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DIREITO TRIBUTÁRIO CONTEXTUALIZADO PROF. DALMIRO CAMANDUCAIA
DIREITO TRIBUTÁRIO CONTEXTUALIZADO ................................................................................ 2
2– TRIBUTO ............................................................................................................................... 2
2.1 - CONCEITO DE TRIBUTO ..................................................................................................... 2
2.1.1 TRIBUTOS EM BENS MÓVEIS .......................................................................................... 10
2.1.2 – TRIBUTO E SANÇÃO ..................................................................................................... 12
2.2 - O QUE NÃO É TRIBUTO ................................................................................................... 13
2.2.1 - FGTS ............................................................................................................................. 14
2.2.2 – CFEM............................................................................................................................ 15
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DIREITO TRIBUTÁRIO CONTEXTUALIZADO PROF. DALMIRO CAMANDUCAIA
DIREITO TRIBUTÁRIO CONTEXTUALIZADO
2– TRIBUTO
Diz a doutrina1 que o TRIBUTO deriva de tribuere, ou seja, dividir por tribos. Nas
sociedades, o custo coletivo devia ser distribuído entre as tribos de modos que
todos viessem a participar nessas despesas.
NO CONCURSO...
“O poder de tributar é prerrogativa do poder público, que o faz para custear
ações no interesse da sociedade...”2
Embora se possa dizer que é função do tributo
servir de instrumento de arrecadação, ou
seja, levar recursos do particular para os cofres
públicos, não se pode esquecer que,
principalmente nos dias atuais, uma importante função do tributo é regular a
atividade ou comportamento das pessoas, mostrando-se presente aí a função
extra-fiscal dos tributos.
NA PRÁTICA ....
“A redução da alíquota do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) para
automóveis foi fator determinante para evitar uma queda maior no número de
vendas de veículos novos em 2013, segundo a Federação Nacional da Distribuição
de Veículos Automotores (Fenabrave). Os dados referentes ao ano
passado, divulgados nesta sexta-feira, mostram que as vendas no Brasil, que
incluem carros, comerciais leves, ônibus e caminhões, caíram 0,91% em 2013 em
relação a 2012. Alarico Assumpção Júnior, presidente executivo da Fenabrave, diz
que os números estão dentro da normalidade, mas admite que a redução no
imposto evitou que a situação fosse pior. "O IPI ajudou sem sombra de dúvida. Não
é que [a queda] no número de vendas não seja preocupante, porém ainda é uma
base alta."”3
Ao reduzir o valor do IPI incidente sobre veículos novos, a intenção do Governo
Federal era limitar os efeitos negativos da crise econômica sobre a indústria
automobilística e suas indústrias periféricas. Assim, ao reduzir o valor do IPI,
reduziu-se o valor do veículo novo buscando assim incentivar a compra de veículos
novos. O objetivo não era arrecadar. Esta foi uma manobra de natureza,
nitidamente, extra-fiscal.
2.1 - CONCEITO DE TRIBUTO
Em 1964, demonstrando preocupação em dizer da sua origem e finalidade, a Lei
4.320/64, que estabeleceu as normas gerais do direito financeiro, assim definiu o
tributo:
1 (Amaro, 2010) 2 ESAF- APO- União – 2010 3http://veja.abril.com.br/noticia/economia/ipi-menor-impediu-queda-maior-nas-vendas-de-carros, acesso em 04/05/2014.
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DIREITO TRIBUTÁRIO CONTEXTUALIZADO PROF. DALMIRO CAMANDUCAIA
Art. 9o. Tributo é a receita derivada instituída pelas entidades de direito
público, correspondendo os impostos, as taxas e contribuições nos termos
da constituição e das leis vigentes em matéria financeira, destinando-se o
seu produto ao custeio de atividades gerais e específicas exercidas por essas
entidades.
Em síntese, tributo é receita derivada (da riqueza de outros que não o próprio
Estado) e que tem, por finalidade maior, o custeio de atividades do Estado.
Segundo esse conceito, a instituição desses tributos decorre do exercício de
competência atribuída a “...entidades de direito público...” e os recursos
arrecadados deveriam ser gastos no “...custeio de atividades gerais e específicas
exercidas...” pelas pessoas de direito público que as instituíssem.
Em outras palavras, o Estado arrecada recursos para o custeio de suas atividades.
O Código Tributário Nacional, em seu art. 3o., traz novo conceito de tributo,
dissecando-o, como que se quisesse analisar suas entranhas.
Art. 3º Tributo é toda4 prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo
valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito,
instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.
Você deve estar se perguntando: se há dois conceitos de tributos, qual deles se
deve adotar?
Lendo a Constituição em seu art. 146 tem-se que compete a lei complementar
“...estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente
sobre: definição de tributos...”.
Considerando que o CTN (lei ordinária com status de lei complementar) veicula as
normas gerais de direito tributário, é lá que devemos buscar o conceito de tributo
de tributo para a interpretação das normas tributárias.
O professor Rubens Gomes de Souza, relator da comissão encarregada de elaborar
o Projeto do Código Tributário Nacional, justificou a redação do art. 3º. do CTN nos
seguintes termos:
“A definição adotada acentua como características fundamentais do
instituto,..., a origem da receita e sua natureza (prestação pecuniária), o
tipo de atuação jurídica empregado pelo Estado para sua obtenção (ato
legislativo compulsório) e o fundamento constitucional do exercício
daquela atuação (competência inerente à personalidade pública do agente).
