distorções e alternativas da tributação do pis e da cofins na indústria de cigarros

DISTORÇÕES E ALTERNATIVAS DA TRIBUTAÇÃO

DO PIS E DA COFINS NA INDÚSTRIA DE

CIGARROS

FABIO RODRIGUES DE OLIVEIRA - [email protected]

CENTRO UNIVERSITÁRIO FUNDAÇÃO ESCOLA DE COMÉRCIO ÁLVARES

PENTEADO - FECAP

CARLOS ALBERTO PEREIRA - [email protected]

UNIVERSIDADE DE SÃO PAULO - USP - SP

MAURO FERNANDO GALLO - [email protected]

CENTRO UNIVERSITÁRIO FUNDAÇÃO ESCOLA DE COMÉRCIO ÁLVARES

PENTEADO - FECAP

Resumo: AS OPERAÇÕES COM CIGARROS ESTÃO SUJEITAS À SUBSTITUIÇÃO

TRIBUTÁRIA DO PIS E DA COFINS E, POR CONSEQUÊNCIA, À

CUMULATIVIDADE TRIBUTÁRIA. ESTES MODELOS DE TRIBUTAÇÃO,

COMO SERÃO DEMONSTRADOS NESTE ESTUDO, POSSUEM DIVERSAS

DISTORÇÕES DE ORDEM JURÍDICA E ECONÔMICA, QUE IMPACTAM

DESDE O CUSTO DOS PRODUTOS À TRANSPARÊNCIA SOBRE O QUE SE

ARRECADA. TENDO EM VISTA ESSAS PREMISSAS, ESTA PESQUISA

BIBLIOGRÁFICA, APOIADA NA TEORIA DA TRIBUTAÇÃO ÓTIMA E NOS

PRINCÍPIOS DA EQUIDADE E DA EFICIÊNCIA, APRESENTA

ALTERNATIVAS DE TRIBUTAÇÃO SOBRE AS OPERAÇÕES COM

CIGARROS, COMO A ELIMINAÇÃO DA CUMULATIVIDADE TRIBUTÁRIA,

DE FORMA A APROXIMAR A INCIDÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES

SOCIAIS A UM MODELO MAIS JUSTO E EFICAZ DE TRIBUTAÇÃO. ESTE

ESTUDO NÃO BUSCA APRESENTAR MEDIDAS PARA PROMOVER A

REDUÇÃO DA CARGA TRIBUTÁRIA DA INDÚSTRIA TABAGISTA, MAS

SIM ALTERNATIVAS PARA TORNÁ-LA MAIS JUSTA, DE FORMA QUE

TENHA UM MENOR IMPACTO NA COMPETITIVIDADE ENTRE SEUS

AGENTES.

Palavras-chaves: PIS; COFINS; NÃO CUMULATIVIDADE; SUBSTITUIÇÃO

TRIBUTÁRIA; CIGARROS.

Área: 3 - GESTÃO ECONÔMICA

Sub-Área: 3.2 - GESTÃO DE CUSTOS

XIX SIMPÓSIO DE ENGENHARIA DE PRODUÇÃO Sustentabilidade Na Cadeia De Suprimentos

Bauru, SP, Brasil, 5 a 7 de novembro de 2012

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DISTORTION OF ALTERNATIVES AND TAXATION

OF PIS AND OF COFINS IN CIGARETTE INDUSTRY

Abstract: THE OPERATION OF CIGARETTES SUBJECT TO TAX SUBSTITUTION OF

PIS AND COFINS AND THEREFORE THE CUMULATIVE TAX. THESE

MODELS OF TAXATION, AS WILL BE DEMONSTRATED IN THIS STUDY

HAVE SEVERAL DISTORTIONS OF LEGAL AND ECONOMIC ORDER,

PROVIDED THAT IMPACT OUR COST OF TRANSPARENCY ABOUT

WHAT RAISES. GIVEN THESE ASSUMPTIONS, THIS LITERATURE

REVIEW, BASED ON THE THEORY OF OPTIMAL TAXATION AND THE

PRINCIPLES OF EQUITY AND EFFICIENCY, PRESENTS ALTERNATIVE

TAX ON TRANSACTIONS WITH CIGARETTES, AND THE ELIMINATION

OF CUMULATIVE TAX IN ORDER TO APPROXIMATE THE IMPACT OF

CONTRIBUTIONS SOCIAL MODEL TO A MORE FAIR AND EFFICIENT

TAXATION. THIS STUDY DOES NOT SEEK TO INTRODUCE MEASURES

TO PROMOTE THE REDUCTION OF THE TAX BURDEN OF THE

TOBACCO INDUSTRY, BUT ALTERNATIVES TO MAKE IT FAIRER, SO

THAT IT HAS A LESSER IMPACT ON COMPETITION BETWEEN AGENTS.

Keyword: PIS; COFINS; NOT CUMULATIVE; TAX SUBSTITUTION; CIGARETTES.



