EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA

DIPLOMSKO DELO

PRESOJA PRIMERNOSTI PROCESNEGA SPREMLJANJA STROŠKOV ZA STORITVENO PODJETJE X

APPROPRIATENESS OF ACTIVITY BASED COSTING FOR THE

SERVICE COMPANY X

Kandidatka: Adela Postrašija Redni študij Številka indeksa: 81604867 Program: visokošolski strokovni Študijska smer: računovodstvo Mentor: dr. Andreja Lutar - Skerbinjek

Zgornji Duplek, junij, 2009

1

KAZALO 1 UVOD ................................................................................................................ 3 1.1 Opredelitev področja in opis problema.................................................................. 3 1.2 Namen, cilji in osnovne trditve ............................................................................ 4 1.3 Predpostavke in omejitve raziskave ...................................................................... 4 1.4 Uporabljen način in metode raziskovanja .............................................................. 5 2 PROCESNO USMERJENO STROŠKOVNO RAČUNOVODSTVO V STORITVENIH PODJETJIH ........................................................................... 6 2.1 Značilnosti metode spremljanja stroškov po aktivnostih poslovnega procesa ............ 6 2.2 Vrednotenje učinkov pri metodi procesnega obvladovanja stroškov ......................... 9 2.3 Uvajanje metode procesnega obvladovanja stroškov ............................................ 11 2.3.1 Izbira dejavnosti in opredelitev procesov .......................................................... 12 2.3.2 Opredelitev procesnih učinkov ........................................................................ 12 2.3.3 Opredelitev stroškov po procesih ..................................................................... 13 2.3.4 Prenos stroškov iz procesov na stroškovne nosilce............................................. 13 2.4 Prednosti procesno usmerjenega obvladovanja stroškov ....................................... 14 2.5 Slabosti procesno usmerjenega računovodstva..................................................... 14 2.6 Ugotovitve 2. poglavja ...................................................................................... 15 3 OBVLADOVANJE STROŠKOV V STORITVENEM PODJETJU.. 16 3.1 Predstavitev storitvenega podjetja X ................................................................... 16 3.2 Značilnosti stroškov v storitvenem podjetju X ..................................................... 17 3.3 Predstavitev sedanjega spremljanja stroškov po stroškovnih mestih ....................... 22 3.4 Uvedba metode procesnega obvladovanja stroškov .............................................. 27 3.5 Ugotovitve in predlogi za nadaljnje aktivnosti na področju obvladovanja stroškov v storitvenem podjetju X ................................................................................................ 32 4 SKLEP ...................................................................................................... 35 5 POVZETEK ............................................................................................. 36 6 LITERATURA......................................................................................... 37

2

KAZALO SLIK Slika 1: Razsežnost procesnega obvladovanja stroškov ............................................................ 8 Slika 2: Razporeditev aktivnosti .............................................................................................. 10 Slika 3:Organizacijska struktura storitvenega podjetja X ........................................................ 17 KAZALO GRAFOV Graf 1: Prikaz celotnih stroškov storitvenega podjetja x ( v EUR).......................................... 17 Graf 2: Gibanje prihodkov in stroškov storitvenega podjetja X .............................................. 18 Graf 3: Struktura stroškov po naravnih vrstah ......................................................................... 19 KAZALO TABEL Tabela 1: Prikaz neposrednih in splošnih stroškov storitvenega podjetja X............................ 21 Tabela 2: Prikaz prihodkov in stroškov podjetja po stroškovnih mestih ................................. 24 Tabela 3: Pregled ključev po posameznih vrstah stroškov ...................................................... 25 Tabela 4: Ključi za delitev splošnih stroškov........................................................................... 26 Tabela 5: Obračunska kalkulacija na podlagi tradicionalne metode obvladovanja stroškov po

stroškovnih mestih............................................................................................................ 26 Tabela 6: Opredelitev procesov in stroškov povezanih s procesi ............................................ 28 Tabela 7: Prikaz procesov, procesnih učinkov in količin procesnih učinkov .......................... 29 Tabela 8: Procesni učinki po posameznih storitvah ................................................................. 31 Tabela 9: Obračunska kalkulacija na podlagi procesnega obvladovanja stroškov .................. 32 Tabela 10: Primerjava med tradicionalno in procesno metodo obvladovanja stroškov........... 33

3

1 UVOD

1.1 Opredelitev področja in opis problema Med podjetji v Sloveniji vlada čedalje večja konkurenca, saj so prodajne cene danost, ki se ji moramo prilagoditi. Izginja razlika med višjimi prodajnimi cenami na domačem trgu in nižjimi na tujem trgu. Prilagoditev nižjim prodajnim cenam pomeni pritisk na zniževanje stroškov in pritisk na povečanje obsega prodaje. Le ta pa je glavni vzrok, da težijo podjetja k večji učinkovitosti in uspešnosti, za kar pa so zelo pomembne računovodske informacije, katere potrebuje poslovodstvo za odločanje. Informacije morajo biti popolne, ustrezne in pravočasne. V organizacijah je ključnega pomena sodelovanje poslovodstva in ostalih notranjih uporabnikov računovodskih informacij. Informacije o stroških sodijo med najpomembnejše informacije poslovodstvu. Stroški v podjetju so ena ključnih sestavin, ki vplivajo na uspešnost delovanja posameznega podjetja, zato je velikega pomena, da jih poznamo ter da se z njimi stalno in aktivno ukvarjamo. Poslovno okolje, v katerem podjetje deluje zahteva, da se podjetje nenehno prilagaja, s čemer je povezano tudi visoko poslovno tveganje, saj lahko že malo zmanjšanje prodaje povzroči večji izpad dobička. Visoko poslovno tveganje je pogojeno tudi z velikim deležen stalnih stroškov, ki se nahajajo v povezavi z delovnimi sredstvi, delovnimi resursi, raznimi storitvami in dejavnostmi, ki povzročajo stalne stroške. Podjetja uporabljajo različne metode za obvladovanje stroškov, tako tradicionalne kot sodobne metode. Z njihovo uporabo si želijo zagotoviti informacije o stroških, ki jih povzročajo poslovni učinki. Na žalost pa ne obstaja splošna idealna metoda obvladovanja stroškov, zato se mora vsako podjetje samostojno odločiti za metodo, ki je najprimernejša za posamezno organizacijo. Večina podjetij pri nas se še vedno bolj nagiba k tradicionalnim metodam obvladovanja stroškov, saj sodobne metode, kot metoda procesnega obvladovanja zahtevajo več časa in tudi znanja, informacij o stroških. Vendar, ko je metoda vpeljana se mnogo lažje in hitreje odločimo, ali bomo učinke proizvajali sami ali jih bomo kupili, oziroma ugotavljamo, kateri procesi so v podjetju predragi ter jih je potrebno zato spremeniti. Prvi korak k obvladovanju stroškov je njihovo analiziranje in natančen pregled, kje stroški nastajajo. Stroški vedno nastajajo v procesu poslovanja določenega podjetja. Zato je v podjetju pomembno, da poznajo prednosti in pomanjkljivosti poslovnega procesa ter stroškov, ki v njem nastajajo, saj bodo tako povečali učinkovitost posameznih aktivnosti in nenazadnje uspešnost podjetja. Potrebno je sprejeti tudi odločitev o načinu razporejanja stroškov, ki jih posameznim aktivnostim ni mogoče dodeliti neposredno, saj kot vemo v podjetjih takšni stroški strmo naraščajo. Nato je potrebno opredeliti aktivnosti za posamezne stroškovne objekte in načine razporejanja stroškov aktivnosti na posamezne stroškovne objekte, kar vključuje odločitev o povzročiteljih stroškov in merilih aktivnosti.

4

Tudi v storitvenem podjetju X se soočajo s stroški, za katere ne vedo ali so upravičeni oziroma so potrebni za ustvarjanje prihodkov. To podjetje vodi v zbiranje podatkov kot tudi oblikovanje meril za obvladovanje stroškov. Podjetje je v letu 2007 pričelo z razporejanjem stroškov po stroškovnih mestih, vendar z obstoječim načinom niso zadovoljni in ga želijo nadgraditi.

1.2 Namen, cilji in osnovne trditve Namen diplomskega dela je proučitev primernosti uvedbe procesnega obvladovanja stroškov v storitvenem podjetju X, kjer ugotavljajo pomanjkljivosti pri obvladovanju stroškov. Ugotovili bomo, kakšne bi bile prednosti in slabosti tega načina obvladovanja stroškov v primerjavi s sedanjim obvladovanjem stroškov. Cilji, ki smo si jih zadali v diplomskem delu izhajajo iz namena in so naslednji:

- Proučili bomo značilnosti metode procesnega stroškovnega računovodstva. - Proučili bomo potek uvedbe metode procesnega obvladovanja stroškov. - Proučili bomo sedanji način spremljanja stroškov v podjetju X. - Naredili bomo model uvedbe procesnega obvladovanja stroškov v storitvenem

podjetju X. - Ugotovili bomo slabosti in prednosti obvladovanja stroškov v proučevanem

storitvenem podjetju - Dali bomo predloge za nadaljnje aktivnosti na področju obvladovanja stroškov v

podjetju X. Trdimo, da je za storitveno podjetje procesno obvladovanje stroškov primerno in boljše od sedanjega načina obvladovanja stroškov.

1.3 Predpostavke in omejitve raziskave Predpostavke:

- Slovenska zakonodaja se v času raziskave ne bo spremenila. - V podjetju bomo dobili vse potrebne podatke in informacije za izdelavo

diplomskega dela V teoretičnem delu se bomo omejili na proučevanje procesnega računovodstva v storitvenih podjetjih. V praktičnem delu diplomske naloge se bomo omejevali le na izbrano podjetje. Zaradi zaupne narave podatkov pa podjetja ne navajamo.

5

Pri izdelavi diplomske naloge bomo uporabljali strokovno literaturo iz slovenskega in angleškega govornega področja ter interno gradivo podjetju X. Omejitve raziskovanja vidimo v pomanjkanju praktičnih izkušenj na področju obvladovanja stroškov.

1.4 Uporabljen način in metode raziskovanja Diplomska naloga je poslovna raziskava, saj gre za raziskavo, ki bo osredotočena na posamezno funkcijo v podjetju. Prvi del diplomske naloge se nanaša na proučevanje metod obvladovanja stroškov, zato bo tukaj uporabljen deskriptivni pristop. V okviru deskriptivnega načina bo uporabljena metoda deskripcije, saj opisujemo dejstva, procese ter pojave v ekonomiji in metoda kompilacije, ki jo uporabimo, ko povzemamo opazovanja, spoznanja, stališča in sklepe. V praktičnem delu naloge bomo uporabljali analitični pristop, v okviru tega pa deduktivno metodo. Deduktivna metoda pomeni, način logičnega sklepanja na temelju posamičnih splošnih zaznav oz. teorij.

6

2 PROCESNO USMERJENO STROŠKOVNO RAČUNOVODSTVO V STORITVENIH PODJETJIH

2.1 Značilnosti metode spremljanja stroškov po aktivnostih poslovnega procesa Poslovodstvo podjetja za svoje odločitve potrebuje podatke o stroških posameznih storitev, ki jih opravlja. Vsako podjetje, ne glede, ali je proizvodno ali storitveno, potrebuje stroškovno računovodstvo, ki spremlja stroške za potrebe poslovodnega odločanja in finančnega računovodstva. Pomembno je, da podjetje pozna svoje celotne stroške, stroške organizacijske enote in storitev, ki jih opravlja. Podjetje mora stroške proučevati nenehno in ne samo, ko se obseg poslovanja povečuje ali zmanjšuje. Poznavanje teh stroškov pa zahteva razčlenitev stroškov na neposredne in splošne stroške. Osnovno merilo za razčlenitev stroškov na neposredne in splošne je, da neposredne stroške lahko že v trenutku nastanka razporedimo na ustrezno stroškovno mesto in nadalje na stroškovni učinek. Stroške lahko proučujemo za različne namene in temu primerne so tudi informacije o stroških. Proučujemo lahko (povzeto po Turk.I., S.Kavčič, 2003, str. 23):

• stroške v celotnem obsegu, • stroške, ki odpadejo na količinsko enoto poslovnega učinka, • stroške, ki se pojavljajo po organizacijskih enotah in • stroške, ki so povezani s posameznim kupcem.

