diana criclivaia thesis
TRANSCRIPT
ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE A MOLDOVEI
Cu titlu de manuscris
CZU: 658.1:336.225.676(478)(043)
DIANA CRICLIVAIA
Particularităţi de soluţionare a problemelor agenţilor
economici prin aplicarea convenţiilor privind evitarea dublei
impuneri (cazul Republicii Moldova)
Specialitatea 08.00.10 – Finanţe; monedă; credit.
Teză de doctor în economie
Conducător ştiinţific:
Rodica Hâncu, profesor universitar,
doctor habilitat în şt. economice,
Autor: Diana Criclivaia
Chişinău 2007
C U P R I N S:
pag.
Introducere 2
Capitolul I. Abordări teoretice privind fiscalitatea în cadrul activităţii economice
internaţionale 10
1.1. Aspecte conceptuale ale impunerii veniturilor şi capitalurilor din activitatea
economică internaţională 10
1.2. Fenomenul dublei impuneri şi conotaţia internaţională a acestuia 20
1.3. Planificarea fiscală pe plan internaţional şi rolul acesteia în soluţionarea problemelor
privind impunerea veniturilor şi capitalurilor 35
Capitolul II. Sistemul fiscal autohton şi problematica dublei impuneri 48
2.1. Importanţa sistemului fiscal în acumularea resurselor financiare 48
2.2. Legislaţia fiscală – factor de reglementare a fenomenului dublei impuneri 62
2.3. Impunerea veniturilor şi capitalurilor prin prisma convenţiilor cu privire la evitarea
dublei impuneri 76
Capitolul III. Probleme şi soluţii pentru evitarea dublei impuneri 91
3.1. Optimizarea fiscală şi posibilităţi de aplicare a acesteia în practica fiscală autohtonă 91
3.2. Particularităţi de soluţionare a problemelor fiscale ale agenţilor economici care
activează în Republica Moldova 105
Sinteza rezultatelor 119
Concluzii şi recomandări 121
Bibliografie 128
Anexe
Adnotări
Cuvinte cheie
2
INTRODUCERE
Actualitatea temei de cercetare. Dubla impunere reprezintă o problemă mondială perpetuă,
ce generează creşterea presiunii fiscale şi apariţia evaziunii fiscale, frînează desfăşurarea activităţii
economice, diminuează atractivitatea investiţională şi, ca rezultat, minimizează resursele financiare
atrase de la agenţii economici în bugetul de stat.
În aceste circumstanţe, devine evidentă necesitatea perfectării sistemului fiscal autohton în
vederea eliminării dublei impuneri. Anume impunerea fiscală, deseori, determină decizia finală cu
privire la investirea resurselor băneşti într-o economie anumită sau influenţează climatul
investiţional al unei sau altei regiuni. Mai mult decât atât, se poate spune că stabilitatea sistemului
fiscal se situează în acelaşi rând cu asemenea factori ca stabilitatea politică şi cea economică a
regiunii.
În lucrarea dată, se examinează, în calitate de problemă principală a activităţii economice
internaţionale, problema dublei impuneri a veniturilor şi capitalurilor obţinute de agenţii economici
autohtoni peste hotarele republicii, precum şi de cei străini în Republica Moldova.
Ţinînd cont de faptul că numărul întreprinderilor cu investiţii străine este în creştere, devine
evidentă necesitatea aplicării convenţiilor internaţionale. La momentul actual, în Republica Moldova
sunt puse în aplicare 35 de convenţii internaţionale privind evitarea dublei impuneri, care, într-un
mod sau altul, sunt orientate spre crearea unui regim preferenţial şi stabil de impunere fiscală a
agenţilor economici autohtoni, precum şi a celor străini.
Încheierea unui număr impunător de acorduri fiscale între ţările din întreaga lume a determinat
necesitatea elaborării unor standarde privind convenţiile fiscale internaţionale pentru evitarea dublei
impuneri. În vederea sistematizării practicilor de încheiere a convenţiilor (a Tratatului-model al
OCDE şi a Convenţiei-model al ONU), în prezenta teză atenţia principală este focusată asupra
Tratatului-model, elaborat de OCDE (deoarece majoritatea convenţiilor încheiate de Republica
Moldova urmează anume acest Model).
Soluţionarea problemelor agenţilor economici, a căror activitate are elemente de extraneitate,
impune examinarea relaţiilor fiscale internaţionale şi a principiilor internaţionale de impunere a
veniturilor şi capitalurilor, precum şi a aspectelor ce ţin de statutul contribuabililor, planificarea
fiscală internaţională etc. ca elemente importante, ce influenţează dezvoltarea economică atât a unor
ţări aparte, cât şi a comunităţii economice mondiale.
Dezvoltarea relaţiilor economice internaţionale, inclusiv a celor fiscale, a atras, inevitabil,
după sine modificarea sistemului fiscal al Republicii Moldova, inclusiv în partea ce vizează
3
impunerea nerezidenţilor. Această modificare a fost operată concomitent pe două căi – pe calea
perfecţionării legislaţiei interne şi pe calea încheierii convenţiilor privind evitarea dublei impuneri.
Trebuie să recunoaştem că paşii practici, întreprinşi de Republica Moldova în domeniul
dezvoltării sistemului de impunere fiscală a nerezidenţilor, nu au fost suficient argumentaţi prin
cercetări ştiinţifice în domeniul dat.
Insuficienţa cercetărilor privind impunerea internaţională a veniturilor şi capitalurilor şi
necesitatea corelării anumitor aspecte ale activităţii economice externe, cum ar fi: 1) aplicarea, în
Republica Moldova, a principiilor internaţionale de impunere a veniturilor şi capitalurilor; 2)
perfecţionarea mecanismului de aplicare a convenţiilor fiscale; 3) armonizarea sistemelor fiscale; 4)
impactul sarcinii fiscale asupra comportamentului contribuabililor, precum şi 5) impactul fiscalităţii
asupra afluxului investiţiilor în economia autohtonă etc. au condiţionat necesitatea cercetării date,
conform temei alese. Prezenţa acestor aspecte ale investigaţiei ştiinţifice atribuie tezei originalitate
şi actualitate.
În lucrarea dată, sunt elaborate şi propuse soluţii generate de intenţia de evitare a dublei
impuneri legale, fără să se facă referiri la căile ilegale.
Gradul de studiere a temei investigate. În teză, sunt luate în considerare rezultatele
cercetărilor ce relevă anumite aspecte de evitare a dublei impuneri prin aplicarea convenţiilor
internaţionale, precum şi aspecte ce vizează impactul fiscalităţii asupra deciziilor investiţionale etc.
Dintre acestea, le menţionăm pe cele realizate în cadrul: Organizaţiei pentru Cooperare şi Dezvoltare
Economică; Organizaţiei Naţiunilor Unite; Băncii Europene pentru Reconstrucţii şi Dezvoltare;
Centrului de Cercetări şi Elaborări Economice şi Financiare (Moscova), Academiei de Studii
Economice din Moldova, Academiei de Ştiinţe a Moldovei, Institutului de Economie, Finanţe şi
Statistică, International Tax Academy of Amsterdam, PricewatherhouseCoopers, International
Bureau of Fiscal Documentation, Oxford Financial Research Center etc.
Problematica fiscală a fost abordată şi în lucrările cercetătorilor, inclusiv ale celor autohtoni,
printre care: Certan A., Domenti O., Casian A., Chicu N., Kuzmina O., Gogârnoiu Gh., Graur E.
etc., dar nu au fost evidenţiate, în ansamblu, aspectele ce ţin de soluţionarea problemelor fiscale ale
agenţilor economici prin prisma convenţiilor fiscale de evitare a dublei impuneri.
Scopul lucrării constă în cercetarea aspectelor ce ţin de impunerea veniturilor şi capitalurilor
provenite din activităţi economice internaţionale în vederea perfecţionării acesteia şi soluţionării
problemelor fiscale ale agenţilor economici.
Scopul urmărit a fost concretizat în următoarele sarcini ale cercetării:
4
• Analiza principiilor impunerii veniturilor şi capitalurilor şi, în particular, a principiului
evitării dublei impuneri, pornind de la abordările teoretice şi practicile internaţionale
existente;
• Cercetarea cauzelor apariţiei dublei impuneri în cadrul activităţii economice
internaţionale şi analiza metodelor de eliminare a acesteia, precum şi argumentarea
posibilităţilor de utilizare a metodelor respective în conformitate cu legislaţia fiscală
autohtonă;
• Analiza condiţiilor de obţinere a statutului fiscal, de către persoanele juridice străine, în
Republica Moldova, în scopul diminuării sarcinii fiscale suportate de acestea şi
maximizării atractivităţii investiţionale a economiei naţionale;
• Cercetarea elementelor planificării fiscale, cel mai frecvent utilizate în activitatea
economică externă, în vederea evidenţierii avantajelor acestora şi soluţionării
problemelor fiscale ale agenţilor economici;
• Cercetarea metodelor de optimizare fiscală în scopul argumentării posibilităţilor de
aplicare a acestora în practica fiscală naţională;
• Elaborarea şi argumentarea, din perspectiva investitorilor străini, a schemelor de
efectuare eficientă, din punct de vedere fiscal, a transferurilor de capital (investiţiilor)
în economia autohtonă;
• Elaborarea şi fundamentarea propunerilor privind perfecţionarea sistemului de
impozitare a persoanelor juridice străine ce activează pe teritoriul Republicii Moldova,
în baza aplicării unor principii internaţionale de impozitare a veniturilor şi capitalurilor,
cum ar fi principiile „arm’s length principle”, „principiul divizării veniturilor
nerezidenţilor generate de implicarea activă sau pasivă a acestora în obţinerea
veniturilor şi capitalurilor”;
• Cercetarea şi analiza prevederilor Tratatului-model al OCDE în vederea implementării
acestora în legislaţia fiscală autohtonă în scopul diminuării sacrificiului fiscal de
Republica Moldova conform prevederilor convenţiilor fiscale.
Consecinţă a realizării sarcinilor trasate în lucrare trebuie să devină soluţionarea unui şir de
probleme, de ordin fiscal, cu care se confruntă frecvent agenţii economici-rezidenţi ce activează
peste hotarele Republicii Moldova şi agenţii economici-nerezidenţi ce activează pe teritoriul ţării
noastre. Tema de cercetare este determinată de amplificarea fenomenului dublei impuneri şi
necesitatea eliminării acestuia în vederea soluţionării problemelor fiscale ale agenţilor economici.
5
Obiectul cercetării îl constituie practica impunerii fiscale a rezultatelor activităţii economice
internaţionale (a veniturilor şi capitalurilor) în scopul evitării dublei impuneri fiscale.
Structura şi conţinutul tezei. Conform scopului şi sarcinilor preconizate, teza are următoarea
structură: introducere, trei capitole, sinteza rezultatelor obţinute, concluzii şi recomandări,
bibliografie, anexe, cuvinte-cheie şi lista abrevierilor utilizate.
În Introducere, este argumentată actualitatea, semnificaţia, necesitatea şi gradul de studiere a
temei de cercetare; este formulat scopul cercetării şi stabilite sarcinile acesteia; sunt prezentate
elementele care determină noutatea ştiinţifică, valoarea practică a rezultatelor cercetării.
În Capitolul I – Abordări teoretice privind fiscalitatea în cadrul activităţii economice
internaţionale – sunt analizate, concretizate şi dezvoltate principiile internaţionale de impunere a
veniturilor şi capitalurilor. O atenţie deosebită s-a acordat: problemei dublei impuneri şi metodelor
de evitare a acesteia; practicilor internaţionale avansate de impozitare a persoanelor juridice (cu
unele excepţii - şi a persoanelor fizice), deoarece, anume, această latură a impunerii se dezvoltă mai
activ, luându-se în considerare nivelul actual al integrării economice. În primul capitol, se
evidenţiază, de asemenea, aplicarea planificării fiscale internaţionale prin utilizarea preţurilor de
transfer şi a paradisurilor fiscale.
Capitolul II – Sistemul fiscal autohton şi problematica dublei impuneri – este dedicat
analizei şi relevării importanţei sistemului fiscal autohton în acumularea resurselor financiare. Este
demonstrată necesitatea stringentă de extindere a numărului de convenţii privind evitarea dublei
impuneri în vederea depăşirii impedimentelor existente şi contribuţiei la acumularea prelevărilor
fiscale. Problematica abordată, cu privire la preţurile majorate şi transferarea veniturilor în
paradisurile fiscale, a rezultat din studiul comparativ al situaţiei fiscale din cadrul a 25 de
întreprinderi autohtone, printre care menţionăm: S.A. „Benefix”, S.R.L. „Dalios”, S.R.L.
„Intervest”, S.A. „Altes”, S.R.L. „GrunoGrup”, S.R.L. „Costep”, S.R.L. „Alcprino”, S.R.L. „Eldor”
etc.
Un loc aparte revine cercetării impunerii rezidenţilor peste hotarele Republicii Moldova şi
nerezidenţilor pe teritoriul ţării noastre. Deoarece impozitarea veniturilor şi capitalurilor generează,
în multe cazuri, probleme privind evitarea dublei impuneri, au fost analizate Convenţiile cu privire
la evitarea dublei impuneri, încheiate de Republica Moldova, şi cercetat impactul acestora asupra
eficienţei impunerii fiscale.
În cadrul Capitolului III - Probleme şi soluţii privind evitarea dublei impuneri – sunt
cercetate căile posibile de soluţionare a problemelor agenţilor economici ce activează în Republica
Moldova şi propuse scheme concrete ale planificării fiscale, care ar permite minimizarea obligaţiilor
6
fiscale ce apar în legătură cu prezenţa capitalului străin şi obţinerea veniturilor din surse aflate pe
teritoriul Republicii Moldova, prin prisma convenţiilor de evitare a dublei impuneri. Schemele
privind diminuarea obligaţiilor fiscale relevă aplicarea principiilor internaţionale de impozitare a
veniturilor şi capitalurilor. A fost efectuată analiza avantajelor şi dezavantajelor generate de
minimizarea obligaţiilor fiscale şi cercetat impactul acestora asupra veniturilor bugetului de stat şi
asupra nivelului investiţiilor orientate în economia naţională.
Sinteza rezultatelor obţinute, concluziile principale ale cercetărilor efectuate la temă şi
recomandările înaintate ar putea contribui, în opinia noastră, la eficientizarea mecanismului de
impozitare a agenţilor economici, la încurajarea activităţilor economice, la creşterea atractivităţii
investiţionale a Republicii Moldova şi, ca rezultat, la creşterea economică.
Suportul metodologic şi teoretico-ştiinţific al cercetării. Metodologia cercetării s-a bazat pe
utilizarea următoarelor metode:
- metoda sistemică – în cazul cercetării procesului de armonizare a sistemelor de
impozitare a contribuabililor nerezidenţi şi a celor rezidenţi în Republica Moldova şi
alte state;
- metoda logică şi dialectică – la examinarea şi dezvoltarea principiilor impunerii
internaţionale, convenţiilor fiscale;
- metoda analizei comparative – în cazul cercetării practicilor de aplicare a metodelor de
eliminare a dublei impuneri în Republica Moldova şi ţările dezvoltate;
- metoda normativă – în cazul cercetării şi analizei cadrului legislativ din Republica
Moldova şi statele semnatare ale convenţiilor privind evitarea dublei impuneri;
- metoda statică şi dinamică - în cazul cercetării contribuţiei rezidenţilor şi nerezidenţilor
la formarea veniturilor bugetului public naţional.
De asemenea, în procesul investigaţiilor au fost utilizate metodele de cercetare, cum ar fi:
analiza şi sinteza, inducţia şi deducţia, abstracţia ştiinţifică, analogia, corelarea etc.
Reperul teoretic al cercetării îl constituie lucrările savanţilor şi cercetătorilor cu renume
mondial, cum ar fi: Ogli E., Ucmar V., Aigner D., Campbell A., Doenberg R., Cooper W., Pirer M.,
Seligman N., precum şi lucrările savanţilor şi cercetătorilor din România, Rusia şi Republica
Moldova, cum ar fi: Văcărel Iu., Condor I., Leicu O.C., Şaguna D., Brezeanu P. (România),
Butacov D., Brîzgalin A., Gorbunov A., Caşin V., Cozencova T., Rusacova I., Sutârin S. (Rusia),
Manole T., Ciubotaru M., Hâncu R., Cobzari L., Secrieru A., Fuior E. (Republica Moldova) şi alţii.
Suportul informaţional al lucrării este constituit din actele legislative şi normative ale
Republicii Moldova; convenţiile fiscale internaţionale; lucrările de specialitate editate în Republica
7
Moldova, România, Rusia şi în alte ţări; materialele conferinţelor internaţionale, precum şi
publicaţiile din presa periodică; materialele factologice şi datele statistice furnizate de Biroul
Naţional de Statistică, Ministerul Finanţelor al Republicii Moldova, materialele unui şir de centre de
cercetare din străinătate, precum şi materialele unor organisme internaţionale de talia Băncii
Mondiale, FMI, OCDE, ONU, BERD, Transparency International Moldova, Control Risks Group,
KPMG, Asociaţiei Fiscale Internaţionale.
Noutatea ştiinţifică a prezentei teze rezidă în:
• Sinteza şi dezvoltarea principiilor generale ale impunerii internaţionale a veniturilor şi
capitalurilor şi relevarea nivelului de aplicare a acestora în practica fiscală autohtonă;
• Argumentarea, apelînd la practicile internaţionale avansate, a aplicării metodei de
trecere în contul cheltuielilor a sumei impozitelor achitate peste hotare, ca metodă
eficientă de evitare a dublei impuneri de către agenţii economici din Republica
Moldova ;
• Definitivarea, pe baza analizelor şi sintezelor, a mecanismului de planificare fiscală
prin aplicarea preţurilor de transfer şi a paradisurilor fiscale;
• Cercetarea statutului fiscal al nerezidenţilor, ce activează în Republica Moldova, în
vederea elaborării recomandărilor privind deciziile investiţionale eficiente, din punct de
vedere fiscal, ale acestora;
• Dezvoltarea metodologiei de structurare a obligaţiei fiscale (în funcţie de elementele
constitutive ale contractului de antrepriză externă), în vederea perfecţionării planificării
fiscale internaţionale şi aplanarea conflictelor de ordin fiscal dintre stat şi contribuabil;
• Argumentarea metodelor de optimizare fiscală (metoda inversiei, metoda neadmiterii
supraplăţii impozitelor etc.), în scopul diminuării esenţiale a impedimentelor de ordin
fiscal, cu care se confruntă agenţii economici, care practică activităţi în Republica
Moldova.
Valoarea practică a rezultatelor cercetării constă în:
– Formularea, în baza prevederilor OCDE, a recomandărilor privind perfecţionarea
sistemului fiscal al Republica Moldova prin optimizarea impozitării nerezidenţilor, care
activează în Republica Moldova şi companiilor autohtone, ce activează în străinătate (prin
divizarea veniturilor în venituri obţinute din activităţi active şi activităţi pasive în scopul
administrării fiscale eficiente, perfecţionarea legislaţiei prin implementarea noţiunii de preţ
de transfer şi a metodelor de formare a acestora în scopul elucidării unor noi surse de
prelevări fiscale în bugetul statului);
8
– elaborarea recomandărilor privind condiţiile necesare pentru efectuarea, de către
nerezidenţi, a investiţiilor eficiente, din punct de vedere fiscal;
– formularea propunerilor privind structurarea optimă a obligaţiilor fiscale, conform etapelor
executării lucrărilor din contract, în scopul eficientizării planificării fiscale;
– elaborarea, pentru agenţii economici antrenaţi în diferite domenii de activitate: construcţii,
comerţ etc., a schemelor, cu caracter legal, de optimizare fiscală;
- elaborarea recomandărilor privind perfecţionarea convenţiilor ratificate pe principiul
succesiunii (convenţii încheiate de Republica Moldova cu Belgia, Germania, Japonia) prin
renegocierea metodelor de evitare a dublei impuneri optînd pentru soluţii simetrice, care ar
permite diminuarea sacrificiilor fiscale din partea Republicii Moldova, care, actualmente,
sunt mai mari în comparaţie cu cele ale ţărilor-contractante;
- elaborarea propunerilor privind completarea legislaţiei fiscale autohtone în vederea evitării
discriminării contribuabililor mici, care activează pe teritoriul Republicii Moldova, prin:
1) introducerea noţiunii preţ de transfer şi, respectiv, a
metodelor de formare a acestuia;
2) încheierea unor noi convenţii care ar stipula
problemele discriminării fiscale.;
- argumentarea necesităţii excluderii din uzanţa nerezidenţilor a practicilor de aplicare a
strategiei de optimizare fiscală „treaty shopping”, în vederea majorării prelevărilor fiscale
în bugetul statului.
Concluziile şi recomandările elaborate în teză reflectă situaţii concrete existente şi anumite
posibilităţi de soluţionare a problemelor specifice agenţilor economici rezidenţi şi nerezidenţi prin
aplicarea convenţiilor de evitare a dublei impuneri.
Rezultatele cercetării pot fi utilizate de către:
– organele fiscale şi legislative în procesul de elaborare a legislaţiei noi şi de perfecţionare a
celei existente cu privire la activitatea companiilor autohtone în străinătate şi la activitatea
nerezidenţilor în Republica Moldova;
– contribuabili – agenţi economici autohtoni şi investitori străini, în vederea structurării
adecvate a obligaţiei fiscale, conform etapelor de efectuare a lucrărilor stipulate în contract;
– companiile străine în procesul de evaluare a eficienţei fiscale a proiectelor de investiţii;
– cadrele didactice din cadrul instituţiilor de învăţământ economic superior în procesul de
predare a disciplinelor de specialitate din domeniul fiscal.
9
Aprobarea tezelor fundamentale ale lucrării s-a efectuat în cadrul conferinţelor ştiinţifice
naţionale şi internaţionale, printre care menţionăm:
• Conferinţa internaţională „Tendinţe de dezvoltare ale Societăţii Informaţionale”,
ASEM, decembrie 2004;
• Simpozionul Internaţional al Tinerilor Cercetători, ASEM, 21-22 aprilie 2005;
• Simpozionul Internaţional al Tinerilor Cercetători, ASEM, 14-15 aprilie 2006;
• Conferinţa internaţională „Dezvoltarea durabilă a României şi Republicii Moldova în
contextul european şi mondial”, ASEM, 22-23 septembrie 2006;
• Simpozionul Internaţional al Tinerilor Cercetători, ASEM, 19-20 aprilie 2007;
• Conferinţa ştiinţifică internaţională „Creşterea competitivităţii şi dezvoltarea economiei
bazate pe cunoaştere”, 28-29 septembrie 2007.
Publicaţii. Tezele principale ale temei cercetate şi-au găsit reflectarea în 11 publicaţii
ştiinţifice, inclusiv 5 publicaţii în reviste de specialitate, în volum total de 3,02 coli de autor.
Cuvinte-cheie: dublă impunere, evitare a dublei impuneri, planificare fiscală internaţională,
evaziune fiscală, preţ de transfer, paradis fiscal, rezident, nerezident, reprezentanţă, reprezentanţă
permanentă, statut fiscal, convenţie-model, companie transnaţională, soluţie asimetrică, sacrificiu
fiscal, lezare fiscală, optimizare fiscală, structurare a obligaţiilor fiscale, suveranitate fiscală.
10
CAPITOLUL I. ABORDĂRI TEORETICE PRIVIND FISCALITATEA ÎN CADRUL
ACTIVITĂŢII ECONOMICE INTERNAŢIONALE
1.1. Aspecte conceptuale ale impunerii veniturilor şi capitalurilor din activitatea economică
internaţională
În sistemul fiscal al fiecărui stat, există anumite reguli de impunere a rezidenţilor (care
desfăşoară activitate în străinătate fie sub formă de investiţii, fie nemijlocit prin intermediul
reprezentanţelor1 înregistrate) şi a contribuabililor străini (care îşi desfăşoară activitatea pe teritoriul
statului respectiv). Mecanismele de funcţionare a sistemelor fiscale se deosebesc de la ţară la ţară,
însă, în sfera impunerii veniturilor şi capitalurilor, între acestea există unele asemănări, care ne
permit să concluzionăm asupra unui anumit nivel de armonizare fiscală. Armonizarea poate apărea
fie ca rezultat al determinării regulilor corespunzătoare în legislaţia fiscală naţională, fie ca rezultat
al acţiunii convenţiilor (bi- şi multilaterale) privind impunerea veniturilor şi capitalurilor.
Impunerea internaţională poate fi analizată mai detaliat prin prisma principiilor de impunere
internaţională, cum ar fi:
- extinderea jurisdicţiei fiscale asupra persoanelor fizice şi juridice;
- principiul teritorialităţii, în raport cu obiectele impunerii;
- dubla impunere, ca rezultat al conflictului dintre jurisdicţiile fiscale;
- divizarea veniturilor în venituri obţinute din activităţi active şi pasive;
- evitarea dublei impuneri etc.
Extinderea jurisdicţiei fiscale asupra persoanelor fizice şi juridice. Statul poate impune
veniturile cetăţenilor săi sau ale agenţilor economici potrivit relaţiei juridice existente cu acest stat,
sau poate impune veniturile provenite din sursele aflate pe teritoriul statului respectiv. Practica
fiscală mondială recunoaşte existenţa a trei criterii care pot sta la baza impunerii, şi anume:
1) criteriul rezidenţei (domiciliul fiscal);
2) criteriul cetăţeniei ( naţionalităţii);
3) criteriul teritorialităţii.
Majoritatea statelor dezvoltate îşi stabilesc limitele jurisdicţiei lor de impozitare potrivit
dreptului lor de a impune:
1 Conform art.5 alin. 20 din Codul fiscal (CF) al Republicii Moldova (RM), reprezentanţă este desfăşurarea de către nerezident în Republica Moldova a genurilor de activitate cu caracter pregătitor, auxiliar sau de alt caracter, în lipsa criteriilor de reprezentanţă permanentă prevăzute de legislaţie.
11
a) toate veniturile obţinute pe teritoriul ţării, indiferent de naţionalitatea şi statutul juridic
ale beneficiarului acestora;
b) toate veniturile, ce aparţin rezidenţilor acestei ţări sau care sunt prelevate în folosul lor
din toate sursele, inclusiv din cele aflate peste hotarele teritoriului ei naţional.
Astfel, importanţa criteriului rezidenţei este determinată de statutul juridic al persoanei: ca
rezident2 al statului corespunzător, persoana este responsabilă pentru achitarea impozitului din total
venituri, iar nerezidenţii3 urmează să achite, în acest stat, impozitul doar din veniturile obţinute din
sursele aflate pe teritoriul său. Rezidenţa (domiciliul), cetăţenia şi alte semne ce caracterizează, spre
exemplu, poziţia persoanei fizice concrete, de obicei, conform dreptului civil, nu se iau în
considerare la determinarea statutului fiscal al acesteia. Însă, există şi excepţii. Un exemplu de stat
ce-şi extinde jurisdicţia fiscală asupra persoanelor fizice în baza cetăţeniei este SUA. Franţa
determină statutul fiscal al persoanei fizice potrivit criteriilor cetăţeniei şi domiciliului. Criteriul
domiciliului se aplică şi în Marea Britanie, Elveţia, Republica Moldova ş.a.
Potrivit legislaţiei din Marea Britanie, conţinutul termenului de rezident este stabilit prin
hotărîrile instanţelor judecătoreşti engleze. Astfel, în practica fiscală engleză, termenul „rezident”
presupune prin aflarea persoanei fizice în Marea Britanie, referindu-se strict la fiecare an fiscal (care
se finalizează la 5 aprilie şi nu poate fi atribuit pe un termen mai îndelungat). Deci, rezidenţa se
stabileşte doar pe o perioadă de un an. Persoana recunoscută în Marea Britanie drept rezident, în
anul fiscal respectiv, este impusă la plata tuturor impozitelor aplicate în această ţară asupra
veniturilor sale (indiferent de sursa lor), obţinute într-un an şi care se referă la anul fiscal respectiv.
Persoana fizică poate fi recunoscută rezident al Marii Britanii în scopul impozitării, dacă aceasta s-a
aflat fizic cel puţin şase luni de zile (183 zile) pe teritoriul său şi nu poate contesta această
recunoaştere potrivit temeiului că ea, în acest an, a fost sau este rezident al altei ţări. În aceste cazuri
(vis-a-vis de persoanele fizice) apare problema dublei rezidenţe şi, dacă aceasta nu este rezolvată
prin intermediul convenţiei bilaterale fiscale, veniturile totale ale contribuabilului sunt supuse dublei
impozitări.
La determinarea rezidenţei persoanelor juridice, în diferite state, se folosesc diferite criterii.
Rezidenţa este stabilită după locul înregistrării statutului4 companiei (spre ex., în: Rusia, SUA,
Islanda, Spania, Franţa), după sediul organului de conducere (spre ex., în: Danemarca, Malta,
Suedia, Japonia), după ambele aceste criterii (spre ex., în: Austria, Marea Britanie, Italia, India).
Astfel, dacă Marea Britanie recunoaşte statul unde se efectuează organizarea şi/sau gestionarea
2 Vezi art.5 alin. 5 a CF al RM 3 Vezi art.5 alin. 6 a CF al RM 4 Adresa juridică a companiei
12
activităţii companiei ca stat pe al cărui teritoriu se află organul de conducere, atunci, potrivit
practicilor fiscale aplicate în Noua Zeelandă, la determinarea locului aflării organului de conducere,
se ia în considerare doar locul unde s-a efectuat organizarea activităţii, indiferent de faptul de unde,
ulterior, aceasta este gestionată. În Germania, predomină doctrina „controlului”, potrivit căreia, în
scopul impozitării, se ia în considerare faptul de către cine şi de unde este gestionată compania. În
consecinţă, conform practicilor fiscale aplicate în Germania, toate veniturile obţinute din activitatea
internaţională a companiei străine-rezident sunt impozitate. În Elveţia, Egipt, Siria pentru
determinarea rezidenţei persoanei juridice, se ia în considerare locul de desfăşurare a activităţii
economice (comerciale).
În Republica Moldova, rezident este orice persoană juridică sau formă organizatorică cu statut
de persoană fizică a cărei activitate este organizată sau gestionată în Republica Moldova ori al cărei
loc de bază de desfăşurare a activităţii este Republica Moldova [2, p.5 lit. b) alin.1 art.5].
Pe lîngă criteriul rezidenţei, un loc important în determinarea sarcinilor fiscale ale
contribuabililor ce practică activităţi pe plan internaţional îl deţine criteriul naţionalităţii.
Potrivit criteriului naţionalităţii (cetăţeniei), un stat impune rezidenţii săi care deţin bunuri
sau obţin venituri în statul respectiv, indiferent dacă aceştia locuiesc sau nu în ţara dată.
În literatura de specialitate, există o excepţie de la definirea acţiunii criteriului cetăţeniei
privind persoanele fizice, care constă în faptul că, în venitul global supus impozitării, sunt incluse
nelimitat toate veniturile persoanelor fizice-rezidente ale statului dat [159, p.16]. În acest caz, în
procesul determinării statutului fiscal al persoanelor fizice, sunt echivalate noţiunile „cetăţenie” şi
„rezidenţă”, ignorînd legătura juridică a persoanei fizice cu statul.
În opinia noastră, existenţa diferitelor tratări ale criteriilor „cetăţeniei” şi „rezidenţei”, privind
statutul persoanelor fizice, se explică prin multitudinea abordărilor referitoare la determinarea
statutului de rezident fiscal într-o ţară sau alta. Pentru excluderea posibilităţii multiplelor tratări ale
principiului extinderii jurisdicţiei fiscale privind persoanele fizice, propunem ignorarea criteriului
„rezidenţei”, în cazul în care diferenţierea se efectuează conform legăturii juridice, adică cetăţeniei.
În literatura de specialitate, nu există o opinie unitară privind noţiunea de naţionalitate a
persoanei juridice. În dreptul internaţional privat, termenul „naţionalitate” este folosit condiţionat
referitor la persoanele juridice, reflectând legătura dintre stat şi persoana juridică şi atribuind
statului dreptul de a înfăptui jurisdicţia sa şi de a exercita influenţă asupra persoanelor juridice.
Folosirea, în practica internaţională, a termenului „naţionalitate” referitor la persoana juridică
are caracter diferit, deoarece lipseşte un criteriu unic de determinare a naţionalităţii. Fiecare stat
13
independent determină limitele şi caracterul legăturii sale cu persoana juridică. Sunt cunoscute trei
criterii ce determină naţionalitatea persoanei juridice:
1) criteriul constituirii (caracteristic dreptului anglo-american);
2) criteriul sediului organului administrativ al persoanei juridice (caracteristic ţărilor Europei
continentale – Germania, Franţa, Austria, Elveţia);
3) criteriul locului de desfăşurare a activităţii (caracteristic Italiei şi unelor ţări în curs de
dezvoltare).
Fiecare din aceste criterii are avantajele şi dezavantajele sale, dar niciunul nu poate determina,
întotdeauna, corect apartenenţa naţională a persoanei juridice: provenienţa capitalului, naţionalitatea
cetăţenilor–proprietari, corelaţia dintre acţionarii străini şi numărul total al acţionarilor etc.
Situaţia a devenit mai clară după ce această problemă a fost examinată de Judecătoria
Internaţională a ONU, Judecătoria Europeană, precum şi de Arbitrajul Internaţional. A fost
recunoscut faptul că persoana juridică are naţionalitatea acelui stat în care ea a fost înregistrată,
adică după locul constituirii. Explicaţia constă în faptul că persoana juridică reprezintă o construcţie
juridică ce presupune existenţa unui sistem care i-a atribuit dreptul de a fi subiect. Potrivit
principiului cetăţeniei, deosebit de principiul rezidenţei, doar statul în care persoana juridică a fost
constituită poate să efectueze legitim impozitarea tuturor veniturilor obţinute din activitatea
internaţională a respectivului contribuabil.
În Convenţia-model a OCDE privind eliminarea dublei impuneri, pe baza căreia se încheie
majoritatea convenţiilor fiscale, statelor contractante li se recomandă să ia în considerare, la
determinarea naţionalităţii persoanei juridice, statul, potrivit legilor căruia compania şi-a obţinut
statutul, şi nu provenienţa capitalului şi naţionalitatea persoanelor fizice sau juridice care
gestionează compania.
În prezent, statele, în general, aplică acest criteriu atât în legislaţia lor naţională (spre ex.,
art.7701 Codul (din 1986) veniturilor interne al SUA; art.2(4) Legea Olandei (din 1969) privind
impozitul pe profitul companiei etc.), cît şi în convenţiile fiscale internaţionale.
Suplimentar criteriului cetăţeniei, statele extind jurisdicţia lor fiscală şi în baza criteriului
teritorialităţii. Aceasta se explică prin faptul că cetăţeanul străin, care este contribuabil în statul dat,
este obligat să contribuie la susţinerea funcţionării normale a acestuia, ceea ce permite viceversa: dă
contribuabilului posibilitatea obţinerii venitului, economisirii şi investirii ulterioare a acestuia,
precum şi utilizării lui prin consumare [154, p.25].
La determinarea procedurii de impunere a persoanelor juridice în baza criteriilor „cetăţeniei”
şi „teritorialităţii”, nu apar probleme. Astfel, statul A îşi poate extinde jurisdicţia fiscală asupra
14
cetăţeanului din statul B, dacă acest cetăţean este rezident fiscal al statului A. În mod analogic,
compania ce activează în statul B poate fi supusă impunerii în statul A, dacă ea are relaţie fiscală cu
statul A. Astfel, dacă sediul organului de conducere sau de control al companiilor străine se află pe
teritoriul statului dat, veniturile acestora sunt supuse impozitării în baza legislaţiei fiscale a
respectivului stat (ex.: Marea Britanie, Japonia, Irlanda; Republica Moldova face excepţie).
De menţionat, că jurisdicţia fiscală, în baza criteriului teritorialităţii, asupra contribuabililor are
tangenţă cu jurisdicţia fiscală, în baza criteriului cetăţeniei. În ambele cazuri, anume legătura
contribuabililor cu statul îndreptăţeşte jurisdicţia fiscală. În cazul jurisdicţiei fiscale potrivit
criteriului cetăţeniei figurează o legătură de iure între stat şi contribuabil (adică, cetăţenia sau
incorporarea/înregistrarea agentului economic). În cazul extinderii jurisdicţiei fiscale, pe baza
criteriului teritorialităţii, există o legătură de facto între stat şi contribuabil (contribuabilul, în sens
economic, este rezident).
În Republica Moldova, faţă de cetăţeni se aplică criteriul teritorialităţii şi domiciliului. În
acelaşi timp, jurisdicţia fiscală se extinde şi asupra companiilor încorporate în Republica Moldova,
indiferent de locul provenienţei veniturilor. Adică, venitul obţinut din activitatea comercială
desfăşurată în statul „X”, de către întreprinderea moldovenească, este supus impozitării în Republica
Moldova (precum şi, în majoritatea cazurilor, în statul „X” ).
De aici, putem concluziona că, referitor la persoanele juridice, sistemul fiscal al Republicii
Moldova aplică principiul naţionalităţii (cetăţeniei), iar referitor la persoanele fizice – principiul
teritorialităţii şi domiciliului.
Conflictul de interese apare atunci când statele aplică principii diferite de impunere sau când
aplică acelaşi principiu, dar în baza diferitelor criterii.
Principiul teritorialităţii în raport cu obiectele impunerii. Conform criteriului teritorialităţii,
impunerea contribuabililor prevede şi determinarea „obiectelor” impunerii (venituri şi capitaluri).
Statul îşi extinde jurisdicţia fiscală teritorială şi asupra venitului sau averii persoanei care nu este
cetăţean sau rezident al statului dat. Impozitarea venitului şi/sau averii se efectuează în cazul în care
acestea se obţin/deţin pe teritoriul său. Jurisdicţia dată este numită „jurisdicţia originii/sursei
venitului/capitalului”. Impozitul se calculează şi se încasează de către organele fiscale din ţara în
care se realizează veniturile sau se află bunurile, indiferent de rezidenţa sau naţionalitatea
beneficiarilor de venituri sau a proprietarilor de bunuri. În cazul dat, statul poate impune venitul
obţinut de către nerezidenţi din activitatea comercială efectuată pe teritoriul său. În aşa mod se
impune salariul, profitul etc. În mare, măsură aceasta se referă şi la impunerea capitalurilor
(dividendele, dobânda, arenda, chiria): toate statele, fără excepţie, impozitează creşterea preţului
15
averii situate pe teritoriul acestora, însă această normă, de asemenea, este corectată prin convenţiile
fiscale. Potrivit principiului teritorialităţii, elementul hotărîtor în determinarea modalităţii de
impunere îl constituie sursa de obţinere a venitului sau, după caz, locul în care se află bunurile care
cad sub incidenţa impozitului şi nu localizarea beneficiarului venitului sau a proprietarului bunului
(de exemplu, în Franţa, sunt supuse impozitării doar veniturile provenite din activitatea desfăşurată
în ţară, inclusiv veniturile companiilor franceze obţinute din activitatea investiţională). Statul nu
impozitează venitul cu care nu are nicio legătură economică. Astfel, Republica Moldova nu
impozitează venitul obţinut de către companiile americane în SUA sau în altă ţară.
Cele expuse mai sus permit generalizarea informaţiei şi prezentarea acesteia în tabelul următor
(vezi tabelul 1.1.1).
Tabelul 1.1.1
Practici fiscale internaţionale de aplicare a criteriilor ce stau la baza impunerii
Ţara Criteriul rezidenţei Criteriul teritorialităţii
SUA, Marea Britanie, Germania,
Rusia, Republica Moldova
Criteriul rezidenţei >50% Criteriul teritorialităţii<50%
Franţa, Elveţia, Ţările din
America Latină, Danemarca,
Malta, Suedia, Japonia
Criteriul rezidenţei <50% Criteriul teritorialităţii>50%
Sursa: elaborat de autor
În linii mari, în ceea ce priveşte impozitarea venitului şi a averii imobile, nu apar probleme,
deoarece toate statele lumii aplică, în aceste cazuri, principiul teritorialităţii. Prin aceasta, se explică
suveranitatea teritorială a statului. Însă, dacă statul diferenţiază impozitarea averii imobile şi
impozitarea venitului obţinut din utilizarea averii imobile, atunci statul, pe teritoriul căruia se află
bunul, are dreptul de a încasa impozitul pe acest bun, iar statul de reşedinţă al proprietarului bunului
are dreptul de a impune veniturile obţinute de către acesta din utilizarea averii.
În ceea ce priveşte bunurile mobile, este de menţionat că unele state (de ex., R.Moldova)
efectuează impunerea acestora, aplicînd principiul teritorialităţii, reieşind din simplul fapt că averea
se află pe teritoriul lor. Alte state (de ex., SUA) impozitează bunurile mobile şi venitul obţinut din
utilizarea acestora pornind de la faptul că proprietarul acestora se află pe teritoriul lor. Dubla
impunere a averii mobile este inevitabilă atunci cînd şi statul în care se află averea, şi statul
proprietarului aceleiaşi averi efectuează impozitarea uneia şi aceleiaşi averi mobile.
16
Analiza comparativă a principiilor impunerii pe baza criteriilor rezidenţei şi teritorialităţii ne
permite să concluzionăm, că, din punctul de vedere al contribuabilului, principiului impunerii în
baza criteriului rezidenţei este preferenţial, fiindcă:
• se simplifică considerabil procedura impozitării veniturilor şi capitalurilor, deoarece
contribuabilul are relaţii cu organele fiscale ale statului de rezidenţă;
• la calcularea obligaţiilor fiscale ale contribuabilului, se ia în considerare situaţia
financiară a acestuia şi se oferă anumite înlesniri (care, în primul rând, pot viza
veniturile, provenite din surse aflate în străinătate), stimulînd, astfel, activitatea
economică a contribuabilului.
Din punctul de vedere al statului, prioritatea este acordată principiului impunerii în baza
criteriului teritorialităţii, conform căruia sunt supuse impunerii veniturile provenite din surse aflate
pe teritoriul statului dat (întrucît statul exclude posibilitatea obţinerii venitului în ţara dată fără
impozitarea acestuia). Pentru majorarea veniturilor în buget, statele recurg la aplicarea ambelor
principii, însă, dacă astfel ar proceda toate statele, având ca scop unic completarea fondurilor
publice de resurse băneşti, atunci soluţionarea problemei dublei impuneri ar fi fost imposibilă. De
aceea, statele se autolimitează în aplicarea criteriilor teritorialităţii şi rezidenţei corespunzător
obiectivelor generale ale politicilor lor economice externe. O astfel de restrângere benevolă este
posibilă la nivel naţional şi se realizează prin modificarea legislaţiei interne, care generează
diminuarea rolului jurisdicţiei fiscale. Limitarea jurisdicţiilor fiscale se realizează şi prin încheierea
convenţiilor fiscale internaţionale.
Rezultă, că criteriul rezidenţei, aplicabil veniturilor obţinute în străinătate, este mai acceptabil
şi mai sigur pentru contribuabil, iar criteriul teritorialităţii – pentru stat, însă, în ambele cazuri,
aplicarea doar a unui criteriu implică posibilităţi reduse de atragere a resurselor bugetare, iar
aplicarea ambelor principii, de către toate statele, fără nici o restricţie, generează, inevitabil, presiuni
fiscale exagerate asupra contribuabililor. De aceea, în scopul majorării veniturilor bugetare şi ţinînd
cont de interesele contribuabililor, este rezonabilă aplicarea complexă şi, totodată, restrînsă a acestor
două criterii, ceea ce se practică, în prezent, în majoritatea statelor. În opinia noastră, sistemul fiscal
al Republicii Moldova trebuie să respecte aceste uzanţe.
Dubla impunere ca rezultat al conflictului dintre jurisdicţiile fiscale. Pe lîngă principiul
extinderii jurisdicţiei fiscale asupra persoanelor fizice şi juridice, precum şi principiul teritorialităţii
în raport cu obiectele impunerii, principiul dublei impuneri, ca rezultat al conflictului dintre
jurisdicţiile fiscale, are o importanţă majoră în aplicarea corectă a principiilor impunerii
17
internaţionale. Datorită acestui fapt, în teza dată, a fost elaborat un paragraf distinct dedicat
fenomenului dublei impuneri (detaliat vezi §1.2.).
Divizarea veniturilor în venituri obţinute din activităţi active şi activităţi pasive. Activitatea
comercială a agentului economic, pentru obţinerea unor venituri într-un stat străin, poate fi variată.
În scopul realizării impunerii, s-a convenit divizarea acestei activităţi a nerezidenţilor în „activă” şi
„pasivă”.
În teoria impozitării veniturilor şi capitalurilor nu găsim o definiţie dată veniturilor obţinute
din „activitatea activă” şi „activitatea pasivă”, care să trateze exhaustiv toate aspectele acestei
activităţi. Multe din aceste definiţii cuprind doar enumerarea celor mai răspândite cazuri,
caracteristice unei situaţii concrete. Astfel, la „activă” se atribuie activitatea comercială, de
producere, precum şi acordarea serviciilor sau executarea lucrărilor. La veniturile obţinute din
activitatea „pasivă” a agenţilor economici, de obicei, se atribuie dobânzile, dividendele şi oricare
alte plăţi sub forma distribuirii veniturilor companiei; plăţile din acordarea licenţelor; veniturile din
arendă, din acordarea drepturilor de autor etc. [104]. De asemenea, veniturile din activitatea
„pasivă” sunt caracterizate ca plăţi fixe şi regulate, stabilite pe o anumită perioadă de timp.
În opinia noastră, luând în considerare practica internaţională privind impunerea veniturilor şi
capitalurilor, este posibilă divizarea veniturilor companiei în venituri obţinute din activităţi active şi
activităţi pasive, conform criteriului participării nemijlocite a membrilor societăţii la obţinerea
acestor venituri. Pentru obţinerea venitului din activitatea activă, este nevoie de o participare
„activă” a persoanelor, de prezenţa permanentă a activităţii umane. Obţinerea venitului din activităţi
pasive implică participarea unitară (de o singură dată) a persoanelor (de regulă, la etapa încheierii
contractului sau la luarea hotărârii privind distribuirea venitului) şi, în unele cazuri, controlul ulterior
al îndeplinirii obligaţiilor contractuale. Astfel, reieşind din cele expuse mai sus, cu titlu de exemplu,
menţionăm că veniturile din arendă şi din creşterea de capital urmează a fi atribuite celor pasive. În
baza principiului divizării veniturilor în venituri obţinute din activităţi active şi pasive, pot fi
distinse şi venituri rezultate din soluţionarea cazurilor litigioase. Drept exemplu, poate servi venitul
obţinut din activitatea de „dealer” pe piaţa hîrtiilor de valoare, care poate fi atribuit atît la venituri
obţinute din activitatea activă, cît şi din cea pasivă, însă, prin soluţionarea cazului litigios, este
calificat drept venit din activitatea activă, deoarece necesită participarea permanentă a personalului
companiei la desfăşurarea activităţii în cadrul acesteia.
Importanţa divizării veniturilor în venituri obţinute din activităţi active şi pasive are un
important impact asupra procesului de impozitare în baza diferitelor criterii ale impunerii.
18
La impunerea veniturilor obţinute din activităţi pasive, se aplică procedura de impozitare la
sursă, bazat pe criteriul teritorialităţii. În cazul în care sursa venitului obţinut din activitatea pasivă a
nerezidentului se află într-un anumit stat, venitul este supus impozitării la sursa de plată cu cotă fixă,
aplicată sumei totale a plăţii în baza legislaţiei fiscale a respectivului stat. Cota variază de la o ţară la
alta şi constituie, în medie, de la 10% până la 30%. În ultimul timp, în legislaţia unor state în curs de
dezvoltare, se observă tendinţa aplicării impozitului la sursă şi în raport cu veniturile obţinute din
activităţi active (în cazul lipsei înregistrării fiscale a contribuabilului), ceea ce se explică prin
simplitatea mecanismului dat, în comparaţie cu mecanismul folosit la impozitarea veniturilor active.
O problemă importantă, ce ţine de impunerea veniturilor obţinute din activităţi pasive, o
constituie modalitatea stabilirii locului sursei de plată. Sistemele fiscale naţionale tind să definească
noţiunea de sursă în sens cât mai larg, nelimitându-se doar, de exemplu, la criteriul teritorialităţii.
Se consideră, de obicei, că sursa venitului se află pe teritoriul statului dat, dacă veniturile:
- se achită de către instituţiile statale ale ţării date;
- se achită de către persoanele fizice şi juridice – rezidente ale ţării date;
- se achită de către persoanele juridice străine, care desfăşoară activitate economică
permanentă pe teritoriul ţării date şi achitarea venitului este legată de această activitate;
- sunt obţinute ca urmare a folosirii averii plasate pe teritoriul ţării date sau în rezultatul
folosirii drepturilor patrimoniale apărute în ţara dată.
Până nu demult, legislaţia moldovenească nu ne oferea noţiunea „sursă de venit”, ceea ce
genera multiple situaţii conflictuale în raport cu atribuirea statutului de contribuabil al Republicii
Moldova. Totodată, venitul obţinut din averea plasată pe teritoriul Republicii Moldova sau venitul
obţinut din creşterea de capital nu se supune impozitării la sursă, în cazul în care afacerea este
desfăşurată între două persoane juridice străine, care nu sunt rezidenţi fiscali ai Republicii Moldova
şi nu sunt înregistraţi în scopul impunerii. Rezultă că o astfel de abordare în vederea determinării
sursei de venit este incorectă şi necesită o reglementare legislativă, care ar permite sistemului fiscal
autohton să aplice, în deplină măsură, principiul teritorialităţii în raport cu veniturile obţinute din
activităţi pasive.
Mecanismul impozitării veniturilor obţinute din activităţi active se deosebeşte esenţial de
mecanismul impozitării venitului la sursă expus mai sus. În cadrul desfăşurării activităţii economice
active pe teritoriul statului dat, nerezidentul este obligat să se înregistreze la organele fiscale şi,
independent, să calculeze şi/sau să achite la buget impozite. În acelaşi timp, nu este supus impunerii
venitul brut achitat nerezidentului, ci venitul net (sau profitul net), aplicîndu-se prevederile
19
legislaţiei fiscale naţionale, iar însuşi venitul net (sau profitul net) este calculat pornind de la
normele existente în legislaţia respectivă cu referinţă la rezidenţi.
Însă, nu orice activitate activă desfăşurată pe teritoriul statului duce la aplicarea acestui
mecanism de impunere, ci doar activitatea cu caracter comercial, desfăşurată un timp îndelungat şi
care are legătură geografică stabilă cu statul respectiv. În cazul dat, se consideră că compania
desfăşoară activitatea într-un stat străin prin intermediul „reprezentanţei permanente”. Prin
reprezentanţă permanentă, în sens larg, se înţelege locul permanent de desfăşurare a activităţii de
antreprenoriat a nerezidentului. În conformitate cu legislaţia naţională a Republicii Moldova,
activitatea de antreprenoriat poate fi desfăşurată atît prin intermediul reprezentanţei, cît şi prin
filialele persoanelor juridice străine, chiar şi în lipsa înregistrării la organele de resort (lipsa
înregistrării nu va influenţa determinarea statutului fiscal al nerezidentului).
Conform principiului teritorialităţii aplicat la impunerea internaţională a veniturilor şi
capitalurilor, în cazul existenţei reprezentanţei permanente, statul are dreptul să perceapă impozite
din toate veniturile provenite din activitatea reprezentanţei permanente concrete. Din cauza aplicării
limitate a principiului teritorialităţii, veniturile obţinute de către reprezentanţa permanentă din
activităţi active desfăşurate în străinătate nu sunt supuse impozitării în statul dat. Această regulă se
aplică în toate ţările Uniunii Europene.
În realitate, compania care intenţionează să activeze în străinătate îşi poate realiza intenţiile
prin:1) organizarea unui loc de activitate, care să corespundă statutului de reprezentanţă permanentă;
2) înfiinţarea unei companii-fiice; 3) obţinerea unor venituri din altă ţară, ce vor fi supuse
impozitului la sursa de plată.
În primul caz, compania urmează să prezinte organelor fiscale informaţii despre activitatea sa,
pentru ca fiscul, în corespundere cu legislaţia, să delimiteze acea parte din venitul global al
companiei, care se atribuie activităţii reprezentanţei permanente şi care, în mod corespunzător,
urmează a fi impusă în această ţară.
În al doilea caz, întreprinderea locală se consideră formal independentă de compania-mamă
străină, ceea ce o scuteşte pe ultima de riscul prezentării dărilor de seamă fiscale organelor fiscale
ale altui stat.
În ultimul caz, compania este scutită de prezentarea dărilor de seamă organelor fiscale ale
statului, întrucît impozitul pe veniturile ei va fi perceput în mod automat.
Generalizînd cele expuse mai sus, rezultă că, în funcţie de genul de activitate, compania poate
fi supusă unuia din următoarele trei regimuri fiscale:
20
1) compania poate fi rezident fiscal al statului – achită impozitele pe venitul şi capitalul provenit
din orice surse;
2) compania poate desfăşura activitate activă prin intermediul reprezentanţei permanente situate în
statul străin – achită impozitul pe venitul provenit din activitatea reprezentanţei date;
3) compania poate achita impozitele pe venit doar la sursa de plată (în cazul aplicării corecte a
principiului teritorialităţii urmează a fi percepute doar veniturile obţinute din activităţi pasive).
În ultimele două cazuri, agentul economic va achita impozitele într-o altă ţară decât ţara
rezidenţei sale; în plus, va achita, în ţara de rezidenţă, impozitele pe aceleaşi venituri. O atare
situaţie duce la apariţia dublei impuneri. În consecinţă, apare necesitatea evitării şi/sau eliminării
dublei impuneri, prin intermediul convenţiilor de evitare a dublei impuneri sau prin intermediul
normelor naţionale. Fenomenul dublei impuneri va fi analizat detaliat în paragraful următor.
1.2. Fenomenul dublei impuneri şi conotaţia internaţională a acestuia
Încă în anul 1923, N. Seligman, specialist de talie internaţională, cercetător al problematicii
dublei impuneri, a menţionat că „problema dublei impuneri poate apărea numai odată cu dezvoltarea
capitalismului, creatorul economiei mondiale, care depăşeşte hotarele statelor şi transformă membrii
contemporani ai lagărului capitalist în contribuabili ai universului” [133, p.5].
Problemele generate de fenomenul dublei impuneri au apărut, pentru prima dată, în Evul
Mediu. Situaţiile de dublă impunere erau cauzate, cel mai des, de faptul juxtapunerii a două sau a
mai multor jurisdicţii. O primă consemnare a acestor cazuri datează din secolul al XIII-lea şi este
semnalată cu privire la regimul taxelor percepute în Franţa şi Italia [132, p.32]. Corespunzător
legislaţiei existente la acea dată, în situaţia în care deţinătorul unor proprietăţi situate în Franţa
locuia în Italia, taxele corespunzătoare erau percepute în ambele state.
Primele încercări de soluţionare a acestor aspecte au fost, însă, realizate doar în a doua
jumătate a secolului al XIX-lea şi se încadrează, potrivit opiniilor expuse în literatura de specialitate
[132, p.32], în trei etape, şi anume:
1. etapa măsurilor de eliminare a dublei impuneri în relaţiile dintre statele federale ale
aceleiaşi uniuni (de exemplu, legile federale germane din 1870 şi Constituţia elveţiană
din 1874);
2. etapa măsurilor de eliminare a dublei impuneri în relaţiile dintre statele quasi-
independente ale aceluiaşi imperiu (de exemplu, în relaţiile dintre statele incorporate în
Imperiul Britanic);
21
3. etapa măsurilor de înlăturare a dublei impuneri dintre statele suverane independente (de
exemplu, legea olandeză din 1819, care admitea excepţii de la plata taxelor maritime cu
condiţia reciprocităţii pentru vasele olandeze).
Ca o încununare a acestor etape de dezvoltare a măsurilor de eliminare a dublei impuneri în
relaţiile dintre state, servesc primele tratate bilaterale de înlăturare a dublei impuneri pe venit care au
fost încheiate în 1837 (Convenţia dintre Franţa şi Belgia) [96, p.21] şi în 1899, având ca părţi
semnatare Prusia şi Imperiul Austro-Ungar [88, p.32].
În epocile modernă şi contemporană, dezvoltarea şi armonizarea tratatelor bilaterale de
înlăturare a dublei impuneri au fost şi sunt puternic influenţate de activitatea desfăşurată în cadrul
organizaţiilor internaţionale.
Conform cercetărilor efectuate, în 1921, aceste probleme au fost aduse, pentru prima dată, în
atenţia Ligii Naţiunilor prin Rezoluţia Conferinţei Financiare Internaţionale, care şi-a desfăşurat
lucrările, în 1920, la Bruxelles. Ca urmare, Liga Naţiunilor a angajat patru specialişti de talie
internaţională: prof. Bruins (Olanda), prof. Einaudi (Italia), prof. Seligman (SUA) şi prof. Sir Stamp
(Regatul Unit al Marii Britanii) în vederea realizării unui studiu detaliat al problematicii dublei
impuneri.
Sub egida Ligii Naţiunilor, în anul 1928, au fost elaborate patru modele de convenţii – privind
evitarea dublei impuneri în cazul impozitelor directe; privind evitarea dublei impuneri în cazul
moştenirilor; privind administrarea impunerii; privind colectarea impozitelor. Aceste convenţii au
pus baza colaborării statelor în domeniul fiscal. Statele au început să încheie diferite convenţii
fiscale, dintre care, deosebit de importante, au devenit convenţiile privind evitarea dublei impuneri.
Scopul încheierii unor astfel de convenţii a devenit soluţionarea coliziunilor posibile între legislaţiile
interne ale statelor, care pretind la impunerea unei şi aceleiaşi persoane sau a venitului acesteia. În
cele din urmă, din cauza coliziunilor dintre legislaţii suferă nu numai înseşi statele, care pot să
obţină mai puţine contribuţii fiscale decât s-ar cuveni, pierderile fiind estimate la sute de milioane
sau chiar miliarde unităţi monetare (u.m.), ci şi contribuabilii, care suportă povara presiunii fiscale
repetate.