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1. INTRODUÇÃO

A cultura do fumo é uma das atividades mais antigas. Inicialmente, o fumo era

utilizado pelos indígenas com fins medicinais e em cerimônias religiosas. Com a chegada dos

europeus à América, as formas de sua utilização foram ampliadas e o fumo rapidamente se

espalhou para as demais regiões do globo, representando atualmente uma importante

atividade econômica mundial.

Por ser um setor altamente gerador de recursos financeiros para o Estado, a indústria

de tabaco está no foco da administração tributária. Questões de saúde pública também

motivam a tributação diferenciada deste setor econômico, de forma a conter seu consumo,

seguindo as premissas que todos os tributos são integralmente repassados aos consumidores e

que o ônus tributário tem impactos nas decisões dos indivíduos.

Dentre os diversos tributos que incidem sobre as operações com tabaco, o Imposto

sobre Produtos Industrializados (IPI) sempre foi a principal fonte de recursos, mas o governo

federal também tem alterado sua política de forma a ampliar a incidência do PIS e da

COFINS sobre as operações envolvendo o cigarro, as quais, em 2010, chegaram a 1,1 bilhão

(AFUBRA, 2011).

As medidas tributárias adotadas pelo governo, no entanto, além de majorarem a

incidência sobre as operações com cigarros e, consequentemente, os custos destas empresas,

têm gerado distorções em relação à competitividade das indústrias e aos preços dos produtos

para o consumidor final.

Em face dessas observações, este estudo, por meio de pesquisa bibliográfica, busca

responder a seguinte questão de pesquisa: Quais as distorções da tributação das

contribuições sociais sobre as operações com cigarros?

Uma vez identificadas essas distorções, o objetivo desta pesquisa será apresentar

alternativas para alinhar a incidência tributária aos princípios que devem nortear um sistema

tributário mais justo e eficiente, equilibrando os custos suportados por essas empresas.

2. REVISÃO BIBLIOGRÁFICA

"A partir da década de 1970 criaram-se algumas contribuições sociais exóticas,

genuinamente brasileiras, que não encontram paralelo de monta no direito tributário das

nações cultas ou incultas" (TORRES, 2010, p. 417). A finalidade dessas contribuições é

contribuir para a área social, o que abrange a previdência social, a saúde, a assistência social,

a educação e o auxílio no desemprego.

Os fins nobres que motivam a arrecadação das contribuições não as eximem, no

entanto, de causar distorções na economia, o que é comum a qualquer outro tributo, ainda

mais no Brasil, onde a tributação sobre o consumo representa uma parte substancial da

arrecadação.

2.1. PIS

Por meio das Leis Complementares n°s7, de 7.12.1970, e 8, de 3.12.1970, foram

instituídos o Programa de Integração Social (PIS) e o Programa de Formação do Patrimônio

do Servidor Público (PASEP). Estes programas, voltados, respectivamente, aos trabalhadores

de empresas privadas e aos funcionários públicos, foram posteriormente unificados, dando

origem ao conhecido PIS/PASEP.



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Os objetivos dos programas eram:

a) integrar o empregado na vida e no desenvolvimento das empresas;

b) assegurar ao empregado e ao servidor público o usufruto de patrimônio individual

progressivo;

c) estimular a poupança e corrigir distorções na distribuição de renda;

d) possibilitar a paralela utilização dos recursos acumulados em favor do

desenvolvimento econômico-social.

Com a Constituição Federal em 1988, esses objetivos acabaram sendo modificados,

vinculando-se a arrecadação do PIS/PASEP ao custeio do seguro-desemprego e do abono aos

empregados com média de até dois salários mínimos de remuneração mensal, além de ser

usado para financiar programas de desenvolvimento econômico através do Banco Nacional de

Desenvolvimento Social (BNDES).

Inicialmente, a tributação sobre as operações com cigarros seguiam as mesmas regras

aplicáveis aos demais produtos e a contribuição era constituída por duas parcelas:

a) a primeira, mediante dedução do Imposto de Renda devido, processando-se o seu

recolhimento ao Fundo juntamente com o pagamento do Imposto de Renda;

b) a segunda, com recursos próprios da empresa, calculados com base no faturamento.

Tendo em vista que a primeira das parcelas representava uma dedução do Imposto de

Renda, motivo pelo qual ficou conhecida como PIS-Dedução, é possível concluir que somente

a segunda parcela, conhecida como PIS-Faturamento, representava, efetivamente, um encargo

para a empresa.

Com a criação da substituição tributária para as operações com cigarros, as regras

aplicáveis ao setor começaram a ficar em descompasso com as regras gerais de tributação.

Com a chegada da não cumulatividade, as especificidades da tributação deste setor ficaram

ainda mais evidentes, uma vez que as operações sujeitas à substituição tributária permanecem

sujeitas ao regime cumulativo.

2.2. COFINS

Em 1982, o governo federal instituiu um novo tributo, também com finalidades

sociais, denominado Fundo de Investimento Social (FINSOCIAL). Este tributo deveria ser

calculado mensalmente, à alíquota de 0,5% sobre a receita bruta das vendas de mercadorias e

de mercadorias e serviços, ou seja, possuía a mesma base de cálculo do PIS-Faturamento.