Informacije o stroških, ki nastajajo v podjetju so pomembne za vrsto poslovnih in strateških odločitev in ne samo za določanje prodajnih cen. Napačne informacije o stroških lahko vodijo v (povzeto po Turneryu, 1996, str. 6-19):

• osredotočenje na neustrezne trge, • opravljanje storitev za napačne kupce in v neprimerno oskrbo kupcev, ki so

dobičkovno zanimivi, • nakup neustrezne opreme in napačno oblikovanje poslovnih procesov, • neustrezno organizacijsko strukturo podjetja, • naraščanje stroškov kljub uvajanju programov za znižanje stroškov, • napačne odločitve pri odločanju med izvedbo lastnih storitev in med najetjem

podizvajalcev. Informacije o stroških nam služijo za njihovo obvladovanje. Za obvladovanje stroškov je na voljo več metod. Poznamo tradicionalne in sodobne metode obvladovanja stroškov. Večina podjetij pri nas uporablja tradicionalno metodo obvladovanja, ki se je ohranila še iz obdobja, ko sta bila neposredno delo in material odločilna proizvajalna dejavnika. Tehnologija je bila stabilna, splošni stroški so bili predvsem posledica aktivnosti, namenjenih nemotenemu izvajanju neposrednega procesa. V današnjem času, ko prevladujejo svetovni trg in konkurenca in se vse hitreje razvija informacijska tehnologija nam tradicionalne metode obvladovanja stroškov ne nudijo več zadostnih informacij. Med tradicionalne metode obvladovanja stroškov prištevamo metodo obvladovanja po stroškovnih mestih ter metodo obvladovanja po stroškovnih nosilcih. Bistvena slabost tradicionalnih metod je, da se ne morejo prilagajati spremembam v poslovnem okolju. Pomanjkljivosti tradicionalnih metod

7

razporejanja stroškov odpravljajo sodobni sistemi, ki iščejo nove rešitve za povečanje uspešnosti poslovanja v sodobnih razmerah, ki od podjetij zahtevajo konkurenčnost in poslovno odločnost. Med sodobne metode obvladovanja stroškov prištevamo procesno obvladovanje stroškov, ciljno obvladovanje, celovito obvladovanje kakovosti, benchmarking in druge. Tradicionalne metode obvladovanja delijo stroške le na stalne in spremenljive. Osredotočijo se na pravilno razporejanje neposrednih stroškov, medtem ko se posredni prenesejo na učinke na podlagi različnih osnov. Predpostavljajo, da stroške povzročajo proizvodi oziroma storitve in se niso izkazali kot primeren pripomoček za ustvarjanje konkurenčne prednosti. Ugotovili so, da so lahko le delo oziroma aktivnosti potencial za povečanje ali zniževanje dodane vrednosti v podjetju. Procesno obvladovanje vidi možnost obvladovanja stroškov v aktivnostih poslovnega procesa, ki so osnovna sestavina procesov v podjetju. Aktivnosti so tiste, ki trošijo prvine poslovnega procesa v organizaciji in zato nastajajo stroški, storitve pa so le porabniki teh aktivnosti. Aktivnosti uskupinimo v zaokrožene celote. Stroški, ki zadevajo skupino, tvorijo stroškovno bazen ali stroškovni center. Proizvodi ali storitve na katere prenašamo stroške, se imenujejo stroškovni objekti. Stroškovni bazeni so stroškovna mesta, merila ali enote aktivnosti pa bi lahko imenovali začasni stroškovni nosilci, ki jih je treba vključiti v končne stroškovne nosilce (povzeto po Tekavčič, 1997, str. 97). Razlika med tradicionalnim obvladovanjem in procesnim obvladovanjem je v samem razporejanju stroškov. Za tradicionalni način je značilno, da razporeja stroške po stroškovnih mestih, ki jih določajo glede na oddelke, vendar je na ta način težko določiti odgovornost zanje. Pri procesnem obvladovanju pa zberemo stroške po procesih, ki so določeni glede na aktivnosti v podjetju in so odvisni od povzročiteljev. Razlika je tudi v tem, da pri tradicionalnih metodah uporabljamo standardna merila (npr. število zaposlenih, velikost prostorov), pri procesni metodi pa se pripisujejo stroški na podlagi meril, ki so odvisna od povzročiteljev stroškov (določenim procesom pripišemo samo tiste stroške, za katere so dejansko odgovorni). Poslovanje podjetja lahko opišemo kot izvajanje različnih aktivnosti ali procesov. Pri ugotavljanju in zajemanju stroškov tradicionalni stroškovni sistemi izhajajo iz stroškovnih mest. Stroškovno mesto za računovodsko aktivnost pa je lahko samo aktivnost. Aktivnost se seveda razlikuje od klasičnega stroškovnega mesta, saj lahko aktivnosti nabavnega nastopanja tako na prodajnem, finančnem, upravnem in drugih oddelkih, prav tako se aktivnosti vzdrževanja sredstev izvajajo na vseh proizvajalnih oddelkih (Hočevar 2007, str. 95). Za procesno usmerjeno računovodstvo je značilno pravilnejše obvladovanje in obračunavanje notranjih učinkov na področjih, ki posredno sodelujejo pri opravljanju storitev. Opredeliti je potrebno številne procese, ki se uresničujejo na splošnih ter pomožnih stroškovnih mestih, ki so povezani s storitvami v podjetju. Te procese določajo prodajne in nabavne dejavnosti v podjetju. Pri tem imamo opraviti s kakovostnim obračunavanjem storitev, ki prispevajo k večji tržni vrednosti le teh. Za spoznavanje in obvladovanje vseh procesov in stroškov je potrebno opredeliti vrste in količine storitev, ki nastopajo kot povzročitelji ali nosilci procesnih učinkov. Ideja metode procesnega obvladovanja stroškov je, da ni mogoče neposredno vplivati na stroške, pač pa je možno vplivati na procese, ki te stroške povzročajo. To uresničimo tako, da definiramo poslovne procese, njihove učinke ter velikost in sprejemljivost stroškov. Pri tem mora poslovodstvo pridobiti odgovore na naslednja vprašanja:

8

• Kje se nahajajo določene aktivnosti v poslovnem sistemu? • Koliko aktivnosti stanejo? • Kako se aktivnosti obnašajo in zakaj? • Kako jih je mogoče izvajati na učinkovitejši način?

Aktivnosti so temelj poslovnega procesa. Razumemo jih lahko kot vsako delovanje, ki v procesu ustvarjanja izrablja prvine poslovnega procesa. Ožja kot je členitev aktivnosti, večja je natančnost informacij o stroških. (Tekavčič 1997, str. 97). Metoda procesnega obvladovanja prikazuje dva vidika in sicer stroškovni in procesni vidik. Stroškovni vidik prikazuje splošni potek stroškov. S pomočjo tega vidika pridobimo informacije o prvinah poslovnega procesa, aktivnostih in stroškovnih nosilcih. Procesni vidik pa nam omogoča, da ugotovimo tok informacij, kot so informacije o število premikov, času premikov in stroškov premika. Procesni pogled vsebuje informacije o povzročiteljih stroškov (Turney 1996, str. 80). Slika 1: Razsežnost procesnega obvladovanja stroškov Stroškovni vidik

Kolikšni so stroški?

Procesni vidik Zakaj nastanejo stroški?

Vir: Turney, 1996, str 96

9

Storitvena podjetja morajo pri uporabi procesnega računovodstva za osnovno merilo izbrati stroške procesov. Potrebno se je odločati, s katerimi kupci in dobavitelji bomo poslovali, pri oskrbovanju kupcev ter prejemu materiala od dobaviteljev je potrebno ugotavljati procese transporta in stroške v povezavi z njimi. Prav tako je potrebno ugotavljati stroške pri procesu skladiščenja, stroške servisiranja,… Tudi če želimo za opravljanje storitev najeti podizvajalce je potrebno proučiti nastale stroške v primeru, da dela opravijo zaposleni v podjetju ali zunanji izvajalci. Pri odločanju o plačilnih pogojih se je potrebno informirati o stroških, ki nastanejo v primeru neplačila. Tako dobimo skupne stroške prodaje, ki jih izračunamo kot razliko med prihodki od prodaje in vsemi aktivnostmi, ki so povezane s servisiranjem tega kupca, šele nato sprejmemo odločitev ali bomo z določenim kupcem sodelovali. Obratno je pri dobaviteljih. Podjetja, ki so uvedla procesno usmerjeno računovodstvo, so prenesla uravnavanje in kontroling iz stroškovnih mest in poslovno-izidnih enot v odgovornostne enote. Za odgovornostne enote je odločujoč kriterij za delati ali ne delati tržna cena procesnega učinka. Ta cena je izhodišče za obračun notranjih poslovnih učinkov, saj na ta način želi podjetje optimizirati podjetništvo.

2.2 Vrednotenje učinkov pri metodi procesnega obvladovanja stroškov Poslovanje podjetja lahko opišemo kot izvajanje različnih aktivnosti. Pri tradicionalnem obvladovanju in zajemanju stroškov izhajajo iz stroškovnih mest. Stroškovno mesto pri procesnem obvladovanju stroškov pa je lahko samo aktivnost. Te aktivnosti pa se razlikujejo od klasičnega stroškovnega mesta, saj lahko aktivnosti nabavljanja nastopajo na prodajnem, finančnem, upravnem in drugih oddelkih, prav tako tudi aktivnosti vzdrževanja sredstev izhajajo na vseh oddelkih. Opravljene storitve v storitvenem podjetju so stroškovni učinki, zaradi katerih se pojavljajo stroški in s katerimi so povezani. Vrednotenje storitev je odvisno od izbranega sistema in metode vrednotenja, ki ga določeno podjetje uporablja. Procesno računovodstvo daje prednost aktivnostim oziroma dejavnostim, ki izrabljajo prvine poslovnega procesa v podjetju in povzročajo stroške, storitve pa so le porabnik teh aktivnosti. Značilno za procesno računovodstvo je, da se aktivnosti lahko opravljajo na različnih stroškovnih mestih in za različne učinke poslovnega procesa. Aktivnosti povzročajo stroške poslovnih procesov in se združujejo v aktivnosti potrebne za določene proizvode in storitve (Tekavčič 1997, str. 97). Povezanost med aktivnostmi, stroški in končnimi stroškovnimi nosilci je lahko različna. Glede na ravni poslovnega procesa s katerimi so povezane aktivnosti, lahko te delimo na (Turk. I, S. Kavčič 2003, str. 131):

• Aktivnosti, povezane z določeno storitvijo so tiste aktivnosti, ki jih izvajamo za podporo in so povezane s določenimi storitvami, vendar niso odvisne od števila storitev in števila serij (npr. razvijanje novih storitev, pridobivanje raznih dovoljenj za opravljanje storitev, certifikatov, licenc…).

• Aktivnosti na ravni serije, so tiste, ki se spreminjajo s številom serij. Med te bi lahko prištevali stroške nadzora, stroške nabave materiala za določeno serijo storitev…

10

• Aktivnosti povezane z obsegom so tiste, ki jih opravimo vedno, kadar opravljamo določeno storitev. Sestavljajo jih stroški neposrednega dela in neposrednega materiala in se spreminjajo s številom opravljenih storitev.

