do en: hb fÜller saic c/ gcba s/ impugnación actos

“2014. Año de las letras argentinas” 1

Expte. n° 9281/12 “GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denega-do en: HB FÜLLER SAIC c/ GCBA s/ impugnación actos administrativos”

Buenos Aires, 04 de noviembre de 2014 Vistos: los autos indicados en el epígrafe,

resulta:

1. “HB Füller S.A.I.C.” (en adelante, “HB Füller”) promovió dos

demandas contra el Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (en adelante, GCBA) (fs. 40/65 y 1/11; la foliatura corresponderá al legajo de la queja, salvo indicación en otro sentido).

Por la primera (expte. n° EXP 12.847/0), requirió q ue se declarase la nulidad de la resolución que rechazó el recurso jerárquico que interpusiera contra la resolución n° 6556/DGR/2 002, que había dispuesto: i) impugnar las declaraciones juradas presentadas “HB Füller”, correspondientes al Impuesto sobre los Ingresos Brutos (en adelante, ISIB) por los períodos 12/1996 y 1 a 12/1997; ii) determinar de oficio sobre base cierta la materia imponible reclamando el importe de $ 49.823,60; y iii) aplicar una multa de $ 32.385,34, equivalente al 65% del impuesto presuntamente omitido (fs. 250/255).

La segunda demanda incoada por “HB Füller” tuvo por objeto que se declarase la nulidad de las resoluciones n° 3599-DGR-2003 (v. fs. 256), n° 2950-DGR-2004 (v. fs. 259/260) y n° 74 5-MHGC-2006 (v. fs. 261/263) y que se hiciese lugar al pedido de exención en el ISIB que la actora formulara el 1° de marzo de 1994 (fs. 1).

“HB Füller” expuso que solicitó mediante carta documento a la entonces Dirección General de Rentas el reconocimiento de la eximición del pago del ISIB fundada en que realizaba una actividad primaria o industrial (fabricación de adhesivos), que dejó constancia de no hallarse en mora en sus obligaciones tributarias y que había presentado los formularios correspondientes (fs. 2). Sostuvo, además, que las resoluciones nº 3599-DGR-2003, nº 2950-DGR-2004 y nº 745-MGHC-06 eran nulas en razón de ser inexistente la deuda reclamada —ello, con apoyatura en las copias que acompañara—. Cuestionó el tiempo transcurrido desde que solicitó la exención hasta que se dictó la resolución denegatoria. Expresó, asimismo, que se afectaron sus derechos constitucionales de defensa y de propiedad, y los principios de razonabilidad y confianza legítima (fs. 4 vuelta/9).

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2. El GCBA contestó las demandas (fs. 66/102 y 12/39 respectivamente).

3. Dispuesta la conexidad de ambos juicios, el juez de primera

instancia resolvió “1) HACER LUGAR A LAS DEMANDAS INCOADAS POR HB FULLER SAIC , declarando NULAS DE NULIDAD ABSOLUTA las Resoluciones n° 3599/DGR/2003, 950/DGR/2004, 745/SHyF/2006, 6556/DGR/2002, 6865/DGR/ 2002 y 741/SHyF/ 2004. / 2) ORDENAR A LA ADMINISTRACIÓN GUBERNAMENTAL DE INGRESOS PÚBLICOS — DIRECCIÓN GENERAL DE RENTAS, EN LOS TÉRMINOS DEL INCISO 1 DEL ARTÍCULO 146 DEL CCAYT, DICTE UN NUEVO ACTO ADMINISTRATIVO en el que meritúe la factibilidad del otorgamiento de la exención a la actora respecto del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, el cual deberá ser dictado conforme lo establecido en el artículo 70 del decreto n° 1510/1997. A dicho fin, remítanse las actuaciones administrativas oportunamente recibidas por el tribunal, sirviendo la presente de atenta nota de envío. / 3) ORDENAR A LA ADMINISTRACIÓN GUBERNAMENTAL DE INGRESOS PÚBLICOS - DIRECCIÓN GENERAL DE RENTAS, EN LOS TÉRMINOS DEL INCISO 1 DEL ARTÍCULO 146 DEL CCAYT, QUE DICTE UN N UEVO ACTO ADMINISTRATIVO relacionado con la determinación de oficio relativa al Impuesto sobre los Ingresos Brutos respecto de la aquí actora por los períodos 12° de 1996 y 1° a 12° de 1 997. A dicho fin, remítanse las actuaciones administrativas oportunamente recibidas por el tribunal, sirviendo la presente de atenta nota de envío. 4) DECLARAR INCONSTITUCIONAL , respecto de la aquí actora, el decreto 121/MCBA/94 en cuanto le exigió como condición para el otorgamiento de la exención, la inexistencia de deuda del impuesto sobre los ingresos brutos por períodos anteriores al momento de solicitar la misma. 5) IMPONER LAS COSTAS conforme lo dispuesto en el acápite V [al GCBA, parte vencida]” (fs. 116 vuelta/117, original agregado a fs. 205/219 del expediente nº EXP 23.379/0, destacado y mayúsculas en el original).

Para así decidir consideró que, aunque ninguna de las partes había acreditado sus dichos en cuanto al pago de los anticipos de ISIB correspondientes a los períodos 12 de 1988 y 8 a 12 de 1989, el recaudo de inexistencia de deuda anterior para obtener la exención constituía un caso de excesivo rigor formal y, de acuerdo con jurisprudencia de la Cámara del fuero que citó en su respaldo, declaró la inconstitucionalidad del decreto nº 121/MCBA/94 en tanto establece dicho requisito (cfr. fs. 113 vuelta/114). Afirmó que, habiendo consentido el GCBA varias sentencias que descalificaron la inexistencia de la deuda anterior como requisito de la solicitud de

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exención, le era aplicable la doctrina de los actos propios. En ese sentido, entendió que las resoluciones n° 3599/DGR/ 03, nº 2950/DGR/04 y nº 745/MHGC/06 estuvieron viciadas en su motivación pues se basaron en un requisito cuya ilegitimidad había sido declarada por la Cámara de Apelaciones del fuero y consentida por el GCBA con anterioridad en otras actuaciones (fs. 114/115 vuelta).

4. El GCBA apeló la sentencia (fs. 118 y 119/137). La Sala I de

la Cámara de Apelaciones rechazó el recurso y confirmó el decisorio de primera instancia (fs. 145/147, original agregado a fs. 266/270, expediente nº EXP 23.379/0). Afirmó que el rechazo de la exención peticionada por “HB Füller” se había fundado en la existencia de deuda previa en el ISIB, requisito que la Sala ya había descalificado en el precedente “GCBA c/ Viñas La Heredad S.A. c/ GCBA s/ ejecución fiscal” (expte. nº EJF 213.074/0, sentencia del 12 de agosto de 2005) —oportunidad en la que sostuvo que el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento del 12 de agosto de 1993, celebrado entre el Poder Ejecutivo Nacional y los gobiernos provinciales, aplicable también a la ex Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, revestía una categoría normativa especial que impedía a las jurisdicciones firmantes apartarse válidamente de sus términos—. Afirmó también que el citado Pacto, a efectos de la eximición para actividades industriales que requirió e invocó la actora, no establecía diferencia entre contribuyentes según registraran deuda en el gravamen o no. Sobre esa base, concluyó que la apuntada exigencia, establecida por los decretos nº 92/94 del Poder Ejecutivo Nacional y nº 121/94 del Intendente Municipal a fines de la obtención del beneficio previsto en dicho Acuerdo Fiscal, importaba una reglamentación ilegítima del mismo, transgresora del principio constitucional de jerarquía normativa (fs. 146/146 vuelta).

5. El GCBA interpuso recurso de inconstitucionalidad (fs. 148/178). Sostuvo que se habían vulnerado principios y derechos constitucionales vinculados con la potestad tributaria de la que gozaba la jurisdicción local en virtud de su autonomía; cuestionó que la sentencia hubiera reconocido al Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento del 12 de agosto de 1993 una jerarquía normativa superior a las normas locales, y afirmó que se había tergiversado el contenido del apuntado Pacto al afirmar que la exención en el ISIB allí prevista no podía sujetarse a condicionamiento alguno (fs. 154 vuelta). Planteó que la declaración de inconstitucionalidad de la norma constituía de por sí una cuestión constitucional, cuya gravedad se incrementaba por no haberse señalado en la sentencia cuál sería el

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precepto constitucional vulnerado que justifique esa declaración (fs. 155).

6. “HB Füller” contestó el recurso de inconstitucionalidad y

solicitó su rechazo (fs. 314/320 vuelta, expte. nº EXP 23.379/0). 7. La Cámara de Apelaciones decidió no conceder el recurso

interpuesto por el GCBA. Sostuvo que la demandada no había logrado exponer con la fundamentación, claridad y precisión debidas, un caso constitucional que justificara la intervención del Tribunal Superior en los términos del art. 27 de la ley 402. Afirmó que el recurso presentaba una deficiente fundamentación, que sólo evidenciaba una mera discrepancia con el decisorio recurrido. Finalmente, el a quo consideró que no concurrían en la especie los requisitos que habilitaban la concesión del recurso por la causal de arbitrariedad invocada (fs. 187/188).

8. El GCBA interpuso ante el Tribunal el recurso de queja previsto en el artículo 33 de la ley n° 402 (fs. 19 0/208 vuelta).

9. Requerido su dictamen, el Sr. Fiscal General propuso admitir

la queja articulada y hacer lugar al recurso de inconstitucionalidad deducido por el GCBA, ordenando el reenvío de las actuaciones a efectos del dictado de un nuevo fallo por las razones desarrolladas a fs. 268/274 de la queja.

Fundamentos:

La jueza Alicia E. C. Ruiz dijo: Queja por recurso de inconstitucionalidad denegado: 1. La queja fue interpuesta en tiempo y forma por el Gobierno de

la Ciudad de Buenos Aires (GCBA), y contiene una crítica suficiente de la decisión interlocutoria que resolvió no conceder el recurso de inconstitucionalidad que aquélla viene a sostener.

2. En el auto denegatorio, los jueces de la Sala I de la Cámara

de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario sostuvieron que la parte recurrente no había logrado exponer un caso constitucional que justificara la intervención del Tribunal; y que su recurso de inconstitucionalidad contenía una “deficiente fundamentación que evidencia una mera discrepancia con el decisorio

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recurrido” (fs. 187 vuelta). Los magistrados también rechazaron la denuncia de arbitrariedad efectuada por el GCBA explicando que “la sentencia puede ser objeto de críticas jurídicas, pero no resulta autocontradictoria, carente de lógica o de insuficiente fundamentación jurídica” (fs. 188).

2.1 En su presentación directa, la parte demandada logró poner

en crisis los argumentos reseñados en el punto anterior. Allí, explicó —entre otras cosas— que la sentencia contra la que había dirigido el remedio denegado había declarado la inconstitucionalidad del decreto PEN 92/94, de modo que “la apertura de la instancia extraordinaria resulta inevitable ya que se controvierte la jerarquía normativa de ciertas leyes, conforme lo prescribe el art. 31 de la Constitución Nacional”. Subrayó que “[l]a decisión acerca de tal cuestión configura en forma indubitable un caso constitucional que merece ser objeto de tratamiento por VE” (fs. 200 vuelta).

Los extremos reseñados autorizan el tratamiento del recurso de

inconstitucionalidad de la parte demandada. Recurso de inconstitucionalidad: 3. El remedio que está a consideración del Tribunal plantea

adecuadamente una cuestión constitucional relacionada con la declaración de inconstitucionalidad del decreto PEN 92/94 y con la peculiar interpretación que los jueces a quo efectuaron del art. 31 de la Constitución Nacional.

4. Conviene recordar que, en el caso, la contribuyente HB

FÜLLER interpuso sendas demandas de impugnación de actos administrativos contra el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires. En ellas requirió: i) la declaración de nulidad del acto administrativo que había denegado su pedido de exención en el impuesto sobre los ingresos brutos ISIB, con base en la existencia de una deuda previa, que vedaba su concesión; y ii) la declaración de nulidad de una determinación de oficio efectuada por la Dirección General de Rentas en relación con el tributo mencionado.

El juez de primera instancia —en lo que es pertinente—, consideró que el requisito de inexistencia de deuda previa —dispuesto por el decreto PEN 92/94— resultaba ilegítimo porque contrariaba los compromisos asumidos por la Ciudad en el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento (Pacto Federal), e hizo lugar a ambas demandas. Ante el recurso de apelación de la autoridad

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demandada, la Sala I de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario confirmó el fallo del juez de grado.

5. En la sentencia del 16 de mayo de 2011, la mayoría de la Sala

interviniente se remitió a los fundamentos vertidos en la causa “GCBA c/ Viñas La Heredad SA s/ ejecución fiscal” EJF. 213074, sentencia del 12 de agosto de 2005.

Resulta ineludible, por ello, transcribir los principales extremos tenidos en cuenta en el precedente mencionado, en el que los vocales afirmaron:

i) “[E]l Estado Nacional y las Provincias acordaron en el Pacto

Federal eximir del Impuesto sobre los Ingresos Brutos a las actividades primarias realizadas en sus respectivas jurisdicciones. Sin embargo, en el ámbito de la Ciudad de Buenos Aires, las reglamentaciones locales (decreto PEN 92/94 y decreto municipal 121/94) establecieron que el goce de dicha exención se encontraba condicionado a la acreditación ante la DGR del cumplimiento de las obligaciones fiscales relativas al tributo”.

“El problema jurídico central del caso radica (…) en determinar si las disposiciones contenidas en los decretos PEN 92/94 y 121/94, que condicionan el otorgamiento de la exención al cumplimiento del requisito mencionado, resultan, o no, compatibles con las cláusulas del Pacto Fiscal”.

“[L]a letra del texto anexo al decreto PEN 1807/93 es clara en cuanto a que las Provincias y el Estado Nacional acordaron eximir a las actividades de producción primaria, sin prever ningún requisito adicional que condicione su otorgamiento. Concretamente, en lo que a esta causa concierne, el Pacto Fiscal no establece diferencia alguna entre los contribuyentes que acreditaron la inexistencia de deuda del tributo y aquellos que no lo hicieron. De esta manera, se advierte que las reglamentaciones locales en el ámbito de la ex-Municipalidad de Buenos Aires restringieron ilegítimamente el alcance de la exención convenida entre los Estados provinciales y el nacional, excluyendo situaciones que el Pacto no discrimina”.

ii) Sobre la jerarquía normativa del Pacto Federal —de cuya

determinación dependen las consecuencias que se asignarían a la contradicción precisada en el apartado anterior— la Cámara dijo:

“Llegados a este punto, corresponde destacar que las obligaciones asumidas por las Provincias y el Estado Nacional en el Pacto Fiscal forman parte, según la denominación acuñada por la Corte Suprema, del derecho intrafederal, aspecto central del federalismo de concertación”.

