utilisation est limitée dans le temps ne peuvent faire l'objet d'une reprise que si, à raison de modifications des circonstances économiques ou technologiques, le plan d'amortissement antérieurement pratiqué s'avère avoir été trop rapide. Les amortissements actés en application de l'alinéa 2 qui s'avèrent ne plus être justifiés, font l'objet d'une reprise à concurrence de leur excédent par rapport aux amortissements planifiés conformément à l'alinéa 1er.

§ 2. Les immobilisations corporelles dont l'utilisation n'est pas limitée dans le temps ne font l'objet de réductions de valeur qu'en cas de moins-value ou de dépréciation durable.

Article 65

Les immobilisations corporelles désaffectées ou qui ont cessé d'être affectées durablement à l'activité de la société font, le cas échéant, l'objet d'un amortissement exceptionnel pour en aligner l'évaluation sur leur valeur probable de réalisation.

Droit fiscal : article 61 et 62 du C.I.R. 1992.

Article 61

Les amortissements sont considérés comme des frais professionnels dans la mesure où ils sont basés sur la valeur d'investissement ou de revient, où ils sont nécessaires et où ils correspondent à une dépréciation réellement survenue pendant la période imposable.

Par valeur d'investissement ou de revient, il faut entendre, suivant le cas, le prix d'acquisition, le prix de revient, la valeur d'apport ou, lorsqu'il s'agit de droits d'usage dont l'entreprise dispose sur des immobilisations corporelles, en vertu de contrats de crédit-bail ou de conventions d'emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers similaires, la partie des versements échelonnés prévus au contrat ou dans la convention représentant la reconstitution en capital de la valeur du bien, objet du contrat ou de la convention, étant entendu que ces notions ont la signification qui leur est donnée par la législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises.

Article 62

La quotité de la valeur d'investissement ou de revient qui correspond au montant global des frais accessoires au prix d'achat ou aux coûts indirects de production, ainsi que les frais d'établissement, peuvent être amortis, soit intégralement pendant la période imposable au cours de laquelle ces frais ou coûts sont exposés, soit par annuités fixes échelonnées sans interruption sur un nombre d'années déterminé par le contribuable.

25

Les immobilisations financières

Droit comptable : article 66 de l’Arrêté comptable.

Article 66

§ 1er. Les montants non appelés sur participations et sur actions et parts sont mentionnés distinctement dans l'annexe et ventilés selon les sous-rubriques dans lesquelles les participations, actions et parts restant à libérer sont portés.

§ 2. Les participations et les actions portées sous la rubrique "Immobilisations financières" font l'objet de réductions de valeur en cas de moins-value ou de dépréciation durable justifiées par la situation, la rentabilité ou les perspectives de la société dans laquelle la participation ou les actions sont détenues.

Les créances, y compris les titres à revenu fixe, portées sous les immobilisations financières font l'objet de réductions de valeur si leur remboursement à l'échéance est en tout ou en partie incertain ou compromis.

Droit fiscal : articles 192 et 198 du C.I.R. 1992

Article 192

§ 1. Sont aussi intégralement exonérées les plus-values non visées à l'article 45, § 1er, alinéa 1er, et § 2, alinéa 1er réalisées sur des actions ou parts dont les revenus éventuels sont susceptible d'être déduits des bénéfices en vertu de l'article 202, § 1er, et 203.

L'exonération n'est applicable que dans la mesure où le montant imposable des plus-values dépasse le total des réductions de valeur antérieurement admises sur les actions ou parts réalisées, diminué du total des plus-values qui ont été imposées en vertu de l'article 24, alinéa 1er, 3°.

§ 2. Lorsqu'en ce qui concerne les opérations visées à l'article 46, § 1er, alinéa 1er, 2°, le remploi visé à l'article 47 fait partie de l'apport ou, le cas échéant, lorsque la société bénéficiaire de l'apport s'est engagée irrévocablement à réaliser ce remploi, la partie provisoirement non imposée au moment de l'apport, de la plus-value visée à l'article 47 est totalement exonérée dans le chef de l'ancien contribuable, sans préjudice de l'application, concernant cette plus-value, des dispositions de l'article 190 dans le chef de la société bénéficiaire de l'apport. L'expression comptable de cette plus-value dans le chef de la société bénéficiaire de l'apport reste sans incidence sur la détermination du résultat de la période imposable.