Ca bază, statele foloseau modelele menţionate mai sus, precum şi convenţiile-model elaborate
mai târziu: convenţiile-tip ale OCDE privind evitarea dublei impuneri a veniturilor şi capitalurilor,
din 1963, din 1977, cu schimbările ulterioare, din 1992, 1994, 1995, 1997, 2000, 2003; convenţia-
model a OCDE privind evitarea dublei impuneri referitoare la impozitele pe avere şi moştenire, din
1966; convenţia-model a OCDE referitoare la acordarea ajutorului reciproc în întrebările fiscale, din
1981; convenţia-model a OCDE privind averea imobiliară, moştenirea şi donaţia, din 1982;
22
convenţia-model a ONU, din 1980, elaborată pentru apărarea intereselor ţărilor în curs de
dezvoltare, cu schimbările din anul 1995; acordul-model al Organizaţiei Naţiunilor Britanice din
1964; convenţiile-model privind evitarea dublei impuneri între ţările–membre ale grupei Ande
(Bolivia, Venezuela, Columbia, Peru, Ecuador ) din 1971 etc.
Elaborarea şi publicarea „Convenţiei-model OCDE pentru eliminarea dublei impuneri” de
către Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică, a constituit momentul de încununare a
eforturilor depuse pe parcursul unei perioade de peste 80 de ani la nivel internaţional în vederea
soluţionării problemelor generate de dubla impunere. Cea mai bună dovadă a viabilităţii soluţiilor
prevăzute în „Convenţia-model” o constituie numărul mare de tratate ce urmează structura şi
orientările oferite de convenţie.
Impactul deosebit al tratatelor-model asupra actualelor tratate la nivel internaţional între
diverse state, precum şi importanţa utilizării acestora, ca instrumente în vederea eliminării dublei
impuneri, constituie o parte din obiectul investigaţiilor realizate în lucrarea de faţă.
Activitatea desfăşurată în cadrul ONU a fost orientată, în special, în direcţia soluţionării
problemelor ridicate de dubla impunere în relaţiile dintre ţările dezvoltate şi ţările în curs de
dezvoltare, în care scop a fost elaborată Convenţia-model pentru eliminarea dublei impuneri în
relaţiile dintre statele dezvoltate şi statele în curs de dezvoltare. În cadrul acestei convenţii-model,
o atenţie deosebită a fost acordată nu numai problemelor generale ridicate de dubla impunere, dar,
mai ales, problemelor specifice care pot interveni în relaţiile dintre statele dezvoltate şi cele în curs
de dezvoltare.
Una dintre cele mai importante probleme de acest tip este acordarea dreptului prioritar de
impozitare statului de rezidenţă, principiu consacrat în „Tratatul-model al OCDE” şi care
favorizează ţările dezvoltate, exportatoare de capital. Luînd în considerare aspectele specifice
generate de raporturile dintre statele dezvoltate şi cele în curs de dezvoltare, Convenţia-model
elaborată în cadrul ONU oferă soluţii care sprijină interesele ţărilor în curs de dezvoltare.
Aceste soluţii au la bază ideea potrivit căreia beneficiile tratatelor bilaterale de eliminare a
dublei impuneri sunt, cu adevărat, reciproce numai în situaţia în care investiţiile de capital şi
activităţile comerciale desfăşurate în relaţiile dintre cele două state semnatare se află în echilibru.
Însă, nu este luat în calcul cazul relaţiilor dintre statele dezvoltate şi cele în curs de dezvoltare,
deoarece circulaţia de bunuri şi capital are loc în principal într-o singură direcţie, şi anume: din
statele dezvoltate în statele în curs de dezvoltare.
De aceea, „Convenţia-model” a ONU conferă dreptul prioritar (dar nu exclusiv) de impozitare
statului sursă a venitului şi nu statului de rezidenţă. Prin această prevedere, se urmăreşte acordarea
23
posibilităţii de impozitare, de către ţările în curs de dezvoltare, a veniturilor realizate pe teritoriul lor
de către cetăţenii şi, respectiv, societăţile comerciale ale statelor dezvoltate [88, p.41].
Un alt aspect al evoluţiei istorice a tratatelor privind evitarea dublei impuneri îl poate constitui
problema succesiunii tratatelor fostei URSS.
Problema succesiunii tratatelor reprezintă unul dintre aspectele cele mai complexe şi, probabil,
dintre cele mai dificile ale efectelor de transformări teritoriale asupra ordinii juridice internaţionale.
Această problemă a şi fost formulată în Convenţia de la Viena cu privire la succesiunea statelor în
materie de tratate din 1978, al cărei art. 34 (p.1) dispune: „Atunci când o parte sau mai multe părţi
din teritoriul unui stat se separă pentru a forma unul sau mai multe state şi independent de faptul
dacă statul predecesor continuă sau nu să existe: a) orice tratat în vigoare la data succesiunii de state
în privinţa ansamblului teritoriului statului predecesor rămâne în vigoare în privinţa fiecărui stat
succesor format; b) orice tratat în vigoare la data succesiunii de state numai în privinţa unei părţi din
teritoriul statului predecesor, care a devenit un stat succesor, rămâne în vigoare numai în privinţa
acestui stat succesor” [134, p.12].
Dezmembrarea URSS şi apariţia, pe teritoriul acesteia, a noi state independente au ridicat
inevitabil problema: care a fost impactul schimbărilor teritoriale intervenite în decembrie 1991
asupra validităţii tratatelor internaţionale încheiate anterior de către fosta Uniune Sovietică? Sunt
acestea transferabile, în mod automat, asupra noilor state sau nu?
Convenţia de la Viena în privinţa statelor succesoare, ce apar dintr-o dezmembrare de state,
vizează o succesiune automată. Totodată, dacă ţinem cont de faptul că URSS, în perioada existenţei
sale, a încheiat peste 13 mii de tratate bilaterale şi circa 500 tratate multilaterale5, ne vine greu să ne
imaginăm în ce mod toate aceste acorduri, în special cele bilaterale, puteau fi transferabile asupra
tuturor statelor succesoare. Însă, semnînd, la 6 iulie 1992, la Moscova, un Memorandum de
înţelegere reciprocă asupra succesiunii în privinţa tratatelor fostei URSS, statele membre ale CSI au
considerat necesar să determine o abordare comună faţă de rezolvarea problemei succesiunii,
practic, pentru toate tratatele internaţionale multilaterale.
În privinţa tratatelor bilaterale, unele dintre noile entităţi statale, inclusiv Republica Moldova,
şi-au formulat propriile lor poziţii juridice. Deşi soluţiile nu sunt univoce, este cert faptul că tratatele
bilaterale ale fostei Uniuni încheiate cu alte state pot fi menţinute în vigoare, doar dacă noile state
succesoare şi alte state-părţi convin în această privinţă. Drept exemplu, în acest sens, ne poate servi
Declaraţia comună privind principiile relaţiilor dintre Republica Moldova şi Republica Federală
Germania din 11 octombrie 1995 care stipulează: „Pornind de la premisa că Republica Moldova este
5 Numărul tratatelor internaţionale încheiate de către fosta URSS variază de la o sursă la alta.
24
unul din statele succesoare ale fostei Uniuni Sovietice, Părţile se vor călăuzi în relaţiile dintre ele de
acordurile internaţionale dintre Republica Federală Germania şi Uniunea Republicilor Sovietice
Socialiste, care vor fi acceptate până când Părţile, în conformitate cu legislaţia lor, vor conveni
altceva”. Astfel, este aplicată regula cutumiară „de a alege şi de a culege”, care constă în
determinarea, prin intermediul unui acord, care tratate semnate de către statul predecesor vor fi
executate de către statul-succesor, ceea ce înseamnă că se selecţionează tratatele cele mai „bune,
favorabile” pentru statul-succesor (în cazul Republicii Moldova - Acordul cu Republica Federală
Germania, Acordul cu Japonia şi Convenţia încheiată cu Belgia), fapt ce influenţează negativ asupra
economiei naţionale. Ar fi binevenit, în opinia noastră, ca, până la încheierea noilor tratate bilaterale
dintre Republica Moldova şi alte state, să se continue aplicarea, prin succesiune, a tratatelor
încheiate de fosta URSS.
Convenţiile fiscale pentru majoritatea statelor, inclusiv pentru Republica Moldova, constituie
modalităţi preferabile, de a reglementa, într-un mod mai organizat, totalitatea relaţiilor de natură
fiscală existente între state.
Acordul internaţional este o formă superioară de reglementare juridică, faţă de legea fiscală
dintr-o anumită ţară. Prin intermediul acestor acte internaţionale, agenţilor economici li se
garantează că veniturile şi capitalurile lor nu vor fi supuse dublei impuneri şi sunt protejaţi contra
discriminării fiscale în străinătate, iar organelor fiscale li se asigură posibilitatea exercitării
controlului asupra activităţii internaţionale a contribuabililor lor. În ceea ce priveşte statul,
convenţiile fiscale constituie un mijloc de consolidare pe bază contractuală a drepturilor acestuia la
primirea cotei legitime din sursele de impozitare, realizate de agenţii economici prin activitatea
economico-financiară internaţională.
Aplicarea prevederilor convenţiilor fiscale implică faptul că acestea trebuie să capete forţă
juridică şi în dreptul intern al statelor contractante. În acest scop, statele partenere iau măsuri pentru
aplicarea imediată a convenţiei, adică întru integrarea acesteia în legislaţia internă, prin:
promulgarea tratatelor, publicarea acestora sau emiterea unor legi speciale pentru a declara tratatul
ca lege internă. O problemă legată de introducerea convenţiilor fiscale în dreptul intern o constituie
prioritatea convenţiilor. Acestea au prioritate faţă de reglementările interne cu care ar veni în
contradicţie, concluzie bazată pe dispoziţiile art.4 din Constituţia Republicii Moldova şi pe art.4 din
Codul fiscal al Republicii Moldova.
La data de 01.01.2007, Republica Moldova aplică 35 de convenţii pentru evitarea dublei
impuneri. În acelaşi timp, continuă acţiunea de încheiere a unor astfel de convenţii cu noi state.
Scopul acestor convenţii este stabilirea regulilor de impozitare unice pentru fiecare situaţie în parte.
25
Convenţiile cuprind aceeaşi structură şi au la bază principiile elaborate de OCDE, cuprinse în
Tratatul-model de eliminare a dublei impuneri şi principiile elaborate de ONU, cuprinse în
Convenţia-model pentru eliminarea dublei impuneri în relaţiile dintre satele dezvoltate şi statele în
curs de dezvoltare. Pentru atingerea scopului sus-enunţat, convenţiile contribuie la atragerea
investiţiilor străine, acordarea ajutoarelor pentru rezidenţi şi la soluţionarea litigiilor fiscale ce apar.
Analiza muncii depuse de către state pentru elaborarea normelor, referitoare la reglarea
chestiunilor ce vizează impozitarea internaţională (adică impozitarea ce lezează interesele cîtorva
state), ne permite să tragem următoarele concluzii. Pe de o parte, statele tind să-şi asigure interesele,
determinînd, în normele legislaţiei interne, ordinea impunerii nu numai a cetăţenilor proprii, ci şi a
persoanelor străine care obţin venituri pe teritoriul lor. Pe de altă parte, statele recunosc că, în
condiţiile în care persoanele îşi extind activitatea în întreaga lume, doar cooperarea internaţională,
prin elaborarea concepţiilor comune pentru toate statele, poate contribui la rezolvarea problemelor
privind impunerea acestor persoane, inclusiv a problemei dublei impuneri. În procesul cooperării
internaţionale, statele tind să asigure o impunere justă în cadrul căreia să fie luate în considerare atît
interesele statului de a-şi completa bugetul, cît şi cele ale contribuabililor.
Cunoaşterea practicilor fiscale internaţionale este de mare importanţă pentru un întreprinzător,
care poate aprecia astfel care ţară îi oferă condiţiile cele mai avantajoase, deci de maximă eficienţă
pentru desfăşurarea unei activităţi generatoare de venit, cum sunt, spre exemplu, impozitarea:
sumelor încasate din dobînzi la creditele acordate; redevenţelor încasate pentru brevetele de invenţii;
beneficiilor cuvenite din participări la societăţi mixte constituite în străinătate; sumelor încasate
pentru efectuarea controlului calităţii mărfurilor; sumelor încasate din onorarii, expertize, drepturi de
autor etc.
Tendinţa autorităţilor publice de a profita de situaţia dată, prin impozitarea totalităţii
veniturilor persoanelor fizice şi juridice rezidente şi nerezidente în statele respective, subminează
sau frânează interesul privind dezvoltarea relaţiilor de cooperare şi colaborare între state. Astfel, pe
de o parte, această tendinţă conduce la o repartizare nejustificată a sarcinilor fiscale asupra
contribuabililor, iar pe de altă parte, reprezintă un obstacol în faţa comerţului, adică împiedică
schimbul de bunuri şi servicii, circulaţia capitalului, tehnologiilor, persoanelor şi investiţiilor
internaţionale. În aceste condiţii, devine inevitabilă apariţia fenomenului dublei impuneri – rezultat
al confruntării intereselor cîtorva entităţi statale la împărţirea diverselor tipuri de venituri obţinute
pe teritoriul naţional de către persoanele fizice şi/sau juridice sau de către cetăţenii proprii. Astfel,
poate apărea concursul suveranităţilor fiscale.
26
Situaţia dată creează necesitatea depunerii eforturilor întru atenuarea efectelor dublei impuneri
şi, în cele din urmă – pentru dispariţia acestui fenomen.
La originea fenomenului dublei impuneri, se află, de fapt, acţiunea a două sau a mai multor
suveranităţi fiscale sau concurenţa dintre două sau mai multe competenţe fiscale. Cercetarea dată se
limitează numai la dubla impunere internaţională, adică impozitarea care comportă un element de
extraneitate. Pe plan naţional, un fenomen asemănător se poate produce între două sau mai multe
autorităţi fiscale din acelaşi stat, caz în care este vorba despre un fenomen de dublă impunere
economică.
Dubla impunere trebuie examinată prin prisma particularităţilor politicii fiscale şi a
modalităţilor de impunere folosite de către diferite state. Dubla impunere poate apărea sub două
forme, şi anume: a) voită, intenţionată; b) nevoită, neintenţionată.
Dubla impunere voită constă în faptul că statul încearcă, prin această metodă, să frâneze
concurenţa capitalului extern într-o ramură economică. Dubla impunere neintenţionată
(întâmplătoare) se întâlneşte în cazurile în care nu se urmăreşte, dar se realizează, prin coincidenţa
diferitelor impozite, din aceeaşi ţară şi din străinătate, afectarea aceluiaşi venit sau bun din două ţări.
În general, situaţiile în care apare dubla impunere sunt determinate de faptul că guvernele
diferitelor state aplică impozite pe veniturile şi capitalurile realizate pe teritoriile respective de către
subiecţii impozabili locali şi străini, iar, pe de altă parte, supun impozitării atît veniturile, cît şi
capitalurile obţinute în străinătate de persoane fizice şi juridice autohtone.
Dubla impunere poate apărea ca rezultat al conflictelor dintre jurisdicţiile fiscale: 1) privind
veniturile şi capitalurile ca obiecte ale impunerii; 2) privind contribuabilii ca subiecte ale impunerii.
De exemplu, în conformitate cu legislaţia fiscală a Germaniei, statul are dreptul de a impune
contribuabilii (inclusiv corporaţiile) în baza cetăţeniei sau rezidenţei acestora; în acelaşi timp, în
conformitate cu legislaţia fiscală a Italiei, statul are dreptul de a impune contribuabilii, reieşind din
faptul că venitul acestora este obţinut sau este legat de activitatea comercială pe teritoriul Italiei. În
baza analizei convenţiilor fiscale internaţionale în vigoare, la care Republica Moldova este parte,
menţionăm că există o normă a impunerii internaţionale, care ia prioritar în considerare jurisdicţia
fiscală a statului care aplică principiul teritorialităţii (adică, după locul provenienţei venitului) şi
secundar – a statului care aplică principiile cetăţeniei sau rezidenţei. Această normă implică
impozitarea venitului în momentul obţinerii acestuia (la sursa de plată) într-un stat anumit şi doar
ulterior în alt stat, în care acest venit este repatriat.
Fiecare stat tinde să-şi extindă la maximum jurisdicţia fiscală, ceea ce se explică prin dorinţa
firească de a-şi mări baza impozabilă şi de a-şi completa bugetul. De aceea, sistemele fiscale
27
naţionale aplică atît principiul cetăţeniei (care referitor la persoanele juridice, poate fi numit
principiul „rezidenţei”), cît şi principiul teritorialităţii. Cu alte cuvinte, impozitele sunt încasate atît
din veniturile obţinute pe teritoriul statelor de către persoanele care nu au legătură juridică cu statele
respective sau ai căror rezidenţi nu sunt, cît şi din toate veniturile (inclusiv cele obţinute din
străinătate) obţinute de către persoanele care au o atare legătură, generînd astfel apariţia conflictului
dintre jurisdicţiile fiscale (exemplul unui asemenea conflict a fost examinat în §1.1.).
Persoana (atît juridică, cît şi fizică) poate fi recunoscută rezident, în acelaşi timp, de către două
ţări. În prima – în temeiul principiului cetăţeniei, iar în a doua – în temeiul principiului
teritorialităţii. Cel mai frecvent, o astfel de situaţie poate apărea vis-a-vis de persoanele fizice,
deoarece, după cum a fost menţionat, criteriile de determinare a rezidenţei fiscale, aplicate
persoanelor fizice, sunt mult mai diverse decât criteriile de determinare a rezidenţei întreprinderilor.
Diversele înterpretări ale criteriilor rezidenţei şi combinările posibile ale principiilor rezidenţei
şi teritorialităţii aplicate de către diferite state determină varietatea cauzelor apariţiei fenomenului
dublei impuneri. Printre aceste cauze, pot fi menţionate următoarele: abordarea diferită a statutului
contribuabilului (spre ex., o companie poate fi tratată ca persoană juridică unică sau ca grup de
persoane); tratarea neunivocă a obiectului impunerii; divergenţele în legislaţiile fiscale naţionale cu
privire la determinarea venitului impozabil etc.
Pornind de la diversitatea poziţiilor în aplicarea principiilor de impunere internaţională de către
jurisdicţiile fiscale faţă de persoane şi obiecte ale impunerii, toate cazurile de dublă impunere pot fi
divizate în două categorii:
• dubla impunere generată de extinderea conflictului dintre jurisdicţiile fiscale privind
statutul persoanelor fizice şi juridice. În cazul dat, e posibilă extinderea jurisdicţiei
fiscale atît pe principiul cetăţeniei, cît şi pe principiul teritorialităţii;
• dubla impunere generată de extinderea conflictului dintre jurisdicţiile fiscale privind
obiectele impunerii – venituri şi capitaluri.
În teoria şi practica fiscală, după cauzele apariţiei, deosebim dubla impunere economică şi
dubla impunere internaţională (juridică) [118, p.7]. Dubla impunere economică are loc în cazul
cînd cîţiva destinatari ai venitului achită impozitul din unul şi acelaşi venit. Cel mai elocvent
exemplu este impunerea venitului corporaţiei, în calitate de contribuabil distinct, şi impunerea
ulterioară a venitului repartizat acţionarilor (impunerea dividendelor). Dubla impunere
internaţională are loc atunci când unul şi acelaşi obiect este supus impozitării în două sau mai
multe state, pentru una şi aceeaşi perioadă de timp.
28
Drept mijloc legal de soluţionare a unor asemenea conflicte pe plan internaţional sunt
considerate convenţiile fiscale. Trăsătura caracteristică a convenţiilor fiscale rezidă în faptul că
acestea pot fi aplicate în raport cu doar un singur contribuabil. Astfel, rezultă că convenţiile fiscale,
vizează, de obicei, evitarea dublei impuneri internaţionale. Doar în unele cazuri, când prin convenţie
statele îşi asumă obligaţia, în mod unilateral, de a aplica anumite metode de eliminare a dublei
impuneri în limitele sistemelor fiscale naţionale, convenţia poate să prevadă unele aspecte ale
evitării dublei impuneri economice.
Este cunoscut faptul că orice stat, indiferent de nivelul său de dezvoltare, nu doreşte să se
dezică, în mod unilateral, de posibilitatea impunerii veniturilor şi capitalurilor obţinute de către
nerezidenţi pe teritoriul său. De aici – numeroase probleme, dar şi numeroase cercetări în domeniu.
Majoritatea cercetătorilor fenomenului dublei impuneri recunosc faptul că, dacă toate statele ar
aplica în sistemele lor fiscale doar principiul rezidenţei (cetăţeniei), atunci problema dublei impuneri
internaţionale nu ar apărea [174, p.67].
Existenţa diferitelor moduri de impunere, în baza sistemelor fiscale naţionale, se soldează cu
fenomenul dublei impuneri. În consecinţă, apare necesitatea evitării şi eliminării dublei impuneri,
prin intermediul convenţiilor de evitare a dublei impuneri sau al normelor naţionale în mod
independent.
În practica internaţională de impunere a veniturilor şi capitalurilor, sunt cunoscute două căi de
eliminare a dublei impuneri:
- eliminarea la nivel naţional, în limitele legislaţiei interne privind impunerea veniturilor;
- eliminarea la nivel internaţional, în limitele convenţiilor privind evitarea dublei impuneri.
Convenţia fiscală bilaterală reglementează modalitatea de impunere, de către două state, a
veniturilor şi capitalurilor unuia şi aceluiaşi contribuabil. Scopul de bază al convenţiei este
eliminarea dublei impuneri internaţionale.
Convenţiile (tratatele) de evitare a dublei impuneri abordează problema eliminării dublei
impuneri din trei puncte de vedere [143, p.356]:
a) din punctul de vedere al ţărilor-sursă (ţări pe teritoriul cărora se află sursa de venituri):
determină ţara din care provin veniturile impozabile (ţara-sursă) fie să-şi diminueze impozitele (aşa
cum se întâmplă în cazul cotelor de la dividende, dobânzi şi redevenţe prevăzute de tratatele fiscale
faţă de cotele din legislaţia internă), fie să elimine impozitul (prin atribuirea dreptului de impunere
statului de rezidenţă);
b) din punctul de vedere al celor două state parte la convenţie: prin derularea procedurii
amiabile prevăzute în tratatele fiscale, în mod expres, într-un articol special numit „Procedura
29
amiabilă”. Potrivit acestui articol, autorităţile fiscale ale celor două state se consultă reciproc pentru
rezolvarea problemei de interpretare şi de aplicare a prevederilor tratatului fiscal;
c) din punctul de vedere al ţării de rezidenţă a contribuabilului: în cazul în care statul de
rezidenţă este cel care acordă facilităţi fiscale contribuabilului pentru impozitele plătite în statul-
sursă a veniturilor. Aceste facilităţi constau, de fapt, în reducerea impozitului datorat în statul de
rezidenţă, reducere care se face fie plecând de la baza impozabilă obţinută din cele două state, fie de
la impozitul datorat în cele două state. De fapt, în această situaţie, statul de rezidenţă aplică una din
metodele de eliminare a dublei impuneri: metoda scutirii sau metoda creditului.
Doar în cazurile când, în convenţie, este prevăzută obligaţia statului de a folosi anumite
metode de eliminare a dublei impuneri la nivelul legislaţiei naţionale, se poate afirma că convenţia
elimină în acelaşi timp şi dubla impunere economică. Caracteristic este faptul că situaţia dată este
stipulată de majoritatea convenţiilor fiscale, la care Republica Moldova este parte, printr-o simplă
trimitere la legislaţia naţională a Republicii Moldova.
Doar folosirea complexă a ambelor căi se poate solda cu excluderea completă a cazurilor de
dublă impunere, deoarece eliminarea dublei impuneri economice este posibilă doar la nivel naţional
şi, invers, în lipsa convenţiilor privind evitarea dublei impuneri, nu ar fi posibilă eliminarea dublei
impuneri internaţionale.
De aceea, practic, în fiecare stat, funcţionează mecanisme naţionale, care protejează
contribuabilii de dubla impunere şi care nu depind de existenţa convenţiilor fiscale.
În practica internaţională, există trei metode de bază privind eliminarea dublei impuneri:
1) scutirea de impozite – excluderea din baza impozabilă a veniturilor obţinute din surse
aflate peste hotare (tax exemption);
2) creditul fiscal – trecerea în cont a impozitului achitat în străinătate (foreign tax credit);
3) trecerea obligaţiilor fiscale achitate în străinătate în contul cheltuielilor efectuate de
agentul economic (tax deduction) [124, p.56].
Diferenţa dintre primele două metode constă în faptul că prima se aplică veniturilor, iar a doua
– nemijlocit impozitelor.
Primul mecanism presupune scutirea de la impunere a veniturilor obţinute pe teritoriul altei
ţări, dacă aceste venituri au fost deja supuse impunerii în ţara respectivă. Metoda dată exceptează, de
la impozitarea în statul de rezidenţă, veniturile provenite din surse aflate în străinătate. De exemplu,
în Franţa, legislaţia fiscală, fiind bazată pe criteriul teritorial, nu prevede impozitarea veniturilor
obţinute de sucursalele din străinătate. Alte jurisdicţii fiscale exceptează de la impunere veniturile
sucursalelor din străinătate fie prin intermediul legislaţiei străine, fie prin intermediul convenţiilor de
30
evitare a dublei impuneri. Olanda, Canada, Franţa, Belgia, Spania, Elveţia, Hong-Kong, Italia şi
Luxemburg sunt ţările care aplică această metodă în cazul dividendelor. Austria exceptează de la
impozitare veniturile sucursalelor din ţările care aplică metode similare.
Menţionăm că există două mecanisme de aplicare a acestei metode (scutirea de la plata
impozitelor):
- scutirea nelimitată. La aplicarea acestui mecanism, veniturile provenite din sursa altui stat
nu se iau în considerare la determinarea bazei impozabile în altă ţară;
- scutirea progresivă. În acest caz, cu toate că veniturile, din care s-a achitat impozitul într-
un stat, urmează a fi supuse scutirii în alt stat, aceste venituri se iau în considerare la
determinarea cotei impozabile privind partea rămasă a venitului (cota de impozitare
marginală a venitului total).
Una dintre măsurile unilaterale, cel mai des aplicate în vederea evitării dublei impuneri, este
acordarea, în ţara de rezidenţă, a unui credit fiscal (trecerea în cont a impozitelor) pentru orice
impozit achitat în străinătate (de exemplu, pentru veniturile unei sucursale care au fost, deja,
impozitate în statul sursei). Practicile statelor ce permit trecerea în cont a impozitelor achitate în
străinătate demonstrează că limita maximală a creditului fiscal nu poate să depăşească nivelul
obligaţiilor fiscale generat de legislaţia fiscală a statului respectiv [116, art.23A].
Trecerea în cont a impozitelor achitate în străinătate este limitată în felul următor:
a) limitarea după ţară – când suma impozitului naţional este calculată din suma totală a
venitului obţinut într-o ţară anumită şi, corespunzător impozitelor achitate în această ţară, se
oferă trecerea în cont;
b) limitarea generală – când trecerea în cont a impozitelor achitate în străinătate se oferă
corespunzător sumei medii (calculate din toate impozitele achitate în străinătate) a
impozitului;
c) limitarea detaliată – când suma impozitului, pentru care se oferă trecerea în cont a
impozitelor achitate în străinătate, se calculează aparte, pentru fiecare tip de venit;
d) limitarea pe categorii – sistem aplicat în SUA. În corespundere cu acest sistem,
impozitele aplicate veniturilor, obţinute din surse aflate în străinătate, se repartizează pe nouă
categorii aparte. Fiecare categorie (coş) se supune unor reguli aparte de calculare a sumei
impozitelor ce urmează a fi trecute în cont. Acest sistem exclude posibilitatea devansării
creditului acordat faţă de suma impozitelor datorate.
Metoda creditului poate avea ca efect şi înlăturarea dublei impuneri economice la nivel
internaţional. Multe ţări oferă creditul fiscal indirect corespunzător obligaţiilor fiscale datorate
31
pentru dividendele obţinute de la companiile-fiice localizate în străinătate. În aceste cazuri, se oferă
creditul fiscal corespunzător impozitului achitat pentru venitul net (până la achitarea dividendelor).
În cazul achitării dividendelor prin cîteva companii, poate fi oferită trecerea în cont a
impozitelor achitate de către toate companiile din lanţ. Un astfel de mecanism este prevăzut fie în
convenţiile privind evitarea dublei impuneri, fie în legislaţia naţională.
În corespundere cu comentariul la Convenţia-model a OCDE privind impozitarea veniturilor şi
capitalurilor, la aplicarea metodei de trecere în cont a impozitelor achitate în străinătate, statul de
rezidenţă calculează impozitele în baza venitului global al contribuabilului (inclusiv a venitului
obţinut în statul localizării reprezentanţei permanente sau în statul-sursă), care, în corespundere cu
prevederile convenţiei, poate fi impus în alte state. Suma impozitului achitat poate fi, ulterior,
dedusă din suma impozitului ce urmează a fi achitat în statul de rezidenţă [116, art.23B].
Această metodă se aplică în statele cu sisteme de impozitare globală (Marea Britanie,
Portugalia, Polonia, Statele Unite ale Americii, Canada, Italia, Grecia, Suedia, Spania).
Metoda trecerii în cont a impozitelor achitate în străinătate prevede două mecanisme de
aplicare: trecerea în cont limitată şi trecerea în cont nelimitată.
Metoda „Trecerii în cont nelimitate” (unlimited foreign tax credit) prevede ca orice impozit
(pe venitul sau capitalul obţinut în străinătate) achitat sau reţinut în alt stat să fie integral dedus din
suma impozitului ce urmează a fi achitat în statul de rezidenţă.
Comentariul la Convenţia-model a OCDE determină metoda trecerii în cont nelimitate a
impozitelor achitate anterior ca fiind aplicată în situaţia în care ţara de rezidenţă permite deducerea
integrală a sumei impozitului achitat în altă ţară. Această metodă poate fi aplicată în practică în
cazuri exclusive, doar între două state şi în condiţii stricte de reciprocitate. O astfel de metodă se
practică în ţările Beneluxului: Belgia, Olanda şi Luxemburg, fapt ce se explică prin nivelul integrării
lor economice.
Metoda „Trecerii în cont limitate”. În comparaţie cu metoda expusă mai sus, această metodă
limitează suma ce poate fi trecută în cont, reieşind din suma impozitului achitat în străinătate. În
corespundere cu Comentariul la Convenţia-model a OCDE, în cazul acestei metode, deducerea,
permisă în ţara de rezidenţă, a sumei impozitului achitat sau reţinut în alt stat, este limitată şi nu
poate să depăşească nivelul obligaţiei fiscale calculate în conformitate cu legislaţia statului de
rezidenţă [116, art.23.B].
Deducerea din venit a cheltuielilor, corespunzătoare sumelor impozitelor achitate în
străinătate, presupune că ţara de rezidenţă permite contribuabilului să diminueze baza impozabilă
corespunzător cheltuielilor fiscale efectuate în străinătate. Impozitele reţinute sau achitate în
32
străinătate sunt privite, în cazul dat, drept cheltuieli curente de producţie, suportate în legătură cu
desfăşurarea activităţii de antreprenoriat în altă ţară. Altfel spus, această metodă presupune că
legislaţia internă a unui stat permite deducerea impozitului achitat în străinătate drept cheltuială
deductibilă din venitul brut obţinut în străinătate.
Studiul comparativ al aplicării metodelor de evitare a dublei impuneri, menţionate mai sus, ne
permite demonstrarea consecinţelor (avantajelor şi dezavantajelor) aplicării unei sau altei metode
(vezi tabelele 1.2.1. şi 1.2.2.).
Tabelul 1.2.1 Analiza metodelor optimale de evitare a dublei impuneri conform variantei A
Impozite / Denumirea metodei
Scutirea nelimitată (totală)
Scutire progresivă Trecerea în cont nelimitată (creditare totală)
Trecerea în cont limitată (creditare ordinară)
Impozit calculat în statul de rezidenţă, u.m.
160000 x 20%= 32000
160000 x 30%= 48000
200000 x 30%= 60000
200000 x 30%= 60000
Impozit calculat în statul-sursă, u.m.
40000 x 15%= 6000
40000 x 15%= 6000
40000 x 15%= 6000
40000 x 15%= 6000
Impozit total, u.m. 38000 54000 66000 66000 Impozitul datorat în statul-sursă ce poate fi dedus în statul de rezidenţă, u.m.
- - 6000 6000
Impozit de plată în statul de rezidenţă, u.m.
32000 48000 54000 54000
Impozitul achitat efectiv, u.m. 32000 + 6000= 38000
48000 + 6000= 54000
54000 + 6000= 60000
54000 + 6000= 60000
Sursa: elaborat de autor Tabelul 1.2.2
Analiza metodelor optimale de evitare a dublei impuneri conform variantei B Impozite / Denumirea metodei
Scutirea nelimitată (totală)
Scutire progresivă Trecerea în cont nelimitată (creditare totală)
Trecerea în cont limitată (creditare ordinară)
Impozit calculat în statul de rezidenţă, u.m.
160000 x 20%= 32000
160000 x 30%= 48000
200000 x 30%= 60000
200000 x 30%= 60000
Impozit calculat în statul-sursă, u.m.
40000 x 35%= 14000
40000 x 35%= 14000
40000 x 35%= 14000
40000 x 35%= 14000
Impozit total, u.m. 46000 62000 74000 74000 Impozitul datorat în statul-sursă ce poate fi dedus în statul de rezidenţă, u.m.
- - 14000 40000 x 30%= 12000
Impozit de plată în statul de rezidenţă, u.m.
32000 48000 46000 48000
Impozitul achitat efectiv, u.m. 32000 + 14000= 46000
48000 + 14000= 62000
46000 + 14000= 60000
48000 + 14000= 62000
Sursa: elaborat de autor
Aplicarea practică a metodelor de evitare a dublei impuneri, utilizate în convenţiile fiscale, este
prezentată potrivit exemplului următor: o societate comercială obţine un venit total (din ambele
state) impozabil în valoare de 200000 u.m., din care 160000 u.m. sunt realizate în statul de rezidenţă
(„R”) şi 40000 u.m. – în statul-sursă („S”). Cotele impozitului în statul de rezidenţă sunt progresive,
şi anume: 20% pentru venituri pînă la 160000 u.m. şi 30% pentru veniturile care depăşesc 160000
u.m. Să presupunem că, în statul-sursă „S” cota impozitului pe venitul la sursă este de 15% (varianta
33
A) sau de 35% (varianta B). Între cele două state a fost încheiată o convenţie privind evitarea dublei
impuneri.
Din exemplul prezentat, se poate observa că impozitul datorat celor două state, precum şi cel
achitat efectiv de contribuabil diferă în funcţie de metoda de evitare a dublei impuneri aplicată
conform prevederilor convenţiei, fiind mai mic în cazul utilizării metodelor scutirii totale şi
creditării totale şi mai mare în cazul utilizării metodelor scutirii progresive sau creditării limitate
(ordinare).
Totodată, oricare ar fi metoda utilizată, impozitul achitat de contribuabil, conform prevederilor
convenţiei, va fi considerabil mai mic decît cel care ar fi fost datorat în lipsa unei convenţii pentru
evitarea dublei impuneri încheiate între cele două state. Astfel:
Varianta A: 1) în cazul aplicării convenţiei, impozitele datorate, în funcţie de metoda aplicată,
vor constitui: 38000 u.m., sau 54000 u.m., sau 60000 u.m. (vezi tabelul 1.2.1.);
2) în lipsa convenţiei, impozitele datorate vor constitui (200000 x 30%) + (40000
x 15%) = 66000 u.m.
Varianta B: 1) în cazul aplicării convenţiei, impozitele datorate, în funcţie de metoda aplicată,
vor constitui: 46000 u.m., sau 62000 u.m., sau 60000 u.m. (vezi tabelul 1.2.2.);
2) în lipsa convenţiei, impozitele datorate vor constitui (200000 x 30%) + (40000
x 35%) = 74000 u.m.
Legislaţia fiscală a Republicii Moldova prevede doar o singură metodă de evitare a dublei
impuneri – metoda trecerii în cont a impozitului achitat în străinătate [2, art.82].
Astfel, conform legislaţiei Republicii Moldova, se trece în cont impozitul pe venitul sau pe
capitalul achitat în orice ţară străină de către persoana fizică sau juridică moldovenească , dacă acest
venit sau capital urmează a fi supus impozitării şi în Republica Moldova. Mărimea trecerii în cont
pentru orice an fiscal nu poate depăşi suma care ar fi fost calculată conform cotelor aplicate în
Republica Moldova.
Cu toate că trecerea în cont a impozitelor achitate în străinătate este o metodă progresivă,
multe state au aprobat o metodă naţională proprie (metoda excluderii) şi, luînd în considerare
simplitatea calculării, exclud din baza impozabilă anumite tipuri de venituri (de exemplu, venitul din
activitatea financiară) obţinute în alte ţări. O astfel de metodă este favorabilă pentru contribuabil în
cazul în care cota impozitului pe venit aplicată în ţara străină este mai mică decît cota aplicată
veniturilor similare în ţara de rezidenţă. În cazul aplicării metodei excluderii, în comparaţie cu
metoda trecerii în cont, contribuabilul nu va fi nevoit să achite suplimentar impozite în momentul
repatrierii venitului.
34
Este evident că aplicarea metodei creditării se soldează cu economii esenţiale pentru
contribuabil (cu condiţia că el finalizează anul fiscal cu profit), în comparaţie cu rezultatele posibile
prin aplicarea metodei de trecere a obligaţiilor fiscale achitate în străinătate în contul cheltuielilor
efectuate de agentul economic (tax deduction – metoda deducerii), care, de asemenea, se aplică în
unele cazuri (uneori, în mod alternativ, la opţiunea contribuabilului).
În cazul în care contribuabilul suportă pierderi din activitatea de întreprinzător, acest
mecanism nu poate fi aplicat, deoarece dispar unele obligaţii privind achitarea impozitului. În
această situaţie, contribuabilul ar fi în câştig, dacă ar aplica metoda deducerii sau „tax deduction”,
deoarece el ar avea dreptul să transfere pierderea suportată în anul fiscal, care include impozitele
achitate în străinătate, pe următoarele perioade fiscale. Dacă este puţin probabil ca creditul fiscal
neutilizat să poată fi folosit în viitor, prin reportare în viitor sau în trecut (această ultimă variantă
este recunoscută de fiscalitatea anglo-saxonă, însă nu are un corespondent în fiscalitatea autohtonă),
devine avantajoasă deducerea din baza impozabilă a impozitului achitat în străinătate. Această
metodă este favorabilă contribuabilului şi în cazul în care cheltuielile administrative suportate la
aplicarea metodei trecerii în cont sau a metodei deducerii sunt excesiv de mari, în comparaţie cu
cîştigul obţinut de contribuabil prin aplicarea acestora. În mod normal, numeroase legislaţii fiscale
naţionale permit agenţilor economici să aleagă între metoda creditării şi cea a deducerii.
Unele state mai aplică şi metoda reducerii, care constă în aplicarea la o cotă redusă a
impozitului pe venitul obţinut din surse externe.
Pentru a obţine dreptul la o reducere, la un credit fiscal, la o exceptare sau la deducere, venitul
impozabil declarat în ţara de rezidenţă trebuie să includă venitul obţinut din surse externe şi supus
impozitării în străinătate, pentru care se solicită eliminarea dublei impuneri. Venitul impozabil în
ţara de rezidenţă se calculează, reieşind din venitul brut obţinut în străinătate, şi din impozitele
reţinute la sursă sau achitate în străinătate. Astfel, prin aplicarea metodei deducerii, venitul obţinut
din surse externe se va reduce pînă la venitul impozabil, iar prin metoda creditării - va compensa
valoarea impozitului suportat în străinătate.
Se poate ajunge în situaţia în care impozitele achitate în străinătate depăşesc nivelul permis
pentru creditarea fiscală (în baza legislaţiei fiscale naţionale), generînd astfel credite fiscale
excesive. Anumite state permit ca acest exces de credit fiscal să fie compensat din sarcina fiscală
internă sau reportat pentru orice altă perioadă de prescripţie prevăzută de legislaţia internă a statelor.
Astfel: • în SUA, creditele fiscale neutilizate pot fi reportate pentru o perioadă de doi ani
anteriori şi cinci ani viitori;
35
• în Canada, reportarea se face pentru trei ani anteriori şi pentru şapte ani viitori;
• în Anglia, începînd cu 1 aprilie 2001, creditul poate fi reportat pentru o perioadă de
trei ani anteriori şi nelimitat pentru viitor;
• în Spania, creditul fiscal poate fi reportat pentru zece ani în viitor, iar în Portugalia şi
Austria – pentru cinci ani în viitor.
Termenul de solicitare a recunoaşterii creditului fiscal este, în general, acelaşi ca şi cel al
perioadei de prescripţie prevăzută de legislaţia internă a statului de rezidenţă a solicitantului. De
exemplu, în Anglia şi Cipru, termenul este de şase ani pentru persoanele juridice. În Olanda şi
Polonia nu există termen special, însă se aplică regulile generale. În Polonia, spre exemplu, cererea
de rambursare a sumei achitate în exces trebuie să fie înregistrată în termen de cinci ani de la
depunerea declaraţiei fiscale estimative). În SUA, termenul aplicabil este de zece ani, în timp ce în
Japonia şi Italia, cererea trebuie depusă în anul respectiv pentru a putea fi luată în calcul [121, p.92].
Luînd în considerare analiza comparativă a acţiunii diferitelor metode de eliminare a dublei
impuneri la nivel naţional, considerăm că, în Republica Moldova, este mai raţională, din punctul de
vedere al contribuabilului, aplicarea, la alegerea contribuabilului, a oricăreia din cele trei metode de
bază expuse. Aceasta ar permite contribuabilului să obţină o economie fiscală esenţială în cadrul
desfăşurării activităţii economice externe. Din punctul de vedere al statului, mai favorabile sunt
metoda trecerii în cont şi metoda deducerii, ultima - din cauza simplităţii în administrare. În legătură
cu aceasta, propunem aplicarea în practica fiscală autohtonă a metodelor satisfăcătoare atît pentru
stat, cît şi pentru contribuabili: metoda creditului fiscal şi metoda deducerii.
1.3. Planificarea fiscală pe plan internaţional şi rolul acesteia în soluţionarea problemelor
privind impunerea veniturilor şi capitalurilor
Dezvoltarea fără precedent a economiei mondiale, accentuarea interdependenţelor economice
şi politice dintre diverse regiuni ale globului, apariţia şi evoluţia remarcabilă a societăţilor
transnaţionale, precum şi fiscalitatea excesivă practicată de unele state au făcut să se impună ca
necesare preocuparea pentru planificarea fiscală a afacerilor – din partea agenţilor economici şi
adoptarea unor măsuri legale, care să stimuleze dezvoltarea relaţiilor economice internaţionale –
din partea statelor participante la economia mondială.
Prin planificare fiscală se subînţelege planificarea activităţii economice a persoanelor fizice şi
juridice în scopul optimizării obligaţiilor fiscale.
36
Este necesar de menţionat că, în momentul actual, nu sunt cercetate îndeajuns aspectele
teoretice şi practice ale planificării fiscale.
În literatura de specialitate, sunt cunoscute cîteva păreri diferite, referitoare la această
problemă. Astfel, specialiştii recunoscuţi în domeniul fiscalităţii din Rusia, cum ar fi Pepeleaev S. şi
Brîzgalin A., menţionează metodele planificării fiscale curente şi de scurtă durată şi, respectiv,
metodele optimizării fiscale generale şi speciale, iar specialistul recunoscut în domeniul fiscalităţii
din SUA, Pepper J., propune elaborarea planificării fiscale internaţionale, reieşind din nivelurile
libertăţii (alternativelor) în activitatea de afaceri.
La baza minimizării obligaţiilor fiscale, conform opiniei formulate de Pepeleaev S. stă
folosirea golurilor prezente în legislaţia fiscală [172]. Nu negăm posibilitatea utilizării metodei date
în scopul optimizării fiscale; totodată, practica demonstrează că folosirea golurilor prezente în
legislaţia fiscală este rar întîlnită în planificarea fiscală, din cauza unui şir de factori. În primul rînd,
formarea schemei diminuării fiscale în baza „petelor albe” nu întotdeauna conferă acesteia caracter
legal, deoarece, în legislaţia în vigoare, există un spectru larg de posibilităţi juridice de recalificare a
activităţilor contribuabililor. În plus, organele justiţiei iau deseori poziţia organelor fiscale,
recalculînd sumele impozitelor şi penalităţilor. În al doilea rînd, acest mijloc necesită consultanţi de
înaltă calificare, de regulă, din ambele domenii (judiciar şi fiscal), de aceea cheltuielile de formare şi
apărare a metodei date pot depăşi sumele economisirii fiscale.
În lucrarea „Metodele optimizării fiscale”, economistul rus Brîzgalin A. evidenţiază metodele
generale şi speciale de reducere a plăţilor fiscale. Totodată, pentru ambele cazuri, metoda comună
este cercetarea ordinii privind politica de evidenţă, care serveşte la minimizarea şi amînarea în timp
a plăţilor unor impozite. De aceea, metoda dată trebuie să se contureze ca aspect al metodelor
speciale: „diminuarea directă a obiectului impozabil” şi „amînarea în timp a plăţii”. La rîndul său,
metoda generală – „optimizare prin intermediul contractului” serveşte ca instrumentar specific în
construcţia altor metode [169, p. 19].
O atenţie deosebită, în opinia noastră, merită concepţia expusă de Pepper J. în cartea sa
„Enciclopedia finanţării şi planificării fiscale internaţionale practice”, conform căreia:
„…posibilitatea manevrării internaţionale cu mijloacele financiare şi informaţia fiscală, precum şi
cu controalele nedorite există datorită faptului că, oricare ar fi afacerea, ea are cîteva niveluri de
libertate (alternative). Înlocuind o alternativă cu alta, putem găsi cea mai optimală variantă de
conducere a afacerilor” [173].
Pepper J. evidenţiază trei variabile: politicile fiscale în diferite state; forma juridico-
organizatorică a afacerii; metode de obţinere a veniturilor din afacerea proprie (din salariu, din
37
dividende, din redevenţe pentru serviciile acordate). Baza metodologică aplicată la elaborarea
schemelor de optimizare fiscală o constituie sortarea variabilelor menţionate şi alegerea combinaţiei
optime, din punct de vedere fiscal. Punctul de reper, în toate situaţiile, este contribuabilul. Concepţia
dată este cea mai perfectă pentru elaborarea algoritmului optimizării fiscale.
Noi, însă, am elaborat o altă metodologie de optimizare fiscală. Aceasta se bazează pe analiza
structurii procedeelor şi schemelor de planificare fiscală, precum şi pe clasificarea metodelor în
funcţie de conţinutul acestora. Prezentarea şi argumentarea metodelor de optimizare fiscală, în
scopul diminuării esenţiale a impedimentelor de ordin fiscal, cu care se confruntă agenţii economici,
vor fi relevate în capitolul III al prezentei teze.
În contextul actual de funcţionare a economiei mondiale, în condiţiile introducerii de noi taxe
în onshore (onshore - sisteme fiscale naţionale), înăspririi restricţiilor de operare în offshore
(offshore – paradis fiscal), sporirii competitivităţii axate pe micşorarea costurilor firmele, îndeosebi
cele multinaţionale, îşi propun elaborarea unor noi strategii financiar,e care ar trebui urmate de
companii sau indivizi în vederea reducerii impozitării. Practica actuală demonstrează utilizarea, cu
precădere, a planificării fiscale internaţionale prin folosirea paradisurilor fiscale, preţurilor de
transfer şi a acordurilor avantajoase privind evitarea dublei impuneri drept strategii financiare
orientate spre minimizarea obligaţiilor fiscale.
De regulă, planificarea fiscală internaţională este foarte simplă, detaliile fiind cele care
complică problema. Planificarea internaţională a obligaţiilor fiscale se bazează pe faptul că legile
oricărui stat, cu privire la taxare, sunt limitate doar la economia sa internă. Autorităţile fiscale
întîmpină frecvent dificultăţi în legătură cu extinderea jurisdicţiilor fiscale peste hotarele naţionale,
în schimb, companiile/persoanele bogate şi banii lor o fac foarte uşor [143, p.31].
Aceste situaţii reflectă problematica paradisurilor fiscale.
La identificarea ţărilor care pot fi calificate ca paradisuri fiscal,e se iau în considerare
următorii factori de departajare [143, p.328]:
a) existenţa unor impozite scăzute sau inexistenţa lor în jurisdicţia respectivă, fapt ce oferă
avantajul atractivităţii în raport cu alte jurisdicţii;
b) lipsa de transparenţă;
c) lipsa schimbului de informaţii practicat de autorităţile fiscale ale jurisdicţiei respective.
Un paradis fiscal, pe lîngă atracţia facilităţilor fiscale, este caracterizat şi de următoarele
aspecte nefiscale:
38
a) deţine o infrastructură comercială foarte bună (mijloace de transport şi de comunicaţie
performante, servicii bancare operative şi diversificate, servicii auxiliare de consultanţă
financiară şi contabilă avansate);
b) cadrul legal este foarte permisiv afacerilor (prin legi care protejează secretul bancar, care
asigură libera şi uşoara înregistrare a întreprinderilor, inexistenţa controlului valutar şi a
restricţiilor de schimb valutar);
c) are jurisdicţii care beneficiază de stabilitate politică;
d) este situat în zone geografice favorabile.
Autorii români, printre care Cristian Brişa, Ionuţ Costea, Mihaela Capotă, Bogdan Dancău,
clasifică paradisurile fiscale în mai multe categorii, în funcţie de gradul de prezenţă a factorilor
menţionaţi mai sus: paradisuri fiscale „pure” – în care „ … toţi cei trei factori sunt atinşi la cel mai
înalt grad”; în această categorie pot fi încadrate ţări, precum: Insulele Bahamas, Insulele Bermude,
Insulele Virgine, Insulele Cayman, Lihtenstein şi Monaco şi paradisuri fiscale „limitate” –
categorie la care „ … pot fi atribuite ţări, precum: Panama, Luxemburg, Antilele Olandeze, Belgia,
Irlanda, Liberia, Insulele Barbados etc”.
Modalităţile de utilizare a avantajelor privind evaziunea fiscală, ce ţin de utilizarea
paradisurilor fiscale de către contribuabili, sunt diverse. Ele se pot concretiza în următoarele aspecte:
- investirea de capitaluri, prin intermediul unor firme-fantomă care îşi au sediul în
„paradisul fiscal” şi care nu vor plăti impozite sau vor plăti impozite foarte mici. De asemenea,
astfel de firme situate în „paradisul fiscal” pot servi ca intermediari în relaţiile dintre filialele şi
sucursalele firmelor cu sediul în statele care nu oferă astfel de avantaje;
- formarea unor companii de asigurare „captive”, care sunt constituite de un grup de
companii cu scopul asigurării riscurilor acestora. Astfel, primele de asigurare, plătite de către
diversele societăţi comerciale companiei de asigurare, vor fi deductibile din profiturile realizate,
astfel, baza impozabilă şi respectiv impozitul pe profit vor fi reduse. Pe de altă parte, compania de
asigurare, fiind situată în „paradisul fiscal”, nu va fi supusă impozitării în ceea ce priveşte profiturile
sale. Sfera principală de acţiune a acestor companii de asigurare „captive” este teritoriul Insulelor
Bermude, precum şi cel al Insulelor Bahamas [88, p.12];
- investirea capitalurilor în activităţi de banking. Este cunoscut la nivel internaţional faptul
că majoritatea băncilor mari au filiale situate în unul sau în mai multe din aceste state-paradisuri;
- acordarea licenţelor. Activitatea de licensing poate fi desfăşurată pe teritoriile
paradisurilor fiscale cu scopul de a evita plata unor taxe şi impozite. Numeroase companii cu sediul
în alte state plasează drepturile de proprietate intelectuală deţinute de ele (de exemplu, patentele
39
industriale, mărcile de fabrică şi de comerţ, drepturile de autor etc.) în posesia unor filiale situate în
unul din statele considerate „paradis fiscal” şi astfel nu plătesc impozitele corespunzătoare
tranzacţiilor încheiate cu privire la aceste drepturi [108, p.13];
- înfiinţarea unei filiale cu rol de „trezorerie”, în scopul realizării mecanismului de
împrumut. În acest caz, societatea-mamă deţine o filială în paradisul fiscal. Societatea-mamă se
împrumută la o bancă din ţara ei de rezidenţă. Pentru acest împrumut va plăti dobînda, care este o
cheltuială deductibilă la nivelul societăţii-mamă. Creditul primit de societatea-mamă este virat
ulterior sub formă de credit filialei din paradisul fiscal. Filiala plasează creditul la o bancă sub formă
de depozit, pentru care primeşte dobîndă. Dobînda din paradisul fiscal nu este impozitată (prin
reţinere la sursă). În felul acesta, la nivelul societăţii-mamă dobînda rambursată de filială nu se
diminuează;
- acordarea împrumuturilor „din amonte”. Este o schemă folosită atunci cînd compania-
mamă dispune de cash, pe care îl foloseşte pentru a cumpăra acţiuni de la o întreprindere plasată
într-un paradis fiscal. În felul aceasta, întreprinderea dată devine filiala întreprinderii-mamă. Pasul
următor constă în faptul că filiala acordă împrumut societăţii-mamă, pentru care ultima va plăti
filialei o dobîndă. Dobînda astfel plătită este o cheltuială deductibilă la nivelul societăţii-mamă, iar
la nivelul filialei nu se impune sau se impune cu o cotă mică. În felul acesta, societatea-mamă îşi
împrumută propriii bani;
- înfiinţarea unei sucursale, care are simpla atribuţie de „trezorerie neimpozitată”. În acest
caz, compania-mamă, atunci cînd are un surplus de venit, decide să investească într-un paradis fiscal
prin cumpărarea de acţiuni de la o societate înregistrată în respectivul paradis. La rîndul său, filiala
din paradisul fiscal plasează banii la o bancă, situată, de asemenea, în paradisul fiscal. Dobînda
primită de filială de la bancă nu se impune nici în paradis şi nici la virarea dividendelor societăţii-
mamă;
- folosirea schemei „capcana dividendului”, cînd societatea-mamă îşi orientează veniturile
din dividende în mai multe jurisdicţii, în care cotele de impunere a dividendelor sînt joase sau nu
există.
Problema formării preţurilor de transfer are importanţă decisivă la alegerea modelului de
planificare fiscală internaţională. Vom examina, spre exemplu, schema creării unei companii cu
scopul păstrării părţii considerabile a venitului în ţara cu impunere fiscală favorabilă (vezi figura
1.3.1.).
Figura 1.3.1. Schema folosirii preţurilor de transfer
Ţara A Ţara C
Ţara B
bani bani
cocon
marfă cu preţ mic marfă cu preţ mare
Compania C Compania B
(offshore)
Compania A
40
Partea considerabilă a venitului
poate fi păstrată în ţara cu impunere avantajoasă
Sursa: elaborată de autor
Examinînd figura 1.3.1, devine evident faptul că preţurile stabilite între compania B (offshore)
(compania creată doar pentru vînzarea-cumpărarea facturilor: achiziţionarea facturilor „invoce” cu
scopul revînzării ulterioare a acestora aplicînd facturi „reinvoce”) şi compania A pot nimeri sub
acţiunea regulilor formării preţurilor de transfer, dacă asemenea reguli există în ţara A. În acest caz,
schema dată va fi ineficace, deoarece preţurile de realizare ale companiei A, în scopul impunerii, vor
fi aduse în concordanţă cu cele de pe piaţă, aplicînd oricare din metodele determinării preţurilor de
piaţă.
Probabilitatea aplicării regulilor de formare a preţurilor de transfer va fi mai mare, dacă
compania A şi compania offshore ar fi părţi interdependente. Prin acest exemplu, am intenţionat să
demonstrăm cît de importantă este cunoaşterea regulilor de formare a preţurilor de transfer în cazul
desfăşurării activităţilor unei companii pe diferite pieţe străine. Conform acestor considerente, vom
explica, în continuare, regulile formării preţurilor de transfer şi metodele aducerii acestor preţuri în
concordanţă cu cele de piaţă.
Cu toate că regulile formării preţurilor de transfer există în majoritatea ţărilor dezvoltate, în
practică, aplicarea acestora variază de la ţară la ţară, în funcţie de nivelul rigidităţii cadrului legal.
Unele ţări respectă regulile foarte strict, altele le au doar formal, aplicîndu-le de la caz la caz, în
dependenţă de situaţie (ex., Belgia).
Preţurile de transfer se formează de către administraţia companiilor transnaţionale în baza
politicii unice şi îndeplinesc sarcini specifice, distincte de cele ale preţurilor de piaţă.
Printre sarcinile specifice ale preţurilor de transfer, putem menţiona:
• distribuirea şi redistribuirea venitului dintre compania-mamă şi companiile-fiice;
• minimizarea taxelor vamale şi fiscale;
• minimizarea riscurilor politice, economice, inclusiv creditare;
41
• distribuirea pieţelor de desfacere şi a sferelor de influenţă dintre diferite companii
transnaţionale străine;
• cucerirea poziţiilor pe noi pieţe;
• transferarea veniturilor din ţările unde există interdicţii sau limitări la capitolul respectiv;
• diminuarea intenţionată a venitului la unele companii, unde există pericolul cererii lucrătorilor
de a li se mări salariul sau unde are loc reducerea numărului de personal.
La determinarea politicii formării preţurilor de transfer, se iau în considerare factori ca:
- structura politică şi economică a ţării primitoare (nivelul taxelor vamale, facilităţile la import
etc.);
- legislaţia statului primitor (fiscală; valutar-creditară ce reglementează activitatea economică
externă etc.);
- nivelul inflaţiei în ţara primitoare;
- riscurile politice, economice, inclusiv creditare (de exemplu, posibilitatea schimbării
legislaţiei, devalorizării monedei naţionale, riscurile de neachitare a plăţilor etc.);
- nivelul preţurilor în ţara primitoare;
- nivelul de liberalizare a pieţei valutare;
- ordinea repatrierii venitului din ţara primitoare;
- ordinea achitării dividendelor în ţara primitoare etc.