Dessa forma, distingue-se o tributo das receitas patrimoniais, das que
tenham caráter contratual e das decorrentes do exercício, pelo Estado, de
atribuições estranhas ao seu caráter de entidade soberana, admitidas pelo
art. 30, III, da Constituição.”5
O tributo (uma das fontes de recursos do Estado) se diferencia das demais fontes
pelo tipo de atuação jurídica do Estado e por estar essa forma de atuação
prevista no texto constitucional, não se podendo esquecer que o Estado, nessa
situação, age no exercício de seu poder de império.
4 A palavra “toda” refere-se à prestação que preenche os requisitos do art. 3º. 5 (Seixas Filho, 2003)
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DIREITO TRIBUTÁRIO CONTEXTUALIZADO PROF. DALMIRO CAMANDUCAIA
NO CONCURSO...
“Nem toda prestação pecuniária prevista em lei constitui tributo, mas sim toda
prestação pecuniária que reúna o conjunto de requisitos constantes do art. 3º do
CTN...”6
Como exemplo do que não é tributo, vamos analisar o Serviço Militar Inicial
Obrigatório. É uma prestação (de serviço), é compulsória, está prevista em lei, mas
não deve ser prestada em dinheiro.
Vamos analisar o conceito de tributo, sem descuidar que a doutrina é pródiga em
produzir críticas a ele e uma das maiores críticas é o fato de não deixar claro que o
tributo é receita derivada.
PRESTAÇÃO: é um dever jurídico decorrente de lei tributária que vincula as
partes, quais sejam, o sujeito ativo (credor) e o sujeito passivo (devedor). Pode-se
ainda atribuir ao termo “prestação” o significado de “...objeto da obrigação, ou
seja, aquilo que o devedor está obrigado a cumprir a fim de que se libere da
obrigação assumida.”7
Sendo prestação, tributo é o objeto de uma relação jurídica, de natureza tributária.
Em outras palavras, é aquilo que o credor pode exigir do devedor em virtude dessa
relação jurídica.
PECUNIÁRIA: deve ser paga em dinheiro. Não existe previsão para pagamento in
natura (em serviços, mercadorias ou utilidades).
A Lei Complementar 104/2001 acrescentou um inciso ao art. 156 do CTN8 que
prevê a extinção do crédito tributário pela dação de bens imóveis em pagamento,
o que não significa a derrogação do art. 3º. do CTN9. Em situações
excepcionais e nos termos de lei, o devedor poderá entregar bem imóvel ao Estado
com o objetivo de ver satisfeita sua obrigação de pagar tributo.
A regra é a de que o tributo deve ser pago em dinheiro.
NO CONCURSO...
“O ordenamento jurídico tributário brasileiro só conhece tributo cujo objeto é
prestação pecuniária, e cujo cumprimento se faz pela entrega de dinheiro, ou seja,
apenas em circunstâncias especiais é possível a satisfação da obrigação tributária
mediante a entrega de bens outros cujo valor possa ser expresso em moeda.”10
COMPULSÓRIA: Mais do que de cumprimento obrigatório, o que se quer deixar
claro é que inexiste aqui o elemento “vontade”.
Paga-se tributo porque se praticou um fato que a lei valorizou para fins tributários,
dizendo-o gerador. Afasta-se assim do conceito de tributo qualquer obrigação
decorrente de contrato ou outra manifestação qualquer de vontade. Não sendo o
6 ESAF-APO-União - 2010 7 (Silva D. P., 2005) 8 XI - a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei. 9 ESAF-AFTM-Natal-2008 10 Órgão: TJ – GO Cargo: Juiz Substituto Banca: TJ – GO Data: 2007
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DIREITO TRIBUTÁRIO CONTEXTUALIZADO PROF. DALMIRO CAMANDUCAIA
tributo pago nos termos da legislação aplicável, dispõe o Estado de aparato
necessário e suficiente para exigir seu cumprimento.
A título de crítica, a doutrina mostra aí uma redundância. Se o tributo é objeto de
uma relação jurídica, seu adimplemento é compulsório.
De uma forma geral, o cumprimento de uma obrigação é sempre compulsório.
Tome-se, por exemplo, uma relação jurídica que tenha por objeto a locação de um
imóvel. Ajustado o contrato, é obrigação do proprietário tolerar a posse e uso do
imóvel pelo locatário e é obrigação do locatário pagar o aluguel e demais despesas
contratuais a tempo e modo. O adimplemento das respectivas obrigações é
compulsório. Se qualquer das partes nega-se a cumprir o que lhe cabe, a outra
parte tem ação judicial para exigir o cumprimento.
Diz-se ainda de outra redundância posto que, se o tributo é criado por lei, seu
cumprimento é de caráter obrigatório, por força do disposto no inciso II do art. 5º
da Constituição, segundo o qual “...ninguém será obrigado a fazer ou deixar de
fazer alguma coisa senão em virtude de lei;...”
EM MOEDA OU CUJO VALOR NELA SE POSSA EXPRIMIR: embora possa
parecer redundante em relação à previsão de ser prestação pecuniária, o que aqui
se quer significar é que o tributo deve ser pago em moeda corrente (em reais (R$),
nos dias atuais) podendo também ser expresso através de indicadores conversíveis
em moeda corrente (UFIR, OTN, BTN, UFPBH e outros). Em suma, em dinheiro ou
em algo que possa vir a significar dinheiro.