Article 198

Ne sont pas considérés comme des frais professionnels :

…

7° les réductions de valeur et les moins-values sur les actions ou parts, à l'exception des moins-values actées à l'occasion du partage total de l'avoir social d'une société jusqu'à concurrence de la perte du capital libéré représenté par ces actions ou parts ;

L’évolution du régime des amortissements à l’exercice d’imposition

2004 : la limitation des amortissements pour les sociétés non PME

fiscales.

26

L’article 196 du C.I.R. a été modifié par l’article 7 de la Loi du 24

décembre 2002 de manière à rendre non déductibles deux types de frais.

Ce refus de déductibilité ne concerne toutefois que les sociétés qui ne

bénéficient pas du taux réduit de l’impôt des sociétés, en vertu de l’article

215 du Code.

Il s’agit tout d’abord de la première annuité d’amortissement qui porte sur

des immobilisations acquises ou constituées pendant l’exercice comptable.

Elle n’est dorénavant déductible « qu’en proportion de la partie de

l’exercice comptable au cours de laquelle les immobilisations sont

acquises ou constituées ». Cela met fin aux acquisitions précipitées en fin

d’exercice, les amortissements devant se calculer maintenant prorata

temporis. L’objectif ne serait toutefois pas atteint, de l’avis de Th.

Afschrift qui considère dans un article sur la réforme de l’impôt des

sociétés, co-écrit avec P. Hautphenne et publié par le Journal des

Tribunaux (24 mai 2003, p. 402), que « Rien n’empêcherait à notre avis

les sociétés concernées d’acter, à l’occasion de la clôture de leur exercice,

un amortissement exceptionnel correspondant à la perte réelle de valeur

ainsi supportée (dans le cas de nombreux biens, tels quel les ordinateurs, le

véhicules ou la plupart des machines qui perdent de leur valeur du seul fait

qu’ils sont acquis par un premier propriétaire) ».

Le second type de frais rejetés consiste en « le montant global des frais

accessoires au prix d’achat », qui ne peut dorénavant être amorti, pour les

sociétés concernées, que « de la même manière que le montant en

principal de la valeur d’investissement ou de revient des immobilisations

concernées ». Les frais accessoires subissent dorénavant le même sort que

la valeur d’investissement elle-même. Là encore, Th. Afschrift considère

qu’il est possible de pratiquer un amortissement exceptionnel, qui sera

d’autant plus justifié que des frais accessoires ne constituent en rien une

valeur, à concurrence des frais accessoires, et notamment des droits

d’enregistrement ou de la TVA grevant le prix d’acquisition. Il y a

27

pratiquement toujours une perte qui peut être actée à la clôture de

l’exercice puisque le paiement de ces impôts n’a évidemment pas pour

effet de faire augmenter la valeur des biens en cause.

La PME fiscale

La PME fiscale est la société qui ne bénéficie pas du taux de l’impôt fixé

conformément à l’article 215 alinéa 2, pour l’exercice d’imposition

afférent à la période imposable au cours de laquelle l’immobilisation

incorporelle ou corporelle a été acquise ou constituée. Cet article réserve le

taux réduit aux sociétés qui ont un revenu imposable n’excédant pas

322.500 € et qui ne sont pas atteintes par une des cinq causes d’exclusion.

Un arrêt de la Cour d’Arbitrage du 31 mars 2004 a toutefois supprimé

cette particularité favorable aux PME à partir de l’exercice 2005, une

nouvelle définition de la PME devant être entretemps formulée par le

Gouvernement.

? Les créances à long terme

Droit comptable : article 67 § 2 de l’Arrêté comptable.

Article 67

…

§ 2. L'inscription au bilan des créances à leur valeur nominale s'accompagne de l'inscription en comptes de régularisation du passif et de la prise en résultats pro rata temporis sur la base des intérêts composés :

a) des intérêts inclus conventionnellement dans la valeur nominale des créances;

b) de la différence entre la valeur d'acquisition et la valeur nominale des créances;

c) de l'escompte de créances qui ne sont pas productives d'intérêt ou qui sont assorties d'un intérêt anormalement faible, lorsque ces créances :

1° sont remboursables à une date éloignée de plus d'un an, à compter de leur entrée dans le patrimoine de la société, et

2° sont afférentes soit à des montants actés en tant que produits au compte de résultats, soit au prix de cession d'immobilisations ou de branches d'activités.