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“En concordancia con ello, nuestro tribunal cimero ha señalado en el citado precedente [se refiere a “Asociación de Grandes Usuarios de Energía Eléctrica de la República Argentina (AGUEERA) c/ Buenos Aires, Provincia de y otro s/ acción declarativa”, sentencia del 19 de agosto de 1999] que el Pacto Fiscal ‘como las demás creaciones legales del federalismo de concertación, configura el derecho intrafederal (Fallos: 314:862) y se incorpora una vez ratificado por la legislatura al derecho público interno de cada estado provincial aunque con la diversa jerarquía que le otorga su condición de ser expresión de la voluntad común de los órganos superiores de nuestra organización constitucional: nación y provincias. Esa gestación institucional ubica a los tratados o leyes convenio celebrados entre las provincias y el gobierno nacional con un rango normativo específico dentro del derecho federal. Prueba de su categoría singular es que no es posible su derogación unilateral por cualquiera de las partes”.

iii) La conclusión a la que arribaron los jueces a quo en el fallo reseñado es que “la disposiciones contenidas en los decretos PEN 92/94 y 121/94 no pueden restringir el alcance de la exención prevista en la sección primera, art. 4, inc. a) del texto anexo al decreto PEN 1807/93, pues los términos acordados en el Pacto Fiscal (derecho intrafederal) no pueden ser desvirtuados por las re glamentaciones dictadas a nivel local . En efecto, la exención fue establecida por un acuerdo interjurisdiccional, cuyas previsiones gozan de preeminencia sobre las disposiciones locales. Aquí está en juego, en definitiva, el principio constitucional de jerarquía normativa rec tamente interpretado, por el cual las normas de derecho int rafederal son superiores a las provinciales ” (el destacado es propio).

Los magistrados decidieron, por fin, que “la exigencia establecida por los decretos PEN 92/94 y 121/94 para la obtención de la exención convenida en el Pacto Federal constituye una reglamentación ilegítima de los términos de dicho acuerdo, pues desvirtúa el sentido jurídico de sus disposiciones, transgrediendo el principio constitucional de jerarquía normativa”.

6. Como se sigue de los párrafos transcriptos, la Sala I de la

Cámara del fuero ha considerado que existe una contradicción entre el decreto PEN 1807/93 —cuyo Anexo I contiene el texto del “Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento”, y que los vocales consideran como la norma que adoptó el pacto para la Ciudad de Buenos Aires—, y el decreto PEN 92/94 —que calificó como exenta del ISIB a la actividad industrial, y supeditó el acceso a dicha liberalidad a la acreditación previa por parte del contribuyente del cumplimiento de las obligaciones frente al tributo—. Fue en atención a este aparente

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conflicto normativo que la Cámara declaró la inconstitucionalidad del decreto PEN 92/94, por considerarlo violatorio de lo dispuesto por el decreto PEN 1807/93, al que consideró de una jerarquía superior a aquél. De aquí se sigue que fue central, para la argumentación de los jueces a quo, fundar esa diversa jerarquía (superior) que atribuyeron al decreto PEN 1807/93.

Se trató de un esfuerzo en el que, adelanto, los magistrados no tuvieron éxito.

6.1 No puede soslayarse que los preceptos que protagonizan el

supuesto conflicto normativo de autos son dos decretos emanados del Poder Ejecutivo Nacional, ambos dictados en ejercicio de la competencia asignada por el ex art. 86 inc. 1 de la Constitución Nacional. Ambos destinados —en lo que aquí interesa y según lo entendió la Cámara— a producir efectos para el ámbito de la Capital Federal, hoy Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

Así es que, en mi opinión, deben proponerse robustos argumentos para sostener que dos normas dictadas por el mismo órgano en ejercicio de la misma competencia tienen la diversa jerarquía que la Cámara les atribuyó. Sin embargo, como dije, esto no se verificó en el caso de autos.

Nótese que los jueces afirmaron: i) por un lado, que las obligaciones asumidas por la Ciudad de

Buenos Aires forman parte “del derecho intrafederal, aspecto central del federalismo de concertación”,

ii) por otro, que el Pacto Federal, una vez ratificado, se incorpora al derecho local de cada Provincia “aunque con la diversa jerarquía que le otorga su condición de ser expresión de la voluntad común de los órganos superiores de nuestra organización constitucional: nación y provincias”

iii) por fin, que “[e]sa gestación institucional ubica a los tratados o leyes convenio celebrados entre las provincias y el gobierno nacional con un rango normativo específico dentro del derecho federal”.

Una lectura atenta revela que las tres afirmaciones precedentes refieren a cuestiones distintas unas de otras y presuponen clasificaciones y criterios diferentes que, en conjunto, no conforman una argumentación efectiva para la solución que la Cámara propone.

Los jueces concluyeron que las reglamentaciones locales (en referencia al decreto PEN 92/94) no podían restringir válidamente las exenciones acordadas por el decreto PEN 1807/93 (cuyo Anexo I reproduce los términos del Pacto Federal, al que calificaron como integrante del “derecho intrafederal”). Entendieron que la restricción efectivamente verificada en autos transgredía “el principio constitucional de jerarquía normativa”.

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6.2 La resolución reseñada, sin embargo, no se hace cargo de

que la Constitución Nacional no incluye a una norma como el Pacto Federal entre aquellas que constituyen la ley suprema de la Nación, ni fija que tenga jerarquía constitucional, o jerarquía superior a las leyes; y que la Constitución de la Ciudad, por su parte, tampoco contiene disposiciones que permitan sostener que una norma local, infraconstitucional, tiene un estatuto diferenciado respecto de cualquier otra norma local.

Por lo demás, y aun de aceptarse el criterio sostenido por la Cámara en cuanto a la diversa jerarquía que cabría asignar al Pacto Federal, lo cierto es que entre éste y el decreto PEN 92/94 no se verifica conflicto alguno. En efecto, la exigencia allí contenida constituye una reglamentación razonable de la exención supuestamente acordada por el Pacto, y que además se conforma a los objetivos de aquél.

Es así que las razones propuestas por la Sala I para fundar la declaración de inconstitucionalidad del decreto PEN 92/94 —y que se limitan a la cita de precedentes en los que la CSJN interpretó los alcances de su competencia originaria—, resultan insuficientes.

7. Por las razones expuestas, corresponde admitir la queja por

recurso de inconstitucionalidad denegado del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires, hacer lugar a su recurso de inconstitucionalidad, revocar la sentencia impugnada y remitir el expediente a la Cámara del fuero, para que jueces distintos de los que intervinieron en autos, dicten un nuevo pronunciamiento. Costas a la vencida. Así lo voto.

La jueza Ana María Conde dijo: 1. El recurso de queja interpuesto por el GCBA cumple los

requisitos formales exigidos por el art. 33 de la ley 402, y debe ser admitido pues rebate con solvencia y precisión los fundamentos del auto denegatorio del recurso de inconstitucionalidad, particularmente lo referido a la inexistencia de un genuino caso constitucional.

Contrariamente a lo manifestado por la Cámara, el GCBA ha logrado demostrar que la sentencia definitiva impugnada, al declarar la invalidez del decreto nacional nº 92/94 y del decreto municipal nº 121/94, desconoce las potestades tributarias de las que goza la Ciudad en virtud de su autonomía, y que están consagradas en las Constituciones nacional y porteña.

Por este motivo, corresponde abrir la queja y proceder al tratamiento del recurso de inconstitucionalidad subyacente.

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2. En primer lugar, creo pertinente desarrollar algunos breves

conceptos sobre el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento, su inserción en el ordenamiento jurídico de la Ciudad de Buenos Aires, y la exención del impuesto sobre los ingresos brutos (ISIB) a la actividad industrial incluida en ese acuerdo.

2.1. La concepción más reciente del federalismo, que propone el

diálogo entre los estados que integran la Federación para arribar consensuadamente a soluciones superadoras de los problemas que genera el reparto de competencias, conduce a la suscripción de tratados o pactos interjurisdiccionales que integran lo que la doctrina y jurisprudencia ha denominado “derecho intrafederal”.

En el marco de ese “federalismo de concertación”, los estados no se limitan a ejercer aisladamente sus competencias en el ámbito territorial y personal que les corresponde, sino que abren su mirada al resto de los integrantes de la Federación, para afrontar los problemas comunes y acordar soluciones compartidas. Esta forma de actuar permite sortear las desventajas que generaría la adopción de una forma rígida de estado federal.

Ahora bien, ¿cuál es la naturaleza jurídica de estos tratados interjurisdiccionales? En primer lugar, podemos afirmar que pertenecen al ámbito del derecho público local [conf. CSJN, “Transportes Automotores Chevallier SA. c/ Buenos Aires, Provincia de s/ acción declarativa”, sentencia del 20/08/1991, Fallos 314:862], ya que si se tratara de normativa federal no sería necesaria la realización de convenios interjurisdiccionales, pues bastaría con su sanción por parte del Poder Ejecutivo o Legislativo de la Nación. Además, estos convenios suelen regular materias de índole claramente local, y en caso de avanzar sobre temáticas federales, lo hacen en virtud de las concesiones que debe realizar el Estado Nacional para facilitar la suscripción del pacto respectivo.

2.2. El siguiente interrogante a dilucidar consiste en definir de

qué manera y con qué jerarquía se incorpora el derecho intrafederal al ordenamiento jurídico interno de cada provincia y de la Ciudad de Buenos Aires.

Los tratados interjurisdiccionales se incorporan al derecho público interno de las Provincias y la Ciudad de Buenos Aires a partir de su aprobación o ratificación por parte de las Legislaturas locales, que generalmente motivará luego el dictado de normas que los implementen en cada jurisdicción. En este mismo sentido, y en el ámbito de la Ciudad de Buenos Aires, el procedimiento previsto por la Carta Magna local contempla la suscripción de estos tratados por parte

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del Jefe de Gobierno porteño (art. 104 inc. 3 CCABA), y su posterior aprobación o rechazo por parte de la Legislatura (art. 80 inc. 8 CCABA).

Respecto a su jerarquía, la Constitución Nacional no les confiere a los mentados acuerdos interjurisdiccionales rango constitucional ni superior a las normas locales [conf. CSJN, “Matadero y Frigorífico Merlo S.A. c/ Buenos Aires, Provincia de s/ acción declarativa de certeza”, sentencia del 27/05/2004, Fallos 324:1789], con la única salvedad del régimen de coparticipación federal, en tanto está expresamente consagrado por el art. 75 inc. 2 CN [conf. CSJN, “El Cóndor Empresa de Transportes S.A. c/ Buenos Aires, Provincia de s/ acción declarativa”, sentencia del 07/12/2001, Fallos 324:4226]. En cuanto a la Ciudad de Buenos Aires, su Constitución tampoco les reconoce una jerarquía especial.

En consecuencia, la ubicación que ocupen en el ordenamiento jurídico local las disposiciones contenidas en estos acuerdos interjurisdiccionales, dependerá de la jerarquía de las normas locales que los incorporen e instrumenten en el ámbito interno [tal como lo sostuviera en el precedente de este Tribunal “Valot SA c/ GCBA s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”, expte.nro. 6942/09, sentencia del 02/08/2011, en el que remití a las consideraciones expresadas, en este sentido, por el Dr. Lozano en la sentencia dictada en las mismas actuaciones con fecha 18/08/2010]. Una interpretación diferente, que postule la supremacía de los tratados interjurisdiccionales por sobre todo el derecho local (incluída la correspondiente Constitución), le conferiría a los Poderes Legislativo y Ejecutivo de una provincia o de la Ciudad de Buenos Aires competencia incluso para modificar y/o contradecir disposiciones de sus respectivas Cartas Magnas, eludiendo de esta manera el estricto procedimiento de reforma constituyente, conclusión que resulta a todas luces indefendible.

Sin embargo, la posición que propicio no implica restar efectividad a los acuerdos interjurisdiccionales, pues en caso de incertidumbre o contradicción con las restantes normas locales, respecto de las materias reguladas por los pactos, debe privilegiarse la interpretación que propicie el cumplimiento acabado de los tratados, por tratarse de la normativa primaria y especialmente dictada al efecto, de la que las jurisdicciones firmantes no pueden apartarse válidamente. Este es el alcance que, a mi entender, debe darse al concepto de “diversa jerarquía” con el que, para la CSJN, se incorporan los tratados interjurisdiccionales al derecho interno local [conf. CSJN, "Asociación de Grandes Usuarios de Energía Eléctrica de la República Argentina (AGUEERA) c/ Buenos Aires, Provincia de y otro s/ acción declarativa", sentencia del 19/08/1999, Fallos 322:1781; “Papel Misionero S.A.I.F.C.

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c/ Misiones, Provincia de s/ acción declarativa; sentencia del 05/05/2009, Fallos 332:1007].

Y es que la implementación del “derecho intrafederal”, en el marco de un Estado Federal que presenta un complejo entramado de asignación de competencias, requiere una labor de armonización normativa por parte de los operadores jurídicos, que apunte a garantizar la real vigencia de los tratados interjurisdiccionales y el consecuente cumplimiento de los principios de buena fe y lealtad federal. Por lo tanto, las nuevas normas introducidas por los Pactos interjurisdiccionales deben interpretarse en forma coordinada con las restantes disposiciones locales, adoptando siempre la hermenéutica que permita el efectivo cumplimiento de los principios y reglas concertadas en estos tratados.

Una postura opuesta propiciaría que los Estados —nacional y locales— firmantes de tratados interjurisdiccionales, que han sido incorporados al ordenamiento jurídico interno de cada uno de ellos mediante la correspondiente aprobación legislativa, incumplan con los mismos mediante el simple dictado de normas contrarias, lo que transformaría a esos acuerdos multilaterales en cáscaras sin contenido, o una mera expresión de deseos que cada jurisdicción puede o no cumplir en forma unilateral e inconsulta. Este criterio afecta los principios básicos en que se asienta un Estado Federal.

2.3. Ahora bien, en cuanto a la aplicación de estos conceptos al

caso de autos, cabe recordar, en primer lugar, que el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento fue suscripto el 12/08/1993 entre la Nación y distintas provincias con el objetivo declarado de promover el crecimiento sostenido de la actividad económica, la productividad y los niveles de ocupación mediante la adopción de políticas uniformes. A tal efecto, y entre otras medidas, en la cláusula 1ª punto 4º acordaron modificar el impuesto a los ingresos brutos, disponiendo la exención de distintas actividades, entre las que se encontraba la producción de bienes (industria manufacturera).