Ao comentar o Código Tributário Nacional, o professor Rubens Gomes de Souza11
admite a hipótese de, em condições verdadeiramente excepcionais (crise
econômica ou financeira), com o objetivo de “...não agravar uma situação do meio
circulante, uma situação de penúria da moeda...”, a lei vir a admitir que o tributo
seja pago em algo que tenha valor econômico.
A título de exemplo, cite-se a doutrina: “Giuliani Fonrouge (eu filio o dispositivo a
ele), em vários livros, faz referência ao fato do governo argentino ter aceito em
determinada ocasião, que os contribuintes da Província de Mendoza pagassem seus
impostos mediante entrega de parte de suas colheitas de uvas ou suas safras de
vinho. Mas - ressalva ele próprio, destruindo o seu próprio argumento - tratava-se
da hipótese que eu focalizei, ou seja, situação de crise econômica e penúria do
meio circulante que o governo não quis agravar.”12
Aqui aparece outra crítica pois, se a prestação é de natureza pecuniária, parece
óbvio que será solvida em moeda.
Os críticos alertam ainda para a possibilidade de se alargar em demasia a formas
de pagamento de tributo pois, em regra, tudo pode ser apreciado em moeda,
inclusive, por exemplo, o trabalho humano.
Não se pode enxergar aqui uma autorização ampla para o pagamento de tributos
em bens, utilidades ou serviços. Se assim fosse, seria admissível que um médico, a
título de pagamento de ISS, viesse a prestar atender pacientes em um posto de
11 (Sousa, Ataliba, & Carvalho, 2007) 12 (Sousa, Ataliba, & Carvalho, 2007)
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DIREITO TRIBUTÁRIO CONTEXTUALIZADO PROF. DALMIRO CAMANDUCAIA
saúde pública por determinado tempo, de forma que o valor de seu trabalho fosse
equivalente ao valor devido a título de ISS.
Os defensores do texto legal dizem que ao dizer que o tributo deve ser pago em
moeda, faz referência a moeda de curso forçado, ou seja, hoje o real (R$).
Ademais, enxergam a possibilidade de o tributo ser pago em “...em moeda
corrente, cheque ou vale postal, em estampilha, em papel selado, ou por processo
mecânico.” nos termos do permitido no art. 162 do CTN.
QUE NÃO CONSTITUA SANÇÃO DE ATO ILÍCITO: se constituir sanção, ainda
que por via transversa, tributo não é.
O fato gerador de tributo será sempre um ato lícito.
Para Ricardo Lobo Torres, por exemplo: “Inconfundíveis o poder de punir e o poder
de tributar. Estremam-se13 pelo objetivo e pela natureza. O poder de punir,
atribuído ao Estado no pacto constitucional, destina-se a garantir a validade da
ordem jurídica. O poder de tributar, restringindo a propriedade privada, procura
garantir ao Estado o dinheiro suficiente para atender as necessidades públicas.”14.
Em síntese, o tributo é fonte de renda destinada a custear as despesas coletivas do
Estado e, por outro lado, a penalidade pecuniária (multa) tem por objeto preservar
a ordem jurídica, apenando os que insistem em descumpri-la.
O julgado do Tribunal Regional Federal da 3ª Região é preciso ao dizer do
significado da impossibilidade de o tributo constituir sanção de ato ilícito:
“.... IV. O art. 3º do Código Tributário Nacional, ao estabelecer a inadmissibilidade
da cobrança de tributo, como prestação pecuniária compulsória, que constitua
sanção de ato ilícito, quer, tão somente, prescrever ser inviável a utilização do
tributo com a finalidade extra fiscal de se penalizar a ilicitude,....”15
Se o tributo não pode ser sanção de ato ilícito, podem as atividades ilícitas
ser objeto de tributação?
Para melhor entender, é necessário estabelecer a diferença entre hipótese de
incidência (situação descrita de forma hipotética na lei tributária) e o fato
gerador (fato da vida que se amolda à hipótese descrita na lei tributária).
O que faz nascer a obrigação tributária é a subsunção do fato da vida à lei
tributária, tornando esse fato da vida um fato gerador.
A ilicitude não pode estar na hipótese de incidência o que não implica afirmar
que atos ilícitos não possam levar à obrigação de pagar tributos.
É então correto dizer que devem ser tributadas as rendas obtidas através de
qualquer ilícito penal (ex: furto, roubo, tráfico). Note-se que, nestes casos, a
ilicitude está no meio através do qual se praticou o fato gerador (obter renda
através de ilícito penal) e não no fato gerador (obter renda).
13 Diferenciam-se 14 (Torres, 2002) 15 (TRF-3ª Região. RSE 2001.61.81.000122-0/SP. Rel.: Des. Federal Suzana Camargo. 5ª Turma. Decisão: 30/10/01. DJ de 28/05/02, p. 384.), com nosso grifo.
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DIREITO TRIBUTÁRIO CONTEXTUALIZADO PROF. DALMIRO CAMANDUCAIA
Trata-se de ilicitude subjacente16.
“Não constituindo sanção por ato ilícito, pouco importa para a legislação do ICMS,
por exemplo, a origem ilícita de determinadas mercadorias, desde que reste
configurada a hipótese de incidência do referido tributo...”17
É possível “...a incidência de tributos sobre atividades criminosas...”18 sendo
descabida a afirmação de que, ao assim agir, o Estado estaria se associando ao
crime para obter receita.