• Aktivnosti na ravni organizacije so nujne za potek procesa in so skupne vsem

storitvam, ki jih določeno storitveno podjetje opravlja. Med te aktivnosti prištevamo stroške vzdrževanja, zavarovanja, varstva okolja.

Slika 2: Razporeditev aktivnosti Aktivnost 2 Aktivnost 3 Aktivnost n

Aktivnost 1

Raven proizvoda Raven serije Raven proizvajanja Raven

organizacije

Izračunavanje ključev Izračunavanje ključev Izračunavanje ključev Storitev 1 Storitev 2 Storitev 3 Storitev n

Vir: Turk I., S. Kavčič, 2003, str. 132 Stroški, ki zadevajo skupino aktivnosti na stroškovnem mestu se razporejajo na stroškovne objekte oziroma storitve v storitvenem podjetju. To poteka s pomočjo meril aktivnosti, ki so vedno količinsko opredeljena in ne vrednostno. Metoda procesnega obvladovanja stroškov daje poudarek razumevanju procesov in aktivnosti, saj (Forrest 1996, str. 308):

1. Omogoča prepoznavanje ključnih aktivnosti in porabljenih virov: • Kaj zaposleni delajo? • Katere vire uporabljajo in kako? • Ugotavljanje nefunkcionalnih aktivnosti kot povzročiteljev stroškov.

2. Ugotavlja vložke in izložke v vsako aktivnost in iz nje: • Izložki ene aktivnosti so lahko vložki v drugo aktivnost. • Razumevanje medsebojne povezanosti med aktivnostmi.

11

3. Dokumentira prikaz aktivnosti: • Oblikovanje spleta medsebojno povezanih aktivnosti. • Ugotavljanje morebitnih večstopenjskih povezav med aktivnostmi. • Grafična predstavitev poslovnih procesov.

Podjetje z uporabo metode na podlagi sestavin dejavnosti lahko pride do ugotovitev, katere aktivnosti so v podjetju nepotrebne oziroma z obvladovanjem katerih je mogoče v podjetju zniževati stroške. Tako lahko organizacija obvladuje stroške, ki jih povzroča poslovodstvo in so velikokrat zelo visoki. Procesna metoda obvladovanja stroškov nam omogoča tudi proučitev dobičkonosnosti. Bistvo je v tem, da na podlagi stroškov na posameznih ravneh ugotovimo, koliko dobička prinašajo posamezne ravni v podjetju.

2.3 Uvajanje metode procesnega obvladovanja stroškov Procesno stroškovno računovodstvo moramo organizirati na sistematičen način. To dosežemo tako, da se po korakih lotevamo proučitev procesov in priprave novih rešitev. Najprej moramo opredeliti glavne in delne procese, nato ugotovimo, na katerih stroškovnih mestih potekajo. Sledi ugotovitev procesnih učinkov in neposrednih ter posrednih stroškov po procesih. V zadnji fazi opravimo prenos stroškov iz procesnih učinkov na končne učinke (Koletnik 2003, str. 342). Uvajanje metode v podjetje zajema (Turk. I, S. Kavčič 2003, str. 47):

• ugotavljanje, zakaj so stroški nastali (bolj kot to, v kolikšnem obsegu so nastali), • oblikovanje podlag za nadzor nad stroški na osnovi vzrokov za njihov nastanek, • dajanje podlag za povezavo stroškov s sestavinami dejavnosti in s tem možnost za

ravnanje s stroški, • pravilnejše razporejanje stroškov na storitve, s katerimi podjetje nastopa na trgu.

Za podjetje je smiselno, da najprej z analizo stroškov in koristi preuči, ali je uvedba metode smiselna in primerna, saj je njeno uvajanje zelo drago. V literaturi je mogoče najti tudi mnenje, da je uvajanje smiselno le, če (povzeto po Turk.I., S. Kavčič, 2003, str. 125) imajo

• splošni stroški znaten delež v celotnih stroških, • sta delež splošnih stroškov in delež spremenljivih stroškov različna na enoto

opravljene storitve in • ima podjetje zelo razvejan proizvajalni program.

Uvajanje metode obvladovanja procesnega računovodstva poteka v štirih korakih, katere bomo predstavili v nadaljevanju.

12

2.3.1 Izbira dejavnosti in opredelitev procesov Analizirati je potrebno procese v organizaciji in ugotoviti povezavo s storitvami, saj bomo le tako razumeli, zakaj moramo vključevati splošne stroške. Spoznati moramo vse dejavnosti in dejavnike na posameznih stroškovnih mestih. Nato se odločamo, pri katerih dejavnostih in mestih bomo ugotavljali procese. Običajno so to stroškovna mesta v proizvajalnih in neproizvajalnih dejavnostih, od koder se največ splošnih stroškov prenese na stroškovne nosilce ali med odhodke. Znotraj posameznih dejavnosti se prenaša splošne stroške iz pomožnih na temeljna stroškovna mesta s pomočjo izbranih meril kot so velikost prostora, število zaposlenih… V okviru temeljnega stroškovnega mesta imamo raznovrstne procese in učinke. Lahko se pa soočimo tudi s primeri, da več temeljnih stroškovnih mest sodeluje v glavnem procesu (Koletnik 1997, str 29). V storitvenih podjetjih je potrebno opredeliti procese, ki so povezani s stroškovnimi mesti v neproizvajalnih dejavnostih. Te procese določajo prodajne, nabavne, skladiščne, računovodske, finančne, vodstvene in administrativne dejavnosti. Za doseganje skupnih ciljev je pomembno sodelovanje vseh poslovnih funkcij v storitvenih podjetjih. Aktivnosti je mogoče definirati od zgoraj navzdol ali od spodaj navzgor. Če definiramo aktivnosti od zgoraj navzdol pomeni, da najprej opredelimo poslovne procese, šele nato opredelimo ključe aktivnosti za vsak proces. V drugem primeru pa gre obratno, da najprej opredelimo ključe aktivnosti posameznih oddelkov in področij, nato pa te aktivnosti povežemo v poslovni proces. V praksi je najpogosteje uporablja kombinacija obeh načinov (Drčar 2004, str. 24) Podjetja morajo opredeliti aktivnosti, ki so potrebne od začetka do konca poslovnega procesa. Te aktivnosti včasih niso direktno povezane storitvami, ki jih podjetje opravlja. Potrebno jim je pripisovati tudi aktivnosti, kot so čiščenje objekta, prevoz blaga na objekt in podobno. Pri tem obstajata dve rešitvi ali da storitvam ne dodelimo stroškov podpornih aktivnosti, ali da uporabimo merila aktivnostim, ki nisi neposredno povezana z aktivnostjo (Turney 1997, str. 99). Aktivnosti v storitvenem podjetju opredeljuje vodja stroškovnega mesta. Njihov obseg je odvisen od vrste in velikosti glavnih procesov, ki jih določajo opravljene storitve. Dejavnosti storitvenega podjetja se razdeljuje na posamezne manjše dele, dokler njihova velikost ne ustreza namenu, zaradi katerega se aktivnost opravlja. Potrebno je napisati podroben seznam vseh aktivnosti, ki jih v organizaciji izvajajo (Hočevar 2007, str. 95).

2.3.2 Opredelitev procesnih učinkov V tem delu je potrebno opredeliti vrsto in obseg učinkov glavnih procesov. Procesne učinke lahko izrazimo s pomočjo naslednjih meril (Koletnik 2003, str. 344):

• Porabljen čas (strojne ure, delovne ure), ki se spreminjajo z velikostjo oziroma s številom poslovnih učinkov ali opravljenih storitev.

• Količina procesnih učinkov, kot so ure porabljenega izdelovalnega dela.

13

Za glavni proces v okviru enega ali več stroškovnih mest ugotovimo, vrsto in velikost procesnega učinka. Z izbiro ustreznega procesnega učinka mora oblikovalec sistema pretehtati, kako tesno je merilo povezano s količino izvedene aktivnosti in primernostjo zbranih informacij. Spoznati moramo, katerim končnim učinkom so procesni učinki namenjeni (Koletnik 2003, str. 344)

2.3.3 Opredelitev stroškov po procesih Ugotavljanje stroškov po procesih zahteva kvalitetno podlago. Učinki posameznih procesov so lahko primerna osnova za razporejanje splošnih stroško . Velikost stroškov po procesnih učinkih lahko opredeljujejo glavni poslovni procesi, ki sprejemajo stroške učinkov vseh procesov. Izhajati je treba iz dejstva, da so stroški povezani z aktivnostmi. Vseh stroškov ni mogoče takoj v celoti povezati z aktivnostmi poslovnega procesa, to so predvsem splošni stroški. Ti stroški so lahko nepotrebni ali niso povezani z osnovnim procesom v podjetju, vendar so kljub temu prisotni. Teh stroškov ne moremo prenašati na procesne učinke (v našem primeru na storitve) s pomočjo aktivnosti, temveč s pomočjo drugih osnov. Največ splošnih stroškov je povezanih z obsegom dela (plače in drugi stroški dela), zato jih ugotovimo po procesih s pomočjo razgovorov in ocenitvijo vodij stroškovnih mest. Stroške po stroškovnih mestih lahko v celoti ali delno pripišemo posameznim procesom. Ugotoviti je potrebno, če gre za odvisne ali neodvisne glede na spreminjanje obsega procesnih učinkov (Koletnik 1997, str. 30). Za opredeljevanje stroškov posameznih aktivnosti si lahko pomagamo z glavno knjigo. Do problema prihaja, ker so velikokrat v glavni knjigi zbrani podatki o stroških, ki se uporabljajo v finančnem računovodstvu in ne za stroškovno računovodstvo. Še redkeje pa je glavna knjiga organizirana po aktivnostih. Da lahko podjetje uporablja procesno metodo je velikokrat potrebno preurediti glavno knjigo. Pri tem je potrebno upoštevati tri pravila (Turney 1996, str. 269):

1. posamezne konte, ki so med seboj povezani, je potrebno združiti (npr. stroške plač, stroške pokojninskega in zdravstvenega zavarovanja združimo v stroške plač),

2. združene konte nato porazdelimo do ravni oddelkov, saj je raven najbolj primerna raven za razporeditev stroškov aktivnosti,

3. potrebno je prilagoditi neekonomske postavke za procesno obvladovanje stroškov (revalorizacija).

2.3.4 Prenos stroškov iz procesov na stroškovne nosilce V tem koraku je potrebno prevaliti stroške na končne učinke. Vedeti moramo, koliko procesnih učinkov bo prevzel posamezni končni učinek. S pomočjo števila procesnih učinkov in stroškov na enoto procesnega učinka bomo preusmerili splošne stroške na stroškovne nosilce (Koletnik 2003,str. 346).

14

2.4 Prednosti procesno usmerjenega obvladovanja stroškov Vsaka metoda ima določene prednosti in slabosti. Na podjetju je, da se odloči za najprimernejšo metodo obvladovanja stroškov oziroma katere prednosti določene metode bi potrebovala in katere slabosti metode bi podjetju najmanj škodile. Prednosti procesne metode je, da so informacije, ki jih metoda nudi obširnejše in natančnejše, kakor so informacije pri tradicionalnih metodah obvladovanja stroškov. Omogoča nam boljše nadziranje splošnih stroškov. Procesno usmerjeno računovodstvo nam ponuja naslednje prednosti (Lutar-Skerbinjek 1998, str. 220):

• bolj natančno opredeljevanje stroškov, • boljše je odločanje, • poudarjeno je strateško planiranje in • lažje in učinkovitejše je vodenje aktivnosti.

Metoda procesnega obvladovanja stroškov je uporabna za določanje prodajnih cen, za odločanje o nadomestitvi ali opustitvi opravljanja določenih storitev, za izboljšanje procesov in procesnih strategij.