El Pacto Federal fue incorporado al ordenamiento jurídico porteño a partir de la ratificación realizada por el Poder Ejecutivo Nacional mediante el decreto 14/94 —dictado en virtud de la autorización de la Legislatura Nacional contenida en el art. 33 de la ley 24.307—, quien en aquel momento revestía el doble carácter de Jefe del Estado Nacional y de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires. Y en cuanto a la exención del ISIB a la actividad industrial, fue acogida en la Ciudad de Buenos Aires mediante la sanción del decreto 92/94 del Poder Ejecutivo Nacional —en su carácter de Jefe de la Ciudad—, que la introdujo en el nuevo inc. 23 del art. 92 de la Ordenanza Fiscal vigente (nº 40.731 y modificatorias).

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Por lo tanto, en los períodos en que se encuentra plenamente vigente en el orden local la exención consagrada en el Pacto Federal, no pueden invocarse otras normas para desconocerla, aunque hayan sido dictadas con posterioridad, ya que en ese caso debe privilegiarse el pleno cumplimiento de la norma primaria y especialmente dictada para regular la material —es decir, la contenida en el Pacto Federal—.

Ello no implica adoptar posiciones dogmáticas ni omitir el cumplimiento de las restantes disposiciones locales referidas a las exenciones y el procedimiento a seguir para su reconocimiento, pues todas las cuestiones inherentes a los tributos locales pueden y deben ser reguladas, en virtud de su autonomía, por las Provincias y la Ciudad de Buenos Aires. Se trata, entonces, de respetar y cumplir las disposiciones concertadas en los tratados interjurisdiccionales, pero sin extender su alcance más allá de lo acordado, ni desconocer las facultades propias de los Estados locales.

2.4. A continuación debemos determinar cuál es el carácter de la

norma exentiva contenida en la cláusula 1ª art. 4º del Pacto Federal, y si el contribuyente está legitimado para reclamar judicialmente ante el aparente desconocimiento de dicha dispensa.

Cabe recordar que las normas operativas son aquellas que contienen descripciones lo suficientemente concretas del presupuesto de hecho y su consecuencia jurídica, que hacen posible su aplicación inmediata, sin necesidad de ser complementadas con ninguna otra norma. Por su parte, las normas programáticas son aquéllas que no son autoaplicativas, en razón de requerir reglas complementarias para entrar en funcionamiento, ya sea por subordinar expresamente su eficacia al dictado de otra norma, o bien debido a la generalidad de los términos utilizados que obligan a realizar precisiones ulteriores. De acuerdo a la forma en que han sido elaboradas y los términos utilizados, las normas contenidas en los pactos interjurisdiccionales pueden ser programáticas u operativas, pues en algunos casos establecen parámetros generales que deben ser concretados con el dictado de disposiciones ulteriores por parte de los Estados firmantes, mientras que en otros contienen reglas autoaplicativas.

Por otro lado, algunas normas generan únicamente obligaciones institucionales a cargo de las jurisdicciones firmantes y, por ende, los particulares no presentan un interés jurídico que los habilite a exigir judicialmente su cumplimiento, mientras que otras consagran derechos a los particulares que habilitan la interposición de reclamos judiciales por parte de los interesados en caso de incumplimiento, tal como surge —en el ámbito porteño— del art. 14 CCABA, primer párrafo in fine, que expresamente consagró como fuente normativa de derechos tutelables por la vía del amparo —pero igualmente aplicable a otros procesos

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judiciales— a los “tratados interjurisdiccionales en los que la Ciudad sea parte” [ver, en el mismo sentido, Quiroga Lavié, Humberto, “Constitución de la Ciudad de Buenos Aires comentada”, pág. 64, Ed. Rubinzal-Culzoni, Santa Fe, 1996].

La exención a la actividad industrial fue consagrada en términos claros y precisos en el Pacto Federal, y las jurisdicciones firmantes se comprometieron a implementarla antes del 30/06/1995 —plazo luego prorrogado—, obligación que la Ciudad de Buenos Aires cumplió prontamente con el dictado del decreto nacional 92/94 que modificó la ordenanza fiscal vigente del año 1994. Esta exención, que beneficia a los productores industriales con el objetivo de promover el crecimiento de la economía nacional, en consecuencia les confiere un derecho que puede ser invocado por éstos ante los estrados judiciales si demuestran su desconocimiento por parte del fisco local.

Y es que una interpretación contraria, que postule que el incumplimiento de las leyes-convenio únicamente genera responsabilidad de la jurisdicción pertinente ante las restantes, no solo resta efectividad y obstaculiza el pleno cumplimiento del tratado interjurisdiccional, sino que entra en pugna con el principio de lealtad federal y desdibuja los mecanismos de solución concertada de los problemas que suscita la forma de Estado Federal.

3. Sentado lo expuesto, la discusión que debemos resolver

consiste en determinar si el requisito de inexistencia de deuda previa del ISIB para acceder a la exención correspondiente a la actividad industrial, consagrado en el decreto nacional nº 92/94 y el decreto municipal nº 121/94, resulta una disposición válida o debe descalificarse por constituir un obstáculo que impide la plena vigencia de la exención contemplada en el Pacto Federal.

Como he dicho anteriormente, tanto las normas provenientes de acuerdos interjurisdiccionales —incorporados y vigentes en el ámbito local—, como aquellas dictadas por las autoridades porteñas, forman parte del ordenamiento jurídico interno. Al integrar el mismo sistema, deben interpretarse de una manera armónica, que concilie todas las disposiciones, siempre y cuando se resguarde la finalidad y plena vigencia del tratado.

Ahora bien, que el derecho intrafederal consagre una exención del ISIB, no significa que dicha dispensa opere automáticamente ni que autorice a omitir el cumplimiento de todas las restantes disposiciones sustanciales y formales que regulan la cuestión. O en otras palabras, que las provincias y la Ciudad de Buenos Aires se hayan comprometido a eximir del ISIB a la actividad industrial, no implica que hayan renunciado a las facultades de reglamentar dicho impuesto en todas sus facetas.

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Analizando específicamente el requisito de inexistencia de deuda previa para acceder a la exención del ISIB, no se percibe como una reglamentación inválida de esa dispensa ni una violación del principio de jerarquía normativa, sino como un recaudo dirigido a garantizar el cobro de las deudas tributarias, y que se encuentra relacionado con el principio de justicia, pues es lógico que se exija el cumplimiento de sus obligaciones tributarias a quien pretende beneficiarse con una excepción al principio constitucional de generalidad de la imposición tributaria (consagrado en los arts. 16 CN y 51, segundo párrafo, CCABA).

En otras palabras, no asoma como irrazonable denegarle beneficios fiscales a quienes resultan incumplidores ante el fisco. Esta pauta resulta concordante con la consagrada en el art. 51, último párrafo, CCABA, que impide el otorgamiento de beneficios impositivos a deudores o morosos salvo aprobación de la Legislatura otorgada por el voto de la mayoría absoluta de sus miembros.

Por otra parte, el hecho de que el Pacto Federal no autorizara expresamente la posibilidad de denegar la exención a quien presentara deudas del ISIB, no impedía que los fiscos locales incorporasen esa exigencia en sus correspondientes jurisdicciones —como efectivamente lo hicieron muchas provincias y la Ciudad de Buenos Aires—, pues la forma de tramitar la exención y los requisitos para acceder a la misma pueden ser reglamentados por los Estados locales en ejercicio de las competencias tributarias que les corresponden en virtud de lo dispuesto por la Constitución Nacional y las Cartas Magnas provinciales y de la Ciudad de Buenos Aires.

Y por último, denegar la exención a los productores industriales que tienen deudas ante el fisco, no viola el principio de igualdad, en tanto esta regla exige el mismo tratamiento a quienes se encuentran en igualdad de condiciones, y —como hemos visto— no resulta irrazonable, a los efectos de reconocer una exención, diferenciar el caso de los deudores ante el fisco de aquellos contribuyentes que han acreditado el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

En consecuencia, considero que debe revocarse la sentencia de Cámara impugnada mediante el recurso de inconstitucionalidad del GCBA —obrante a fs. 266/270 del expte.nº 23379/0—, en tanto fundamentó su decisión en la —aquí desechada— invalidez del requisito de inexistencia de deuda del ISIB para acceder a la exención correspondiente a la actividad industrial, consagrada en el decreto nacional nº 92/94 y el decreto municipal nº 121/94.

4. Atento a la forma en que resolvieron estas causas los jueces

de mérito, aún no fueron tratados los planteos introducidos por las partes que involucran cuestiones de hecho y derecho

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infraconstitucional propias de las instancias de mérito, lo que impide pronunciarse sobre el fondo en los términos del art. 31, segundo párrafo, de la ley 402.

Por lo tanto, voto por admitir la queja, hacer lugar al recurso de inconstitucionalidad interpuesto por el GCBA, revocar la sentencia de Cámara obrante a fs. 266/270 del expte.nº 23379/0, reenviar estas actuaciones a la Cámara para que, mediante jueces distintos a los que ya intervinieron, dicten un nuevo pronunciamiento con arreglo a lo aquí decidido, e imponer las costas a la vencida (conf.art. 62 CCAyT).

El juez Luis Francisco Lozano dijo:

1. La Cámara declaró la nulidad de los actos impugnados en estas actuaciones (cf. el punto 1 de los “Resulta”) porque entendió que los decretos 92/94 —dictado por el PEN, modificatorio de la ordenanza 40.731— y 121/94 —dictado por el intendente de la entonces MCBA— son inconstitucionales por encontrarse, a su entender, en oposición a lo acordado en el Pacto Federal para el Empleo y la Producción y el Crecimiento (cf. el decreto nacional 1807/93, en adelante, “el Pacto”). En la interpretación del a quo, el Pacto exime del pago del ISIB a los ingresos provenientes de la actividad industrial, la que, no se discute, desarrolló la actora para los periodos acerca de los que versa la controversia, y el requisito incluido por los decretos mencionados para acceder a ese beneficio, no registrar deudas en posiciones anteriores, habría venido a “desvirtuar” el derecho previsto en el Pacto. En palabras de la Cámara: “…el Pacto […] reviste una especial categoría normativa que impide a las jurisdicciones firmantes apartarse válidamente de sus términos” (cf. fs. 269). Así, concluyó que “…la exigencia establecida por los decretos 92/94 y 121/94 para la obtención de la exención convenida en el Pacto […] (decreto nacional 1807/93) constituye una reglamentación ilegítima de los términos de dicho acuerdo pues desvirtúa el sentido jurídico de sus disposiciones transgrediendo el principio constitucional de jerarquía normativa” (cf. fs. 269vuelta). El GCBA discrepa con ambas conclusiones. Por un lado, sostiene que el Pacto no tiene la jerarquía que el a quo dice. En ese orden de ideas, manifiesta que no es “…ley suprema de la Nación” (cf. el art. 31 de la CN), sino que forma parte del derecho local. El Pacto “…como expresión de voluntades del Estado Nacional y de los Estados Provinciales, se incorpora al derecho local y ello ha sido expresamente reconocido por la Corte Suprema…” (cf. fs. 394vuelta). Por el otro lado, señala que ninguno de los decretos mencionados supra están en oposición al Pacto. Sostiene que “…exigir la acreditación de la

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inexistencia de deuda para acceder a la exención de deuda no parece ser un requisito que impida el desarrollo de los fines del pacto, ni que los contradiga, ni que los controvierta.// Es más, el Pacto Federal, como proclama de intenciones conjuntas dirigidas al cumplimiento de ciertos fines, no establece en su estricta letra todas y cada una de las disposiciones a las que las Provincias deberán adherirse. Tampoco define el modo de implementar el acceso a la liberalidad para los contribuyentes que se encuentren alcanzados por la misma [SIC]” (cf. fs. 300). Resume su postura diciendo que “…el sólo hecho de que el Pacto no establezca expresamente un requisito ello no implica que ese requisito no pueda ser válidamente impuesto, siempre y cuando no contraríe la finalidad de ese Pacto” (cf. fs. 300). Finalmente, destaca que varias son las jurisdicciones locales que dictaron normas similares a las aquí decretadas inconstitucionales por los magistrados de mérito. Esa circunstancia, afirma, da cuenta de cuál ha sido la interpretación que las partes signatarias han hecho del tratado (cf. fs. 302/304). 2. En ese marco, se ha planteado una cuestión constitucional que corresponde a este Tribunal tratar (cf. el art. 113, inc. 3, de la CCBA), la validez de los decretos cuya inconstitucionalidad decretó la Cámara. Jerarquía del Pacto 3. En cuanto a cuál es la jerarquía que corresponde acodarle al Pacto, he tenido oportunidad de expedirme in re “Valot SA c/ GCBA s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”, expte. n° 6942/09, sentencia de este Tribunal del 18 de agosto de 2010 y en “Valot SA c/ GCBA s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”, expte. n° 6942/09, sentencia del 2 de agosto de 2011, a las que me remito. 3.1. Allí señalé que la CN no acuerda al Pacto una jerarquía superior a las normas locales. Ello es así, porque el artículo 31 de la CN no enumera a los acuerdos interjurisdiccionales, entre los que se encuentra el Pacto, como parte de “…la ley suprema de la Nación”, ni la preeminencia que la parte actora, y los jueces de mérito, le atribuyen al Pacto puede ser extraída de otro artículo de la CN (vuelvo sobre esta cuestión en el punto 3.6. de este voto). Tampoco de otros de la Constitución Nacional, ni de la de la CABA. En particular, en el primero de los pronunciamientos reseñados, con referencia a la categoría “derecho intrafederal”, a la que acuden quienes sostiene la tesis de que los acuerdos interjurisdiccionales están por encima de los ordenamientos locales, sostuve que:

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“…encuentro motivos para no compartir la acuñada categoría

‘derecho intrafederal’, […], cuyos elementos son los acuerdos celebrados entre las provincias y la Nación, o quizás estos cuando vienen ratificados por leyes locales y de la Nación, a estar a la circunstancia de que solamente tengo noticia de que hayan sido clasificadas bajo este rótulo las denominadas ‘leyes-convenio’. Esa formulación vino tomada, según los citados Fallos: 322:1781 y 2624; entre otros, de Zorraquin Becú, quien, en la obra que cita la Corte en esos precedentes, El Federalismo Argentino, sostuvo que las ‘leyes-convenio’ se encuentran en un peldaño de la escala normativa que las ubica por encima de las leyes de la Nación y de las constituciones locales1. No es difícil advertir que no existe tal pirámide dentro del art. 31 de la CN […], y en verdad no refiere Ricardo Zorraquín Becú argumentos de derecho positivo para sostenerla. En efecto, dicho autor sostiene […] que las ‘leyes-convenio’ están ubicadas por encima de las leyes nacionales porque ‘…[l]a existencia del convenio impide su derogación por otra ley nacional o provincial, lo que le acuerda supremacía sobre éstas’2; argumentos de los que me ocupo a continuación. En mi opinión, no solamente no hay razones de derecho positivo para sostener esa pirámide normativa, sino que hay fundamentos para descartar esa tesis. En efecto, dicho art. 31 pone un universo normativo por encima de cualquier norma local, aun las constituciones locales. Ello ha sido visto así en precedentes tales como Fallos: 303:1801, entre otros. No me detendré a establecer si el art. 31 citado establece escalones internos, puesto que no es relevante a los fines del presente debate. Lo que, en cambio, es evidente es que no puede haber productos de los gobiernos locales por encima de lo que constituye ‘la ley suprema de la Nación’. Suponer semejante superioridad de actos emanados de autoridades provinciales, aun cuando fuera de más de una jurisdicción e inclusive con la participación de la Nación, conllevaría a admitir una reforma de la CN por una vía distinta a la prevista en el art. 30. A su vez, esa reforma sería dispuesta por personas que no representan el abanico de opiniones que busca alcanzar el sistema previsto en el mencionado art. 30. La decisión de adoptar una de las llamadas ‘leyes-convenio’ proviene de quienes representan, en principio, únicamente a la mayoría: los poderes ejecutivos de las partes que integran el acuerdo y, en todo caso, también el PL de esas partes

1 La pirámide jurídica propuesta por el autor es la siguiente:

1) constitución nacional; 2) tratados internacionales; 3) leyes-convenios celebrados con las provincias; 4) leyes nacionales dictadas en consecuencia de la constitución; 5) tratados interprovinciales; 6) constituciones provinciales; 7) otras leyes nacionales; 8) leyes provinciales 9) decretos, etc.