NA JURISPRUDÊNCIA...
“Sonegação fiscal de lucro advindo de atividade criminosa: "non olet". Drogas:
tráfico de drogas, envolvendo sociedades comerciais organizadas, com lucros
vultosos subtraídos à contabilização regular das empresas e subtraídos à declaração
de rendimentos: caracterização, em tese, de crime de sonegação fiscal, a acarretar
a competência da Justiça Federal e atrair pela conexão, o tráfico de entorpecentes:
irrelevância da origem ilícita, mesmo quando criminal, da renda subtraída à
tributação. A exoneração tributária dos resultados econômicos de fato criminoso -
antes de ser corolário do princípio da moralidade - constitui violação do princípio de
isonomia fiscal, de manifesta inspiração ética.”19
“Pecunia non olet” é um brocardo jurídico, embora para alguns possa ser chamado
de princípio.
Segundo a lenda20, Vespasiano, Imperador de Roma, como forma de incrementar o
soldo dos componentes de seu exército, resolveu aumentar a arrecadação através
da tributação do uso dos mictórios públicos. Ao saber da intenção, Tito, seu filho,
fez severa crítica, pois não entendia ser justo tributar um fato decorrente de uma
necessidade humana que, a seu ver, não seria indicativo de qualquer riqueza.
Ademais, arrematou dizendo ser esse um dinheiro sujo uma vez que proveniente
dos banheiros. Passado algum tempo, o Encarregado das Finanças apresentou a
Vespasiano o produto da tributação do uso dos mictórios: um baú de moedas.
Vespasiano mandou chamar seu filho Tito e determinou que ele identificasse o
cheiro das moedas. Tito, sem muito entender, não identificou cheiro algum,
limitando-se a dizer que as moedas tinham cheiro próprio, ou seja, cheiro de
dinheiro. Vespasiano concluiu: “pecunia non olet”, ou seja, dinheiro não tem cheiro,
não importando sua origem.
NO CONCURSO...
“O CTN adota expressamente o princípio do non olet, cuja aplicação implica
tributação do produto da atividade ilícita, bastando, para tanto, que a hipótese de
incidência da obrigação tributária se realize no mundo dos fatos.”21
Não seria possível instituir um tributo cuja obrigação de pagar vencesse todo dia
“x”, aplicando-se-lhe duas alíquotas:
16 que não se manifesta claramente, ficando encoberto ou implícito (Houaiss, 2009) 17 ESAF- Agente de Fazenda- ISS- RJ – 2010. 18 ESAF-AFTM- Natal-2008 19 STF, HC 77.530/RS
20 Termo usado no sentido figurado. 21 Órgão: TRF 5ª Cargo: Juiz Federal Substituto Banca: CESPE Data: 2013
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DIREITO TRIBUTÁRIO CONTEXTUALIZADO PROF. DALMIRO CAMANDUCAIA
10% para pagamento até o vencimento e
20% para pagamento após o vencimento.
Nesta hipótese, estar-se-ia cobrando tributo (majoração da alíquota) em virtude de
ilícito tributário (deixar pagar o valor devido até a data de vencimento).
INSTITUÍDA EM LEI: decorrente do princípio da legalidade e que, em termos
miúdos, diz que somente a lei pode criar tributos.
Cabe lembrar que a lei a que se refere o artigo é o ato normativo geral, abstrato e
igual para todos, produto de um processo legislativo previsto na Constituição.
Refere-se a lei em sentido estrito, afastando-se assim a possibilidade de criação de
tributo por instrumento infra-legal (ex: decreto).
Embora venhamos a falar posteriormente em exceções ao princípio da legalidade,
não há exceções a esse princípio quando se trata de instituição de tributos. Para
que a lei venha a criar tributo, não basta dizer “fica criado o tributo tal”. É
necessário observar o disposto no art. 97 do CTN, como segue:
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:...
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ...;
IV - a fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ...;
Pela aplicação do art. 97 supra, “A base de cálculo é elemento ad substantia do
tributo.”22
A Constituição, que em seu art. 62 dispõe sobre a medida provisória, não impede
que tal instrumento venha a dispor sobre matéria tributária.
Assim, Medida Provisória poderá vir a criar tributo ou mesmo alterar as alíquotas e
bases de cálculo dos já existentes, desde que sua criação não constitua reserva de
lei complementar.
Não poderia uma medida provisória alterar a definição de fato gerador, base de
cálculo ou contribuinte de qualquer dos impostos, posto que essa matéria está
reservada a lei complementar, nos termos do art. 146 da Constituição.
Considerando que o tributo é prestação compulsória, seria possível afirmar que o
povo somente os tributos em relação aos quais ele manifestou sua prévia
concordância?
Embora possa parecer contraditório, não o é, pois, sendo o tributo criado mediante
a edição de lei, pressupõe a ação do poder legislativo cujos membros são
representantes do povo23.
COBRADA MEDIANTE ATIVIDADE ADMINISTRATIVA PLENAMENTE
VINCULADA: a exigência do tributo reclama a ação administrativa legítima e nos
exatos termos do previsto na lei aplicável. Qualquer desvio em relação ao previsto
na lei implica a nulidade do ato administrativo. Não há espaço para juízo de
oportunidade ou conveniência.