O FINSOCIAL, com o advento da Constituição Federal de 1988, foi recepcionado de

forma transitória, até que fosse instituída a contribuição prevista no artigo 195, I, da

Constituição Federal, conforme determinação do artigo 56 do Ato das Disposições

Constitucionais Transitórias (ADCT). Com o advento da Lei Complementar nº 70, de

30.12.1991, que instituiu a COFINS, o FINSOCIAL foi expressamente revogado, atendendo,

finalmente, ao previsto no ADCT.

Esta contribuição, atendendo aos mandamentos constitucionais, destina-se às despesas

com atividades-fins das áreas de saúde, previdência e assistência social. A COFINS, portanto,

de forma semelhante ao PIS, também se destina a finalidades sociais.

E como a sistemática de incidência da COFINS também é semelhante à aplicável ao

PIS, é possível concluir que sofre as mesmas distorções aplicáveis a este.

2.3. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA



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A substituição tributária não deveria ter reflexos em relação ao montante arrecadado

sobre o produto. Sua função, ao concentrar a arrecadação em um dos agentes da cadeia,

deveria ser apenas evitar a evasão de tributos e simplificar o processo de fiscalização. Por esse

motivo, a Constituição Federal, quando definiu este instituto, estabeleceu que deveria haver a

imediata e preferencial restituição do tributo caso o fato gerador presumido não se realize.

No caso das contribuições sociais, a IN SRF nº 247, de 21.11.2002, que disciplina a

sua cobrança, trata desta questão no dispositivo a seguir transcrito:

Art. 82. Será assegurada a imediata e preferencial compensação ou restituição do

valor das contribuições cobradas e recolhidas pelo fabricante ou importador, quando

comprovada a impossibilidade de ocorrência do fato gerador presumido, na hipótese

do regime de substituição disciplinado no art. 5º, em decorrência de:

I - incorporação do bem ao ativo permanente do comerciante varejista; ou

II - furto, roubo ou destruição de bem, que não seja objeto de indenização.

Verifica-se, no entanto, que a previsão para compensação ou restituição alcança

somente as operações com veículos. Dessa forma, não obstante a previsão constitucional, a

legislação que trata das contribuições não possui mecanismos para restituição das

contribuições recolhidas em face de um fato presumido não realizado em relação às operações

com cigarros, o que é uma afronta a determinações constituições, levando Barros (2010) a

concluir, inclusive, que esta técnica não corresponde, efetivamente, a um regime de

substituição tributária.

Em relação às operações com cigarros, verifica-se, ainda, que a substituição tributária

é calculada por um preço superior àquele em que o produto é comercializado no mercado.

Para determinar a base de cálculo das contribuições, a indústria deve considerar o preço de

venda do cigarro no varejo, sobre o qual são aplicadores multiplicadores que, na realidade,

tornam o recolhimento superior aos reais valores praticados pelos elos substituídos. Além do

que, caso os multiplicadores devessem refletir os faturamentos pelos elos da cadeia de

comercialização os mesmos deveriam ser iguais para o PIS e a COFINS, o que não ocorre.

Esta técnica para cálculo das contribuições seria, portanto, uma afronta ao instituto da

substituição tributária, uma vez que a pretexto de facilitar a cobrança do tributo há um

evidente aumento da carga tributária.

E ainda que não houvesse distorções em relação ao montante recolhido, a substituição

tributária progressiva, em qualquer caso, traria efeitos negativos ao contribuinte, tanto

substituto quanto substituído, uma vez que o recolhimento do tributo é realizado antes do

evento econômico gerador de riqueza.

O contribuinte substituto é obrigado a arcar com o recolhimento de um tributo que não

lhe cabe e, muitas vezes, antes de se ressarcir deste encargo. Isso ocorre nas vendas a prazo,

em que o contribuinte terá que recolher o tributo por substituição aos cofres públicos antes de

se ressarcir do substituído, o que, inevitavelmente, trará reflexos negativos ao seu fluxo de

caixa. Isto provoca custos financeiros, os quais para ser ressarcidos devem ser adicionados ao

preço e consequentemente geram acréscimos dos encargos tributários.

O contribuinte substituído também terá reflexos em seu fluxo de caixa em decorrência

da substituição tributária, uma vez que terá o custo da mercadoria adquirida já onerado pela

quantia que foi retida pelo substituto. O encargo tributário que incorreria somente por ocasião

da venda do produto pelo substituído é antecipado para o momento de sua aquisição. O tributo

é, portanto, recolhido antes do evento econômico que lhe daria existência, impactando o fluxo

de caixa, de forma semelhante ao que ocorre com o substituto.



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E além desses reflexos, no caso específico do mercado de cigarros, como há a

substituição tributária de todos os tributos indiretos, tanto federais, como estaduais, o elo de

distribuição na cadeia comercial torna-se praticamente um “paraíso fiscal”, pois fica livre da

fiscalização, seja do IPI, do PIS e da COFINS no âmbito federal, bem como do ICMS no

âmbito estadual.

A ausência de fiscalização deste elo da cadeia, devido à substituição tributária de todos

os tributos devidos incidentes – IPI, ICMS, PIS e COFINS – pode possibilitar ou incentivar o

comércio de forma irregular de cigarro, penalizando, além dos cofres públicos, os varejistas e

os consumidores de cigarros, que podem adquirir um produto sem conhecer a sua provável

origem ilegal.