Toţi factorii enumeraţi mai sus se iau în considerare de către top-manageri la adoptarea
deciziei privind ţara şi companiile-fiice, cărora să li se acorde posibilitatea de a primi surplusul de
venit şi, viceversa, privind limitarea obţinerii venitului de către alte companii-fiice situate în alte
state cu scopul final de maximizare a rezultatelor financiare ale activităţii economice globale a
companiei multinaţionale.
Formarea preţurilor de transfer (transfer pricing) – presupune formarea preţurilor în scopuri
fiscale în tranzacţiile dintre părţile interdependente. Scopul este bine determinat: dacă părţile sunt
dependente, atunci preţul tranzacţiilor nu se va determina din considerentele obţinerii venitului de
către părţi în mod individual, ci din consideraţiile beneficiului pentru întregul grup. Aceasta poate
duce la micşorarea (majorarea) preţului pentru ca marea parte a venitului să rămînă în cea mai
facilitară jurisdicţie fiscală. Sunt posibile şi alte scopuri – exportul capitalului, dezvoltarea prioritară
a unei părţi a grupului, dar, ca rezultat al jocului cu preţurile, va suporta consecinţe întotdeauna
bugetul prin diminuarea viramentelor, ca rezultat al diminuării bazei fiscale, în comparaţie cu
situaţiile de formare a preţurilor de piaţă (între părţi independente).
42
Termenul „preţuri de transfer” se aplică faţă de companiile interdependente (din diferite state),
adică, faţă de companiile care sunt legate prin structura posesiei (o companie este membru/ acţionar
direct sau indirect al altei companii). Aceste reguli prevăd prezenţa compensaţiei între
întreprinderile interdependente la desfăşurarea tranzacţiilor dintre întreprinderile date. La tranzacţii,
atribuim orice deplasare a mărfurilor şi serviciilor între companiile interdependente, şi anume:
vânzarea-cumpărarea activelor materiale şi nemateriale; acordarea diferitelor servicii, inclusiv
administrative, financiare, arendă, leasing etc.
În majoritatea cazurilor, la baza determinării compensaţiei corespunzătoare pentru mărfurile/
serviciile oferite de către companiile interdependente stă principiul preţurilor de piaţă (arm’s length
principle6). În corespundere cu acest principiu, companiile dependente trebuie să stabilească
preţurile de transfer reieşind din ipoteza că ele sunt părţi independente în relaţiile dintre ele. Astfel,
preţurile de transfer se determină prin corelarea acestora cu preţurile formate de companiile
independente pe piaţa regiunii/ ţării date.
Aşadar, apare problema determinării preţurilor de piaţă. Conducîndu-se de logica formării
preţului de piaţă, contribuabilii trebuie să stabilească preţurile pornind de la preţurile existente la
mărfurile/serviciile similare. Există cîteva metode de determinare a preţurilor de piaţă în cazul
tranzacţiilor dintre părţile dependente, ce urmează să fie luate în considerare în scopul impunerii; în
acelaşi timp, toate metodele se bazează, de regulă, pe principiul comparării cu mărfurile/serviciile
similare. În continuare, vom expune cele mai răspîndite metode de determinare a preţurilor de piaţă
aplicate în cadrul tranzacţiilor dintre companiile interdependente, adică a preţurilor de transfer.
Metodologia formării preţurilor de transfer, în ţările europene, s-a elaborat în decursul unei
perioade îndelungate. Unul dintre organele cele mai autoritare în acest domeniu este Organizaţia
pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică. OCDE a efectuat o analiză detaliată a standardelor
formării preţului de transfer şi a prezentat-o în „Instrucţiunea privind formarea preţurilor de
transfer pentru companiile transnaţionale şi organele fiscale” (Transfer Pricing Guidelines for
Multinational Enterprises and Tax Administraton). Analiza aspectelor date a atins un astfel de nivel,
încît se poate vorbi despre apariţia unui regim fiscal internaţional, elaboratorii căruia sînt Comitetul
OCDE privind Politica Fiscală şi Asociaţia Fiscală Internaţională. Statele-membre ale OCDE se
conduc de recomandările şi principiile expuse în această Instrucţiune, deoarece este o sursă de
informaţie primordială pentru companiile transnaţionale.
6 Arm’s legth principle - principiul „la distanţa braţului”. Traducerea directă se explică prim faptul că, teoretic, tranzacţiile dintre companiile interdependente trebuie efectuate la preţul la care serviciul / marfa poate fi procurat/ procurată pe piaţă fără obstacole, la preţuri apropiate, doar „întinzînd braţul”.
43
Conform Instrucţiunii OCDE privind formarea preţurilor de transfer, există următoarele
metode:
1. Metodele bazate pe analiza tranzacţiei (metode-standard), inclusiv:
- metoda comparării preţurilor (CUP);
- metoda preţului de revînzare (RP);
- metoda cost-plus (C+).
2. Metodele bazate pe analiza profitului, inclusiv:
- metoda marjei nete (PS);
- metoda împărţirii profitului (TNMM).
1. Metodele bazate pe analiza tranzacţiei sînt considerate de bază.
Esenţa metodei CUP constă în faptul că se caută o marfă similară, pusă la dispoziţie în condiţii
analogice. Aceasta este cea mai răspîndită şi cea mai sigură metodă.
Criteriul comparării poate fi satisfăcut, dacă:
- nu există diferenţă între tranzacţii şi părţile ei, care să poată influenţa preţul mărfii;
- astfel de diferenţă există, atunci ea poate fi uşor exprimată în echivalent bănesc, ceea ce
permite corectarea preţului mărfii.
Ca bază, în metoda preţului de revînzar,e se ia marja de profit obţinută de către distribuitorul
mărfii similare. Aceasta se scade din preţ la ieşirea mărfii din grupul de companii interdependente şi
astfel se obţine preţul, potrivit căruia mărfurile pot fi vîndute. Metoda nu presupune nicio limitare a
profitului producătorului mărfii. De aceea, profitul firmei-producătoare poate fi mult mai mare decît
la concurenţii acesteia, deoarece surplusul de profit (în cazul existenţei) se acumulează nu la agentul
comercial, fiindcă este limitat, ci la firma–producător.
Dacă metoda preţului de revînzare duce la corectarea unilaterală, din partea cumpărătorului, a
preţului, atunci metoda cost-plus duce la corectarea unilaterală a acestuia, din partea vînzătorului.
Metoda (C+) este bazată pe însumarea costurilor de producţie (determinate în conformitate cu
principiile contabilităţii din ţara dată) şi a adaosului comercial corespunzător, ce reflectă profitul.
Metoda dată se bazează pe determinarea consumurilor furnizorului mărfurilor în tranzacţia
controlată (se ţine cont de consumurile directe şi indirecte la producerea (procurarea) şi realizarea
mărfurilor, cheltuielile de transport, depozitare, asigurare etc.). Pentru determinarea preţului de
vînzare, în costul mărfii se include adaosul comercial, care reprezintă coeficientul rentabilităţii,
adică norma profitului, stabilită pentru sfera respectivă de activitate.
2. Metodele bazate pe analiza profitului
Legislaţia statelor–membre ale OCDE nu exclude posibilitatea folosirii altor metode. Ele sunt
bazate pe analiza profitului. Se permite aplicare a acestor metode, dacă folosirea metodelor-standard
nu se soldează cu rezultatele dorite. De regulă, ele se utilizează în absenţa informaţiei.
Potrivit metodei împărţirii profitului, se analizează profitul total al părţilor şi se împarte
între părţile tranzacţiei, conform contribuţiei lor la formarea acestui profit. Aportul fiecărei
întreprinderi se determină în baza unei analize funcţionale, precum şi luîndu-se în considerare
factorii pieţei externe.
Metoda marjei nete este asemănătoare metodei C+ , cu diferenţa că profitul se analizează după
scăderea consumurilor fixe, precum şi a celor variabile. Metoda dată se bazează pe determinarea
marjei nete (pe care o primeşte contribuabilul din tranzacţia controlată) cu referinţă la o bază
oarecare (de ex., referitor la cheltuieli, la active).
Aplicarea practică a preţurilor de transfer şi a paradisurilor fiscale se prezintă în figura 1.3.2.
Figura 1.3.2. Schema folosirii concomitente a paradisurilor fiscale şi a preţurilor de transfer
Factură+marfă Factură+marfă Plata facturii Plata facturii Control (acţiuni) Redevenţe
Control Transfer de active (acţiuni) necorporale Control (acţiuni)
Dividende Marfă Dividende
Plata facturii Control (acţiuni) Dividende Marfă Marfă Plata facturi Plata facturi
Sursa: elaborată de autor
Compania-mamă A
Compania C (offshore)
Compania B
Compania D Compania E
44
45
Potrivit celor prezentate în figura 1.3.2, compania-mamă rezidentă în ţara A (cota impozitului
pe venit – 30%) dezvoltă, spre ex., tehnologii, pe care le licenţiază (la preţul de 5000 EURO) pentru
exploatarea în producţie de către o sucursală din ţara B, care vinde produsul dat printr-o altă
sucursală a firmei-mamă dintr-un paradis fiscal C, ultima le revinde sucursalelor înregistrate în
statele (D, E).
Se presupune că costul de producţie al mărfii din ţara B este de 12500 EURO; compania D
este dispusă să plătească 25000 EURO; cota de impunere a profitului, obţinut de compania offshore,
este de 10%, iar cota de impunere a profitului în ţara B este de 25%. Utilizînd compania din ţara C,
firma din ţara B are posibilitatea de a-i vinde acesteia marfa cu 15000 EURO, marfă ce va fi
revîndută, ulterior, la valoarea la care întreprinderea din ţara D este dispusă să o achiziţioneze,
respectiv – 25000 EURO.
Companiile D şi C distribuie dividende de 1000 EURO şi 2000 EURO, cota de impunere la
sursă – 10% (în cazul existenţei unei convenţii de evitare a dublei impuneri – 5%). Compania B
plăteşte companiei-mamă redevenţe în valoare de 2000 EURO, cota de impunere la sursă – 15% (în
cazul existenţei unei convenţii de evitare a dublei impuneri – 8%).
Odată ce preţurile de transfer şi paradisurile fiscale sunt folosite concomitent, beneficiile
obţinute din practicarea preţurilor de transfer cresc în mod impresionant şi depind de diferenţele
dintre ratele de impozitare aplicate în ţările-sursă (B,D,E), ţara de rezidenţă (A) şi cele practicate în
paradisurile fiscale (C) (vezi tabelul 1.3.1.).
Tabelul 1.3.1
Analiza practică a schemei folosirii concomitente a paradisurilor fiscale şi a preţurilor de transfer
fără utilizarea paradisului fiscal cu utilizarea paradisului fiscal fără aplicarea
convenţiei cu aplicarea convenţiei fără aplicarea
convenţiei
cu aplicarea convenţiei
Venit impozabil, EUR 25000– 12500= 12500
25000– 12500= 12500
15000– 12500= 2500
15000– 12500= 2500
Impozit pe venit, EUR 12500 x 25%= 3125
12500 x 25%= 3125
2500 x 25%= 625
2500 x 25%= 625
Impozit pe venit în ţara offshore, EUR
- - (2500-1500)x 10%= 1000
(2500-1500)x 10%= 1000
Impozit pe dividende, EUR
3000 x 10% = 300
3000 x 5% = 150
3000 x 10% = 300
3000 x 5% = 150
Impozit suplimentar, EUR
2000 x 15% = 300
2000 x 8% = 160
2000 x 15% = 300
2000 x 8% = 160
Impozit la destinaţie (achitat în ţara de rezidenţă), EUR
(5000-600)x 30%= 1320
(5000-310)x 30%= 1407
(5000-600)x 30%= 1320
(5000-310)x 30%= 1407
Impozit total, EUR 3125+300+300+ 1320= 5045
3125+150+160+ 1407= 4842
625+100+300+ 300+1320= 3545
625+100+150+ 160+1407= 3342
Sursa: elaborat de autor
46
Deşi, prin utilizarea companiilor offshore, de cele mai multe ori, transportarea mărfurilor se
efectuează direct de la exportator la importator, există şi documente de atestare a legăturii
economice cu jurisdicţia „C”. Beneficiul obţinut prin aplicarea convenţiei (în cazul cînd acesta
există) de evitare a dublei impuneri este evident: în cazul aplicării convenţiei şi facilităţilor acordate
de paradisurile fiscale impozitul total constituie 3342 EUR, în timp ce impozitul total, achitat în
cazul în care nu se aplică prevederile convenţiei şi facilităţile acordate de paradisurile fiscale,
constituie 5045 EUR.
Acest exemplu este unul foarte simplu, bazîndu-se pe două tranzacţii de bază: 1) vînzarea/
exploatarea unui activ necorporal (know-how, brevet, licenţă etc.); 2) vînzarea pe pieţele externe,
prin intermediul unui paradis fiscal, a unor produse obţinute prin exploatarea activului necorporal
(licenţa). În practica fiscală schemele de tranzacţionare sînt mult mai complexe.
În acest context, este necesar de menţionat faptul ,că un rol important în planificarea fiscală
internaţională li se atribuie convenţiilor privind evitarea dublei impuneri, care vor fi analizate în
capitolul ce urmează (vezi paragraful 2.3).
Cu toate că Republica Moldova nu este membră a OCDE şi nu este obligată să urmeze
recomandările acesteia, concluzionăm că, în pofida lipsei unei baze metodologice, organelor fiscale
moldoveneşti le este recomandată: 1) elaborarea bazei metodologice; 2) aplicarea în practică a
principiilor formării preţurilor de transfer conform prevederilor OCDE, care nu vin în contradicţie
cu legislaţia moldovenească.
Generalizînd cele prezentate în capitolul I, menţionăm că, în rezultatul analizei şi cercetărilor
efectuate, au fost evidenţiate, concretizate şi fundamentate principiile de bază ale impunerii
internaţionale a veniturilor şi capitalurilor aplicabile în practica fiscală autohtonă. La acestea, se
referă, în primul rând, principiul determinării jurisdicţiei fiscale pe baza criteriului cetăţeniei
(rezidenţei pentru persoanele juridice) şi/sau criteriul teritorialităţii. În scopul efectuării unei
cercetări coerente a problematicii fiscale şi perfecţionării procedurii de impunere fiscală considerăm
raţională delimitarea aplicării acestui principiu faţă de două componente distincte: 1. venituri şi
capitaluri (obiectele impunerii); 2. contribuabili (subiecţii impunerii). În acelaşi timp, o
caracteristică exclusivă constă în faptul că contribuabilul are dreptul să aleagă, în mod independent,
jurisdicţia fiscală a statului, care va influenţa determinarea statutului fiscal prin intermediul
planificării fiscale.
47
Deoarece extinderea jurisdicţiei fiscale acţionează, în mod variat, în raport cu diferite tipuri de
venituri, evidenţiem principiul divizării veniturilor în venituri obţinute din activităţi active şi
activităţi pasive.
Existenţa diferitelor moduri de impunere, în baza sistemelor fiscale naţionale, se soldează cu
fenomenul dublei impuneri. În consecinţă, apare necesitatea evitării şi/sau eliminării dublei
impuneri, prin intermediul convenţiilor de evitare a dublei impuneri sau prin intermediul normelor
naţionale.
48
CAPITOLUL II. SISTEMUL FISCAL AUTOHTON ŞI PROBLEMATICA
DUBLEI IMPUNERI
Politica economică externă actuală a Republicii Moldova este orientată spre integrarea
eficientă în economia mondială, crearea unui climat investiţional favorabil, atragerea maximă în
circuitul economic a capitalului autohton, dar şi a celui străin. În aceste circumstanţe, devine
evidentă necesitatea creării unui asemenea sistem naţional de impunere fiscală, care ar asigura
atractivitatea investiţională a pieţei moldoveneşti şi, totodată, ar asigura încasările fiscale necesare
în bugetul naţional.
Deciziile privind alegerea locaţiilor pentru afaceri sînt, în prezent, influenţate de factorii
fiscali, pe cînd în trecut, un motiv important de a investi în străinătate era acela de a avea acces
direct la resurse naturale, cum ar fi, spre exemplu, zăcămintele de petrol.
La momentul actual, anume impunerea fiscală, în cele mai dese cazuri, determină decizia
finală referitoare la investirea resurselor băneşti într-o anumită ţară, influenţează climatul
investiţional al unei sau altei regiuni. Mai mult decât atât, se poate afirma că stabilitatea sistemului
fiscal se situează în acelaşi rînd cu asemenea factori ca stabilitatea politică şi economică a regiunii.
Capitolul dat îşi propune ca obiectiv relevarea importanţei sistemului fiscal adecvat în
procurarea resurselor necesare statului, prin prisma unei activităţii eficiente a agenţilor economici;
relevarea importanţei factorului fiscal în decizia de investire şi locaţie a investiţiilor; cercetarea
aportului întreprinderilor cu capital străin la dezvoltarea economiei republicii prin nivelul
investiţiilor, iar acestea din urmă sunt analizate prin prisma convenţiilor fiscale internaţionale
încheiate; cercetarea aportului la formarea veniturilor bugetare adus de persoanele fizice şi juridice
nerezidente, prin impozitele pe veniturile din activităţi desfăşurate pe teritoriul Republicii Moldova.
2.1. Importanţa sistemului fiscal în acumularea resurselor financiare
Funcţionarea oricărei societăţi implică numeroase costuri, care trebuie să fie acoperite din
resursele statului. În condiţiile de insuficienţă a resurselor proprii, pe care statul le poate obţine din
proprietăţile publice, se impune necesitatea prelevării impozitelor (vezi figura 2.1.1).
Figura 2.1.1. Necesitatea prelevării şi motivaţia achitării impozitelor
Necesitatea impozitelor
Abordare economică Abordare juridică
Pârghii de realizare şi desfăşurare a Constituţia Republicii Moldova şi legile fiscale mecanismelor şi sistemelor financiare obligă la contribuirea prin impozite şi taxe la satisfacerea nevoilor societăţii Plătitorii de impozite şi taxe
Persoane fizice Persoane juridice
Contribuabili
Motivul achitării
Desfăşoară activităţi impozabile Obţin venituri impozabile
Deţin proprietăţi
Sursa: adaptată de autor în baza sursei [113, p. 13]
Sistemul fiscal cuprinde totalitatea impozitelor şi taxelor, principiilor, formelor şi metodelor de
stabilire, modificare şi anulare a acestora, precum şi totalitatea măsurilor ce asigură achitarea lor.
Adică, sistemul fiscal cuprinde impozitele instituite într-un stat, prin care îi procură acestuia o parte
covârşitoare din veniturile publice, fiecare impozit avînd o contribuţie specifică şi un anumit rol în
economie.
Obiectivele fiscale principale ale sistemelor fiscale naţionale sunt colectarea şi sporirea
resurselor financiare necesare statelor pentru acoperirea cheltuielilor publice suportate în vederea
finanţării proiectelor guvernamentale şi serviciilor prestate populaţiei, susţinerea unor ramuri,
stimularea creşterii economice şi redistribuirea veniturilor între membrii societăţii.
Impozitele finanţează activitatea statului. Totodată, acestea sunt şi instrumente, prin
intermediul cărora statul redistribuie venitul şi avuţia. În plus, impozitele constituie o parte
integrantă a politicii bugetar-fiscale a statului, fiind utilizate la stabilizarea cererii agregate.
Într-un stat democratic, impozitarea se axează pe contractul social dintre stat şi populaţie,
conform căruia cetăţenii se obligă să achite impozitele, iar statul se obligă, la rîndul său, să nu
cheltuiască mijloacele băneşti încasate sub forma impozitelor fără acordul şi în afara controlului
cetăţenilor săi (în persoana reprezentanţilor lor în organele puterii legislative).
49
Resursele sunt elemente ale bogăţiei unei naţiuni. În Republica Moldova, resursele financiare
sunt structurate pe criterii economice, în conformitate cu structura sistemului bugetar. Lista
veniturilor bugetare se aprobă ca anexă la legea bugetară anuală [6, art. 8]. Sistemul de resurse
publice cuprinde:
• resursele financiare ale bugetului de stat;
• resursele financiare ale bugetelor unităţilor administrativ-teritoriale;
• resursele financiare ale bugetului asigurărilor sociale de stat (Casa Naţională a
Asigurărilor Sociale);
• resursele financiare ale fondurilor asigurărilor obligatorii de asistenţă medicală
(Compania Naţională de Asigurări în Medicină) [6, art. 2].
Veniturile bugetare depind de impozitele plătite de contribuabili şi de realizarea resurselor
bugetare care sunt într-o relaţie de interdependenţă şi intercondiţionare.
Schematic această relaţie se poate prezenta astfel (vezi figura 2.1.2.):
Figura 2.1.2. Dependenţa dinte veniturile bugetare şi impozitele plătite de contribuabili
plăteşte instituţiilor statului
încasează
realizează
Sursa: [113, p. 31]
Contribuabilul Impozite
Resurse Bugetare
Venituri Bugetare
Instituţiile Statului
Bugetul Public Naţional Venituri Cheltuieli (Resurse) Publice
Orice sistem fiscal urmăreşte realizarea următoarelor obiective:
• de finanţare a cheltuielilor publice potrivit obiectivului de randament financiar;
• de redistribuire (de repartiţie şi utilizare) a veniturilor şi averilor conform obiectivului de
echitate;
• de control, de stabilizare a activităţii economice sau de corecţie a dezechilibrelor care, în
final, asigură o anumită eficienţă economică.
50
51
Importanţa acestor obiective a evoluat în acelaşi mod, precum a sporit rolul statului în viaţa
economică.
La rîndul său finanţarea cheltuielilor publice reprezintă atragerea la fondurile statului a unei
părţi din Produsul Naţional Brut (PNB). La constituirea veniturilor bugetare, participă societăţile
comerciale, regiile autonome, instituţiile publice, alte persoane juridice şi persoanele fizice,
indiferent dacă sunt rezidente sau nerezidente. Nivelul prelevărilor obligatorii este, în mare parte
legat de mărimea cheltuielilor publice, deoarece constituie sursa principală de finanţare [78, p. 58].
Însă, prelevările obligatorii nu constituie unica sursă. Existenţa deficitelor publice face necesară
apelarea la alte mijloace de finanţare, cum sunt împrumuturile şi emisiunea de bani de hârtie.
Analiza ponderii prelevărilor obligatorii şi a deficitului public în Produsul Intern Brut (PIB) indică
efortul făcut de stat pentru finanţarea cheltuielilor sale. Ponderea relativ redusă a prelevărilor
obligatorii în PIB determină o pondere mai mare a deficitelor publice.
În Republica Moldova (vezi anexa 1), se preconizează o menţinere a deficitului public la
nivelul de 0,5% din PIB în perioada 2004–2010. Încasările nefiscale care rezultă din vînzarea de
bunuri şi servicii de stat au o pondere scăzută în totalul resurselor publice. Participarea sectorului
public la formarea resurselor financiare publice, într-o economie de piaţă, are la origine principiul
echivalenţei. Suma cheltuielilor publice, raportată la PIB, reflectă împărţirea sarcinilor între sectorul
public şi sectorul privat.
Redistribuirea – repartizarea, circulaţia, utilizarea produsului naţional brut. Distribuirea
fondurilor publice înseamnă repartizarea cheltuielilor publice pe destinaţii: învăţămînt, sănătate,
cultură, asigurări sociale şi protecţie socială, gospodărie comunală şi locuinţe, apărare naţională,
ordine publică, administraţie publică, acţiuni economice, datorie publică. Pentru fiecare destinaţie,
resursele se defalcă pe beneficiari, obiective şi acţiuni. Distribuirea revine în competenţa
autorităţilor publice şi se face în raport cu resursele financiare disponibile şi cererea de resurse
financiare.
Redistribuirea se poate realiza şi pe plan extern, acordarea de împrumuturi externe, achitarea
cotizaţiilor şi contribuţiilor către organismele internaţionale de către stat sau alte instituţii publice,
primirea sau acordarea de ajutoare externe de către stat etc.
Controlul, corecţia dezechilibrelor – acest obiectiv nu se limitează la modul de constituire şi
repartizare a fondurilor publice, ci urmăreşte şi legalitatea, necesitatea, oportunitatea şi eficienţa cu
care instituţiile publice şi agenţii economici cu capital de stat utilizează resursele băneşti de care
dispun. Corecţia dezechilibrelor se exercită de Curtea de Conturi, Ministerul Finanţelor, Banca
52
Naţională şi alte instituţii financiare; organe specializate ale ministerelor, unităţilor administrativ-
teritoriale, unităţilor economice etc.
Dezechilibrul general al sistemului fiscal autohton se caracterizează printr-o tendinţă de
instabilitate (vezi datele tabelului 2.1.1). În decursul perioadei analizate, dezechilibrul a înregistrat şi
se prognozează să înregistreze valori negative, ceea ce înseamnă că sistemul fiscal încă nu este în
stare să asigure creşterea veniturilor bugetului public naţional la valoarea corespunzătoare creşterii
necesităţilor de acoperire a cheltuielilor publice, precum şi deservirea datoriei de stat.
Tabelul 2.1.1
Dinamica dezechilibrului sistemului fiscal al Republicii Moldova Executat
2004
Executat
2005
Executat
2006
Aprobat
2007
Scontat
2007
Prognozat
2008
Prognozat
2009
Prognozat
2010
Venituri fiscale, mln. lei (1) 9423,2 11757,8 14721,6 16138,5 16849,9 19679,0 22102,3 23851,7
În % faţă de anul precedent 124,8 125,2 109,6 104,4 99,1 112,3 107,9
Cheltuielile bugetului public naţional, mln. lei (2)
11251,9 13948,9 17978,4 19629,3 20948,5 23229,0 25313,7 27151,4
În % faţă de anul precedent 123,9 128,9 109,2 106,7 110,9 108,9 107,3
Deservirea datoriei de stat, mln. lei (3)
772,8 470,5 428,6 586,8 642,8 667,7 700,2 612,2
În % faţă de anul precedent 60,9 91,1 136,9 109,5 103,9 104,9 87,4
Cheltuielile bugetului public naţional fără cheltuieli privind deservirea datoriei de stat,mln. lei (4)
10536,4 13523,8 17611,3 19101,7 20368,2 22601,8 24648,1 26573,8
În % faţă de anul precedent 128,4 130,2 108,5 106,6 110,9 109,0 107,8
Dezechilibrul sistemului fiscal de nivelul unu, mln. lei (5 =1 - 4)
1113,2 1766,0 2889,7 2963,2 3518,3 2922,8 2545,8 2722,1
Dezechilibrul general al sistemului fiscal, mln. lei 6=(1-2)
1828,7 2191,1 3256,8 3490,8 4098,6 3550,0 3211,4 3299,7
Sursa: adaptat de autor în baza datelor Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova Creşterea potenţialului economic al Republicii Moldova trebuie să fie asigurată pe baza
menţinerii unui echilibru al sistemului fiscal, în care ritmul sporirii încasărilor fiscale în buget să
coincidă cu ritmul sporirii cheltuielilor productive. În privinţa tuturor celorlalte cheltuieli, este
necesară asigurarea unei majorări, dar cu un ritm de creştere mai mic, deoarece diminuarea
cheltuielilor bugetare nu numai că reduce inflaţia, dar şi influenţează negativ asupra sectorului real
al economiei, asupra sferei bugetare, situaţiei financiare a populaţiei.
În condiţiile actuale de restructurare a sferei economice şi sociale, o importanţă foarte mare îi
revine sistemului fiscal şi politicii fiscale. Acestea, în cadrul economiei de piaţă, reprezintă
principalele pârghii de gestionare a economiei, deoarece dezvoltarea tuturor ramurilor economiei
naţionale depinde, în mare măsură, de politica şi calitatea sistemului fiscal în ansamblu.
Scopul principal al politicii fiscale este identificarea echilibrului între nivelul de majorare a
veniturilor, ca sursă principală de finanţare a cheltuielilor statului, şi necesitatea susţinerii mediului
de afaceri, care este factorul principal de creştere economică. În acest sens, pentru Republica
53
Moldova este importantă creşterea veniturilor cu ritmuri mai înalte decît rata inflaţiei şi, în acelaşi
timp, ajustarea presiunii fiscale la nivelul care ar favoriza dezvoltarea mediului de afaceri şi a
investiţiilor. Evoluţia presiunii fiscale, în Republica Moldova, în perioada 2003-2009, este
prezentată în tabelul 2.1.2.
Tabelul 2.1.2
Evoluţia presiunii fiscale în Republica Moldova, perioada 2003–2009 Executat
2003
Executat
2004
Executat
2005
Executat
2006
Scontat
2007
Prognozat
2008
Prognozat
2009
PIB, mln. lei 27618,9 32032,0 36755,3 43000 49300 56000 63300
Veniturile fiscale, mln. lei 7530,0 9423,2 11757,8 14721,6 16849,9 19679,0 22102,3
Presiunea fiscală, % 27 29 32 34 34 35 35
Sursa : adaptat de autor în baza datelor Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova În Republica Moldova, nivelul presiunii fiscale, determinat de ponderea veniturilor fiscale
(inclusiv contribuţiile de asigurări sociale şi medicale) în PIB, a înregistrat în anii 2003–2006 o
creştere semnificativă de la 27% - în 2003, la 34% - în 2006. Tendinţa va fi păstrată şi în anii 2007 –
2009, aceasta contribuind la sporirea ritmului de creştere a presiunii fiscale din contul impozitelor
directe comparativ cu cele indirecte. Astfel, în anul 2009, ponderea veniturilor din impozitele directe
în PIB va creşte, faţă de anul 2006, cu 1,8 puncte procentuale, iar a veniturilor din contul
impozitelor indirecte va spori cu 0,5 puncte procentuale (vezi anexa 1). Totodată, rezultatul obţinut
nu rezolvă problema raportului cantitativ în cadrul sistemului fiscal al acestor două categorii de
impozite; ea poate fi soluţionată doar prin luarea în considerare, de către factorii de decizie, a datelor
concrete cu caracter economic, a aspectelor social-politice şi a obiectelor de impunere.
Începînd cu anul 1998, sistemul fiscal naţional a fost îmbunătăţit considerabil şi adaptat la
noile condiţii de piaţă, prin realizarea celei de-a doua reforme fiscale în Republica Moldova, în
conformitate cu Concepţia reformei fiscale în Republica Moldova.
De rînd cu alte măsuri de politică fiscală, legislaţia fiscală a fost consolidată într-un document
unic – Codul fiscal, care, la ora actuală, cuprinde 9 titluri ce reglementează impozitul pe venit, taxa
pe valoarea adăugată, accizele, impozitul pe bunurile imobiliare, taxele locale, administrarea fiscală,
taxele pentru resursele naturale, taxele rutiere, taxa vamală, alte impozite şi taxe.
În Republica Moldova, contribuţia sistemului fiscal la formarea veniturilor statului poate fi
analizată pe baza datelor din anexele 1 şi 2 şi tabelul 2.1.3.
Tabelul 2.1.3
Evoluţia veniturilor bugetului public naţional ca pondere în PIB, 2004-2006
Executat
2004
Executat
2005
Executat
2006
mln. lei % mln. lei % mln. lei %
Total venituri 11321,8 35,3 14527,3 38,6, 17849,6 40,5
Venituri fiscale 9423,2 29,4 11757,8 31,2 14721,6 33,4
Venituri nefiscale 737,7 2,3 1068,3 2,8 1322,5 3,0
Fondurile şi mijloacele
necesare
1035,7 3,2 1241,5 3,3 1490,4 3,4
Granturi 125,2 0,4 459,7 1,2 315,1 0,7
Sursa : adaptat de autor în baza datelor Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova
Efectuând analiza bugetului public naţional, am ajuns la concluzia că tendinţele recente în
domeniul veniturilor publice denotă o creştere semnificativă a acestora – de la 11321,8 mln. lei în
2004, până la 17849,6 mln. lei, în 2006, majorîndu-se, în medie, cu 30% anual. Ca pondere în PIB,
acestea au crescut, în aceeaşi perioadă, de la 35,3 până la 40,5%. Această creştere a fost susţinută de
creşterea economică din ultimii ani, creşterea comerţului exterior, majorarea salariilor, precum şi
măsurile de îmbunătăţire a administrării fiscale.
Conform datelor din anexa 1, majorarea veniturilor se datorează, în cea mai mare măsură,
încasărilor fiscale, care au crescut ca pondere în PIB, de la 29,4%, în 2004, la 33,4%, în 2006.
Evoluţia veniturilor, în anii următori, va fi influenţată de măsurile de politică şi administrare
fiscală (vezi figura 2.1.3).
Fugura 2.1.3. Structura veniturilor fiscale ale bugetului public naţional, perioada 2007-2010
7461,3 9052,4 10381,7 11304,6
9388,6 10626,6 11720,6 12547,12751,5 2481,6 2522,5 2633,2
0%
50%
100%
2007 2008 2009 2010
impozite directe impozite indirecte alte venituri
Sursa: elaborat de autor în baza datelor din anexa 2
Conform datelor prezentate în figura 2.1.3, în perioada 2007-2010, veniturile fiscale ale
bugetului public naţional se estimează să crească, în continuare, de la 34,6%, în 2007, la 35,4%, în
2010, ceea ce constituie circa 81% din totalul veniturilor publice.
54
55
O tendinţă pozitivă în evoluţia economiei naţionale, constă în creşterea încasărilor din
impozitele directe: de la 14,3% din PIB, în anul 2004, la 15,0%, în anul 2006. Această creştere este
condiţionată de introducerea, începînd cu anul 2004, a asigurărilor obligatorii de asistenţă medicală
în toată ţara, de majorarea încasărilor de la contribuţiile sociale de stat, ca urmare a creşterii fondului
de remunerare a muncii, în această perioadă, de majorarea încasărilor din impozitul pe venitul din
activitatea de întreprinzător, ca rezultat al creşterii volumului de producţie, de majorarea vânzărilor
de mărfuri prin unităţile comerciale, precum şi a volumului de prestări servicii, inclusiv transport de
mărfuri, transport de pasageri, servicii prestate populaţiei etc.
Creşterea încasărilor din impozitul pe venitul din activitatea de întreprinzător este condiţionată
şi de creşterea numărului agenţilor economici din Republica Moldova, care, la data de 01.01.2007, a
constituit 131633 (vezi tabelul 2.1.4.).
Tabelul 2.1.4
Structura agenţilor economici înregistraţi la Camera Înregistrării de Stat, la data de 01.01.2007
Forma juridică de organizare Nr. de întreprinderi
Ponderea în total întreprinderi
înregistrate (%) Societăţi cu răspundere limitată 54862 41,68 Societăţi pe acţiuni 5092 3,87 Întreprinderi individuale 63449 48,2 Cooperative (de producţie, de consum şi de întreprinzător) 4394 3,34 Întreprinderi municipale 436 0,33 Filiale, reprezentanţe 1717 1,3 Organizaţii necomerciale 720 0,55 Altele (societăţi în nume colectiv, societăţi în comandită, întreprinderi de arendă, întreprinderi intergospodăreşti, colhozuri, asociaţii de gospodării ţărăneşti şi alte întreprinderi)
963 0,73
Total 131633 100 Sursa : adaptat de autor în baza datelor Camerei Înregistrării de Stat a Republicii Moldova În condiţiile trecerii Republicii Moldova la economia de piaţă, dezvoltării schimburilor
comerciale şi aprofundării cooperării economice şi financiare internaţionale, se ajunge frecvent la
situaţii în care persoane fizice şi juridice rezidente ale Republicii Moldova realizează venituri sau
posedă avere pe teritoriul altor state, iar persoane rezidente ale altor state obţin venituri sau deţin
bunuri în Republica Moldova.
Evoluţia pozitivă a economiei naţionale, sub aspect internaţional, este relevată de dinamica
înregistrării întreprinderilor cu investiţii străine pe teritoriul Republicii Moldova (vezi tabelul
2.1.5.).
56
Tabelul 2.1.5
Evoluţia înregistrării întreprinderilor cu investiţii străine şi a capitalului investit în fondul social în perioada 1994-2006
Anul 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 Total Nr. întrep.
222 401 348 343 310 292 249 310 327 353 530 663 794 5142
Capit. investit (mln.lei)
143 522 219 196 309 167 979 179 156 144 418 133 98 3663
Sursa: datele Registrului de Stat al întreprinderilor şi organizaţiilor la situaţia din 01.02.2007
Datele din tabelul 2.1.5 denotă că numărul întreprinderilor cu investiţii străine este în creştere.
Din numărul de 5142 de întreprinderi cu investiţii străine, ceea ce reprezintă circa 4% din numărul
total de întreprinderi înregistrate pe teritoriul Republicii Moldova, 794 au fost înregistrate în anul
2006. În medie, s-a înregistrat o creştere anuală, în perioada 2000-2006, a numărului de întreprinderi
cu investiţii străine de cca 2,5% anual. Totodată, se observă o evoluţie sinuoasă a capitalului investit
cu o pronunţată scădere a capitalului investit sub formă de aport la fondul statutar în ultimii ani.
Mărimea capitalului vărsat în fondul statutar de companiile străine, în anul 2006, se cifrează la 98
mln lei, ceea ce constituie o diminuare de 35 mln lei, faţă de anul 2005, sau de 320 mln lei, faţă de
anul 2004.
Pentru a face o analiză mai complexă a cauzelor acestei diminuări, am analizat două
fenomene: 1) dinamica volumului capitalului vărsat în fondul statutar al întreprinderilor cu investiţii
străine înregistrate pe teritoriul Republicii Moldova şi 2) semnarea, de către statele de rezidenţă a
investitorilor străini, a convenţiilor pentru evitarea dublei impuneri (vezi tabelul 2.1.6).
Analizînd datele din tabelul 6, se observă că din primele nouă state participante (în perioada
01.01.1992 - 31.12.2006) la procesul investiţional în Republica Moldova, al căror capitalul investit
în întreprinderile autohtone înregistrate reprezintă 73%, doar trei state (Olanda, România, Rusia) au
încheiat convenţii fiscale cu statul nostru, iar capitalul investit de acestea reprezintă aproximativ o
treime din capitalul total. Cifrele date demonstrează cu elocvenţă că un obstacol în calea atragerii
investiţiilor şi, ca urmare a creării de noi valori şi prelevări crescînde în bugetul public naţional, este
numărul limitat de convenţii privind evitarea dublei impuneri încheiate între Republica Moldova şi
statele-partenere.
57
Tabelul 2.1.6
Principalele state (fără/cu convenţii încheiate) investitoare în economia Republicii Moldova şi capitalul investit în perioada 01.01.1992 - 31.12.2006
NNr.
Ţara Numărul întreprinderilor
Capitalul investit(mln.lei)
Ponderea (%)
Convenţie pentru evitarea dublei impuneri
1 Spania 45 895 24 Nu există 2 Olanda 73 583 16 Există 3 MareaBritanie 126 299 8 Nu există 4 SUA 306 289 8 Nu există 5 România 690 195 5 Există 6 Rusia 544 167 5 Există 7 Cipru 122 157 4 Nu există 8 Franţa 113 121 3 Nu există 9 Insulele Virgine
Britanice 44 108 3 Nu există
10 Germania 263 105 3 Există 11 Italia 459 95 3 Există 12 Belgia 68 86 2 Există 13 Turcia 564 64 2 Există 14 Danemarca 20 49 1 Nu există 15 Gibraltar 7 47 1 Nu există 16 Altele 1698 404 11 -
TOTAL 5142 3663 100 - Sursa: : adaptat de autor în baza datelor Camerei Înregistrării de Stat a Republicii Moldova şi ale Ministerului
Finanţelor al Republicii Moldova, precum şi a sursei [69, p. 64]
Deşi relaţiile economice, financiare şi comerciale internaţionale ale Republicii Moldova s-au
intensificat, devine evident faptul că ponderea, în produsul intern brut şi în totalul veniturilor
bugetare, a impozitelor pe veniturile din activităţi desfăşurate în Republica Moldova ale persoanelor
fizice şi juridice nerezidente este în descreştere (vezi tabelul 2.1.7).
Tabelul 2.1.7
Evoluţia veniturilor bugetare din impozitele pe veniturile din activităţi desfăşurate pe teritoriul Republicii Moldova a persoanelor fizice şi juridice nerezidente, în perioada 2004-2005
Realizări Denumirea indicatorilor
2004 2005
PIB, mln. lei 32032 36755,3 Total venituri bugetare, mln. lei 11196,6 14067,6 Impozite pe veniturile realizate de persoanele fizice şi juridice nerezidente, mln. lei
39,449630 37,380670
Ponderea în PIB a impozitelor pe veniturile realizate de persoanele fizice şi juridice nerezidente (%)
0,1232 0,1017
Ponderea în total venituri bugetare a impozitelor pe veniturile realizate de persoanele fizice şi juridice nerezidente (%)
0,3523 0,2657
Sursa: elaborat de autor în baza datelor Inspectoratului Fiscal Principal de Stat de pe lîngă Ministerul Finanţelor al Republicii Moldova
58
Situaţia reflectată în tabelul 2.1.7. impune concluzia privitor la necesitatea analizei minuţioase
a fluxului monetar în cadrul activităţii nerezidenţilor, în vederea elucidării cauzelor de diminuare a
aportului fiscal al nerezidenţilor şi soluţionării problemei date, precum şi a implementării unor noi
mecanisme de completare a bugetului naţional prin contribuţiile fiscale ale nerezidenţilor.
Unul din aceste mecanisme rezultă din posibilitatea structurării optime a obligaţiei fiscale şi
reflectarea acesteia în contractele de antrepriză externă. Această soluţie va fi analizată şi prezentată
în capitolul III.
Diversitatea reglementărilor fiscale ce vizează sistemul complex de relaţii financiare şi
comerciale generează adesea pe plan internaţional tratări opuse ale fenomenelor dublei impuneri
(fenomen pozitiv, din punctul de vedere al statului, dar negativ din punctul de vedere al
contribuabilului), pe de o parte, şi evaziunii fiscale (fenomen negativ, din punctul de vedere al
statului, dar pozitiv din punctul de vedere al contribuabilului), pe de altă parte. Într-adevăr,
desfăşurarea de activităţi sau deţinerea de proprietăţi generatoare de venituri şi capitaluri în mai
multe state este supusă, deseori, riscului dublei impuneri, dar oferă, în acelaşi timp, şi posibilităţi de
evitare a obligaţiilor fiscale.
Este bine cunoscut faptul că evaziunea fiscală reprezintă un pericol economic şi social destul
de mare:
- în primul rînd, statul obţine mai puţine resurse bugetare;
- în al doilea rînd, din punctul de vedere al concurenţei de piaţă, neplătitorii de impozite se află
într-o situaţie mai bună, în comparaţie cu contribuabilii conştienţi (care plătesc impozitele) şi pot
provoca pe alţi agenţi economici să activeze în mod similar;
- în al treilea rînd, odată cu extinderea fraudelor fiscale, care măresc deficitul bugetar, statul
poate compensa insuficienţa mijloacelor prin maximizarea numărului şi cotelor la taxele şi
impozitele existente. De aceea, este în interesul societăţii şi al fiecărui contribuabil în parte ca
legislaţia fiscală să nu fie încălcată, în măsura posibilităţilor.
În prezent, organele fiscale autohtone sînt îngrijorate de răspîndirea diferitelor scheme
complicate, orientate, în special, spre evaziunea fiscală prin intermediul operaţiunilor
internaţionale (prin paradisurile fiscale) şi a circulaţiei veniturilor şi capitalurilor internaţionale
(aplicînd preţurile de transfer), folosind avantajele oferite de statele în care cotele impozitelor şi
taxelor au un nivel redus sau, în care, pentru anumite categorii de venituri, acestea, practic, nu se
aplică.
Aplicarea în combinare a preţurilor de transfer şi a paradisurilor fiscale afectează
capacitatea multor ţări de a colecta venituri din impozite. Problema este mai gravă în ţările mai puţin
59
dezvoltate şi în ţările în tranziţie (de exemplu, în fostele ţări socialiste), deoarece rezultatele
negative, generate de aplicarea acestor practici în ţările în curs de dezvoltare, sînt mult mai mari
decît în cazul statelor dezvoltate. Datorită faptului că fluxul de capital din ţările în curs de
dezvoltare este investit în ţările dezvoltate, elitele respectivelor deţin cheia reformei fiscale.
Vom realiza cercetarea practicilor evazioniste pe baza studiului pieţei produselor alcoolice
(PA) şi a analizei preţurilor de import practicate în Republica Moldova. Conform cercetării date, s-a
constatat că majoritatea absolută a companiilor-importatoare de PA în Republica Moldova
realizează aceste importuri în baza contractelor cu companii-intermediare, înregistrate, de regulă, în
ţări cu regim fiscal offshore, pe cînd livrările propriu-zise se efectuează de către întreprinderile–
producătoare (în mare parte, din Ucraina, România şi Belarus).
În prezentul studiu, am analizat detaliat schemele de import, practicate de principalele
companii-importatoare (din „Top-25”7), fiind nominalizate majoritatea structurilor străine (în
special de tip offshore), prin intermediul cărora are loc transferul de profituri, obţinute în Republica
Moldova în cadrul activităţii operatorilor pe piaţa de alcool.
Astfel, supunînd unei analize minuţioase datele din declaraţiile vamale (DV) de import în
Republica Moldova a PA, am constatat că, dintre companiile din „Top-25”, doar S.A. „Benefix”
importă produse direct (fără intermediari) de la livrator – S.N.P. „Lumix” (România). Totodată,
preţurile de import ale acestor produse, practicate de compania în cauză, sînt puţin inferioare
valorilor medii generale pe ţară şi, în acelaşi timp, ceva mai ridicate decît preţurile existente pe piaţa
regională.
Această situaţie se explică prin faptul că S.A. „Benefix” este deţinută integral de S.N.P.
„Lumix” (România), astfel fiind lipsită de sens includerea în schema de livrare a cărorva structuri
intermediare: transferul de preţ/profit se efectuează direct către „compania-mamă”. O altă explicaţie,
în acest sens, o constituie şi faptul că S.N.P. „Lumix” este o companie de stat, supusă unui control
riguros din partea autorităţilor române asupra transparenţei tranzacţiilor realizate de aceasta.
Printre importatori, mai multe companii activează fără intermediari. Însă, nivelul relativ înalt
(în raport cu media generală) al preţurilor de import, practicate de unele din aceste companii, denotă
că ele practică şi transferul de preţ/profit direct către companiile livratoare.
Restul operatorilor naţionali ai pieţei alcoolice, supuşi analizei, importă PA prin structuri
intermediare, numărul şi „geografia” acestora variind de la un operator la altul.
Lider în acest sens este S.R.L. „Dalios”, pe adresa căruia, pe parcursul anului 2005, au fost
efectuate livrări de PA (de la 7 livratori din 3 ţări) prin intermediul a 9 companii.
7 „Top-25” reprezintă 25 mari companii-importatoare de produse alcoolice pe teritoriul Republicii Moldova.
60
O situaţie similară se atestă şi în activitatea S.R.L. „Intervest”, pe adresa căreia au fost
efectuate (în acelaşi an fiscal) livrări de PA prin intermediul a 7 companii.
De asemenea, prin intermediul a 7 companii, au fost efectuate importurile de PA de către SRL
„Adalit”.
Totodată, multe companii au realizat, practic, toate importurile de PA, în anul 2005, prin una
sau două companii intermediare. Printre acestea pot fi menţionate S.A. „Altes” şi S.R.L.
„GrunoGrup” (ambele au beneficiat, în acest sens, de „serviciile” unei singure companii –
„GrunoGrup” Gmbh8).
Astfel, din informaţiile prezentate mai sus, se poate observa, că deseori, în calitate de
intermediari în cadrul importurilor, efectuate de diferite companii moldoveneşti, figurează unele şi
aceleaşi structuri din străinătate.
Luînd în calcul această constatare, structura importurilor de PA în Republica Moldova a fost
supusă analizei şi dintr-o altă optică – pornind de la companiile din străinătate, prin intermediul
cărora au fost realizate aceste importuri în anul 2005.
Ca urmare a analizei, am concluzionat că toate structurile intermediare, ce „colaborează” cu
companiile importatoare de PA din Republica Moldova, pot fi divizate convenţional, în special, în
funcţie de proprietarii reali ai acestora, în patru categorii:
1) structuri comerciale (de regulă, de tip offshore) ce fac parte din grupurile mari, prezente în
Republica Moldova, utilizate în scopul optimizării impozitelor la nivel de grup – de regulă, prin
minimalizarea impozitelor (eschivarea parţială de la plata acestora) în ţările de operare9;
2) structuri similare celor din prima categorie, însă, controlate de grupuri ce nu sunt prezente
în Republica Moldova, dar deţin companii–livratoare de PA în Republica Moldova;
3) structuri comerciale (de tip offshore), controlate de companiile importatoare din Republica
Moldova şi utilizate în scopul minimizării sumei impozitelor (eschivării parţiale de la plata
acestora), aferente veniturilor obţinute din activităţi de comercializare, pe teritoriul Republicii
Moldova, a produselor alcoolice – prin transferul unei părţi din profit către aceste structuri. Printre
acestea figurează companii din SUA, Marea Britanie etc.;
4) structuri comerciale (de regulă, de tip offshore), deţinute de anumite grupuri de afaceri
internaţionale (inclusiv trade-uri de produse alcoolice sau structuri financiare) şi utilizate pentru
acordarea pentru companiile importatoare a serviciilor de finanţare a livrărilor de produse şi de
minimizare a impozitelor, aferente activităţii de comercializare a produselor respective.
8 Denumirile tuturor companiilor analizate corespund realităţii. 9 Ţările de operare sînt ţările în care a avut loc tranzacţia propriu-zisă de vînzare-cumpărare. Ţările intermediare în acest proces nu sunt considerate ţări de operare
61
Indiferent de apartenenţa companiilor intermediare la una din categoriile convenţionale
menţionate mai sus, schema eschivării parţiale de la plata impozitelor în Republica Moldova,
aferente veniturilor obţinute din activităţi de comercializare pe piaţa locală a produselor alcoolice
importate, este următoarea:
1) companiile importatoare încheie contractele de import cu companiile intermediare – la preţuri de
procurare superioare celor reale, stabilite cu livratorii acestor produse;
2) valoarea diferenţei de preţ, menţionate mai sus, este calculată pornind de la preţurile finale de
comercializare pe piaţa locală, luîndu-se în considerare: cheltuielile de transport pînă în
Republica Moldova; impozitele şi plăţile aferente importului; precum şi cheltuielile aferente
comercializării suportate de compania respectivă. Important de reţinut că, în cadrul „stabilirii”,
prin această metodă, a preţului de import se „programează” un nivel de rentabilitate mizer (sau
chiar egal cu zero ori cu valoare negativă);
3) achitarea pentru produsele importate se efectuează, de regulă, prin transferarea către companiile
intermediare a contravalorii în bani a acestora – pornind de la preţurile majorate artificial, ce
includ şi diferenţa de preţ, calculată conform metodei expuse mai sus. Companiile intermediare,
la rîndul lor, transferă sumele derivate din preţurile reale de procurare către companiile
livratoare, iar diferenţa de preţ este împărţită, conform proporţiilor stabilite10, cu importatorii.
Analiza evoluţiei, pe parcursul ultimilor ani, a preţurilor medii de import, în Republica
Moldova, la PA a scos în evidenţă existenţa unor diferenţe sensibile dintre aceste preţuri şi preţurile
la mărfurile similare, practicate în aceeaşi perioadă pe piaţa internaţională.
Totodată, există o dispersare considerabilă a preţurilor medii de import la PA, practicate de
diferite companii-importatoare.
Luînd în considerare aceste constatări, precum şi particularităţile schemelor de import în
Republica Moldova a PA, în scopul determinării valorilor medii ale diferenţelor de preţ, transferate
peste hotare de companiile-importatoare, au fost analizate preţurile medii de import la PA,
practicate pe parcursul anului 2005, în corelare cu impozitele/taxele vamale aferente acestor
importuri, precum şi cu valorile medii ale preţurilor la aceste produse practicate pe piaţa regională
în aceeaşi perioadă.
S-a constatat că, în funcţie de preţurile de import la PA, declarate în vama Republicii Moldova
de către companiile importatoare, diferenţa de preţ atinge valoarea maximală de pînă la 78 USD la
tona de spirt importată.
10 În dependenţă de apartenenţa companiilor intermediare la una din categoriile descrise în prezentul paragraf, se practică împărţirea profitului conform cotei-părţi.
62
Totodată, luînd în considerare majorarea sumei TVA, aferentă importului (direct proporţională
cu majorarea preţului de import, declarat în vamă), în realitate, diferenţa de preţ (de care au
beneficiat structurile implicate în importurile de PA în Republica Moldova) se reduce, de asemenea,
direct proporţional, odată cu majorarea preţului de import.
Luând în considerare valorile preţurilor medii de import la PA, practicate pe parcursul anului
2005, putem conchide că diferenţele de preţ la PA, transferate în anul vizat peste hotare, au
înregistrat valoarea medie de circa 25 USD la o tonă de spirt.
Cele mai mari preţuri de import şi, respectiv, cele mai mari niveluri ale transferurilor de
profit/preţuri în străinătate au fost practicate, în anul 2005, de către companiile S.R.L. „Costep”,
S.R.L. „Alcprino”, S.R.L. „Eldor”.
Majoritatea importatorilor, care au practicat în anul 2005 transferuri masive de profit/preţuri în
străinătate, au înregistrat pe parcursul ultimilor ani pierderi considerabile sau profituri „simbolice”.
Cifrele de mai sus au fost confirmate şi în urma analizei comparative a datelor statisticii
vamale moldoveneşti referitoare la livrări cu datele similare din Ucraina.
Astfel, fiind suprapuse datele privind preţurile de export declarate organelor vamale ale
Ucrainei (în cadrul livrărilor concrete) cu datele privind preţurile de import, declarate de companiile
respective organelor vamale ale Republica Moldova (în cadrul aceloraşi partide livrate), precum şi
luînd în considerare costurile medii de transportare a produselor vizate pe calea ferată, s-a constatat
existenţa unor diferenţe considerabile dintre preţurile reale de livrare şi preţurile de import declarate.
Această analiză comparativă confirmă, încă o dată, necesitatea implementării în practica
fiscală autohtonă a regulilor de formare a preţurilor de transfer şi a prevederilor ce ar face posibilă
reconsiderarea tranzacţiilor companiilor comerciale pentru a determina exact impozitele ce vor fi
aplicate acestora în scopul colectării eficiente a veniturilor în bugetul public naţional.
2.2. Legislaţia fiscală – factor de reglementare a fenomenului dublei impuneri
Pe parcursul celor aproximativ 16 ani de la obţinerea independenţei şi suveranităţii sale,
Republica Moldova şi-a schimbat radical cursul dezvoltării politice şi economice. Nu poate fi
contestat faptul că ţara noastră a trecut la economia de piaţă pe care însă nu a consolidat-o definitiv.
În aceste condiţii, numărul tranzacţiilor internaţionale, în care sunt implicaţi cetăţeni şi societăţi
comerciale moldoveneşti este în continuă creştere, pe măsură ce piaţa moldovenească devine tot mai
atractivă pentru mărfurile şi serviciile străine, iar agenţii economici autohtoni devin competitivi şi
reuşesc să pătrundă pe noi pieţe de desfacere.
63
Avînd în vedere consecinţele negative pe care le are dubla impunere asupra dezvoltării
relaţiilor economice şi financiare internaţionale, în Republica Moldova, se întreprind, prin
reglementări fiscale, măsuri pentru prevenirea impunerii repetate a veniturilor şi capitalurilor,
asigurînd colectarea maximală a impozitelor. Potrivit legislaţiei fiscale naţionale, prioritatea în
aplicarea impozitelor, revine statelor în care se obţin veniturile, iar reducerea sarcinilor fiscale, ce
au ca scop evitarea dublei impuneri, este acordată de statul de rezidenţă a contribuabilului.
Pe parcursul anilor, Codul fiscal al Republicii Moldova a suportat multiple schimbări, iar
crearea unui nou sistem fiscal a evidenţiat necesitatea soluţionării unui şir de probleme ce vizează
relaţiile fiscale internaţionale, printre care pot fi menţionate:
1) problemele privind esenţa şi conţinutul relaţiilor fiscale internaţionale, la care
Republica Moldova este parte;
2) problemele evitării dublei impuneri a veniturilor şi capitalurilor.
Legislaţia fiscală naţională se modifică în permanenţă, fapt condiţionat, în mare parte, de
impactul factorilor externi. Aceasta se explică prin axioma: dacă în plan internaţional toate eforturile
sînt direcţionate spre soluţionarea favorabilă, în interesul tuturor subiecţilor, a problemelor privind
dubla impunere, pentru a se evita pierderile cauzate de ultima, devine evident faptul că urmează a fi
operate schimbări similare şi în legislaţia naţională. În caz contrar, subiecţii relaţiilor fiscale, ghidaţi
de legislaţia autohtonă, sînt puşi, din start, în condiţii discriminatorii, deoarece obţin facilităţi doar
acei dintre ei care cad sub incidenţa jurisdicţiilor internaţionale.
Un rol important în elaborarea unor măsuri fiscale efective de evitare a dublei impuneri
internaţionale îl deţine aplicarea principiului de reciprocitate în relaţiile dintre state [2, alin. 2
art.54] [4, art.1580]. Prin regimul reciprocităţii se înţelege că străinilor le sînt conferite anumite
drepturi, cu condiţia ca statul străin să asigure, la rîndul său, un tratament identic cetăţenilor
Republicii Moldova.
Republica Moldova, prin intermediul Guvernului sau al altui organ autorizat, poate stabili
restricţii similare (retorsiune), în cazul în care regimul naţional se aplică în mod discriminatoriu
într-un stat faţă de cetăţenii şi persoanele juridice din Republica Moldova sau cînd, în acel stat, nu se
aplică măsuri de reciprocitate prevăzute de lege [4, art.1584] [15, art.31].
Temelia măsurilor unilaterale de evitare a dublei impuneri o constituie Codul fiscal –
Constituţia fiscală a Republicii Moldova, a cărui adoptare a constituit un pas benefic în unificarea
legislaţiei fiscale. Însă, diferite modificări, completări sunt, totuşi, inevitabile în cadrul procesului de
adaptare a sistemului fiscal al Republicii Moldova la practicile şi măsurile unilaterale pentru evitarea
dublei impuneri utilizate în plan internaţional.