28

L'escompte visé sous c) est calculé au taux du marché applicable à de telles créances au moment de leur entrée dans le patrimoine de la société.

Pour les créances payables ou remboursables par versements échelonnés, dont le taux d'intérêt ou de chargement s'applique durant toute la durée du contrat sur le montant initial du financement ou du prêt, les montants respectifs des intérêts et chargements courus à prendre en résultats et des intérêts et chargements non courus à reporter sont déterminés par application du taux réel au solde restant dû en début de chaque période; ce taux réel est calculé compte tenu de l'échelonnement et de la périodicité des versements. Une autre méthode ne peut être appliquée que pour autant qu'elle donne, par exercice social, des résultats équivalents.

Les intérêts et chargements ne peuvent être compensés avec les frais, charges et commissions exposés à l'occasion de ces opérations.

Droit fiscal : article 363 du C.I.R. 1992.

Article 363

Les créances non productives d'intérêt qui sont exigibles dans un délai d'au moins un an, ne sont prises en compte, au moment de leur naissance, que sous la déduction de l'escompte qui est comptabilisé, pour autant que l'escompte soit calculé à un taux n'excédant pas le taux d'escompte de base à la date à laquelle la créance a pris naissance.

Pour les créances qui sont exigibles dans un délai d'au moins un an et qui sont assorties d'un intérêt calculé à un taux inférieur au taux d'escompte de base à la date où la créance est née, la déduction de la différence comptabilisée entre le taux d'escompte et l'intérêt ne peut excéder le montant obtenu en appliquant à ces créances un taux d'intérêt égal à la différence entre le taux d'escompte de base et le taux d'intérêt stipulé.

L'escompte, ou la différence entre l'escompte et l'intérêt, est imposable proportionnellement au délai déjà couru des créances.

Pour l'application de cet article, on entend par taux d'escompte de base, le taux d'intérêt de la facilité de dépôt de la Banque Centrale européenne augmenté de 0,75 point.

? Les stocks

Droit comptable : articles 69 à 72 et article 57 § 1er a contrario de l’Arrêté

comptable.

Article 69

§ 1er. Les approvisionnements, les produits finis, les marchandises et les immeubles destinés à la vente sont évalués à leur valeur d'acquisition ou à la valeur de marché à la date de clôture de l'exercice, lorsque cette dernière est inférieure.

L'évaluation à la valeur inférieure de marché, opérée en application de l'alinéa 1er, ne peut être maintenue si ultérieurement la valeur de marché excède la valeur inférieure retenue pour l'évaluation des stocks.

§ 2. Les en-cours de fabrication sont, sans préjudice à l'application de l'article 70, évalués à leur coût de revient.

Article 70

29

Les en-cours de fabrication font l'objet de réductions de valeur si leur coût de revient, majoré du montant estimé des coûts y afférents qui doivent encore être exposés, dépasse leur prix de vente net à la date de clôture de l'exercice.

Des réductions de valeur complémentaires sont actées sur les actifs visés à l'article 69 et à l'alinéa 1er du présent article pour tenir compte soit de l'évolution de leur valeur de réalisation ou de marché, soit des aléas justifiés par la nature des avoirs en cause ou de l'activité exercée.

Article 71

Les commandes en cours d'exécution sont évaluées à leur coût de revient majoré, compte tenu du degré d'avancement des travaux des fabrications ou des prestations, de l'excédent du prix stipulé au contrat par rapport au coût de revient lorsque cet excédent est devenu raisonnablement certain; une société peut toutefois adopter pour règle de maintenir les commandes en cours d'exécution ou certaines catégories d'entre elles au bilan à leur coût de revient.

Il est fait mention dans l'annexe, parmi les règles d'évaluation, des méthodes et critères adoptés pour l'évaluation des commandes en cours d'exécution.