2.4. CUMULATIVIDADE

A sistemática não cumulativa não aboliu completamente a sistemática cumulativa.

Aliada à convivência dos regimes, ainda há outras distorções nas regras aplicáveis no modelo

tributário vigente de não cumulatividade, que trazem efeitos nocivos à economia, contrariando

os princípios a serem observados por um sistema tributário mais justo.

A primeira destas distorções se deve ao fato dos tributos cumulativos não possuírem

mecanismos para aproveitamento dos tributos pagos nas operações anteriores, ou seja, a cada

operação há uma superposição “em cascata” dos tributos devidos.

A cumulatividade "conduz a uma excessiva verticalização da produção" (SAMPAIO,

2004, p. 189). Quanto mais integrada verticalmente for a cadeia de comercialização do

produto, ou seja, quanto menos agentes houver entre sua produção e consumo, menor será o

ônus tributário sobre ele.

Esse efeito foi evidenciado, por exemplo, com as indústrias do setor de bebidas, que

eliminaram seus distribuidores e passaram a comercializar diretamente com os

estabelecimentos varejistas. Com a cumulatividade, os tributos incidiam sobre as operações

efetuadas pela indústria, pelo distribuidor e pelo varejista, sem a possibilidade de dedução dos

tributos incorridos nas fases anteriores.

Com a eliminação do distribuidor, o tributo que incorria em sobreposição na indústria,

no atacadista e no varejista passou a incidir somente no industrial e no varejista, reduzindo o

montante do ônus tributário sobre o produto.

A não cumulatividade teria a vantagem de causar menos distorções à economia

(SAMPAIO, 2004), uma vez que onera somente o valor acrescido em cada operação, evitando

a integração vertical das empresas. Foram essas vantagens econômicas, inclusive, que

motivaram sua aplicação às contribuições sociais, como declarou o próprio Ministério da

Fazenda (BRASIL. MINISTÉRIO DA FAZENDA, 2004).

Além da questão da carga tributária, a cumulatividade, pela ausência de mecanismos

que permitam o aproveitando dos tributos pagos nas operações anteriores, também impede

que o consumidor final saiba quanto de tributo foi pago sobre o valor do produto, desde o

início da sua cadeia de comercialização, ou seja, não há transparência na carga tributária.

No caso dos tributos não cumulativos, haja vista a possibilidade de aproveitamos de

créditos relativos às operações anteriores, o montante do tributo não se altera,

independentemente do número de agentes da cadeia de comercialização. Há, portanto, maior

transparência em relação ao montante da carga tributária incidente sobre o produto.

A falta de transparência do montante recolhido vai de encontro, inclusive, ao próprio

princípio da transparência fiscal, esculpido no § 5º do artigo 150 da Constituição Federal



7

(BRASIL, 1988), o qual prevê a necessidade dos consumidores serem esclarecidos acerca dos

tributos que incidem sobre as mercadorias ou serviços.

Outra distorção do modelo tributário vigente se deve às restrições à apropriação de

créditos. Tendo em vista que a maioria dos produtores rurais de fumo são pessoas físicas,

sobre as quais não há a incidência das contribuições, o elo seguinte da cadeia não terá créditos

a apropriar, ao contrário do que ocorre com outras culturas, em que há possibilidade de

apropriação de créditos presumidos.

Por não haver previsão legal para crédito presumido para a aquisição de fumo de

pessoas físicas, o segundo elo da cadeia, as usinas de fumo, acabam sendo oneradas por serem

tributadas pelo regime da não cumulatividade. Em decorrência deste modelo, as usinas de

processamento do fumo, por exemplo, recolhem o PIS e a COFINS à alíquota total de 9,25%

sobre suas receitas, sem direito ao desconto de créditos sobre a aquisição do seu principal

insumo, o fumo.

Destaca-se que a majoração da alíquota no regime não cumulativo somente se justifica

quando há possibilidade de apropriação de créditos, de forma que as alíquotas efetivas das

contribuições resultem em percentuais inferiores, próximos aos percentuais do regime

cumulativo.

E o desequilíbrio desta cadeia não para por aqui. Além das usinas de fumo,

impossibilitadas de aproveitar créditos sobre seu principal insumo, ainda há a situação das

indústrias fumageiras, que constituem o próximo elo da cadeia. Por estarem sujeitas à

substituição tributária e, consequentemente, à cumulatividade, ficam impedidas de aproveitar

créditos sobre todos os seus insumos, apesar da usina, na fase anterior, ter recolhido as

contribuições ao percentual de 9,25%.

2.5. TRIBUTOS NÃO DISTORCIVOS

Da busca por tributos não distorcivos, nasceu a teoria da tributação ótima. Criada por

estudiosos da área econômica (STERN, 1987; STIGLITZ, 2000), esta teoria, de natureza

normativa, se ocupa em pesquisar como os tributos "deveriam ser" instituídos de forma a

atingir, primeiramente, os objetivos da eficiência econômica, ou seja, de causar menos

impactos nas decisões dos indivíduos.