64
Procedura impunerii veniturilor, obţinute de către nerezidenţi din toate sursele, aflate pe
teritoriul Republicii Moldova şi a veniturilor, obţinute de către rezidenţii Republicii Moldova, din
orice surse din străinătate, este stabilită prin actele legislative (vezi anexa 3).
Legislaţia fiscală moldovenească a fost (pe parcursul elaborării tezei date) completată şi
adaptată la practicile şi măsurile unilaterale pentru evitarea dublei impuneri utilizate în plan
internaţional, prin introducerea sau reformularea unor termeni şi definiţii, cum sînt: reprezentanţă,
reprezentanţă permanentă, şantier de construcţie etc. (vezi anexa 4).
La determinarea obligaţiilor fiscale, un loc aparte revine probei cetăţenie. Calificarea şi proba
cetăţeniei se fac în conformitate cu legea statului a cărui cetăţenie se invocă. În cazul în care
persoana are două sau mai multe cetăţenii, lege naţională se consideră dreptul statului cu care
persoana are cele mai strînse legături. Dispoziţiile art.455 alin.2 din Codul de procedură civilă
dispun că, în cazul în care persoana, concomitent cu cetăţenia Republicii Moldova, are şi o altă
cetăţenie, legea lui naţională se consideră legea Republicii Moldova. În cazul în care persoana deţine
cetăţenia mai multor state, lege naţională se consideră legea statului în care îşi are domiciliul. Dacă
cetăţeanul străin are domiciliu în Republica Moldova, lege naţională se consideră legea Republicii
Moldova.
Legea naţională a apatridului11 se consideră legea statului în care el îşi are domiciliul sau, în
lipsă, reşedinţa sa.
Menţionăm, că un loc, în determinarea obligaţiilor fiscale, îi revine categoriei „persoană
juridică”. Cît priveşte persoanele juridice, naţionalitatea este cea a statului pe al cărui teritoriu
persoana este constituită/fondată12, iar legea naţională este legea care reglementează statutul acestei
persoane juridice. Legea aplicabilă statutului societăţii (întreprinderii, organizaţiei) reglementează în
mod deosebit: capacitatea acesteia, natura juridică, modul de constituire, dobîndirea drepturilor şi
obligaţiilor, competenţele şi funcţionarea organelor de conducere, reprezentarea acesteia prin
intermediul organelor proprii, numele şi denumirea de firmă, organizarea, raporturile interne dintre
participanţi/asociaţi/acţionari, precum şi între aceştia şi societate (întreprindere, organizaţie), modul
de dobîndire şi de pierdere a calităţii de asociat/participant, drepturile şi obligaţiile ce decurg din
calitatea de asociat/participant, responsabilitatea pentru încălcarea prevederilor legale cu privire la
11 Termenul “apatrid” desemnează persoana care nu are cetăţenia Republicii Moldova şi nici dovada apartenenţei sale la un alt stat (Legea nr.275-XII art.2). În sensul Legii cetăţeniei Republicii Moldova, apatrid este “persoana care nu este cetăţean al Republicii Moldova şi nici cetăţean al unui alt stat” (art.1). 12 Art.1596 CC RM, art.456 CPC RM. - legiuitorul nu a dorit să stabilească două criterii diferite de determinare a legii aplicabile persoanei juridice, adică criteriul constituirii pentru persoanele juridice străine şi un alt criteriu, eventual criteriul aflării sediului, pentru persoanele juridice din Republica Moldova. Într-o asemenea eventualitate, s-ar produce o confuzie, la nivel teoretic şi practic, deoarece o persoană juridică ar putea fi constituită într-un stat, iar sediul ar putea să îl aibă în Republica Moldova sau invers şi, într-un asemenea caz, s-ar supune prevederilor a două legi naţionale.
65
societăţi (întreprinderi, organizaţii), responsabilitatea pentru datorii, puterea de reprezentare a
persoanelor care acţionează pentru societate (întreprindere, organizaţie), modificarea actelor
constitutive, dizolvarea şi lichidarea persoanei juridice. Nu este necesar un act de recunoaştere a
persoanei juridice străine etc. Aceasta se face în mod automat, dacă sunt prezente toate condiţiile de
înregistrare şi publicitate ale societăţii (întreprinderii, organizaţiei) în conformitate cu legea străină
competentă.
Prin termenul „persoană juridică străină” se subînţelege compania, firma, întreprinderea,
grupul financiar-industrial, holdingul sau orice alte organizaţii, formate în conformitate cu legislaţia
statelor străine, precum şi persoanele juridice străine-membre ale societăţilor (asociaţiilor,
consorţiilor) şi altor companii, care nu sînt persoane juridice [51].
Persoanele juridice înregistrate în statele străine (persoane juridice străine) au aceleaşi drepturi
ca şi persoanele juridice înregistrate în Republica Moldova (persoane juridice naţionale), dacă legea
din Republica Moldova nu stabileşte altfel [8, art.11] [4, art.1598].
Activitatea persoanei juridice se desfăşoară conform prevederilor principiului teritorialităţii
(adică locul unde este exercitată activitatea). Orice persoană juridică străină, care intenţionează să
desfăşoare în Republica Moldova activitate de antreprenoriat ( vezi detaliat în [8, alin.1 art.27]), este
obligată să înregistreze în Republica Moldova o persoană juridică, care va efectua activitatea de
antreprenoriat (fie printr-o filială sau printr-o reprezentanţă). Înregistrarea se face în conformitate cu
Legea nr.1265-XIV din 5 octombrie 2000 cu privire la înregistrarea de stat a întreprinderilor şi
organizaţiilor.
Este important să nu se confunde persoana juridică străină cu „întreprinderea cu investiţii
străine”, reglementată prin Legea nr.81 din 18.03.2004 cu privire la investiţiile în activitatea de
întreprinzător. Întreprinderea cu investiţii străine se constituie în Republica Moldova în una din
formele societăţilor comerciale, stabilite la art.106 alin.(2) din Codul civil, se înregistrează în
Registrul de stat al întreprinderilor şi organizaţiilor şi se consideră persoană juridică naţională. În
Republica Moldova, pot fi înfiinţate întreprinderi cu investiţii străine sub formă de întreprinderi
mixte (al căror capital social este compus parţial din investiţii străine) şi întreprinderi cu capital
străin (al căror capital social este compus exclusiv din investiţii străine).
Filiala sau reprezentanţa unei persoane juridice străine în Republica Moldova are
personalitate juridică separată în conformitate cu dreptul moldovenesc13. Statutul organic al
13 Alin.5 art.21 al Legii nr.845-XII cu privire la antreprenoriat şi întreprinderi, spre deosebire de filialele şi reprezentanţele înfiinţate în Republica Moldova de întreprinderi rezidente, inclusiv cele cu investiţii străine care nu sînt persoane juridice - alin.3 art.21 al Legii nr.845-XII şi alin.5 art.19 al Legii nr.81 din 18.03.2004 cu privire la investiţiile în activitatea de întreprinzător.
66
reprezentanţei şi sucursalei înfiinţate de către persoana juridică într-o altă ţară este supus legii
naţionale a acesteia (alin.1 art.1597 din Codul civil). În cazul în care o reprezentanţă (sucursală) a
unei persoane juridice străine este situată pe teritoriul Republicii Moldova, dispoziţia dată se va
aplica, doar dacă reprezentanţa (sucursala) nu efectuează activitate de întreprinzător sau economică
pe teritoriul Republicii Moldova. În cazul în care reprezentanţa sau sucursala efectuează activitate
economică sau de întreprinzător pe teritoriul Republicii Moldova, statutul reprezentanţei (sucursalei)
va fi reglementat de dreptul moldovenesc14.
Statutul juridic al filialei persoanei juridice pe teritoriul unui alt stat este guvernat de legea
statului pe al cărui teritoriu s-a constituit filiala, independent de legea naţională a persoanei juridice
(alin.2 art.1597 din Codul civil).
Considerăm că ar fi binevenită introducerea, în Codul fiscal al Republicii Moldova, a unui
compartiment care să prevadă ordinea de drept fiscal în cazul raporturilor cu element de extraneitate
(normele conflictuale, care ar determina dacă, în raport cu element de extraneitate, vor fi aplicate
normele proprii (de drept intern) sau ale unui sistem de drept străin)15.
În conformitate cu legislaţia Republicii Moldova, venitul obţinut de nerezident se împarte în:
1) venit obţinut din activitatea de întreprinzător sau muncă conform contractului de muncă
desfăşurată în Republica Moldova şi 2) venit obţinut peste hotarele Republicii Moldova în urma
desfăşurării în alt stat a activităţii de întreprinzător sau a muncii conform contractului (acordului) de
muncă [2, art.70].
Veniturile obţinute în Republica Moldova de către nerezidenţi sînt specificate în art.71 din
Codul fiscal. La determinarea venitului impozabil al nerezidenţilor, se ţine cont numai de venitul
obţinut în Republica Moldova şi se permite deducerea cheltuielilor doar în măsura în care acestea
vizează direct venitul dat.
După cum am menţionat, în legislaţia fiscală naţională, lipseşte o divizare a veniturilor în
venituri obţinute din activităţi active şi pasive. Aceşti termeni sînt folosiţi doar în actele organelor
fiscale. La veniturile obţinute din activităţi pasive, sînt atribuite, de regulă, următoarele venituri:
dividendele, dobînzile, primele de asigurare, royalty etc., iar veniturile obţinute din prestarea
14 Cu privire la sucursale, ar fi de menţionat că sunt, totuşi, rare cazurile în care sucursala unei persoane juridice străine este deschisă pentru alte scopuri, decît economice sau de antreprenoriat. De aceea, este de presupus că, în cazul în care o sucursală a unei persoane juridice străine este deschisă în Republica Moldova, statutul acesteia să fie reglementat de dreptul moldovenesc (a se vedea art.21 alin.5 din Legea cu privire la antreprenoriat şi întreprinderi; a se vedea, de asemenea, şi compara cu art.19 alin.3 din Legea cu privire la investiţiile în activitatea de întreprinzător). 15 Astfel, compartimente există în: Codul de procedură civilă (Titlul IV „Procedura în procesele cu element de extraneitate”), Codul familiei (Titlul VI „Reglementarea relaţiilor familiale cu elemente de extraneitate”), Codul civil (Cartea V „Dreptul internaţional privat”).
67
serviciilor, executarea lucrărilor, efectuarea operaţiunilor de comerţ sînt considerate venituri
obţinute din activităţi active.
Mecanismul impunerii veniturilor obţinute din activităţi active se deosebeşte esenţial de
procedura impunerii veniturilor obţinute din activităţi pasive. Deosebirea esenţială constă în faptul
că nerezidentul, care desfăşoară activitate într-un alt stat, este obligat să se înregistreze la organele
fiscale şi să prezinte independent rapoarte privind executarea obligaţiilor sale fiscale. În acest caz,
impozitării este supus doar venitul impozabil al persoanei juridice străine, şi nu venitul brut, asupra
căruia se aplică impozitarea, (în cazul activităţilor pasive), la sursa de plată.
Este important de menţionat, în acest context, că nu orice activitate a nerezidenţilor implică
formarea reprezentanţei permanente şi generarea obligaţiilor fiscale.
Sintagma „reprezentanţă permanentă” constituie, în linii mari, categoria de bază în cadrul
impunerii veniturilor şi capitalurilor nerezidenţilor. Prin intermediul acesteia este stabilit statutul
fiscal al agentului economic, în conformitate cu care sînt impuse veniturile provenite din sursele
provenite pe teritoriul statului dat (potrivit principiului jurisdicţiei fiscale teritoriale). Conform
legislaţiei moldoveneşti, de regulă, sînt impuse orice venituri obţinute din activităţi active efectuate
de agenţii economici străini pe teritoriul Republicii Moldova.
Metodele impunerii veniturilor obţinute de nerezidenţi sînt stipulate în Capitolul 11, Titlul II al
Codului fiscal, modificat recent. Veniturile contribuabililor nerezidenţi (specificate în art.71 din
Codul fiscal), care nu sînt calificaţi drept „reprezentanţă permanentă” în Republica Moldova,
urmează a fi supuse impunerii la sursa de plată, cu excepţia plăţilor legate de livrarea mărfurilor pe
teritoriul Republicii Moldova, conform contractelor de comerţ extern [2, art.73]
Astfel, în conformitate cu prevederile Capitolului 11, toţi nerezidenţii, în scopuri fiscale, pot fi
divizaţi în trei categorii:
1) cei care obţin venituri din activitatea de întreprinzător desfăşurată în Republica
Moldova printr-o reprezentanţă permanentă;
2) cei care obţin venituri din sursele aflate pe teritoriul Republica Moldova, cu excepţia
venitului obţinut prin intermediul reprezentanţei permanente;
3) cei care obţin venituri din activitatea organizată, gestionată şi desfăşurată peste
hotarele Republicii Moldova, adică din activitatea economică externă desfăşurată cu
participarea rezidenţilor Republicii Moldova.
Nerezidenţii din prima categorie sînt asimilaţi, în scopuri fiscale, agenţilor economici
rezidenţi, dar numai în privinţa venitului obţinut din surse aflate pe teritoriul Republicii Moldova şi
cheltuielilor legate nemijlocit de acest venit (alin.2 art.75 al CF al Republicii Moldova). Aceştia
68
ţin evidenţa contabilă, achită impozitul pe venit potrivit cotei prevăzute în art.15 din Codul fiscal,
prezintă dările de seamă şi declaraţia cu privire la impozitul pe venit conform normelor interne ca şi
agenţii economici autohtoni.
Atenţionăm că termenul „reprezentanţă permanentă” este utilizat doar pentru determinarea
statutului fiscal al companiei străine sau al agentului său şi nu are impact asupra formei juridico-
organizatorice. În sens fiscal, pentru crearea reprezentanţei permanente nu este obligatoriu de a avea
înregistrare sau acreditare în Republica Moldova.
Anterior, termenul de reprezentanţă permanentă a nerezidentului, în Republica Moldova,
includea doar filiala sau reprezentanţa întreprinderii străine, înregistrate în Republica Moldova în
corespundere cu legislaţia.
În comparaţie cu definiţia anterioară, în pct.15 art.5 din actualul Cod fiscal, se dă o definiţie cu
mult mai largă noţiunii reprezentanţă permanentă sau bază fixă, prin care se înţelege „un loc fix de
afaceri prin intermediul căruia nerezidentul desfăşoară, integral sau parţial, activitate de
întreprinzător în Republica Moldova, fie direct, fie printr-un agent cu statut dependent, inclusiv: a)
un loc de conducere, o filială, o reprezentanţă, o secţie, un oficiu, o fabrică, o uzină, un magazin, un
atelier, precum şi o mină, o sondă petrolieră sau de gaze, o carieră sau orice alt loc de extracţie a
resurselor naturale sau de cultivare a culturilor agricole; b)…..; c)…...; etc.(vezi desfăşurat anexa 5).
Astfel, din cele relatate anterior, putem evidenţia două trăsături ale reprezentanţei
permanente a nerezidentului:
1) existenţa unui loc fix, prin care nerezidentul desfăşoară activitate pe teritoriul Republicii
Moldova;
2) desfăşurarea, de către compania străină, pe acest loc fix, a activităţii permanente de
întreprinzător în Republica Moldova.
Pentru ca activitatea desfăşurată de către nerezident să fie recunoscută drept reprezentanţă
permanentă este necesară existenţa concomitentă a ambelor trăsături. De exemplu, compania străină
poate avea un loc în care îşi desfăşoară activitatea în Republica Moldova, însă, nu îl foloseşte pentru
activitatea permanentă de întreprinzător, ci pentru activităţii cu caracter pregătitor sau auxiliar,
inclusiv utilizarea de instalaţii, exclusiv în scopul depozitării sau expunerii produselor/mărfurilor ce
aparţin nerezidentului; menţinerea unui stoc de produse/mărfuri ce aparţin nerezidentului, exclusiv
în scopul prelucrării de către o altă persoană; menţinerea unui loc fix de afaceri, exclusiv în scopul
achiziţionării mărfurilor de către nerezident sau exclusiv în scopul colectării de informaţii pentru
compania străină etc. Deoarece o astfel de activitate nu constituie o activitate de întreprinzător
permanentă, desfăşurarea ei nu duce la formarea reprezentanţei permanente.
69
Activitatea cu caracter pregătitor sau auxiliar desfăşurată de nerezident în Republica Moldova
nu va genera formarea reprezentanţei permanente, dacă această activitate :
1) nu este desfăşurată în folosul persoanelor terţe;
2) nu constituie activitatea de bază a nerezidentului.
Spre deosebire de convenţiile pentru evitarea dublei impuneri (vezi desfăşurat în [117, art.5]),
legislaţia naţională, pînă nu demult nu prevedea, în mod special, activitatea cu caracter pregătitor
sau auxiliar exercitată de întreprinderea străină, ceea ce, în lipsa convenţiei, nu permitea scutirea de
la achitarea impozitului pe venitul obţinut din astfel de activităţi.
Această problemă a fost rezolvată prin modificările recente ale legislaţiei fiscale (vezi
desfăşurat în [2, art.5 pct.20, art.76]), conform cărora au fost stabilite genurile de activitate cu
caracter pregătitor, auxiliar sau de alt caracter desfăşurate de către nerezident prin intermediul
reprezentanţei sale, în Republica Moldova, în lipsa criteriilor de reprezentanţă permanentă, care sînt
scutite de impunere. Astfel, în cazul desfăşurării activităţii pregătitoare sau auxiliare, nu mai este
necesar să se facă trimiteri la normele Convenţiei pentru evitarea dublei impuneri. Mai mult ca atît,
companiile ţărilor străine, care nu au convenţii încheiate cu Republica Moldova, vor putea aplica
noile dispoziţii ale legislaţiei fiscale moldoveneşti elaborate în acest sens.
Existenţa, în Republica Moldova, a unei reprezentanţe a nerezidentului nu presupune că
aceasta trebuie recunoscută drept reprezentanţă permanentă, şi respectiv, plătitoare a impozitului pe
venit [2, pct.1 art.76]. Compania străină poate înregistra, în Republica Moldova, o reprezentanţă, un
oficiu, angaja personal şi, totuşi, în scopuri fiscale, să nu formeze reprezentanţă permanentă.
Este important de menţionat că întreprinderile nerezidenţilor, asociaţiile acestora şi
organizaţiile internaţionale au dreptul să înfiinţeze în Republica Moldova reprezentanţe comercial-
economice, care sînt înregistrate fără drept de persoană juridică şi fără dreptul de a desfăşura
activitate economică.
Pentru ca o reprezentanţă să obţină statutul fiscal de reprezentanţă permanentă este necesar
ca nerezidentul să desfăşoare, prin intermediul acesteia, activitate de întreprinzător permanentă.
Executarea unor operaţiuni economice unice, de către compania străină în Republica Moldova (de
exemplu, vînzarea averii ce aparţine nerezidentului, în cazul în care tranzacţia dată nu reprezintă o
activitate de bază), nu poate fi privită drept circumstanţă ce duce la creare unei reprezentanţe
permanente.
De asemenea, este calificată ca reprezentanţă permanentă şi compania străină care desfăşoară
activitate de întreprinzător în Republica Moldova prin intermediul persoanei moldoveneşti fizice sau
juridice, care reprezintă interesele rezidentului în baza contractului [2, pct.13, 15 lit.e, 34 art.5]. În
70
acest caz, în temeiul relaţiilor contractuale, persoanele moldoveneşti trebuie să posede destule
împuterniciri pentru realizarea contractelor în numele persoanei juridice străine. Dacă persoana
juridică străină acţionează prin intermediul agentului economic cu statut independent (adică
activează în numele întreprinderii străine în limitele activităţii sale obişnuite şi este, din punct de
vedere economic, independentă de ea), o astfel de activitate nu duce la obţinerea statutului de
reprezentanţă permanentă pentru întreprinderea străină. Menţionăm că, în practică, determinarea
acestei limite este destul de complicată şi implică stabilirea suportatorului de risc antreprenorial. În
categoria agenţilor cu statut independent, pot fi atribuiţi brokerii, dealerii şi alţi intermediari,
precum şi organizaţiile comerciale externe care achiziţionează mărfurile din numele lor şi al
întreprinderilor moldoveneşti.
Aici am vrea să atragem atenţia, în primul rînd, asupra faptului că crearea reprezentanţei
permanente depinde de existenţa relaţiilor contractuale dintre agentul economic cu statut
independent şi compania străină. În al doilea rînd, potrivit pct.34) art.5 al CF, poate fi recunoscut
drept agent cu statut dependent orice persoană fizică sau juridică nerezidentă. În acest context,
apare ca firească întrebarea: poate fi creată reprezentanţa permanentă prin intermediul altei
organizaţii străine ce activează pe teritoriul Republicii Moldova? În practică, sînt cunoscute
numeroase cazuri de acest fel. Drept exemplu poate servi situaţia cînd una din companiile grupului
cu reprezentanţă în Republica Moldova, se ocupă de deservirea contractelor tuturor companiilor din
grupul respectiv.
În ceea ce ne priveşte, considerăm că, în calitate de agenţi economici cu statut dependent şi
independent, pot fi calificate atît persoanele fizice şi juridice autohtone, cît şi cele străine. Aceasta ar
permite crearea reprezentanţei permanente doar în baza activităţii desfăşurate, ignorînd modul în
care această activitate este desfăşurată: prin intermediul agenţilor economici cu statut dependent şi
independent sau fără intermedierea respectivă.
Întreprinderile mixte şi întreprinderile cu capital străin, create potrivit normelor naţionale, nu
sînt calificate drept reprezentanţă permanentă a persoanei juridice străine, ci constituie subiecţi
juridici şi contribuabili independenţi. Însă, „întreprinderea cu investiţii străine” constituie
reprezentanţă permanentă în cazul în care îndeplineşte funcţiile de agent economic cu statut
dependent, adică reprezintă interesele persoanei juridice străine în baza contractului, sau în cazul în
care, pe lîngă atribuţiile fixate în actele de constituire, nu doar exercită simpla supraveghere a
procesului de producere, ci participă nemijlocit la conducerea întreprinderii.
71
Astfel, putem constata că, în prezent, legislaţia moldovenească tratează destul de larg termenul
de reprezentanţă permanentă şi prevede perceperea impozitului pe venit în fiecare caz de prezenţă a
persoanelor juridice străine în Republica Moldova sau de reprezentare ale intereselor acestora.
Venitul (obţinut de reprezentanţa permanentă) supus impozitării este calculat din diferenţa
dintre preţul de realizare a mărfii/lucrărilor/serviciilor (fără TVA şi accize), şi
1. cheltuielile de conducere şi de administrare, conform prevederilor standardelor
naţionale de contabilitate, decontate de nerezidenţi şi înregistrate de reprezentanţa
permanentă, care sînt deductibile în limita a 10% din salariul calculat al angajaţilor
acestei reprezentanţe permanente;
2. cheltuielile legate nemijlocit de acest venit, confirmate documentar, potrivit
prevederilor Titlului II al CF (vezi detaliat anexa 6).
Cercetînd literatura de specialitate cu privire la practicile internaţionale de determinare a bazei
impozabile, am concluzionat că, comparativ cu sistemele fiscale străine, fiscalitatea autohtonă
limitează numărul cheltuielilor care se iau în considerare la determinarea bazei impozabile în cazul
impozitului pe venit (vezi anexa 6).
Reprezentanţa permanentă va ţine evidenţa operaţiunilor (cheltuielilor şi veniturilor) pentru
care ea poartă răspundere atît pe teritoriul Republicii Moldova, cît şi peste hotarele ei, inclusiv a
mărfurilor, mijloacelor lichide, a altor active şi servicii oferite reprezentanţei de către oficiul central
sau de altă subdiviziune a companiei străine, sau invers, a celor oferite de ea oficiului central sau
altei subdiviziuni a companiei străine. În componenţa cheltuielilor reprezentanţei permanente, pot fi
incluse cheltuielile suportate în străinătate de către persoana juridică străină în scopul desfăşurării
activităţii pe teritoriul Republicii Moldova (cheltuieli pentru achitarea salariului colaboratorilor
străini care activează în cadrul reprezentanţei permanente, cheltuieli de delegaţie suportate în
Republica Moldova, cheltuieli privind pregătirea profesională a colaboratorilor moldoveni ai
reprezentanţei etc.).
În cazul în care nerezidentul nu ţine evidenţa separată, care ar permite stabilirea venitului
obţinut din activitatea desfăşurată de acesta prin intermediul reprezentanţei permanente, mărimea
venitului brut se stabileşte în baza calcului coordonat de către contribuabil cu organul fiscal, care
verifică plăţile contribuabilului la buget, folosindu-se unul din următorii indicatori:
- ponderea venitului de la comercializarea producţiei/lucrărilor/serviciilor, în Republica
Moldova, în total încasări ale persoanei juridice-nerezidente din toate activităţile acesteia;
- ponderea cheltuielilor legate de activitatea persoanei juridice-nerezidente, pe teritoriul
Republicii Moldova, în suma totală de cheltuieli suportate de aceasta;
72
- ponderea personalului scriptic, ce practică activităţi în Republica Moldova, în totalul
personalului scriptic angajat de persoana juridică-nerezidentă [51, pct. 12].
Nerezidentul care desfăşoară activitate, pe teritoriul Republicii Moldova printr-o reprezentanţă
permanentă, achită impozitul pe venit potrivit cotei prevăzute de art.15 al CF, ca şi rezidentul
Republicii Moldovei.
Este necesar de menţionat faptul că legislaţia fiscală autohtonă s-a completat recent (anul
2006) cu prevederi foarte importante pentru activitatea nerezidenţilor. Lipsa acestora anterior
genera, în mod obligatoriu, încheierea convenţiilor fiscale. Actualmente, conform legislaţiei fiscale,
reprezentanţa permanentă a nerezidentului este obligată să prezinte Serviciului Fiscal de Stat, nu mai
tîrziu de 31 martie al anului următor anului de gestiune, declaraţia cu privire la impozitul pe venit,
indiferent de prezenţa obligaţiei privind achitarea impozitului [2, lit.e pct.2 art.83]. Dacă compania
străină are, în Republica Moldova, mai multe reprezentanţe permanente înregistrate în scopuri
fiscale, declaraţia cu privire la impozitul pe venit se prezintă în fiecare organ teritorial al Serviciului
Fiscal de Stat pe al cărui teritoriu este înregistrată reprezentanţa permanentă.
Dacă reprezentanţa permanentă îşi încetează activitatea pe parcursul anului fiscal, ea este
obligată, în termen de 5 zile de la încetarea activităţii, să informeze despre aceasta în scris organul
teritorial al Serviciului Fiscal de Stat, iar în termen de 60 de zile, de la luarea deciziei de încetare a
activităţii, să prezinte declaraţia cu privire la impozitul pe venit pentru întreaga perioadă a anului de
gestiune pe parcursul căruia a desfăşurat activitatea de întreprinzător.
Este important de menţionat că există un şir de particularităţi la impozitarea nerezidenţilor
care desfăşoară lucrări de construcţie-montaj (necesitatea cercetării acestui tip de lucrări în
contextul noţiunii de „reprezentanţă permanentă” a fost determinată de: 1) relevarea acestui tip de
activităţi atît în prevederile convenţiilor, cît şi în Codul fiscal al Republicii Moldova; 2) desfăşurarea
activă (de către investitorii străini) în ultimul timp anume a acestui tip de activităţi pe teritoriul
Republicii Moldova).
Timp îndelungat, fiscalitatea autohtonă nu prevedea şi nu folosea noţiunea „şantier de
construcţie” Cu toate că acest termen era folosit în cadrul Convenţiilor de evitare a dublei impuneri,
acestea lăsau la discreţia statelor, care aplicau acordul respectiv, prerogativa de a explica noţiunea
dată.
În scopul adaptării normelor naţionale la normele internaţionale, în Codul fiscal, a fost
introdus un nou articol ce prevede regulile pentru nerezidenţii care exercită activitate pe şantierul de
construcţie (vezi art.77 CF al RM).
73
Prin „şantier de construcţie” se înţelege nu doar locul de construcţie (reconstrucţie, lărgire,
reutilare, reparare) a clădirilor, edificiilor sau instalaţiilor plutitoare, ci şi construirea drumurilor,
viaductelor, canalelor, comunicaţiilor.
În scopul determinării statutului fiscal al nerezidentului, pe teritoriul Republicii Moldova,
inclusiv la calcularea impozitului pe venit, înregistrării la organele fiscale teritoriale, este necesară
stabilirea termenului de funcţionare a şantierului de construcţie.
Drept început al funcţionării şantierului de construcţie se consideră data semnării actului de
transmitere a şantierului către antreprenorul general (a actului de admitere a personalului
subantreprenorului pentru exercitarea părţii sale din volumul total de lucrări (vezi lit.a) pct.5) art.77
CF al RM). În cazul în care lucrările au început pînă la semnarea actului sau actul nu a fost întocmit
în genere, se consideră, din punct de vedere fiscal, că şantierul funcţionează de la data începutului
efectiv al lucrărilor.
Termenul de funcţionare a şantierului de construcţie se consideră expirat la data semnării de
către beneficiar a actului de primire a obiectului sau a complexului de lucrări prevăzute în contract.
Nu se consideră că şantierul şi-a încetat activitatea, dacă lucrările au fost temporar întrerupte, cu
excepţia cazului de forţă majoră sau a cazului de conservare a obiectului pe un termen ce depăşeşte
90 de zile în baza deciziei organului de administrare publică.
În corespundere cu lit.b) pct.15) art.5 al CF, şantierul de construcţie va constitui reprezentanţă
permanentă, numai dacă asemenea şantier, proiect sau activităţi există pe perioade mai mari de 6
luni. Astfel, calculele privind obligaţiile fiscale ale reprezentanţei permanente se efectuează în prima
perioadă fiscală, ce survine după depăşirea termenului de 6 luni, reieşind din volumul total de lucrări
efectuate de la începutul desfăşurării activităţii. Este necesar de remarcat că convenţiile pentru
evitarea dublei impuneri fixează alte termene concrete (vezi anexa 7), conform cărora poate fi
constituită reprezentanţa permanentă.
Agenţii economici-nerezidenţi, care obţin venituri din activitatea desfăşurată fără formarea
reprezentanţei permanente, sînt plătitori ai impozitului pe venitul obţinut din sursele aflate pe
teritoriul Republicii Moldova (impozitul este reţinut la sursa de plată în aceeaşi valută în care se
efectuează achitarea/obţinerea venitului). La aceste venituri se referă dividendele şi dobînzile de
orice tip, amenzile şi penalităţile pentru neexecutarea obligaţiilor contractuale, royalty, veniturile din
darea în arendă a proprietăţii amplasate în Republica Moldova, veniturile din operaţiunile de leasing,
veniturile din vînzarea proprietăţii aflate în Republica Moldova (inclusiv a hîrtiilor de valoare, a
averii nerezidentului sau a subdiviziunilor acestuia, a mijloacelor de transport), veniturile din
primele pe baza contractelor de asigurare sau reasigurare ş.a. (vezi art.71 al CF al RM).
74
Cercetarea normelor naţionale din domeniul fiscal ne-a permis să concluzionăm că acestea nu
dezvăluie, în măsură deplină, noţiunea „sursa venitului”. Sursa, în cazul dat, este direct legată de
provenienţa venitului. De exemplu: dividendele se formează pe teritoriul Republicii Moldova, însă
nu au nicio legătură cu activitatea nerezidentului; drepturile de autor şi asupra invenţiei sînt folosite
în Republica Moldova, însă, contribuabilul străin, în acest moment, nu desfăşoară nicio activitate pe
teritoriul republicii.
Pentru cazul nerezidenţilor, tratarea de către organele fiscale autohtone a noţiunii de „sursă”
poate să se rezume la „persoana (compania), cu activitate de întreprinzător, care achită venitul
nerezidentului”. Veniturile persoanelor juridice nerezidente, care nu ţin de o reprezentanţă
permanentă, urmează a fi supuse impunerii la sursa de plată, fără dreptul la deduceri (cu excepţia
veniturilor obţinute din prestarea serviciilor ce ţin de deschiderea şi gestionarea conturilor
corespondente ale băncilor corespondente şi de efectuarea decontărilor) [2, art.73]. Astfel, agenţii
economici străini din categoria sus-menţionată nu achită, în Republica Moldova, în mod
independent, impozitul pe venit, iar sarcina privind calcularea, reţinerea, virarea în bugetul statului a
impozitului din veniturile lor (fără dreptul de a le trece în cont), precum şi prezentarea informaţiei
corespunzătoare (inclusiv privind evidenţa contabilă şi statistică) organelor fiscale revine surselor de
plată a acestor venituri (vezi art.91 al CF al RM).
La achitarea venitului, nu are importanţă în ce formă vor fi efectuate plăţile – plăţi în numerar,
prin virament, în natură sau o altă formă. În scopuri fiscale, nu are importanţă cum va administra
nerezidentul veniturile obţinute – în scop personal, în folosul persoanelor terţe, al reprezentanţelor
sale din alte state etc.
Este important de menţionat că, în cazul în care veniturile membrilor străini ai întreprinderilor
cu investiţii străine sau ale partenerilor societăţilor se achită sub formă de acţiuni, obligaţiuni,
mărfuri sau prin alt mijloc, impozitul pe venit se percepe în lei moldoveneşti sau în valută potrivit
cursului Băncii Naţionale a Republicii Moldova la data săvîrşirii acestei operaţiuni, calculat
proporţional mărimii cotei-părţi din profitul net (în lei) distribuit de către compania-rezident în
folosul membrului străin. Impozitul pe venit se reţine la sursa de plată indiferent de locul achitării
veniturilor nerezidentului.
Este demn de menţionat că, în legislaţia fiscală autohtonă, au survenit modificări în vederea
omogenizării nivelului de impozitare a veniturilor obţinute din activităţi pasive. Astfel, se reţine
din suma plăţilor în folosul nerezidentului impozitul pe venit în mărime de 10% (anterior
impozitarea dividendelor se efectua la cota de 15%), cea privind royalty – le fel, la cota de 10%).
75
Este binevenită, în opinia noastră, recenta completare a Codului fiscal privind regulile
impunerii veniturilor nerezidenţilor obţinute de la persoanele fizice-rezidente. Nerezidenţii, care
obţin venituri de la aceste persoane, calculează şi achită impozitul pe venit de sine stătător, potrivit
cotelor menţionate mai sus (pentru personale juridice-nerezidente) şi a cotelor prevăzute la lit.a)
art.15 CF (pentru personale fizice-nerezidente), fără dreptul la deduceri şi/sau scutiri aferente acestor
venituri.
În termen de 15 zile de la data intrării pe teritoriul Republicii Moldova, nerezidentul este
obligat să informeze organul fiscal teritorial despre activitatea sa, iar în termen de 3 zile de la
încheierea activităţii în Republica Moldova, este obligat să prezinte declaraţia cu privire la impozitul
pe venit, anexînd copia contractului (acordului) de muncă sau a altui contract cu caracter civil, alte
documente ce confirmă suma venitului impozabil şi a impozitului pe venit reţinut la sursa de plată
(vezi detaliat [51]).
Spre deosebire de primele două categorii (prin formarea reprezentanţei permanente şi fără
formarea acesteia), nerezidenţii din ultima categorie obţin venituri din surse aflate în străinătate.
Astfel, ei nu sînt subiecţi ai impunerii în Republica Moldova şi achită impozitul pe venit în statul
rezidenţei lor ( alin.2 art.70 CF). Spre regret, după cum am menţionat anterior (vezi paragraful 1.1.),
dispoziţiile fiscale autohtone nu prevăd divizarea veniturilor în venituri obţinute din activităţi
pasive şi active şi, respectiv, a mecanismelor de impozitare a acestora. Astfel, impozitul la sursă se
percepe atît din veniturile obţinute din activităţi pasive, cît şi din cele active (în cazul lipsei
înregistrării fiscale a firmei străine în Republica Moldova). Mecanismul reţinerii la sursă a
impozitului aplicat veniturilor obţinute din activităţi active este clar şi constituie cel mai simplu
mijloc de percepere a impozitelor. Problematica vastă aferentă impozitării veniturilor obţinute din
activităţi pasive a fost expusă în paragraful 1.1.
La calcularea şi declararea obligaţiilor fiscale privind impozitul pe venit, agenţii economici-
rezidenţi ai Republicii Moldovei sînt obligaţi să includă veniturile obţinute din toate sursele, inclusiv
cele obţinute peste hotarele republicii. În mod corespunzător, veniturile obţinute de rezidenţii
Republicii Moldova din activitatea de întreprinzător desfăşurată în străinătate, fie prin intermediul
reprezentanţei permanente, fie fără formarea acesteia, urmează a fi supuse impozitării în ordinea
general stabilită potrivit cotei prevăzute de lit.b) art.15 CF, adică 15%.
Menţionăm că, pînă în anul 2006, veniturile obţinute de rezidenţii Republicii Moldova în
străinătate (cu excepţia statelor cu care Republica Moldova a încheiat convenţii de evitare a dublei
impuneri) puteau fi impozitate (în baza prevederilor stipulate în sursa [17]) atît pe teritoriul
76
Republicii Moldova, cât şi pe teritoriul altor state, fără a beneficia de dreptul la trecerea în cont a
impozitului pe venit achitat în străinătate.
În prezent, datorită noilor modificări în Codul fiscal, contribuabilii au dreptul de a trece în cont
impozitul pe venit achitat în orice stat străin, dacă acest venit este supus impunerii şi în Republica
Moldova în anul fiscal respectiv, cu condiţia prezentării, de către contribuabil, a documentelor ce
confirmă achitarea/reţinerea impozitului pe venit peste hotarele ţării (certificat de organul
competent al statului străin respectiv cu traducerea în limba de stat) [2, art.82].
Un aspect important vizează mărimea trecerii în cont a impozitului pe venit achitat în
străinătate. Mărimea trecerii în cont a impozitului pe venit pentru orice an fiscal perceput în alt stat
străin nu poate depăşi suma care ar fi fost calculată conform cotelor aplicate în Republica Moldova
faţă de acest venit.
În cazul în care venitul obţinut în străinătate de către agentul economic-rezident din activitatea
de întreprinzător a fost perceput la o cotă mai mare decît cea prevăzută de fiscalitatea autohtonă (mai
mult de 15%), diferenţa obţinută nu va fi trecută în contul impozitului reţinut şi nu va fi trecută la
cheltuieli în ordinea stabilită (spre deosebire de cazul în care ar fi fost aplicată convenţia de evitare a
dublei impuneri). Iar în cazul aplicării cotei mai mici decît cea prevăzută în Republica Moldova,
diferenţa impozitului pe venit va fi percepută în bugetul statului.
După cum am menţionat, pentru protejarea contribuabililor contra dublei impuneri se folosesc
două căi. Prima cale constă în elaborarea mecanismelor de protejare a contribuabililor la nivel
naţional. A doua cale constă în soluţionarea problemei privind dubla impunere la nivel
internaţional prin încheierea convenţiilor, care vor fi examinate în paragraful următor.
2.3. Impunerea veniturilor şi capitalurilor prin prisma convenţiilor cu privire la evitarea
dublei impuneri
Fiecare stat tinde să se asigure pe sine însuşi şi pe rezidenţii săi cu o reţea largă de convenţii,
care să permită reglementarea problemelor fiscale ce apar în relaţiile cu alte ţări, precum şi să
stimuleze afluxul de investiţii orientat de nerezidenţi în economia naţională. Conform statisticilor
prezentate de revista „World View” în momentul actual, majoritatea ţărilor dezvoltate au încheiate
un număr impunător de astfel de convenţii. Există aproximativ 1.400 de convenţii încheiate între
ţări, dintre care numai în limitele OCDE peste 200 de convenţii sînt astăzi în vigoare. Republica
Moldova a încheiat, pînă la 01.01.2007, 35 de convenţii privind evitarea dublei impuneri, la etapa
77
de prelucrare şi semnare se află trei convenţii, iar la etapa de negociere şi parafare, se află 12
convenţii (vezi anexa 8).
În ansamblul relaţiilor financiare internaţionale, tratatele încheiate în vederea evitării dublei
impuneri îndeplinesc un rol deosebit. Această afirmaţie îşi găseşte justificarea în multiplele
consecinţe benefice, determinate de înlăturarea dublei impuneri. În cadrul acestora, se înscrie
alocarea echilibrată a drepturilor de impozitare între statele semnatare ale convenţiei, încurajarea
dezvoltării relaţiilor comerciale şi financiare bilaterale şi, nu în ultimul rînd, prevenirea fenomenelor
de evaziune fiscală internaţională.
În vederea atingerii obiectivelor susmenţionate, două tipuri fundamentale de convenţii sînt
utilizate pe plan internaţional, şi anume: convenţiile multilaterale şi convenţiile bilaterale.
În perioada de pînă la cel de-al Doilea război mondial, folosirea tratatelor multilaterale a fost
dominantă. Drept argument în favoarea acestui tip de convenţii serveşte sfera largă de cuprindere.
Într-adevăr, în cadrul tratatelor multilaterale, posibilitatea armonizării măsurilor legale de impunere
a veniturilor pe plan internaţional este mai mare, iar rezultatele concrete ale acestei armonizări sînt
mai bune.
Un exemplu de aplicare a convenţiei fiscale multilaterale este Directiva a VI-a a Uniunii
Europene (în continuare, UE), prin care sînt determinate principiile aplicării TVA în statele membre
ale UE. Este necesar de menţionat că, prin intermediul convenţiilor fiscale contemporane, sînt
reglementate impunerea tuturor tipurilor de venit şi capital, sînt rezolvate problemele privind
impunerea proprietăţii, dar rar sunt abordate aspecte ale impozitării indirecte. Impunerea indirectă
se dublează doar în cazuri excepţionale, deoarece statele limitează aplicarea impozitelor indirecte pe
teritoriul lor.
Avantajele oferite de tratatele bilaterale s-au dovedit a fi mai puternice în practica
internaţională. Explicaţia rezidă în faptul că aceste tratate oferă şansa reglementării tuturor detaliilor
referitoare la evitarea dublei impuneri, precum şi posibilitatea adoptării soluţiilor ce corespund
specificităţii sistemelor naţionale în cauză. Un alt argument în favoarea convenţiilor bilaterale este
gradul lor ridicat de flexibilitate în aplicare sau în ipoteza modificării şi amendării, precum şi faptul
că nu presupun înfiinţarea de instituţii speciale, care să asigure interpretarea lor uniformă în diverse
state (ca în situaţia convenţiilor multilaterale).
Prin aceasta, se explică modificarea a două proiecte de convenţii multilaterale – proiectul Ligii
Naţiunilor din 1933 şi proiectul Organizaţiei pentru Cooperare Economică Europeană din1958 – şi
publicarea lor sub formă de convenţii-model bilaterale în 1935 şi, respectiv, în 1963 [122, p.48].
78
Opţiunea pentru încheierea unui tratat bilateral sau multilateral aparţine, însă, statelor
interesate de evitarea dublei impuneri în relaţiile dintre ele.
Considerăm drept rezultat important al unei complexe activităţi desfăşurate în cadrul OCDE
varianta recentă a Tratatului-model de evitare a dublei impuneri, publicată în 2003. Ultimul prezintă
o revizuire a Tratatului-model din 2000. Odată cu ultimele schimbări, au fost introduse comentarii
esenţiale referitoare la aplicarea Convenţiei pentru ţările în curs de dezvoltare [117], fapt ce a
contribuit la apropierea Convenţiei OCDE de Tratatul-model al ONU, recomandat pentru cazurile
cînd una din părţi este ţară în curs de dezvoltare.
Convenţia-model şi-a găsit reflectare şi în elaborarea acordurilor dintre ţările care nu sînt
membre ale OCDE, şi în lucrările altor organizaţii internaţionale.
Caracterizînd Tratatul-model, şeful secţiei Politica Fiscală Internaţională a Ministerului de
Finanţe al Canadei, A. Short, a menţionat: „... convenţia OCDE reprezintă un contract de înţelegere.
Ea a apărut mai mult ca o culegere de soluţii de compromis în chestiunile practice privind
impunerea internaţională, decît ca un codificator al unor principii fundamentale, bazat pe necesitatea
armonizării impozitelor internaţionale [174, p.23]”.
Cercetînd conţinutul convenţiilor privind evitarea dublei impuneri, putem observa că
obiectivele generale ale statelor, ce pot fi atinse prin aplicarea prevederilor stipulate sunt:
• rezolvarea problemei dublei impuneri internaţionale a veniturilor; în cazuri excepţionale,
convenţia poate să prevadă metodele de eliminare a dublei impuneri economice;
• limitarea reciprocă a jurisdicţiilor fiscale, conform căreia statele convin cu privire la bugetul în
care vor fi efectuate încasările fiscale în funcţie de tipul venitului;
• protejarea contra discriminării fiscale, asigurînd rezidenţilor un regim stabil de impozitare la
desfăşurarea activităţii lor în străinătate;
• efectuarea unei administrări fiscale comune eficiente.
Anume, într-o astfel de ordine, are loc şi soluţionarea problemelor în Tratatul-model al OCDE:
se începe cu descrierea generală a impunerii diferitelor tipuri de venit, după care se ajunge la o
înţelegere comună despre realizarea administrării fiscale.
Structura Tratatului-model este complexă, iar soluţiile oferite în vederea realizării prevederilor
acestuia sînt numeroase. În acest context, ţinem să subliniem caracterul flexibil, deschis al
prevederilor Tratatului, dar mai ales posibilităţile oferite statelor semnatare ale convenţiilor
bilaterale, de a completa şi adapta dispoziţiile generale ale acestuia în concordanţă cu specificul
sistemelor naţionale. Acest caracter este pe deplin relevant, mai ales, pornind de la faptul că
actualele convenţii bilaterale sînt realizate conform prevederilor Tratatului-model al OCDE.
79
Din punctul de vedere al structurii, Tratatul-model cuprinde şapte capitole [132, p.770], şi
anume: Capitolul I – Sfera de aplicare şi obiectivele Tratatului; Capitolul II – Definiţii ale
conceptelor de bază; Capitolul III – Impunerea veniturilor; Capitolul IV – Impunerea capitalurilor;
Capitolul V – Metode de eliminare a dublei impuneri; Capitolul VI – Dispoziţii speciale; Capitolul
VII – Dispoziţii finale.
În primele două capitole, referitoare la sfera de aplicare şi la definiţiile conceptelor generale,
(articolele 1-5), este realizată identificarea subiecţilor impozabili, cărora li se vor aplica prevederile
Tratatului, precum şi a impozitelor ce vor fi reglementate potrivit acestor prevederi. De asemenea, în
cadrul unor articole separate, sînt definite o serie de concepte, cum ar fi „dividende”, „dobînzi”,
„proprietăţi imobiliare ” ş.a.
Noţiunea de „rezidenţă” este stipulată în articolul 4 al convenţiei. Subliniem că formularea
noţiunii de „rezidenţă” este importantă pentru stabilirea sferei de aplicare a convenţiilor, pentru
soluţionarea cazurilor în care dubla impunere apare ca rezultat al dublei rezidenţe16 şi, în sfîrşit,
pentru soluţionarea cazurilor, în care dubla impunere este generată de reglementările aplicate în
statul de rezidenţă, vis-a-vis de cele aplicate în statul sursei venitului.
În ultimul articol (articolul 5) al Capitolului II, este menţionat un set de reguli, care permit
determinarea, în scopurile impunerii, a reprezentanţei permanente. În cazul în care activitatea activă
a companiei cade sub incidenţa termenului de reprezentanţă permanentă, ţara în care reprezentanţa
permanentă s-a format aplică asupra acestei companii principiul teritorialităţii, supunînd impozitării
toate (de pretutindeni) veniturile obţinute din activitatea comercială a acesteia. Prevederile se reduc
la următoarele: termenul „reprezentanţă permanentă” înseamnă un loc fix (stabil) de afaceri, prin
care întreprinderea îşi desfăşoară integral sau parţial activitatea de afaceri.
Menţionăm că la „reprezentanţa permanentă” se referă: a) un loc de conducere; b) o sucursală;
c) un birou; d) o fabrică; e) un atelier; f) o mină, o sondă petrolieră sau de gaze, o carieră sau orice
alt loc de extracţie a resurselor naturale etc.
Dat fiind faptul că, în prezenta teză, a fost ales cu titlu de exemplu al
„reprezentanţei”/”reprezentanţei permanente” şantierul de construcţii, am cercetat şi acţiunea
factorului timp asupra ultimului ca reprezentanţă sau reprezentanţă permanentă. În urma cercetării,
am constatat că dispoziţiile referitoare la perioada de timp necesară pentru ca şantierul de construcţii
să fie calificat drept reprezentanţă permanentă diferă: 6 luni – potrivit Convenţiei ONU, 12 luni –
potrivit Tratatului-model al OCDE, 24 luni – potrivit, spre exemplu, convenţiei încheiate între
16 Spre exemplu, situaţia în care o persoană fizică este domiciliată într-un stat, dar petrece o perioadă mai lungă de 183 zile în alt stat, unde legislaţia prevede impozitarea ei ca rezident după scurgerea perioadei sus-menţionate. În acest caz, ambele state vor supune impozitării veniturile persoanei fizice, iar Tratatul acordă prioritate statului de rezidenţă.
80
Republica Moldova şi Belgia. În opinia noastră, cu cît termenul respectiv este mai mare, cu atît
Republica Moldova este în pierdere: calificarea de „reprezentanţă permanentă” ar impune achitarea
impozitelor conform legislaţiei fiscale autohtone, ceea ce este mult mai convenabil statului nostru în
raport cu prelevarea de la nerezidenţi a impozitelor reţinute la sursa de plată. Cercetarea convenţiilor
privind evitarea dublei impuneri încheiate de Republica Moldova referitor la dispoziţiile de mai sus,
a permis să generalizăm informaţiile respective şi să le prezentăm în anexa 7.
În vederea perfecţionării administrării fiscale a veniturilor nerezidenţilor, am cercetat
criteriile necesare pentru obţinerea statutului de reprezentanţă permanentă (acestea au fost, deja,
specificate, dar într-o altă optică, în paragraful 2.2.). În cele ce urmează, vom reevoca criteriile
respective:
- efectuarea activităţii active;
- permanenţa locului;
- permanenţa activităţii.
Primul criteriu invocă activitatea orientată spre obţinerea venitului. Atenţionăm că activitatea
permanentă a organizaţiei necomerciale nu poate fi calificată drept reprezentanţă permanentă.
Ultimele două criterii ţin de permanenţă (permanenţa locului şi permanenţa activităţii). Doar
corespunderea concomitentă celor trei criterii generează posibilitatea obţinerii statutului de
reprezentanţă permanentă (astfel, spre exemplu, activitatea unei companii de transport, care
efectuează livrări într-o ţară sau alta, nu formează reprezentanţă permanentă, în timp ce activitatea
regulată a companiei poate forma reprezentanţă permanentă).
Este demn de menţionat faptul că, în convenţie (articolul 5), sînt stipulate excepţiile privind
activitatea activă, care nu poate fi considerată reprezentanţă permanentă.
În vederea eliminării dublei impuneri, în Capitolele III, IV, V ale Tratatului-model sînt
relevate regulile privind cele două categorii supuse impozitării: veniturile şi capitalurile.
În primul rînd, se stabileşte modul de impozitare (de către statul-sursă a venitului sau de către
statul în care subiectul impozabil este rezident) a diverselor categorii de venit, precum şi modul de
impunere a capitalului. Pentru anumite categorii de venit, dreptul de impozitare este acordat statului-
sursă a venitului, iar pentru alte categorii de venit, dreptul de impozitare este acordat statului de
rezidenţă a contribuabilului, astfel, evitîndu-se dubla impunere.
În al doilea rînd, pentru unele categorii de venit, dreptul de impozitare nu este acordat exclusiv
unuia dintre state, ci este împărţit între ambele părţi. În asemenea situaţie, sînt aplicate cele două
soluţii pentru eliminarea dublei impuneri, şi anume: metoda exceptării de la impunere şi metoda de
81
credit (cuprinsă în articolele 23A şi 23B a Tratatului-model, referitoare la metodele de eliminare a
dublei impuneri).
Astfel, în funcţie de distribuirea drepturilor de impozitare între cele două state, veniturile şi
capitalurile subiecţilor impozabili pot fi clasificate în mai multe categorii:
• veniturile şi capitalurile, care sînt supuse impozitării, în mod exclusiv, în statul-sursă a
venitului, sînt scutite de orice impozitare în statul de rezidenţă;
• veniturile supuse impozitării în statul-sursă, dar în mod limitat;
• veniturile şi capitalurile, care nu pot fi impozitate în statul-sursă a acestora, ci doar în
statul de rezidenţă.
Ţinem să specificăm, în mod special, tipurile de venituri şi capitaluri, care sînt supuse
impozitării în mod exclusiv, în statul-sursă a acestora, şi anume:
• veniturile din utilizarea proprietăţilor imobiliare, situate în acest stat, cîştigurile de capital din
înstrăinarea proprietăţii imobiliare şi capitalurile, ce reprezintă această proprietate imobiliară
(articolul 6 şi punctul 1 al articolelor 13 şi 22);
• profiturile reprezentanţei permanente, situate pe teritoriul acestui stat, cîştigurile de capital
provenite din înstrăinarea unei asemenea reprezentanţe permanente şi capitalul, prezentat de către
proprietăţile mobiliare, făcînd parte din activul unei reprezentanţe permanente (articolul 7 şi
punctul 2 al articolelor 13 şi 22);
• veniturile obţinute din prestarea serviciilor de către persoane independente, cu o bază fixă situată
în acest stat, şi cîştigurile de capital provenite din înstrăinarea unei asemenea baze şi capitalul,
prezentat de către proprietăţile mobiliare, făcînd parte din activul ei (articolul 7 şi punctul 2 al
articolelor 13 şi 22);
• veniturile rezultate din activităţile artistice şi sportive desfăşurate în statul respectiv (articolul 17);
• veniturile salariale ale administratorilor societăţilor comerciale rezidente în acel stat (articolul 16);
• remuneraţiile obţinute din activităţile sectorului particular al statului dat, dacă beneficiarul este
prezent în acest stat pentru o perioadă mai mare de 183 zile din anul calendaristic.
Toate aceste prevederi sînt prezente şi în convenţiile încheiate de Republica Moldova cu
diferite state.
Veniturile, supuse impozitării, în mod limitat, în statul-sursă a venitului, sînt:
• dividendele, cu condiţia că holdingul, căruia i se plătesc dividendele, nu are legătură efectivă cu
reprezentanţa permanentă sau baza fixă; acest stat trebuie să limiteze impozitul pînă la 5% din
suma brută a dividendelor, dacă proprietarul efectiv este o companie, care deţine cel puţin 25%
din capitalul companiei plătitoare de dividende, şi pînă la 15% din suma brută a dividendelor în
82
toate celelalte cazuri (articolul 10). Analiza detaliată a convenţiilor încheiate de Republica
Moldova privind dividendele este generalizată în datele prezentate în anexa 9;
• dobînzile se impozitează în aceleaşi condiţii, ca şi dividendele; statul-sursă a venitului trebuie să
limiteze impozitul pînă la 10% din suma brută a dobînzilor (articolul 11). Analiza detaliată a
convenţiilor încheiate de Republica Moldova privind dobînzile este generalizată în datele
prezentate în anexa 10;
Alte venituri şi capitaluri nu pot fi impozitate în statul-sursă a venitului. De regulă, ele se
impozitează doar în statul de rezidenţă. Aceasta se referă, spre exemplu, la royalty (articolul 12).
Analiza detaliată a convenţiilor încheiate de Republica Moldova privind dobînzile este generalizată
în datele prezentate în anexa 11. Din categoria veniturilor care se impozitează doar în statul de
rezidenţă mai fac parte cîştigurile de capital din înstrăinarea acţiunilor din capitalul statutar al unei
companii (punctul 4 articolul 13), capitalurile investite în acţiuni şi în hîrtii de valoare (punctul 4
articolul 20) [116], pensiile din sectorul privat (articolul 18) etc.
În urma acestei scurte prezentări, se poate observa că, în situaţia în care contribuabilul este
rezident al unuia din statele contractante, dar obţine/deţine venituri/capital din sursele aflate pe
teritoriul altui stat contractant şi în conformitate cu prevederile Convenţiei, este impus numai în
statul de rezidenţă, pericolul dublei impuneri nu există, deoarece statul-sursă a venitului/capitalului
va oferi întotdeauna exceptarea de la impunere a unui asemenea venit sau capital.
În caz contrar, însă, pentru veniturile şi capitalurile care pot fi, în conformitate cu Convenţia,
impozitate, în mod limitat sau nelimitat, în statul-sursă a venitului, statul de rezidenţă poate opta
pentru cele două metode de eliminare a dublei impuneri: metoda exceptării de la impunere şi metoda
creditului fiscal.
Alegerea metodei potrivite o fac integral statele semnatare ale convenţiilor bilaterale, elaborate
după structura Tratatului-model.
Din analiza convenţiilor fiscale încheiate de Republica Moldova, în ceea ce priveşte metodele
utilizate pentru evitarea dublei impuneri, se poate conchide că acestea cuprind soluţii variate,
adaptate în funcţie de interesele statelor contractante. Totodată, trebuie precizat că nici poziţia
Republicii Moldova nu a fost întotdeauna constantă, adică nu s-a utilizat aceeaşi metodă de evitare
a dublei impuneri pentru toate statele contractante.
Astfel, în unele convenţii fiscale, cum este convenţia încheiată cu Canada, a fost adoptată
metoda creditării totale, în timp ce în altele, ca, de exemplu, convenţiile încheiate cu China, Bosnia
şi Herţegovina, Tadjikistan, Azerbaidjan, Albania, Cehia, Rusia, Japonia, Letonia, Lituania, Polonia,
83
Ucraina, Uzbekistan, Estonia, Kazahstan, Belarus a fost utilizată metoda creditării ordinare
(limitate).