Les risques et charges afférents à la poursuite de l'exécution de ces commandes font l'objet de provisions, conformément aux articles 33, 51, 53, 54 et 55, dans la mesure où ces risques ne sont pas couverts par des réductions de valeur actées en exécution de l'article 72.

Article 72

Les commandes en cours d'exécution font l'objet de réductions de valeur si leur coût de revient, majoré du montant estimé des coûts y afférents qui doivent encore être exposés, dépasse le prix prévu au contrat.

Des réductions de valeur complémentaires sont actées sur les commandes en cours d'exécution pour tenir compte soit de l'évolution de leur valeur de réalisation ou de marché, soit des aléas justifiés par la nature des avoirs en cause ou de l'activité exercée.

Droit fiscal : article 44 du C.I.R. 1992.

Article 44

§ 1er. Par dérogation aux articles 24, alinéa 1er, 2°, 27, alinéa 2, 3°, et 28, alinéa 1er, 1° et dernier alinéa, et sans préjudice des dispositions de l'article 24, alinéa 1er, 3°, sont exonérées :

1° les plus-values exprimées mais non réalisées, à l'exception des plus- values sur les stocks et les commandes en cours d'exécution ;

? Les créances à un an au plus

Droit comptable : article 67 § 1er et 68 de l’Arrêté comptable.

Article 67

§ 1er. Sans préjudice aux dispositions du § 2 du présent article et des articles 68 et 73, les créances sont portées au bilan à leur valeur nominale.

…

Article 68

30

Les créances à plus d'un an et à un an au plus font l'objet de réductions de valeur si leur remboursement à l'échéance est en tout ou en partie incertain ou compromis. Elles peuvent également faire l'objet de réductions de valeur lorsque leur valeur de réalisation à la date de clôture de l'exercice est inférieure à leur valeur comptable déterminée conformément à l'article 67.

Droit fiscal : article 48 du C.I.R. 1992 et article 22 de l’A.R. d’exécution.

Article 48

Les réductions de valeur et les provisions pour risques et charges qui sont comptabilisées par les entreprises en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que les événements en cours rendent probables sont exonérées dans les limites et aux conditions déterminées par le Roi.

Article 22

§ 1er. Sont exclues des bénéfices de la période imposable déterminée en vertu de l'article 360 du Code des impôts sur les revenus 1992, les réductions de valeur comptabilisées à l'expiration de cette période, aux conditions suivantes :

1° les pertes auxquelles ces réductions de valeur sont destinées à faire face doivent être, par nature, admissibles au titre de pertes professionnelles et se rapporter uniquement à des créances non représentées par des obligations ou autres titres analogues, nominatifs ou au porteur;

2° ces pertes doivent être nettement précisées et leur probabilité doit résulter, pour chaque créance, non d'un simple risque d'ordre général, mais bien de circonstances particulières survenues au cours de la période imposable et subsistant à l'expiration de celle-ci;

3° les réductions de valeur doivent être comptabilisées à la clôture des écritures de la période imposable et leur montant doit apparaître à un ou plusieurs comptes distincts;

4° le montant total des réductions de valeur immunisées subsistant à l'expiration d'une période imposable quelconque doit être justifié et détaillé, par objet, dans un relevé dont le modèle est déterminé par le Ministre des Finances ou son délégué; ce relevé doit être remis dans le délai prescrit pour le dépôt de la déclaration aux impôts sur les revenus de la période imposable et être annexé à cette déclaration.

? Les comptes de régularisation

Droit comptable : article 33 de l’Arrêté comptable.

Article 33

Il doit être tenu compte de tous les risques prévisibles, des pertes éventuelles et des dépréciations qui ont pris naissance au cours de l'exercice auquel les comptes annuels se rapportent ou au cours d'exercices antérieurs, même si ces risques, pertes ou dépréciations ne sont connus qu'entre la date de clôture des comptes annuels et la date à laquelle ils sont arrêtés par l'organe d'administration de la société. Dans les cas où, à défaut de critères objectifs d'appréciation, l'estimation des risques prévisibles, des pertes éventuelles et des dépréciations est inévitablement aléatoire, il en est fait mention dans l'annexe si les montants en cause sont importants au regard de l'objectif visé à l'article 24, alinéa 1er.