Conf. El Federalismo Argentino, Ricardo Zorraquín Becú, La torre de Babel, Ed. Perrot, Buenos Aires, cuarta edición 1981, pág. 194. 2 Zorraquín Becú, Ob Cit., pág 194.

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mediante el dictado de la ley que ratifica el acuerdo suscripto por el PE (supuesto ese último en que la mayoría para emitir la ley dependerá de lo que cada jurisdicción local establezca en su constitución; por lo señalado más arriba, omito realizar alguna referencia acerca de las mayorías previstas en los incisos 2 y 3 del art. 75 de la CN). En cambio, la mayoría requerida por el art. 30 de la CN, las dos terceras partes del Congreso, es una que abarca, necesariamente, dado el porcentaje indicado, no sólo la opinión de la mayoría, sino, también, la de las minorías representadas en el Congreso.

3.2. Volviendo sobre ese punto.

Primero, el art. 30 de la CN acuerda al “pueblo” el derecho a reformar la Constitución, no a los estados. Repasemos su texto. “La Constitución puede reformarse en el todo o en cualquiera de sus partes. La necesidad de reforma debe ser declarada por el Congreso con el voto de dos terceras partes, al menos, de sus miembros; pero no se efectuará sino por una Convención convocada al efecto” (el subrayado no pertenece al original). Así, el Congreso declara la necesidad de reforma, pero quien tiene a su cargo efectuarla es una Convención Constituyente, es decir, los representantes del pueblo elegidos a esos fines. En línea con ello, el preámbulo empieza diciendo “[n]os los representantes del pueblo de la Nación Argentina, reunidos en Congreso General Constituyente…”. Sostener la existencia de un derecho “intrafederal”, con el alcance indicado, importaría privar al pueblo de ese derecho para dárselo a los estados. Cualquiera sea la organización que el pueblo decidió darse por medio de la CN, ella podría ser modificada por los estados por la vía de celebrar un acuerdo del que el pueblo no forma parte. 3.3. Segundo, la tesis analizada no sólo conlleva la creación de un sistema de modificación de la CN distinto, y notoriamente menos democrático, que el que prevé el art. 30, sino que el régimen establecido por el acuerdo, en tanto requeriría de la unanimidad de voluntades que lo conforman para modificarlo, resultaría de casi imposible modificación. Bastaría que un solo estado no quisiera modificar el acuerdo para que éste le pueda ser impuesto a los restantes. Una sola jurisdicción podría mantener un acuerdo que, aunque ventajoso para todas en un comienzo, más tarde sólo lo es para una de ellas. 3.4. Tres, si bien tengo noticias de que la tesis del derecho “intrafederal” ha sido utilizada únicamente para tachar de inconstitucionales normas locales, lo cierto es que no hay razones para

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concluir que no deba producir idénticos efectos respecto de las federales. Recordemos que para Zorraquín Becú los acuerdos intrajurisdiccionales están por encima, incluso, de las leyes nacionales. Así, el Pacto invocado llevaría a las siguientes consecuencias. Desde el ángulo local: (i) sería, entre otros, inconstitucional: el impuesto de sellos (con las excepciones del punto 1 de la cláusula primera); los impuestos que graven la transferencia de combustible, gas, energía eléctrica, servicios sanitarios y la circulación interjurisdiccional de bienes o el uso para servicios del espacio físico, incluido el aéreo; los impuestos que graven los intereses bancarios y la nómina salarial; el ISIB que grave la producción primaria, a las compañías de seguros, a la compraventa de divisas; la producción de bienes, las prestaciones de servicios de electricidad, agua, gas; la construcción de inmuebles; (ii), a su vez, las provincias deberían: (a) establecer tasas y bases de propiedad inmobiliaria que se ajusten a los porcentajes que dice el punto 5 de la cláusula primera; (b) intensificar las tareas de control y fiscalización; (c) transformar el ISIB en un impuesto general al consumo; (d) unificar las valuaciones y alícuotas en el impuesto sobre las patentes; y, (e) “[p]ropender a la privatización total o parcial, a la concesión total o parcial de servicios, prestaciones u obras, cuya gestión actual se encuentre a cargo de las provincias o a la liquidación de las empresas, sociedades, establecimientos o haciendas productivas cuya propiedad pertenezca total o parcialmente a las Provincias” (el subrayado no pertenece al original). Por su parte, al Estado Nacional le sería exigible, entre otros deberes: (i) la disminución de la incidencia impositiva y previsional sobre el costo laboral. Si tenemos en cuenta que el acuerdo data del año 1993, esa diminución hoy, en el 2014, debería ser notoria; y (ii) que la tasa del IVA no sea superior al 18%. Como se puede observar, el Pacto no sólo impacta en las facultades tributarias de los estados signatarios, sino, también, en políticas de estado como lo son determinar en qué manos deben estar los servicios que prestan los estados locales. Todos esos compromisos, y otros más, serían exigibles judicialmente en la tesis de quienes sostienen la existencia de un derecho “intrafederal”, aun cuando, muy probablemente, ni los propios estados firmantes están dispuestos a requerir la ejecución de muchos de esos compromisos, y mucho menos ejecutarlos. 3.5. Cuarto, y en suma, el Pacto, interpretado como pretende la parte actora, importa eliminar, en gran medida, el TÍTULO SEGUNDO de la Constitución, “Gobiernos de Provincia”. Ello así, porque las provincias habrían renunciados a las facultades tributarias que la CN le acuerda de un modo prácticamente definitivo o, en otras palabras,

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hasta que la unanimidad de las partes signatarias se vuelvan a sentar a negociar y esa negociación hipotética dé frutos. Esa interpretación no sólo está en contra de la Constitución (cf. los arts. 30 y 31), sino que importaría sostener que los estados habrían negociado derechos, el de comprometer sus poderes políticos, que no pertenecen más que al pueblo de la Nación y, aunque en distinta medida, a los de las provincias (cf. el art. 30 de la CN, retomo esta idea, pero desde otro ángulo en el punto 5 en delante de este voto). Pactar en contra de su ordenamiento interno es algo que no pueden los estados hacer incluso en el marco de tratados internacionales. El art. 27 de la Convención de Viena sobre el derecho de los tratados establece que: “[u]na parte no podrá invocar las disposiciones de su derecho interno como justificación del incumplimiento de un tratado. Esta norma se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 46”. A su turno, este último artículo dispone que “[e]l hecho de que el consentimiento de un Estado en obligarse por un tratado haya sido manifiesto en violación de una disposición de su derecho interno concerniente a la competencia para celebrar tratados no podrá ser alegado por dicho Estado como vicio de su consentimiento, a menos que esa violación sea manifiesta y afecte a una norma de importancia fundamental de su derecho interno.//2. Una violación es manifiesta si resulta objetivamente evidente para cualquier Estado que proceda en la materia conforme a la práctica usual y de buena fe” (el subrayado no pertenece al original). Finalmente, el art. 60 de la Convención establece que una violación al tratado de esa especie faculta a otro estado contratante a dar como terminado el tratado o suspenderlo (cf. el art. 60, inc. 1). Interpretar que el Pacto está por arriba de las leyes federales supondría pensar que los estados locales y la Nación han pactado, en los términos de la Convención de Viena, manifiestamente en contra de lo que dice la CN, norma acerca de cuya “importancia fundamental” no cabe abrigar dudas. Así las cosas, y dicho en términos más contundentes, la tesis de que el Pacto forma parte del “derecho intrafederal”, con las consecuencias que la parte actora y los jueces de mérito le han dado a esa caracterización, conlleva poner al Pacto en franca controversia con el texto de la CN, lo que torna inconstitucional al Pacto; solución a la que al interprete no le es dable arribar existiendo otras interpretaciones posibles (cf. la doctrina de las sentencias publicadas en Fallos: 329:5826, y su citas, entre mucho otros). 3.6. Un párrafo aparte merece el art. 75, inc. 2, de la CN. Esa norma no fue materia de análisis in re “Valot” porque el accionante no había fundado su pretensión en ella.

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El art. 75, inc. 2, dice que:

Corresponde al Congreso: […] 2. Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias. Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan. Las contribuciones previstas en este inciso, con excepción de la parte o el total de las que tengan asignación específica, son coparticipables. Una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias, instituirá regímenes de coparticipación de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisión de los fondos. La distribución entre la Nación, las provincias y la ciudad de Buenos Aires y entre éstas, se efectuará en relación directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto; será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional. La ley convenio tendrá como Cámara de origen el Senado y deberá ser sancionada con la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara, no podrá ser modificada unilateralmente ni reglamentada y será aprobada por las provincias…” (el subrayado no pertenece al original)

3.7. Resulta evidente que el artículo no se refiere a las normas dictadas con anterioridad a la reforma constitucional de 1994. Habla de normas posteriores, que se dicten en su consecuencia. El tiempo verbal futuro al que se acude en el texto constitucional, “instituirá”, da cuenta inexorablemente de ello; también la cláusula transitoria sexta de la CN que expresamente dice que el régimen de coparticipación a que se refiere el inciso transcripto será establecido “…antes de la finalización del año 1996”. Textualmente esa cláusula transitoria, en lo que aquí importa, dice: “[u]n régimen de coparticipación conforme lo dispuesto en el inciso 2 del artículo 75 y la reglamentación del organismo fiscal federal, serán establecidos antes de la finalización del año 1996…”. A ello se suma que ni la ley de coparticipación federal de 1988, ni el Pacto que aquí nos ocupa cumplen con las condiciones a que hace mención el art. 75, inc. 2. En particular, ninguno de esos acuerdos cuenta con algún criterio “objetivo” para el reparto de los fondos. Esa sola circunstancia los pone en oposición al actual art. 75, inc. 2, e impide sostener que esos son los acuerdos a que se refiere la CN. Por lo demás, el art. 75, inc. 2, no ha modificado el art. 31, ni habría podido hacerlo, cf. la doctrina de Fallos: 322:1616.

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4. Sentado ello, corresponde buscar en la CCBA la jerarquía de los acuerdos interjurisdiccionales. 4.1. Los artículos de la CCBA que mencionan a los tratados interjurisdiccionales son: el 14, que dice que “[t]oda persona puede ejercer acción expedita, rápida y gratuita de amparo, siempre que no exista otro medio judicial más idóneo, contra todo acto u omisión de autoridades públicas o de particulares que en forma actual o inminente, lesione, restrinja, altere o amenace con arbitrariedad o ilegalidad manifiesta, derechos y garantías reconocidos por la Constitución Nacional, los tratados internacionales, las leyes de la Nación, la presente Constitución, las leyes dictadas en su consecuencia y los tratados interjurisdiccionales en los que la Ciudad sea parte” (el subrayado no pertenece al original); el art. 65 que, en lo que aquí importa, establece que “[n]o pueden ser sometidas a referéndum las materias excluidas del derecho de iniciativa, los tratados interjurisdiccionales y las que requieran mayorías especiales para su aprobación” (el subrayado no forma parte del original); el art. 104, inc. 3, “[a]tribuciones y facultades del Jefe de Gobierno: […] 3. Concluye y firma los tratados, convenios y acuerdos internacionales e interjurisdiccionales. También puede celebrar convenios con entes públicos nacionales, provinciales, municipales y extranjeros y con organismos internacionales y acuerdo para formar regiones con las Provincias y Municipios, en especial con la Provincia de Buenos Aires y sus municipios respecto del área metropolitana, en todos los casos con aprobación de la Legislatura. Fomenta la instalación de sedes y delegaciones de organismos del Mercosur e internacionales en la Ciudad” (el subrayado no pertenece al original); y, el inc. 19 que dice: “[d]esigna a los representantes de la Ciudad ante los organismos federales, ante todos los entes interjurisdiccionales y de regulación y control de los servicios cuya prestación se lleva a cabo de manera interjurisdiccional e interconectada, y ante los internacionales en que participa la Ciudad. Designa al representante de la Ciudad ante el organismo federal a que se refiere el artículo 75, inciso 2, de la Constitución Nacional”. Por su parte, la voz “acuerdo” la tienen, en lo que aquí importa, los siguientes artículos de la CCBA. El art. 9 de la CCBA establece que “[s]on recursos de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires: […] 2. Los fondos de coparticipación federal que le correspondan. […] 4. Los fondos reasignados con motivo de las transferencias de competencias, servicios y funciones, en los términos del artículo 75, inciso 2, quinto párrafo de la Constitución Nacional. […] 11. Los ingresos provenientes de los acuerdos celebrados con la Nación, las Provincias, las regiones, las municipalidades, los estados extranjeros y los organismos