2.5 Slabosti procesno usmerjenega računovodstva Procesno računovodstvo je zapleteno in zahteva bistveno povečanje aktivnosti merjenja, ki so lahko drage in zamudne. Slabosti procesno usmerjenega računovodstva se nanašajo predvsem na uvajanje metode v podjetje (Tekavčič 1997, str. 154):

• Procesna metode je primerna za večja podjetja, saj so lahko stroški uvedbe metode v manjših podjetjih večji, kakor koristi, ki jih prinaša metoda.

• Problemi uvajanja v prakso, saj je povezana z velikim stroški vzpostavitve in

prilagoditve računalniških programov, zahteva pridobitev ustreznih podatkov, dejavnost poteka preko meja oddelkov ter zahteva veliko delovnega časa računovodij.

• Določena podjetja si lahko kakovost informacij o stroških zagotovi že z izboljšanjem

obstoječega sistema obvladovanja stroškov.

• Porazdeljevanje splošnih stroškov na podlagi povzročiteljev dejavnosti, še ne pomeni, da bo podjetje zaradi zmanjšanja števila povzročiteljev lahko doseglo nižje stroške. Uvedba te metode lahko povzroči, da se samo porazdelijo drugam, ne pa da se zmanjšajo.

• Pojavlja se subjektivnost pri opredeljevanju objektov in procesnih učinkov, izbiri

ključev za razporeditev na stroškovne nosilce, saj je to ugotavljanje največkrat poteka na podlagi dogovorov med poslovodji in delavci, ker rešitve ne ponuja sama metoda.

15

2.6 Ugotovitve 2. poglavja Informacije o stroških, ki nastajajo v podjetju so pomembne za vrsto poslovnih in strateških odločitev in ne samo za določanje prodajnih cen. Z računovodskimi informacijami lahko podjetje stroške obvladuje. Obstaja več različnih metod obvladovanja. Ločimo lahko med tradicionalnimi in sodobnimi metodami. Večinoma se v Sloveniji uporabljajo tradicionalne metode obvladovanja po stroškovnih mestih. Vendar je slabost teh metod, da se ne morejo prilagajati spremembam v poslovnem okolju. Med sodobne metode obvladovanja prištevamo procesno metodo, ki vidi možnost obvladovanja stroškov v aktivnostih poslovnega procesa. Aktivnosti so osnovna sestavina procesov v podjetju. Aktivnosti so tiste, ki trošijo prvine poslovnega procesa v organizaciji in zato nastajajo stroški, opravljene storitve pa so le porabniki teh aktivnosti. Pri procesni metodi je potrebno opredeliti številne aktivnosti oziroma procese, ki se uresničujejo na splošnih ter pomožnih stroškovnih mestih. Te procese določajo prodajne in nabavne dejavnosti v podjetju. Za spoznavanje in obvladovanje vseh procesov in stroškov je potrebno opredeliti vrste in količine storitev, ki nastopajo kot povzročitelji in nosilci procesnih učinkov. Procesna metoda obvladovanja nam omogoča proučevanje dobičkonosnosti. Bistvo je, da na podlagi stroškov na posameznih ravneh ugotovimo, koliko dobička prinašajo posamezne ravni v podjetju. Uvajanje metode poteka v štirih korakih, od izbire dejavnosti in opredelitve procesov, opredelitve procesnih učinkov, opredelitve stroškov po procesih, do prenosa stroškov iz procesov na končne učinke. Kakor vse ima tudi ta metoda prednosti in slabosti. Za podjetje je pomembno, da te preuči in se na podlagi tega tudi odloči, ali bo metodo vpeljala v podjetje ali ne.

16

3 OBVLADOVANJE STROŠKOV V STORITVENEM PODJETJU

3.1 Predstavitev storitvenega podjetja X Podjetje je bilo ustanovljeno leta 1980. Ustanovitelja sta bila dva, vsak s polovičnih deležem. Dejavnost podjetja je bila na začetku usmerjena v servisiranje klimatskih naprav. Zaradi vse večjega povpraševanja po hlajenju računalniških prostorov se je obrtna dejavnost prenesla na podjetje Klimatehnika d. o. o. v isti lastniški strukturi. Po dobrem desetletju poslovanja so se zaradi podobnosti imena z nekaterimi konkurenčnimi podjetji in zmanjšanju prepoznavnosti blagovne znamke odločili za spremembo imena, oblikovali so tudi zaščitni znak, medvedka, ki je postal sestavni del celostne podobe podjetja. V podjetju je trenutno zaposlenih 46 oseb. Število pa se iz leta v leto povečuje. Zraven servisiranja klimatskih naprav so razširili svojo dejavnost na prodajo klimatskih naprav proizvajalcev Daikin, Artel, Samsung, Uniflair in Ciat. Najpomembnejši izdelki oziroma storitve podjetja so prodaja, montaža in servis split sistemov, klima omar, klimatov in hladilnih agregatov. Podjetje trži svoje izdelke in storitve predvsem na domačem trgu. V letu 2007 pa se je dejavnost razširila tudi na Kosovo, kjer ima podjetje svojo podružnico. Podjetje se ukvarja z dejavnostjo, ki neposredno vpliva na okolje. Glavno vodilo podjetja skozi čas je bila kakovost opravljanja storitev in ekološka osveščenost. Tako je podjetje že leta 2000 pridobilo certifikat kakovosti ISO 9001, ki ga z vedno bolj natančno organizacijo še nadgrajuje in izboljšuje. V začetku tega tisočletja so bili prvo podjetje, ki je začelo prodajati klimatske naprave z okolju prijaznim freonom R407C. Ker želijo biti okolju prijazni so temu primerno zastavili vizijo podjetja, ki se glasi celovite in okolju prijazne energetske rešitve s poudarkom na ekološki osveščenosti in energetski učinkovitosti. Do takšne vizije je podjetje prišlo, saj se v naslednjih letih pričakujejo nove direktive Evropske Unije na področju ekološke osveščenosti in energetske učinkovitosti, kar predstavlja za podjetje izziv. Vodstveno ekipo družbe sestavljajo; direktor družbe, ki skrbi za pridobivanje poslov; izvršilni direktor, ki je odgovoren za organizacijo v podjetju in njen razvoj, vodja financ, vodja prodaje klimatskih naprav, vodja projektne prodaje vodja montaže in vodja projektne izvedbe in vodja servisa.

17

Slika 3:Organizacijska struktura storitvenega podjetja X

3.2 Značilnosti stroškov v storitvenem podjetju X Stroške v storitvenem podjetju X bomo analizirali, da bomo kasneje lažje razumeli, zakaj je potrebno obvladovanje stroškov in kako se potem to odraža na poslovanju podjetja. V našem primeru se bomo osredotočili na poslovanje podjetja v treh letih. Najprej se bomo posvetili analizi celotnih stroškov, ki jih je podjetje imelo v proučevanem obdobju, temu pa sledi analiza po naravnih vrstah. Graf 1: Prikaz celotnih stroškov storitvenega podjetja x ( v EUR)

5020625

6067262

7014281

0

1000000

2000000

3000000

4000000

5000000

6000000

7000000

8000000

1 2 3

LETO

CEL

OTN

I STR

OŠK

I V E

UR

18

Iz grafa je razvidno, da so se celotni stroški storitvenega podjetja X v treh zaporednih letih povečevali. Za podjetje je pomembno, da v primeru povečanja stroškov povečujejo tudi prihodke od prodaje vsaj v enakem obsegu ali večjem. V nasprotnem primeru je potrebno analizirati, kje podjetje dela napake in kako zmanjšati stroške. S tem se sooča tudi storitveno podjetje x. V letu 2007 so pričeli s spremljanjem stroškov, saj se zavedajo, da je konkurenca velika in se to odraža v nižanju prodajnih cen. Nižanje prodajnih cen je povezano z nižjimi prihodki in doseganjem nižjega dobička. Velik problem pa se pojavlja tudi v pojavljanju novih stroškov, kakor so stroški varstva okolja. Takšni stroški so vzroki, da se je podjetje pričelo zavedati pomena obvladovanja stroškov. V nadaljevanju bomo prikazali kakšna je razlika med prihodki in celotnimi stroški storitvenega podjetja X. Graf 2: Gibanje prihodkov in stroškov storitvenega podjetja X

010000002000000300000040000005000000600000070000008000000

1 2 3

LETO

VRED

NO

ST V

EU

R

PRIHODKISTROŠKI

Grafikon prikazuje gibanje prihodkov od prodaje ter celotnih stroškov podjetja. Vidimo, da so stroški podjetja X najhitreje zrasli v zadnjem letu. Ker so v podjetju videli, da se stroški povečujejo, so pričeli z njihovim spremljanjem. V letu 2007 so tako pričeli uporabljati tradicionalno metodo spremljanja stroškov po stroškovnih mestih. Spremljanja so se lotili tako, da so za vsako novo naročilo določili stroškovno mesto in šifro objekta. Kljub temu, da ima vsako naročilo svojo šifro objekta, kar bi lahko enačili s stroškovnim nosilcem pa ne spremljajo stroškov po stroškovnih nosilcih. Na šifre objekta namreč vežejo samo neposredne stroške, kot so stroški storitev in stroški materiala, ne pa stroškov dela in splošnih stroškov. Stroškov dela ne prenašajo, saj nimajo določene natančne delitve, koliko časa je bilo vloženega v določen objekt. Tudi pri splošnih stroških bi bilo težko določiti, koliko splošnih stroškov je povezanih z določenih objektom, saj se podjetje ukvarja z dejavnostjo, kjer se vsak objekt razlikuje. Zajemali so dejanske stroške, ki so se že pojavili. Pri spremljanju stroškov uporabljajo zoženo metodo obvladovanja po proizvajalnih stroških.

19

V podjetju so pričeli le s spremljanjem stroškov po stroškovnih mestih. Čeprav bi bilo potrebno tudi predračunavanje, da bi lahko kasneje realizirane rezultate primerjali in izračunavali odmike. Izdelujejo sicer predračune, tako da na podlagi preteklih let za vsak oddelek (stroškovno mesto) predvidevajo višino prihodkov in neposrednih stroškov. Ne izdelujejo pa predračunov po stroškovnih mestih, v katerih bi upoštevali splošne stroške. V okviru analiziranja presojajo odmike iz predračunov in obračunov za celotno podjetje. Tukaj upoštevajo tako neposredne kakor splošne stroške. Ker pa nimajo izdelanih predračunov po stroškovnih mestih, kjer bi upoštevali tudi splošne stroške, jih tudi ne morejo analizirati. Podjetje sicer vsak mesec izračunava odmike za dosežene prihodke in neposredne stroške po stroškovnih mestih, vendar ne upošteva splošnih stroškov. Slabost podjetja je tudi, da splošnih stroškov ne prenašajo sproti, temveč samo konec leta. Zato imajo skozi leto vodji posameznih oddelkov napačne podatke o uspešnosti oddelka oziroma stroškovnega mesta. V podjetju nastajajo in se spreminjajo različne vrste stroškov. V nadaljevanju bomo pogledali kako se spreminjajo stroški po naravnih vrstah. Naravne vrste stroškov so:

• stroški materiala, • stroški storitev, • stroški dela, • stroški amortizacije in • drugi stroški.

Graf 3: Struktura stroškov po naravnih vrstah

Stroški materiala Stroški storitevStroški delaAmortizacijaOstali stroški

Iz grafikona je razvidno, da največji delež stroškov predstavljajo stroški materiala. Med te stroške v storitvenem podjetju X prištevamo stroške materiala, pomožnega materiala, stroške energije (električna energija, pogonsko gorivo, ogrevanje ter porabljena voda) ter druge stroške, med katere prištevamo pisarniški material in odpise drobnega inventarja.