Il doit être tenu compte des charges et produits afférents à l'exercice ou à des exercices antérieurs, sans considération de la date de paiement ou d'encaissement de ces charges et produits, sauf si l'encaissement effectif de ces produits est incertain. Doivent notamment être mis à charge de l'exercice, les impôts estimés sur le résultat de l'exercice ou sur le résultat d'exercices antérieurs ainsi que les rémunérations, allocations et autres avantages sociaux qui seront attribués au cours d'un exercice ultérieur à raison de prestations effectuées au cours de l'exercice ou d'exercices antérieurs. Si les produits ou les charges sont influencés de

31

façon importante par des produits et des charges imputables à un autre exercice, il en est fait mention dans l'annexe.

Droit fiscal : article 49 du C.I.R. 1992.

Article 49

A titre de frais professionnels sont déductibles les frais que le contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables et dont il justifie la réalité et le montant au moyen de documents probants ou, quand cela n'est pas possible, par tous autres moyens de preuve admis par le droit commun, sauf le serment.

Sont considérés comme ayant été faits ou supportés pendant la période imposable, les frais qui, pendant cette période, sont effectivement payés ou supportés ou qui ont acquis le caractère de dettes ou pertes certaines et liquides et sont comptabilisés comme telles.

Au passif :

? Le capital

Les composantes fiscales du capital social.

? Les réserves immunisées et les impôts différés

Les subsides et les impôts différés

Droit comptable : article 76 de l’Arrêté comptable.

Article 76

§ 1er. Les impôts différés sur les subsides en capital et les plus-values réalisées sont initialement évalués au montant normal de taxation qui les aurait frappés, si ces subsides et plus-values avaient été taxés à charge de l'exercice au cours duquel ils ont été actés. Ils le sont cependant sous déduction de l'effet des réductions et immunisations dont il est probable, au moment où ces subsides et ces plus-values sont actés, qu'il résultera, dans un avenir prévisible, une diminution de la charge fiscale afférente à ces subsides et ces plus-values.

§ 2. Les impôts différés afférents aux subsides reçus en capital font l'objet d'une réduction échelonnée par imputation au compte de résultats à la rubrique "Prélèvements sur les impôts différés" au rythme de la réduction des subsides en capital figurant à la rubrique VI du passif auxquels ils sont afférents.

Les impôts différés afférents aux plus-values réalisées font l'objet d'une réduction échelonnée par imputation au compte de résultats à la rubrique "Prélèvements sur les impôts différés" au rythme de l'inclusion dans le résultat imposable des plus-values en cause.

§ 3. Sauf l'application du § 2, le montant des impôts différés inscrits au passif ne fait l'objet d'une correction que dans la mesure où, à la suite d'une modification de la situation fiscale de la société, il est probable que le montant effectif de la charge fiscale estimée afférente dans un avenir prévisible à ces subsides et plus-values s'écartera de manière significative du montant figurant au passif.

Droit fiscal : notamment article 362 du C.I.R. 1992.

32

Article 362

Les subsides en capital obtenus des pouvoirs publics en vue de l'acquisition ou de la constitution d'immobilisations incorporelles ou corporelles, sont considérés comme des bénéfices de la période imposable au cours de laquelle ils ont été alloués et de chaque période imposable subséquente et ce, proportionnellement aux amortissements ou réductions de valeur afférents auxdites immobilisations qui ont été pris en considération comme frais professionnels respectivement à la fin de ladite période imposable et de chaque période imposable suivante et, le cas échéant, à concurrence du solde subsistant lors de l'aliénation ou de la mise hors d'usage desdites immobilisations.

Lorsqu'en ce qui concerne des opérations visées à l'article 46, § 1er, alinéa 1er, 2°, des actifs subsidiés font partie de l'apport, la partie des subsides en capital qui n'a pas encore été considérée comme bénéfice au moment de l'opération, est totalement exonérée dans le chef de l'ancien contribuable, sans préjudice de l'application de l'alinéa 1er, dans le chef de la société bénéficiaire de l'apport. L'expression comptable des subsides en capital dans le chef de la société bénéficiaire de l'apport reste sans incidence sur la détermination du résultat de la période imp osable.

? Les provisions

Droit comptable : articles 50 à 55 de l’Arrêté comptable.