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internacionales”. El artículo 80, inc. 8, que dice que “La Legislatura de la Ciudad:[…] Aprueba o rechaza los tratados, convenios y acuerdos celebrados por el Gobernador”. Finalmente, la cláusula transitoria tercera de la CCBA establece que “[l]a Ciudad de Buenos Aires afirma su derecho de participar en igualdad de condiciones con el resto de las jurisdicciones en el debate y la elaboración del régimen de coparticipación federal de impuestos”. 4.2. Las normas transcriptas no le dan a los acuerdos interjurisdiccionales una jerarquía específica. Dicho en otros términos, ninguno de los artículos transcriptos pone a esos acuerdos por encima de ninguna otra norma local. En ese marco, la jerarquía del acuerdo va estar dada, en principio, por la norma mediante la cual se adopte. Alcance de los acuerdos interjurisdiccionales 5. Con lo dicho hasta aquí no vengo a sostener que los estados locales y el Nacional no puedan celebrar pactos. De hecho, la propia CN le acuerda a las provincias esa facultad (cf. su art. 125). Sí, en cambio, que por esa vía los estados no pueden modificar sus constituciones, es decir, por ejemplo, no pueden crear los efectos jurídicos que un sector de la doctrina asigna a lo que denomina derecho “intrafederal”. No es dudoso que se pueden acuñar neologismos para nombrar clases de entes, pero reunirlos bajo una denominación común no los dota de atributos. Suponerlo equivale a asignar propiedades mágicas a las palabras. Eso último ocurriría si al Pacto Federal se lo pusiera a modificar, entre otros aspectos del orden jurídico federal-local, la distribución de competencias tributarias realizada por la CN. La constitución no puede ser modificada por Pactos interjurisdiccionales, porque, como dije, su modificación no es una facultad que esté en manos de los estados, sino un derecho del pueblo (cf. el art. 30 de la CN). 5.1. Los convenios interjurisdiccionales tienen el mismo valor que cualquier convenio entre estados. Así, su jerarquía dentro del ordenamiento jurídico de cada estado signatario viene dada por la legislación interna de cada estado. Los estados no pueden negociar sino aquello que están autorizados a disponer (por ejemplo, las provincias “…pueden celebrar tratados parciales para fines de administración de justicia, de intereses económicos y trabajos de utilidad común, con conocimiento del Congreso Federal; y promover su industria, la inmigración, la construcción de ferrocarriles y canales navegables, la colonización de tierras de propiedad provincial, la introducción y establecimiento de

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nuevas industrias, la importación de capitales extranjeros y la exploración de sus ríos, por leyes protectoras de estos fines, y con sus recursos propios…”, cf. el art. 125). El acuerdo es, como principio, res inter alios acta. Incluso en el derecho internacional esa es la regla. Los acuerdos celebrados entre los estados no acuerdan derechos a sus pueblos, salvo que expresamente así se lo establezcan. La excepción a la regla la configuran los tratados de derechos humanos, universo en el que, resulta evidente, no cabe enmarcar a los tributarios. La CCBA prevé expresamente que los acuerdos interjurisdiccionales puedan acordar derechos y garantías al pueblo de la Ciudad (cf. el art. 14 de la CCBA, transcripto supra). Empero, que ello ocurra, repito, depende de la voluntad de los estados contratantes. No existe ninguna regla ni en la Constitución Nacional, ni en la local que establezca que los convenios interjurisdiccionales acuerdan necesaria o naturalmente derechos al pueblo de los estados contratantes. Así como no es natural, ni menos aún necesario, suponer que mediante acuerdos interjurisdiccionales sean impuestas obligaciones a los ciudadanos de los estados firmantes, sencillamente por la razón de que no son parte en ellos, tampoco esos ciudadanos pueden requerir, en principio, el cumplimiento de las obligaciones allí pactadas. Ahora bien, ello no impide que los estados decidan, por ejemplo, como un modo de control de lo acordado, extender a sus poblaciones la posibilidad de demandar lo convenido. Obsérvese que a igual solución se arribaría si se acudiera a las reglas del Código Civil. El art. 1201 dice “[e]n los contratos bilaterales una de las partes no podrá demandar su cumplimiento, si no probase haberlo ella cumplido u ofreciese cumplirlo, o que su obligación es a plazo”. Esta regla busca preservar la ecuación económica del contrato. Si una parte no cumple no puede exigirle el cumplimiento a la otra. Ella, e incluso diría todo el título I “de los contratos” del Código Civil, quedaría vacío de contenido si cualquier persona pudiera exigir el cumplimiento de los acuerdos en que no es parte. Ello así, toda vez que ya no serían las partes contratantes las que decidirían cómo llevar adelante sus acuerdos, sino terceros ajenos a ese acuerdo. Incluso ese es el régimen que el Código Civil establece para cuando en un contrato se estipulan ventajas a favor de un tercero (cf. el art. 504 y concordantes del Código Civil). José Olegario Machado explica que “[e]l principio de que el contrato sólo obliga á los que intervienen en él, no tiene excepción alguna, y cuando se dice, si en la obligación se hubiere estipulado alguna ventaja en favor de un tercero, éste podrá exigir el cumplimiento de la obligación, si la hubiese aceptado y hécholo saber al obligado antes de ser revocada (art. 504) ; se confirma el mismo principio, porque el tercero deja de ser un extraño

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en el contrato, pues acepta la estipulación y entra á formar parte, y como su voluntad debe coincidir con la de los contratantes, la aceptación debe venir antes de que éstos la hayan dejado sin efecto, pues no podría hacerla revivir, si la obligación estuviera extinguida”3 (la cursiva y la negrita pertenecen al original). El Pacto que nos ocupa no estipula ventajas a favor de terceros. Eso surge del lenguaje que emplea. A su vez, sostener la tesis de que las acuerda a los habitantes de los estados signatarios, y que resulta aplicable el art. 504, debería llevar al intérprete a analizar primeramente cuál es el modo en que esos pueblos pueden aceptar la ventaja, ya que habría que pensar en una aceptación conjunta y de universal alcance; y, luego, si sorteara esta barrera invocando que reclamos como el presente importan aceptación, solamente algunos de los miembros de esas comunidades quedarían como partes. De ello debería seguirse, para quienes esgrimen la teoría que sostiene la existencia del derecho “intrafederal”, que para modificar el acuerdo se requiere no sólo la conformidad de la totalidad de las voluntades de los estados signatarios, sino también la de todas las personas que han aceptado la “ventaja”. A esta altura del desarrollo cabe recordar que acudo al Código Civil sólo para ilustrar que las reglas que establece para los acuerdos entre privados es la misma que entiendo se aplica a los acuerdos entre estados: res inter alios acta; no porque en mi visión los acuerdos entre estados estén sujetas a esas reglas. Esos acuerdos están sujetas a las reglas que los estados signatarios decidan (cf. el punto 7.1 de este voto). Tomo un ejemplo. Supongamos que el EN celebra un acuerdo con otro país en el que establece que la parte querellante en el proceso penal puede solicitar la extradición del imputado. ¿Diremos que el tratado no puede ser modificado o dejado sin efecto sin el consentimiento de los querellantes que lo hubieran aceptado o invocado? Esa persona, la querellante, tiene un derecho que le viene de un acuerdo interjurisdiccional, empero ello no significa que sea parte en el acuerdo. La partes en el acuerdo siguen siendo los estados signatarios, sólo ellas pueden solicitar, por ejemplo, la nulidad, la terminación o suspensión de un tratado (cf. la Convención de Viena sobre el derecho de los tratados). En materia de derechos humanos la situación es distinta. Por regla, los estados signatarios se comprometen con los demás estados a obrar de determinada manera respecto de sus pobladores, incluyendo en esos modos de obrar el de brindarles a estos últimos acciones judiciales para obtener tutela frente a otros incumplimientos.

3 Exposición y comentario del Código Civil Argentino, J. O. Machado, Buenos Aires, Ed. Félix Lajouante Editor, 1898, Tomo II, págs. 156/158.

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De ahí que el derecho para invocar su cumplimiento, ante los tribunales del estado signatario, esté, como principio, en manos del pueblo; aunque la acción prevista en el tratado asista a los estados y no directamente a las personas particulares beneficiarias. Estoy describiendo el Pacto de San José. 5.2. Un ejemplo de un acuerdo interjurisdiccional que da derechos a los contribuyentes lo constituye la ley de coparticipación federal (cf. la ley de 23.548) sumada a las que a ella adhirieron. Allí los estados firmantes decidieron crear un órgano, la Comisión Federal de Impuestos (en adelante, “la CFI”), que entre sus funciones tendría la de decidir si los gravámenes que establecieran las jurisdicciones signatarias coliden con lo pactado. También acordaron cuál sería la consecuencia de una resolución adversa de la CFI. Al respecto el art. 13 dice: “[l]a jurisdicción afectada por una decisión de la Comisión Federal de Impuestos deberá comunicar a dicho organismo, dentro de los noventa (90) días corridos contados a partir de la fecha de notificación de la decisión no recurrida o de los sesenta (60) días corridos contados a partir de la fecha de notificación de la decisión recaída en el período de revisión según los términos del artículo 12, en su caso, las medidas que haya adoptado para su cumplimiento.// Vencidos dichos plazos sin haberse procedido en consecuencia, la Comisión Federal de Impuestos dispondrá lo necesario para que el Banco de la Nación Argentina se abstenga de transferir a aquélla, los importes que le correspondan sobre lo producido del impuesto a distribuir análogo al tributo impugnado, hasta tanto se dé cumplimiento a la decisión del organismo (el subrayado no pertenece al original). Finalmente, y en lo que aquí importa, el inciso b) del art. 11 prevé que la intervención de la CFI pueda ser instada “…a pedido de los contribuyentes o asociaciones reconocidas. Sin perjuicio de las obligaciones de aquellos de cumplir las disposiciones fiscales pertinentes…”4. Por su parte, el art. 14 establece que “[l]os contribuyentes afectados por tributos que sean declarados en pugna con el régimen de la presente ley, podrán reclamar judicial o administrativamente ante los respectivos fiscos, en la forma que determine la legislación local pertinente, la devolución de lo abonado por tal concepto sin necesidad de recurrir previamente ante la Comisión Federal de Impuestos”. En suma, los derechos que el acuerdo le da a

4 Textualmente el inciso dice: la CFI “[t]endrá las siguientes funciones: […] Decidir de oficio o a pedido del Ministerio de Nación, de las provincias o de las municipalidades, si los gravámenes nacionales o locales se oponen o no y, en su caso, en qué medida a las disposiciones de la presente. En igual sentido, intervendrá a pedido de los contribuyentes o asociaciones reconocidas. Sin perjuicio de las obligaciones de aquellos de cumplir las disposiciones fiscales pertinentes;”.

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los contribuyentes son los de instar la actuación de la CFI para analizar la validez de un tributo a la luz de lo acordado —cf. el inciso d) del art. 11—, por un lado, y para reclamar, a la jurisdicción que corresponda, la devolución de los tributos abonados, si el tributo está en oposición a una decisión de la CFI —cf. el art. 14—, por el otro. En ese marco, el derecho a accionar ante la justicia de la jurisdicción involucrada está supeditado a la existencia de una decisión previa del órgano que tiene a su cargo el control del cumplimiento del acuerdo. 5.3. Ese contexto, y las razones que expongo a continuación, me llevan a no compartir la doctrina sentada por la CSJN in re “Pan American Energy” (cf. Fallos: 335:996), con arreglo a la cual los contribuyentes contarían con el derecho a peticionar, en instancia originaria de la CSJN, la declaración de inconstitucionalidad de los tributos locales que entiendan están en contradicción con lo acordado en la ley de Coparticipación Federal. Primeramente, tal como quedó dicho, ese derecho no surge de la ley de Coparticipación. Con arreglo a lo previsto en ese acuerdo interjurisdiccional, los contribuyentes sólo pueden instar la actuación de la CFI o plantear un reclamo de repetición en las condiciones que manda el art. 14 de la ley 23.548. A su turno, no hubo “causa” (cf. el art. 116 de la CN) que suscitase la competencia de la CSJN. El “conflicto concreto” fue descripto por la CSJN en los siguientes términos: “[q]ue al fundarse la presente acción en la interpretación de la norma local, su confrontación con la ley de coparticipación federal de impuestos y la afectación al derecho de propiedad de la actora, se configura un conflicto concreto, real y sustancial, que admite remedio especifico a través de una decisión de carácter definitivo, entendida como diferente de una opinión que advierta cual sería la norma en un estado de hecho hipotético (Fallos: 316: 1713; 320: 1556 y 2851 Y 324: 333, ya citado, y 331: 2178 in re ’Camuzzi’)”. Es decir, la confrontación se presenta entre una ley local y la ley de coparticipación, pero, no existe una relación jurídica trabada entre dos sujetos, uno el estado provincial y otro el contribuyente, ni un hecho imponible que dé nacimiento a una obligación tributaria sino una clase de hechos a los cuales la ley toma como generadores de obligaciones tributarias. En síntesis, el conflicto materia de esos autos es de naturaleza abstracta, por lo que el pronunciamiento irá naturalmente más allá de una obligación tributaria de un contribuyente, hasta abarcar a la ley in totum. Esa concepción no resulta concordante con la habitualmente se ha dado al concepto de “causa” ni con la exigencia contenida en el art. 322 de que la incertidumbre, que la acción meramente declarativa tiende a despajar, pese sobre una “relación jurídica”. La doctrina inveterada ha sido que

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aquella con arreglo a la cual para que exista una causa susceptible de decisión jurisdiccional por los órganos permanentes del Poder Judicial es necesario presentarles una controversia acerca de una pretensión que verse sobre una relación jurídica concreta a cuyo respecto quepa adoptar una decisión final y definitiva. Exclusivamente respecto de esas relaciones jurídicas operará el pronunciamiento, asegurando así que no lo hará sobre una norma general u otros actos cuya emisión y mantenimiento incumbe a otras autoridades. La cosa juzgada, nota distintiva de la función judicial, no puede quedar consagrada más que respecto de relaciones jurídicas concretas, circunstancia que lleva necesariamente a delimitar el ámbito de lo justiciable.

En cuanto a qué debe entenderse por relación jurídica, vale recordar las enseñanzas de Savigny, quien señala que “…cada relación de derecho nos aparece como relación de persona á persona, determinada por una regla jurídica, la cual asigna á cada individuo un dominio en donde su voluntad reina independiente de toda voluntad extraña. En su consecuencia, toda relacion de derecho se compone de dos elementos: primero, una materia dada, la relacion misma; segundo, la idea de derecho que regula esta relacion: el primero puede ser considerado como el elemento material de la relacion de derecho, como un simple hecho; el segundo como el elemento plástico, el que ennoblece el hecho y le impone la forma del derecho” (Sistema de derecho romano actual, M. F. C. de Savigny, traducido del aleman por M. Ch. Guenoux, vertido al castellano por Jacinto Mesìa y Manuel Poley, Madrid. Ed. F. Góngora y compañía, 1878, Tomo 1, págs., fs. 223/224).