20

Storitveno podjetje ima največji delež stroškov materiala, zato imajo ob ustvarjenih prihodkih od prodaje tudi največji vpliv na uspešnost poslovanja. Prihodki podjetja in stroški materiala rastejo enakomerno, vendar se v podjetju pojavljajo novi stroški (npr. izdatki za varstvo okolja ipd.), za to je za podjetje velikega pomena obvladovanje stroškov. To lahko dosega z boljšimi plačilnimi pogoji pri dobaviteljih (cena, popusti) ali obvladovanje splošnih stroškov podjetja, ki niso neposredno povezani s poslovanjem, saj bo le tako lahko dosegalo dosedanjo uspešnost poslovanja ali jo celo povečevalo. Po velikosti stroškom materiala sledijo stroški storitev. Med stroške storitev prištevamo stroške podizvajalcev, transportne storitve, najemnine, povračila stroškov zaposlenih ter druge. V našem primeru največji del stroškov storitev predstavljajo stroški storitev podizvajalcev. Gre za podjetja, ki jih najamemo, da opravijo določena dela ali pripravijo projektno dokumentacijo, izdelajo načrte in podobno. Med naravne vrste stroškov prištevamo tudi stroške dela, ki jih delimo na plače zaposlenih, nadomestila plač ter druge stroške povezane z malico, prevozom na delo in z dela, regresom, jubilejnimi nagradami. Ti stroški so se v storitvenem podjetju X povprečno povečali za 15 %. To povezujemo z novimi zaposlitvami, saj se število zaposlenih povečalo iz 38 na 46 zaposlenih, in z usklajevanjem plač z razmerami, ki vladajo v državi. Ostali stroški, ki nastajajo v podjetju, so v zadnjem letu narasli, kar za 59 %. To povezujemo s povečanjem stroškov za varstvo okolja. Slovenska zakonodaja predpisuje, da mora podjetje za vsako prodano napravo plačevati prispevek za varstvo okolja. Da bo podjetje lahko pravilno razporedilo splošne stroške je pomembno, da razporedi posamezne vrste stroškov na neposredne in posredne oziroma splošne stroške. Kar bo vidno iz naslednje tabele.

21

Tabela 1: Prikaz neposrednih in splošnih stroškov storitvenega podjetja X

STROŠEK Neposredni

stroški Splošni stroški Skupaj Stroški materiala 3843195 55724 3898919Stroški materiala 3777721 34726 3812447Stroški energije 60340 8884 69224Stroški pisarniškega materiala 3704 9850 13554stroški časopisov in revij 512 2208 2720Drugi stroški materiala 918 56 974 Stroški storitev 1560054 257199 1817253Stroški prevozov 30943 360 31303Stroški telefonov 26540 21600 48140Stroški poštnin 0 2294 2294Stroški najemnin 5205 984 6189Povračila stroškov v zvezi z delom 77989 28480 106469Stroški bančnih storitev 1756 20430 22186Stroški zavarovanj 24643 6809 31452Stroški vzdrževanja 34219 26399 60618Intelektualne storitve 21831 18914 40745Stroški podizvajalcev 1262793 866 1263659Stroški usposabljanja 8237 65896 74133Komunalne storitve 910 3457 4367Stroški reklame 12701 19308 32009Članarine 133 870 1003Drugi stroški storitev 52154 40532 92686 Stroški dela 840979 320287 1161266Stroški plač 646356 247374 893730Stroški pokojninskih in socialnih zavarovanj 136535 57569 194104Prehrana in prevoz na delu 31676 9114 40790Regres za letni dopust 23800 5600 29400Drugi stroški dela 2612 630 3242 Amortizacija 0 99120 99120Amortizacija neopredmetenih OS 0 10408 10408Amortizacija zgradb 0 7206 7206Amortizacija opreme in nadomestnih delov 0 81506 81506 Drugi stroški 0 37720 37720Izdatki za varstvo okolja 0 16044 16044Drugi stroški 0 21676 21676 SKUPAJ 6244228 770050 7014278 Organizacija X je sprejela odločitev, da so vsi stroški vodstva in računovodstva ter stroški reklame neodvisni od obsega.

22

3.3 Predstavitev sedanjega spremljanja stroškov po stroškovnih mestih V prejšnjem poglavju smo predstavili značilnosti stroškov storitvenega podjetja X. Ugotovili smo, da v storitveni organizaciji X celotni stroški naraščajo. Ker se tega zavedajo, so v letu 2007 pričeli s spremljanjem stroškov po stroškovnih mestih, na podlagi dejanskih proizvajalnih stroškov. Način izvedbe uporabe metode bomo predstavili v nadaljevanju. Storitveno podjetje X spada med manjša podjetja in temu primerno so prilagodili tudi velikost, število in organiziranost stroškovnih mest. V podjetju so tako oblikovali stroškovna mesta osnovnih dejavnosti ter splošno stroškovno mesto, v katerega so vključili tudi nabavno in skladiščno dejavnost. V povezavi z vsemi dejavnostmi podjetja, ki so hkrati osnovna stroškovna mesta se pojavljajo stroški, ki jih ni mogoče razporejati na osnovne dejavnosti, temveč jih razporejamo na splošno stroškovno mesto. Stroški, ki se knjižijo na splošno stroškovno mesto je potrebno kasneje razporediti na osnovna stroškovna mesta. To razporejajo na podlagi ključev. Vsi nastali stroški morajo biti razporejeni na ustrezna stroškovna mesta, saj je to podlaga za pripravo računovodskih poročil, analiz in izdelavo kalkulacij. Storitveno podjetje X ima naslednja stroškovna mesta: Oznaka Stroškovno mesto 10 PROJEKTNA PRODAJA 20 PRODAJA 30 PROJEKTNA IZVEDBA 40 MONTAŽA 50 SERVIS 90 SKUPNI STROŠKI Če ima podjetje v izhodiščnih knjigovodskih listinah pri vseh stroških označena stroškovna mesta, so pravzaprav vsi stroški neposredni in knjiženi na ustreznih temeljnih stroškovnih mestih. V storitvenem podjetju X se pojavljajo:

• stroški, ki jih je mogoče neposredno zajeti na temeljna stroškovna mesta in • stroški, ki jih je mogoče zajeti le na splošnem stroškovnem mestu, na temeljnih pa šele

posredno, s tem, da upoštevamo kakšno podlago za razporejanje. Storitvenemu podjetju X razporejanje neposrednih stroškov ne predstavlja težav, saj jih razporedijo neposredno. Stroški materiala, drugega materiala, stroški popravil so neposredni stroški in direktno bremenijo temeljna stroškovna mesta, kar je razvidno iz listin. Vsak prejeti račun, ki pride v podjetje opremijo z datumom prejetja. Nato gre račun odgovorni osebi za nastanek stroška. Odgovorna oseba določi stroškovno mesto in objekt, s katerim je strošek povezan ter račun potrdi. Tudi ostale listine, ki spremljajo material imajo označeno stroškovno mesto in objekt, na katerega se listina oziroma material na listini navezuje. Med stroške materiala pa spada tudi pisarniški material in material, ki ga potrebujemo za vzdrževanje in zato ima tudi splošno stroškovno mesto stroške materiala. V storitvenem podjetju X niso vsa stroškovna mesta zaokrožene celote, ampak se več stroškovnih mest nahaja na določenem prostoru, zato določenih stroškov ni mogoče neposredno razporediti na temeljna stroškovna mesta. Takšni stroški so tudi stroški kupljene

23

električne energije, katere bi bilo najbolje razporejati po stroškovnih mestih, če bi imel vsak oddelek svoj števec, vendar to v tem podjetju ni mogoče. Zato te stroške razporejajo s pomočjo ključa. Ključ predstavljajo zaposleni oziroma število zaposlenih v določenem oddelku, čeprav bi bilo bolje in pravilneje, da bi električno energijo razporejali na podlagi kvadrature, števila svetlobnih teles, računalnikov in drugih naprav v prostorih. Stroški storitev, ki so povezani z najetjem podizvajalcev, se prav tako neposredno razporejajo na ustrezna stroškovna mesta. Te storitve tudi predstavljajo največji del storitev, ki se v podjetju pojavljajo. Za nekatere storitve, ki se prav tako pojavljajo v podjetju pa ni mogoče neposredno določiti stroškovnega mesta, zato jih knjižimo na skupno stroškovno mesto in jih kasneje na podlagi ključa razporedimo na temeljna stroškovna mesta. To so predvsem stroški strokovnega usposabljanja, računovodskih storitev, članarin, stroški poštnin…Tudi stroški denarnega in plačilnega prometa se razporejajo na skupne stroške, saj oddelek financ in računovodstva spada v splošno stroškovno mesto. Stroški najemnin v podjetju ne prestavljajo velikih stroškov, če pa se pojavljajo so to stroški najema avtomobilov za službena potovanja, najema jeklenk, ki so potrebne za opravljanje temeljne dejavnosti, in se na podlagi listin knjižijo na ustrezna stroškovna mesta temeljnih dejavnosti. Storitveno podjetje X, ki je v letu 2007 pričelo z spremljanjem stroškov po stroškovnih mestih, stroške, za katere so lahko neposredno določili s katerim stroškovnim mestom so povezani, prevali tja direktno. Večji problem povzročajo stroški, za katere ne vemo, s katerim stroškovnim mestom so povezani oziroma jih povežemo na podlagi ključa. V storitvenem podjetju X so se lotili spremljanja stroškov sicer tako, da so neposredne stroške res knjižili na ustrezna stroškovna mesta, vendar posrednih stroškov s splošnega stroškovnega mesta ne prenaša sproti. Zato med letom niso imeli pravilnega podatka o uspešnosti posameznega oddelka oz. stroškovnega mesta. Storitveno podjetje X večino stroškov razporedi neposredno na podlagi listin. Te listine so največkrat prejeti račun od dobavitelja. Veliko krat je račun povezan z več stroškovnimi mesti in takrat se zneski ustrezno razdelijo na podlagi deležev ali zaposlenih v določenih poslovnoizidnih enotah, ki so hkrati stroškovna mesta podjetja. To so stroški kot na primer stroški goriva, stroški telefoniranja, katere so neposredno prenesli na stroškovna mesta s pomočjo uporabnikov. Na primer gorivo so razdelili na podlagi priloge k računu, na kateri je navedeno, kdaj in koliko goriva je porabil določen avtomobil oziroma uporabnik avtomobila. Isto je bilo pri mobilnih telefonih, torej so naročnino in porabo določene telefonske številke pripisali stroškovnemu mestu, v katerega spada uporabnik telefona. Vendar je bil kljub temu visok znesek stroškov telefoniranja knjižen na splošno stroškovno mesto, kar je povezano z najetim klicnim centrom. Storitveno podjetje X ima določene ključe za razporejanje splošnih stroškov, ki so prvotno knjiženi na splošno stroškovno mesto (90), saj lahko le tako pridejo do pravilnih podatkov o uspešnosti poslovnoizidnih enot oziroma oddelkov. Za lažje razumevanje, kako razporediti splošne stroške predstavljamo višino prihodkov in stroškov ter doseženega dobička za posamezna stroškovna mesta.

24

Tabela 2: Prikaz prihodkov in stroškov podjetja po stroškovnih mestih

SM Prihodki od

prodaje

Stroški blaga, materiala in

storitev Stroški

dela AmortizacijaDrugi

odhodkiDOBIČEK IZ

POSLOVANJA 10 2167893,72 1306274,85 138507,05 723111,82 20 1828154,09 1281566,89 105753,2 440834 30 1922217,41 1807430,84 95707,53 19079,04 40 447448,53 536405,61 153288,72 -242245,8 50 1005739,88 471571,19 347721,96 186446,73 90 312923 320287,43 99120,00 37720,00 770050,43

SKUPAJ 7371453,63 5716172,38 1161265,9 99120,00 37720,00 357175,36 Iz tabele je razvidno, da znašajo stroški, katere nismo neposredno povezali z poslovnoizidnimi enotami 770.050 EUR. V teh stroških so zajeti:

• Stroški plač vodstva podjetja, zaposlenih v oddelku finance in računovodstvo, tajnice ter plače skladiščih delavcev.