Article 50

Les provisions pour risques et charges ont pour objet de couvrir des pertes ou charges nettement circonscrites quant à leur nature, mais qui, à la date de clôture de l'e xercice, sont probables ou certaines, mais indéterminées quant à leur montant.

Les provisions pour risques et charges ne peuvent avoir pour objet de corriger la valeur d'éléments portés à l'actif.

Article 51

Les provisions pour risques et charges doivent répondre aux critères de prudence, de sincérité et de bonne foi.

Article 52

Les provisions pour risques et charges sont individualisées en fonction des risques et charges de même nature qu'elles sont appelées à couvrir. Par risques et charges de même nature, il faut entendre les catégories de risques et de charges mentionnées à titre exemplatif à l'article 54.

Article 53

Les provisions pour risques et charges doivent être constituées systématiquement sur base des méthodes arrêtées par la société conformément à l'article 28, § 1er. Elles ne peuvent dépendre du résultat de l'exercice.

Article 54

Des provisions doivent être constituées pour couvrir notamment :

a) les engagements incombant à la société en matière de pensions de retraite et de survie, de prépensions et d'autres pensions ou rentes similaires;

b) les charges de grosses réparations et de gros entretien;

33

c) les risques de pertes ou de charges découlant pour la société de sûretés personnelles ou réelles constituées en garantie de dettes ou d'engagements de tiers, d'engagements relatifs à l'acquisition ou à la cession d'immobilisations, de l'exécution de commandes passées ou reçues, de positions et marchés à terme en devises ou de positions et marchés à terme en marchandises, de garanties techniques attachées aux ventes et prestations déjà effectuées par la société, de litiges en cours.

Article 55

Les provisions pour risques et charges ne peuvent être maintenues dans la mesure où elles excèdent en fin d'exercice une appréciation actuelle, selon les critères prévus à l'article 51, des charges et risques en considération desquels elles ont été constituées.

Droit fiscal : article 48 du C.I.R. 1992 et articles 24 et 25 de l’A.R. d’exécution.

Article 24

Sont également exclues des bénéfices de la période imp osable visée à l'article 22, les provisions pour risques et charges constituées à l'expiration de ladite période, lorsque :

1° les charges auxquelles les provisions sont destinées à faire face sont admissibles, par nature, au titre de frais professionnels et sont considérées comme grevant normalement les résultats de cette période;

2° les provisions satisfont aux conditions prévues à l'article 22, § 1er, 3° et 4°, pour les réductions de valeur.

Article 25

Pour l'application de l'article 24, sont considérées comme grevant normalement les résultats de la période imposable, les charges qui résultent de l'activité professionnelle exercée ou d'événements survenus pendant cette période, ainsi que celles qui sont couvertes d'avance par des indemnités obtenues au cours de la même période du chef de sinistres, expropriations, réquisitions en propriété ou autres événements analogues ou celles qui se rapportent, dans une mesure proportionnelle à la durée de ladite période, à des grosses réparations d'immeubles, matériel et outillages, à l'exclusion de tout renouvellement, effectuées périodiquement à des intervalles réguliers n'excédant pas 10 ans.

Sont également considérées comme grevant normalement les résultats de la période imposable, dans la mesure où elles se rapportent proportionnellement à celle-ci, les charges inhérentes au démantèlement des centrales nucléaires et à la décontamination de leurs sites d'implantation.

? De quelques dettes

Les dettes envers les associés : la question de la requalification des intérêts

Les acomptes reçus sur commande

? Les comptes de régularisation

34

4. Quelques avis de la commission des normes comptables

L’avis qui définit les fonctions de la Commission

L'article 14 de la loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité des entreprises a prévu

la création par le Roi d'une Commission des Normes Comptables « ayant pour

mission :

1° de donner tout avis au Gouvernement et au Parlement à la demande de ceux-ci

ou d'initiative;

2° de développer la doctrine comptable et de formuler les principes d'une

comptabilité régulière, par la voie d'avis ou de recommandations.»