E "para que um tributo seja não distorcivo, não deve existir nada que os indivíduos

possam fazer para alterar o montante do tributo que recai sobre eles", conforme pontuam

Siqueira, Nogueira e Barbosa (2004, p. 173). Para tanto, seria necessário que os tributos

fossem cobrados em montantes fixos, que não se alterassem em face das escolhas dos agentes.

Estes tributos, classificados como lump sum, trariam, no entanto, consequências

negativas, como advertem os próprios autores (2004), uma vez que não considerariam a

realidade econômica de cada indivíduo. Iriam de encontro ao próprio princípio da capacidade

contributiva, consagrado nos sistemas tributários de diversas nações (TORRES, 2010).

Como destaca Carraza (2006, p. 106), "é imperioso que a pessoa que revela possuir

maior riqueza pague, em termos proporcionais, mais impostos que aqueloutra que a

exteriorize em menor intensidade". Ou seja, os tributos devem ser graduados segundo a

capacidade econômica do contribuinte.

Justamente por isso, a teoria da tributação ótima não se baseia apenas na busca pela

eficiência tributária. Conforme sinalizam Siqueira, Nogueira e Barbosa (2004, p 175):

O termo "ótimo" nessa teoria deve ser entendido como um ótimo de segundo

melhor, ou seja, o melhor resultado possível dado que impostos distorcivos devem



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ser inevitavelmente utilizados em razão da impossibilidade de se recorrer a impostos

lump sum.

Em outras palavras (TORRES, 2010, 363):

A ciência moderna vem abandonando a pretensão de apresentar um sistema

tributário ideal, para se concentrar na idealização ou otimização de alguns tributos

(imposto de renda, imposto sobre valor acrescido) ou de certos princípios

(progressividade, neutralidade), com a advertência de que o ótimo fiscal ou o melhor

tributo possível é sempre o second best.

A teoria da tributação ótima tem o objetivo, portanto, de amenizar as distorções

ocasionadas pelo tributo à economia e, ao mesmo tempo, garantir que a capacidade

contributiva do agente seja preservada.

2.6. EQUIDADE E EFICIÊNCIA

Conforme destacam Siqueira, Nogueira e Barbosa (2004), a teoria da tributação ótima

está relacionada com o primeiro e o último dos seguintes princípios descritos por Adam Smith

para um sistema tributário mais justo:

a) cada um deve contribuir com o Estado de acordo com suas respectivas capacidades,

ou seja, em proporção à renda que respectivamente gozam sob a proteção do Estado;

b) o tributo deveria ser certo e não arbitrário. O tempo de pagamento, a maneira, a

quantidade a ser paga, tudo deveria ser claro e simples para o contribuinte e para qualquer

pessoa;

c) o momento de pagamento do tributo deveria ser o mais favorável ao contribuinte;

d) o tributo deve ser elaborado de forma que o custo para seu pagamento pelo

contribuinte e para sua administração pelo Estado seja o menor possível.

A não cumulatividade, oriunda de pesquisas de economistas que buscavam corrigir as

distorções causadas pelos tributos plurifásicos (FURLAN; VELLOSO, 2009), está inserida

nesta linha de pensamento. O mesmo se pode concluir da substituição tributária, cujo objetivo

é tornar a arrecadação menos onerosa e mais eficiente para o Estado.

E como não poderia ser diferente, esses modelos também possuem suas distorções. A

não cumulatividade pelo seu alto nível de complexidade e a substituição tributária por onerar

financeiramente as empresas, que ficam obrigadas a recolher um tributo antes do seu fato

econômico.

Para atender os ideais de justiça fiscal é necessário, portanto, balancear as vantagens e

desvantagens de cada modelo. Não basta que o custo para administração do tributo pelo

Estado seja o menor possível. É necessário que o custo para seu recolhimento também seja o

menor possível para o contribuinte e que respeite a sua capacidade econômica.

2.7. ALTERNATIVAS PARA UM MODELO TRIBUTÁRIO MAIS JUSTO

Por sua proximidade a um sistema tributário mais justo e à própria teoria da tributação

ótima, a não cumulatividade deveria alcançar todos os setores da cadeia fumageira. A

substituição tributária, no entanto, apesar de suas atuais distorções, traz benefícios ao Estado

em termos de administração do tributo, haja vista que seria praticamente impossível à

administração tributária fiscalizar todos os postos de vendas de cigarro.

Sabendo-se que um sistema tributário mais justo é aquele que equilibra os conflitos

entre a equidade e a eficiência, não há como recomendar a eliminação da substituição



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tributária. É necessário, portanto, criar um modelo em que a substituição tributária conviva

com a não cumulatividade, de forma semelhante ao que já ocorre com o ICMS e o IPI.

2.7.1 APLICAÇÃO DA NÃO CUMULATIVIDADE

Por incidir somente sobre o valor acrescido a cada operação, a não cumulatividade está

mais próxima à teoria da tributação ótima, pois traz menos impactos nas decisões dos agentes.