22 CESPE – Advogado – Correios - 2011 23 Com a ressalva de que os Senadores são representantes dos Estados.
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DIREITO TRIBUTÁRIO CONTEXTUALIZADO PROF. DALMIRO CAMANDUCAIA
A atividade vinculada a que se refere o conceito é a que resulta na prática do ato
administrativo do lançamento, que pode ser visto como um ato documental de
exigência do tributo.
Ocorrido o fato gerador do tributo, é obrigação da administração pública
competente efetuar o lançamento de modo a exigir o cumprimento da obrigação
tributária. Esse é o grande traço distintivo entre os tributos e demais
receitas do Estado.
“Ocorrido o fato gerador da obrigação tributária, a autoridade administrativa tem o
dever de exigir o cumprimento da obrigação por parte do contribuinte,...”24
Assim, concluindo, para que haja tributo, todas essas 7 (sete) características
listadas devem estar presentes de forma simultânea.
Pela felicidade de suas palavras, não poderíamos deixar de citar o conceito da lavra
do professor Ricardo Lobo Torres, para quem
“Tributo é o dever fundamental, consistente em prestação pecuniária, que,
limitado pelas liberdades fundamentais, sob a diretiva dos princípios
constitucionais da capacidade contributiva, do custo-benefício ou da
solidariedade do grupo e com a finalidade principal ou acessória de obtenção
de receita para as necessidades públicas ou para atividades protegidas pelo
Estado, é exigido de quem tenha realizado o fato descrito em lei elaborada
de acordo com a competência específica outorgada pela Constituição.”25
A doutrina traz outros conceitos de tributo, a saber:
Ruy Barbosa Nogueira, “os tributos (...) são as receitas derivadas que o Estado
recolhe do patrimônio dos indivíduos, baseado no seu poder fiscal (poder de
tributar, às vezes consorciado com o poder de regular), mas disciplinado por
normas de direto público que constituem o Direito Tributário”26
Luciano Amaro: “o tributo é uma prestação que deve ser exigida nos termos
previamente definidos pela lei, contribuindo dessa forma os indivíduos para o
custeio das despesas coletivas”27
Por arremate, o professor Paulo de Barros Carvalho28 atribuiu os seguintes
significados ao tributo:
1. Quantia em dinheiro;
2. Prestação correspondente ao dever jurídico do sujeito passivo;
3. Direito subjetivo de que é titular o sujeito ativo;
4. Sinônimo de relação jurídica tributária;
5. Norma jurídica tributária
6. Norma, fato e relação jurídica.
24 ESAF-APO-União-2010 25 (Torres, 2002) 26 (Nogueira, 1995) 27 (Amaro, 2008) 28 (Carvalho, 2007)
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2.1.1 TRIBUTOS EM BENS MÓVEIS
Indaga-se da possibilidade de o tributo ser pago em bens móveis.
O CTN (norma geral) traz as hipóteses de extinção do crédito tributário e é silente
sobre o tema, limitando-se a prever a possibilidade de tributo a ser pago através da
dação de bens imóveis nos termos da lei.
Vejamos dois exemplos paradigmáticos, um relativo ao pagamento de tributos
através da entrega de bens móveis e outro relativo à possibilidade de entrega de
bens imóveis. O que se busca saber é se as hipóteses de extinção do crédito
tributário são somente as elencadas no art. 156 do CTN ou se estaria o ente
tributante autorizado a criar novas hipóteses de extinção diversas daquelas.
O Distrito Federal, através de lei ordinária nr. 1.624/97 dispôs sobre “...o
pagamento de débitos das microempresas, mediante dação em pagamento de
materiais destinados a atender programas de Governo do Distrito Federal.” Em
outras palavras, criou a possibilidade de tributo ser pago através da entrega de
bens móveis de interesse do Governo do Distrito Federal.
O Governador do Distrito Federal ajuizou Ação Direta de Inconstitucionalidade
(ADI-MC) com pedido de medida liminar, ação esta autuada sob o nr. 1.917-
5/DF.
Em síntese, argumentou o Governador que a matéria (extinção de crédito
tributário) constitui reserva de lei complementar, não tendo a Câmara Distrital
competência para legislar sobre o tema. Por acréscimo, alegou ofensa ao princípio
da isonomia pois os benefícios da lei estavam restritos a determinada classe de
empresas.
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DIREITO TRIBUTÁRIO CONTEXTUALIZADO PROF. DALMIRO CAMANDUCAIA
O ministro Marco Aurélio, ao conceder a medida liminar nessa ADI29, entendeu
estar-se diante de uma hipótese civilista de extinção do crédito tributário,
incompatível com a natureza pública daquele ramo do direito. Acresceu que essa
forma de aquisição de material pelo poder público acaba por afrontar a necessidade
de processo licitatório.
Julgado o mérito da ADI 1.917, em 26.04.2007, seu acórdão ficou assim ementado:
“EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. OFENSA AO
PRINCÍPIO DA LICITAÇÃO (CF, ART. 37, XXI). I - Lei ordinária distrital -
pagamento de débitos tributários por meio de dação em pagamento. II -
Hipótese de criação de nova causa de extinção do crédito tributário. III -
Ofensa ao princípio da licitação na aquisição de materiais pela administração
pública. IV - Confirmação do julgamento cautelar em que se declarou a
inconstitucionalidade da lei ordinária distrital 1.624/1997.”30
Lendo o inteiro teor desse julgado, tem-se que o grande incômodo é a burla ao
processo licitatório e não a hipótese de criação de nova hipótese de extinção do
crédito tributário. Ademais, o fato de a lei distrital ser extremamente casuística
teve peso significativo na decisão.