A plusieurs reprises, la question a été posée de savoir quelle était la force obligatoire

des avis émis par la Commission. Sont visés, les avis formulés en application de

l'article 14, 2° susvisé. En effet, il est bien évident que les avis adressés au Parlement

ou au Gouvernement en application du 1°, ne lient ceux-ci en rien; sous l'angle

juridique comme sous l'angle politique, ils sont seuls juges des décisions qui relèvent

de leur compétence. La Commission a toutefois pu constater que, notamment dans la

mise en oeuvre des mesures réglementaires d'exécution de la loi, le Gouvernement a

toujours tenu très largement compte des avis et propositions de la Commission.

Les avis formulés en application de l'article 14, 2°, qu'ils soient adressés à une

entreprise ou à une personne déterminée ou publiés dans son Bulletin, n'ont pas, par

eux-mêmes, force obligatoire.

Ceci étant, il n'est pas moins vrai que ces avis constituent une source de droit

importante pour l'interprétation - par les diverses personnes et instances concernées et

notamment par le juge - des dispositions légales et réglementaires relatives au droit

comptable et pour la confrontation à ces règles des situations concrètes et des cas

spéciaux. Ils constituent également une source de droit supplétive importante dans les

domaines qui ne sont pas - souvent en vertu d'une décision délibérée du Gouvernement

35

- couverts par des dispositions à caractère légal ou réglementaire. A ce titre, ils

remplissent la même fonction juridique que la doctrine juridique. Ces avis tirent, tout

comme la doctrine juridique, leur autorité de leur acceptation par le corps social

comme source de droit, complémentaire aux dispositions légales et réglementaires.

Cette acceptation est à son tour essentiellement tributaire de la validité du

raisonnement qui sous-tend ces avis. Par ailleurs, leur autorité s'attache, dans le

domaine du droit comptable, à la volonté du législateur rappelée ci-dessus, de créer

une telle commission ayant pour mission légale de contribuer au développement de la

doctrine comptable. Il convient de souligner que nombreux sont les avis rendus par la

Commission qui ont été traduits par la suite en normes légales ou réglementaires.

La Commission a toujours abordé avec une grande prudence et une grande réserve les

questions ayant une incidence dans le domaine fiscal.

La Commission n'a pas de compétence en matière fiscale; elle entend, dans les avis

qu'elle formule, n'empiéter en aucune manière sur les compétences et prérogatives des

administrations fiscales. C'est pourquoi elle refuse de donner un avis sur les matières

fiscales.

Fréquents sont toutefois les cas où l'aspect fiscal est indirect et se situe de manière non

exprimée derrière une question relevant du droit comptable. Dans ces cas, la

Commission a adopté les lignes de conduite suivantes :

1° lorsque la question posée en droit comptable concerne une construction

juridique et comptable dont l'élément déterminant paraît être d'ordre fiscal, la

Commission s'abstient de donner un avis;

2° lorsque la question posée relève de la doctrine comptable et présente un intérêt

général suffisant, la Commission formule un avis mais réserve expressément la

qualification de l'opération au regard du droit fiscal;

3° pour toutes les décisions pouvant avoir une incidence fiscale, la Commission

veille spécialement à assurer une concentration étroite avec les administrations

36

fiscales compétentes ou avec le Cabinet du Ministre, à l'intervention notamment de

ceux de ses membres nommés parmi les fonctionnaires supérieurs des

administrations fiscales. »

(Source : Bulletin CNC, n° 30, février 1993, p. 12-15)

Les avis de la Commission n’ont toutefois pas été perçus par la doctrine comme libres

du poids fiscal venant notamment de sa composition.

Plusieurs avis ont fait l’objet de contestation, notamment les avis concernant le

surprix, le traitement de divers instruments financiers, le démembrement des droits

de propriété et, dernièrement, la détermination de la valeur d'acquisition d'actifs

obtenus à titre onéreux ou à titre gratuit.

L’avis traitant de la détermination de la valeur d’acquisition d’actifs obtenus à titre

onéreux ou à titre gratuit.

L’avis traitant de la valeur d’acquisition en cas d’apport en nature.

L’avis traitant de l’évaluation des immobilisations financières, particulièrement

lorsque la valeur d’acquisition comporte un surprix.

L’avis définissant le traitement comptable chez l’usufruitier, l’emphytéote, le

superficiaire et chez le nu-propriétaire ou tréfoncier d’opérations d’acquisition ou

de vente d’un droit d’usufruit ou de nue-propriété sur immobilisations corporelles.