În ceea ce priveşte aplicarea metodei creditării limitate, utilizată în cea mai mare parte a
convenţiilor fiscale încheiate de Republica Moldova, un exemplu tipic îl constituie convenţia cu
Rusia, în care, în articolul 22, se precizează:
„Dubla impunere va fi evitată astfel:
1. Dacă rezidentul unui Stat Contractant realizează venituri sau deţine proprietate în celălalt
Stat Contractant, care, în corespundere cu prevederile prezentului Acord, pot fi impuse în
celălalt Stat Contractant, atunci primul Stat Contractant menţionat permite:
a) scăderea din impozitul pe venit al acestui rezident a sumei impozitului pe venit,
plătită în acest celălalt Stat Contractant;
b) scăderea din impozitul pe proprietate a acestui rezident a sumei impozitului pe
proprietate, plătită în acest celălalt Stat Contractant.
Această scădere, însă, nu va putea depăşi suma impozitului primului Stat pe venitul sau pe
proprietatea menţionată, calculat conform legislaţiei fiscale a acestui Stat.
2. Dacă, conform oricăror prevederi ale prezentului Acord, venitul sau proprietatea obţinută de
rezidentul Statului Contractant se scuteşte de impozite în acest Stat, atunci acest Stat
Contractant poate, la calcularea sumei impozitului pentru partea rămasă a venitului sau
proprietăţii acestui rezident, să ţină cont de venitul sau proprietatea scutită de impozit” [44].
Referitor la metodele privind evitarea dublei impuneri, utilizate în convenţiile fiscale încheiate
de Republica Moldova, poate fi remarcată şi prezenţa unor soluţii mixte, în sensul aplicării metodei
scutirii progresive pentru majoritatea veniturilor şi a metodei creditării limitate pentru anumite
categorii de venituri, cum sînt dividendele, dobînzile, comisioanele şi redevenţele.
Astfel, este cazul convenţiei fiscale încheiate cu România, în care în articolul 24 se precizează:
„1. În cazul unui rezident al României, dubla impunere va fi eliminată, după cum urmează:
a) cînd un rezident al României realizează venit sau deţine capital, care, conform prevederilor
acestei Convenţii, sînt impozabile în Republica Moldova, atunci România va scuti de impozit
acest venit sau capital, exceptînd veniturile menţionate la subparagraful b), şi va lua în
considerare pentru determinarea cotei de impozit venitul total obţinut, cota de impozit rezultată
aplicîndu-se numai asupra venitului rămas;
b) cînd un rezident al României realizează elemente de venit care, potrivit prevederilor Articolelor
10,11 şi 12, pot fi impuse în Republica Moldova, atunci România va acorda ca deducere din
impozitul pe venit al acelui rezident o sumă egală cu impozitul plătit în Republica Moldova.
84
Totuşi, această deducere nu va putea depăşi acea parte a impozitului, calculată înainte de
deducere, care este atribuită unor asemenea elemente de venit impuse în Republica Moldova.
2. În cazul unui rezident al Republicii Moldova, dubla impunere va fi eliminată prin scăderea
din impozitul pe profitul (venitul) total al acestui rezident a unei sume egale cu impozitul pe profit
(venit), plătită în România.
Totuşi, această scădere nu poate depăşi suma impozitului pe profit (venit), calculată conform
legislaţiei Republicii Moldova, atribuită sumei de profit (venit) obţinută în România” [47].
Soluţii mixte asemănătoare, adică utilizarea concomitentă în aceeaşi convenţie a metodei
scutirii progresive şi a metodei creditării limitate se regăsesc şi în convenţiile fiscale încheiate cu
Elveţia, Germania, Regatul Ţărilor de Jos, Ungaria.
Cele expuse mai sus permit generalizarea informaţiei şi prezentarea acesteia în tabelul următor
(vezi tabelul 2.3.1.).
Tabelul 2.3.1 Metode privind eliminarea dublei impuneri, prevăzute în convenţiile
pentru evitarea dublei impuneri, încheiate de Republica Moldova Metoda/soluţia privind elim. dublei
impuneri Ţara
Metoda creditării ordinare
China, Bosnia şi Herţegovina, Tadjikistan, Azerbaidjan, Albania, Cehia, Rusia, Japonia, Letonia, Lituania, Polonia, Ucraina, Uzbekistan, Estonia, Kazahstan, Belarus
Metoda creditării totale Canada Soluţii mixte (aplicarea metodei scutirii progresive pentru majoritatea veniturilor, şi metoda creditării limitate - pentru anumite categorii de venituri, cum sînt dividendele, dobînzile, comisioanele şi redevenţele )
România, Elveţia, Germania, Regatul Ţărilor de Jos, Ungaria
Sursa: : elaborat de autor Oricare ar fi metoda utilizată, impozitul achitat de contribuabil va fi considerabil mai mic decît
cel care ar fi fost datorat în absenţa unei convenţii pentru evitarea dublei impuneri încheiate între
cele două state, situaţie identică, celei expuse cu privire la principiile impunerii internaţionale.
În scopul perfecţionării procesului de administrare a impozitului pe venitul nerezidenţilor,
obţinut din surse aflate pe teritoriul Republicii Moldova, conform convenţiilor pentru evitarea dublei
impuneri, prin Ordinul Ministerului Finanţelor №61 din 20 octombrie 2004, au fost aprobate
formele tipizate (1-DTA „Certificat de rezidenţă”, 2-DTA „Cerere pentru eliberarea certificatului
privind atestarea impozitului achitat în Republica Moldova”, 3-DTA „Certificat privind atestarea
impozitului achitat în Republica Moldova”, 4-DTA „Cerere pentru restituirea impozitului pe venit
reţinut din sursele aflate în Republica Moldova”) privind aplicarea convenţiilor pentru evitarea
85
dublei impuneri şi Instrucţiunilor despre completarea acestora. Frecvenţa aplicării certificatelor de
rezidenţă este prezentată în tabelul 2.3.2.
Tabelul 2.3.2
Frecvenţa aplicării certificatelor de rezidenţă eliberate în perioada 2003-2006 (după statul de rezidenţă a persoanei căreia i se prezintă)
tr. IV 200317 2004 2005 tr. I-III 2006 România 16 132 261 194 Rusia 10 63 47 83 Ucraina 39 137 156 187 Belarus 10 59 74 66 Kazahstan 4 1 1 - Polonia 1 2 5 - Letonia 1 2 1 - Lituania 1 1 - 1 Ungaria - 1 - - Turcia - 1 4 - Estonia - 1 - - Uzbekistan - - 1 - Elveţia - - 1 - Grecia - - - 1 Total 82 400 551 532
Sursa: Ministerul Finanţelor al Republicii Moldova Analizînd datele prezentate în tabelul 2.3.1. constatăm că, în comparaţie cu anul 2003, numărul
aplicării convenţiilor este în continuă creştere, în 2006, această creştere fiind mai mare de 6 ori, faţă
de 2003.
Putem menţiona că dinamica aplicării certificatelor eliberate în perioada 2003-2006 confirmă
legăturile strînse pe care le are Republica Moldova cu alte state, precum România, Ucraina, Rusia,
Belarus şi Polonia, mai puţin cu celelalte ţări indicate în tabelul 2.3.2. Dinamica eliberării
certificatelor de rezidenţă, după domeniul activităţii, poate fi urmărită în tabelul 2.3.3.
Tabelul 2.3.3
Dinamica eliberării certificatelor de rezidenţă în perioada 2003-2006 (după domeniul activităţii)
Domeniul activităţii/servicii prestate
tr.IV/2003 2004 2005 tr.I-III/ 2006
1 2 3 4 5 Transport 67 285 373 371 Publicitate 6 21 25 46 Aeriene 5 12 16 7 Arendă 9 11 16 Consultanţă 31 11 27 Marketing 82 44 Altele 4 43 33 21 TOTAL 82 400 551 532
Sursa: Ministerul Finanţelor al Republicii Moldova 17 Programul de sistematizare a bazei de date privind aplicarea certificatelor a fost implementat, începînd cu trimestrul IV al anului 2003
86
Astfel, datele din tabelul 2.3.3 denotă că nerezidenţii prestează pe teritoriul Republicii
Moldova cel mai frecvent serviciile de transport, publicitate, marketing, consultanţă.
Eliminarea dublei impuneri prin aplicarea convenţiilor de evitare a dublei impuneri poate fi
prezentată, cu titlu de exemplu, prin cercetarea situaţiilor generate de aplicarea convenţiilor
încheiate de Republica Moldova cu Polonia şi cu Elveţia.
Respectivele situaţii sînt convenţionale, iar alegerea statelor cu care Republica Moldova a
încheiat convenţii a fost efectuată în funcţie de cotele impozitelor care ne interesează: cota de 10%
aplicată dobînzilor, prevăzută în majoritatea convenţiilor, şi cota de 5% aplicată dividendelor (cu
condiţia că proprietarul beneficiar este o companie, care deţine, în mod direct, cel puţin 25% din
capitalul companiei plătitoare de dividende), care la fel este prevăzută în majoritatea convenţiilor.
a) Convenţia de evitare a dublei impuneri, încheiată între Republica Moldova şi
Polonia. Să presupunem că o societate moldovenească a înfiinţat în Polonia o filială. Pentru
finanţarea acesteia, societatea moldovenească acordă un împrumut în valoare de 100.000 EURO.
Pentru acest împrumut, societatea-mamă (moldovenească) percepe o dobîndă de 5% aplicată la
suma împrumutului.
În cursul anului, filiala din Polonia rambursează împrumutul şi achită dobînda aferentă în sumă
de 5.000 EURO. La plata dobânzii, potrivit prevederilor p.2 al art.11 „Dobînzi” din Convenţia de
evitare a dublei impuneri, încheiată între Republica Moldova şi Polonia, filiala din Polonia trebuie
să vireze bugetului de stat din Polonia 500 EURO (reprezentînd impozitul pe dobîndă reţinut la
sursă, în momentul plăţii venitului, calculat prin aplicarea cotei de 10%, prevăzute în Convenţie).
Concretizăm: impozitul pe dobîndă=5000 EURO (dobînda) x 10% (cota de impozit)=500 EURO.
Astfel, societatea din Republica Moldova va primi rambursarea împrumutului acordat filialei
din Polonia în valoare de 100.000 EURO şi dobînda netă în sumă de 4.500 EURO (5.000 EURO–
500 EURO).
Pentru impozitul pe dobîndă, reţinut în Polonia, societatea moldovenească are dreptul la credit
fiscal în Republica Moldova, potrivit prevederilor pct.1 al art.23 „Eliminarea dublei impuneri” din
Convenţia de evitare a dublei impuneri, încheiată între cele două state.
Astfel, în contabilitatea sa, societatea-mamă înregistrează dobînda brută în sumă de 5.000
EURO, care constituie venit financiar şi de care se ţine cont la calculul impozitului pe venit în
Republica Moldova, cota impozitului pe venit constituind 15%.
Presupunînd că impozitul pe venit (total), datorat de societatea-mamă bugetului din Republica
Moldova, constituie 46.000 lei, creditul fiscal (pentru impozitul pe dobînzi reţinut în Polonia)
acordat societăţii-mamă va constitui 8.500 lei (500 EURO x 17lei/EURO). Întrucît cota pe impozit
87
reţinută în Polonia este de 10%, adică sub 15% aplicate în ţara de rezidenţă, creditul fiscal se va
acorda integral (reprezentînd impozitul achitat în Polonia).
În urma tuturor operaţiunilor, societatea moldovenească va achita în Republica Moldova un
impozit pe venit în sumă de 37.500 lei (46.000 – 8.500), în felul acesta fiind eliminată dubla
impunere asupra dobînzii primite în Polonia.
b) Convenţia de evitare a dublei impuneri, încheiată între Republica Moldova
şi Elveţia. Să presupunem că o societate din Republica Moldova înfiinţează în Elveţia o filială. La
sfîrşitul anului fiscal, filiala din Elveţia distribuie dividende societăţii-mamă din Republica
Moldova, în sumă de 500.000 EURO. Potrivit prevederilor lit. a) pct.2 al art.10 „Dividende” din
convenţia de evitare a dublei impuneri, cota de impozit asupra dividendelor este 5%, dacă o
societate deţine direct din cealaltă societate cel puţin 25% din capitalul societăţii elveţiene. Astfel,
la momentul virării dividendelor, societatea elveţiană plătitoare de dividende reţine impozitul pe
dividende. Impozitul virat la bugetul statului elveţian va constitui 25.000 EURO (500.000 x 5%).
Presupunem că, în Republica Moldova, societatea moldovenească nu are altă activitate şi
unicul venit pe care îl obţine sînt dividendele de la filiala sa din Elveţia. Întrucît, potrivit
prevederilor Codului fiscal, dividendele primite din străinătate de o societate moldovenească sînt
venituri impozabile, impozitul pe venitul societăţii moldoveneşti va constitui:
Impozit pe venit = 8.500.000 x 15% = 1.275.000 lei, ori
8.500.000 lei (baza impozabilă)= 500.000 EURO x 17lei / EURO
Potrivit prevederilor p.1 din art.23 „Eliminarea dublei impuneri” din Convenţia de evitare a
dublei impuneri, agentul economic din Republica Moldova are dreptul să solicite acordarea
creditului fiscal pentru impozitul plătit în Elveţia.
Impozitul achitat în Elveţia, transformat în lei, a constituit 425.000 lei (25.000 EURO la cursul
de 17-00 lei / EURO). Întrucît cota pe impozit reţinută în Elveţia este de 5%, adică sub 15% aplicate
în ţara de rezidenţă, creditul fiscal se va acorda integral (reprezentînd impozitul achitat în Elveţia şi
va constitui 425.000 lei).
Astfel, societatea moldovenească va achita, în Republica Moldova, un impozit pe venit în
sumă de 850.000 lei (1.275.000 – 425.000), în felul acesta fiind eliminată dubla impunere asupra
dividendelor primite în/din Elveţia.
Făcînd analiza convenţiilor de evitare a dublei impuneri, am ajuns la concluzia, că numai
statul de rezidenţă al contribuabilului este cel care aplică metoda de eliminare a dublei impuneri în
cazul unui contribuabil. Statul-sursă a venitului obţinut de un contribuabil nu poate şi nu este în
măsură să aplice metode de eliminare a dublei impuneri, pentru că nu cunoaşte toate veniturile
88
obţinute de contribuabil din activităţi pe plan internaţional, acesta neavînd obligaţia de a-şi declara
veniturile date în statul-sursă, ci numai în statul de rezidenţă.
Articolul 9 al Tratatului-model acordă statelor semnatare ale convenţiilor elaborate după
modelul oferit de Tratat, posibilitatea reconsiderării şi refacerii conturilor companiilor comerciale
pentru a determina exact impozitele ce vor fi aplicate acestora. Refacerea conturilor va fi impusă de
situaţii în care, datorită relaţiilor existente între companiile asociate, conturile acestora nu vor
reflecta imaginea corectă a profiturilor realizate.
În primul paragraf al acestui articol, sînt definite „întreprinderile asociate”18. În această
categorie, sînt incluse două tipuri de întreprinderi: este vorba de întreprinderile unuia dintre state,
controlate în mod direct sau indirect de întreprinderi rezidente în celălalt stat, precum şi de situaţiile
în care aceleaşi persoane controlează activităţile manageriale şi/sau capitalul unor întreprinderi ale
ambelor state.
Dacă primul paragraf prevede numai dreptul statului prejudiciat de a corecta profitul artificial
diminuat (prin condiţiile stabilite sau impuse de convenţie) şi de a supune impozitării contribuabilul
în mod corespunzător, paragraful următor stabileşte atît dreptul de modificare a profitului diminuat
de către statul prejudiciat fiscal, cît şi obligaţia celuilalt stat de a recalcula nivelul impozitului
datorat acestui din urmă stat.
Cercetînd aspectul dat, am conchis că această obligativitate nu figurează în condiţiile fiscale
din convenţiile pentru evitarea dublei impuneri încheiate între Republica Moldova şi Cehia,
Ungaria. În cazul acestor convenţii, recalcularea impozitului în celălalt stat contractant urmează a se
efectua numai pe cale amiabilă, prin consultări reciproce.
Cercetările au demonstrat că unele convenţii fiscale, la care Republica Moldova este parte (ca,
de exemplu, convenţia încheiată cu Canada), cuprind şi un al treilea paragraf, în care se prevăd
termenele de prescripţie, în cadrul cărora se pot recalcula profiturile unei întreprinderi. Se au în
vedere termenele de prescripţie stipulate în legislaţia naţională a statului respectiv, care nu depăşesc
5 ani.
Considerăm că includerea acestui articol în structura convenţiilor pentru evitarea dublei
impuneri este determinată de necesitatea înlăturării practicilor evazioniste ale întreprinderilor
asociate. Deseori, în tranzacţiile dintre întreprinderile asociate sînt utilizate preţuri ce nu corespund
celor practicate pe piaţă (adică se aplică preţurile de transfer). Mai precis, în statele în care nivelul
18 „Întreprinderile asociate” în Codul fiscal al Republicii Moldova sînt definite ca „persoane interdependente”
89
impozitelor este mai ridicat, preţurile folosite vor fi mai mici, iar în statele în care impozitele sînt
mai mici, preţurile declarate vor fi mai mari.
În scopul evitării unor asemenea distorsiuni, articolul 9 reiterează principiul, potrivit căruia, în
relaţiile dintre întreprinderile asociate, vor fi utilizate numai preţuri al căror nivel corespunde celor
de piaţă.
O problemă aparte o constituie situaţia cînd în convenţie este prevăzut: „în cazul în care
plăţile le depăşesc pe cele care ar fi putut fi coordonate între persoanele independente una faţă de
alta, atunci suma depăşirii poate fi impusă potrivit legislaţiei fiecărui Stat Contractant”, aşa cum este
stipulat, de exemplu, în Protocolul la Acordul dintre Republica Moldova şi Republica Federală
Germania pentru evitarea dublei impuneri a veniturilor şi proprietăţii. Considerăm drept
imperfecţiune a cadrului legal faptul că legislaţia fiscală a Republicii Moldova nu prevede metode
de formare a preţurilor de transfer, fapt ce ar permite reconsiderarea tranzacţiilor dintre părţile
asociate în vederea extinderii bazei fiscale şi, respectiv, a majorării prelevărilor în bugetul naţional.
Generalizînd cele menţionate mai sus, putem conchide că convenţiile bilaterale constituie
modalitatea cea mai eficientă pentru asigurarea eliminării dublei impuneri în plan internaţional.
Analiza amplă a cauzelor apariţiei dublei impuneri internaţionale şi a măsurilor privind
eliminarea acesteia a permis generalizarea aspectului dat şi prezentările acestuia în anexa 12.
Conform celor prezentate în anexă, menţionăm că, în vederea aplanării conflictelor cu caracter fiscal
în dependenţă de prevederile legislaţiei fiscale naţionale şi ale convenţiilor fiscale internaţionale19,
pot fi aplicate oricare din măsurile privind eliminarea dublei impuneri (unilaterale sau bilaterale).
Generalizînd cele menţionate în capitolul dat menţionăm că competiţia fiscală a generat
schimbări radicale în Republica Moldova. Scutirea de impozit pentru profitul reinvestit, ce va fi
aplicată asupra agenţilor economici începînd cu 1 ianuarie 2008 (pornind de la iniţiativa
preşedintelui Republicii Moldova, V.Voronin), poate duce la stabilizarea rapidă a decalajului
economic faţă de ţările dezvoltate [99, p.26].
Operarea modificărilor şi completărilor în legislaţia fiscală a avut drept scop, stimularea
fluxului de capital în ţară, asigurarea unei creşteri economice calitative, bazate pe tehnologii şi
investiţii, liberalizarea activităţii de întreprinzător, asigurarea accesului la resursele creditare,
legalizarea sectorului neoficial al economiei naţionale, promovarea unei politici fiscale stimulatorii.
Considerăm oportună racordarea, cu o deosebită atenţie, a modificărilor legislaţiei fiscale
autohtone la regulile internaţionale de impunere fiscală, pentru a se evita reacţia negativă a diferitor
19 Convenţia pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital
90
organizaţii internaţionale şi a influenţa comportamentul corporaţiilor şi întreprinzătorilor individuali,
determinînd, în cel mai direct mod, localizarea afacerilor şi internaţionalizarea acţiunilor economice
ale acestora.
Reformarea impunerii venitului agenţilor economici (scutirea de impozit pentru profitul
reinvestit) este binevenită mai ales în perioada de pînă la încheierea noilor convenţii privind evitarea
dublei impuneri. Confirmarea schimbărilor date, prin noi convenţii, va acorda stabilitate sistemului
fiscal şi încrederea agenţilor economici, ceea ce se va solda cu investiţii şi, ca urmare, cu
dezvoltarea economică şi creşterea prelevărilor în bugetul public naţional.
Reversul problemei dublei impuneri este fenomenul evaziunii fiscale. Iar aplicarea preţului de
transfer şi a metodelor de formare a acestora în legislaţia fiscală a Republicii Moldova va permite
organelor fiscale reconsiderarea tranzacţiilor internaţionale: 1) cu active înregistrate la preţuri
reduse/majorate sau 2) cu implicarea companiilor offshore. Faptul dat este legal doar în cazul
existenţei convenţiei privind evitarea dublei impuneri. Combinarea recomandărilor menţionate cu
reformarea impunerii veniturilor agenţilor economici se va solda cu „neutralitatea” aplicării
diferitelor scheme ale evaziunii fiscale, datorită impunerii favorabile a veniturilor, în special a celor
legate de creşterea capitalurilor etc.
91
CAPITOLUL III. PROBLEME ŞI SOLUŢII PENTRU EVITAREA DUBLEI IMPUNERI
3.1. Optimizarea fiscală şi posibilităţi de aplicare a acesteia în practica fiscală autohtonă
Discordanţa dintre interesele contribuabililor şi ale statului a existat în toate timpurile. Ea a
apărut odată cu instituţiile autoritare, a căror activitate necesita surse de finanţare. O sursă
importantă în vederea acoperirii necesităţilor financiare ale acestora a fost şi este exproprierea, sub
formă de impozite a mijloacelor băneşti şi a averii ce aparţin persoanelor fizice şi juridice. Pe de altă
parte, tendinţa de a-şi păstra bunurile, proprietatea este motivaţia forte a omului. Ca urmare,
contribuabilii sînt în permanentă căutare a diverselor căi de economisire fiscală, iar organele fiscale,
în majoritatea cazurilor, opun o rezistenţă activă oricăror încercări ale contribuabililor de a minimiza
presiunea fiscală.
Practic, toate statele recunosc dreptul contribuabililor de a activa în modul care duce la
minimizarea obligaţiilor fiscale şi, deci, de a alege acele forme de activitate care, după părerea
contribuabilului, sînt cele mai optimale în organizarea afacerii. Totodată, diminuarea impozitelor
prin prisma încălcării normelor fiscale este, în funcţie de mărimea pagubei, un delict sau o
infracţiune fiscală.
În conformitate cu legislaţia fiscală a Republicii Moldova, în obligaţiile organelor fiscale şi de
drept se înscriu, printre altele, demascarea, prevenirea şi reprimarea delictelor şi infracţiunilor
fiscale. Una din etapele activităţii de demascare, precum şi de constrîngere a încălcării legislaţiei
privind impozitele şi taxele este delimitarea planificării fiscale de schemele de evaziune fiscală.
Problema calificării incorecte a optimizării fiscale ca infracţiune s-a manifestat în numărul mare
de procese judiciare (naţionale şi internaţionale) pierdute de organele fiscale şi poliţia economică.
Este necesar de menţionat că cercetarea esenţei, logicii şi structurii interne a optimizării fiscale
permite nu numai eficientizarea combaterii infracţiunilor fiscale, dar şi are o importanţă profilactică
imensă. Răspîndirea largă a instrumentelor planificării fiscale dă posibilitate contribuabilului să-şi
diminueze legal mărimea obligaţiei fiscale, abţinîndu-se de la săvîrşirea delictelor şi infracţiunilor
fiscale intenţionate, precum şi să evite greşelile serioase în cadrul elaborării metodelor proprii de
minimizare a obligaţiilor fiscale.
S-ar părea că, în virtutea actualităţii temei date, diversele surse de informaţie ar trebui să fie
arhipline cu analize la tema respectivă. De fapt, realitatea este alta: popularitate largă au acele
metode practice de diminuare a obligaţiilor fiscale care, fie că s-au perimat în urma schimbărilor
operate în legislaţie, fie că au fost recunoscute ca ilegale. În afară de aceasta, deseori, sînt publicate
acele scheme, care pot trage contribuabilul, care le-a folosit, la răspundere în faţa judecăţii.
Complexitatea efectuării cercetărilor date constă, în opinia lui Parkinson S., în faptul că
„contribuabilul, care a găsit în lege golul prin care poate aduce în ţară un cadillac luxos, fără doar şi
poate, va păstra secretul dat doar pentru el însuşi. Dacă doar cineva va folosi portiţa cunoscută,
atunci acest fapt poate să rămînă neobservat, dar, dacă toată turma se va aduna la golul din gard,
atunci imediat va fi elaborată şi adoptată legislaţia corespunzătoare” [171].
Aşadar, scopul principal al optimizării fiscale rezidă în minimizarea obligaţiilor fiscale pe
bază legală. Astfel, baza oricărei scheme este fie aplicarea normelor dreptului fiscal, care permite
diminuarea obligaţiilor fiscale, fie încetarea acţiunii normei, ceea ce poate duce la mărirea
cuantumului fiscal. În practică, modificarea relaţiilor fiscale necesită, la rîndul său, schimbarea şi a
altor relaţii (economice etc.) ale întreprinderii.
În vederea exemplificării procedurilor de optimizare fiscală, vom prezenta, în continuare,
schemele diminuării obligaţiilor fiscale privind impozitul pe venit ale agenţilor economici, utilizînd
preţul de transfer. Esenţa acestor scheme constă în faptul că tranzacţiile dintre agenţii economici ce
se află pe teritoriul Republicii Moldova şi, spre exemplu, în Germania, sînt intermediate de o a treia
firmă, cu sediul într-un paradis fiscal, spre exemplu în Barbados, unde venitul se impune la cota
2,5%, spre deosebire de 15% în Republica Moldova (vezi figura 3.1.1.).
Figura 3.1.1. Schema efectuării tranzacţiilor comerciale intermediate
?
Preţ maxim Preţ minim
Firma 1: înregistrată în
Republica Moldova
Firma 3: înregistrată în
Germania
Firma 2: înregistrată în
Barbados
Sursa: elaborată de autor
Figura 3.1.1 demonstrează imperfecţiunile din desfăşurarea tranzacţiilor de vînzare-cumpărare,
generate de imperfecţiunile cadrului legal privind dreptul contribuabilului de a-şi organiza
activitatea în funcţie de obiectivele proprii. Conform schemei, în faţa organelor fiscale poate apărea
92
întrebarea: De ce agentul economic autohton nu procură marfa nemijlocit din Germania?. Mai mult
decît atît: o atare practică poate aduce întreprinderea la faliment.
De aceea, la elaborarea schemei optimizării fiscale, considerăm că este necesar şi oportun să se
ţină cont de:
1) asigurarea repatrierii mijloacelor economisite în trezoreria întreprinderii autohtone;
2) întocmirea impecabilă a tuturor documentelor privind tranzacţia;
3) neadmiterea recalculării preţului din tranzacţia de cumpărare-vînzare a mărfurilor
dintre compania moldovenească şi cea din Barbados. Dat fiind faptul că, în legislaţia
Republicii Moldova, nu se stipulează formarea preţurilor de transfer, agenţii economici
pot fi părţi interdependente, fapt inadmisibil în cazul în care formarea preţurilor de
transfer ar fi fost prevăzută în legislaţia autohtonă, spre exemplu, în Codul fiscal al
Republicii Moldova, dat fiind faptul că acesta, deja, stipulează noţiunea de preţ de
piaţă. În acelaşi timp, majorarea preţurilor poate fi explicată, de exemplu, prin prezenţa
unei mărci recunoscute a firmei offshore, prin prestarea unor servicii suplimentare
întreprinderii moldoveneşti, prin achitarea a 100% în avans etc. (vezi figura 3.1.2.).
Figura 3.1.2. Schema efectuării tranzacţiilor comerciale intermediate şi elementele cheie ce ţin de realizarea acesteia
93
Preţ maxim Preţ minim Repatrierea mijloacelor financiare Sursa: elaborată de autor
Firma 1: înregistrată în
Republica Moldova
1.marca comercială recunoscută 2. servicii suplimentare 3. achitarea în avans
Firma 2: înregistrată în
Barbados
Firma 3: înregistrată în
Germania
Generalizînd cele prezentate în figura 2.1.2, putem concluziona că elaborarea metodelor de
optimizare fiscală se bazează pe dreptul contribuabilului de a-şi organiza activitatea în funcţie de
interesele proprii şi pe elementele-cheie ce ţin de realizarea acestora.
94
În conformitate cu cele expuse, propunem divizarea procesului de optimizare fiscală în două
etape: 1) alegerea metodei de optimizare fiscală şi 2) asigurarea metodei cu baza informativ-
motivaţională, ceea ce va permite elucidarea elementelor structurale corespunzătoare schemelor de
planificare fiscală. Deci, este evidentă necesitatea examinării propriu-zise a metodelor de optimizare
fiscală şi a procedeelor de realizare a acestora.
Cercetînd sursele de specialitate (vezi sursele [143, 169, 172, 173]) în vederea selectării celor
mai potrivite metode de optimizare fiscală, posibile de aplicat în Republica Moldova, am stabilit că
acestea ar fi următoarele: metoda neadmiterii supraplăţii impozitelor, metoda inversiei etc.
Una dintre metodele optimizării fiscale, testate în practica fiscală internaţională şi cea
autohtonă, este metoda neadmiterii supraplăţii impozitelor sau calcularea şi achitarea corectă a
acestora, care presupune organizarea calificată a calculului şi a achitării impozitelor. În aceste
scopuri, întreprinderea trebuie să efectueze o activitate de maximă precizie privind suportul juridic
şi contabil, precum şi să excepteze greşelile, ce atrag fie supraplata impozitelor, fie neplata sau
eschivarea de la plata acestora, urmată de achitarea penalităţilor.
Cea mai radicală alternativă de neachitare a impozitelor este diminuarea bazei fiscale (adică
vînzarea bunurilor, scoaterea de la bilanţ etc., precum şi minimizarea rezultatului financiar final).
Astfel, în procesul efectuării inventarierii, agentul economic poate depista la balanţa întreprinderii,
obiecte ce nu participă la activitatea acesteia (mărfuri perimate, mijloace de transport deteriorate
etc.). Totodată, există posibilitatea transmiterii unei părţi din avere organizaţiilor de caritate, cu
obţinerea facilităţilor ulterioare privind impozitul pe venit sau a altor operaţiuni, ajungînd astfel la
economisirea impozitului20.
Esenţa metodei inversiei constă în schimbarea unei operaţiuni sau a unei părţi din ea, care este
împovărătoare, din punct de vedere fiscal, cu altă operaţiune, care permite atingerea aceluiaşi scop
sau a unui rezultat apropiat, aplicînd, totodată, ordinea facilitară a impunerii. În acest caz, este
posibilă înlocuirea bazei fiscale cu alta (spre exemplu: finanţarea, prin intermediul creditului, poate
fi schimbată cu finanţarea, prin intermediul împrumutului, dat fiind faptul că prin ultima poate fi
considerabil diminuată baza impozabilă şi, respectiv, obligaţia fiscală), ceea ce ar exclude
necesitatea calculării şi achitării unor impozite.
Metoda divizării relaţiilor are în vedere delimitarea operaţiei economice în cîteva componente,
urmărindu-se, astfel, ordinea facilitară a impunerii. Acest procedeu şi-a găsit o largă aplicare în
construcţia capitală. În construcţia obiectelor de proporţii mari, recomandăm înlocuirea schemei
20 Economisirea impozitului: deşi nu reprezintă obiectul cercetării date, menţionăm că economia impozitului este una din metodele de evitare a impunerii analizate în cadrul OCDE
tipice (vezi figura 3.1.3.) de încheiere a contractului cu un antreprenor principal, care, tradiţional,
încheie contracte cu subantreprenori, cu o altă schemă recomandabilă (vezi figura 3.1.4.), potrivit
căreia toate contractele cu subantreprenorii urmează a fi încheiate direct cu investitorul
(beneficiarul), iar antreprenorul principal va îndeplini funcţiile sale obişnuite: controlul activităţii de
construcţie, contactarea şi selectarea subantreprenorilor etc.
Figura 3.1.3. Schema tipică de încheiere a contractului cu un antreprenor principal
Antreprenorul principal
Investitorul (beneficiarul)
Subantre- prenorul 2
Subantre- prenorul 1
Subantre- prenorul 5
Subantre- prenorul 3
Subantre- prenorul 4
Sursa: elaborată de autor
Figura 3.1.4. Schema recomandabilă de încheiere a contractului cu investitorul
Investitorul (beneficiarul)
Subantre-
prenorul
Subantre prenorul
2
Subantre prenorul
3
Subantre prenorul
4
Subantre prenorul
5
Antrepreno- rul principal
Sursa: elaborată de autor
Prin substituirea acestor scheme poate fi obţinută o economie impunătoare la plăţile fiscale.
Dezvoltînd ideea unor economii fiscale, ne-am referit, în mod special în lucrarea dată, la plăţile
privind impozitele achitate conform Legii privind taxele rutiere în Republica Moldova nr.316-XVI
din 02.11.2006, fiindcă, în cazul aplicării schemei tipice, prezentate în figura 3.1.3, apare dubla 95
96
impunere, situaţie generată de imperfecţiunile cadrului legal – lipsa stipulărilor privind mecanismul
creditului fiscal.
În cazul în care antreprenorul principal este nerezident şi încredinţează executarea unei părţi a
lucrărilor în antrepriză altor persoane (subantreprenori), perioada de timp consumată de ultimii
pentru executarea lucrărilor se consideră perioada de timp consumată de însuşi antreprenorul
general, ceea ce implică obţinerea statutului de reprezentanţă permanentă a nerezidentului dat.
Această prevedere nu va fi pusă în aplicare în cazul în care lucrările vor fi executate de
subantreprenori pe baza contractelor directe cu beneficiarul (investitorul). În acest caz, termenul de
executare a lucrărilor de către subantreprenori nu va mări perioada pînă la limita de jos a termenului
prestabilit pentru formarea reprezentanţei permanente, iar volumul lucrărilor nu se va include în
volumul lucrărilor încredinţate antreprenorului general (cu excepţia cazurilor în care aceste persoane
şi antreprenorul principal sînt persoane interdependente, potrivit art. 5 pct. 12, Codul Fiscal al
Republicii Moldova), ceea ce va permite evitarea dublei impuneri, şi respectiv atragerea
investitorilor printr-un regim fiscal satisfăcător.
Metoda amînării constă în reportarea apariţiei/onorării obligaţiei de plată a impozitelor în timp
(la o dată mai tîrzie), prin care se atinge o economie provizorie de mijloace circulante. Această
metodă se bazează pe faptul că transferul bancar se efectuează pe parcursul a 3 zile. Astfel,
cumpărătorul, achitînd factura în ultima zi a perioadei fiscale, include cheltuielile în contul costului
de producţie, iar TVA se va trece în contul perioadei curente. Însă, vînzătorul achită impozitele
respective considerabil mai tîrziu (spre exemplu, TVA va fi achitat peste o lună, iar impozitul pe
venit poate fi achitat peste un an).
O diminuare esenţială a obligaţiilor fiscale poate fi atinsă prin transferarea bazei impozabile
asupra subiectului, care este supus celei mai neînsemnate impuneri. Pe baza metodei date, au fost
elaborate schemele de optimizare fiscală cu folosirea preţului de transfer (vezi figurile 3.1.1 şi
3.1.2).
Unul dintre mijloacele esenţiale ale planificării fiscale constă în aplicarea facilităţilor şi
scutirilor. Totodată, este necesar de menţionat că nu întotdeauna, în urma aplicării unor facilităţi,
rezultă efectul pozitiv pentru contribuabil. Astfel, utilizarea facilităţilor privind TVA de către
întreprinderea unei organizaţii obşteşti a invalizilor, care procură mărfuri de la un agent economic şi
le vinde altui agent plătitor de TVA, îşi atinge doar parţial scopul şi conduce, în ultimă instanţă, la
diminuarea capacităţii concurenţiale a ultimului agent economic, ca urmare a pierderii TVA de
intrare.
O altă metodă de diminuare a obligaţiilor fiscale, în cazul lipsei convenţiei privind evitarea
dublei impuneri este metoda utilizării companiilor-călăuză (conduit company – engl.). Compania-
călăuză este compania situată în statul care aplică convenţia privind evitarea dublei impuneri şi
canalizează traseul venitului, ultimul „de facto” aparţinînd unui al treilea stat. Astfel, întreprinderea
dată, în mod ilegal, obţine facilităţi fiscale prevăzute de convenţia pentru evitarea dublei impuneri.
Situaţia dată este calificată, deseori, drept „cumpărare” a convenţiei (treaty shopping– engl.).
De obicei, în calitate de companii-călăuză pot apărea corporaţii, asociaţii, trusturi sau alţi agenţi.
Cercetarea activităţilor desfăşurate de companiile-călăuză ne-a permis să concluzionăm asupra
faptului că acestea contribuie la obţinerea, de către compania statului-terţ, a unor avantaje fiscale
evidente din statul-sursă.
Avantajele utilizării convenţiilor privind evitarea dublei impuneri pot fi obţinute pe două căi:
- prin implicarea directă a companiei-călăuză;
- prin aplicarea strategiei „poduleţului” (stepping stone - engl.);
- prin utilizarea strategiei „treaty sopping”.
Prima cale poate fi redată prin următorul exemplu: compania-rezident a statului A primeşte
dividende, dobînzi, royalty din statul B. În baza convenţiei pentru evitarea dublei impuneri între
statele A şi B, compania A este scutită, complet sau parţial, de impozitul pe venit reţinut la sursă în
statul B. Compania A aparţine, integral sau parţial, unui rezident al statului X, care nu are dreptul la
facilităţile prevăzute de convenţie (vezi figura 3.1.5.).
Figura 3.1.5. Schema optimizării fiscale prin utilizarea directă a companiei-călăuză
97
Dividende, dobînzi royalty Participarea directă a companiei X în A
Compania B (compania din statul-
sursă)
Compania A (compania din statul
de rezidenţă)
Compania X (compania din statul-
terţ)
(control de acţiuni)
Sursa: elaborată de autor
Conform schemei de mai sus, scopul creării companiei A este de a profita de facilităţile
prevăzute de convenţia fiscală. În acest scop, activele şi drepturile, prin intermediul cărora se obţin
veniturile (sub forma dividendelor, dobînzilor şi royalty) au fost transferate pe contul acesteia şi prin
urmare venitul (de exemplu, sub forma dividendelor) va fi scutit de impozit în statul A (în
conformitate cu regimul special al relaţiilor dintre companiile-mamă şi fiică, prevăzut de legislaţia
internă a statului A sau de convenţia dintre statele A şi B).
Pentru exemplificarea utilizării strategiei „poduleţului”, folosim acelaşi exemplu. Însă,
compania-rezident a statului A este supusă impozitării integral în acest stat. Ea achită dobînzi şi
redevenţe înalte, precum şi alte plăţi similare pentru serviciile prestate companiei-călăuză
dependente D, înregistrate în statul D. Astfel de plăţi se scad din baza impozabilă în statul A sau sînt
scutite de impunere în statul D, unde compania X profită de regimul fiscal special (vezi figura
3.1.6).
Figura 3.1.6. Schema optimizării fiscale prin utilizarea strategiei „poduleţului”
dobînzi, dividende, royalty participare directă a companiei X în D
98
participare directă a companiei X în D
Compania A „poduleţ” (înregistrată în statul de rezidenţă A)
Compania B (înregistrată în statul-
sursă B)
Compania D (înregistrată în
statul D)
Compania X (înregistrată în statul-terţ
X)
Sursa: elaborată de autor
Compania-călăuză poate folosi avantajele rezultate din aplicarea convenţiilor în nume propriu
în statul-sursă. Însă, din punct de vedere economic, avantajele date aparţin companiilor care nu au
dreptul la aplicarea prevederilor convenţiei respective.
Menţionăm că, în ambele scheme, utilizarea companiilor-călăuze atrage diminuarea
considerabilă a obligaţiilor fiscale în statele unde acestea sînt înregistrate. Diminuarea obligaţiilor
fiscale reprezintă scopul optimizării fiscale (prin intermediul schemelor prezentate). În caz contrar,
avantajele rezultate din utilizarea convenţiilor fiscale nu vor fi valorificate.
Reieşind din exemplele cercetate, considerăm că strategia companiei-călăuză poate fi aplicată
şi în Republica Moldova. De exemplu, compania autohtonă a vîndut în anul 2004 întreprinderii
braziliene tehnologia fabricări unui utilaj din ramura constructoare de maşini. Conform contractului,
compania braziliană se obligă să achite companiei din Republica Moldova royalty în mărime de 5%
din suma încasată în urma realizării utilajului fabricat. Conform prevederilor legislaţiei braziliene,
agentul economic din Brazilia va reţine la sursă 20% din suma royalty datorată agentului economic
moldovenesc. În situaţia actuală, în cazul lipsei convenţiei privind evitarea dublei impuneri între
Republica Moldova şi Brazilia, compania autohtonă decide înregistrarea unei companii-călăuză în
Belgia, în scopul beneficierii de avantajele acordate rezidenţilor belgieni conform art.12 al
Convenţiei dintre Republica Moldova şi Belgia sub forma scutirii de la plata impozitul pe venitul
din royalty (menţionăm, că între Belgia şi Brazilia există convenţie încheiată). Astfel, prin aplicarea
metodei companiei-călăuză, a adus agentului economic autohton beneficii sub forma unei economii
fiscale considerabile.
Considerăm necesar să menţionăm faptul că utilizarea convenţiilor este inadmisibilă, în cazul
în care o companie (indiferent dacă este rezidentă a statului contractant) activează prin intermediul
altei întreprinderi ce a fost înregistrată, doar cu scopul obţinerii avantajelor, care nu sînt accesibile
primei companii. Ajungem la concluzia că, în procesul alegerii statelor de rezidenţă pentru
companiile-călăuză, este necesară analiza minuţioasă a convenţiilor privind evitarea dublei impuneri
încheiate sub două aspecte:
1) statele-părţi ale convenţiei;
2) conţinutul convenţiilor dintre statele respective.
Urmează să mai menţionăm că „cumpărarea” convenţiilor (sau utilizarea strategiei „treaty
shopping”) poate fi utilizată în diferite cazuri.
Să analizăm, cu titlu de exemplu, cazul unei companii de construcţii – rezidentă a statului R,
care are cîteva întreprinderi din acelaşi domeniu înregistrate în state diferite, una dintre care – în
statul C. Să presupunem că compania R încheie cu compania înregistrată în statul S un contract în
numele companiei C, privind construcţia în statul S, în termen de 10 luni, a unui pod (vezi figura
3.1.7.).
Figura 3.1.7. Schema optimizării fiscale prin utilizarea strategiei „treaty shopping”
99
Compania R (înregistrată în
statul de rezidenţă R)
Compania S (înregistrată în
statul S)
Compania C (înregistrată în
statul C)
Compania A Control (acţiuni) Control (acţiuni)
(înregistrată în statul A)
Compania B (înregistrată în
statul B)
Control (acţiuni) duc tratative privind contractul
Contract
Sursa: elaborată de autor
100
Motivul alegerii companiei C pentru efectuarea lucrărilor date a fost condiţionat de existenţa
convenţiei privind evitarea dublei impuneri dintre statele C şi S, care este mai convenabilă din punct
de vedere fiscal, decît convenţia privind evitarea dublei impuneri dintre statele R şi S. Convenţia
dintre C şi S prevede scutirea de impozitul pe venit, dacă construcţia se efectuează pînă la 12 luni,
pe cînd cea dintre statele R şi S – doar pînă la 6 luni. În urma analizei schemei date, ajungem la
concluzia că, prin delegarea executării contractului de către compania R companiei C, care, ulterior,
va fi scutită de impozitul pe venit în ţara S, a fost atins obiectivul principal - optimizarea fiscală.
Beneficiarul efectiv al acestor scutiri a rămas compania R, care deţine controlul companiei C.
Schema propusă mai sus este legală, aplicabilă şi valabilă pentru cazul Republicii Moldova.
Generalizînd cele expuse mai sus, considerăm oportun să menţionăm că utilizarea metodei
companiilor-călăuze în scopul diminuării obligaţiilor fiscale, generează, din punctul de vedere al
contribuabilului, efecte pozitive, cum ar fi:
- camuflarea în ţara de rezidenţă a informaţiei privind obţinerea veniturilor;
- evitarea impunerii în statul de rezidenţă (de exemplu, utilizînd compania-călăuză, asemenea
venituri impozabile ca royalty se pot obţine sub forma dividendelor, care pot fi scutite în
conformitate cu regimul fiscal facilitar al dividendelor etc.).
Drept metodă a optimizării fiscale poate fi menţionată şi metoda folosirii companiei de bază.
Compania dată reprezintă compania înregistrată, de regulă, în ţările cu niveluri joase de impozitare.
Compania respectivă este folosită pentru tăinuirea veniturilor companiilor grupului (situate în ţări cu
nivel înalt al impozitării), diminuînd astfel impozitele datorate de acestea.
Motivele utilizării companiei de bază pot fi economice sau personale, deşi, în practică, deseori,
au scopul diminuării obligaţiilor fiscale ale contribuabililor ce aplică această metodă. Conceptul
companiei de bază este legat nemijlocit de „paradisurile fiscale”. Cu toate că aceste companii sînt
înregistrate prioritar în paradisurile fiscale, acestea pot fi înregistrate şi în ţările cu nivel înalt al
impozitării, deoarece companiile de bază sînt supuse impozitării în următoarele condiţii:
- cotele efective ale impozitului pentru companiile de bază sînt mici;
- ţările cu nivel înalt al impozitării acordă regimuri fiscale facilitare speciale;
- utilizarea diferitelor goluri în legislaţia fiscală a ţărilor unde este înregistrată compania de
bază, ceea ce permite diminuarea esenţială a obligaţiilor fiscale.
Folosirea companiei de bază în ţările cu venituri înalte poate fi ilustrată prin exemplul
strategiei „poduleţului” (stepping stone - engl.).
Conform acestei strategii, veniturile iniţiale sunt transferate (în scopul tăinuirii) în ţări cu
niveluri joase ale impozitării, pentru ca, ulterior, să fie transferate către ţările de destinaţie, prin
intermediul companiilor înregistrate în ţări cu niveluri înalte ale impozitării (vezi figura 3.1.8.).
Figura 3.1.8. Schema optimizării fiscale prin utilizarea strategiei „stepping stone”
venituri venituri
101
venituri
Ţări cu venituri iniţiale/
de destinaţie
Ţări cu niveluri joase ale
impozitării (paradis fiscal)
Ţara cu niveluri înalte ale
impozitării (compania de bază)
Sursa: elaborată de autor
Astfel, în baza unor atare scheme de optimizare fiscală prin utilizarea strategiei „stepping stone”
(strategia „poduleţului”), organelor fiscale din ţara de destinaţie nu le este cunoscută provenienţa
reală a venitului.
În vederea evitării discriminării contribuabililor mici faţă de cei mari, ultimii fiind frecvent
interesaţi de realizarea schemelor date, considerăm că ar fi binevenită perfectarea cadrului legal
autohton existent.
Un aspect pozitiv al utilizării strategiei „poduleţului”, în vederea optimizării fiscale, este
desfăşurarea operaţiunilor de management financiar la nivelul grupului prin compania holding
înregistrată într-un paradis fiscal.
Cu titlu de exemplu, propunem spre analiză situaţia înregistrării într-un paradis fiscal a unei
companii-holding, ce deţine acţiunile celorlalte companii ale grupului (vezi figura 3.1.9.).
Figura 3.1.9. Schema optimizării fiscale prin utilizarea companiei-holding înmatriculate într-un paradis fiscal Control (acţiuni) Control (acţiuni)
plata facturii dobînzi
servicii de credite management Control (acţiuni) dividende redevenţe
Control (acţiuni) transfer de active necorporale
Compania A (înregistrată în
ţara A )
Compania holding (înregistrată într-un
Paradis fiscal)
Compania D (înregistrată în
ţara D)
Compania B (înregistrată în
ţara B)
Compania C (înregistrată în
ţara C)
Sursa: [143, p.106]
102
În vederea prezentării efectelor de pe urma managementului financiar la nivel de grup,
propunem analiza în cifre a schemei prezentate. Pentru simplificarea calculelor, se presupune că
numai compania C distribuie dividende în sumă de 20000 EURO (5% - reţinerea la sursă pentru
plata către jurisdicţia offshore, 10% - pentru persoane juridice autohtone). Pentru compania B –
dobînzi plătite în valoare de 30000 EURO; cota de reţinere la sursă – 10%. Pentru compania D –
redevenţe plătite în valoare de 10000 EURO; cota de reţinere la sursă – 8%. Pentru compania A –
servicii de management facturate în valoare de 15000 EURO (deductibile fiscal în totalitate). Cota
de impunere în onshore – 20%, iar în offshore – 0% [143, p.106].
În cazul înmatriculării companiei-holding în onshore, etapele privind impozitarea vor fi
următoarele:
a) impozitul pe dividendele cuvenite va constitui 2000 (20000 EURO x 10% = 2000 EURO);
b) impozitul suplimentar va constitui 11000 [(30000 + 10000 +15000) x 20% = 11000
EURO];
c) impozitul total va constitui 13000 (2000 + 11000 = 13000 EURO)
În cazul înmatriculării companiei-holding în offshore, etapele privind impozitarea vor fi
următoarele:
a) impozitul achitat la sursă de către compania C va constitui 1000 EURO (20000 x 5%);
b) impozitul achitat la sursă de către compania B va constitui 3000 EURO (30000 x 10%);
c) impozitul achitat la sursă de către compania D va constitui 800 EURO (10000 x 8%);
d) impozitul total va constitui 4800 EURO (1000+3000+800).
Remarcăm faptul că aplicarea schemei optimizării fiscale prin utilizarea companiei-holding
înmatriculate într-un paradis fiscal, aduce, în urma unui management financiar adecvat la nivelul
grupului, o substanţială (în valoare de 8200 EURO) diminuare a obligaţiei fiscale.
Plecînd de la cele analizate, considerăm că, din punctul de vedere al contribuabilului,
avantajele metodei folosirii companiilor de bază rezidă în următoarele:
- scutirea de la plata impozitului (conform convenţiilor fiscale sau normelor interne speciale)
a venitului transferat (prin dividendele, ce sînt repartizate companiei-mamă de către
compania-fiică, cu condiţia că există facilităţi speciale de repartizare a dividendelor între
companiile afiliate; prin recompensarea salarială şi alte forme etc.) companiei de bază;
- reinvestirea venitului transferat (tăinuit) companiei de bază din străinătate sau repatrierea
acestuia sub formă de împrumut acţionarului companiei;
- exproprierea unei părţi a companiei de bază cu scopul obţinerii creşterii de capital, care va
fi scutit de impozitare sau va fi impus la cotă minimă;
103
- obţinerea finanţării de la instituţii ce sînt înregistrate într-o zonă cu fiscalitate redusă, care,
prin urmare, pot oferi finanţare la un cost mai redus faţă de finanţarea din partea
instituţiilor înregistrate în zone cu fiscalitate ridicată. De regulă, finanţarea de proiecte se
asamblează în offshore, unde presiunea reglementărilor este mai redusă şi avantajele
fiscale sînt mai mari;
- obţinerea celor mai bune şi mai ieftine servicii prestate companiilor grupului în cadrul
desfăşurării operaţiunilor de management financiar la nivelul grupului.
Considerăm că metodele de optimizare fiscală cercetate şi sus-menţionate, în vederea aplicării
acestora în practicile fiscale autohtone, pot fi completate, ulterior, şi invers, unele metode pot fi
excluse.
Remarcăm faptul că nicio schemă a optimizării fiscale nu va fi considerată legală, dacă nu va
dispune de o bază informativ-motivaţională corespunzătoare. În vederea formării unei asemenea
baze, în scopul realizării adecvate a procedeelor de optimizare fiscală, considerăm oportună
evidenţierea următoarelor elemente ale acesteia:
- asigurarea documentară;
- asigurarea obiectivă;
- asigurarea esenţială;
- asigurarea specială etc.
În primul rînd, în vederea excluderii interpretărilor greşite ale legii, evitării discrepanţelor
dintre prevederile legale şi practicile fiscale, excluderii suspiciunilor şi obiecţiilor etc. din partea
organelor fiscale este necesară asigurarea documentară calificată a planificării fiscale atît din punct
de vedere contabil, cît şi juridic. De exemplu, exportul bazei impozabile într-un paradis fiscal
urmează a fi confirmat prin existenţa următoarelor acte în felul următor: contractul corespunzător
tranzacţiei efectuate; actul de transmitere către beneficiar a rezultatelor lucrărilor (în acelaşi timp, cu
cît mai mare este preţul achitat, cu atît mai important este actul prezentării rezultatelor lucrărilor
efectuate); actul de finalizare a lucrărilor; copia licenţei prezentate executorului (în cazul în care
serviciile poartă un caracter licenţiat).
Elementul următor al bazei informativ-motivaţionale este asigurarea obiectivă, ce constă în
faptul că acţiunile privind optimizarea fiscală nu trebuie să urmărească, în exclusivitate, doar scopuri
fiscale, ci trebuie să fie prezentate ca operaţiuni economice tradiţionale ale firmei. Cu titlu de
exemplu, pot fi menţionate schemele optimizării fiscale prin aplicarea preţului de transfer. Astfel,
agentul economic, diminuîndu-şi, în acest mod, obligaţiile fiscale, trebuie să-şi consolideze din timp
poziţia, în vederea excluderii cazurilor litigioase cu organele fiscale. Obiectivele alegerii metodei
104
sus-menţionate de optimizare fiscală pot fi argumentate, după cum a fost, deja, menţionat, prin:
prezenţa unei mărci recunoscute a firmei offshore, prestarea unor servicii suplimentare întreprinderii
autohtone, achitarea a 100% anticipat, livrarea partidei de probă cu scopul acaparării pieţei etc.
Ideea de bază a asigurării esenţiale este identificarea fondului şi formei operaţiunii
economice. Sînt inadmisibile situaţiile cînd denumirea contractului nu reflectă caracterul drepturilor
şi obligaţiilor reciproce ale părţilor. De exemplu, contractul de vînzare-cumpărare este întocmit ca
împrumut, care se achită cu mărfuri etc.
În afară de aceasta, în cazul camuflării unei părţi considerabile din venit, acţiunile agenţilor
economici privind optimizarea fiscală nu trebuie să atragă atenţia organelor competente prin
originalitate sau printr-un alt criteriu.
Urmează a fi evidenţiate şi unele elemente speciale de asigurare a bazei informativ-
motivaţionale, care sînt caracteristice doar anumitor mijloace ale optimizării fiscale. Astfel,
efectuînd transferul bazei impozabile asupra subiectului supus unei impozitări mai puţin
împovărătoare, este necesar să se asigure efectuarea operaţiunii privind repatrierea în contul
companiei de bază a mijloacelor băneşti exportate. Punctul slab al schemelor corespunzătoare
constă, în cazul prezenţei reglementărilor privind formarea preţurilor de transfer, a dependenţei
directe dintre părţile contractuale.
Numărul elementelor de asigurare a bazei informativ-motivaţionale, în scopul realizării
adecvate a procedeelor de optimizare fiscală, nu este definitiv şi poate fi modificat ulterior.
Reieşind din cele expuse, divizarea procesului de optimizare fiscală în două etape: alegerea
metodei de optimizare fiscală şi asigurarea metodei cu elementele ale bazei informativ-
motivaţionale, va permite elucidarea elementelor structurale corespunzătoare schemelor de
planificare fiscală.
Divizarea procesului de optimizare fiscală în două etape va înlesni considerabil şi activitatea
organelor fiscale. Importanţa divizării constă în următoarele:
- în primul rînd, devine mai uşoară procedura delimitării managementului fiscal calificat al
firmelor contemporane, vis-a-vis de manipulările fiscale care ajung, în ultimă instanţă,
obiectul atenţiei organelor fiscale;
- în al doilea rînd, se simplifică esenţial procesul planificării fiscale, aceasta datorită aplicării
algoritmului ce constă din două etape: alegerea metodei de optimizare fiscală (găsirea
normei fiscale care diminuează obligaţiile fiscale) şi asigurarea unei baze informativ-
motivaţionale, în vederea fundamentării economice şi juridice a schemei de optimizare
fiscală.
105
- în al treilea rînd, este asigurată o abordare sistemică a procesului de depistare a fraudelor
fiscale.
3.2. Particularităţi de soluţionare a problemelor fiscale ale agenţilor economici
care activează în Republica Moldova
Particularităţile de soluţionare a problemelor fiscale ale agenţilor economici ce activează în
Republica Moldova vor fi elucidate în acest paragraf prin prisma a două studii de caz focalizate
asupra:
1) planificării fiscale pe plan internaţional;
2) activităţilor investiţionale.
Este necesar de menţionat faptul că pe parcursul ultimilor ani, companiile străine activează
destul de energic pe teritoriul Republicii Moldova în domeniul construcţiei diferitelor obiecte. Acest
fapt ne-a şi determinat să cercetăm spectrul de probleme fiscale pe baza activităţilor specifice
domeniului de construcţii.
De regulă, contractele de construcţie se împart în două categorii: 1) contracte vizînd
construcţia complexelor hoteliere şi a oficiilor; 2) contracte vizînd construcţia atelierelor, secţiilor
pentru uzinele şi fabricile moldoveneşti.
De obicei, în asemenea contracte, este prevăzută finalizarea lucrărilor „la cheie”, adică
compania străină, conform contractului dat, se obligă să predea clientului obiectul gata pentru
exploatare. Aceste contracte sînt finanţate, de regulă, de către companile străine, iar în unele cazuri
– şi de către instituţii financiare autohtone.