Por sua vez, no ano de 2000, por meio de lei nr 11.475, o Estado do Rio Grande do
Sul promoveu alterações em sua legislação tributária, criando formas de extinção
do crédito tributário, incluindo a hipótese de dação de bens imóveis para tal fim.
Note que a Lei Complementar nr 104 que alterou o texto do art. 156 do CTN,
introduzindo a hipótese de dação em pagamento de bens imóveis como forma de
extinção do crédito tributário é posterior à lei gaúcha em comento, ou seja,
quando da edição da lei local ainda não havia autorização no CTN para tanto.
O Governador do Estado do Rio Grande do Sul ajuizou ação direta de
constitucionalidade com pedido de medida liminar (ADI-MC 2.405) cujo acórdão
(2002) foi lavrado nos seguintes termos:
“Ementa - ... I - Extinção de crédito tributário criação de nova modalidade
(dação em pagamento) por lei estadual: possibilidade do Estado-membro
estabelecer regras específicas de quitação de seus próprios créditos
tributários. Alteração do entendimento firmado na ADInMC 1917-DF,
18.12.98, Marco Aurélio, DJ 19.09.2003: consequente ausência de
plausibilidade da alegação de ofensa ao art. 146, III, b, da Constituição
Federal, que reserva à lei complementar o estabelecimento de normas gerais
reguladoras dos modos de extinção e suspensão da exigibilidade de crédito
tributário.”
Repare que esse acórdão diz, de forma textual, que o STF alterou seu
entendimento manifestado quando do julgamento da ADI-MC 1.917.
Em resumo:
ADI-MC 1.917 (1998) – as hipóteses de extinção do crédito tributários estão
dispostas no CTN de forma taxativa;
29 Em 18/12/1988 30 ADI 1.917.
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DIREITO TRIBUTÁRIO CONTEXTUALIZADO PROF. DALMIRO CAMANDUCAIA
ADI-MC 2.405 (2002) - as hipóteses de extinção do crédito tributário não estão
dispostas no CTN de forma taxativa, podendo o ente tributante criar outras.
ADI 1.917 (2007) – confirmou o entendimento constante da decisão referente à
ADI-MC 1.917.
No entendimento do STF, não é possível o pagamento de tributos através da dação
de bens móveis. Somente lei complementar pode dispor sobre as hipóteses de
extinção de crédito tributário e, no silêncio do CTN, não é possível aos entes
federados, criar, por leis próprias, novas hipóteses. É também certo afirmar que as
hipóteses de extinção do crédito tributários estão no CTN em rol taxativo.
É de se ressaltar que o voto do min. Ilmar Galvão na ADI-MC 2.405 é denso e
apoia-se na doutrina de Aliomar Baleeiro, Sacha Calmon, Luciano Amaro e Hugo de
Brito Machado. Do voto trazemos a seguinte síntese:
“Nada impedia, nem impede, por isso, em principio, que a lei estadual, com vista
ao incremento da receita, estabeleça novas modalidades de extinção da divida
ativa, como fez a lei gaúcha, ao instituir a dação em pagamento, visto que a
transação e a moratória, também nela previstas, estão contempladas no CTN.
Trata-se de medida de economia interna de cada unidade federada, que, por isso,
não exige uniformidade normativa, ditada por lei complementar.”
O STF parece caminhar no sentido de aceitar que os entes tributantes possam criar
novas formas de extinção do crédito tributário diversas das constantes do CTN.
Esta afirmação está arrimada nos seguintes fatos:
O fundamento preponderante na decisão da ADI 1.917 é de origem
administrativa (burla ao procedimento licitatório) e não de natureza
tributária;
A decisão tomada na ADI-MC 2.045 que reconheceu a possibilidade de
pagamento de tributos em bens imóveis é fundada em argumentos de
natureza tributária.
No entanto, a posição atual do STF é no sentido de não aceitar o
pagamento de tributos em bens móveis.
Sobre o tema, a advertência de Rubens Gomes de Sousa é bastante pertinente pois
“...se legalizarmos esta tese, transformaremos, em pouco tempo, o governo num
bazar, porque vai receber impostos em cortes de fazenda, em automóveis, terrenos
etc.”31
2.1.2 – TRIBUTO E SANÇÃO
O município de São Paulo, através da lei 6.989/66, criou um acréscimo de 200%
relativo ao IPTU, a ser aplicado sobre a porção irregular das construções, ou seja,
toda construção irregular (não permitida ou além do permitido) sofreria uma
punição sob a forma de majoração da alíquota do IPTU em 200%.
Em outras palavras, quem construísse imóveis em desacordo com as posturas
municipais seria punido com a elevação da alíquota de IPTU.
Resta claro que a intenção da lei era punir o infrator e o meio de punir seria a
imposição de pagamento de tributo.