• Stroški strokovnega izobraževanja. • Stroški ogrevanja, komunalni stroški. • Stroški povezani z vzdrževanjem poslovne stavbe in drugi stroški vzdrževanja. • Stroški gostinskih storitev, stroški povezani s rekreacijo zaposlenih. • In drugi.

V podjetju imajo oblikovane ključe za razporejanje teh stroškov na druga stroškovna mesta, saj mora podjetje poslovati tako, da poslovnoizdine enote pokrijejo tudi splošne stroške. Te ključe je potrebno določiti in jih tudi zapisati v Pravilniku o poslovanju podjetja. Osnova za določanje ključev so računovodske informacije o uresničenih stroških. Za izhodišče se lahko uporabljajo podatki o stroških nastalih v preteklih obdobjih in podatki o stroški nastalih v prvih nekaj mesecih tekočega leta, ki jih je potrebno nato preračunati na dvanajst mesecev. Podatki, ki lahko podjetju služijo za določanje ključev so lahko:

• število zaposlenih v posamezni poslovni enoti ali stroškovnem mestu, • prihodki od prodaje v poslovniizidni enoti, • dobiček določene poslovnoizidne enote, • število izdanih računov povezanih s poslovno enoto, • število prejetih računov povezanih s poslovno enoto in • drugi.

V primeru storitvene podjetja X so se odločili, da razporedijo splošne stroške s pomočjo števila zaposlenih, doseženih prihodkov od prodaje, doseženega kosmatega dobička in števila izdanih računov.

25

Tabela 3: Pregled ključev po posameznih vrstah stroškov

STROŠEK KLJUČ Stroški materiala Stroški materiala Kosmati dobiček Stroški energije Število zaposlenih Stroški pisarniškega materiala Število zaposlenih stroški časopisov in revij Število zaposlenih Drugi stroški materiala Kosmati dobiček Stroški storitev Stroški prevozov Doseženi prihodki Stroški telefonov Število zaposlenih Stroški poštnin Število izdanih računov Stroški najemnin Kosmati dobiček Povračila stroškov v zvezi z delom Število zaposlenih Stroški bančnih storitev Doseženi prihodki Stroški zavarovanj Število zaposlenih Stroški vzdrževanja Število zaposlenih Intelektualne storitve Kosmati dobiček Stroški podizvajalcev Kosmati dobiček Stroški usposabljanja Število zaposlenih Komunalne storitve Število zaposlenih Stroški reklame Doseženi prihodki Članarine Število zaposlenih Drugi stroški storitev Kosmati dobiček Stroški dela Stroški plač Število zaposlenih Stroški pokojninskih in socialnih zavarovanj Število zaposlenih Prehrana in prevoz na delu Število zaposlenih Regres za letni dopust Število zaposlenih Drugi stroški dela Število zaposlenih Amortizacija Amortizacija neopredmetenih OS Število zaposlenih Amortizacija zgradb Število zaposlenih Amortizacija opreme in nadomestnih delov Število zaposlenih Drugi stroški Izdatki za varstvo okolja Doseženi prihodki Drugi stroški Kosmati dobiček Da lahko razdelimo splošne stroške moramo imeti vrednostno opredeljene ključe po stroškovnih mestih, kar prikazuje naslednja preglednica.

26

Tabela 4: Ključi za delitev splošnih stroškov

Število

zaposlenih Doseženi

prihodki (v %)

Kosmati dobiček (v

%)

Število izdanih računov

Projektna prodaja 5 29,41 67,3 153Prodaja 4 24,81 40,42 475Projektna izvedba 8 26,07 1,46 126Montaža 7 6,07 -24,31 131Servis 12 13,64 15,13 1195SKUPAJ 36 100 100 2080 Na podlagi izdelanih ključev smo nato prenesli splošne stroške na stroškovna mesta in dobili naslednje skupne stroške stroškovnih mest. Tabela 5: Obračunska kalkulacija na podlagi tradicionalne metode obvladovanja

stroškov po stroškovnih mestih

VRSTA STROŠKOV PROJEKTNA

PRODAJA PRODAJAPROJEKTNA

IZVEDBA MONTAŽA SERVIS 1. NEPOSREDNI STROŠKI 1444775 1387320 1903138 689694 819301 a) Stroški materiala 1179002 1193313 1006515 150188 314177 b) Stroški storitev 127266 88254 800915 386217 157402 c) Stroški dela 138507 105753 95708 153289 347722 2. POSREDNI STROŠKI 178483 128052 148346 90380 224789 a) Stroški materiala 26319 16386 5161 -4385 12243 Število zaposlenih 2911 2327 4653 4071 6980 Kosmati dobiček 23408 14059 508 -8456 5263 b) Stroški storitev 74560 52328 45494 17527 67290 Število zaposlenih 21338 17055 34110 29843 51165 Kosmati dobiček 41252 24776 895 -14901 9274 Doseženi prihodki 11793 9948 10454 2434 5469 Število izdanih računov 177 549 35 151 1382 c) Stroški dela 44520 35584 71168 62264 106751 Število zaposlenih 44520 35584 71168 62264 106751 č) Stroški dela 13778 11012 22024 19269 33037 Število zaposlenih 13778 11012 22024 19269 33037 d) Drugi stroški 19306 12742 4499 -4295 5468 Doseženi prihodki 4718 3981 4183 974 2188 Kosmati dobiček 14588 8761 316 -5269 3280 3. SKUPAJ STROŠKI 1623258 1515372 2051484 780074 1044090

27

3.4 Uvedba metode procesnega obvladovanja stroškov Cilj uvedbe metode procesnega obvladovanja stroškov je, da bo storitveno podjetje X dobilo analizo o uspešnosti po posameznih kupcih, prodajnih programih in na posameznih trgih. Uvedba procesnega obvladovanja stroškov zahteva veliko časa, saj je potrebno natančno poznavanje posameznih procesov. Uvedba je povezana tudi s prilagoditvijo in dopolnitvijo obstoječega informacijskega sistema oziroma z vzpostavitvijo novega, ki sploh omogoča takšno obvladovanje stroškov. To bi bilo povezano z visoki stroški. Uvedba procesnega računovodstva bo potekala po korakih, ki smo jih že teoretično proučili. Najprej bo potrebno opredeliti procese in dejavnosti, nato bomo ugotovili procesne učinke in količine, šele nato bomo opredelili stroške po procesnih in procesnih učinkih in kot zadnje sledi prenos stroškov na stroškovne učinke, v našem primeru storitve. Prvi korak: Izbira dejavnosti in opredelitev procesov storitvenega podjetja X Prvi korak uvedbe procesnega obvladovanja stroškov od nas zahteva, da opredelimo dejavnosti podjetja in določimo po katerih dejavnostih bomo ugotavljali procese. V našem primeru smo se odločili, da bomo ugotavljali procese za vse dejavnosti podjetja. Največji problem pri uvedbi metode je, kako naj podjetje pravilno določiti svoje aktivnosti oziroma procese. Storitveno podjetje X smo tako razdelili v tri dejavnosti in sicer prodajno in servisno dejavnost, nabavno in skladiščno ter ostale dejavnosti. Ko smo določili glavne aktivnosti je potrebno proučiti in določiti delne procese v okviru posameznega glavnega procesa. To smo storili na podlagi anket in pogovorov z vodji posameznih oddelkov. Kako smo razdelili aktivnosti ter podprocese in stroške povezane s posameznimi aktivnostmi prikazuje tabela 7. Pri določitvi prodajne in servisne dejavnosti nismo upoštevali, da aktivnosti, kot so priprava ponudb, izdelava delovnih nalogov že neposredno bremenijo ustrezno poslovnoizidno enoto. Zato smo med aktivnosti prišteli le tiste, ki jih ne opravljajo zaposleni na oddelkih prodaje, servisa, tehnične prodaje in tehnične izvedbe, temveč tisti, ki spadajo med splošne službe. Aktivnosti smo določili na podlagi razgovorov s posameznimi vodji oddelkov in zaposlenimi v splošnih službah. Višino splošnih stroškov smo dobili s pomočjo prejetih računov ter stroškov dela posameznih zaposlenih.

28

Tabela 6: Opredelitev procesov in stroškov povezanih s procesi

GLAVNI PROCES DELNI PROCES PODPROCES ZNESEK V EUR

Prodajna in servisna dejavnost

Pospeševanje prodaje Pospeševanje prodaje - reklama 19308

Izobraževanje zaposlenih 60840 Klicni center 18532

Organizacija izobraževanja poslovnih partnerjev 17425

Priprava javnih razpisov 2680 Svetovanje prodaji 3412 Izdelava pogodb 5468 Oblikovanje cen 2260 Montaža Koordiniranje montaže 420 Servisna dejavnost Koordiniranje servisa 3955 Ostale aktivnosti Naročilo garancij 17063 Fakturiranje 7696 Izdelava in prevod navodil za uporabo 5505 Izdelava garancijskih listov 560 Izdelava poročila INTRASTAT 4326 Izdelava poročila EE OPREME 19290 Izterjava plačil 5730 Opominjanje 740Nabava in skladiščenje Nabava Pogajanja z dobavitelji 3421 Naročanje materiala 5650 Skladiščenje Prevzem blaga v skladišče 7590 Prevzem pri dobavitelju 4390 Skladiščenje blaga 19871 Izdaja blaga iz skladišča 9870 Dostava materiala na objekt 2781 Prevzem klimatskih naprav za uničenje 1524Ostale dejavnosti podjetja Vodstvo podjetja Vodstvo podjetja 196150 Računovodstvo Računovodstvo 177070 Ostali skupni stroški: Najemnine 984 Zavarovalne premije 6809 Članarine 870 Ostalo vzdrževanje 29856 Električna energija 8884 Amortizacija 99120 Drugi korak: Opredelitev procesnih učinkov storitvenega podjetja X Ta korak od nas zahteva, da opredelimo učinke procesov, ki smo jih določili v prvem koraku. Procesne učinke bomo razdelili v dve kategoriji, in sicer v podporne procese za zmogljivosti in procese povezane z obsegom. Med podporne aktivnosti za zmogljivosti bomo prištevali aktivnosti, ki niso povezane s številom opravljenih storitev, temveč so potrebne za podporo vzdrževane opreme in so povezane z vodenjem. Med aktivnosti povezane z obsegom pa bomo vključili tiste, katerih količina je povezana s številom opravljenih storitev.