Não é por menos que foi considerada uma das maiores inovações dos sistemas tributários

contemporâneos (SAMPAIO, 2004).

Como declarou o Ministério da Fazenda (2004), a instituição do regime não

cumulativo teve como principal justificativa permitir um expressivo ganho de eficiência da

economia nacional. É o que também prevê a exposição de motivos da Medida Provisória nº

135/2003, que instituiu a não cumulatividade em relação à COFINS, quando prevê que os

objetivos intentados eram “estimular a eficiência econômica, gerando condições para um

crescimento mais acelerado da economia brasileira nos próximos anos”.

Tais justificativas demonstram que os objetivos da não cumulatividade não são outros

que tornar o sistema tributário mais justo, como já defendia Adam Smith, em sua obra

“Riqueza das Nações”, datada de 1776. Não obstante, o legislador optou por excluir

determinados setores da não cumulatividade, a exemplo dos produtos sujeitos à substituição

tributária, o que é uma grande inovação, incompatível com uma economia moderna, com

fortes e crescentes inter-relacionamentos setoriais (AFONSO; ARAUJO, 2004).

Contrariando as críticas, a convivência dos regimes é uma realidade. No caso da

cadeia fumageira, a substituição tributária nas operações com cigarros alcança a indústria, os

distribuidores e os atacadistas de cigarro, os quais, consequentemente, estão sujeitos à

cumulatividade. O atacadista de fumo, a usina de processamento e o atacadista de tabaco,

quando apuram seu imposto de renda pelo lucro real, por não estarem incluídos na

substituição tributária, ficam sujeitos à não cumulatividade.

Se o objetivo da não cumulatividade é permitir que a cada operação fosse compensado

o tributo recolhido nas operações anteriores, de nada adianta estabelecer que determinados

elos da cadeia tributem suas operações pela sistemática não cumulativa, enquanto outros

estejam sujeitos à cumulatividade, pois os tributos que são recolhidos de forma não

cumulativa nos elos anteriores acabam se perdendo nas etapas seguintes.

Recomenda-se, portanto, a "aplicação da regra geral em vigência atualmente, ou seja,

que as empresas que efetuam apuração do imposto de renda pelo lucro real deveriam ser

tributadas pelo sistema não-cumulativo do PIS e da COFINS, de modo a evitar a sua

incidência em cascata" (FIPECAFI, 2006).

Com isso, todos os elos da cadeia fumageira poderiam estar incluídos na sistemática

não cumulativa, em especial as indústrias de cigarros, que hoje estão obrigadas ao regime

cumulativo, ainda que tributadas ao lucro real.

2.7.2. POSSIBILIDADE DE APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS PRESUMIDOS

O direito à apropriação de créditos das contribuições sociais restringe-se aos valores

pagos a pessoas jurídicas. Consequentemente, valores pagos a pessoas físicas não possibilitam

o aproveitamento de créditos.

Tal proibição motivaria as agroindústrias a comprarem seus insumos de pessoas

jurídicas, prejudicando os produtores rurais pessoas físicas. Justamente por isso, a legislação

prevê nestes casos a possibilidade de aproveitamento de créditos presumidos às alíquotas de



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0,825% (PIS) e 3,8% (COFINS), no caso de produtos de origem vegetal, ou 0,5775% (PIS) e

2,66% (COFINS), no caso de produtos de origem animal.

A Lei nº 12.058/2009, que dispõe atualmente sobre estes créditos presumidos, não

alcança, todavia, a aquisição de fumo de produtores rurais. Com isso, as usinas de

processamento, quando adquirem seus insumos de pessoas físicas, ficam vetadas à

apropriação de créditos.

Como já mencionado, o que justifica a elevação das alíquotas no regime não

cumulativo é a possibilidade de apropriação de créditos. Apesar das alíquotas marginais

estarem fixadas em 1,65% e 7,6%, os percentuais efetivos deveriam ser inferiores, de forma

que a sistemática cumulativa não se tornasse um regime mais vantajoso. Mas é o que ocorre

com este segundo elo da cadeia, o qual ainda não tem a possibilidade de optar pelo regime

cumulativo, uma vez que está obrigado ao Lucro Real, em face de seu faturamento anual.

Dessa forma, para corrigir parcialmente esta distorção, a possibilidade de

aproveitamento de créditos em relação à aquisição de produtos de origem vegetal, às alíquotas

de 0,825% e 3,8%, também deveria ser estendida à aquisição de fumo.

2.7.3. ELIMINAÇÃO DOS MULTIPLICADORES DA BASE DE CÁLCULO

A substituição tributária possui vantagens para o Estado, no que se refere à

administração do tributo, o que impede a sua eliminação em relação às operações com

cigarros, uma vez que seria impossível à administração tributária controlar todos os varejistas.

Os benefícios da substituição tributária não podem justificar, no entanto, sua distorção,

de forma a majorar a carga tributária sobre um determinado produto, como ocorre em relação

às operações com cigarros. Isto porque os benefícios da substituição tributária para o Estado,

tanto em termos de arrecadação quanto de eficiência administrativa, poderiam ser totalmente

anulados pelos altos custos econômicos e sociais impostos pela majoração da carga tributária

de um determinado produto. Assim, para compatibilizar a substituição tributária com um

sistema tributário mais justo, são necessárias mudanças em relação à sua forma de cálculo.