31 (Sousa, Ataliba, & Carvalho, 2007)
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DIREITO TRIBUTÁRIO CONTEXTUALIZADO PROF. DALMIRO CAMANDUCAIA
O tema foi levado ao STF que, no julgamento do RE 94.001-4, de 11.03.82, julgou
inconstitucional o inciso I do art. 15 da citada lei, que tinha os seguintes termos:
“Art. 15 – O lançamento relativo a imóveis construídos é efetuado ou revisto
de ofício, com acréscimo de:
I – 200% (duzentos por cento) , para as construções que não possuam
"habite-se", ou "auto de vistoria", ou, ainda, "alvará de conservação", salvo
as moradias econômicas até 72m2, incluídas suas dependências;
Parágrafo único - A aplicação dos acréscimos de que trata este artigo
vigorará ate o exercício no qual o sujeito passivo regularize a inscrição,
vedada esta aos imóveis que não possuam qualquer dos documentos
referidos no inciso I deste artigo."
O acórdão ficou assim ementado:
“Ementa - Acréscimo de 200% ao imposto imobiliário sobre imóveis onde
haja construções irregulares. Acréscimo que configura sanção a ilícito
administrativo. O artigo 3. do CTN não admite que se tenha como tributo
prestação pecuniária compulsória que constitua sanção de ato ilícito. O que
implica dizer que não é permitido, em nosso sistema tributário, que se utilize
de um tributo com a finalidade extra fiscal de se penalizar a ilicitude. Tributo
não é multa, nem pode ser usado como se o fosse. Se o município quer
agravar a punição de quem constrói irregularmente, cometendo ilícito
administrativo, que crie ou agrave multas com essa finalidade. O que não
pode - por ser contrário ao artigo 3º do CTN, e, consequentemente, por não
se incluir no poder de tributar que a constituição federal lhe confere - e criar
adicional de tributo para fazer as vezes de sanção pecuniária de ato ilícito.”32
Lendo a Constituição encontramos permissão para que o IPTU seja cobrado de
forma progressiva no tempo na hipótese de seu proprietário não edificá-lo, não
utilizá-lo ou subutilizá-lo33.De modo semelhante, o ITR deverá ser exigido de forma
progressiva como forma de evitar a manutenção de propriedades improdutivas34.
Há quem veja nesses permissivos exceção à definição de que o tributo não se
confunde com sanção, ou seja, seriam penas em virtude de não se dar adequado
uso à propriedade tanto urbana como rural.
Essa visão é equivocada pois não se trata de punir e sim de exigir o tributo
com seu efeito extra fiscal, ou seja, usar o tributo como meio regulatório do
comportamento humano e não com o instrumento de arrecadação. Em outras
palavras, ao exigir o IPTU (por exemplo) com alíquotas maiores (progressivas no
tempo), o Município espera induzir o proprietário do imóvel a dar a ele a função
social esperada, seja edificando-o ou utilizando-o de forma plena.
A exigência do tributo com natureza extra-fiscal requer a existência de autorização
no texto constitucional.
2.2 - O QUE NÃO É TRIBUTO
32 RE 94001 / SP - SÃO PAULO RECURSO EXTRAORDINÁRIO Relator(a): Min. MOREIRA ALVES Julgamento: 11/03/1982 TRIBUNAL PLENO 33 CF, 182, § 4º, II 34 CF, 153, § 4º, I
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DIREITO TRIBUTÁRIO CONTEXTUALIZADO PROF. DALMIRO CAMANDUCAIA
NO CONCURSO...
“A quantia cobrada por alguns municípios pelo estacionamento de veículos
particulares, em determinadas vias públicas, tem natureza jurídica de preço,
derivado da utilização da via pública.”35
2.2.1 - FGTS
Os valores recolhidos ao Fundo de Garantia do Tempo de Serviço – FGTS, embora
tenham recebido o apelido de CONTRIBUIÇÕES DO FGTS, não se enquadram em
nenhuma espécie tributária.
Na verdade, tais valores são depositados em conta do empregado, ou seja, são
pagos ao empregado e estão sujeitos a uma série de condições para sua
movimentação.
De qualquer forma, não constitui receita do Estado e sim um direito do trabalhador,
previsto no texto constitucional.
O tema está sumulado pelo nos seguintes termos:
STJ 353
“As disposições do Código Tributário Nacional não se aplicam às contribuições para
o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço.
NA PRÁTICA...
“Os trabalhadores reivindicam a reposição das perdas ocorridas em suas contas nos
planos Bresser, Verão, Collor I e Collor II. Em suas ações na Justiça, os
trabalhadores reivindicam a reposição das perdas ocorridas em suas contas em
quatro planos econômicos: Bresser, Verão, Collor I e Collor II. Segundo os
advogados, no Plano Bresser, em julho de 1987, o reajuste devido era de 26,06%,
mas a correção oficial foi de apenas 18,02%; no Plano Verão, o reajuste necessário
para repor as perdas era de 119,16%, mas o governo definiu 87,9083%. Em abril
de 90, no Plano Collor I, nenhum reajuste foi adotado, quando eram necessários
44,8% para repor a inflação. Em maio do mesmo ano, seria necessário reajuste de
7,87%, mas a correção foi de 5,37%. Em fevereiro de 91, no Plano Collor II, o
governo concedeu 7% de reposição, quando a correção deveria ter sido de
21,87%.”36
Durante o governo Collor, através de manobras legislativas, a correção monetária
dos valores depositados nas contas vinculadas ao FGTS foi suprimida ou creditada
em índice reduzido.