29

Tabela 7: Prikaz procesov, procesnih učinkov in količin procesnih učinkov

KATEGORIJA ZNAČILNOSTI PROCESA PROCESNI UČINKI

ŠTEVILO PROCESNIH

UČINKOV Podporne aktivnosti za zmogljivosti Vodstvo podjetja Stroški neodvisni od obsega Računovodstvo Stroški neodvisni od obsega Najemnine Število zaposlenih 36 Zavarovalne premije Število zaposlenih 36 Članarine Število zaposlenih 36 Ostalo vzdrževanje Število zaposlenih 36 Električna energija Število zaposlenih 36 Amortizacija Število zaposlenih 36 Pospeševanje prodaje - reklama Stroški neodvisni od obsega 36Podporne aktivnosti povezane z obsegom Izobraževanje zaposlenih Število obiskovalcev 130 Klicni center Število klicev 23520

Organizacija izobraževanja posl. partnerjev Število obiskovalcev 190

Priprava javnih razpisov Število prijav 77 Svetovanje prodaji Porabljene ure 187 Izdelava pogodb Število pogodb 175 Oblikovanje cen Porabljen čas 119 Pogajanja z dobavitelji Porabljen čas 246 Naročanje materiala Število naročil 1127 Prevzem blaga v skladišče Število prevzemov 1662 Prevzem pri dobavitelju Število prevzemov 596

Skladiščene blaga Število prevzetih klimatskih naprav 3124

Izdaja blaga iz skladišča Število izdaj 2877 Dostava materiala na objekt Število dostav 363 Prevzem klim za uničenje Število naprav za uničenje 127 Koordiniranje montaže Število montaž 131 Koordiniranje servisa Število servisov 1232

Izdelava garancijskih listov Število izdanih garancijskih listov 725

Fakturiranje Število računov 2080 Izdelava in prevod navodil za uporabo Število navodil 107 Naročilo garancij Število garancij 31 Izdelava poročila INTRASTAT Število prevzemov iz tujine 315 Izdelava poročila EE OPREME Število prodanih enot 3124 Izterjava plačil Število izterjav 60 Opominjanje Število opominov 1073

30

Tretji korak: Opredelitev stroškov po procesih in procesnih učinkih storitvenega podjetja X V okviru tega koraka bomo določili število enot posameznih procesnih učinkov. Opredelili bomo koliko enot posameznega procesnega učinka je povezanih z določeno storitvijo. To bomo storili za odvisne splošne stroške. Za stroške vodstva in računovodstva ter stroške reklame bomo izračunali stopnje dodatkov neodvisnih stroškov. Koeficiente dodatkov bomo izračunali tako, da bomo stroške vodstva in računovodstva in stroške reklame delili s celotnimi proizvodnimi stroški. Stopnja dodatka (stroški vodstva in računovodstva) = Stroški vodstva in računovodstva Odvisni stroški od procesov

= 373220 = 0,05764

6475228 Stopnja dodatkov (stroški reklame) = Stroški reklame = 19308 = 0,0030 Odvisni stroški od procesov 6475228 Ko smo določili stopnje dodatkov, bomo določili skupno število procesnih učinkov, kakor tudi število procesnih učinkov za posamezni stroškovni učinek. Nato bomo izračunali strošek na enoto procesnega učinka. Višini teh stroškov nam prikazuje tabela v nadaljevanju.

31

Tabela 8: Procesni učinki po posameznih storitvah

PROCES PROCESNI UČINEK Projektna prodaja Prodaja

Projektna izvedba Montaža Servis

Število procesnih učinkov

Znesek v EUR

Strošek na enoto

procesnega učinka

Ostali skupni stroški Število zaposlenih 5 4 8 7 12 36 19308 603,38 Izobraževanje zaposlenih Število obiskovalcev 14 31 22 21 42 130 60840 468,00 Klicni center Število klicev 2640 9420 1320 660 9480 23520 18532 0,79 Organizacija izobraževanja posl. partnerjev Število obiskovalcev 54 47 21 41 27 190 17425 91,71 Priprava javnih razpisov Število prijav 5 20 23 4 25 77 2680 34,81 Svetovanje prodaji Porabljene ure 76 44 67 - - 187 3412 18,25 Izdelava pogodb Število pogodb 4 15 26 15 145 175 5468 31,25 Oblikovanje cen Porabljen čas 15 54 32 12 6 119 2260 18,99 Pogajanja z dobavitelji Porabljen čas 34 35 54 56 67 246 3421 13,91 Naročanje materiala Število naročil 85 178 318 214 332 1127 5650 5,01 Prevzem blaga v skladišče Število prevzemov 108 182 527 289 556 1662 7590 4,57 Prevzem pri dobavitelju Število prevzemov - - 165 242 189 596 4390 7,37 Skladiščenje blaga Število naprav 263 2403 407 - 51 3124 19871 6,36 Izdaja blaga iz skladišča Število izdaj 99 543 487 554 1194 2877 9870 3,43 Dostava materiala na objekt Število dostav 18 24 165 124 32 363 2781 7,66 Prevzem klim za uničenje Število naprav za uničenje 14 76 18 - 19 127 1524 12,00 Koordiniranje montaže Število montaž - - - 131 - 131 420 3,21 Koordiniranje servisa Število servisov - - - - 1232 1232 3955 3,21

Izdelava garancijskih listov Število izdanih garancijskih listov 153 475 97 - - 725 560 0,77

Fakturiranje Število računov 153 475 126 131 1195 2080 7696 3,70 Izdelava in prevod navadil za uporabo Število navodil 43 31 16 9 8 107 5505 51,45 Naročilo garancij Število garancij 4 8 9 7 3 31 17063 550,42 Izdelava poročila INSTRASTAT Število prevzemov iz tujine 71 99 63 - 82 315 4326 13,73 Izdelava poročila EE OPREME Število prodanih enot 263 2403 407 - 51 3124 19290 6,17 Izdelava plačil Število izterjav 3 18 4 12 23 60 5730 95,50 Opominjanje Število opominov 43 279 28 187 536 1073 740 0,69

32

Četrti korak: Prenos procesnih stroškov storitvenega podjetja X Ko spoznamo vrsto in velikost stroškov procesnih učinkov jih je potrebno prenesti na poslovnoizidne enote, saj bomo le tako vedeli koliko procesnih učinkov bo prevzela posamezna dejavnost. Tabela 9: Obračunska kalkulacija na podlagi procesnega obvladovanja stroškov

VRSTA STROŠKOV PROJEKTNA

PRODAJA PRODAJA PROJEKTNA

IZVEDBA MONTAŽA SERVIS 1. NEPOSREDNI STROŠKI 1444775 1387320 1903138 689694 819301a) Stroški materiala 1179002 1193313 1006515 150188 314177b) Stroški storitev 127266 88254 800915 386217 157402c) Stroški dela 138507 105753 95708 153289 3477222. SPLOŠNI STROŠKI PROCESOV 27261 75851 38391 29176 60321a) Prodajna in servisna dejavnost 16010 29652 17337 16074 39340b) Nabava in skladiščenje 3238 19967 10956 7026 10489c) Ostale aktivnosti 8013 26232 10098 6076 104923. SKUPAJ PROIZVODNI STROŠKI 1472036 1463171 1941529 718870 8796224. DRUGI SPLOŠNI STROŠKI 109585 104978 150256 72068 102164a) Stroški vodstva - neodvisni stroški 84845 84334 111906 41434 50700c) Stroški reklame - neodvisni stroški 4389 4363 5789 2144 2623d) Ostali skupni stroški 20350 16280 32561 28491 488415. SKUPAJ STROŠKI 1581621 1568149 2091785 790938 981786

3.5 Ugotovitve in predlogi za nadaljnje aktivnosti na področju obvladovanja stroškov v storitvenem podjetju X

Če primerjamo dobljene rezultate posamezne metode ugotovimo, da največja razlika med metodama prihaja pri servisu, kjer so skupni stroški pri uporabi tradicionalne metode višji, kakor pri procesni metodi spremljanja stroškov. Pri prodaji so celotni stroški na podlagi procesnega obvladovanja stroškov višji za 55.777 EUR, kakor pri tradicionalni metodi. Tudi pri projektni izvedbi so skupni stroški na podlagi procesnega obvladovanja višji, pri projektni prodaji pa je nižja kar za 41.627 EUR. Naslednja tabela prikazuje primerjavo med metodama tudi za ostale dejavnosti podjetja.

33

Tabela 10: Primerjava med tradicionalno in procesno metodo obvladovanja stroškov

OBVLADOBANJE NA PODLAGI

STROŠKOVNIH MEST

PROCESNO OBVLADOVANJE RAZLIKA

Projektna prodaja 1623258 1581621 41637Prodaja 1512372 1568149 -55777Projektna izvedba 2051484 2091785 -40301Montaža 780074 790938 -10864Servis 1044090 981786 62304 Kljub temu, da se izračuni celotnih stroškov po posamezni metodi razlikujejo menimo, da je za podjetje primerneje, da še naprej uporablja metodo obvladovanja stroškov na podlagi stroškovnih mest. Razlog za to je, da večji del stroškov tako prevalimo na podlagi podpisov listin in dodelitev stroškov neposredno. Velik del splošnih stroškov prestavljajo stroški vodstva in reklame, ki pa so tudi pri uporabi procesnega obvladovanja neodvisni od obsega in jih tako ne moremo razporediti na podlagi aktivnosti poslovnega procesa, ampak jih razporedimo na podlogi stopnje dodatka, odvisni del pa razporedimo na podlagi ključa. Če bi storitveno podjetje X pričelo z uporabo procesnega obvladovanja stroškov, bi bilo potrebno temu primerno prilagoditi informacijski sistem, kar bi bilo povezano z veliki stroški. Informacijski sistem, ki ga uporabljajo je namreč prilagojen za spremljanje stroškov po stroškovnih mestih ter objektih, ni pa narejen za spremljanjem po procesih. Pridobivanje podatkov, ki smo jih potrebovali za izdelavo projekta uvedbe procesnega obvladovanja stroškov, namreč nismo pridobivali iz informacijskega sistema, ampak smo jih pridobili na podlagi listih v podjetju ter s pogovori s posameznimi vodji oddelkov. Ocenili smo, koliko časa je bilo porabljenega za posamezno aktivnost oziroma kakšni so bili stroški aktivnosti. Pri vzdrževalcu informacijskega sistema smo preverili, ali je možno nadgraditi sistem za uporabo procesnega obvladovanja. Nadgradnja bi bila povezana z velikimi stroški, ker pa so ta informacijski sistem pridobili v letu 2007, za kaj takega niso pripravljeni. Če bi se odločili bi bilo potrebno še natančneje opredeliti procese in od zaposlenih zahtevati, da vodijo in poročajo svojim vodjem vse svoje aktivnosti, kar bi zahtevalo veliko časa, ki bi ga lahko zaposleni porabili v druge namene. Podjetju predlagamo, da še v prihodnje uporablja tradicionalno metodo obvladovanja stroškov, vendar naj preuči stroškovna mesta, ter ključe za razporejanje splošnih stroškov. Ključe bi morali skrbno določiti in jih tudi upoštevati. Za ugotavljanje uspešnosti posameznih oddelkov bi bilo smiselno, da bi več splošnih stroškov razporejali sproti oziroma mesečno. Storitveno podjetje X je prenašalo splošne stroške konec leta. Posledica tega je, da pri ugotavljanju medletne uspešnosti posameznih oddelkov niso imeli pravilnih podatkov o uspešnosti oddelkov. Zniževanje oziroma obvladovanje stroškov, kar je cilj podjetja, je mogoče doseči tudi s pogajanji z dobavitelji ter kupci. Podjetje naj podaljšuje plačilne roke pri dobaviteljih in naj se bori za ugodnejše cene, na drugi strani pa naj kupcem skrajša plačilne roke. Vendar je v tem