Como já mencionado, na substituição tributária progressiva há uma presunção de que

o fato gerador se realizará no futuro, o que justifica a sua cobrança antecipada. O cálculo do

tributo pelo contribuinte substituto deve considerar, portanto, o valor de venda do produto

pelos substituídos.

Em relação ao ICMS, por exemplo, em que este instituto é largamente utilizado, a Lei

Complementar nº 87, de 13.09.1996, prevê que a base de cálculo, para fins de substituição

tributária, será obtida pelo somatório das seguintes parcelas:

a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou

pelo substituído intermediário;

b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou

transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;

c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações

subseqüentes.

Ou seja, para determinação da base de cálculo sobre a qual será calculado o imposto

da operação própria e da substituição, parte-se do valor de venda do substituto e aplica-se uma

margem de valor agregado, de forma a presumir o valor que seria cobrado pelo substituído.

Esta margem de valor agregado, tendo em vista que a substituição tributária não tem a

finalidade de majorar a carga tributária, não pode ser determinada de forma arbitrária.

Conforme estabelece a Lei Complementar nº 87/96, a margem de valor agregado deve ser:



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estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado considerado,

obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e

outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores,

adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para sua

fixação ser previstos em lei.

Alternativamente a este critério de presunção mediante aplicação de margem de valor

agregado, "tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final a consumidor, único ou

máximo, seja fixado por órgão público competente, a base de cálculo do imposto, para fins de

substituição tributária, é o referido preço por ele estabelecido" (BRASIL, 1996).

Também, é previsto que "existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante

ou importador, poderá a lei estabelecer como base de cálculo este preço" (BRASIL, 1996).

Nestes casos, portanto, a base de cálculo não é determinada a partir do preço de venda do

contribuinte substituto, acrescido de uma margem de valor agregado. A base de cálculo é o

próprio valor de venda do produto.

Com base nesses mandamentos constantes da Lei Complementar nº 87/96, a legislação

paulista, em relação às operações com cigarros, prevê:

Art. 290. - Para determinação da base de cálculo, em caso de inexistência do preço

máximo ou único de venda a ser praticado pelo contribuinte substituído, fixado por

autoridade competente ou de preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou

importador, será de 50% (cinqüenta por cento) o percentual de margem de valor

agregado a que se refere o artigo 41 (Lei 6.374/89, arts. 28 e 28-A, na redação da Lei

9.794/97, arts. 1º e 2º, e Convênio ICMS-37/94, cláusula segunda, II).

Tendo em vista, no entanto, que os preços praticados pelos varejistas de cigarros

devem obedecer aos preços sugeridos pelo fabricante, conforme prevê a IN RFB nº 753/2007,

a base de cálculo do ICMS para as operações com cigarros será este valor, o qual,

consequentemente, não será acrescido de nenhuma margem de valor agregado.

No caso das contribuições sociais, tendo em vista que o preço de venda do cigarro no

varejo é de conhecimento do fabricante ou importador, a legislação também determina que a

base de cálculo será apurada a partir deste valor.

De forma totalmente arbitrária a legislação prevê, no entanto, que sobre esse valor

deverão ser aplicados multiplicadores, os quais estão fixados em 3,42, para o PIS, e 291,69%,

para a COFINS. Ou seja, será aplicada uma espécie de margem de valor agregado, mas não

sobre o valor de venda do substituto, como ocorre com o ICMS.

Destaca-se que a margem de valor agregado deve ser utilizada quando o substituto não

possui informações sobre o valor de venda do produto para o consumidor final. Sua função é

presumir este valor, de forma que o mesmo não deve ser fixado de forma arbitrária, situação

que fica evidente em relação às contribuições, haja vista, inclusive, as margens distintas.

Uma vez que o fabricante ou importador tem controle sobre o preço de venda do

cigarro no varejo, recomenda-se, portanto, a "eliminação dos multiplicadores da base de

cálculo do PIS e da COFINS, mantendo o preço de tabela sugerido, praticado no varejo como

base de cálculo" (FIPECAFI, 2006). Sobre estes valores serão aplicadas as alíquotas de 1,65%

e 7,6%, considerando que as indústrias de cigarros estarão enquadradas na não

cumulatividade.

Tal sistemática evitaria, inclusive, aquele inconveniente que há pela ausência de

mecanismos que possibilitem a restituição de parcela do tributo quando a base de cálculo

adotada pela substituição é superior ao preço efetivamente praticado pelos substituídos. Com



12

a mudança, o valor arrecadado estaria em consonância ao valor praticado pelo varejista, caso

não houvesse a substituição tributária.

Se for adotada a não cumulatividade, sem a extinção dos multiplicadores atuais, a base

de cálculo da substituição tributária ficaria inexplicavelmente majorada em 242%, para o PIS,

e 191,69%, para a COFINS.