Corespunzător prevederilor contractuale menţionate mai sus, compania străină, în conformitate
cu legislaţia Republicii Moldova, se înregistrează la organele fiscale şi, după încheierea activităţii în
Republica Moldova, este obligată să prezinte, în termen de 10 zile, documentul cu privire la
activitatea exercitată, anexînd documente confirmative, iar suma încasată/venitul provenit din
executarea contractului dat va fi impus/(ă) în Republica Moldova. Cu toate acestea, obligaţiile
fiscale ale companiei străine în Republica Moldova pot fi diminuate, folosind metoda planificării
fiscale. Vom examina procedurile diminuării obligaţiilor fiscale ale companiei străine posibile de
realizat în baza contractului de construcţie a unei secţii pentru clientul autohton.
Să presupunem că, conform înţelegerii, compania străină trebuie să îndeplinească următoarele
lucrări:
• livrarea utilajului pentru secţia dată;
106
• lucrări de engineering, adică lucrări de elaborare şi proiectare a documentaţiei pentru
secţia dată ş.a.;
• lucrări de instruire şi perfecţionare a personalului clientului pentru lucrul cu utilajul
din secţie;
• şi, nemijlocit, construcţia secţiei, incluzînd lucrările de montare şi instalare.
Avînd în vedere respectiva structură a contractului, cel mai rezonabil, din punct de vedere
fiscal, ar fi delimitarea contractului în părţi componente conform etapelor de efectuare a lucrărilor
stipulate în contract. Mai mult decît atît, ar fi raţional ca lucrările menţionate mai sus să nu prevadă
girul „la cheie”, ceea ce ar împiedica impozitarea sumei totale încasate de compania străină la
finalizarea lucrărilor prevăzute în contract. În cazul divizării contractului pe părţi componente (pe
baza fiecărui tip de lucrări), rezultatul valoric corespunzător fiecărei părţi va fi supus reglementării
fiscale în mod separat, ceea ce va permite diminuarea considerabilă a obligaţiilor fiscale aferente
companiei străine ce activează în Republica Moldova.
În vederea confirmării punctului de vedere expus, vom examina ordinea impunerii fiecărei
părţi a contractului sus-menţionat.
Analizînd prima parte componentă a lucrărilor conform contractului, ajungem la concluzia că
livrarea utilajului de către compania străină în Republica Moldova nu va aduce după sine careva
obligaţii fiscale pentru compania străină, cu condiţia că, în contract, va fi menţionată clauza
referitoare la momentul transmiterii dreptului de proprietate asupra utilajului livrat, şi anume:
dreptul de proprietate va fi predat clientului moldovean pînă la traversarea frontierei Republicii
Moldova. O astfel de livrare nu va genera formarea reprezentanţei permanente şi, respectiv, nu va
declanşa procedura impozitări.
Unicul impozit, care va fi necesar de achitat de către clientul moldovean, va fi TVA în vamă,
însă, aceasta nu va fi pentru el o problemă, deoarece impozitul dat va fi recuperat sau capitalizat, în
dependenţă de formularea concretă a contractului.
Analizînd componenta a doua a contractului, ajungem la concluzia că serviciile de engineering
nu sînt, de regulă, legate de locul concret al realizării proiectului, adică există posibilitatea efectuării
acestei etape de lucrări peste hotarele ţării. O astfel de organizare a lucrărilor este cea mai optimă,
deoarece permite evitarea formării reprezentanţei permanente a companiei străine în Republica
Moldova (întrucît activitatea companiei străine nu se desfăşoară printr-o bază fixă pe teritoriul
Republicii Moldova), fapt ce exceptează plata impozitului pe venit.
107
În cazul în care organele fiscale nu vor fi de acord cu abordarea dată (invocînd faptul că
metodologic ar fi incorect), există posibilitatea scutirii fiscale în conformitate cu convenţia privind
evitarea dublei impuneri (articolul „Alte venituri”, care există în majoritatea convenţiilor).
În corespundere cu locul prestării serviciilor, în scopul impunerii acestora (cu TVA),
impozitul dat va fi aplicat serviciilor de engineering, adică va fi reţinut la sursă de către
contractantul moldovean.
În ceea ce priveşte alte impozite (cum ar fi, spre exemplu, impozitul pe salariu) aferente etapei
date de realizare a contractului, acestea nu există, deoarece compania nu va avea angajaţi în
Republica Moldova.
Analizînd a treia parte componentă a contractului, ajungem la concluzia că, în cazul instruirii
personalului peste hotarele ţării, convenabilă companiei străine, tipul dat de servicii va genera, din
punct de vedere fiscal, aceleaşi consecinţe. În ceea ce priveşte TVA, aceasta nu se va aplica,
deoarece locul realizării serviciului de instruire a personalului este locul realizării de facto a
serviciului dat, adică în afara teritoriului Republicii Moldova. În cazul în care instruirea personalului
se va desfăşura în Republica Moldova, compania străină va fi impusă fiscal ca fiind reprezentanţă
permanentă.
Ultima parte componentă a lucrărilor prevăzute în contract, va genera consecinţe fiscale mai
puţin favorabile pentru compania străină (CS). În primul rînd, trebuie menţionat că CS va fi nevoită
să se înregistreze la organele fiscale ale Republicii Moldova corespunzător locului de desfăşurare a
activităţii. Ca urmare, conform datelor cuprinse în documentele puse la dispoziţia inspectoratului
fiscal, se va hotărî dacă veniturile din activitatea CS sînt impozabile (formează reprezentanţă
permanentă) sau nu.
Dacă legislaţia internaţională nu conţine prevederi ce vizează activităţi de construcţie (adică în
lipsa convenţiei cu ţara de rezidenţă a CS), CS formează reprezentanţă permanentă în Republica
Moldova, adică CS este obligată să achite toate impozitele cuvenite. Însă, legislaţia Republicii
Moldova, precum şi convenţiile privind evitarea dublei impuneri prevăd scutirea şantierelor de
construcţie de formarea reprezentanţei permanente, cu condiţia că activitatea acestora va fi efectuată
în termenele stabilite. Codul fiscal al Republicii Moldova prevede 6 luni, dar, în funcţie de
convenţie, termenul dat variază de la 6 pînă la 24 luni (vezi anexa 7).
Menţionăm că prevederile sus-menţionate se referă nemijlocit la lucrările de construcţii. În
ceea ce priveşte lucrările de montare şi instalare, acestea nu sînt menţionate în toate convenţiile. În
cazul în care aceste lucrări nu sînt indicate în mod special, urmează să se facă referiri la
Comentariile privind Tratatul-model pentru evitarea dublei impuneri al Organizaţiei de Cooperare şi
108
Dezvoltare Economică (OCDE), în care se menţionează că lucrările de montare se încadrează în
„testul temporar” doar în cazul în care acestea sînt efectuate nemijlocit, concomitent cu construcţia
obiectului de către acelaşi antreprenor. De aceea, prevederile Tratatului, precum şi ale Comentariilor
la Tratatul-model pentru evitarea dublei impuneri al OCDE au o importanţă deosebită la
determinarea calificativului atribuit companiei străine (care efectuează lucrări de
construcţii/montaj): reprezentanţă permanentă sau nu.
Aşadar, în concluzie, putem spune că activitatea companiei străine în domeniul prestării
serviciilor de construcţii/montaj poate să se soldeze:
• fie cu formarea reprezentanţei permanente (RP). În acest caz, CS achită impozitul pe
venit, în conformitate cu legislaţia Republicii Moldova (fiind pusă în aceleaşi condiţii
cu întreprinderile autohtone);
• fie fără formarea reprezentanţei permanente. Aceasta în cazul finalizării lucrărilor de
construcţie înaintea termenului stabilit de convenţie pentru formarea RP. În acest caz,
CS va fi supusă impozitării „limitate” pe teritoriul Republicii Moldova, adică unele
impozite ce nu se referă la reprezentanţa permanentă nu vor fi achitate.
În oricare din cazurile menţionate mai sus, CS este plătitoare de TVA. Pentru o ilustrare mai
evidentă a avantajelor delimitării contractului în părţi componente, vom compara obligaţiile fiscale,
estimate pentru cele două variante de întocmire a contractelor sus-menţionate (vezi tabelul 3.2.1.).
Tabelul 3.2.1 Analiza comparativă a eficienţei, din punct de vedere fiscal,
a divizării contractului în părţi componente, în u.c. Obligaţiile fiscale datorate, în
cazul aplicării contractului „la cheie”
Obligaţiile fiscale datorate, în cazul aplicării divizării
contractului Costul total 200 200 Impozit pe venit 6 TVA 40 Livrarea utilajului 100 100 Engineering 30 30 TVA 6 Trainingul 10 10 Construcţii/ montaj 60 60 Impozit pe venit 9 TVA 12 În total obligaţii fiscale 46 27
Sursa: elaborat de autor
Exemplul este abstract, în calcule s-au făcut următoarele admiteri:
109
- cheltuielile nu se iau în considerare, adică venitul CS se calculează în
mod convenţional, ca 20% din costul total al companiei străine;
- se iau în calcul doar cele mai esenţiale impozite: impozitul pe venit
(15%) şi TVA (20%);
- engineeringul şi instruirea personalului se efectuează peste hotarele
Republicii Moldova ;
- activitatea de construcţie se soldează cu formarea reprezentanţei
permanente.
Pe baza acestui exemplu, este uşor de demonstrat că eficienţa planificării fiscale este
relevantă pentru cazul cînd se aplică divizarea contractului pe părţi componente şi fiecare din
acestea este supus impozitării în mod separat, în comparaţie cu cazul cînd se aplică încheierea
contractului „la cheie”. Este cazul aplicării principiului jurisdicţiei fiscale şi a principiului divizării
veniturilor în venituri obţinute din activităţi active şi pasive utilizate în practicile fiscale
internaţionale, inclusiv a Rusiei.
Prin folosirea corectă a principiilor impunerii internaţionale, în exemplul dat, se observă
efectul economisirii fiscale. Totuşi, există şi exemple contrare, atunci cînd interpretarea corectă şi
folosirea normelor fiscale duce la creşterea impozitelor achitate în Republica Moldova. Cu toate
acestea, suma plăţilor fiscale ale companiei străine poate fi micşorată sau poate să rămînă
neschimbată. Efectul dat poate fi atins prin folosirea, în ţara de rezidenţă, a principiului de eliminare
a dublei impuneri cu ajutorul uneia dintre metodele de eliminare menţionate în convenţii sau în
Codul fiscal al Republicii Moldova.
Luînd în considerare cele expuse, concluzionăm că utilizarea principiilor impunerii
internaţionale pune compania străină ce activează pe teritoriul Republicii Moldova în condiţii egale
( sau chiar mai avantajoase), în comparaţie cu societăţile comerciale moldoveneşti, ceea ce duce la
neutralitatea factorilor fiscali şi contribuie la luarea deciziilor investiţionale favorabile, influenţînd
pozitiv climatul investiţional din Republica Moldova. Atractivitatea investiţională generată de
neutralitatea sistemului fiscal (în special, importantă pentru oamenii de afaceri străini) contribuie la
dezvoltarea economică şi, respectiv, măreşte, pe termen lung, veniturile bugetare. Anume o
asemenea logică urmează să fie luată în considerare la fundamentarea deciziilor privind impozitarea
activităţilor internaţionale cu efecte pozitive asupra bugetelor naţionale.
Cu toate acestea, există părerea că planificarea fiscală influenţează distructiv sistemul fiscal al
ţării, ceea ce, în opinia noastră, în esenţă, este incorect. Este evident că sistemul ramificat al
convenţiilor fiscale, ce integrează sistemul fiscal naţional în sistemul internaţional al impunerii
110
veniturilor şi capitalurilor, influenţează pozitiv atît completarea bugetului naţional, cît şi
atractivitatea investiţională a ţării în întregime. Aceeaşi influenţă este valabilă şi pentru Republica
Moldova, ultima, în opinia noastră, fiind apreciată ca ţară cu posibilităţi de planificare fiscală
nevalorificate.
Concluziile date trebuie luate în calcul, în procesul planificării fiscale, cu scopul delimitării
neutralităţii impunerii excesive de evaziunea fiscală primitivă cu ajutorul schemelor agresive şi
nelegitime. În literatura internaţională de specialitate, acţiunile de diminuare/eschivare a obligaţiilor
fiscale au primit denumirea de tax avoidance (evitarea fiscală) şi tax evasion (evaziunea fiscală).
Acţiunile statelor în vederea perfecţionării legislaţiei sînt îndreptate, în primul rînd, spre eliminarea
posibilităţilor de evitare fiscală; unele state încearcă să limiteze căile de folosire a schemelor fiscale
agresive şi nelegitime.
Exemplele de planificare fiscală, ce vor urma trebuie privite prin prisma corespunderii acestora
principiilor impunerii internaţionale şi considerate în calitate de exemple pozitive ale diminuării
impunerii. În prezenta lucrare, exemplele aplicării agresive a legislaţiei sau, cu atît mai mult, a
evaziunii fiscale ilegale nu sînt analizate, deoarece acestea nu constituie obiectul investigaţiei date.
În cazul în care companiile străine livrează utilaj şi înfăptuiesc montarea acestuia, structurarea
contractului pe părţi componente distincte reprezintă o schemă a contractului „la cheie” deosebită de
cea, expusă mai sus cu referinţă la lucrările de construcţie.
Compania străină, care se ocupă cu comercializarea şi montarea utilajului în altă ţară, are sens
să organizeze desfăşurarea activităţilor de prestare a serviciilor de montaj, reparaţie şi alte servicii de
deservire într-o reprezentanţă, iar comercializarea s-o realizeze nemijlocit prin contractele
comerţului exterior. În cazul dat, vor fi impuse doar veniturile reprezentanţei obţinute din activitatea
de montare, reparaţie şi deservire. Venitul obţinut din comercializarea utilajului va fi impus în ţara
de rezidenţă a persoanei juridice străine. Este necesar de menţionat că la baza abordării, expuse mai
sus, stă principiul delimitării contractului pe părţi componente conform etapelor de efectuare a
lucrărilor/serviciilor stipulate în contract.
Încă o variantă de structurare fiscală a lucrărilor efectuate conform contractului ar fi
desfăşurarea activităţilor de prestare a serviciilor de montaj, reparaţie şi a altor servicii într-o
companie înregistrată în Republica Moldova, caz în care venitul companiei străine va rămîne
neimpozabil.
Importanţa cunoaşterii exemplelor de structurare fiscală este determinată de efectele
pozitive ale structurării activităţii persoanei juridice străine în vederea diminuării obligaţiilor fiscale.
În acest context, eficienţa planificării fiscale internaţionale este percepută în funcţie de utilizarea
111
principiilor impunerii internaţionale, care pune agentul economic străin ce activează pe teritoriul
Republicii Moldova în condiţii egale sau chiar mai avantajoase, în comparaţie cu agenţii economici
autohtoni, ceea ce determină neutralitatea factorilor fiscali în luarea deciziilor investiţionale,
influenţînd pozitiv climatul investiţional din Republica Moldova. Totodată, atractivitatea climatului
investiţional generată de neutralitatea sistemului fiscal (importantă, în special, pentru agenţii
economici din străinătate) contribuie la dezvoltarea economică a regiunii şi majorează, pe termen
lung, veniturile în buget.
Actualmente, pentru Republica Moldova, problema atragerii investiţiilor rămîne stringentă. În
condiţiile insuficienţei investiţionale, resimţite, în primul rînd, de sectorul real al economiei
autohtone, anume accesul la resursele capitale străine poate contribui la soluţionarea problemelor-
cheie, care stau în faţa economiei ţării. Există un set de factori obiectivi, care favorizează afluxul
investiţiilor străine în Republica Moldova.
Unul dintre aceştia este impunerea fiscală, care, deseori, determină decizia finală privind
investirea resurselor băneşti într-o ţară. Mai mult decît atît, se poate spune că stabilitatea sistemului
fiscal se situează în acelaşi rînd cu asemenea factori ca stabilitatea politică şi economică a regiunii.
Este cert faptul că investitorul studiază, în prealabil, consecinţele fiscale ale administrării
businessului în ţara de investire şi numai după ce alege schemele de investire mai avantajoase, din
punct de vedere fiscal, investeşte resursele financiare. Anume impunerea fiscală, deseori, este acel
factor decisiv, în baza căruia investitorul preferă o variantă sau alta de investire.
Deseori, se întîlnesc situaţii, cînd compania înregistrată în Republica Moldova găseşte un
investitor străin, care doreşte să procure o parte din compania dată; în plus, investitorul străin este
cointeresat de finanţarea, prin intermediul plasamentelor de resurse financiare, în capitalul statutar
al companiei autohtone (aşa-numitele equity investments).
Vom exemplifica situaţia respectivă: să considerăm faptul că capitalul statutar al companiei
moldoveneşti este minim (100 u.c.), în comparaţie cu investiţiile, pe care intenţionează să le
efectueze compania străină (100000 u.c.). Mai mult decît atît, compania străină (compania
înregistrată într-un „Paradis fiscal” sau într-o altă ţară cu facilităţi fiscale considerabile)
intenţionează să deţină doar 25% (vezi figura 3.2.1.) din capitalul statutar al companiei
moldoveneşti respective. Efectuarea unei astfel de operaţiuni fără consecinţe fiscale considerabile
este complicată, deoarece mijloacele băneşti transferate companiei-mamă înregistrate pe teritoriul
Republicii Moldova (ce depăşesc semnificativ preţul de piaţă al acţiunilor) pot fi calificate drept
creştere de capital peste pierderile de capital, neluată în considerare în alte tipuri de venit [2, Cap.2,
art.18, pct. f)], şi, respectiv, pot fi supuse impozitării (cu titlu de impozit pe venit).
Figura 3.2.1. Schema de bază a investiţiei în capitalul statutar
PJSPp procurarea - 25% din acţiuni
investire -100000 u. c.
Capitalul statutar – 100 u. c. Sursa: elaborată de autor
Compania înregistrată într-un
„paradis fiscal”
Compania-mamă înregistrată în Republica Moldova
Depunerile considerabile, care depăşesc preţul de piaţă al acţiunii companiei înregistrate în
Republica Moldova, de regulă, generează suspiciuni din partea organelor fiscale, de aceea propunem
spre a fi analizate patru variante alternative posibile (mai puţin riscante) de efectuare a investiţiei.
Varianta I. Presupune schema înregistrării în Republica Moldova a unei noi companii-fiice
(vezi figura 3.2.2.), căreia îi pot fi transmise activele companiei-mamă existente la valoarea de bilanţ
(400000 u.c.), cu condiţia că mărimea activelor date este suficientă, ca să corespundă cotei-părţi
depuse de investitorul străin (compania înregistrată în „Paradisul fiscal”).
Figura 3.2.2. Schema desfăşurării investiţiei în capitalul statutar, conform variantei I
Capitalul statutar – 100 u. c.
112
Transmiterea activelor - 400000 u.c.
procurarea - 25% din acţiuni investire -100000 u. c. Capitalul statutar - 400000 u. c.
Compania-mamă înregistrată în Republica Moldova
Compania-fiică înregistrată în Republica Moldova
Compania înregistrată într-un
„paradis fiscal”
Sursa: elaborată de autor
Varianta dată nu este agresivă şi nu atrage după sine urmări fiscale considerabile. Însă, trebuie
accentuat faptul că activele întreprinderilor moldoveneşti trebuie transferate la valoarea de bilanţ,
pentru ca să fie evitate (cu certitudine maximă) urmările fiscale posibile. În calitate de active, pot fi
transferate şi activele nemateriale (mărcile comerciale etc.), cu condiţia că evaluarea acestora este
veridică şi corespunde valorii de bilanţ, conform căreia au fost înregistrate în bilanţul companiei,
care a efectuat transferul.
În continuare, schema prevede procurarea de către investitorul străin a cotei-părţi de 25% din
capitalul statutar al companiei-fiice, ceea ce nu va atrage după sine nicio consecinţă fiscală, deoarece
procurarea va avea loc conform preţului de piaţă şi nu va fi calificată drept creştere de capital peste
pierderile de capital, neluată în considerare în alte tipuri de venit.
Varianta II. Varianta dată prevede crearea unui holding offshore în ţara cu care Republica
Moldova are încheiată convenţia privind evitarea dublei impuneri. Mai mult ca atît, este important
ca în ţara dată diferenţa dintre valoarea investiţiei în capitalul statutar şi valoarea acţiunilor să nu
genereze consecinţe negative şi să nu fie calificată drept o variantă agresivă a planificării fiscale.
Conform acestei scheme (vezi figura 3.2.3.), compania-mamă înregistrată în Republica
Moldova devine fondatorul noii companii offshore, avînd cota de participare de 75%. În acelaşi
timp, investitorul străin are cota de participare dorită, adică de 25%. Totodată, capitalul statutar al
noii companii offshore poate fi minimal, adică nu sînt necesare depuneri băneşti considerabile din
partea moldovenească, întrucît activele ultimei companii sînt cunoaşterea pieţei, practica de lucru,
spectrul larg de clienţi etc.
Figura 3.2.3. Schema desfăşurării investiţiei în capitalul statutar, conform variantei II
Capitalul statutar – 100 u. c.
25%
investire 100000 u. c. 75% investire 100 u.c.
113
...100% inv.100100 u.c.............................. Capitalul statutar – minimal
Sursa: elaborată de autor
Compania înregistrată într-un
„paradis fiscal”
Compania nouă înregistrată într-un
„paradis fiscal”
Compania-mamă înregistrată în Republica Moldova
Compania cu investiţii străine înregistrată în Republica Moldova
Un avantaj important al schemei date îl constituie faptul că nu este nevoie de autorizarea
Băncii Naţionale a Moldovei pentru achiziţionarea unor participaţiuni din capitalul social al
întreprinderii, deja, existente în străinătate.
Ultima etapă a schemei date este crearea unei noi companii moldoveneşti – compania cu
investiţii străine înregistrată în Republica Moldova, care va fi compania-fiică a noii structuri
offshore – compania nouă înregistrată în paradisul fiscal cu cota-parte de 100% din capitalul
statutar.
Varianta III. Varianta respectivă presupune că, pe teritoriul Republicii Moldova, se creează o
întreprindere mixtă cu capital statutar minimal, în care cota-parte a investitorului reprezintă 25%
(corespunzător intenţiei iniţiale), iar 75% vor aparţine companiei-mamă existente.
Ideea de bază a schemei noi de investire este că, în prima etapă, se creează o companie mixtă,
iar în etapa a doua, investitorul străin depune mijloace băneşti în banca A din Republica Moldova.
Banca A, la rîndul său, acordă un credit companiei mixte, folosind depozitul investitorului străin
(vezi figura 3.2.4.).
Figura 3.2.4. Schema desfăşurării investiţiei în capitalul statutar, conform variantei III
3.
depozit. 100000 u.c.
acordă credit folosind depozitul investitorului străin
25% din capitalul statutar
75% din capitalul statutar
Compania înregistrată într-un
„paradis fiscal”
Banca A autorizată în Republica
Moldova
Compania-mamă înregistrată în Republica Moldova
Compania mixtă înregistrată în Republica Moldova
Sursa: elaborată de autor
Varianta dată permite evitarea achitării TVA asupra dobînzii, deoarece operaţiunile bancare
sînt scutite de TVA.
În cazul existenţei unei convenţii favorabile încheiate cu Republica Moldova privind evitarea
dublei impuneri, cota aplicată dobînzii poate fi alta decît 15%, în cazul cînd acordul prevede
micşorarea acestei cote.
Dobînda achitată băncii A de către compania mixtă se include în venitul impozabil. Compania
înregistrată în paradisul fiscal urmează să înştiinţeze organele fiscale despre sursele de venit din
114
Republica Moldova şi să obţină autorizarea privind nereţinerea impozitului pe venit (dividende) la
sursa de plată.
Varianta IV. Această variantă constă în faptul că, în primul rînd, compania străină procură
cota-parte de 25% a companiei-mamă înregistrate în Republica Moldova, ceea ce nu va atrage după
sine consecinţe fiscale, deoarece procurarea va avea loc conform preţului de piaţă (nu există creştere
de capital peste pierderile de capital, neluată în considerare în alte tipuri de venit). Ulterior, schema
prevede efectuarea investiţiei capitale în compania autohtonă (vezi figura 3.2.5.).
Figura 3.2.5. Schema desfăşurării investiţiei în capitalul statutar, conform variantei IV
PJSPp 25%
procurarea din cap.stat.
Capitalul statutar – 100 u. c.
115
investiţii capitale 100000 u.c.
Compania înregistrată într-un
„paradis fiscal”
Compania -mamă înregistrată în Republica Moldova
Sursa: elaborată de autor
Varianta dată, de asemenea, nu atrage după sine consecinţe fiscale considerabile, întrucît
investiţiile capitale beneficiază de facilităţi fiscale. Însă, este necesar de menţionat că mărimea
facilităţilor fiscale ce pot fi obţinute depinde de valoarea investiţiilor capitale. Dacă investiţiile
capitale se efectuează într-o mărime ce depăşeşte o sumă echivalentă cu:
a) 2 milioane dolari S.U.A. – se scutesc de impozitul pe venit, pe parcursul a
3 perioade fiscale, cu condiţia că cel puţin 80% din suma impozitului pe
venit calculată şi nevărsată la buget se reinvestesc în dezvoltarea producţiei
(lucrărilor, serviciilor) proprii sau în programe de stat ori ramurale de
dezvoltare a economiei naţionale;
b) 5 milioane dolari S.U.A. – se scutesc de impozitul pe venit, pe parcursul a
3 perioade fiscale, cu condiţia că cel puţin 50% din suma impozitului pe
venit calculată şi nevărsată la buget se reinvestesc în dezvoltarea producţiei
116
(lucrărilor, serviciilor) proprii sau în programe de stat ori ramurale de
dezvoltare a economiei naţionale;
c) 10 milioane dolari S.U.A. – se scutesc de impozitul pe venit, pe parcursul a
3 perioade fiscale, cu condiţia că cel puţin 25% din suma impozitului pe
venit calculată şi nevărsată la buget se reinvestesc în dezvoltarea producţiei
(lucrărilor, serviciilor) proprii sau în programe de stat ori ramurale de
dezvoltare a economiei naţionale;
d) 20 milioane dolari S.U.A. – se scutesc de impozitul pe venit, pe parcursul a
4 perioade fiscale, cu condiţia că cel puţin 10% din suma impozitului pe
venit calculată şi nevărsată la buget se reinvestesc în dezvoltarea producţiei
(lucrărilor, serviciilor) proprii sau în programe de stat ori ramurale de
dezvoltare a economiei naţionale;
e) 50 milioane dolari S.U.A. – se scutesc de impozitul pe venit, pe parcursul a
4 perioade fiscale.
Un avantaj important al schemei date este că imediat după expirarea perioadelor de scutire de
impozitul pe venit, menţionate mai sus, întreprinderile au dreptul de a beneficia în decursul a încă 3
perioade fiscale de scutire de impozit pe venit, cu condiţia majorării capitalului social cu încă 10
milioane de dolari S.U.A.
Toate schemele, propuse mai sus, sunt efective, din punct de vedere fiscal în aceeaşi măsură,
deoarece permit evitarea impunerii pentru creşterea de capital peste costul nominal al acţiunilor.
Menţionăm că există şi alţi factori decisivi utilizaţi la selectarea schemei mai favorabile. Aceşti
factori sunt analizaţi, sub aspect comparativ, în tabelul 3.2.2.
Tabelul 3.2.2
Analiza comparativă a factorilor decisivi în alegerea schemei optime de investire
Factorii Varianta I Varianta II Varianta III Varianta IV Agresivitatea Neagresivă Neagresivă Agresivă Neagresivă Simplitatea (în aplicare)
Simplă Complicată Simplă Complicată
Urmările fiscale Puţin împovărătoare
Neînsemnate Puţin împovărătoare
Puţin împovărătoare
Licenţierea BNM Nu se cere Nu se cere Nu se cere Nu se cere Posibilitatea folosirii convenţiei pentru evitarea dublei impuneri
Nu se foloseşte deoarece lipseşte holdingul offshore
Poate fi folosită Poate fi folosită Nu poate fi folosită
Sursa: elaborată de autor
117
În concluzie, putem afirma că avantajul de bază al primei variante constă în simplitate şi
neagresivitate. În acelaşi timp, compania-mamă înregistrată în Republica Moldova nu are în
permanenţă destule active pentru crearea unei noi întreprinderi, corespunzător cotei de participare
dorite de investitorul străin.
În ceea ce priveşte varianta II, ea este optimă, din punct de vedere fiscal, fiind unica variantă
ce permite impunerea cu cota mai mică de 15%, a impozitului pe venit sub formă de dividende.
Totuşi, trebuie menţionat faptul că noua companie înregistrată în paradisul fiscal trebuie să fie
înregistrată în ţara cu care Republica Moldova are încheiată convenţia privind evitarea dublei
impuneri.
Dezavantajul de bază al variantei III rezidă în agresivitatea ei, deoarece această operaţiune
poate fi privită drept camuflare a unei alte operaţiuni, şi anume – diminuarea bazei impozabile. În
acelaşi timp, probabilitatea unei asemenea tratări din partea organelor fiscale este mică, întrucît
legislaţia fiscală nu prevede careva restricţii referitoare la împrumuturi.
Dificultatea principală a variantei IV constă în volumul important al investiţiilor capitale. Este
complicată găsirea unui investitor apt să investească 50 milioane de dolari S.U.A. pentru a obţine o
scutire totală de impozitul pe venit pe parcursul a 4 perioade fiscale.
Schemele examinate mai sus certifică afirmaţia că planificarea fiscală optimă ar spori
atractivitatea investiţională a companiilor şi pieţei autohtone, precum şi posibilităţile de atragere a
investiţiilor străine. Totuşi, cerinţa de bază a planificării fiscale rămîne necesitatea respectării
principiilor fiscale internaţionale, precum şi a legislaţiei fiscale naţionale şi internaţionale în scopul
neadmiterii evaziunilor fiscale.
Generalizînd cele menţionate în capitolul dat menţionăm că dezvoltarea fără precedent a
economiei mondiale, accentuarea interdependenţelor economice şi politice între diverse regiuni ale
globului, apariţia şi evoluţia remarcabilă a societăţilor transnaţionale, precum şi fiscalitatea
excesivă, practicată de unele state, au făcut să se impună ca absolut necesare preocuparea pentru
planificarea fiscală a afacerilor – din partea agenţilor economici şi adoptarea unor măsuri legale,
care să stimuleze dezvoltarea relaţiilor economice internaţionale – din partea statelor-participante la
economia mondială.
Cercetarea esenţei optimizării fiscale, logicii şi structurii interne a acesteia permite nu numai
eficientizarea luptei contra infracţiunilor fiscale, dar are şi o importanţă profilactică imensă.
Răspîndirea largă a instrumentelor planificării fiscale dă posibilitate contribuabilului să-şi
diminueze legal mărimea obligaţiei fiscale, abţinîndu-se de la săvârşirea delictelor şi infracţiunilor
118
fiscale intenţionate, precum şi să evite greşelile serioase în cadrul elaborării metodelor proprii de
minimizare a obligaţiilor fiscale.
Eeficienţa planificării fiscale este relevantă pentru cazul în care se aplică divizarea contractului
pe părţi componente şi venitul rezultat în fiecare din acestea este supus impozitării, în mod separat,
în comparaţie cu cazul cînd se aplică încheierea contractului „la cheie”.
Există părerea că planificarea fiscală influenţează distructiv sistemul fiscal al ţării, ceea ce, în
opinia noastră, în esenţă, este incorect. Este evident că sistemul ramificat al convenţiilor fiscale, ce
integrează sistemul fiscal naţional în sistemul internaţional al impunerii veniturilor şi capitalurilor,
influenţează pozitiv atît completarea bugetului naţional, cât şi atractivitatea investiţională a ţării în
întregime. Aceeaşi influenţă este valabilă şi pentru Republica Moldova, ultima, în opinia noastră,
fiind apreciată ca ţară cu posibilităţi de planificare fiscală nevalorificate.
119
SINTEZA REZULTATELOR OBŢINUTE
În cadrul prezentei investigaţii ştiinţifice, au fost realizate:
– generalizarea teoriei şi practicii internaţionale privind aplicarea, în procesul impunerii
internaţionale a veniturilor şi capitalurilor, a principiilor: determinarea jurisdicţiei fiscale;
divizarea veniturilor nerezidenţilor în venituri obţinute din activităţi active şi pasive;
eliminarea dublei impuneri;
– relevarea nivelului de aplicare a principiilor sus-menţionate în practica fiscală autohtonă;
– identificarea şi evaluarea posibilităţii de implementare, în practica fiscală autohtonă, a
principiului de divizare a veniturilor nerezidenţilor în venituri obţinute din activităţi active şi
pasive;
– identificarea cauzelor apariţiei fenomenului dublei impuneri. În baza principiului de eliminare
a dublei impuneri, au fost analizate metodele de eliminare a dublei impuneri utilizate în
practica internaţională. Pentru agenţii economici ce activează pe teritoriul Republicii
Moldova, a fost argumentată metoda trecerii în contul cheltuielilor a sumei impozitului
achitat peste hotare ca metodă eficientă de evitare a dublei impuneri;
– identificarea metodelor optimale de evitare a dublei impuneri (din cele 4 stipulate în
Convenţia-model elaborată de OCDE) în vederea diminuării sacrificiului fiscal al
contribuabilului-rezident;
– argumentarea, în baza calculelor efectuate, a celor mai avantajoase (din punctul de vedere al
contribuabilului şi al statului) metode de evitare a dublei impuneri;
– sistematizarea, în baza convenţiilor şi legislaţiei Republicii Moldova, a cauzelor apariţiei
dublei impuneri internaţionale şi a măsurilor (unilaterale şi bilaterale) privind eliminarea
acesteia;
– aprofundarea cercetării problematicii privind planificarea fiscală internaţională prin
intermediul trinomului „paradis fiscal - preţ de transfer-convenţie fiscală”;
– determinarea posibilităţii de diminuare a obligaţiilor fiscale a agenţilor economici ce
activează peste hotarele Republicii Moldova prin cercetarea metodelor planificării fiscale, cel
mai des utilizate, în ultimul timp, în activitatea economică externă;
– sistematizarea modalităţilor de evaziune fiscală prin utilizarea preţurilor de transfer;
– fundamentarea necesităţii operării unor modificări (introducerea noţiunii „preţ de transfer”,
precum şi a metodelor de formare a acestuia) în cadrul sistemului fiscal autohton în scopul
diminuării evaziunii fiscale;
120
– aprofundarea metodelor de evaluare a eficienţei planificării fiscale internaţionale, fiind
propusă structurarea obligaţiilor fiscale totale pe părţi componente, conform etapelor de
executare a lucrărilor prevăzute în contract;
– sistematizarea tipurilor de activităţi ale agenţilor economici, participanţi la activitatea
economică internaţională (ale nerezidenţilor, care activează printr-o reprezentanţă
permanentă; ale nerezidenţilor, care nu activează printr-o reprezentanţă permanentă; ale
agenţilor economici-rezidenţi ai Republicii Moldova în străinătate) în vederea sensibilizării
acestora (aplicînd noile prevederi legale), asupra schemelor posibile de evitare a dublei
impuneri;
– argumentarea criteriilor necesare în vederea obţinerii statutului fiscal de nerezident, ce
activează pe teritoriul Republicii Moldova, în scopul elaborării recomandărilor privind
efectuarea eficientă, din punct de vedere fiscal, a investiţiilor;
– formularea şi argumentarea concluziilor privind reliefarea unei tendinţe pronunţate de
diminuare a ponderii în produsul intern brut şi în totalul veniturilor bugetare a impozitelor pe
veniturile obţinute (de către persoanele fizice şi juridice nerezidente) din activităţi desfăşurate
pe teritoriul Republicii Moldova, ca urmare a evaziunii fiscale generate de imperfecţiunea
cadrului legal fiscal;
– demonstrarea (în baza analizei comparative a celor 35 de convenţii pentru evitarea dublei
impuneri semnate de Republica Moldova) necesităţii accelerării procesului de încheiere de
noi convenţii fiscale cu diverse state ale lumii, în scopul soluţionării problemelor fiscale ale
agenţilor economici;
– identificarea, în baza cercetării şi analizei, a prevederilor Tratatului-model al OCDE, a
posibilităţilor de implementare a acestora în legislaţia fiscală autohtonă cu scopul diminuării
sacrificiului fiscal din partea Republicii Moldova;
– argumentarea necesităţii excluderii din uzanţa nerezidenţilor a practicilor de aplicare a
strategiei de optimizare fiscală „treaty shopping” (cumpărarea convenţiilor) şi extinderii, ca
rezultat, a prelevărilor fiscale în bugetul statului;
– argumentarea posibilităţilor de aplicare a metodelor de optimizare fiscală (metoda inversiei,
metoda neadmiterii supraplăţii impozitelor etc.), în scopul diminuării esenţiale a
impedimentelor de ordin fiscal, cu care se confruntă agenţii economici, ce practică activităţi în
Republica Moldova.
121
CONCLUZII ŞI RECOMANDĂRI
Cercetările realizate conduc la formularea următoarelor concluzii şi recomandări:
1. În condiţiile aprofundării cooperării economice şi financiare internaţionale, trecerii Republicii
Moldova la economia de piaţă şi dezvoltării schimburilor comerciale ale acesteia cu alte state, se
ajunge frecvent la situaţii în care rezidenţii Republicii Moldova obţin venituri sau posedă avere pe
teritoriul altor state, iar nerezidenţii obţin venituri sau deţin bunuri în Republica Moldova.
Amplificarea acestor situaţii este confirmată de creşterea, în Republica Moldova, a numărului de
întreprinderi cu capital străin (în medie, s-a înregistrat o creştere anuală, în perioada 2000-2006, a
numărului de întreprinderi cu investiţii străine de cca 2,5% anual). Totodată, devine evidentă
tendinţa de diminuare a ponderii impozitelor pe veniturile nerezidenţilor din activităţi desfăşurate pe
teritoriul Republicii Moldova în produsul intern brut şi în totalul veniturilor bugetare (ponderea în
PIB şi în total venituri bugetare a impozitelor pe veniturile realizate de nerezidenţi a-a diminuat, în
anul 2005, faţă de anul 2004, cu 0,02% şi, respectiv, cu 0,09%).
Reieşind din cele expuse, mai sus concluzionăm că există neconcordanţe între fenomenele
economice: pe de o parte, se intensifică relaţiile economico-financiare internaţionale, iar, pe de altă
parte, scad prelevările cu caracter fiscal în bugetul naţional. Situaţia dată poate fi explicată prin
amplificarea evaziunii fiscale. Rezultă necesitatea analizei mai aprofundate şi a soluţionării
problemei date prin elucidarea imperfecţiunilor cadrului legal existent. În vederea depăşirii acestora,
recomandăm implementarea în legislaţia fiscală a noţiunii de preţ de transfer şi a metodelor de
formare a acestora.
2. Ţinînd cont de tendinţele pronunţate de integrare a statelor, de internaţionalizare a
activităţilor economice, de armonizare a legislaţiilor, inclusiv a celor fiscale, devine evidentă
problema impozitării internaţionale a veniturilor şi capitalurilor. Lipsa abordării complexe a
respectivei probleme poate fi dovedită prin absenţa în legislaţia fiscală a celor mai simple
regulamente privind restricţionarea aplicării preţurilor de transfer. Considerăm că: 1) legislaţia
fiscală a Republicii Moldova trebuie completată cu norme internaţionale speciale vizînd aspectele
formării şi folosirii preţurilor de transfer; 2) în urma rectificării preţurilor de transfer, stipulate în
contractele comerciale externe, ar putea rezulta o sursă importantă a veniturilor bugetare (ca urmare
a extinderii bazei fiscale). Astfel de norme ar permite reconsiderarea profitului obţinut în urma
tranzacţiilor internaţionale efectuate de întreprinderile interdependente. La momentul actual,
conform recomandărilor OCDE, statele aplică principiul „arm’s length principle”, care este
122
considerat cea mai uşoară şi precisă metodă de determinare a profitului redistribuit între diferite
jurisdicţii fiscale.
Cu toate că: 1) Republica Moldova nu este membră a OCDE şi nu este obligată să urmeze
recomandările acesteia; 2) lipseşte baza metodologică respectivă, recomandăm organelor fiscale
autohtone aplicarea în practică a principiilor formării preţurilor de transfer conform prevederilor
OCDE, care nu vin în contradicţie cu legislaţia naţională.
3. Statul poate impune veniturile cetăţenilor săi sau ale agenţilor economici potrivit relaţiei
juridice existente cu acest stat, sau poate impune veniturile provenite din sursele aflate pe teritoriul
statului respectiv, potrivit criteriului teritorialităţii. În aceste condiţii, devine inevitabilă apariţia
problemei dublei impuneri ca rezultat al concursului suveranităţilor fiscale.
Analiza comparativă a principiilor impunerii în baza criteriilor rezidenţei şi teritorialităţii ne
permite să concluzionăm că criteriul rezidenţei, aplicabil veniturilor obţinute în străinătate, este mai
acceptabil şi mai sigur pentru contribuabil, iar criteriul teritorialităţii – mai acceptabil pentru stat,
însă, în ambele cazuri, aplicarea doar a unui criteriu generează posibilităţi reduse de prelevare a
resurselor în bugetul statului, iar aplicarea ambelor principii de toate statele, fără nicio restricţie,
generează, inevitabil, presiuni fiscale exagerate asupra contribuabililor.
De aceea, în scopul majorării veniturilor bugetare şi ţinînd cont de interesele contribuabililor ce
activează pe teritoriul Republicii Moldova, recomandăm aplicarea complexă a acestor două criterii,
conform practicilor internaţionale.
4. Caracteristic relaţiilor din cadrul impunerii internaţionale a veniturilor şi capitalurilor este
faptul că normele fiscale naţionale acţionează fie în raport cu obiectul internaţional al impunerii, fie
în raport cu subiectul străin al impunerii, ceea ce, în opinia noastră, generează problemele dublei
impuneri şi evaziunii fiscale.
În vederea stabilirii unei fiscalităţi neutre şi mai puţin împovărătoare, recomandăm (în baza
drepturilor contribuabililor de a alege, în mod independent, jurisdicţia fiscală, ultima influenţînd
statutul fiscal al acestora şi metodele de planificare fiscală aplicate) utilizarea de către agenţii
economici a schemelor de optimizare fiscală (prin utilizarea metodei companiei-călăuză şi a
strategiilor „poduleţului”, treaty shopping” etc.) elaborate şi prezentate în lucrarea dată.
5. Activitatea comercială a agentului economic, pentru obţinerea unor venituri într-un stat străin,
poate fi variată. În scopul realizării unei juste impuneri, s-a convenit să se delimiteze această
activitate a nerezidenţilor în „activă” şi „pasivă”.
În teoria impozitării veniturilor şi capitalurilor, nu găsim o definiţie dată veniturilor obţinute din
„activitatea activă” şi „activitatea pasivă”, care să cuprindă exhaustiv toate aspectele acestei
123
activităţi. Multe din aceste definiţii cuprind doar enumerarea celor mai răspândite cazuri,
caracteristice unei situaţii concrete. Astfel, la „activă” se atribuie activitatea comercială, de
producere, precum şi acordarea serviciilor sau executarea lucrărilor. La veniturile obţinute din
activitatea „pasivă” a agenţilor economici, de obicei, se atribuie dobânzile, dividendele şi oricare
alte plăţi sub forma distribuirii veniturilor companiei; plăţile din acordarea licenţelor; veniturile din
arendă, din acordarea drepturilor de autor etc.
În opinia noastră, luând în considerare practica internaţională privind impunerea veniturilor şi
capitalurilor, este recomandabilă divizarea veniturilor companiei în venituri obţinute din activităţi
active şi activităţi pasive, conform criteriului participării nemijlocite a membrilor companiei la
obţinerea acestor venituri. Pentru obţinerea venitului din activităţi active, este nevoie de o
participare „activă” a persoanelor, de prezenţa permanentă a activităţii umane. Obţinerea venitului
din activităţi pasive implică participarea unitară (de o singură dată) a persoanelor (de regulă, la etapa
încheierii contractului sau la luarea hotărârii privind distribuirea venitului) şi, în unele cazuri,
controlul ulterior al îndeplinirii obligaţiilor contractuale.
6. În contextul reformelor fiscale din Republica Moldova, remarcăm că au fost adoptate
importante modificări legislative, inclusiv în direcţia reglementării aspectelor de evitare a dublei
impuneri internaţionale. Procesul de modernizare a legislaţiei fiscale a fost orientat atât în planul
perfecţionării sistemului general de impozite şi taxe prin cuprinderea în acesta a aspectelor legate de
fiscalitatea internaţională, cât şi în sensul redefinirii şi actualizării unor termeni specifici utilizaţi în
legislaţia fiscală internaţională, precum: rezident, reprezentanţă, reprezentanţă permanentă etc.
Totodată, a fost îmbunătăţit, prin actualizarea legislaţiei în domeniu, sistemul de impozitare a
veniturilor persoanelor fizice şi juridice nerezidente care desfăşoară activităţi în Republica Moldova
în lipsa unei convenţii fiscale de evitare a dublei impuneri internaţionale. În pofida progreselor
obţinute în perfecţionarea legislaţiei fiscale din Republica Moldova, aceasta se caracterizează încă
printr-o mare complexitate a sistemului de impozitare, transparenţă redusă şi un anumit grad de
instabilitate. Aceste aspecte încurajează evaziunea fiscală, contribuind astfel la formarea tendinţei
de reducere a gradului de colectare a impozitelor.
Prin urmare, considerăm rezonabil ca, în locul facilităţilor fiscale sau reducerii cotelor de
impozit, să se aplice o relaxare a impozitării capitalului, justificată de necesitatea stimulării
înclinaţiei spre economisire şi investire, ceea ce ar constitui o premisă a creşterii economice
sustenabile pe baza expansiunii sectorului privat.
7. Pînă în prezent, Republica Moldova a încheiat peste 35 de convenţii. Obiectivul acestor
convenţii este de a oferi căi şi soluţii optime pentru eliminarea dublei impuneri în relaţiile
124
economice şi financiare internaţionale, printr-un proces de armonizare a intereselor autorităţilor
fiscale-partenere şi, respectiv, ale subiecţilor impozabili din statele-semnatare. Din primele nouă
state participante (în perioada 01.01.1992 - 31.12.2006) la procesul investiţional în Republica
Moldova, al căror capital investit în întreprinderile înregistrate autohtone reprezintă 73%, doar trei
state (Olanda, România, Rusia) au încheiat convenţii fiscale cu statul nostru, iar capitalul investit de
acestea reprezintă aproximativ o treime din capitalul total. Cifrele date demonstrează cu elocvenţă
importanţa convenţiilor fiscale. Considerăm că procesul de încheiere a noilor convenţii fiscale
trebuie accelerat. Încheierea, în continuare, a convenţiilor fiscale este benefică pentru Republica
Moldova şi poate să impulsioneze atragerea de noi investiţii, şi, ca urmare, crearea de noi valori şi
prelevări crescânde în bugetul public naţional.
8. La baza acordurilor fiscale încheiate în prezent de Republica Moldova stau, în principal,
prevederile Tratatului-model al OCDE, şi unele recomandări a Convenţiei-model elaborate de ONU.
Această situaţie se datorează unui număr semnificativ de factori, dintre care menţionăm: necesitatea
armonizării sistemului fiscal al Republicii Moldova cu cel al statelor Uniunii Europene în
perspectiva aderării viitoare la acest organism; orientarea politicilor economice spre atragerea
capitalurilor şi investitorilor străini prin acordarea de concesii fiscale statelor de rezidenţă a acestora;
accentuarea rolului stimulativ al sistemului de impunere fiscală aplicat pentru susţinerea creşterii
economice; existenţa interdependenţelor dintre economia Republicii Moldova şi economia mondială
etc.
Totodată, în momentul actual există convenţii fiscale ratificate pe principiul succesiunii
(convenţiile încheiate cu Germania, Belgia, Japonia), acestea, în opinia noastră, necesită o revizuire
generală prin eliminarea (sau înlocuirea acestora) segmentelor ce nu mai corespund realităţii şi
care îngreunează aplicarea prevederilor convenţiilor date. Considerăm că operaţiunea de revizuire a
conţinutului acestor convenţii nu trebuie să întâmpine rezistenţă din partea statelor-partenere,
deoarece, pe de o parte, se propune actualizarea formei şi nu a conţinutului acestora, iar, pe de altă
parte, măsura, este benefică ambelor state-semnatare, întrucît se vor elimina interpretările echivoce
şi se vor reduce cazurile de recurgere la proceduri amiabile generate de imprecizii ale prevederilor
convenţiilor.
9. Metodele de evitare a dublei impuneri, utilizate în convenţiile la care Republica Moldova este
parte, sunt cele recomandate de convenţiile-model. În baza analizei convenţiilor la care Republica
Moldova este parte, constatăm că, printre metodele de evitare a dublei impuneri, cea consacrată
este, de regulă, metoda creditării ordinare (în unele convenţii fiscale, a fost adoptată metoda
scutirii, în altele – metoda creditării totale sau au fost prevăzute soluţii mixte). Totodată, în
125
dependenţă de metoda de evitare a dublei impuneri stipulată în convenţie, poate fi remarcată
problema inegalităţii sacrificiului fiscal suportat de statele-părţi (cu titlu de exemplu, menţionăm
cazul convenţiei încheiate cu Germania, în care partea moldovenească a adoptat metoda creditării
ordinare, iar partea germană – metoda scutirii progresive pentru impozitarea venitului şi
proprietăţii şi metoda creditării totale pentru celelalte venituri, în urma cărora partea
moldovenească este lezată fiscal).
Plecînd de la problematica dată, considerăm oportună reconsiderarea metodelor de evitare a
dublei impuneri şi renegocierea convenţiilor încheiate de Republica Moldova, în scopul diminuării
sacrificiului fiscal de către Republica Moldova, conform prevederilor acestora.
10. Luând în considerare analiza comparativă a acţiunii diferitelor metode de eliminare a dublei
impuneri („foreign tax credit”, „tax. deduction”, „tax exemption”), constatăm că aceasta poate fi
cercetată, cel puţin, din două puncte de vedere: din punctul de vedere al contribuabilului; din punctul
de vedere al statului. Considerăm că, în Republica Moldova, din punctul de vedere al statului, mai
favorabile sunt primele două: metoda trecerii în cont (creditul fiscal) şi metoda deducerii (trecerea
în contul cheltuielilor a sumei impozitului achitat peste hotare), ultima - din cauza simplităţii în
administrare. Din punctul de vedere al contribuabilului, este mai raţională, aplicarea oricăreia din
cele trei metode de bază analizate în teză. Aceasta ar permite contribuabilului să obţină, în urma
desfăşurării activităţilor economice externe, o economie fiscală esenţială. În legătură cu cele
menţionate, propunem aplicarea în practica fiscală autohtonă a metodelor satisfăcătoare atît pentru
stat, cît şi pentru contribuabili, adică metodele creditului fiscal şi a deducerii (actualmente legislaţia
fiscală a Republicii Moldova prevede doar o singură metodă de evitare a dublei impuneri – metoda
trecerii în cont a impozitului achitat în străinătate).
11. Intensitatea cu care, în Republica Moldova, pînă în prezent, a fost pusă în dezbatere
problematica impunerii fiscale internaţionale s-a situat, în opinia noastră, la limita inferioară, fapt
impus de caracterul centralizat al economiei, de lipsa actorilor de bază ai sistemului impozitării
internaţionale – a companiilor transnaţionale, a companiilor cotate sau administrate în Republica
Moldova. În aşa mod, experienţa pozitivă, acumulată în etapa actuală de sistemul fiscal
moldovenesc în domeniul impozitării internaţionale, se reduce doar la una din părţile, deşi foarte
importantă, ale impozitării internaţionale – la impozitarea nerezidenţilor ce activează pe teritoriul
Republicii Moldova. Prezenţa unui număr mare de acorduri încă nu înseamnă gradul de pregătire
a sistemului fiscal de a funcţiona „la egalitate” cu sistemele fiscale ale altor ţări. Drept exemplu
concludent, privind depăşirea unei asemenea lipse de interacţiune, poate servi propunerea de
structurare a obligaţiei fiscale (în conformitate cu etapele de executare a lucrărilor stipulate în
126
contract) orientată spre concilierea conflictelor de ordin fiscal dintre stat (pierderi posibile ale
resurselor bugetare pe termen scurt cu condiţia maximizării acestora pe termen lung) şi contribuabil.
12. Analiza acţiunilor investitorilor străini sau, cu atât mai mult, încercările de a influenţa asupra
schemelor alese de aceştia în efectuarea investiţiilor, evaluarea influenţei, pe termen scurt şi pe
termen lung, a schemelor fiscale posibile de aplicat de către nerezidenţi asupra bugetului autohton
devin imposibile, fără cunoaşterea tabloului general al fiscalităţii .
Deciziile de investire sunt în concordanţă cu atractivitatea investiţională a economiei, ultima
fiind nuanţată de neutralitatea sistemului fiscal. Avînd în vedere această perspectivă, recomandăm
aplicarea principiilor impozitării internaţionale ce ar pune agentul economic străin, care îşi
desfăşoară activitatea în Republica Moldova, în condiţii egale sau chiar mai favorabile în comparaţie
cu rezidenţii.
13. Competenţele contribuabililor, precum şi ale reprezentanţilor organelor fiscale din Republica
Moldova, privind impozitarea internaţională, se reduc deocamdată, în opinia noastră, la simpla
cunoaştere de către aceştia a modalităţilor de impozitare a nerezidenţilor, precum şi a ordinii
aplicării acordurilor pentru evitarea dublei impuneri, fără formularea unor sarcini de îmbunătăţire
esenţială a respectivului sistem.
Pornind de la această situaţie, considerăm că integrarea sistemului fiscal al Republicii Moldova
în sistemul internaţional de impozitare a veniturilor şi capitalurilor trebuie să se desfăşoare atât pe
calea dezvoltării cadrului legislativ, cât şi pe calea sensibilizării contribuabililor şi reprezentanţilor
organelor fiscale asupra problemelor privind impozitarea internaţională.
În acest scop, recomandăm studierea şi aplicarea, în Republica Moldova, a practicilor
internaţionale privind metodele de optimizare fiscală, cum ar fi: metodele de folosire a companiilor-
călăuză, a companiilor de bază, metodele amînării, inversiei, divizării relaţiilor, neadmiterii
supraplăţii impozitelor, precum şi a strategiilor aferente acestor metode, în vederea atingerii
obiectivelor scontate, printre care: evitarea discriminării contribuabililor mici, diminuarea presiunii
fiscale suportate de agenţii economici, extinderea bazei fiscale şi majorarea prelevărilor fiscale în
bugetul statului.
14. Analizînd literatura de specialitate, precum şi cercetările elaborate pînâ în prezent de
cercetătorii autohtoni, concluzionăm că sistemul de impunere fiscală a nerezidenţilor, aplicat în
Republica Moldova, nu a fost suficient reflectat în cercetările acestora şi nu s-a bazat pe experienţa
internaţională în domeniu.
127
În această ordine de idei, recomandăm promovarea şi stimularea mai activă a cercetărilor
fundamentale şi aplicative în domeniul fiscalităţii cu scopul soluţionării problemelor agenţilor
economici rezidenţi şi nerezidenţi.
128
BIBLIOGRAFIE 1. Constituţia Republicii Moldova // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1994. – Nr. 1. 2. Codul fiscal al Republicii Moldova. Legea Republicii Moldova Nr. 1163–XIII din 24.04.97//
Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2007. - ediţie specială. 3. Codul vamal. Legea Republicii Moldova nr. 1149-XIV din 20.07.2000 // Monitorul Oficial al
Republicii Moldova. -2000. - Nr. 160. 4. Codul Civil al Republicii Moldova nr. 1107-XV din 06.06.2002 // Monitorul Oficial al
Republicii Moldova. -2002. - nr.82-86/661. 5. Legea Republicii Moldova cu privire la bazele sistemului fiscal al Republicii Moldova Nr.
1198-XII din 17.11.1992 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1992. - Nr. 011. 6. Legea Republicii Moldova cu privire la sistemul bugetar şi procesul bugetar nr.847 –XIII din
24.05.96 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1997. - Nr. 19-20. 7. Legea Republicii Moldova cu privire la serviciul fiscal al Republicii Moldova nr. 876-XII din
22.01.1992 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1992. - Nr. 001. 8. Legea Republicii Moldova cu privire la antreprenoriat şi întreprinderi nr. 845-XII din
03.01.1992. 9. Legea Republicii Moldova cu privire la investiţiile în activitatea de întreprinzător nr.81 din
18.03.2004 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2004. - nr.64-66/344. 10. Hotărârea Guvernului Republicii Moldova cu privire la Cadrul de cheltuieli pe termen mediu
(2006-2008) nr. 1079 din 19.10.2005 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2005. – nr. 148.
11. Hotărârea Guvernului Republicii Moldova cu privire la Cadrul de cheltuieli pe termen mediu (2007-2009) nr. 813 din 11.07.2006 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2006. – nr. 124.
12. Hotărârea Guvernului Republicii Moldova cu privire la aprobarea Strategiei de atragere a investiţiilor şi promovare a exporturilor pentru anii 2006-2015, nr. 1288 din 09.11.2006 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2006. –nr. 181.
13. Anuarul Statistic al Republicii Moldova, 2004 / Col. red.: V. Valcov (preş.). – Chişinău: Statistica. – 2004. – 744 p.
14. Anuarul Statistic al Republicii Moldova, 2005 / Col. red.: V. Valcov (preş.). – Chişinău: Statistica. – 2005. – 560 p.
15. Legea Republicii Moldova cu privire la statutul juridic al cetăţenilor străini şi al apatrizilor în Republica Moldova Nr. 275-XIII din 10.11.94 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1994. – nr.20/234.
16. Ordinul Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr.207 din 22.12.05 privind aprobarea formularului tip al Declaraţiei cu privire la impozitul pe venit a nerezidentului şi al Raportului privind activitatea desfăşurată de reprezentanţa nerezidentului şi a modului de completare a lor // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2006. – nr.184-185/634
17. Scrisoarea Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr.17-2-09/1-1021-5340 din 18.12.02 privind impozitarea veniturilor obţinute de către agenţii economici – rezidenţi ai Republicii Moldova peste hotarele republicii
18. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Guvernul Republicii Moldova şi Guvernul Republicii Macedonia pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital şi a Protocolului la aceasta nr. 120-XVI din 18.05.2006 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2006. – nr. 87-90.
19. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Guvernul Republicii Moldova şi Guvernul Republicii Slovenia pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale
129
cu privire la impozitele pe venit şi pe capital şi a Protocolului la aceasta nr. 275-XVI din 29.07.2006 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2006. – nr. 126-130.
20. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Guvernul Republicii Moldova şi Consiliului de Miniştri al Serbiei şi Muntenegru pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital şi a Protocolului la aceasta nr. 222-XVI din 13.10.2005 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2005. – nr. 145-147.
21. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Guvernul Republicii Moldova şi Guvernul Republicii Croaţia pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital şi a Protocolului la aceasta nr. 210-XVI din 29.07.2005 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2005. – nr. 107-109.
22. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Protocolului la Convenţia dintre Guvernul Republicii Moldova şi Republica Cehă pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe proprietate nr. 451-XV din 30.12.2004 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2005. – nr. 13-16.
23. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Guvernul Republicii Moldova şi Guvernul Republicii Austria pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe proprietate nr. 326-XV din 07.10.2004 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2004. – nr. 193-198.
24. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Republica Moldova şi Republica Elenă pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe proprietate nr. 266-XV din 16.07.2004 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2004. – nr. 130.
25. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii Moldova şi Guvernul Republicii Kîrgîze pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital şi a Protocolului la aceasta nr. 263-XV din 15.07.2004 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2004. – nr. 130.
26. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Republica Moldova şi Bosnia şi Herţegovina pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe proprietate nr. 95-XV din 01.04.2004 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2005. – nr. 64-66.
27. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Republica Moldova şi Republica Slovacă pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe proprietate nr. 74-XV din 11.03.2004 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2004. – nr. 53-55.
28. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Guvernul Republicii Moldova şi Guvernul Republicii Albania pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital nr. 157-XV din 03.04.2003 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2003. – nr. 76.
29. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii Moldova şi Guvernul Republicii Tadjikistan pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe proprietate (capital) nr. 6-XV din 06.02.2003 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2003. – nr. 27-29.
30. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii Moldova şi Republica Armenia pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe proprietate nr. 4-XV din 06.02.2003 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2003. – nr. 27-29.
31. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Guvernul Republicii Moldova şi Guvernul Republicii Italiene pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale
130
cu privire la impozitele pe venit şi pe capital şi a Protocolului adiţional la aceasta nr. 1468-XV din 21.11.2002 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2002. – nr. 169.
32. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Guvernul Republicii Moldova şi Guvernul Canadei pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit nr. 1437-XV din 07.11.2002 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2002. – nr. 161.
33. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii Moldova şi Guvernul Republicii Populare Chineze pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit nr. 1425-XIV din 15.12.2000 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2000. – nr. 166-168.
34. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Guvernul Republicii Moldova şi Regatul Ţărilor de Jos pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital nr. 33-XV din 05.04.2001 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2001. – nr. 47-48.
35. Hotărârea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Republica Moldova şi Republica Kazahstan pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe proprietate nr. 725-XIV din 16.12.1999 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1999. – nr. 145-148.
36. Hotărârea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Republica Moldova şi Republica Cehă pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe proprietate nr. 626-XIV din 27.05.1999 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1999. – nr. 59-61.
37. Hotărârea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii Moldova şi Consiliul Federal Elveţian pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital nr. 414-XIV din 27.05.1999 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1999. – nr. 59-61.
38. Hotărârea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Republica Moldova şi Republica Bulgaria pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit şi pe proprietate nr. 271-XIV din 10.02.1999 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1999. – nr. 22-23.
39. Hotărârea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii Moldova şi Guvernul Republicii Turcia pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit nr. 157-XIV din 15.10.1998 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1998. – nr. 97-98.
40. Hotărârea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii Moldova şi Guvernul Republicii Estonia pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital nr. 28-XIV din 28.05.1998 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1998. – nr. 52-53.
41. Hotărârea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii Moldova şi Guvernul Republicii Letonia pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital nr. 27-XIV din 28.05.1998 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1998. – nr. 52-53.
42. Hotărârea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii Moldova şi Guvernul Republicii Lituania pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital nr. 26-XIV din 28.05.1998 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1998. – nr. 52-53.
43. Hotărârea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Guvernul Republicii Moldova şi Guvernul Republicii Azerbaidjan pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea
131
evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe proprietate nr. 20-XIV din 14.05.1998 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1998. – nr. 47-48.
44. Hotărârea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii Moldova şi Guvernul Federaţiei Ruse pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe proprietate nr. 1152-XIII din 10.04.1997 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1997. – nr. 30.
45. Hotărârea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Republica Moldova şi Republica Ungară pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe proprietate nr. 944-XIII din 18.07.1996 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1996. – nr. 52-53.
46. Hotărârea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Guvernul Republicii Moldova şi Guvernul Ucrainei pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe proprietate nr. 764-XIII din 06.03.1996 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1996. – nr. 19.
47. Hotărârea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Guvernul Republicii Moldova şi Guvernul României pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital nr. 628-XIII din 03.11.1995 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1995. – nr. 65-66.
48. Hotărârea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Republica Moldova şi Republica Polonia pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe proprietate nr. 600-XIII din 03.10.1995 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1995. – nr. 59-60.
49. Hotărârea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii Moldova şi Guvernul Republicii Belarus pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi bunuri nr. 599-XIII din 03.10.1995 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1995. – nr. 59-60.
50. Hotărârea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii Moldova şi Guvernul Republicii Uzbekistan pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale în materie de impozite pe venit şi pe avere nr. 577-XIII din 20.09.1995 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1995. – nr. 59-60.
51. Regulamentul Republicii Moldova cu privire la modul de divizare a veniturilor obţinute de către nerezidenţi din sursele din Republica Moldova şi a veniturilor obţinute peste hotarele ei aprobat prin Hotărârea Guvernului Republicii Moldova Nr. 490 din 04.05.98 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1998. – nr.62-65/601.
52. Aigner, D. Recent updates to the OECD model tax convention // European Taxation. – Amsterdam. June, 1998. – P. 56-68.
53. Alexandru, M. Modalităţi de evitare a dublei impuneri / M. Alexandru // Finanţe, 2002. – Nr. 4. - P. 11.
54. Alexandru, M. Relaţii între măsurile unilaterale şi dispoziţiile convenţiilor pentru evitarea dublei impuneri / M. Alexandru // Finanţe, 2002. – Nr. 8. - P. 23.
55. Armeanic, A. Dreptul fiscal. Teoria generală privind impunerea. Administrarea fiscală. Reglementarea juridică a impozitului pe venit / A. Armeanic, V. Volcinschi. – Chişinău: ASEM, 2001. – 159 p.
56. Armeanic, A. Fiscalitatea în statele contemporane: note de curs / A. Armeanic. – Chişinău: C.E.U.S.M, 2003. – 167 p.
57. Arrow, K. J. Resource Allocation Processes / K. J. Arrow, L. Hurwicz. – Cambridge : Cambridge University Press, 2003. – 500 p.
58. Avornic, Gh. Raportul dintre dreptul intern şi internaţional în Republica Moldova / Gh. Avornic, D. Gluhaia // Revista naţională de drept, 2004. – Nr. 4. – P. 4.
132
59. Balan F-C. Facilităţile fiscale – sunt ele absolut necesare pentru promovarea investiţiilor? / Florin-Cristian Balan // Revista de drept comercial, 2003. – Nr. 4. - P. 176.
60. Bălan, E. Drept financiar / E. Bălan. – Bucureşti: Editura ALL BECK, 2003. – 320 p. 61. Becker, G. S. The Real Reason We Need a Tax Cut / G. S. Becker // Business Week, 2001. –
March 19. – 28 p. 62. Bistriceanu, Gh. Dubla impunere economică şi juridică / Gh.D. Bistriceanu // Impozite şi taxe,
1996. – Nr. 8 – P. 79. 63. Blănaru, P. Acordurile internaţionale privind evitarea dublei impuneri: cum să acţionăm cu
acestea / P. Blănaru // Profit, 2001. – Nr.1-2. - P. 39. 64. Botnari, N. Aspectele sistemului fiscal al Republicii Moldova în condiţiile integrării europene /
N. Botnari, L. Cobzari // Integrarea Europeană şi competitivitatea economică: (23-24 septembrie 2004): Simpozionul internaţional. – Chişinău: A.S.E.M, 2004. – Vol. 2. – P. 64-66.
65. Buletinul Judecătoriei Economice şi Inspectoratului Fiscal Principal de Stat de pe lîngă Ministerul Finanţelor Republicii Moldova, 2003. – Nr. 2. – P. 21.
66. Campbell, A.D. Permanent establishment in international taxation / A. D. Campbell. – London, 1995. – 358 p.
67. Catan, P. Întreprinderea mixtă – forma avantajoasă a investiţiilor străine / P. Catan // Administrarea publică, 2003. – Nr. 2. – P. 109.
68. Certan, A. Politica fiscală : aspectul teoretic şi aplicarea practică: informaţie expres / A. Certan. – Chişinău: INEI, 2003. – 51 p.
69. Chicu, N. Impactul impozitelor directe asupra anumitor procese social – economice: teză de doctor în ştiinţe economice / N. Chicu. – Chişinău, 2003. - 133 p.
70. Ciubotaru, M. Corupţia şi evaziunea fiscală: dimensiuni economice / M. Ciubotaru, L. Carasciuc, N. Patiuc. – Chişinău: Transparency International Moldova, 2003. – 175 p.
71. Ciubotaru, M. Monitorizarea şi analiza situaţiei socio-economice, elaborarea prognozelor şi actualizarea conceptelor de dezvoltare a ţării în domeniile economic, social ştiinţifico-tehnic: Raport statistic. Institutul Naţional de Economie şi Informaţie / M. Ciubotaru. – Chişinău, 2003. – 103 p.
72. Clocotici, D. C. Evaziunea fiscală. Probleme juridice ale răspunderii contravenţionale şi penale / D. C. Clocotici, Gh. Gheorghiu. – Bucureşti: Lumina LEX, 1996.
73. Cobzari, L. Gestionarea finanţelor publice în Republica Moldova / L. Cobzari, A. Casian, A. Lunga // Ştiinţa, businessul, societatea: conferinţa internaţională: (12-14 februarie). – Chişinău, 2004. – P. 31-34.
74. Cobzari, L. Metodologia planificării bugetare: elaborări de buget / L. Cobzari, T. Manole. – Chişinău, 2004. – 231 p.
75. Cojocaru, Gh. Dividende – cine achită impozitul pe venit / Gh. Cojocaru // Observator economic, 2001. – Nr. 6. – P. 32.
76. Cojuhari, A. Politica fiscală şi speificul ei în Republica Moldova / A. Cojuhari // Teoria economică. – Chişinău, 2004. – P. 174-193.
77. Cojuhari, A. Veniturile şi sistemul de impozitare / A. Cojuhari // Bazele teoriei economice. – Chşinău, 1993. – P. 184-197.
78. Condor, I. Drept fiscal şi financiar / I. Condor. – Bucureşti : Tribuna Economică, 1996. – 543p.
79. Controlled foreign corporations : International taxation course materials. – Amsterdam : International Tax Academy, 1994. – 376 p.
80. Cooper, G. Tax Avoidance and The Rule of Law / Graeme S. Cooper. – Amsterdam, 1997. – 136 p.
81. Coopers & Lybrand. International tax summaries. Survey. – New York : John Wiley & Sons, 1998. – 874 p.
133
82. Coopers & Lybrand. Transfer pricing rules. – London, 1996. – 244. p. 83. Corj, M. Bazele constituţionale ale impozitării de stat / M. Corj. – Chişinău, 2003. – 239 p. 84. Corj, M. Caracterul constituţional al categoriilor de acorduri fiscale / M. Corj // Legea şi viaţa,
2003. – Nr 4. – P. 36. 85. Corj, M. Contribuabilul în avalanşa de impozite şi taxe / M. Corj // Legea şi viaţa, 2004. – Nr.
7. – P. 30. 86. Corporate taxes 1999-2000 : Worldwide summaries, 1999, PricewatherhouseCoopers. - New
York : John Wiley & Sons, 1999. – 520 p. 87. Creedy, J. The Income Elasticity of Tax Revenue : Estimates for Income and Consumption
Taxes in the United Kingdom / J. Creedy, N. Gemmell // Fiscal Studies, 2004. – Nr.1. – Vol. 24.
88. Davies, D. R. Principles of Double Taxation Relief / D. R. Davies. – London : Sweet & Maxwell, 1985, - 320 p.
89. Direcţia analiză a Agenţiei Naţionale pentru Atragerea Investiţiilor. Investitorii nu se grăbesc să vină // Observator economic, 2000. – Nr. 9 septembrie. – P. 16.
90. Doga, A. Schimburile comercale bilaterale dintre R.Moldova şi ţările Uniunii Europene / V. Doga, E. Graur, R. Burbulea // Simpozionul naţional cu participare internaţională: (2004). – Bucureşti, 2006. – P. 81-85.
91. Donciu, A. Caracteristica şi clasificarea fraudelor economice / A. Donciu, L. Breahnă // Revista naţională de drept, 2002. – Nr. 5. – P. 64.
92. Fuior, E. Monitoringul poverii fiscale, modelarea şi modernizarea sistemului fiscal: Informaţii de sinteză / E. Fuior, V. Ganciucov, N. Culiabin , Chişinău:INEI, 2003. – 44 p.
93. Gîlea,, I. Aspecte privind evoluţia dreptului succesiunii statelor, din perspectiva dezmembrării URSS şi a Iugoslaviei – statul continuator şi statul succesor / I. Gârlea // Analele Universităţii din Bucureşti, 2003. – Nr. 1. - P. 135.
94. Grigorie-Lăcriţa, N. Evitarea dublei impuneri: în cazul profitului din afaceri / N. Grigorie-Lăcriţa, A. M. Bogdan, O. Ş. Ţuculină // Fiscalitate, 2002. – Nr. 6. – P. 33.
95. Grigorie-Lăcriţă, N. Exemple de impunere conform unor metode pentru evitarea dublei impuneri prevăzute în Comentariile la Convenţia model O.E.C.D. / N. Grigorie-Lăcriţă // Impozite şi taxe, 1999. – Nr. 7-8. – P. 66.
96. Grosclaude, J. Droit fiscal general / J. Grosclaude, Ph. Marchessou, - Paris: DALLOZ, - 2001. – 286 p.
97. Harmful Tax Competition : An Emerging Global Issue. – Paris : OECD Publications, 1998. – 80 p.
98. Hoanţă, N. Presiunea fiscală / N. Hoanţă // Impozite şi taxe, 1996. – Nr.1-2. – P. 4. 99. Hîncu, Rodica. Reforma sistemului de impunere fiscală – premisă a fluxului de investiţii în
economia autohtonă / R. Hîncu, A. Certan, D. Criclivaia // Economica, 2007. – nr. 3. – P. 26-28.
100. Hîncu, Rodica. Particularităţi de soluţionare a problemelor fiscale ale agenţilor economici în contextul activităţii investiţionale / R. Hîncu, D. Criclivaia // Drept, economie şi informatică. – Galaţi: Universitatea „Dunărea de Jos”, 2007. – nr. 2 (12).
101. Hîncu, Rodica. Metode de eliminare a dublei impuneri: aspecte naţionale şi internaţionale / R. Hîncu, D. Criclivaia // Creşterea competitivităţii şi dezvoltarea economiei bazate pe cunoaştere: conferinţa ştiinţifică internaţională: (28-29 septembrie 2007). – Chişinău: ASEM, 2007.
102. Hîncu, Rodica. Abordări conceptuale ale impunerii veniturilor şi capitalurilor din activitatea economică internaţională / R. Hîncu, D. Criclivaia // Studium Universitetus. – Chişinău: USM, 2007. – nr. 2.
134
103. International Tax Avoidance and Evasion : Four related studies. - Paris : OECD Publications, 1987. – 112 p.
104. International Tax Glossary. – Amsterdam : International Bureau of Fiscal Documentation, 1996. – 256 p.
105. Ionescu, B. Particularităţile ale controlului fiscal privind aspectele internaţionale ale impunerii veniturilor realizate de persoanele fizice / B. Ionescu // Controlul financiar extern, 2001. – Nr. 3. – P. 45.
106. Kimmel, L. H. Specificul impunerii veniturilor persoanelor juridice în statele contemporane / L. H. Kimmel // Revista naţională de drept, 2002. – Nr. 2. – P. 23.
107. Leicu, O. C. Impactul tratatelor model OECD asupra convenţiilor de eliminare a dublei impuneri în relaţiile financiar - comerciale internaţionale: autoreferat / O. C. Leicu. - Cluj–Napoca, 1995. - 48 p.
108. Leicu, O. C. Impactul tratatelor model OECD asupra convenţiilor de eliminare a dublei impuneri în relaţiile financiar-comerciale internaţionale : teză de dr. / O. C. Leicu. - Cluj-Napoca : Univ. „Babes-Bolyay”, 1995. – 198 p.
109. Lupu, N. Metode de evitare a dublei impuneri / N. Lupu // Fiscalitate, 2001. – Nr.48. – P. 37. 110. Manole, T. Politica bugetar-fiscală şi impactul ei asupra politicilor economice ale Guvernului /
T. Manole // Conferinţa ştiinţifico-practică. Chişinău: IDIS, 2002. - 25-26 iunie. – P. 26. 111. Manole, T. Principiile impunerii şi problemele presiunii fiscale în Republica Moldova / T.
Manole // Administrarea publică, 2002. – Nr. 1. – P. 29. 112. Manole, T. Racordarea finanţelor publice ale Republicii Moldova la cerinţelor standardelor
europene / T. Manole // U.T.M. la 40 de ani – 1964-2000: conferinţa tehnico-ştiinţifică jubiliară a colaboratorilor, doctoranzilor şi studenţilor: (2004). – Chişinău: UTM, 2004. – P. 196-197.
113. Manualul specialistului în fiscalitate / E. Iordache [et. al.]. – Bucureşti : IRECSON, 2005. – 562 p.
114. Marian, Al. Dubla impunere internaţională: modalităţi de evitare / Al. Marian. – Bucureşti, 2003.
115. Matei, Gh. Criteriile unui sistem fiscal optimal / Gh. Matei // Impozite şi taxe, 1998. – Nr.5. – P. 99.
116. Model double taxation convention on income and on capital. – Paris: OECD, 1977. – 367 p. 117. Model double taxation convention on income and on capital. – Paris: OECD, 2003. – 389 p. 118. Model double taxation convention on income and on capital. – Paris: OECD, 1992. – 371 p. 119. Moşteanu, T. Convenţiile pentru evitarea dublei impuneri fiscale internaţionale / T. Moşteanu
// Impozite şi taxe, 1997. – Nr. 8. – P. 38. 120. Moşteanu, T. Presiunea fiscală: conţinut, indicatori, limite, efecte / T. Moşteanu // Impozite şi
taxe, 1997. – Nr. 5. – P. 63. 121. Nemoianu, D. Evitarea dublei impuneri-consideraţii privind reglementări naţionale // Revista
de drept comercial. - Bucureşti, 2005. - Nr. 6. – P. 92-93. 122. Picciotto, S.International Business Taxation / S. Picciotto. – London : Weidenfeld and
Nicholson, 1992, - 345 p. 123. Pilă, G. C. Presiunea Fiscală / G. C. Pilă // Studii de drept românesc, 2001. – Nr. 3-4 iulie-
decembrie. – P. 225. 124. Pirer, M. International juridical double taxation of income / M. Pirer // International Taxation.
– Amsterdam, 1989. – Nr. 11. – P. 56-59. 125. Popescu, D. Importanţa tratatelor în societatea internaţională contemporană / D. Popescu //
Studii de drept românesc, 2002. – Nr. 3-4 iulie-decembrie. – P. 371. 126. Prem, S. The Gardian / Sikka Perm. – University of Essex, 2003. – 30 iunie. – 58 p. 127. Probleme şi pretenţii legate de impunere // Profit, 2004. – Nr. 4. – P. 18.
135
128. Report to the 2000 Ministerial Council meeting and Recommendations by the Committee on Fiscal Affairs. Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax Practices. – Paris : OECD Publications, 2000. – 35 p.
129. Rienstra, J. G. United States : taxation of foreign nationals. Determination of residency status / J. G. Rienstra // European taxation. – Amsterdam, 1993. – P. 31-47.
130. Saviţchi, J. Evaziunea fiscală salvează de faliment / J. Saviţchi // Observator economic, 1999. – Nr. 9 decembrie. – P. 47.
131. Second world tax conference papers. – Dublin : Institute of Taxation in Ireland, 2001. – 468 p. 132. Seligman, N. Double Taxation and International Fiscal Co-operation / N. Seligman. - New
York, 1928, - 124 p. 133. Seligman, N. Essays in taxation : Raport / N. Seligman. – Geneve : OECD, 1923. – 134 p. 134. Serbenco, E. // Buletinul Asociaţiei Tinerilor Jurişti. - Chişinău, 1999. - Nr. 5. – P. 12-14. 135. Serbenco, E. Problema succesiunii la tratatele foste URSS în dreptul internaţional / E.
Serbenco // Buletinul Asociaţiei Tinerilor Jurişti, 2002. – Nr. 8. - P. 23. 136. Simon’s Taxes Encyclopedia – 1992 text of the OECD Model Agreement and Commentary. –
London - vol. F. – 970 p. 137. Stoica, V. Impozitul prin reţinere la sursă cu referire specială la beneficiile întreprinderilor şi la
redevenţe, în lumina convenţiilor de evitare a dublei impuneri / V. Stoica // Impozite şi taxe, 1996. – Nr. 9. – P. 55.
138. Stratulat, O. Impozitele: Abordare teoretică / O. Stratulat. – Chişinău, 2004. – 96p. 139. Strugaru, M. Convenţiile pentru evitarea dublei impuneri – instrumente de dezvoltare şi
diversificare a relaţilor economice, comerciale şi culturale între ţări / M. Strugaru // Impozite şi taxe, 1997. – Nr. 3. – P. 51.
140. Sunders, Roy. International Tax Systems and Planning Techniques / Roy Sunders. – Amsterdam, 2001. – 243 p.
141. Uckmar, V. General report // Cahiers De Droit Fiscal International : Studies on International Fiscal Low. Vol. L13a. Tax Avoidance / Tax Evasion. – Venice, 1983. – P. 78-92.
142. United Nations Conference on trade and development, Geneva. Tax Incentives and Foreign Direct Investment. - New York; Geneva: United Nations, 2000
143. Utilizarea paradisurilor fiscale între evaziunea fiscală legală şi frauda fiscală / C. Bişa, I. Costea, M. Capotă, B. Dăncău. - Bucureşti: BMT Publishing House, 2005, - 594 p.
144. Văcărel, Iu. Relaţii financiare internaţionale / I. Văcărel. – Bucureşti, 1995. – 512 p. 145. Vizitiu, Gh. Evaziunea fiscală / Gh. Vizitiu. - Bucureşti: Lumina LEX, 2001. 146. Vremea, I. Impozitarea şi evaziunea fiscală / I. Vremea // Revista naţională de drept, 2003. –
Nr. 6. – P. 57. 147. www. camera de inregistrare.md 148. www.fisc.md 149. www.gov. md 150. www.jurist.md 151. www.mf.md 152. Аронов, А. Налоги и налогообложение : учебное пособие / А. В. Аронов, В. А. Кашин. –
Москва : Экономитсь, 2004. – 559 с. 153. Банхаева, Ф. Сравнительный анализ налоговых систем и его значение для
совершенствования реформирования налогового законодательства // Налоговый вестник, 2000. - № 2. – С. 135-137.
154. Бужница, А. Конвенции (соглашения) об избежании двойного налогообложения: их назначение и порядок применения / А. Бужница, В. Флотя // Бухгалтерские и налоговые консультации, 2003. - № 2. - С. 5-8.
136
155. Веселкова, Е. Механизм международно-правового регулирования инвестиционной деятельности применительно к России и странам ЕС / Е. Е. Веселкова // Закон и жизнь, 2004. - № 11. - С. 70-74.
156. Вишневский, В. Влияние режима налогообложения на миграцию капитала / В. Вишневский, А. Гречишкин // Мировая экономика и международные отношения, 2002. - № 12. – С. 45-49.
157. Горбунов, А. Налоговое планирование и создание компаний за рубежом / А. Р. Горбунов. – Москва : Анкил, 1999. – 144 с.
158. Дернберг, Р. Международное налогообложение : краткий курс / Р. Л. Дернберг. – Москва : ЮНИТИ, 1997. – 357 с.
159. Дмитриев, В. Международные соглашения об избежании двойного налогообложения – для чего они нужны и как с ними работать // Налоговый вестник, 1997. - № 9. – С.57-62.
160. Исмаилова, Т. Оффшорные зоны: что это? // Дело, 1995. - № 8. – С. 4-6. 161. Калыгин, В. Импорт услуг. Особенности валютного контроля и налогообложения //
Финансовая газета, 2000. - № 19. – С. 19-23. 162. Кашин, В. Методы устранения двойного налогообложения и их значение для защиты
интересов России // Финансы, 1997. - № 5. – С. 29-32. 163. Кашин, В. Налоговые соглашения России / В. А. Кашин. – Москва : ЮНИТИ, 1998. –
383 с. 164. Козенкова, Т. Налоговое планирование на предприятии / Т. А. Козенкова. – Москва :
АиН, 1999. - 64 с. 165. Корж, М. Некоторые проблемы системы налогообложения предпринимательского
дохода / М. Корж // Закон и жизнь, 2003. - № 2. - С. 32-35. 166. Костаки, Г. Международный опыт налогообложения малого бизнеса / Г. Костаки, М.
Корж // Закон и жизнь, 2003. - № 2. - С. 30-34. 167. Коттке, К. «Грязные» деньги – что это такое? Справочник по налоговому
законодательству в области «грязных» денег. Возникновение, размещение, обнаружение, легализация доходов, скрытых от налогообложения / Клаус Коттке. – Москва : Дело и Сервис, 1998. – 267 с.
168. Любимов, А. Развитие международных налоговых отношений // Бухгалтерия и банки, 2003. - № 4. - С. 29-31.
169. Методы налоговой оптимизации или как избежать опасных ошибок / А. Брызгалин [и др.]. – Москва : Аналитика-Пресс, 1999, - 144 с.
170. Налоги и налогообложение: Учебное пособие для вузов / И. Русакова [и др.]. – Москва : ЮНИТИ, 1998. – 495 с.
171. Паркинсон, С. Закон и доходы / С. Н. Паркинсон. – Москва : ПКК «Интерконтакт», 1992. – 47 с.
172. Пепеляев, С. Налоговое право : Учебное пособие / С. Г. Пепеляев. – Москва : ИД ФБК-ПРЕСС, 2000, - 584 с.
173. Пеппер, Д. Практическая энциклопедия международного налогового и финансового планирования / Д. Пеппер. – Москва : ИНФРАМ, 1999. – 55 с.
174. Русакова, И. Налоги и налогообложение / И. Г. Русакова, В. М. Кашин. - Москва: Финансы, 1998. – 368 с.
175. Соловьев, И. Как избежать ошибок при налоговом планировании. Налоговые санкции / И. Н. Соловьев. – Москва : Налоговый вестник, 2002. – 208 с.
176. Староверова, С. Государственное принуждение в налоговом праве / С. Староверова, Н. Толокнева // Закон и право, 2003. - № 6. – С. 56-59.
177. Сутырин, С. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике / С. Ф. Сутырин, А. И. Погорлецкий. - Санкт-Петербург : Полнус, 1998. - 577 с.
137
178. Филимонов, Д. Правовое регулирование актуальных проблем международного налогообложению: автореф. дис.юрид. наук. / Д. Н. Филимонов. -Алма-Ата, 2002. – 40 с.
179. Шпак, Г. Налогообложение доходов нерезидентов // Бюллетень Экономического суда и Главной государственной налоговой инспекции при Министерстве финансов Республики Молдовы, 2003. - № 1. - С. 31-33.
Anexa 1
Evoluţia bugetului public naţional, 2004-2010, % în PIB
Executat Aproba Scontat Estimat 2004 2005 2006 2007 2007 2008 2009 2010
A. Venitul Global 35,3 38,6 40,5 41,6 41,7 41,0 40,4 39,81. Venituri curente 35,0 37,4 39,8 39,8 39,4 39,6 39,8 39,4
1 .1 Venituri fiscale 29.4 31,2 33,4 34,6 33,9 .35,1 35,7 35,4
1.1.1 Impozite directe 14,3 14,0 15,0 15,5 15,0 16,2 16,8 16,8
.1.1 Impozitul pe venit din activitatea de întreprinzător 2,4 2,1 2,4 2,2 2,3 2,2 2,2 2,3.1.2 Impozitul pe venit de la persoanele fizice 2,5 2,3 2,6 2,4 2,4 2,4 2,3 2 ,2.1.3 Impozitul funciar 0,6 0,5 0,4 0,4 0,4 0,3 0,3 0,3
|. 1.4 Impozitul pe bunurile imobiliare 0,1 0.1 0,1 0,1 0,1 0,1 0,1 0,115 Primele de asigurări AOAM F 1,0 1,1 1,2 1,6 1,5 2,0 2,4 2,51.6 Contribuţiile BASS 7,7 7,8 8,3 8,9 8,3 9,2 9,4 9,4
1.1.2 impozite indirecte 15,1 17,2 18,4 19,1 18,9 19,0 18,9 18,6
1. .2.1 TVA 10.7 12,3 14,0 14,9 15,0 15,2 15,2 15,1.1.2.1.1 încasate pe teritoriul republicii 4,5 4,2 4,7 4,8 4,7 4,7 4,7 4,6.1.2.1.2 restituiri -3,1 -2,7 -2,5 -2,4 -2,4 -2 4 -2,3 -2,3.1.2.1.3 încasate la vama 9,3 10,8 11,8 12,4 12,7 12,9 12,8 12,8
1. .2.2 Accize 2,8 3,1 2,4 2,6 2,5 2,4 2,3 2,2.1.2.2.1 încasări 3,2 3,4 2,6 2,9 2,7 2,6 2,5 2,4.1.2.2.2 restituiri -0,3 -0,3 -0,2 -0,3 -0,2 -0,2 -0,2 -0,2
1. .2 3 Impozitele asupra comerţului exterior 1,.5 1,8 1,9 1,6 1,5 1.4 1,4 1,4
1..2 Venituri nefiscale 2,3 2,8 3,0 2,6 3,0 2,3 2,1 2,1 1.2. 1 Venitul net al Băncii Naţionale 0,0 0,5 0,4 0,3 0,6 0,3 0.3 0,31.2.2 Alte venituri bugetul de stat şi bugetele UAT 2,2 2,2 2,5 2,3 2,3 2,0 1,7 1,81.2..3 Alte venituri -BASS 0,1 0,1 0,1 0,0 0,0 0,0 0,0 0,01. 2 .4 Alte venituri - FAOAM 0,0 0,0 0,1 0,0 0,0 0,0 0,0 0,0
1.3 Fondurile si mijloacele speciale 3,2 3,3 3,3 2,6 2,5 2,1 2,0 1,8
1.3.1. Fondurile speciale 0,3 0,4 0,4 0,3 0,3 0,3 0,3 0,31.3..2. Mijloacele speciale 2,9 2,9 2,9 2,3 2,2 1,8 1.7 1,6
2. Granturi 0,4 1,2 0,7 1,8 2,2 1,4 0,6 0,5
2.1 Granturi pentru susţinerea bugetului 0,1 0,8 0,1 1,1 1,5 0,7 0,2 0,22.2 Granturi pentru proiecte finanţate din surse externe 0,3 0,5 0,6 0,7 0,7 0,7 0,4 0,3
B. Cheltuielile 35,1 37,0 40,8 42,1 42,1 41,5 40,9 40,3 C. Balanţa Generală (deficit-; excedent+) 0,2 1,6 -0,3 -0,5 -0,5 -0,5 -0,5 -0,5 D. Deficit primar (de casă) 2,6 2,8 0,7 0,8 0,8 0,7 0,6 0,4 H. Necesităţile de finanţare a sectorului public -0,2 -1,6 0,3 0,5 0,5 0,5 0,5 0,5 E. Finanţarea sectorului public 1,0 0,7 0,5 1,2 1,1 1,5 0,8 0,1 Modificarea soldurilor la conturi 1,2 2,3 0,2 0,7 0,6 1,0 0,3 -0,4
Sursa: Ministerul Finanţelor al Republicii Moldova
Anexa 2
Evoluţia veniturilor bugetului public naţional, 2004 – 2010, mil. Lei Executat Aproba Scontat Estimat
2004 2005 2006 2007 2007 2008 2009 2010
A. Veniturile Global 11321,8 14527,3 17849, 19396,3 20715,5 22949, 25004,2 26814,91. Venituri curente 11196,6 14067,6 17534, 18535,2 19601,4 22160, 24624,8 26484,9
1 1 Venituri fiscale 9423,2 11757,8 14721,6 16138,5 16849,9 19679, 22102,3 23851,7
1.1.1 Impozite directe 4598,4 5277,7 6628,8 7241,0 7461,3 9052,4 10381,7 11304,6
.1.1 Impozitul pe venit din activitatea de întreprinzător 779,6 801,9 1079,1 1019,0 1147,3 1238,8 1389,9 1524,7
.1.2 Impozitul pe venit de la persoanele fizice 796,6 869,2 1127,7 1109,0 1202,4 1325,8 1443,4 1494,1
.1.3 Impozitul funciar 190,9 196,0 191,9 202,9 192,9 190,6 190,6 190,6|. 1.4 Impozitul pe bunurile imobiliare 34,3 36,5 40,8 35,9 43,9 46,0 47,0 50,0
15 Primele de asigurări AOAM F 324,0 425,0 523,7 740,9 740,9 1125,0 1505,9 1699,71.6 Contribuţiile BASS 2464,0 2949,1 3665,6 4133,3 4133,3 5126,2 5804,9 6345,5
1.1.2 impozite i directe n 4833,8 6480,1 8092,8 8897,5 9388,6 10626, 11720,6 12547,1
1. .2.1 TVA 3427,8 4623,2 6193,7 6929,9 7433,5 8500,0 9433,6 10165,31. .2.2 Accize 910,4 1171,9 1070,9 1231,7 1230,5 1321,6 1406,4 1470,6
1. .2 3 Impozitele asupra comerţului exterior 495,6 685,0 828,2 735,9 724,7 805,0 880,5 911,2
1.2 Venituri nefiscale 737,7 1068,3 1322,5 1195,6 1496,6 1283,6 1306,3 1388,21..2 .1. Venitul net al Băncii Naţionale 5,8 191,9 162,8 118,4 313,0 153,0 193,0 200,01.2.2. Alte venituri bugetul de stat şi bugetele UAT 702,2 830,5 1100,2 1055,0 1161,4 1124,2 1106,9 1185,41.2..3. Alte venituri -BASS 28,0 29,1 25,7 20,2 20,2 4,4 4,4 0,91 .2 .4. Alte venituri - FAOAM 1,7 16,8 33,8 2,0 2,0 2,0 2,0 2,0
1.3 Fondurile si mijloacele speciale 1035,7 1241,5 1490,4 1201,1 1254,9 1198,0 1216,2 1244,9
1.3.1. Fondurile speciale 100,0 153,8 222,5 142,4 154,4 164,4 174,2 186,51.3..2. Mijloacele speciale 935,7 1087,7 1267,9 1058,7 1100,5 1033,6 1042,0 1058,4
2 Granturi 125,2 459,7 315,1 861,1 1114,1 788,4 379,4 330,0
2. 1. Granturi pentru susţinerea bugetului 18,9 282,6 62,6 526,8 733,9 371,2 124,6 130,02.2 .Granturi pentru proiecte finanţate din surse externe 106,3 177,1 252,5 334,3 380,2 417,2 254,8 200,0
B. Cheltuielile 11251,9 13948,9 17978,4 19629,3 20948,5 23229, 25313,7 27151,4 C. Balanţa Generală (deficit-; excedent+) 69,9 578,4 -128,8 -233,0 -233,0 -280,0 -309,5 -336,5 D. Deficit primar (de casă) 842,7 1048,9 299,8 353,8 409,8 387,7 390,7 275,7 H. Necesităţile de finanţare a sectorului public -69,9 -578,4 128,8 233,0 233,0 280,0 309,5 336,5 E. Finanţarea sectorului public 319,0 281,2 229,5 545,6 535,8 913,1 477,9 36,3 Modificarea soldurilor la conturi 3889 859,6 100,7 312,6 302,8 533,1 168,4 -300,2
Sursa: Ministerul Finanţelor al Republicii Moldova
Anexa 3
Procedura impunerii veniturilor obţinute din toate sursele aflate în Republica Moldova de către nerezidenţi/întreprinderile străine şi a veniturilor obţinute din orice surse din străinătate
de către rezidenţii Republicii Moldova este stabilită prin următoarele acte legislative: • Codul fiscal (art.5 „Noţiuni generale”, art.49/2 „Facilităţi fiscale pentru investiţii”, Cap.11
„Impozitarea nerezidenţilor”, art.82 „Trecerea în cont a impozitului achitat în străinătate”,
art.91 „Reţinerile din veniturile nerezidentului”) fiind luate în consideraţie toate modificările
şi completările;
• Regulamentul cu privire la modul de divizare a veniturilor obţinute de către nerezidenţi din
sursele din Republica Moldova şi a veniturilor obţinute peste hotarele ei aprobat prin
Hotărârea Guvernului Republicii Moldova nr.490 din 04.05.98;
• Ordinul Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr.207 din 22.12.2005 privind aprobarea
formularului-tip al Declaraţiei cu privire la impozitul pe venit al nerezidentului şi al
Raportului privind activitatea desfăşurată de reprezentanţa nerezidentului şi a modului de
completare a lor;
• Scrisoarea Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr.17-2-09/1-1021-5340 din 18.12.2002
privind impozitarea veniturilor obţinute de către agenţii economici – rezidenţi ai Republicii
Moldova peste hotarele republicii;
• Legea nr.81 din 18.03.2004 cu privire la investiţiile în activitatea de întreprinzător;
Regulamentul Ministerului Finanţelor nr.30 din 21.03.2005 cu privire la procedura de
încheiere, acţiune şi reziliere a Acordului privind scutirea de plata impozitului pe venit a
întreprinderilor al căror capital social este constituit sau majorat prin contribuţia ce depăşeşte
suma echivalentă cu 250 mii dolari SUA şi 2 milioane dolari SUA;
• Scrisoarea Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr.17-2-09/2-126-2009 din 25.04.2002 cu
privire la modul de impozitare a veniturilor persoanei fizice, care încetează a mai fi rezident
şi a veniturilor persoanei fizice-nerezident, obţinute pe teritoriul Republicii Moldova de la
realizarea bunurilor imobile;
• Scrisoarea Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr.17-2-09/2-847-5085 din 21.11.2002
privind particularităţile aplicării alin.1 art.91 din Codul fiscal la efectuarea plăţii în folosul
nerezidenţilor pentru procurarea licenţelor cu dreptul de folosire a sistemelor internaţionale
de calcul „Visa”, „Europay”, „Diner’s Club”, etc.;
Anexa 3 (continuare) • Convenţiile pentru evitarea dublei impuneri şi alte acorduri internaţionale la care Republica
Moldova este parte, în ce priveşte normele care reglementează impozitarea;
• Ordinul Ministerului Finanţelor nr.61 din 20.10.2004 cu privire la aprobarea formelor
tipizate privind aplicarea Convenţiilor (Acordurilor) pentru evitarea dublei impuneri şi
Instrucţiunea despre completarea lor (1-DTA „Certificat de rezidenţă”, 2-DTA „Cerere
pentru eliberarea certificatului privind atestarea impozitului achitat în Republica Moldova”,
3-DTA „Certificat privind atestarea impozitului achitat în Republica Moldova”, 4-DTA
„Cerere pentru restituirea impozitului pe venit reţinut din sursele aflate în Republica
Moldova”) etc.
Sursa: legislaţia fiscală a Republicii Moldova
Anexa 4
Definirea termenilor utilizaţi în procedura de evitare a dublei impuneri, conform legislaţiei fiscale a Republicii Moldova
Rezident, (potrivit pct.5) art.5 a Codului fiscal) este:
a) orice persoană fizică care are domiciliu permanent în Republica Moldova, inclusiv:
- se află la tratament sau odihnă, sau la învăţătură, sau în deplasare peste hotare;
- este persoană cu funcţii de răspundere a Republicii Moldova, aflată în exerciţiul funcţiunii
peste hotare;
- sau se află în Republica Moldova cel puţin 183 de zile pe parcursul anului fiscal;
b) orice persoană juridică sau formă organizatorică cu statut de persoană fizică a cărei activitate este
organizată sau gestionată în Republica Moldova ori al cărei loc de bază de desfăşurare a activităţii
este Republica Moldova.
Nerezident, (potrivit pct.6) art.5 din Codul fiscal) este:
a) orice persoană care nu este rezident în conformitate cu pct.5 lit.a) (adică care nu are domiciliu
permanent în Republica Moldova sau care nu este prezentă în Republica Moldova pentru o perioadă
sau perioade care depăşesc în total 183 de zile în orice perioadă de 12 luni, începând sau sfârşind în
cursul anului calendaristic vizat), ori, deşi corespunde cerinţelor pct.5 lit.a), se află în Republica
Moldova:
- în calitate de persoană cu statut diplomatic sau consular ori în calitate de membru al
familiei unei asemenea persoane;
- în calitate de colaborator al unei organizaţii internaţionale, create în baza acordului
interstatal la care Republica Moldova este parte, sau în calitate de membru al familiei unui
asemenea colaborator;
- la tratament sau la odihnă, sau la învăţătură, sau în deplasare, dacă această persoană fizică
s-a aflat în Republica Moldova exclusiv în aceste scopuri;
- exclusiv în scopul trecerii dintr-un stat străin în alt stat străin pe teritoriul Republicii
Moldova (trecere tranzit);
a) orice persoană juridică sau formă organizatorică cu statut de persoană fizică care nu
corespunde cerinţelor pct.5 lit.b);
b) iar potrivit pct.2 al Regulamentului cu privire la modul de divizare a veniturilor obţinute de
către nerezidenţi din sursele din Republica Moldova şi a veniturilor obţinute peste hotarele ei
Anexa 4 (continuare)
aprobat prin Hotărârea Guvernului Republicii Moldova nr.490 din 04.05.98, nerezidenţi ai
Republicii Moldova sunt orice persoane juridice şi fizice străine, inclusiv individuale, care nu
corespund noţiunii de rezident reflectată în Codul fiscal.
Legea naţională a persoanei fizice (potrivit art.1587 din Codul civil) este legea statului a cărei
cetăţenie o are persoana respectivă. Prin urmare, pentru cetăţeanul Republicii Moldova legea
naţională este legea Republicii Moldova.
Sursa: legislaţia Republicii Moldova
Anexa 5
Condiţiile prevăzute pentru determinarea „reprezentanţei permanente”:
a) un loc de conducere, o filială, o reprezentanţă, o secţie, un oficiu, o fabrică, o uzină, un
magazin, un atelier, precum şi o mină, o sondă petrolieră sau de gaze, o carieră sau orice
alt loc de extracţie a resurselor naturale sau de cultivare a culturilor agricole;
b) un şantier de construcţie, un proiect de construcţie, asamblare sau montaj ori activităţi de
supraveghere tehnică, deservire şi exploatare a utilajului legate de acestea, numai daca
asemenea şantier, proiect sau activităţi continuă pentru o perioadă mai mare de 6 luni;
c) comercializarea mărfurilor din depozite amplasate pe teritoriul Republicii Moldova şi
care aparţin nerezidentului sau sunt arendate de acesta;
d) prestarea altor servicii, desfăşurarea altor activităţi, cu excepţia celor tratate ca
reprezentanţă, potrivit pct.20), precum şi a muncii conform contractului (acordului) de
muncă şi activităţii profesionale independente, dacă Codul fiscal nu prevede altfel;
e) desfăşurarea în Republica Moldova a oricărei activităţi, care corespunde uneia din
condiţiile prevăzute la lit. a)-d), de către un agent cu statut dependent sau menţinerea de
către acest agent în Republica Moldova a unui stoc de produse sau mărfuri din care
livrează produse sau mărfuri în numele nerezidentului”.
Sursa: pct.15 art.5 Codul Fiscal al Republicii Moldova
Anexa 6
Lista cheltuielilor ce se iau în considerare la determinarea bazei impozabile privind toate genurile de activitate ale persoanelor juridice străine:
- cheltuieli pentru întreţinerea şi deservirea mijloacelor tehnice de conducere;
- cheltuieli pentru remunerarea serviciilor de consulting, de informare şi de audit;
- cheltuielile suportate la calificarea şi recalificarea cadrelor;
- cheltuielile legate de angajarea personalului;
- plăţile prevăzute de legislaţia muncii;
- contribuţiile privind asigurarea obligatorie a colaboratorilor;
- cheltuielile legate de realizarea mărfurilor, lucrărilor, serviciilor;
- cheltuielile de delegaţii, de reprezentanţă, de reclamă în limitele normelor
stabilite;
- impozitele, taxele şi alte plăţi obligatorii efectuate în corespundere cu legislaţia
în vigoare.
Lista cheltuielilor ce nu se iau în considerare la determinarea bazei impozabile privind toate genurile de activitate ale persoanelor juridice străine:
- royalty, onorarii şi alte plăţi similare pentru utilizarea sau concesionarea proprietăţii sau a
rezultatelor activităţii sale intelectuale;
- plăţile pentru serviciile prestate de aceştea;
- dobânzile şi alte remuneraţii pentru împrumuturile acordate de către aceasta;
- cheltuielile care nu ţin de obţinerea veniturilor din activitatea desfăşurată în Moldova;
- cheltuielile care nu sunt confirmate documentar.
Sursa: Codul Fiscal al Republicii Moldova Titlul II
Anexa 7 Condiţii (termene concrete) privind definirea sediului permanent în cazul şantierelor de
construcţie-montaj şi activităţilor conexe adoptate în convenţiile pentru evitarea dublei impuneri încheiate de Republica Moldova
Nr. d/o Denumirea statului
Definirea sediului permanent
Durata minimă
pentru a fi considerat sediu
permanent
1 2 3 4
1. Republica Albania
- un şantier de construcţii, un proiect de construcţie, asamblare sau instalare sau activităţi de supraveghere cu acestea;
- prestarea serviciilor, inclusiv serviciile de consulting, de o întreprindere, prin intermediul angajaţilor sau altui personal angajat de întreprindere în acest scop, numai dacă activităţile de această natură să continue (pentru acelaşi proiect sau proiect conex) într-un Stat Contractant.
(lit.a) şi b) p.3 art 5 a Convenţiei)
9 luni în orice perioadă a 12 luni;
3 luni în orice perioadă a 12 luni.
2. Republica Armenia - un şantier de construcţie sau un proiect de construcţie, asamblare sau montaj sau
activităţile de supraveghere în legătură cu acestea; (p.3 art. 5 a Convenţiei )
12 luni
3. Republica Austria - un şantier de construcţie sau un proiect de construcţie, asamblare sau montaj; (p.5 art.5 a Convenţiei)
12 luni
4. Republica Azerbaidjan - un şantier de construcţii, un proiect de construcţie, asamblare sau instalare sau
activităţi de supraveghere cu acestea; - prestarea serviciilor, inclusiv servicii consultative. (lit.a)şi b) p.3 art.5 a Convenţiei)
6 luni
5. Republica Belarus - un şantier de construcţii, sau obiectul în curs de construcţie, asamblare sau instalare
sau activităţi de supraveghere cu acestea ( p.3 art.5 a Convenţiei)
12 luni
6. Regatul Belgiei * - lucrările de construcţie sau montaj exercitate într-un loc anumit. (p.3 art.5 a Convenţiei)
24 luni
7. Bosnia şi Herţegovina
- un şantier de construcţii, un proiect de construcţie, asamblare sau instalare sau activităţi de supraveghere cu acestea;
- prestarea serviciilor, inclusiv serviciile de consulting, de o întreprindere, prin intermediul angajaţilor sau altui personal angajat de întreprindere în acest scop, numai dacă activităţile de această natură să continue (pentru acelaşi proiect sau proiect conex) într-un Stat Contractant.
(lit.a) şi b) p.3 art 5 a Convenţiei)
9 luni în orice perioadă de 12 luni
3 luni în orice perioadă de 12 luni
8. Republica Bulgaria - un şantier de construcţiei sau o construcţie; sau un proiect de instalaţie; (p.3 art.5 a Convenţiei)
12 luni
9. Canada - un şantier de construcţii,un proiect de construcţie, asamblare sau instalare sau
activităţi de supraveghere în legătură cu acestea ( p.3 art.5 a Convenţiei)
12 luni
10. Republica Cehă
- un şantier de construcţii, un proiect de construcţie, asamblare sau instalare sau activităţi de supraveghere cu acestea;
- prestarea serviciilor, inclusiv serviciile de consulting sau manageriale, de o întreprindere, prin intermediul angajaţilor sau altui personal angajat de întreprindere în acest scop, numai dacă activităţile de această natură să continue (pentru acelaşi proiect sau proiect conex) într-un Stat Contractant.
(lit.a) şi b) p.3 art 5 a Convenţiei)
12 luni;
3 luni în orice perioadă a 12 luni.
11. Republica Populară Chineză
- un şantier de construcţii,un proiect de construcţie, asamblare sau instalare sau activităţi de supraveghere în legătură cu acestea
( p.3 art.5 a Convenţiei)
12 luni
12. Republica Croaţia
- un şantier de construcţii, un proiect de construcţie, asamblare sau instalare sau activităţi de supraveghere cu acestea;
- prestarea serviciilor, inclusiv serviciile de consulting sau manageriale, de o întreprindere, prin intermediul angajaţilor sau altui personal angajat de întreprindere în acest scop, numai dacă activităţile de această natură să continue (pentru acelaşi proiect sau proiect conex) într-un Stat Contractant.
(lit.a) şi b) p.3 art 5 a Convenţiei)
12 luni;
3 luni în orice perioadă a 12 luni.
13. Republica Elenă - un şantier de construcţie sau un proiect de construcţie, asamblare sau montaj sau
activităţile de supraveghere în legătură cu acestea; (p.3 art. 5 a Convenţiei )
9 luni
14 Confederaţia Elveţiană
- un şantier de construcţie sau un proiect de montaj sau instalaţie constituie o reprezentanţă permanentă.
(p.3 art.5 a Convenţiei)
12 luni
15. Republica Estonia un şantier de construcţii, o construcţie sau un proiect de instalaţie. ( p.3 art.5 a Convenţiei)
6 luni
16. Republica Federală Germania *
- un şantier de construcţie sau îndeplinirii lucrărilor de montaj sau instalaţie constituie o reprezentanţă permanentă.
(p.2 art.4 a Convenţiei)
12 luni
17. Japonia * - un şantier de construcţie sau un proiect de montaj sau instalaţie constituie o reprezentanţă permanentă.
(p.2 art.4 a Convenţiei)
12 luni
18. Republica Kazahstan
- un şantier de construcţii,un proiect de construcţie, asamblare sau instalare sau activităţi de supraveghere în legătură cu acestea;
- o instalaţie sau construcţie, utilizate pentru cercetarea resurselor naturale sau serviciile, ce ţin de supravegherea asupra exercitării acestor activităţi, o instalaţie de foraj sau o navă, folosite pentru cercetarea resurselor naturale;
- prestarea de servicii, inclusiv serviciilor de consultanţă, de către rezidenţi prin intermediul angajaţilor săi sau alt personal, angajat de un rezident în acest scop, numai dacă activităţile de această natură să continue (pentru acelaşi proiect sau proiect conex) într-un Stat Contractant.
( lit.a), b) şi c) p.3 art.5 a Convenţiei)
12 luni;
6 luni;
6 luni.
19. Republica Kîrgîză
- un şantier de construcţii, un proiect de construcţie, asamblare sau instalare sau activităţi de supraveghere cu acestea;
- prestarea serviciilor, inclusiv serviciile de consulting sau manageriale, de o întreprindere, prin intermediul angajaţilor sau altui personal angajat de întreprindere în acest scop, numai dacă activităţile de această natură să continue (pentru acelaşi proiect sau proiect conex) într-un Stat Contractant.
(lit.a) şi b) p.3 art 5 a Convenţiei)
9 luni;
3 luni în orice perioadă a 12 luni.
20. Republica Letonia
- un şantier de construcţii, o construcţie sau un proiect de instalaţie; - activităţile offshore desfăşurate într-un Stat Contractant în legătură cu explorarea
sau exploatarea ţărmului maritim, subsolului şi resurselor naturale situate în acest Stat.
( lit.a) şi b) p.3 art.5 a Convenţiei)
12 luni 30 zile în orice
perioadă de 12 luni
21. Republica Lituania
- un şantier de construcţii, o construcţie sau o instalaţie; - activităţile offshore desfăşurate într-un Stat Contractant în legătură cu explorarea
sau exploatarea ţărmului maritim, subsolului şi resurselor naturale situate în acest Stat.
( lit.a) şi b) p.3 art.5 a Convenţiei)
6 luni 30 zile în orice
perioadă de 12 luni
22. Republica Macedonia
- un şantier de construcţii, un proiect de construcţie, asamblare sau instalare sau activităţi de supraveghere cu acestea;
- prestarea serviciilor, inclusiv serviciile de consulting sau manageriale, de o întreprindere, prin intermediul angajaţilor sau altui personal angajat de întreprindere în acest scop, numai dacă activităţile de această natură să continuie (pentru acelaşi proiect sau proiect conex) într-un Stat Contractant.
(lit.a) şi b) p.3 art 5 a Convenţiei)
9 luni în orice perioadă a 12 luni;
3 luni în orice perioadă a 12 luni.
23. Republica Muntenegru - un şantier de construcţie sau un obiect de montaj sau asamblare (p.3 art.5 a Convenţiei)
12 luni
24. Republica Polonia
- un şantier de construcţie sau un obiect de montaj sau asamblare constituie o reprezentanţă permanentă.
Excepţie: Statele Contractante pot în baza demersului persoanei, care efectuează aceste lucrări, să nu aprecieze această activitate ca reprezentanţă permanentă. (p.3 art.5 a Convenţiei)
12 luni;
12 luni, dar nu mai mare de 24 luni.
25. România
- un şantier de construcţii, un proiect de construcţie, asamblare sau instalare sau activităţi de supraveghere cu acestea;
- prestarea serviciilor, inclusiv serviciile de consulting sau manageriale, de o întreprindere, prin intermediul angajaţilor sau altui personal angajat de întreprindere în acest scop, numai dacă activităţile de această natură să continue (pentru acelaşi proiect sau proiect conex) într-un Stat Contractant.
(lit.a) şi b) p.3 art 5 a Convenţiei)
12 luni;
6 luni în orice perioadă a 12 luni.
26. Federaţia Rusă - un şantier de construcţii, sau obiectul în curs de construcţie, asamblare sau instalare
sau activităţi de supraveghere cu acestea ( p.3 art.5 a Convenţiei)
12 luni
27. Republica Serbia - un şantier de construcţie sau un obiect de montaj sau asamblare (p.3 art.5 a Convenţiei)
12 luni
28. Republica Slovacă
- un şantier de construcţii, un proiect de construcţie, asamblare sau instalare sau activităţi de supraveghere cu acestea;
- prestarea serviciilor, inclusiv serviciile de consulting sau manageriale, de o întreprindere, prin intermediul angajaţilor sau altui personal angajat de întreprindere în acest scop, numai dacă activităţile de această natură să continue (pentru acelaşi proiect sau proiect conex) într-un Stat Contractant.
(lit.a) şi b) p.3 art 5 a Convenţiei)
12 luni;
6 luni în orice perioadă a 12 luni.
29. Republica Tadjikistan
- un şantier de construcţii, un proiect de construcţie, asamblare sau instalare sau activităţi de supraveghere cu acestea;
- prestarea serviciilor, inclusiv serviciile de consulting, de o întreprindere, prin intermediul angajaţilor sau altui personal angajat de întreprindere în acest scop, numai dacă activităţile de această natură să continue (pentru acelaşi proiect sau proiect conex) într-un Stat Contractant.
(lit.a) şi b) p.3 art 5 a Convenţiei)
9 luni
3 luni
30. Republica Turcia - un şantier de construcţiei sau o construcţie; sau un proiect de instalaţie; (p.3 art.5 a Convenţiei)
12 luni
31. Regatul Ţărilor de Jos
- un şantier de construcţii, un proiect de construcţie, asamblare sau instalare sau activităţi de supraveghere cu acestea;
- prestarea serviciilor, inclusiv serviciile de consulting sau manageriale, de o întreprindere, prin intermediul angajaţilor sau altui personal angajat de întreprindere în acest scop, numai dacă activităţile de această natură să continue (pentru acelaşi proiect sau proiect conex) într-un Stat Contractant.
(lit.a) şi b) p.3 art 5 a Convenţiei)
12 luni;
12 luni.
32. Ucraina - un şantier de construcţie sau un obiect de montaj sau asamblare (p.3 art.5 a Convenţiei)
12 luni
33. Republica Ungară - un şantier de construcţii, sau obiectul în curs de construcţie, asamblare sau instalare ( p.3 art.5 a Convenţiei)
12 luni
34. Republica Uzbekistan - un şantier de construcţie sau un obiect de montaj sau asamblare; Excepţie: Statele Contractante pot în baza demersului persoanei, care efectuează aceste lucrări, să nu aprecieze această activitate ca reprezentanţă permanentă. (p.3 art.5 a Convenţiei)
6 luni; 6 luni, dar nu mai mare de 12 luni.