En suma, para que exista una relación jurídica se requiere de la existencia de, por lo menos, dos sujetos. Es decir, no constituye una relación de esa especie la que se dé exclusivamente entre un sujeto y una norma, porque en ese caso faltaría el elemento que Savigny caracteriza como “material”. La existencia de esa relación entre personas es, justamente, la que permite acodarle a la sentencia los límites subjetivos a los que debe acomodarse el instituto de la cosa juzgada, tal como indiqué supra.

La decisión de la CSJN in re Pan American que vengo analizando no se ajusta a ninguno de esos parámetros. De hecho, prueba indudable de ello es la solución a la que arribó: privar de validez al art. 3º de la ley 4845 de la Provincia de Chubut (cf. el Considerando 21º); es decir, derogar la ley local que la parte actora había cuestionado por estar en oposición a la ley de coparticipación. No modifica esa conclusión el hecho de que se hubiera probado que la provincia había intimado a la parte actora a pagar el tributo cuestionado. Primeramente, porque no fueron puestos en debate los períodos fiscales cuyo cumplimiento se intimó y, en segundo lugar, porque la relación jurídica

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acerca de esos períodos no había sido trabada en tanto había un acto definitivo por parte de la administración local al respecto. 5.4. El Pacto que nos ocupa no contiene ninguna previsión que acuerde a los Contribuyentes derecho o garantía alguna. Los estados locales se comprometieron a adoptar determinadas políticas públicas, en su mayoría tributarias (cf. la cláusula primera), y el EN otras (cf. la cláusula segunda) en el entendimiento de que esas políticas constituían las bases para un crecimiento sostenido de la actividad económica, la producción y los niveles de ocupación (cf. el considerando primero del acuerdo, ver decreto nacional 1807/93). A su turno, en la cláusula cuarta se estableció, expresamente, que “[e]l presente Acuerdo producirá efectos sólo en favor de las provincias que lo firmen y desde el momento del acto de la firma”. Así las cosas, los estados signatarios no quisieron extender los efectos del acuerdo más allá que a quienes formaron parte de él. De ahí que los contribuyentes no tienen un derecho que les venga dado del Pacto. 6. En resumen:

• La CN no pone a los tratados interjurisdiccionales por sobre las normas locales (cf. los puntos 3 a 3.7).

• Los estados pueden celebrar acuerdos, pero sólo pueden negociar el ejercicio de facultades que les son propias. El tratado no puede constituir un modo de modificar la CN o las locales (cf. el punto 5 a 5.1).

• La jerarquía de esos acuerdos va a depender de lo que diga la constitución de cada provincia (cf. el punto 5.1).

• Los acuerdos interprovinciales no acuerdan derechos o garantías al pueblo de los estados signatarios, salvo que ello surja del acuerdo fundadamente (cf. los punto 5.2 a 5.4).

Interpretación del Pacto. Los decretos 92/94 y 121/ 94 7. No obstante lo dicho hasta aquí, y suponiendo por un momento la existencia y propiedades del llamado el derecho “intrafederal”, lo cierto es que tampoco se observa que los decretos 92/94 y 121/94, cuya inconstitucionalidad decretó la Cámara, estén en oposición al texto del Pacto. 7.1. Previamente, hay que destacar que no existen reglas ni federales, ni locales que establezcan el modo en que deben ser

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interpretadas las previsiones de un acuerdo interjurisdiccional. Ciertamente esa es una cuestión que corresponde a las partes signatarias establecer, como así también el órgano encargado de dirimir las contiendas que se susciten en torno al cumplimiento del acuerdo de que se trate (cf. mi voto in re “Valot”). 7.2. Ahora bien, la tesis que sostiene la existencia del derecho “intrafederal” pone a los pactos interjurisdiccionales por encima del derecho local e incluso por arriba de la ley federal, es decir, en una jerarquía similar a la que tienen los tratados internacionales (con excepción de los mencionados en el art. 75, inc. 22) o quizás algo por debajo, pero siempre por encima de las leyes, pero no postula que no sean pactos. Por ello, debería interpretarlos conforme a las reglas de interpretación apropiadas a los tratados. Para los internacionales, que en esto pueden verse como similares a los interjurisdiccionales, vienen recogidas por la Convención de Viena sobre el derecho de los tratados. 7.3. El art. 31 de la Convención de Viena establece la regla general de interpretación. Dice así:

I. Un tratado deberá interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en el contexto de estos y teniendo en cuenta su objeto y fin. 2. Para los efectos de la interpretación de un tratado, el contexto comprenderá, además del texto, incluidos su preámbulo y anexos: a) todo acuerdo que se refiera al tratado y haya sido concertado entre todas las partes con motivo de la celebración del tratado: b) todo instrumento formulado por una o más partes con motivo de la celebración del tratado y aceptado por las demás como instrumento referente al tratado; 3. Juntamente con el contexto, habrá de tenerse en cuenta: a) todo acuerdo ulterior entre las partes acerca de la interpretación del tratado o de la aplicación de sus disposiciones: b) toda práctica ulteriormente seguida en la aplicación del tratado por la cual conste el acuerdo de las partes acerca de la interpretación del tratado: c) toda forma pertinente de derecho internacional aplicable en las relaciones entre las partes. 4. Se dará a un término un sentido especial si consta que tal fue la intención de las partes.

Buena Fe: 7.4. Primeramente, hay que destacar que no se ha invocado que alguna de las partes firmantes hubiera denunciado el incumplimiento del acuerdo por el período aquí controvertido, de diciembre de 1996 a diciembre de 1997 (cf. el punto 1 de los “Resulta”). Es decir, las partes

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en el acuerdo no han entendido que durante ese período alguna de ellas hubiera obrado de mala fe. El texto y contexto del acuerdo: 7.5. En segundo lugar, del texto del acuerdo no surge que la exención a la producción de bienes en el ISIB, que las jurisdicciones locales se comprometieron a establecer, sea una de carácter automático. No hay nada en el texto del Pacto que permita llevar a esa conclusión. Por el contrario, existen buenas razones para concluir lo opuesto. Las exenciones automáticas constituyen, en principio, la excepción a la regla en materia de beneficios tributarios. De ahí que deben estar expresamente concebidas de ese modo. Ello es así, porque los trámites administrativos a cuyo cumplimiento, por lo general, está supeditado el otorgamiento de un beneficio tributario no son meros formalismos. Ellos permiten al estado hacer los cálculos destinados a estimar los recursos con que va a contar para el período fiscal de que se trate. Para el Legislador no es un dato menor conocer cuál es el porcentaje de contribuyentes exentos del pago de determinada gabela. Esos datos le permiten decidir si tiene que gravar en distinta medida al resto de los contribuyentes para contar con la cantidad de recursos necesarios para el desenvolvimiento de la actividad estatal. Recordemos que para que un grupo de personas estén exentas del pago de un tributo, otras tienen que estar gravadas con mayor intensidad. De otra manera el estado no podría contar con la cantidad de recursos necesarios para hacer frente al gasto público. Los estados signatarios del Pacto eran plenamente conscientes de ello. Tal es así que acordaron que “[p]ara compensar la posible falta de ingresos, las Provincias eliminarán exenciones, desgravaciones y deducciones existentes a actividades no incluidas en el listado anterior y adecuarán las alícuotas aplicables a todas las actividades exentas” (cf. el último párrafo del punto 4 de la cláusula primera). Esta regla muestra, además, que las cláusulas del Pacto no dan derechos a las personas sino que los gobiernos pactantes conservan el ejercicio de sus potestades. Ahora, ¿cómo una Provincia iba a compensar el faltante de ingresos si no conocía en qué medida se reducirían sus ingresos, y a partir de cuándo? A su turno ¿Cómo interpretar esta cláusula sino como una permanente facultad de “escape”? Los decretos cuya constitucionalidad la actora cuestiona apuntaban, justamente, a conocer esos datos; datos que resultaban, reitero, indispensables para cumplir con lo acordado.

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El decreto 92/94, dictado por el PEN, modificó la ordenanza 40.731 eximiendo, en lo que aquí importa, a la producción industrial del pago del ISIB. Estableció, a su vez, que la exención iba a regir a partir del 1º de enero de 1994 y que “[l]as exenciones dispuestas por este inciso deberán ser solicitadas a la Dirección General de Rentas de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos [Aires], debiendo[] los que se presenten para acceder a la liberalidad acreditar previamente en forma fehaciente el cumplimiento de sus obligaciones frente al tributo”. Por su parte, el decreto 121/94 agregó que el beneficio debía ser solicitado ante la DGR, “…en los plazos y condiciones que ésta determine, para que la misma[SIC] surta efecto.// De no presentarse la solicitud en el plazo previsto la liberalidad será acordada a partir del primer día del mes siguiente al de la fecha de su presentación”. Asimismo, el art. 2 de este último decreto disponía que era requisito para gozar del beneficio “…la inexistencia de deuda del tributo o bien haberse acogido a planes de regularización y estar cumpliendo los mismos[SIC]”. En suma, las normas cuestionadas impedían darle efectos retroactivos a la solicitud de exención que no hubiera sido formulada en tiempo oportuno. De ese modo, se evitaba que se viera afectada la ecuación económica-financiera que tuvo en cuenta el Legislador al sancionar el presupuesto para períodos anteriores. Para obtener el beneficio el contribuyente debía presentarse, solicitar el beneficio y demostrar no tener deudas por posiciones anteriores. Ello le permitía al estado conocer cuántos contribuyentes iban a ser beneficiarios de la exención y a partir de cuándo, sin que se vieran afectados presupuestos pasados. El requisito de no tener deudas en el impuesto para acceder al beneficio no tiene por objeto otra cosa que asegurar cumplimiento por parte del contribuyente para períodos en que no fue computado el beneficio. En modo alguno se puede sostener que ese requisito constituya un subterfugio para no cumplir con el acuerdo. En todo caso, luce más bien como tendiente a evitar que la “compensación” a que se refiere el último párrafo del punto 4 del Pacto no termine impactando de modo desproporcionado en los bolsillos de los contribuyentes que no se vieron beneficiados por la exención acordada. Por lo demás, no resulta un dato menor el hecho de que la misma persona que representó al Estado Nacional, el presidente de la Nación, fue quien dictó las reglas aquí cuestionadas (el decreto 92/94). Dicho en otros términos, de esos extremos no cabe extraer que el decreto 92/94 esté en oposición a lo acordado por las jurisdicciones locales con la Nación, sino, justamente, lo opuesto. Ello así, toda vez que la Nación, a través de su representante, entendió que ese era uno de los modos que tenían las jurisdicciones locales de cumplir. Prácticas ulteriores seguidas en la aplicación del tratado:

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7.6. Finalmente, las prácticas ulteriores seguidas por las partes signatarias dan cuenta de que la interpretación que hicieron de la exención acordada para la actividad industrial no era una automática, sino que estaba sujeta al cumplimiento de requisitos como los establecidos por los decretos repasados supra, en particular, que quien pretendiera acceder al beneficio no tenga deudas por posiciones anteriores. 7.7. Repasemos cuál ha sido la interpretación que las partes hicieron del acuerdo.

Jurisdicción

tratamiento de la actividad industrial frente al ISIB

¿Establece el requisito de no tener deuda por posiciones anteriores para acceder al beneficio?

EN (ex MCBA)

Exenta (cf. los decretos 92/94 y 121/94)

Sí, ver el punto 6.5 de este voto

Buenos Aires Exenta (cf. la ley 11.518) Sí5

Catamarca Exenta (cf. la ley 4778) Sí6

5 La provincia de Buenos Aires: el art. 2 de la ley 11.518 decía: “[e]l reconocimiento del beneficio establecido en el artículo anterior [entre otros, actividad manufacturera] se hará efectivo a petición de parte interesadas, debiendo acreditarse:// a) La inexistencia de deudas referidas a todo tributo provincial o bien haberse acogido a planes de regularización y estar cumpliendo puntualmente con los mismo[SIC].// En caso de detectarse la existencia de deudas anteriores la fecha de solicitud del beneficio o de verificarse del plan de regularización a que se hubiera acogido el contribuyente, se producirá en forma automática y de pleno derecho el decaimiento de la exención desde la fecha de su otorgamiento…” (cf. ADLA, LIV-B, 1994, 24.311-24.318, págs. 2165/2167). 6 Catamarca: el art. 4 de la ley 4778 establecía que: “[p]ara acceder al beneficio establecido en el art. 1º [en lo que aquí importa, exención en el pago del ISIB para la ‘producción de bienes manufacturados’] y la consiguiente reducción de los aportes patronales previstos por el Gobierno nacional en el dec. 2609/93 los contribuyentes deberán:// a) Acreditar formalmente el cumplimiento de las obligaciones tributarias y de y los servicios públicos provinciales devengados vencidos…” y el art. 5 de esa misma ley decía: “[e]l beneficio dispuesto de conformidad a las normas precedentes, regirá a partir de la fecha del cumplimiento por parte del contribuyente, de los requisitos establecidos por la ley” (cf. ADLA, LIV-B, 1994, 24.311-24.318, pág 2245/2246, el subrayado no pertenece al original).