2.7.4. ELIMINAÇÃO DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NAS VENDAS DAS

INDÚSTRIAS AOS DISTRIBUIDORES

O objetivo da substituição tributária é simplificar o processo de administração do

tributo pelo Estado, em consonância com os princípios a serem observados por um sistema

tributário mais justo, como busca a teoria da tributação ótima.

Essa simplificação que promove a substituição tributária é fácil de ser constatada. No

caso do cigarro, por exemplo, há 12 empresas autorizadas à sua fabricação (BRASIL. RFB.

2011). Tendo em vista que as indústrias de cigarros são responsáveis pelo recolhimento das

contribuições devidas pelos atacadistas e varejistas, basta que a administração tributária

controle as operações praticadas por estas empresas para ter a efetividade do recolhimento do

tributo devido por todo o restante da cadeia.

Sugerir a eliminação da substituição tributária em relação aos contribuintes varejistas,

impondo à administração tributária a necessidade de fiscalizar os inúmeros pontos de venda

de cigarros, iria, portanto, contra os princípios de eficiência tributária. Não é necessário

nenhum esforço para se concluir isso, motivo pelo qual este modelo de tributação foi adotado

logo cedo para as contribuições sociais.

Assim, por mais que este modelo de tributação tenha impactos financeiros negativos,

por antecipar o recolhimento do tributo, antes do respectivo fato econômico, não há dúvidas

de que é imprescindível neste cenário, que demanda rígidos controles por parte do fisco, tanto

pelo montante que se arrecada, quanto por questões de política "antitabagista".

De toda sorte, tendo em vista a substituição tributária de todos os tributos indiretos,

tanto federais quanto estaduais, o elo da distribuição de cigarros torna-se um "paraíso fiscal",

livre de fiscalização, o que contribui para o comércio irregular deste produto, oriundo tanto de

contrabando quanto de descaminho.

Se o objetivo da substituição tributária é tornar mais eficiente o processo de

arrecadação do tributo, evitando a evasão fiscal, recomenda-se, portanto, "a eliminação da

substituição tributária nas vendas das indústrias aos distribuidores, mantendo-se somente nas

vendas diretas das indústrias aos varejistas, tornando os distribuidores substitutos nas suas

operações de vendas aos varejistas" (FIPECAFI, 2006).

Com essas mudanças, a indústria de cigarros seria substituta somente nas operações de

venda direta ao varejo. Quando comercializar com distribuidores de cigarros, ficaria

responsável apenas pelo recolhimento da contribuição própria.

O distribuir de cigarros, consequentemente, seria sempre substituto tributário do

varejista. Isso faria com que a administração tributária voltasse seus esforços também para

este elo da cadeia fumageira o que, consequentemente, auxiliaria no combate ao indesejável

comércio irregular de cigarros.

Os pontos de vendas de cigarro ao consumidor final, em qualquer caso, continuariam a

ser substituídos, seja pela indústria ou pelo distribuidor, o que é necessário, uma vez que

fiscalizar a todos de maneira eficiente seria algo praticamente impossível.



13

3. CONSIDERAÇÕES FINAIS

Apesar da tendência brasileira à utopia fiscal, um sistema tributário ideal é impossível

(TORRES, 2010). É necessário balancear os fatores de eficiência e equidade, de forma a

instituir um sistema tributário justo, que atenda aos vários objetivos que contribuem para o

desenvolvimento econômico e social do país.

Foi com base nessas linhas mestras que este trabalho identificou as distorções do

modelo atual de incidência das contribuições sociais sobre as operações com cigarros e

apresentou mudanças, de forma a torná-lo mais justo e eficiente.

Apesar das distorções ocasionadas pela substituição tributária, este trabalho não

recomendou sua eliminação, uma vez que este modelo permite uma eficiente fiscalização do

tributo. Todavia, não foram deixadas de ser sugeridas mudanças importantes, como o fim dos

multiplicadores aplicados à base de cálculo de incidência das contribuições e a eliminação da

substituição tributária nas operações com os distribuidores de cigarros, de forma a tornar este

modelo mais eficiente. Buscou-se, portanto, o second best.

Em relação à não cumulatividade, no entanto, sugeriu-se que a substituição tributária

não fosse mais critério para obrigar a incidência no regime cumulativo, o que traz inúmeras

distorções ao modelo atual de incidência. A possibilidade de apropriação de créditos

presumidos, igualmente ao que ocorre com outros setores da economia, também evitaria as

distorções ocasionadas no elo da cadeia que adquire produtos de produtores rurais.

Cabe destacar que as medidas sugeridas não têm por objetivo reduzir a carga tributária

do setor, o que iria contra a política nacional antitabagista. O que se busca é a eliminação das

distorções existentes, que geram impactos indevidos aos custos das empresas, de forma a

aproximar o sistema atual aos princípios da equidade e da eficiência, ou seja, a um modelo

ótimo de tributação.

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Formação do Patrimônio do Servidor Público, e dá outras providências. Disponível em:


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financiamento da Seguridade Social, eleva a alíquota da contribuição social sobre o lucro das

instituições financeiras e dá outras providências. Disponível em:


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distorções e alternativas da tributação do pis e da cofins na indústria de cigarros

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