34

času glede na dejavnost, s katero se podjetje ukvarja, to težko. Prisotno je veliko neporavnanih računov. To je spet povezano s povečevanjem splošnih stroškov, saj mora podjetje izterjati plačilo preko odvetnikov in najemati kredite za poravnavanje svojih obveznosti do dobaviteljev. Vedno večji del splošnih stroškov bodo predstavljali tudi stroški varstva okolja. Na te stroške podjetje ne bo imelo vpliva, saj so predpisani s strani države. Zaradi tega bo storitveno podjetje X prisiljeno zniževati stroške drugje. Pomembno je, da ne vpliva samo na splošne stroške, temveč da preučuje tudi neposredne stroške, saj se tudi tam pojavljajo stroški, ki niso nujno potrebni oziroma bi jih lahko znižali. To bi dosegli tako, da bi bolj nadzorovali delovne ure in porabljen material na objektih. Za storitveno podjetje X je velikega pomena, da prične tudi s predračunavanjem in analiziranjem na podlagi stroškovnih mest, saj lahko le takrat govorimo o obvladovanju stroškov. Predračunavanje pomeni, da podjetje planira oziroma izdeluje letne predračune stroškov po stroškovnih mestih. To naj poteka tako, da posamezen oddelek pred koncem leta izdela plan za prihodnje leto. Ta plan zajema pričakovane prihodke in neposredne stroške. Ko računovodstvo pridobi podatke, izdela predračune tako, da oceni višino splošnih stroškov za prihajajoče leto in jih razporedi na podlagi ključev na ustrezna stroškovna mesta. Podjetje bo le tako dobilo ustrezne predračune ter višino pričakovanega dobička po stroškovnih mestih in ne samo na ravni celotne organizacije. Predračunavanje je za storitveno podjetje velikega pomena, saj lahko že pred pričetkom leta predvidevajo, kateri stroški so upravičeni oziroma katere je potrebno obvladovati. Prednost predračunavanja je tudi, se vodji oddelkov soočijo s splošnimi stroški, ki jih povzročajo, vendar jih velikokrat ne upoštevajo pred sprejetjem določenih odločitev. Sprejetje napačne odločitve ima lahko za celotno podjetje velike posledice. Predračunavanje je za storitveno podjetje X pomembno tudi zaradi njihove dejavnosti, ki ne prinaša celo leto enakih prihodkov. Poslovanje je razdeljeno na uspešen poletni in manj uspešen zimski čas. To za podjetje pomeni, da mora v poletnem delu izpolniti plane, saj si lahko le tako zagotovi poslovanje tudi v manj uspešnem zimskem času, da ne zabrede v likvidnostne težave. V okviru nadziranja se izvajajo kontrole resničnosti podatkov, vnesenih na knjigovodske listine, urejanje in vnašanja podatkov v poslovne knjige, hranjenje podatkov in izdelava računovodskih poročil. V storitvenem podjetju X se nadziranje prične z vnosom listine v poštno knjigo, kamor se vnašajo vsi računi, dopisi, povpraševanja, prejete ponudbe, pogodbe… Ko je listina vnesena gre k odgovornemu delavcu. Ko ta listino pregleda gre k vodji oddelka ter k direktorju, ki listino podpiše. Šele nato listina prispe v finance in računovodstvo. Najprej se preveri, če je listina v celoti izpolnjena. Nato gre v knjigovodstvo, kjer jo obdelajo in arhivirajo. Analiziranje pomeni, da primerjajo predračune z obračuni in ugotavljajo odmike. V storitvenem podjetju X izdelujejo redne analize, saj vsak teden računovodstvo poroča, kakšni so prihodki in stroški podjetja. Problem oziroma pomanjkljivost podjetja je, da ne prenašajo splošnih stroškov sproti in tako nimajo pravilnih podatkov o višini stroškov posameznega oddelka, temveč imajo v analizah zajete samo dejanske proizvodne stroške oddelkov ter celotne stroške organizacije. Kot smo že predhodno omenili, bi moralo podjetje, v kolikor bi želelo imeti pravilne podatke o uspešnosti posameznih oddelkov, prenašati splošne stroške sproti in ne samo konec leta.

35

4 SKLEP Storitveno podjetje X se zaveda pomena obvladovanja stroškov. Vedo, da so za obvladovanje ključnega pomena informacije o stroških. Za vzpostavitev metode obvladovanja stroškov, pa naj gre za metodo tradicionalnega ali sodobnega načina, je potreben čas in ustrezen informacijski sistem. Ker idealna metoda obvladovanja stroškov ne obstaja, je odločitev o izbiri metode v podjetju. Večina podjetij se še vedno odloča za uporabo tradicionalne metode, saj je uvedba procesne metode zahtevna in velikokrat povezana z veliki stroški. Pri odločitvi o uvedbi metode je pomembna tudi velikost organizacije. Cilji, ki smo si jih v nalogi zastavili, so bili doseženi. Proučili smo značilnosti procesne metode, vključno s slabostmi in prednostmi ter procese uvedbe metode. V nadaljevanju smo proučili značilnosti stroškov storitvenega podjetja X in prenosa splošnih stroškov na podlagi ključev. Predlagali smo način in postopek uvedbe procesnega obvladovanja. Nato smo primerjali skupne stroške, ki smo jih dobili pri uporabi tradicionalne metode in metode procesnega obvladovanja, ter dali predloge in nadaljnje aktivnosti storitvenega podjetja X za obvladovanje stroškov. Zastavljeno trditev, da je za storitveno podjetja X procesno obvladovanje stroškov primerno in boljše od sedanjega načina obvladovanja stroškov moramo zavreči. Ugotovili smo, da je za storitveno podjetje boljše, da nadgradi metodo tradicionalnega obvladovanja stroškov. Do te ugotovitve nas je pripeljal izračun skupnih stroškov, po tradicionalni in procesni metodi, ki se ni bistveno razlikoval. Menimo, da je za podjetje ugodneje, da izpopolni že vpeljano metodo, vendar mora le-to nadgraditi. Pomembno je, da pozornost posveti prodaji in projektni izvedbi. Pri opravljanju teh storitev oziroma pri določanju cene storitev naj upošteva, da so s temi storitvami povezani višji splošni stroški. Višje splošne stroške naj upošteva, saj je tudi vrednost opravljenih storitev večja in poteka daljše časovno obdobje. Za projektno izvedbo je značilno, da je potrebno več storitev skupnih služb. Izdelava pogodb, garancij, izterjava plačil, ki je pri višji vrednostih zahtevnejša in dražja, kakor pri nižjih vrednostih. Vzrok, zakaj naj storitveno podjetje še naprej uporablja tradicionalno metodo obvladovanja stroškov je tudi povečanje splošnih stroškov ob uvedbi procesne metode. Te splošne stroške bi namreč povzročila sprememba oziroma nadgradnja obstoječega informacijskega sistema ali nakup novega.

36

5 POVZETEK Podjetja težijo k vedno večji učinkovitosti in uspešnosti. V razmerah, ki vladajo v poslovnem okolju, je mogoče večjo učinkovitost in uspešnost dosegati z boljšim obvladovanjem stroškov. Stroške lahko obvladujemo z uporabo tradicionalnih ali sodobnih metod obvladovanja. Najpogosteje uporabljeni metodi sta tradicionalni metodi obvladovanja stroškov po stroškovnih mestih in stroškovnih nosilcih. Tudi storitveno podjetje X uporablja tradicionalno metodo obvladovanja po stroškovnih mestih. Ker se podjetje zaveda pomena obvladovanja in je v obstoječem sistemu mogoče zaslediti pomanjkljivosti, smo se odločili, da preučimo možnost uvedbe procesnega obvladovanja stroškov. Ugotovili smo, da je za podjetje smiselno, da nadgradi sedanji način obvladovanja, saj bi bila uvedba procesnega obvladovanja stroškov povezana z velikimi stroški in porabljenim časom uvedbe. To sta slabosti zaradi katerih se podjetja največkrat ne odločajo za uvedbo metode procesnega obvladovanja stroškov, čeprav je zanjo značilno pravilnejše obvladovanje stroškov. Prednost metode je, da se stroški pripisujejo na podlagi meril, ki so odvisna od povzročiteljev stroškov. Ideja metode je namreč, da ni mogoče neposredno vplivati na stroške, možno pa je vplivati na procese, ki stroške povzročajo. Ključne besede: Storitveno podjetje, obvladovanje stroškov, procesno računovodstvo, dejavnost, proces, procesni učinek, končni učinek. ABSTRACT Companies tend to higher efficiency and performance. In situation that rule business world, higher efficiency, and performance can be achieved with better cost management. Cost can be managed with the usage of traditional or modern methods of management. Traditional methods of cost management, based on cost position and cost bearers, are the most frequent. The service company X, which provides services, uses the traditional method of managing cost positions. The service company X is aware of the importance of management and controlling, but there are some disadvantages in the existing system, so we decided to examine the possibility of introducing activity based costing. We found out that upgrading of the management would be in place for this company. Namely, the introduction of activity based costing is connected with great cost and time that we spent with introduction. These two disadvantages are the reason why companies do not decide for introduction of the method although this is more regular. The advantage of this method is that costs are attributed on the basis of criteria, which depend on creators of costs. The idea of this method is that it is not possible to influence on costs directly, but it is possible to influence on processes which cause them. Key words: Service providing company, cost management, activity based costing, activity, process, process effect, final effekt.

37

6 LITERATURA

1. Drčar,Anita. 2004. Uporaba ABC metode v izbranih slovenskih podjetjih. Ljubljana: Ekonomska fakulteta

2. Emblemsvag, Jan (29.03.2006). Activity-Based Costing (ABC). Available: http://www.emblemsvag.com/abc.htm [28.01.2008].

3. Forrest, Edvard. 1996. Activity-based management: a comprehensive implementation

guide. New York: McGraw - Hill 4. Hilton, Ronald W.in Michael, Maher in Frank H. Selto. 2006. Cost

management:strategies for business decisions.Boston: 5. Hočevar.Marko. 1995. Oblikovanje računovodskih informacij za poslovodsko

nadziranje po mestih odgovornosti. Ljubljana:Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije.

6. Hočevar, Marko. 2007. Kontroling stroškov: oblikovanje računovodskih informacij za

managersko odločanje. Ljubljana. GV Založba.

7. Hribar, Zlata. 1999. Računovodstvo za notranje potrebe podjetij. Portorož:LM VERITAS, podjetje za računovodsko svetovanje. 1999.

8. Lutar-Skerbinjek, Andreja. 1998. Primer uporabe procesno usmerjenega stroškovnega

računovodstva. Naše gospodarstvo 1-2: 215-226.

9. Koletnik, Franc. 2006. Proaktivno obvladovanje stroškov. Maribor: Ekonomsko – poslovna fakulteta.

10. Koletnik, Franc.1997. Sodobno obvladovanje stroškov. Maribor: Ekonomsko –

poslovna fakulteta.

11. Koletnik, Franc. 2007. Računovodstvo za notranje uporabnike informacij. Ljubljana: Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije.

12. Mayr, Branko. 2000. Računovodske informacije. Portorož: Visoka strokovna šola za

podjetnike.

13. Potočnik, Vekoslav. 1995. Kalkulacije.Ljubljana: Gospodarski vestnik

14. Robert, S. Kaplan and Steven, R. Anderson (24.01.2005). Rethinking Activity-Based Costing. Available: http://hbswk.hbs.edu/item/4587.html[28.01.2008].

38

15. Stražišar, Marija. 1990. Stroški: spremljanje in kalkulacija. Ljubljana: Zveza društev računovodskih in finančnih delavcev Slovenije.

16. Tekavčič, Metka.1997. Obvladovanje stroškov. Ljubljana: Gospodarski vestnik

17. Turk, Ivan in Slavka, Kavčič in M. Kokotec-Novak. 2003. Poslovodno računovodstvo.

Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo.

18. Turk, I., S. Kavčič, N.Klobučar, B.Mörec in D.Vidic. 2003. Osnove poslovodnega računovodstva. Ljubljana. Ekonomsko fakulteta.

19. Turk, Ivan in Slavka, Kavčič in S. Koželj. 2004. Stroškovno računovodstvo.

Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo.

20. Turk, Ivan in Melavec, Dane. 1998. Računovodstvo. Kranj: Moderna organizacije.

21. Turney,B. B.Peter. 1996. Activity Based Costing. London: Kogan Page Limited.

VIRI

1. Letno poročilo storitvenega podjetja X 2. Poslovni načrt podjetja

3. Slovenski računovodski standardi. 2006. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo.

4. Slovenski inštitut za revizijo. 1998. Kodeks računovodskih načel.

5. Vizija in razvojna strategija podjetja storitvenega podjetja

6. Zakon o računovodstvu