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Córdoba Gravada a tasa cero (cf. el decreto 543/94) Sí7

Chubut Exenta (cf. la ley 3926) Sí8

Entre Ríos Exenta (cf. decreto 18/94) Sí9

Mendoza Gravada a tasa cero (cf. el decreto 50/94) Sí10

San Luis Exenta (cf. el decreto 99/94) Sí11

7 Córdoba: el art. 3 del decreto 543/94 decía: “[l]as alícuotas del cero por ciento (0,0 %) que se prevén en el presente decreto, sólo resultarán de aplicación mientras subsista el régimen nacional de desgravaciones sobre la nómina salarial y cuando se verifiquen concurrentemente los siguientes requisitos: I — El contribuyente posea planta fabril en actividad ubicada en la provincia de Córdoba; II — resulte beneficiario de la reducción dispuesta por el dec. 2609/93 y sus modificatorios del Poder Ejecutivo nacional en materia de contribuciones a cargo de los empleadores sobre la nómina de salarios; III — no registre deuda por las posiciones vencidas, en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos, y que ante un proceso de determinación, no surjan diferencias a favor del fisco que excedan al límite, en los años correspondientes, a que se refiere el art. 52 del Código Tributario —ley 6006, t.o. 1988 y sus modificatorias— para quedar comprendido en la excepción que en el mismo se establece y IV — dé cumplimiento a las obligaciones tributarias que en concepto del mismo impuesto se le generen hasta la efectiva vigencia de la reducción de alícuotas a que se refiere el presente decreto (cf. el decreto 543/94, cf. ADLA, LIV-B, 1994, 24.311-24.318, págs. 2268 a 2271, el subrayado no pertenece al original). 8 Chubut: el art. 1 de la ley 3926 decía, en la parte que nos ocupa, que: “[e]l reconocimiento del beneficio establecido en los incs. ll); m) [esto es, la exención a la producción de bienes]; n); ñ) y o) se hará efectivo a petición de parte interesada, debiendo acreditarse:// 1. La inexistencia de deudas referidas a todo tributo provincial o bien regularizar su situación acogiéndose a planes de pago según lo establecido en el Código Fiscal…” (cf. ADLA, LIV-B, 1994, 24.311-24.318, pág. 2384, el subrayado no pertenece al original). 9 Entre Ríos: el art. 3 del decreto 18/94, decía: “[s]erá obligación de los contribuyentes del sector industrial beneficiados con las normas de exención, para mantenerlas, contar con la inscripción en el Registro Industrial de la Provincia y tener regularizada su situación con la Dirección General de Rentas de la Provincia. El ministerio de Economía, Obras y Servicios Públicos, reglamentará la aplicación del presente artículo” (cf. la ADLA, LV-D, 1995, 24.486-24.525, pag. 5248). 10 Mendoza: el decreto 50/94 decía que “[e]l beneficio otorgado por el art. 1º del presente [tasa cero para varios sectores industriales] caducará automáticamente cuando los sujetos comprendido en el mismo incurran en cualquiera de las causales siguiente:// a) Registrar deudas, no regularizadas con las tributos cuya recaudación se encuentra a cargo de la Dirección General de Rentas y las vinculadas con el uso agrícola (riego)” (cf. cf. ADLA, LIV-B, 1994, 24.311-24.318, págs. 2525). 11 San Luis: el art. 3 del decreto 99/94 decía: “[l]a exención será otorgada mediante decreto del Poder Ejecutivo a la empresa que lo solicite, previo cumplimiento de las disposiciones reglamentarias” (cf. ADLA, LIV-B, 1994, 24.311-24.318, pág. 2610, el subrayado no pertenece al original).

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Tierra del fuego

Gravada a tasa cero (cf. la ley 217) Sí12

7.8. Como se puede observar, las partes en el Pacto han interpretado que el compromiso de eximir del pago del ISIB los ingresos provenientes de la actividad industrial no impedía a los estados locales requerir el cumplimiento a los contribuyentes el cumplimiento de determinados requisitos, en particular, el de que no tengan deudas pendientes pro períodos anteriores al que se reconocía el beneficio. 8. Por último, resta señalar que las reglas de interpretación del Código Civil arrojan idéntico resultado que el señalado supra. El art. 1198 del Código Civil establece la regla de que “[l]os contratos deben celebrarse, interpretarse y ejecutarse de buena fe y de acuerdo con lo que verosímilmente las partes entendieron o pudieron entender, obrando con cuidado y previsión…”. Por lo dicho en los puntos que anteceden, no se observa que los decretos tachados de inconstitucionales por la Cámara constituyan una interpretación de mala fe de lo acordado por parte de la entonces MCBA. En ese marco, voto por: hacer lugar a la queja y al recurso de inconstitucionalidad; revocar la sentencia de fs. 266/270; y, devolver las actuaciones a la Cámara para que, por intermedio de otros jueces, se dicte una nueva decisión con arreglo a la doctrina aquí sentada. Costas a la vencida.

El juez José Osvaldo Casás dijo:

1. El recurso de queja interpuesto por el GCBA a fs. 190/208

vuelta cumple con los requisitos formales exigidos por el art. 33 de la

12 Tierra del Fuego: El art. 2 de la ley 217 decía: “[l]os sujetos que ejerzan actividades gravadas en tasa cero (0) de acuerdo a lo establecido en la presente ley deberán encontrarse en situación fiscal regular y tramitar ante la Dirección General de Rentas la constancia de cumplimento conforme a las reglamentaciones vigentes. Los que no acrediten el cumplimiento de las obligaciones formales y materiales correspondientes a los tributos recaudados por la Dirección General de rentas, devengados o exigibles, deberán tributar el impuesto sobre los ingresos brutos de conformidad con las alícuotas establecidas en la ley provincial 199 sin el beneficio de alícuota cero (0), con más los accesorios de la ley devengados hasta la fecha del efectivo pago. En caso de que el contribuyente revierta la situación e ingrese la deuda exigible, la tasa cero (0) será de aplicación para los hecho imponibles que se generen a partir del día 01 del mes calendario inmediato posterior al de la regularización de la situación fiscal” (cf. ADLA, LV-D, 1995, pág. 5601, el subrayado no pertenece al original).

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ley n° 402 y, al igual que el recurso de inconstitu cionalidad que lo precede, logra exponer agravios mínimos suficientes para la habilitación de la instancia extraordinaria que excita.

Es que, más allá de las alegaciones formuladas por la demandada en las referidas presentaciones —e independientemente de las alegaciones en general vertidas por las partes—, la habilitación de la competencia extraordinaria de este Estrado viene dada por encontrarse en juego un régimen al que la Corte Suprema de Justicia de la Nación dio por caracterizar como integrante del “derecho intrafederal”, circunstancia que obligaría, por sí sola, de entenderse que posee una naturaleza sui generis, con matices y un rango diverso a la legislación ordinaria puramente local, a la realización de un escrutinio con impacto constitucional respecto de la correspondencia de la norma de la Ciudad con las regulaciones contenidas en el apuntado pacto interjurisdiccional.

2. Sobre la naturaleza y alcance del Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento, del 12 de agosto de 1993, y del colectivo de regulaciones que conforman lo que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dado en llamar “derecho intrafederal”, corresponde aquí efectuar algunas observaciones preliminares.

a) En otra oportunidad sostuve una vieja postura vertida en el plano puramente doctrinal. Conforme a ella entendí entonces que las obligaciones consignadas en los actos declarativos primero (a cargo de los gobiernos locales) y segundo (en cabeza del Estado nacional) contenidos en el aludido Pacto Federal, en lo que respecta a la adecuación de sus correspondientes regímenes tributarios, debían entenderse como pautas orientadoras a seguir, hasta que no se concretaran en el derecho positivo pertinente. Allí expresé concretamente: “… ni la Nación ni las provincias se han despojado de sus potestades tributarias [a lo que se agregaba]… que tampoco han atribuido a los particulares el derecho subjetivo a no ser gravados por ellas o a la aplicación de tributos menos onerosos. De ello se deriva que los contribuyentes carecen de acción para demandar el cumplimiento de un pacto del cual no han sido parte, por la nulidad de contribuciones por presunta pugna con la letra o la filosofía del acuerdo, salvo el caso de que los tributos fueran contrarios a la Constitución Nacional o a las Leyes del Congreso dictadas en su consecuencia”, añadiendo luego, “[M]ás aún: los actos declarativos que consignan los compromisos provinciales y nacionales, deben entenderse como formulaciones de carácter programático y, por ende, sin fuerza operativa hasta tanto no hayan cristalizado en regulaciones específicas de jerarquía legal” (“Pacto Federal para el Empleo, la

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Producción y el Crecimiento”, Revista Derecho Tributario, Ediciones Interoceánicas S.A., Tomo X, enero a junio 1995, ps. 1 a 21 y ss., en particular, p.19).

b) Influido, de algún modo, por los preconceptos antes enunciados, en la causa “Valot S.A. c/ GCBA s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”, Expte. n° 6942/09, sentencia de este Estrado del 2 de agosto de 2011, entendí que no correspondía atender a los planteos formulados respecto del Pacto Federal: i) por tratarse de una acción declarativa de inconstitucionalidad que colocaba al Tribunal Superior de Justicia en el delicado rol de legislador negativo, con las implicancias que de ello podían derivarse; y, ii) fundamentalmente, al dar acogida favorable a las articulaciones de inconstitucionalidad allí esgrimidas dada su vinculación con el plexo constitucional sistémico conformado por la cláusula comercial, el principio de la libre circulación económica y territorial, la prohibición de instituir aduanas interiores y la máxima federalista derivada de la Constitución Nacional que convoca a todas las autoridades públicas y, sobre todo, a las locales a “… constituir un solo país para un solo pueblo”; añadiendo que “no habría Nación si cada provincia se condujera como una potencia independiente”; pero previniendo a su vez, respecto a nuestra Carta Magna, “… que no se ha propuesto hacer una Nación centralizada”; por cuanto “la Constitución ha fundado una unión indestructible pero de Estados indestructibles” (Corte Suprema de Justicia de la Nación, in re: “Bressani, Carlos H. y Otros c/ la Provincia de Mendoza, Inconstitucionalidad de leyes y devolución de dinero” —Fallos: 178:9— sentencia del 2 de junio de 1937; doctrina que encuentra sustento, hoy, en los arts. 75, inc. 13 y arts. 1, 4, 9 a 12, 31, 75 incs. 12, 18, 30, 125, 126 y ccs. de la CN; y arts. 1, 7, 9, 10 y ccs. CCABA). Así las cosas, resultaba inoficioso ahondar en la constitucionalidad o inconstitucionalidad de las disposiciones del referido Pacto.

c) También gravitaron para asumir la postura de que vengo haciendo mérito, la diversidad de soluciones que, sobre distintos aspectos vinculados a la Ley de Coparticipación Provincial de Impuestos Nacionales, y de otros pactos de concertación fiscal, fue asumiendo la Corte Suprema de Justicia de la Nación desde hace más de dos décadas, quizás influenciada por las modificaciones experimentadas en el número de integrantes, así como en la composición de los Magistrados que fueron conformando el Alto Estrado.

3. Un más detenido estudio de la cuestión —ahora en el marco de un recurso de inconstitucionalidad que introduce al control difuso de

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constitucionalidad en cabeza de los jueces de todas las instancias, y tomando en cuenta los nuevos matices que se comprueban en la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación sobre el tema—, me lleva a concluir que tanto la Ley de Coparticipación Federal —régimen con expresa consagración constitucional a partir de la Reforma con vigencia a partir de agosto de 1994— como la frecuencia en la suscripción de tratados interjurisdiccionales de contenido fiscal entre la Nación y las Provincias, o las Provincias entre sí, independientemente de sus características singulares, permiten fundar agravios de orden constitucional merecedores de ser abordados por la justicia y a cuyo respecto corresponde el siguiente desarrollo:

a) La forma federal de Estado —esto es, la que atiende a la

distribución territorial del poder entre un gobierno central y las autoridades locales—, como lo señala Pedro J. Frías, se concibe hoy como un federalismo de concertación, denominado también por la doctrina en los Estados Unidos de América federalismo cooperativo, que propende a dejar de lado el antagonismo, la confrontación, la lucha y la oposición, y que se orienta al acuerdo, la conciliación, la concertación y al equilibrio armónico en la utilización razonada y razonable de las prerrogativas de que pueden valerse las provincias y la Nación (v. “La provincia argentina. Derecho público provincial. Realidad y proyecto federal”, separata de la “Revista Notarial de la Provincia de Córdoba”, Nº 28, p. 31, Córdoba, 1976; y “El Federalismo en la Reforma Constitucional”, en “Revista Jurídica Argentina La Ley”, Tomo: 1994-D, ps. 1122 y ss.). El desenvolvimiento de esta concepción se ha expresado en diversos instrumentos de distribución de la renta federal y de armonización y coordinación financiera, caracterizados por el hecho de ser sancionados por más de una de las esferas de gobierno bajo el formato de ley-convenio, transitando, además del curso común de las leyes en el Congreso de la Nación —sin perjuicio de que, en las de Coparticipación, deben actuar como Cámara de origen la de Senadores (art. 75 inc. 2°, párrafo qu into, CN)—, el previsto en cada jurisdicción local (de ordinario, a través de la sanción de leyes de adhesión) para su aceptación.

b) Si bien la Corte Suprema de Justicia de la Nación arribó a

soluciones diferentes en punto a la oclusión de su Estrado o a la apertura de su competencia originaria de tratarse de partes aforadas a su sede, reconoció en las referidas leyes-convenio una manifestación de lo que dio en denominar el “derecho intrafederal”. Así lo hizo en la causa “Transportes Automotores Chevallier S.A. c/ Buenos Aires, Provincia de s/ acción declarativa” —Fallos: 314:862—, sentencia del 20 de agosto de 1991, cuando señaló que “la actora alega la violación

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de una ley-convenio, esto es, una norma de derecho intrafederal sin efectuar impugnaciones concretas de carácter constitucional” agregando que “[C]omo es sabido, las leyes-convenio hacen parte también –aunque con diversa jerarquía- del derecho local. Esa condición asume en el campo de derecho público provincial la ley de coparticipación por lo que su alegada violación no habilita la instancia originaria, lo que no es óbice para que, oportunamente, se someta el caso al conocimiento del Tribunal por las vías pertinentes”.

Sin alterar la caracterización ni la denominación de las apuntadas leyes, pero arribando a un resultado totalmente diverso, in re: “Asociación de Grandes Usuarios de Energía Eléctrica de la República Argentina (AGUEERA) v. Provincia de Buenos Aires y Otro” —Fallos: 322:1781—, sentencia del 19 de agosto de 1999, el Máximo Tribunal habilitó su competencia originaria para atender planteos vinculados con compromisos asumidos en el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento, del 12 de agosto de 1993. Para ello precisó que “[E]se pacto, como las demás creaciones del federalismo de concertación, configura el derecho intrafederal (Fallos 314:862) y se incorpora una vez ratificado por la legislatura al derecho público interno de cada estado provincial aunque con la diversa jerarquía que le otorga su condición de ser expresión de la voluntad común de los órganos superiores de nuestra organización constitucional: nación y provincias. // Esa gestación institucional ubica a los tratados o leyes convenio celebrados entre las provincias y el gobierno nacional con un rango normativo específico dentro del derecho federal. Prueba de su categoría singular es que no es posible su derogación unilateral por cualquiera de las partes (Horacio Zorraquín Becú: “El Federalismo Argentino”, Edit. Perrot, 1958, pág. 194)”.