35. Republica Slovenia - un şantier de construcţii,un proiect de construcţie, asamblare sau instalare sau
activităţi de supraveghere sau consultanţă în legătură cu acestea ( p.3 art.5 a Convenţiei)
12 luni
Sursa: adaptată de autor în baza convenţiilor pentru evitarea dublei impuneri încheiate de Republica Moldova
Anexa 8
Convenţii pentru evitarea dublei impuneri încheiate de Republica Moldova cu alte state (până la 01.01.2007)
Nr. d/o Denumirea statului Iniţierea negocierilor Parafarea Semnarea Ratificarea Intrarea
în vigoare Aplicarea
de la
1 2 3 4 5 6 7 8
1. Republica Albania Hotărârea Guvernului
nr.1170 din 02.11.2001
25.10.2002,Chişinău
06.12.2002,Porto
Legea Parlamentului nr.157-XV din 03.04.2003
06.06.2003 01.01.2004
2. Republica Armenia -- 25.04.1997,Erevan
06.10.2002,Chişinău
Legea Parlamentului nr.4-XV din 06.02.2003
20.06.2005 01.01.2006
3. Republica Austria Hotărârea Guvernuluinr.362 din 28.05.2001
01.06.2001,Viena
29.04.2004,Viena
Legea Parlamentului nr.326-XV din 07.10.2004
01.01.2005 01.01.2006
4. Republica Azerbaidjan -- 21.11.1997,
Baku 27.11.1997,
Baku Hotărârea Parlamentului
nr.20-XIV din 14.05.1998 28.01.1999 01.01.2000
5. Republica Belarus -- -- 23.12.1994,Chişinău
Hotărârea Parlamentului nr.599-XIII din 03.10.1995 28.05.1996 01.01.1997
6. Regatul Belgiei * Hotărârea Guvernuluinr.155 din 11.02.2002 -- 17.12.1987,
Bruxelles Prelungit prin succesiune 21.05.1996 01.01.1997
7. Bosnia şi Herţegovina Hotărârea Guvernului
nr.1169 din 02.11.2001
13.06.2003,Chişinău
08.12.2003,Sarajevo
Legea Parlamentului nr.95-XV din 01.04.2004
17.12.2004 01.01.2005
8. Republica Bulgaria -- 13.12.1996,Sofia
15.09.1998,Sofia
Hotărârea Parlamentului nr.271-XIV din 10.02.1999
25.03.1999 01.01.2000
9. Canada Hotărârea Guvernului
nr.1167 din 02.11.2001
19.10.2001,Ottawa
04.07.2002,Chişinău
Legea Parlamentului nr.1437-XV din 07.11.2002
13.12.2002 01.01.2003
10. Republica Cehă
- Convenţia -- 14.05.1997,Praga
12.05.1999,Praga
Hotărârea Parlamentului nr.626-XIV din 15.10.1999
26.04.2000 01.01.2001
- Protocolul Decretul Preşedintelui
nr.1287-III din 03.06.2003
-- 14.10.2004,Praga
Legea Parlamentului nr.451-XV din 30.12.2004
13.07.2005 01.01.2006
11. Republica Populară Chineză
Hotărârea Guvernuluinr.514 din 31.05.2000
14.04.2000,Chişinău
07.06.2000,Beijing
Hotărârea Parlamentului nr.1425-XIV din 15.12.2000
26.05.2001 01.01.2002
12. Republica Croaţia Hotărârea Guvernuluinr.417 din 05.04.2002
08.11.2002,Chişinău
30.05.2005,Chişinău
Legea Parlamentului nr.210-XVI din 29.07.2005
10.05.2006 01.01.2007
13. Republica Elenă -- 17.12.1999,Chişinău
29.03.2004,Chişinău
Legea Parlamentului nr.266-XV din 16.07.2004
11.07.2005 01.01.2006
14. Confederaţia Elveţiană -- 15.05.1996,
Kiev 13.01.1999,
Berna Hotărârea Parlamentului
nr.414-XIV din 27.05.1999 22.08.2000 01.01.2001
15. Republica Estonia -- 12.07.1996,Riga
23.02.1998,Tallinn
Hotărârea Parlamentului nr.28-XIV din 28.05.1998 21.07.1998 01.01.1999
16. Republica Federală Germania *
Hotărârea Guvernuluinr.1088 din 08.09.2003
-- 24.11.1981,Bonn Prelungit prin succesiune 11.10.1995 01.01.1996
17. Japonia * Hotărârea Guvernuluinr.1024 din 25.08.2003
-- 18.01.1986,Tokyo Prelungită prin succesiune 23.06.1998 01.01.1999
18. Republica Kazahstan -- 24.10.1996,Almatî
15.07.1999,Astana
Hotărârea Parlamentului nr.725-XIV din 16.12.1999
25.02.2002 01.01.2003
19. Republica Kîrgîză Hotărârea Guvernuluinr.417 din 05.04.2002
29.03.2003,Chişinău
17.04.2004,Bişkek
Legea Parlamentului nr.263-XV din 15.07.2004
16.01.2006 01.01.2007
20. Republica Letonia -- 12.07.1996,Riga
25.02.1998,Riga
Hotărârea Parlamentului nr.26-XIV din 28.05.1998 24.06.1998 01.01.1999
21. Republica Lituania -- 12.07.1996,Riga
18.02.1998,Minsk
Hotărârea Parlamentului nr.27-XIV din 28.05.1998 07.09.1998 01.01.1999
22. Republica Macedonia Hotărârea Guvernului
nr.1334 din 03.12.2001
03.11.2005,Chişinău
21.02.2006,Skopje
Legea Parlamentului nr.120-XVI din 18.05.2006 28.12.2006 01.01.2007
23. Republica Muntenegru
Hotărârea Guvernuluinr.752 din 30.07.2001
13.07.2001,Belgrad
09.06.2005,Chişinău
Legea Parlamentului nr.222-XVI din 13.10.2005
23.05.2006 01.01.2007
24. Republica Polonia -- -- 15.11.1994,Varşovia
Hotărârea Parlamentului nr.600-XIII din 03.10.1995 27.10.1995 01.01.1996
25. România -- -- 21.02.1995,Chişinău
Hotărârea Parlamentului nr.628-XIII din 03.11.1995 10.04.1996 01.01.1997
26. Federaţia Rusă -- 17.11.1995,Chişinău
12.04.1996,Moscova
Hotărârea Parlamentului nr.1152-XIII din 10.04.1997 06.06.1997 01.01.1998
27. Republica Serbia Hotărârea Guvernuluinr.752 din 30.07.2001
13.07.2001,Belgrad
09.06.2005,Chişinău
Legea Parlamentului nr.222-XVI din 13.10.2005
23.05.2006 01.01.2007
28. Republica Slovacă -- 06.10.1999,Bratislava
25.11.2003,Chişinău
Legea Parlamentului nr.74-XV din 11.03.2004
17.09.2006 01.01.2007
29. Republica Tadjikistan Hotărârea Guvernuluinr.417 din 05.04.2002
05.11.2002,Duşanbe
05.11.2002,Duşanbe
Legea Parlamentului nr.6-XV din 06.02.2003
25.02.2004 01.01.2005
30. Republica Turcia -- 21.06.1996,Ankara
25.06.1998,Chişinău
Hotărârea Parlamentului nr.157-XIV din 15.10.1998
28.07.2000 01.01.2001
31. Regatul Ţărilor de Jos -- 18.09.1997,
Haga 03.07.2000,
Chişinău Hotărârea Parlamentului nr.33-XV din 05.04.2001
01.06.2001 01.01.2002
32. Ucraina -- -- 29.08.1995,Chişinău
Hotărârea Parlamentului nr.764-XIII din 06.03.1996 27.05.1996 01.01.1997
33. Republica Ungară -- 12.04.1995, Budapesta
19.04.1995,Budapesta
Hotărârea Parlamentului nr.944-XIII din 18.07.1996 16.08.1996 01.01.1997
34. Republica Uzbekistan -- -- 30.03.1995,Chişinău
Hotărârea Parlamentului nr.577-XIII din 20.09.1995 28.11.1995 01.01.1996
35. Republica Italiană -- 07.07.1999,Chişinău
03.07.2002,Roma
Legea Parlamentului nr.1468-XV din 21.11.2002
36. Republica Slovenia Hotărârea Guvernuluinr.155 din 11.02.2002
11.06.2004,Chişinău
31.05.2006,Ljubljana
Legea Parlamentului nr.275-XVI din 29.07.2006 14.11.2006 01.01.2007
37. Republica Franceză + Protocol
Hotărârea Guvernuluinr.1087 din 30.10.2000
26.10.2000,Paris
30.10.2006,Paris
Legea Parlamentului nr.30-XVI din 22.02.2007
38. Statul Israel + Protocol
Hotărârea Guvernuluinr.1335 din 03.12.2001
06.07.2006,Ierusalim
23.11.2006,Tel Aviv
Legea Parlamentului nr.31-XVI din 22.02.2007
39. Republica Cipru Hotărârea Guvernuluinr.155 din 11.02.2002
17.11.2006,Chişinău
40. Republica Finlanda (cu excepţia art.7)
Hotărârea Guvernuluinr.417 din 05.04.2002
17.01.2003,Helsinki
41. Georgia ** Hotărârea Guvernuluinr.164 din 13.02.2006
20.03.1998,Tibilisi
42. Regatul Haşemit al Iordaniei (cu excepţia art.22)
Hotărârea Guvernuluinr.417 din 05.04.2002
23.06.2005,Amman
43. Irlanda Hotărârea Guvernuluinr.454 din 17.04.2003
16.02.2007,Dublin
44. Statul Kuwait Hotărârea Guvernuluinr.155 din 11.02.2002
15.09.2004,Chişinău
45. Republica Libaneză Hotărârea Guvernuluinr.417 din 05.04.2002
22.04.2004,Beirut
46. Marele Ducat de Luxemburg
Hotărârea Guvernuluinr.164 din 13.02.2006
01.12.2006,Chişinău
47. Regatul Unit al Marii Britanii şi Irlandei de Nord
Hotărârea Guvernuluinr.155 din 11.02.2002
21.10.2005,Chişinău
48. Regatul Spaniei Hotărârea Guvernuluinr.417 din 05.04.2002
19.10.2006,Madrid
49. Sultanatul Oman Hotărârea Guvernului
nr.1252 din 16.11.2001
18.12.2002,Muscat
50. Turkmenistan ** Hotărârea Guvernuluinr.1479 din 31.12.2004
26.05.1997,Aşgabad
* Au fost iniţiate negocieri asupra unei noi Convenţii. ** Convenţia urmează a fi renegociată. *** A fost primit(ă) refuzul / amânarea.
Sursa: adaptare de autor în baza datelor furnizate de Ministerul Finanţelor al Republicii Moldova
Anexa 9 Cotele maxime de impozit pe dividende, prevăzute în convenţiile pentru evitarea dublei impuneri,
încheiate de Republica Moldova
Nr. d/o Denumirea statului
Cota de
impozitare
a dividende
lor
Condiţii de aplicare
1 2 3 4
1. Republica Albania 5% 10%
- din suma brută a dividendelor, dacă proprietarul beneficiar este o companie (alta decât o societate) care deţine în mod direct cel puţin 25% din capitalul companiei plătitoare de dividende; - din suma brută a dividendelor, în celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei)
2. Republica Armenia
5% 15%
- din suma brută a dividendelor, dacă proprietarul beneficiar este o companie (alta decât o societate) care deţine în mod direct cel puţin 25% din fondul (capitalul) statutar a companiei plătitoare de dividende; - din suma brută a dividendelor, în celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei)
3. Republica Austria 5% 10%
- din suma brută a dividendelor, dacă proprietarul beneficiar este o companie (alta decât o societate) care deţine în mod direct cel puţin 25% din capitalul companiei plătitoare de dividende; - din suma brută a dividendelor, în celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei)
4. Republica Azerbaidjan
8% 15%
- din suma brută a dividendelor, în cazul cînd beneficiarul efectiv este o companie şi capitalul străin investit de ea constituie cel puţin 250 mii dolari SUA;
- din suma brută a dividendelor. În celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei)
5. Republica Belarus 15% - din suma globală a dividendelor, în toate cazurile. (p.2 art.10 a Convenţiei)
6. Regatul Belgiei * 15% - din suma brută a dividendelor, în toate cazurile. (p.2 art.8 a Convenţiei)
7. Bosnia şi Herţegovina 5% 10%
- din suma brută a dividendelor, dacă proprietarul beneficiar este o companie (alta decât o societate) care deţine în mod direct cel puţin 25% din capitalul companiei plătitoare de dividende; - din suma brută a dividendelor, în celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei)
8. Republica Bulgaria 5% 15%
- din volumul total a dividendelor, dacă beneficiarul efectiv este compania care deţine direct cel puţin 25% din proprietatea companiei plătitoare de dividende; - din volumul total a dividendelor, în celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei)
9. Canada 5% 15%
- din suma brută a dividendelor, dacă proprietarul beneficiar este o companie, care controlează, cel puţin 25% din drepturile de vot a companiei plătitoare de dividende; - din suma brută a dividendelor, în celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei)
10. Republica Cehă 5% 15%
- din suma brută a dividendelor, dacă proprietarul beneficiar este o companie (alta decât societate) care deţine direct cel puţin 25% din proprietatea companiei plătitoare de dividende; - din suma brută a dividendelor, în celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei)
11. Republica Populară Chineză
5% 10%
- din suma brută a dividendelor, dacă proprietarul beneficiar este o companie (alta decât societate) care deţine cel puţin 25% din capitalul companiei plătitoare de dividende; - din suma brută a dividendelor, în celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei)
12. Republica Croaţia 5% 10%
- din suma brută a dividendelor, dacă proprietarul beneficiar este o companie (alta decât societate) care deţine direct cel puţin 25% din proprietatea companiei plătitoare de dividende; - din suma brută a dividendelor, în celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei)
13. Republica Elenă 5% 15%
- din suma brută a dividendelor, dacă proprietarul beneficiar este o companie (alta decât o societate) care deţine în mod direct cel puţin 25% din capitalul companiei plătitoare de dividende; - din suma brută a dividendelor, în celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei)
14 Confederaţia Elveţiană
5% 15%
- din suma brută a dividendelor, dacă proprietarul beneficiar este o companie (alta decât parteneriat) care deţine direct cel puţin 25% din capitalul companiei plătitoare de dividende; - din suma brută a dividendelor, în celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei)
15. Republica Estonia 10% - din suma brută a dividendelor, în toate cazurile. (p.2 art.10 a Convenţiei)
16. Republica Federală Germania *
15% - în toate cazurile. Excepţie: Dividendele realizate din Republica Federativă Germania, pot fi impuse în conformitate cu legislaţia Republicii Federative Germania, dacă este: a) sunt bazate pe drepturile şi titlurile de creanţă, care asigură participarea la profituri (inclusiv
veniturile „companionul confidenţial” din participarea sa, veniturile din împrumuturi, care permit participarea la profituri şi de la obligaţiuni, care dau dreptul de participare la profituri în conformitate cu legislaţia Republicii Federative Germania ), şi
b) sunt supuse deducerii la calcularea veniturilor debitorului.
17. Japonia * 15% - din suma brută a dividendelor, în toate cazurile. (p.2 art.7 a Convenţiei)
18. Republica Kazahstan 10% 15%
- din suma brută a dividendelor, dacă beneficiarul efectiv este o companie care deţine direct cel puţin 25% din capitalul companiei plătitoare de dividende; - din suma brută a dividendelor, în celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei)
19. Republica Kîrgîză 5% 15%
- din suma brută a dividendelor, dacă proprietarul beneficiar este o companie (alta decât societate) care deţine direct cel puţin 25% din proprietatea companiei plătitoare de dividende; - din suma brută a dividendelor, în celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei)
20. Republica Letonia 10% - din suma brută a dividendelor, în toate cazurile. (p.2 art.10 a Convenţiei)
21. Republica Lituania 10% - din suma brută a dividendelor, în toate cazurile. (p.2 art.10 a Convenţiei)
22. Republica Macedonia 5% 10%
- din suma brută a dividendelor, dacă proprietarul beneficiar este o companie (alta decât societate) care deţine direct cel puţin 25% din proprietatea companiei plătitoare de dividende; - din suma brută a dividendelor, în celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei)
23. Republica Muntenegru
5% 15%
- din suma brută a dividendelor, dacă proprietarul beneficiar este o companie (alta decât societate) care deţine direct cel puţin 25% din proprietatea companiei plătitoare de dividende; - din suma brută a dividendelor, în celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei)
24. Republica Polonia 5% 15%
- din suma totală a dividendelor, dacă proprietarul beneficiar este o companie (spre deosebire de tovărăşie) şi această companie deţine cel puţin 25% din proprietatea companiei plătitoare de dividende; - din suma totală a dividendelor, în celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei)
25. România 10% - din suma brută a dividendelor, în toate cazurile. (p.2 art.10 a Convenţiei)
26. Federaţia Rusă 10% - din suma brută a dividendelor, în toate cazurile. (p.2 art.10 a Convenţiei)
27. Republica Serbia 5% 15%
- din suma brută a dividendelor, dacă proprietarul beneficiar este o companie (alta decât societate) care deţine direct cel puţin 25% din proprietatea companiei plătitoare de dividende; - din suma brută a dividendelor, în celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei)
28. Republica Slovacă 5% 15%
- din suma brută a dividendelor, dacă proprietarul beneficiar este o companie (alta decât societate) care deţine direct cel puţin 25% din proprietatea companiei plătitoare de dividende; - din suma brută a dividendelor, în celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei)
29. Republica Tadjikistan
5% 10%
- din suma brută a dividendelor, dacă proprietarul beneficiar este o companie (alta decât o societate) care deţine în mod direct cel puţin 25% din capitalul companiei plătitoare de dividende; - din suma brută a dividendelor, în celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei)
30. Republica Turcia 10% 15%
- din suma brută a dividendelor, dacă proprietarul beneficiar este o companie (alta decât parteneriat) care deţine direct cel puţin 25% din capitalul companiei plătitoare de dividende; - din suma brută a dividendelor, în celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei)
31. Regatul Ţărilor de Jos
5% 15%
- din suma brută a dividendelor, dacă proprietarul beneficiar este o companie (alta decât societate) care deţine direct cel puţin 25% din capitalul companiei plătitoare de dividende; - din suma brută a dividendelor, în celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei) Excepţie: Dividendele plătite de o companie care este rezidentă a unui Stat Contractant unui rezident al celuilalt Stat Contractant vor fi impuse numai în celălalt Stat Contractant, dacă beneficiarul efectiv al dividendelor este o companie (alta decât o societate):
a) care deţine direct cel puţin 50% din capitalul companiei plătitoare de dividende şi cu condiţia, că va investi cel puţin 300mii dolari SUA au echivalentul lor în valuta naţională a Statelor Contractante care deja a fost introdusă în capitalul companiei plătitoare de dividende, sau
b) a căror investire în capitalul companiei plătitoare de dividende este garantată sau asigurată de Guvernul celuilalt Stat Contractant, de Banca Centrală a celuilalt Stat Contractant sau orice agenţie sau organizaţie (inclusiv o instituţie financiară) deţinută sau controlată de acest Guvern.
32. Ucraina 5% 15%
- din suma totală a dividendelor, dacă beneficiarul efectiv este compania care controlează, direct sau indirect, cel puţin 10% din voturile decisive ale companiei plătitoare de dividende; - din suma totală a dividendelor, în celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei)
33. Republica Ungară 5% 15%
- din volumul total a dividendelor, dacă beneficiarul efectiv este compania care controlează, direct sau indirect, cel puţin 10% din voturile decisive ale companiei plătitoare de dividende; - din volumul total a dividendelor, în celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei)
34. Republica Uzbekistan 5% 15%
- din suma totală a dividendelor, dacă beneficiarul efectiv este compania care controlează, direct sau indirect, cel puţin 10% din voturile decisive ale companiei plătitoare de dividende; - din suma totală a dividendelor, în celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei)
35. Republica Slovenia 5% 10
- din suma brută a dividendelor, dacă proprietarul beneficiar este o societate, care deţine, în mod direct cel puţin 25% din proprietatea companiei plătitoare de dividende; - din suma brută a dividendelor, în celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei)
Sursa: adaptată de autor în baza convenţiilor pentru evitarea dublei impuneri încheiate de Republica Moldova
Anexa 10 Cotele maxime de impozit pe dobânzi, prevăzute în convenţiile
pentru evitarea dublei impuneri, încheiate de Republica Moldova
Nr. d/o Denumirea statului
Cota de
impozitare
a
dobânzilor
Condiţii de aplicare
1 2 3 4
1. Republica Albania 5% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei)
2. Republica Armenia 10% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile, dacă proprietarul beneficiar al dobânzilor este rezident al celuilalt Stat.
(p.2 art.11 a Convenţiei)
3. Republica Austria 10% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile, dacă proprietarul beneficiar al dobânzilor este rezident al celuilalt Stat.
(p.2 art.11 a Convenţiei)
4. Republica Azerbaidjan
10% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei) Excepţie: Înlesnirea fiscală nu se va aplica dacă destinatarul dobânzilor: a) este scutit de impunere pe acest venit în Statul Contractant al cărui rezident este, şi b) realizează sau încheie contractul de vânzare a holdingului, de la care beneficiarul efectiv primeşte
dobânzi p parcursul a 12 luni din momentul posedării acestui holding. (p.7 art.11 a Convenţiei) Dobânzile apărute într-un Stat Contractant vor fi scutite de impunere în acest Stat, dacă sunt primite sau sunt destinate Guvernului, Băncii Naţionale ale celuilalt Stat Contractant sau autorităţilor locale, sau oricăror alte organe ale acestui Guvern sau autorităţilor locale. (p.9 art.11 a Convenţiei)
5. Republica Belarus
10% - din suma globală a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei) Excepţie: Dobânzile apărute în unul din Statele contractante sunt scutite de impozite în acel Stat contractant, cu condiţia că tranzacţia în urma căreia apare creanţa a fost încuviinţată de Guvernul acestui Stat. (p.3 art.11 a Convenţiei)
6. Regatul Belgiei *
15% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.9 a Convenţiei) Excepţie: Dobânzile nu sunt impuse în statul din care provin, dacă este vorba despre: a) dobânzile plătite celuilalt Stat Contractant sau dobânzile achitate în baza unui împrumut garantat de
celălalt Stat sau organizaţie autorizată de acel celălalt Stat; b) dobânzele pe creditele comerciale, ce provin din plăţi în rate pentru livrarea mărfurilor, produselor
sau serviciilor; c) dobânzile pe împrumuturile acordate de bănci cu excepţia celor reprezentate de documentele la
purtător; d) dobânzile pe depunerile băneşti în instituţiile bancare, inclusiv instituţiile creditare de stat, cu
excepţia depunerilor reprezentate de documentele la purtător . (p.3 art.9 a Convenţiei)
7. Bosnia şi Herţegovina 10% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei)
8. Republica Bulgaria
10% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei) Excepţie: Dobânzile provenite dintr-un Stat Contractant şi plătite Guvernului celuilalt Stat Contractat sau Băncii Naţionale a acelui celuilalt Stat, sunt scutite de impunere în primul Stat Contractant menţionat. (p.3 art.11 a Convenţiei)
9. Canada
10% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei) Excepţie: a) dobânzile provenite într-un Stat Contractant şi plătite în legătură cu datoria guvernului acestui Stat
sau unei subdiviziuni politice, sau autorităţii locale a acestuia, vor fi impuse numai în acel celălalt Stat, dacă dobânzile sunt efectiv deţinute de un rezident al celuilalt Stat Contractant; şi
b) dobânzile, provenite într-un Stat Contractant şi plătite unui rezident al celuilalt Stat Contractant, care a fost instituit şi este gestionat, exclusiv, pentru a administra sau realiza beneficii conform unui sau mai multor planuri de pensii, ieşiri la pensie sau altor planuri avantajoase ale angajaţilor, nu vor fi impuse în primul Stat, cu condiţia , că:
(i) rezidentul este proprietarul beneficiar al dobânzilor şi este, în general, scutit de impunere în celălalt Stat
(ii) dobânzile nu sunt realizate din exercitarea unei activităţi de comerţ sau a unei activităţi de afaceri, sau de la o persoană interdependentă.
(p.3 art.11 a Convenţiei)
10. Republica Cehă 5% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei)
11. Republica Populară Chineză
10% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei) Excepţie: Dobânzile plătite într-un Stat Contractant şi obţinute de către Guvernul celuilalt Stat Contractant, o autoritate locală şi Banca Centrală a lui sau altă instituţie financiară aflată în deplina proprietate a Guvernului acelui celuilalt Stat, sau a oricărui alt rezident al acelui celălalt Stat, în privinţa drepturilor de creanţă finanţate indirect de către Guvernul acelui celălalt Stat, vor fi scutite de impunere. în primul Stat menţionat. (p.3 art. 11 a Convenţiei)
12. Republica Croaţia 5% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei)
13. Republica Elenă 10% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile, dacă primitorul este proprietarul efectiv al dobânzilor.
(p.2 art.11 a Convenţiei)
14 Confederaţia Elveţiană
10% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei) Excepţie: Dobânzile provenite dintr-un Stat Contractant şi plătite unui rezident a celuilalt Stat Contractant care este beneficiarul efectiv al dobânzilor, vor fi supuse impunerii numai în acel celălalt Stat în măsura în care aceste dobânzi sunt plătite:
a) în legătură cu vânzarea în credit a oricărui echipament industrial, comercial sau ştiinţific, b) în legătură cu vânzarea în credit a oricăror mărfuri efectuată de o întreprindere pentru o altă
întreprindere, sau c) pentru un împrumut de orice natură acordat de o bancă.
(p.3 art.11 a Convenţiei)
15. Republica Estonia
10% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei) Excepţie: Dobânzile provenite într-un Stat Contractant, obţinute şi deţinute de către Guvernul celuilalt Stat Contractant, inclusiv subdiviziunile politice şi autorităţile locale ale acestuia, Banca Centrală (Naţională) sau orice instituţie financiară ce complet aparţine acelui Guvern, sau dobânzile din împrumuturile garantate de acel Guvern, vor fi scutite de impunere în primul Stat menţionat. (p.3 art.11 a Convenţiei)
16. Republica Federală Germania *
5% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.8 a Convenţiei) Excepţie: Dobânzile provenite dintr-un Stat Contractant nu vor fi impuse în acest Stat, dacă celălalt Stat Contractant, în cazuri similare nu impune aceste dobânzi în conformitate cu legislaţia sa. (p.2 art.8 a Convenţiei) Dobânzile pot fi impuse numai în acel Stat Contractant, în care primitorul dobânzilor are reşedinţa permanentă, dacă: a) primitorul dobânzilor este Guvernul unuia dintre Statele Contractante, sau pentru R. F. Germania –
Deutsche Bundesbank, iar pentru URSS – Banca de Stat a URSS, sau b) creditul pentru care se plătesc dobânzile este garantat de stat sau de o organizaţie împuternicită
pentru aceasta de către el. (p.3 art.8 a Convenţiei) Dividendele realizate din R.F.Germania, pot fi impuse în conformitate cu legislaţia R.F.Germania, dacă ele: a) sunt bazate pe drepturile şi titlurile de creanţă, care asigură participarea la profituri (inclusiv
veniturile „companionului confidenţial” din participarea sa, veniturile din împrumuturi, care permit participarea la profituri şi de la obligaţiuni, care dau dreptul de participare la profituri în conformitate cu legislaţia R.F.Germania), şi
b) sunt supuse deducerii la calcularea veniturilor debitorului. (p.4 a Protocolului adiţional)
17. Japonia *
10% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.8 a Convenţiei) Excepţie: Dobânzile provenite dintr-un Stat Contractant şi realizate de către Guvernul celuilalt Stat Contractat aparţine acestui Guvern, autoritatea locală a lui, Banca Centrală a acelui celălalt Stat Contractant sau orice organizaţie financiară, care integral aparţine acestui Guvern, sau oricărei persoane cu reşedinţă permanentă în celălalt Stat Contractant, referitor la titlurile de creanţă, garantate, asigurate sau finanţate indirect de către Guvernul acelui celălalt Stat Contractant, autoritatea locală a lui, banca Centrală a acelui celălalt Stat Contractant sau orice organizaţie financiară, care integral aparţine acestui Guvern, se scutesc de impunere în primul Stat Contractant menţionat. (p.3 art.8 a Convenţiei)
18. Republica Kazahstan
10% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei) Excepţie: Dobânzile provenite dintr-un Stat Contractant vor fi scutite de impozite în acel Stat, dacă sunt primite şi deţinute de Guvernul celuilalt Stat Contractant, de o unitate administrativă sau de o autoritate locală a acestuia, sau Banca Naţională a acelui Stat sau altei organizaţii similare, care poate fi convenită ulterior între autorităţile competente ale Statelor Contractante
19. Republica Kîrgîză
10% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei) Excepţie: dobânzile vor fi scutite de impunere în Statul Contractant din care ele provin, dacă aceste dobânzi se plătesc Guvernului sau Băncii Naţionale a celuilalt Stat Contractant. (p.3 art.11 a Convenţiei)
20. Republica Letonia
10% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei) Excepţie: Dobânzile provenite într-un Stat Contractant, obţinute şi deţinute de către Guvernul celuilalt Stat Contractant, inclusiv subdiviziunile politice şi autorităţile locale ale acestuia, Banca Centrală (Naţională) sau orice instituţie financiară ce complet aparţine acelui Guvern, sau dobânzile din împrumuturile garantate de acel Guvern, vor fi scutite de impunere în primul Stat menţionat. (p.3 art.11 a Convenţiei)
21. Republica Lituania
10% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei) Excepţie: Dobânzile provenite într-un Stat Contractant, obţinute şi deţinute de către Guvernul celuilalt Stat Contractant, inclusiv subdiviziunile politice şi autorităţile locale ale acestuia, Banca Centrală (Naţională) sau orice instituţie financiară ce complet aparţine acelui Guvern, sau dobânzile din împrumuturile garantate de acel Guvern, vor fi scutite de impunere în primul Stat menţionat. (p.3 art.11 a Convenţiei)
22. Republica Macedonia 5% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei)
23. Republica Muntenegru
10% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei)
24. Republica Polonia 10% - din suma totală a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei)
25. România
10% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei) Excepţie: Dobânzile provenite dintr-un Stat Contractant vor fi scutite de impozite în acel Stat dacă sunt obţinute şi deţinute efectiv de Guvernul celuilalt Stat, de o autoritate locală sau o unitate administrativ teritorială a acestuia sau orice agenţie sau unitate bancară sau instituţie a acelui Guvern, a autorităţii locale sau unităţii administrativ teritoriale sau dacă creanţele unui rezident al aceluilalt Stat Contractant sunt garantate sau finanţate direct ori indirect de o instituţie financiară aparţinând în întregime Guvernului celuilalt Stat Contractant, cu condiţia ca împrumutul sau creanţa care dă naştere la asemenea dobânzi să nu fie pe bază comercială. (p.3 art.11 a Convenţiei)
26. Federaţia Rusă - Dobânzile apărute într-un Stat Contractant şi plătite unui rezident al celuilalt Stat Contractant pot fi impuse numai în acel celălalt Stat. (p.1 art.11 a Convenţiei)
27. Republica Serbia 10% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei)
28. Republica Slovacă 10% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei)
29. Republica Tadjikistan
5% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei)
30. Republica Turcia
10% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei) Excepţie: dobânzile provenite din:
a) Moldova şi plătite Guvernului Turciei sau Băncii Naţionale a Turciei, vor fi scutite de la impozitul moldovenesc;
b) Turcia şi plătite Guvernului Moldovei sau Băncii Naţionale a RM, vor fi scutite de la impozitul turc.
(p.3 art.11 a Convenţiei)
31. Regatul Ţărilor de Jos
5% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei) Excepţie: Dobânzile provenite în unul din Statele Contractante şi plătite rezidentului celuilalt Stat Contractant, care este beneficiarul efectiv al acestora vor fi impuse numai în acel celălalt Stat Contractant dacă plătitorul sau primitorul dobânzilor este însuşi acest Stat Contractant, un organ oficial, o subdiviziune politică, o autoritate locală a cestuia sau Banca Centrală a Statului Contractant, sau dobânzile sunt plătite pentru u împrumut care a fost aprobat de guvernul Statului Contractant al cărui rezident este plătitorul sau care a fost garantat sau asigurat de Guvernul Statului Contractant, Banca Centrală a Statului Contractant, sau orice agenţie sau organizaţie (inclusiv o instituţie financiară) deţinută sau controlată de Guvernul unui Stat Contractant. (p.3 art.11 a Convenţiei) Dobânzile plătite pentru un contract de finanţare sau de reţinere a plăţilor legat de vânzarea sau creditarea mărfurilor sau a unui echipament industrial, comercial sau ştiinţific, sau la asamblarea instalaţiilor industriale, comerciale sau ştiinţifice precum şi din fondurile publice, vor fi impuse numai în Statul Contractant al cărui rezident este beneficiarul efectiv. (p.XI a Protocolului adiţional)
32. Ucraina
10% - din suma totală a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei) Excepţie: Dobânzile provenite dintr-un Stat Contractant se vor scuti de impozitare în acest Stat, dacă ele sunt obţinute şi aparţin realmente Guvernului celuilalt Stat Contractant, autorităţii lui locale sau oricărei agenţii, ori au fost realizate cu ajutorul acelui Guvern sau al autorităţii lui locale. (p.8 art.11 a Convenţiei) Dobânzile provenite dintr-un Stat Contractant care se achită şi aparţin efectiv celuilalt Stat Contractant, vor fi scutite de impozitare în primul Stat menţionat, dacă ele se vor plăti referitor la împrumutul efectuat, garantat ori asigurat, sau la alt titlu de creanţă ori de credit, garantat ori asigurat din numele celuilalt Stat Contractant de către un organ special abilitat. (p.9 art.11 a Convenţiei)
33. Republica Ungară
10% - din suma totală a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei) Excepţie: dobânzile provenite într-un Stat Contractant şi plătite rezidentului celuilalt Stat Contractant sunt scutite de impozite în primul Stat menţionat dacă posesorul beneficiar al unei atare dobânzi este Guvernul celuilalt Stat Contractant sau autorităţile sale locale sau orice agenţie a acestora, Banca Naţională a Ungariei şi Banca Naţională a Moldovei. În acelaşi mod dobânzile provenite într-un Stat Contractant şi plătite rezidentului celuilalt Stat Contractant sunt scutite de impozite în primul Stat menţionat, dacă au fost plătite pentru împrumutul sau orice altă creanţă, garantată sau asigurată din numele celuilalt Stat Contractant de către organul său autorizat. (p.3 art.11 a Convenţiei)
34. Republica Uzbekistan
10% - din suma totală a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei) Excepţie: Dobânda provenită dintr-un Stat Contractant va fi scutită de impozit în acel Stat, dacă: a) beneficiarul efectiv al dobânzii este Guvernul celuilalt Stat Contractant sau autorităţile locale, sau
orice alte organe ale Guvernului sau ale autorităţilor locale; b) primitorul de facto este Banca Naţională a RM sau Banca Centrală a R.Uzbekistan („banca
băncilor” fiecărui Stat contractant), organizaţia-garant a creditelor de Stat pentru export şi export sau alte organizaţii similare, cărora în conformitate cu legislaţia Statului Contractant respectiv li sau delegat drepturi corespunzătoare.
(p.3 art.11 a Convenţiei)
35. Republica Slovenia
5% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei)
Excepţie: dobânzile vor fi impuse numai în Statul Contractant, al cărui rezident este primitorul, dacă asemenea primitor este proprietarul beneficiar al dobânzilor şi dacă asemenea dobânzi sînt plătite sau împrumutul, pentru care se plătesc dobânzile, este acordat, garantat sau asigurat de către:
a) Guvernul unui Stat Contractant, inclusiv subdiviziunile politice sau autorităţile locale ale acestuia,
b) Banca Centrală a unui Stat Contractant, c) Societatea Slovenă de Export sau Organizaţia de Promovare a Exportului din Moldova, sau
d) orice altă instituţie sau persoană juridică de drept public, deţinută, integral sau preponderent, de către Guvernul unui Stat Contractant, astfel cum poate fi convenit periodic între autorităţile competente ale Statelor Contractante. (p.3 art.11 a Convenţiei)
Sursa: adaptată de autor în baza convenţiilor pentru evitarea dublei impuneri încheiate de Republica Moldova
Anexa 11 Cotele maxime de impozit pe redevenţe (royalty), prevăzute în convenţiile
pentru evitarea dublei impuneri, încheiate de Republica Moldova
Nr. d/o Denumirea statului
Cota de impozita-
re a royalty
Condiţii de aplicare
1 2 3 4
1. Republica Albania 10% - din suma brută a acestor royalty, dacă destinatarul este proprietarul beneficiar al acestor royalty
(p.2 art.12 a Convenţiei)
2. Republica Armenia 10% - din suma brută a acestor royalty, dacă destinatarul este proprietarul efectiv al acestor royalty (p.2 art.12 a Convenţiei)
3. Republica Austria 5% - din suma brută a acestor royalty, dacă proprietarul efectiv al acestor royalty este rezident al celuilalt Stat Contractant
(p.2 art.12 a Convenţiei)
4. Republica Azerbaidjan 10% - din suma brută a acestor royalty, dacă destinatarul este proprietarul efectiv al acestor royalty (p.2 art.12 a Convenţiei)
5. Republica Belarus 15% - din suma brută a acestor royalty, dacă beneficiarul este adevăratul posesor al acestor royalty (p.2 art.12 a Convenţiei)
6. Regatul Belgiei * - - veniturile din drepturile de autor şi licenţe pot fi impuse numai în Statul de rezidenţă a beneficiarului efectiv a vnitului.
(p.1 art.10 a Convenţiei)
7. Bosnia şi Herţegovina 10% - din suma brută a acestor royalty, dacă proprietarul beneficiar al acestor royalty este un rezident al celuilalt Stat Contractant
(p.2 art.12 a Convenţiei)
8. Republica Bulgaria 10% - din suma brută a acestor royalty, dacă proprietarul beneficiar al acestor royalty este un rezident al celuilalt Stat Contractant
(p.2 art.12 a Convenţiei)
9. Canada 10% - din suma brută a acestor royalty, dacă proprietarul beneficiar al acestor royalty este un rezident al celuilalt Stat Contractant
(p.2 art.12 a Convenţiei)
10. Republica Cehă 10% - din suma brută a acestor royalty, dacă proprietarul beneficiar al acestor royalty este un rezident al celuilalt Stat Contractant
(p.2 art.12 a Convenţiei)
11. Republica Populară Chineză
10% - din suma brută a acestor royalty, dacă destinatarul este proprietarul beneficiar al acestor royalty
(p.2 art.12 a Convenţiei)
12. Republica Croaţia 10% - din suma brută a acestor royalty, dacă proprietarul beneficiar al royalty este un rezident al celuilalt Stat Contractant
(p.2 art.12 a Convenţiei)
13. Republica Elenă 8% - din suma brută a acestor royalty, dacă destinatarul este proprietarul efectiv al acestor royalty (p.2 art.12 a Convenţiei)
14 Confederaţia Elveţiană
- Redevenţele vor fi supuse numai în Statul de rezidenţă a beneficiarului efectiv al redevenţelor (p.1 art.12 a Convenţiei)
15. Republica Estonia 10% - din suma brută a acestor royalty, dacă destinatarul este proprietarul efectiv al acestor royalty (p.2 art.12 a Convenţiei)
16. Republica Federală Germania *
- - veniturile din drepturile de autor şi licenţe pot fi impuse numai în Statul de rezidenţă a beneficiarului efectiv a vnitului.
(p.1 art.9 a Convenţiei)
17. Japonia *
10% - din suma brută a veniturilor din drepturile autorului şi licenţe, dacă primitorul este persoană titulară de proprietate asupra acestor venituri şi este o persoană cu reşedinţă permanentă în celălalt Stat Contractant (lit.b) p..2 art.9 a Convenţiei)
Excepţie: Veniturile, realizate din drepturile de autor şi licenţe, primite în calitate de recompense pentru utilizarea sau concesionarea dreptului de a utiliza orice drept de autor asupra unei opere literare, artistice sau ştiinţifice, inclusiv a filmelor de cinematograf şi imprimări pentru radio şi televiziune, se scutesc de impozite în Statul Contractant, din care provin, dacă persoana, care efectiv are dreptul la veniturile din dreptul de autor şi licenţe, este o persoană cu reşedinţa permanentă în celălalt Stat Contractant. (lit.a) p. 2 art.9 a Convenţiei)
18. Republica Kazahstan 10% - din suma brută a acestor royalty, dacă proprietarul beneficiar al acestor royalty este un rezident al celuilalt Stat Contractant
(p.2 art.12 a Convenţiei)
19. Republica Kîrgîză 10% - din suma brută a acestor royalty, dacă proprietarul beneficiar al royalty este un rezident al celuilalt Stat Contractant
(p.2 art.12 a Convenţiei)
20. Republica Letonia 10% - din suma brută a acestor royalty, dacă destinatarul este proprietarul efectiv al acestor royalty (p.2 art.12 a Convenţiei)
21. Republica Lituania 10% - din suma brută a acestor royalty, dacă destinatarul este proprietarul efectiv al acestor royalty (p.2 art.12 a Convenţiei)
22. Republica Macedonia 5% - din suma brută a acestor royalty, dacă proprietarul beneficiar al royalty este un rezident al celuilalt Stat Contractant
(p.2 art.12 a Convenţiei)
23. Republica Muntenegru 10% - din suma brută a acestor royalty, dacă proprietarul beneficiar al royalty este un rezident al celuilalt Stat Contractant
(p.2 art.12 a Convenţiei)
24. Republica Polonia 10% - din suma brută a acestor royalty, dacă destinatarul este proprietarul efectiv al acestor royalty (p.2 art.12 a Convenţiei)
25. România
10% 15%
- din suma brută a redevenţelor pentru folosirea sau concesionarea oricărui patent, marcă de comerţ, desen sau model, plan, formulă secretă sau procedeu de fabricaţie sau pentru informaţii referitoare la experienţă în domeniul industrial, comercial sau ştiinţific;
- din suma brută a redevenţelor în toate celelalte cazuri. (lit.a) şi b) p.2 art.12 a Convenţiei)
26. Federaţia Rusă 10% din suma brută a veniturilor din drepturile autorului şi licenţe, dacă primitorul este persoană
titulară de proprietate asupra acestor venituri şi este o persoană cu reşedinţă permanentă în celălalt Stat Contractant (p.2 art.12 a Convenţiei)
27. Republica Serbia 10% - din suma brută a acestor royalty, dacă proprietarul beneficiar al royalty este un rezident al celuilalt Stat Contractant (p.2 art.12 a Convenţiei)
28. Republica Slovacă 10% - din suma brută a acestor royalty, dacă proprietarul beneficiar al royalty este un rezident al celuilalt Stat Contractant (p.2 art.12 a Convenţiei)
29. Republica Tadjikistan 10% - din suma brută a acestor royalty, dacă proprietarul beneficiar al acestor royalty este un rezident al celuilalt Stat Contractant
(p.2 art.12 a Convenţiei)
30. Republica Turcia 10% - din suma brută a acestor royalty, dacă proprietarul beneficiar al acestor royalty este un rezident al celuilalt Stat Contractant (p.2 art.12 a Convenţiei)
31. Regatul Ţărilor de Jos 2% - din suma brută a acestor royalty, dacă destinatarul este proprietarul efectiv al acestor royalty (p.2 art.12 a Convenţiei)
32. Ucraina 10% - din suma globală a acestor royalty, dacă destinatarul este proprietarul efectiv al acestor royalty (p.2 art.12 a Convenţiei)
33. Republica Ungară - royalty pot fi impuse numai în Statul de rezidenţă a beneficiarului efectiv a acestor royalty (p.1 art.12 a Convenţiei)
34. Republica Uzbekistan 15% - din suma globală a acestor royalty, dacă destinatarul este proprietarul efectiv al acestor royalty (p.2 art.12 a Convenţiei)
35. Republica Slovenia 5% - din suma brută a acestor royalty, dacă proprietarul beneficiar al royalty este un rezident al celuilalt Stat Contractant (p.2 art.12 a Convenţiei)
Sursa: adaptată de autor în baza convenţiilor pentru evitarea dublei impuneri încheiate de Republica Moldova
Anexa 12 Cauzele şi măsurile privind evitarea dublei
impuneri internaţionale Măsuri privind evitarea dublei impuneri internaţionale Cauze
Unilaterale Bilaterale
1. Conflictul (coincidenţa) răspunderii fiscale nelimitate a persoanei - la impunerea persoanei de către un Stat
conform principiului cetăţeniei, şi de către alt Sta potrivit principiului teritorialităţii.
2. Conflictul (coincidenţa) răspunderii fiscale limitate a persoanei - la impunerea de către ambele State a unuia şi
aceluiaşi venit/capital ca provenit din sursele de pe teritoriul lor.
3. Conflictul (coincidenţa) răspunderii fiscale limitate şi răspunderii fiscale nelimitate a persoanei - la impunerea persoanei, venitului/capitalului
de către un Stat potrivit principiului cetăţeniei (sau teritorialităţii), iar de către alt Stat – în temeiul aflării pe teritoriul său a sursei venitului/capitalului (sau potrivit ).
4.Conflictul (coincidenţa ) jurisdicţiei fiscale a statelor : - în cazul extinderii de către un stat a jurisdicţiei
sale fiscale în corespundere cu normele internaţionale, iar celălalt stat – încălcând aceste norme;
- în cazul existenţei divergenţelor la determinarea de către state a termenilor care sunt importanţi din punct de vedere fiscal: a) când una şi aceiaşi persoană este
recunoscută de ambele state drept cetăţean al său(cazul dublei cetăţenii);
b) când una şi aceiaşi persoană este recunoscută de ambele state drept rezident al său(cazul dublei rezidenţe);
- în cazul existenţei deosebirilor în legislaţia internă a statelor: c) când statele în mod diferit stabilesc şi
interpretează termenii utilizaţi în convenţia fiscală, sau legislaţia internă în genere nu stabileşte asemenea termeni;
b) când lipsesc norme privind trecerea în cont a impozitelor achitate în străinătate, a cheltuielilor suportate.
Aplicarea de către Statul de rezidenţă a metodelor: - deducerii, în cazul cînd
impozitul străin se deduce din venitul brut total ca o cheltuială deductibilă;
- creditului fiscal care
permite deducerea din suma impozitelor a sumei impozitului străin achitat;
- scutirii, cînd o parte a
obiectului impunerii provenit din Statul sursei este exclusă din baza impozabilă.
Adresarea către instanţa de judecată internaţională. Stabilirea criteriilor de determinare a prezenţei legăturii strânse a persoanei cu statul. Aplicarea noţiunilor prevăzute de legile statului sursei, cât şi a hotărârilor organelor competente ale altui stat, aceasta nu contravine esenţei propriilor legi; modificarea legilor proprii(art.1577,1578,1581 Codul Civil al RM) Adoptarea normelor corespunzătore sau aplicarea creditului fiscal potrivit principiului reciprocităţii( art.1580 Codul Civil al RM)
Stabilirea în convenţiilor fiscale a normelor: - privind aplicarea de către statul de rezidenţă a metodei
deducerii, creditului fiscal sau scutirii; - privind acordarea de către statul sursei a facilităţilor
fiscale în formă de: a) scutiri de la impozite a anumitor categorii de venituri şi b) scutirea anumitor categorii de persoane de la impozitare;
- cu privire la repartiţia drepturilor de impozitare între
state prin: a) enumerarea cazurilor cînd dreptul de a impune aparţine
statului rezidenţei (sau statului sursei); b) limitarea dreptului statului sursei de a impune
veniturile pînă la o anumită cotă; c) renunţarea statului sursei de dreptul de a impune careva
categorii de venituri; d) stabilirea dreptului de a impune veniturile
reprezentanţei permanente/bază fixă de către Statul pe teritoriul căruia se află aceasta.
Prezenţa în convenţie a articolului privind procedura amiabilă(coordonarea reciprocă) – art.25 sau art.26 Coordonarea ordinii soluţionării unor astfel de situaţii de către convenţie, inclusiv posibilitatea aplicării procedurii amiabile. Limitarea în cadrul convenţiilor a trimiterilor la legislaţia internă, reflectarea unei variante mai exacte a definirii termenilor utilizaţi. Prevederea în convenţie a ordinii şi normelor creditului fiscal
Sursa: elaborată de autor
ADNOTARE la teza de doctor cu tema: „Particularităţi de soluţionare a problemelor agenţilor economici prin
aplicarea convenţiilor privind evitarea dublei impuneri (cazul Republicii Moldova)”
Dubla impunere reprezintă o problemă mondială perpetuă, care generează creşterea presiunii
fiscale şi apariţia evaziunii fiscale, frînează desfăşurarea activităţilor economice, diminuează atractivitatea investiţională şi, ca rezultat, minimizează resursele financiare bugetare atrase de la agenţii economici.
Teza de doctor este dedicată cercetării aspectelor ce ţin de: perfecţionarea impunerii internaţionale a veniturilor şi capitalurilor; dezvăluirea mecanismului aplicării eficiente a principilor impunerii la nivel internaţional, în vederea soluţionării problemelor fiscale ale agenţilor economici; definitivarea, pe baza analizei, a conceptului de planificare fiscală în contextul impunerii internaţionale prin aplicarea mecanismelor preţurilor de transfer şi a paradisurilor fiscale.
Un loc important în cadrul tezei a fost acordat: cercetărilor privind cauzele apariţiei dublei impuneri în practica fiscală internaţională; analizei metodelor de eliminare a acesteia, precum şi estimarea posibilităţilor de implementare în practica fiscală autohtonă, apelând la practicile internaţionale avansate, a metodei de trecere în contul cheltuielilor a sumei impozitului achitat peste hotare, drept metodă eficientă de evitare a dublei impuneri de către a agenţii economici din Republica Moldova; cercetării metodelor planificării fiscale, cel mai des utilizate în activitatea economică externă, în vederea evidenţierii avantajelor acestora şi soluţionării problemelor fiscale ale agenţilor economici; aspectelor ce vizează determinarea statutului fiscal al nerezidenţilor ce activează în Republica Moldova în vederea elaborării recomandărilor practice privind investiţiile eficiente din punct de vedere fiscal; cercetării metodelor de optimizare fiscală în scopul argumentării posibilităţii de aplicare a acestora în practica fiscală naţională.
În aspect practic, apelînd la metodologiile testate pe plan internaţional, în teză sunt prezentate recomandări privind: perfecţionarea sistemului fiscal al Republicii Moldova prin optimizarea impozitării nerezidenţilor ce activează în Republica Moldova şi companiilor autohtone ce activează în străinătate; eficientizarea planificării fiscale; determinarea condiţiilor necesare pentru efectuarea investiţiilor eficiente, din punct de vedere fiscal.
Concluziile şi recomandările elaborate în teză reflectă diferite posibilităţi de soluţionare a problemelor specifice agenţilor economici (cazul Republica Moldova) prin aplicarea convenţiilor de evitare a dublei impuneri.
Cercetările realizate pot fi utilizate de către: organele fiscale şi cele legislative în procesul de elaborare a legislaţiei noi şi de perfecţionare a celei existente cu privire la activitatea companiilor autohtone în străinătate şi cea a nerezidenţilor în Republica Moldova; contribuabili – agenţi economici autohtoni şi investitori străini, în vederea structurării fiscale adecvate a obligaţiunii fiscale totale, companiile străine în evaluarea eficienţei fiscale a proiectelor de investiţii; cadrele didactice din cadrul instituţiilor de învăţământ economic superior în procesul de studii la disciplinele de specialitate în domeniul fiscal.
ANNOTATION to the doctorate paper on: “Particularities of resolution of problems of the economic entities by application of conventions on avoidance of double taxation (the case of Republic of Moldova)”
Double taxation is an everlasting international problem that causes fiscal pressure growth and
occurrence of tax evasion, slows down economic activities, reduces investment attractiveness and as a result reduces to minimum budgetary financial resources drawn from economic entities.
The doctorate paper covers a research on aspects related to improvement in international taxation of income and capital, identification of a mechanism for effective application of taxation principles at the international level, for purpose of settlement of fiscal problems of economic entities.
An important role in this doctorate paper belongs to: research of causes of occurrence of double taxation in the international taxation practice; analysis of methods to eliminate it, as well as examination of implementation possibilities in the national practice, by using advanced international practices, and the method of entering upon the cost account of the tax paid abroad as an efficient method for avoidance of double taxation for economic entities in the Republic of Moldova; research on methods of tax planning, most frequently used in foreign economic activities, for purpose of identification of advantages and solution of tax problems of economic entities; determination of the taxation status of non-residents operating in the Republic of Moldova for purpose of elaboration of practical recommendations on efficient investments from the taxation perspective.
From practical perspective, by using internationally proven methods, this paper provides recommendations on: improvement of the taxation system in the Republic of Moldova by optimization of taxation of non-residents operating in the Republic of Moldova and domestic companies operating abroad; how to increase efficiency of tax planning; identification of conditions required for efficient investments, from the taxation perspective.
Conclusions and recommendation developed in this paper show some possibilities in solution of problems of economic entities (the case of Republic of Moldova) by application of conventions on avoidance of double taxation.
The completed research can be used by: taxation and regulatory authorities for elaboration of new legislation and improvement of the existing legislation with regard to activity of domestic companies abroad and non-residents in the Republic of Moldova; taxpayers – domestic economic entities and foreign investors, for purpose of adequate tax structuring of total tax obligations, taking into consideration the Moldovan and international tax legislation; foreign companies for evaluation of taxation efficiency in investment projects; didactic personnel in teaching specialty disciplines at economy universities.
АННОТАЦИЯ к докторской диссертации на тему: «Особенности разрешения проблем субъектов экономической деятельности путем применения конвенций об избежании двойного
налогообложения (случай Республики Молдова)» Двойное налогообложение, представляя собой извечную мировую проблему,
способствует росту налогового давления и возникновению такого нежелательного явления как уклонение от налогов, тем самым тормозит осуществление экономической деятельности, снижает инвестиционную привлекательность и в следствии этого минимизирует возможности привлечения бюджетных финансовых ресурсов.
Докторская диссертация посвящена исследованию аспектов, касающихся: совершенствования международного налогообложения доходов и капиталов; раскрытия механизма эффективного применения принципов налогообложения на международном уровне, с целью разрешения налоговых проблем с которыми сталкиваются субъекты экономической деятельности.
Важное место в диссертации выделено: исследованиям причин возникновения двойного налогообложения в международной налоговой практике; анализу методов их устранения, а также возможностям внедрения в национальную практику налогообложения, используя передовой международный опыт, метода отнесения в счет расходов суммы налога выплаченного за рубежом в качестве эффективного метода избежания субъектами экономической деятельности в Республике Молдова двойного налогообложения; исследованию методов налогового планирования, наиболее часто используемых во внешней экономической деятельности, с целью выделения их преимуществ и разрешения налоговых проблем возникающих в деятельности субъектов экономической деятельности; изучению аспектов связанных с определением налогового статуса нерезидентов осуществляющих деятельность в Республике Молдова с целью выработки практических рекомендаций для эффективных, с налоговой точки зрения, инвестиций.
С практической точки зрения, на основе методологий протестированных международной практикой, в диссертации представлены рекомендации относительно: совершенствования налоговой системы Республики Молдова путем оптимизации налогообложения нерезидентов, осуществляющих деятельность в Республике Молдова и национальных компаний, осуществляющих деятельность за рубежом; повышения эффективности налогового планирования; определения условий необходимых для осуществления эффективных, с налоговой точки зрения, инвестиций.
Сформулированные выводы и рекомендации отражают определенные возможности разрешения проблем характерных для субъектов экономической деятельности (случай Республики Молдова) путем применения конвенций об избежании двойного налогообложения.
Научные разработки, содержащиеся в диссертации могут быть использованы: налоговыми и законодательными органами в процессе разработки нового законодательства и совершенствования существующего относительно деятельности национальных компаний за рубежом и нерезидентов в Республике Молдова; налогоплательщиками – национальными экономическими агентами и иностранными инвесторами, с целью адекватного структурирования налоговых обязательств, учитывая молдавское и международное налоговое законодательство; иностранными компаниями при оценке налоговой эффективности инвестиционных проектов; учебными кадрами высших экономических учебных заведениях в процессе обучения по специализированным предметам в области налогообложения.
CUVINTE-CHEIE KEY WORDS КЛЮЧЕВЫЕ СЛОВА
Dublă impunere Evitare a dublei impuneri Planificare fiscală internaţională Evaziune fiscală Preţ de transfer Paradis fiscal Rezident Nerezident Reprezentanţă Reprezentanţă permanentă Statut fiscal Convenţie-model Companie transnaţională Soluţie asimetrică Sacrificiu fiscal Lezare fiscală Optimizare fiscală Structurare a obligaţiilor fiscale Suveranitate fiscală
Double taxation Double - taxation evasion International fiscal planning Fiscal evasion Transfer price Tax heaven Resident Non - resident Representative Permanent representative Fiscal status Convention Model Transnational Company Assimetric Solution Fiscal Rebate Fiscal damage Tax optimization Structuring tax liabilities Fiscal sovereignty
Двойное налогообложение Избежание двойного налогообложения Международное налоговое планирование Уклонение от уплаты налогов Трансфертная цена Налоговая гавань Резидент Нерезидент Представительство Постоянное представительство Налоговый статус Конвенция-модель Транснациональная компания Ассиметричное решение Налоговый убыток Нарушение налоговых прав Налоговая оптимизация Структурирование налоговых обязательств Налоговый суверенитет
ABREVIERI
OCDE – Organizaţia de Cooperare şi Dezvoltare Economică ONU – Organizaţia Naţiunilor Unite CF – Codul Fiscal FMI - Fondului Monetar Internaţional BERD - Băncii Europene pentru Reconstrucţii şi Dezvoltare PA – Piaţa produselor alcoolice SA – Societate pe acţiuni SRL – Societate cu răspundere limitată TVA – Taxa pe valoare adăugată UE – Uniunea Europeană IFA – Asociaţia Fiscală Internaţională u.c. – Unităţi convenţionale CS – Companie străină RP – Reprezentanţă permanentă