Com o passar do tempo, tal acontecimento resultou numa avalanche de ações que
tinham por objetivo condenar a União a repor os valores dessas manobras
consideradas ilegais. Como as decisões, em sua grande maioria, eram contrárias
aos interesses da União, firmou um “grande acordo” segundo o qual a União
pagaria a todos os prejudicados, mediante uma série de condições, parte dos
valores suprimidos.
35 Órgão: TRF 5ª Cargo: Juiz Federal Substituto Banca: FCC Data: 2001
36http://www.estadao.com.br/arquivo/economia/2000/not20000815p8738.htm. acesso em 05/04/2014.
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DIREITO TRIBUTÁRIO CONTEXTUALIZADO PROF. DALMIRO CAMANDUCAIA
Faltava só um detalhe: definir a fonte de recursos para o pagamento desses
valores.
Para tanto, editou-se a Lei Complementar nr. 110 que criou duas contribuições, a
saber:
de 0,5% sobre o valor da folha de pagamento;
de 10% sobre o saldo da conta do FGTS quando da dispensa injustificada do
empregado.
Essas contribuições não eram pagas ao empregado e sim à União, caracterizando-
se assim como receita pública.
O STF reconheceu a natureza tributária dessas contribuições no julgamento da ADI-
MC 2556.
“Ementa - ...A natureza jurídica das duas exações criadas pela lei em causa, neste
exame sumário, é a de que são elas tributárias, caracterizando-se como
contribuições sociais que se enquadram na subespécie "contribuições sociais gerais"
que se submetem à regência do artigo 149 da Constituição, e não à do artigo 195
da Carta Magna. ...”
2.2.2 – CFEM
NA PRÁTICA...
“A Compensação Financeira pela Exploração de Recursos Minerais, estabelecida
pela Constituição de 1988, em seu Art. 20, § 1o, é devida aos Estados, ao Distrito
Federal, aos Municípios, e aos órgãos da administração da União, como
contraprestação pela utilização econômica dos recursos minerais em seus
respectivos territórios.Ao Departamento Nacional de Produção Mineral-DNPM
compete baixar normas e exercer fiscalização sobre a arrecadação da CFEM (Lei Nº
8.876/94, art. 3º - inciso IX).A Compensação Financeira é devida por quem exerce
atividade de mineração em decorrência da exploração ou extração de recursos
minerais. A exploração de recursos minerais consiste na retirada de substâncias
minerais da jazida, mina, salina ou outro depósito mineral, para fins de
aproveitamento econômico.Constitui fato gerador da Compensação Financeira a
saída por venda do produto mineral das áreas da jazida, mina, salina ou outros
depósitos minerais. E, ainda, a utilização, a transformação industrial do produto
mineral ou mesmo o seu consumo por parte do minerador.A Compensação
Financeira é calculada sobre o valor do faturamento líquido, obtido por ocasião da
venda do produto mineral. Entende-se por faturamento líquido o valor da venda do
produto mineral, deduzindo-se os tributos (ICMS, PIS, COFINS), que incidem na
comercialização, como também as despesas com transporte e seguro.”37
As leis 7.990/89 e 8.001/90 criaram a Compensação Financeira pela Exploração de
Recursos Minerais – CFEM, conhecida vulgarmente como royalty dos minerais, com
amparo no § 1º38. do art. 20 da Constituição.
37 http://www.dnpm.gov.br/conteudo.asp?IDSecao=60, acesso em 05/05/2014
38 § 1º - É assegurada, nos termos da lei, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, bem como a
órgãos da administração direta da União, participação no resultado da exploração de petróleo ou gás natural, de recursos hídricos para fins de geração de energia elétrica e de outros recursos minerais no respectivo território, plataforma continental, mar territorial ou zona econômica exclusiva, ou compensação financeira por essa exploração.
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DIREITO TRIBUTÁRIO CONTEXTUALIZADO PROF. DALMIRO CAMANDUCAIA
Determinado contribuinte ajuizou ação com o objetivo de se ver desobrigado do
pagamento desse valor, sob a alegação de que seria um imposto criado ao arrepio
do texto constitucional.
O Judiciário reconheceu que tais recursos constituem “...receita patrimonial do
Estado, cuja origem se encontra na exploração do patrimônio público, já que os
recursos minerais pertencem à União,...”39
Se decorre da exploração do próprio patrimônio público, receita derivada não é, é
receita originária, afastando-se assim sua natureza tributária.
Confirmando esse entendimento, o STF reconheceu que tal compensação se destina
a compensar os problemas gerados pela exploração, tais como problemas
ambientais, remoção de vegetação do solo, poluição, inundação e outros.
“EMENTA: ... 1. O tratar-se de prestação pecuniária compulsória instituída
por lei não faz necessariamente um tributo da participação nos resultados ou
da compensação financeira previstas no art. 20, § 1º, CF, que configuram
receita patrimonial. 2. A obrigação instituída na L. 7.990/89, sob o título de
"compensação financeira pela exploração de recursos minerais" (CFEM) não
corresponde ao modelo constitucional respectivo, que não comportaria,
como tal, a sua incidência sobre o faturamento da empresa; não obstante, é
constitucional, por amoldar-se à alternativa de "participação no produto da
exploração" dos aludidos recursos minerais, igualmente prevista no art. 20,
§ 1º, da Constituição.” 40
39Des. Federal Osmar Tognolo 40 RE 228.800-5