Esta nueva postura fue mantenida en la causa “El Cóndor Empresa de Transportes S.A. v. Provincia de Buenos Aires” —Fallos: 324:4226—, sentencia del 7 de diciembre de 2001, en la que el Tribunal cimero, respecto de la Ley de Coparticipación Provincial de Impuestos Nacionales, dejó sentado que “el nuevo rango asignado al tema por la Convención Constituyente de 1994 y el amplio tratamiento que la Ley Fundamental le dedica después de la reforma conduce a la conclusión de que la afectación del sistema así establecido involucra, en principio, una cuestión constitucional”.

c) Las dos posiciones antes referidas se reiteraron y se

modificaron sucesivamente a lo largo de una extensa secuencia de pronunciamientos, en las cuales se abordaron, no sólo las derivaciones resultantes de la Ley de Coparticipación Provincial en Impuestos Nacionales, sino también del Pacto Federal para el Empleo, la

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Producción y el Crecimiento, del Convenio Multilateral para evitar la Doble Imposición en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos y de su Protocolo Adicional. Análogo derrotero jurisprudencial se registra en cuanto fue objeto de debate y decisión cuál era la jurisdicción competente —local o federal— cuando la impugnación se realizaba respecto de tributos municipales por considerarlos reñidos con las distintas manifestaciones del colectivo de instrumentos que conforman el “derecho intrafederal”.

Igualmente, en los fallos que seguidamente se citan encontramos pronunciamientos en los que el Tribunal cimero discurrió y se expidió sobre el fondo de los cuestionamientos realizados —tanto en la competencia originaria como en la habilitada como consecuencia de la articulación del remedio federal previsto en el art. 14 de la ley nº 48—, en los que se advierte que, en atención al avanzado estado del trámite y al hecho de estar en juego manifiestamente regulaciones constitucionales sobre las cuales el Tribunal ya había adelantado criterio, dictó sentencia en la causa a pesar de que en las alegaciones de las partes se hallaran presentes agravios constitucionales además de otros de “derecho intrafederal”.

d) En sucinta reseña, marcan el derrotero de las distintas

familias jurisprudenciales los pronunciamientos recaídos en las causas que seguidamente se indican: i)“Yacimientos Petrolíferos Fiscales S.A. v. Provincia de Río Negro” —Fallos: 326:880—, sentencia del 20 de marzo de 2003. ii) “Petrolera Pérez Companc S.A. v. Provincia del Neuquén” —Fallos: 326:1760—, sentencia del 2 de junio de 2003. iii) “Volkswagen S.A. de Ahorro para Fines Determinados v. Provincia de Salta” —Fallos: 326:2030—, sentencia del 24 de junio de 2003. iv) “Shell Compañía Argentina de Petróleo S.A. v. Provincia del Neuquén” —Fallos: 327:1034—, “Shell Compañía Argentina de Petróleo S.A. v. Provincia del Neuquén” —Fallos: 327:1051—, “Transportadora de Gas del Sur Sociedad Anónima v. Provincia de Santa Cruz” —Fallos: 327:1083—, y “Yacimientos Petrolíferos Fiscales S.A. v. Provincia de Tierra del Fuego” —Fallos: 327:1108—, todas ellas decididas por sentencia del 15 de abril de 2004, en las que se abordó el incumplimiento por las jurisdicciones provinciales del perfil instrumental con que debía tipificarse el Impuesto de Sellos atento al Régimen de Coparticipación Provincial de Impuestos Nacionales (art. 9º, inc. b, apartado 2), a las que siguieron una secuencia abundante de resoluciones que abordaron idéntica cuestión y se resolvieron conforme a la misma doctrina.

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v) “Argencard S.A. v. Provincia de Salta” —Fallos: 327:1473—, sentencia del 27 de mayo de 2004. vi) “Matadero y Frigorífico Merlo S.A. v. Provincia de Buenos Aires” —Fallos: 327:1789—, sentencia del 27 de mayo de 2004. vii) “Unilever de Argentina S.A. v. Municipalidad de Río Cuarto” —Fallos: 328:3340—, sentencia del 6 de septiembre de 2005. viii) “Cuyoplacas S.A. c/ Provincia de La Pampa” —Fallos: 332:998—; y “Papel Misionero S.A.I.F.C c/ Provincia de Misiones” —Fallos: 332:1007—, ambos con sentencia del 5 de mayo de 2009. ix) “Compañía Micrómnibus La Colorada S.A.C.I. c/ Provincia de Buenos Aires” —Fallos: 332:1624—, sentencia del 28 de julio de 2009. x) “Pan American Energy LLC Sucursal Argentina c/ Chubut, Provincia del y Otro (Estado Nacional) s/ acción declarativa” —Fallos: 335:996—, sentencia del 19 de junio de 2012. xi) “Frigorífico de Aves Soychú SAICFI c/ Municipalidad de Gualeguay” —Registro del Alto Tribunal Letra: F, Número: 509, Tomo XLV—, sentencia del 14 de mayo de 2013. xii) “Central Térmica Sorrento S.A. c/ Municipalidad de Rosario, Provincia de Santa Fe” —Registro del Alto Tribunal Letra: C, Número: 80, Tomo: XLIII—, sentencia del 18 de junio de 2013.

e) De la compulsa de los anteriores precedentes se advierte que

las resoluciones recaídas en dos causas marcan puntos de inflexión en el criterio sostenido por el Alto Estrado. Ello ocurrió en los precedentes ya citados “Matadero y Frigorífico Merlo” y “Papel Misionero” en los cuales, más allá de reconocer el carácter de “derecho intrafederal” a los distintos mecanismos de concertación tributaria, se entendió que los agravios fundados en ellos no se traducían en una cuestión federal exclusiva que habilitaran la intervención originaria del Alto Estrado. En el primer caso, ello ocurrió respecto del Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento, del 12 de agosto de 1993; y en la segunda causa, con referencia a la Ley de Coparticipación Provincial en Impuestos Nacionales, en tanto obliga a dar satisfacción a las exigencias contenidas en el Convenio Multilateral para evitar la Doble Imposición en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos (v. en particular considerandos 2º y 3º).

Tal como adelantara párrafos arriba, del escrutinio más estricto de los precedentes citados puede advertirse que, en algunas causas, atendiendo al estado de avance de las mismas y a la circunstancia de que también se habían articulado planteos nítidamente constitucionales, la doctrina judicial que se sentaba no fue óbice para el dictado de sentencia sobre el fondo de la cuestión.

De todos modos, a manera de conclusión, es menester efectuar dos salvedades: la primera, que la decisión de la Corte Suprema de

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Justicia de la Nación recaída en la causa “Papel Misionero” cuenta con la disidencia de los Ministros Lorenzetti y Zaffaroni que propiciaban mantener la competencia originaria de dicho Estrado, y con el voto singular, acompañando a la mayoría, según sus fundamentos, del Ministro Maqueda quien, remitiendo al precedente “Matadero y Frigorífico Merlo”, entendió, más estrictamente, que en la causa no estaban en juego regulaciones federales; la segunda, que el Alto Estrado ha dejado sentado por mayoría, que la oclusión de la competencia originaria no obsta a la eventual procedencia del remedio federal previsto en el art. 14 de la ley nº 48, luego de transitadas las instancias locales y siempre que se mantengan subsistentes agravios de naturaleza federal.

f) Es que no puede perderse de vista que la Ley de

Coparticipación Provincial de Impuestos Nacionales (en mayor medida y con carácter directo) y los Acuerdos Federales complementarios (con menor intensidad y con carácter derivado) constituyen normas con reconocimiento constitucional, dada la expresa referencia al régimen de distribución de la renta pública federal y de armonización tributaria contenida en el inciso 2º, párrafos segundo a sexto, del art. 75 de la Constitución Nacional (hoy regulado por la ley nº 23.548). Del mismo modo que deben tenerse presentes las peculiares características de dicho sistema (conf. Horacio Daniel Piombo, Teoría General y Derecho de los Tratados Interjurisdiccionales Internos – su desenvolvimiento en la estructura institucional argentina, Depalma, 1994), así como deben sumarse, con particular consideración, las previsiones de carácter general que para instrumentos de andamiento análogo brinda el art. 125 del texto actual de nuestra Carta Magna.

Por lo demás, es evidente que los pactos suscriptos por el gobierno central y los estados locales (ratificados por los órganos legislativos de las dos esferas de gobierno), no pueden encasillarse dentro del derecho común sancionado por el Congreso de la Nación (art. 75, inc. 12 CN), ni dentro del derecho local residual —circunscripto en la actualidad a la ley nº 24.588, también denominada Ley Cafiero— (art. 75 inc. 30 CN), con lo cual, en este aspecto, tales reglas sancionadas por el Poder Legislativo Nacional solamente pueden calificar como federales sin perjuicio de que, a su vez, en razón de la adhesión y vistas desde otra perspectiva, también constituyan derecho público local para los Estados singulares.

g) Independientemente de la postura doctrinal que tiempo atrás

sostuve, en el sentido de que ciertos acuerdos fiscales eran inhábiles para que con base en ellos los contribuyentes pudieran formular reclamos a la Nación o a las provincias que los suscribieron y

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posteriormente aprobaron o ratificaron por acto legislativo (ob. cit. “Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento”, del que soy autor), hoy, casi dos décadas después, tomando en cuenta los sucesivos y variados abordajes practicados sobre el tema por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, entiendo que los mismos son oponibles a los Fiscos y permiten articular reclamos por parte de los contribuyentes ante su eventual inobservancia de lo acordado por leyes-convenio. Todo ello en situación equivalente a la que se deriva de las obligaciones asumidas en la Ley de Coparticipación Provincial en Impuestos Nacionales, actual ley nº 23.548 y sus modificaciones (en particular, art. 9, para el caso, inc. b, aparatados 1 y 2).

h) Corresponde fundar ahora sobre qué antecedentes y bases la

infracción a las obligaciones asumidas mediante la Ley de Coparticipación Provincial de Impuestos Nacionales o los Pactos Fiscales —y, dentro de sus instrumentos complementarios, el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento, del 12 de agosto de 1993— por parte de los Fiscos contratantes genera un derecho en cabeza de los contribuyentes que les permite, tanto repeler el cobro de un gravamen en pugna con el régimen, como repetir aquellos ya ingresados en contravención con los compromisos asumidos en los acuerdos.

i) En una primer etapa y tomando en cuenta, inicialmente, las obligaciones asumidas por los Fiscos contratantes en la ley nº 12.139 de Unificación de Impuestos Internos —con vigencia a partir del 1º de enero de 1935—, la Corte Suprema de Justicia de la Nación se pronunció inauguralmente afirmando que un tributo contrario al régimen de referencia, sólo confería a las otras provincias y a la Nación el derecho a demandar su nulidad y que, por consiguiente, los contribuyentes carecían de personería —debió decirse legitimación— para accionar sobre dicha base. El leading case sobre el particular fue el recaído en la causa: “González Diez, B. c. Provincia de Jujuy s/ inconstitucionalidad de la ley 1.162, de impuesto a la coca” —Fallos: 183:160—, sentencia del 17 de marzo de 1939. El mismo temperamento mantuvo el Tribunal cimero con posterioridad, entre otros, al pronunciarse en las causas: “Sociedad Comercial e Industrial Francisco Cores Ltda. s/ inconstitucionalidad y repetición de pago” —Fallos: 185:140—, sentencia del 8 de noviembre de 1939; “Michelin S.A. Argentina de Neumáticos v. Provincia de Buenos Aires” —Fallos: 186:64—, sentencia del 23 de febrero 1940; “S.A. Argentina de Capitalización La Continental v. Provincia de Córdoba” —Fallos: 201:202—, sentencia del 14 de marzo de 1945; “Cervecería Río Segundo c/ Provincia de Córdoba” —Fallos: 204:63—, sentencia del 13 de febrero de 1946; “S.A. La Esmeralda Capitalización v. Provincia de

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Córdoba” —Fallos: 205:131—, sentencia del 28 de junio de 1946; “Cecilio Robles y Cía. v. Provincia de Buenos Aires” —Fallos: 208:414—, sentencia del 15 de septiembre de 1947; “Leopoldo L. Boffi v. Provincia de Buenos Aires” —Fallos: 210:276—, sentencia del 3 de marzo de 1948; “Carlos Juan Madariaga Anchorena” —Fallos: 242:280—, sentencia del 21 de noviembre de 1958; “S.A. Compañía San Pablo de Fabricación de Azúcar v. Provincia de Tucumán” —Fallos: 251:180—, sentencia del 6 de noviembre de 1961; “S.A. Petrolera Argentina Esso v. Municipalidad de Bahía Blanca -Buenos Aires-” —Fallos: 255:207—, sentencia del 17 de abril de 1963; “S.A. Bodegas y Viñedos Saint Remy” —Fallos: 262:367—, sentencia del 6 de agosto de 1965; “Electrometalúrgica Andina S.A.” —Fallos: 302:150—, sentencia del 6 de marzo de 1980; “Erasmo Miguel Ferrando y Cía. C. Municipalidad de Paraná” —Fallos: 303:2069—, sentencia del 29 de noviembre de 1981.

ii) Con posterioridad, el Tribunal cimero adoptó una nueva orientación conforme a la cual los contribuyentes, a pesar de no ser parte de los pactos interjurisdiccionales instrumentados mediante leyes-convenio sancionadas por la Nación y las provincias, se hallan legitimados para reclamar su cumplimiento, así como para obtener una declaración de nulidad o ilegitimidad de tributos por encontrarse en pugna con el texto o las finalidades de dichos acuerdos. Esta doctrina judicial fue anticipada con el dictado del pronunciamiento recaído en la causa “Armando Antonio Irungaray v. Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires” —Fallos: 307:1993—, sentencia del 15 de octubre de 1985, produciéndose el giro definitivo hacia el criterio actualmente sostenido por el Alto Estrado a partir del precedente “Aerolíneas Argentinas Sociedad del Estado v. Provincia de Buenos Aires” —Fallos: 308:2153—, sentencia del 13 de noviembre de 1986. Al apuntado decisorio siguieron numerosos pronunciamientos en los que terminó afirmándose la referida orientación jurisprudencial, entre lo que cabe destacar, a simple título ilustrativo, los recaídos en las causas: “Expreso Singer S.A. c. Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires” —Fallos: 310:1602—, sentencia del 20 de agosto de 1987; “Dirección Provincial de Rentas de la Provincia de Santa Cruz v. Yacimientos Petrolíferos Fiscales” —Fallos: 314:1797—, sentencia del 17 de diciembre de 1991; “Expreso Cañuelas Sociedad Anónima v. Provincia de Buenos Aires” —Fallos: 316:2183—, sentencia del 16 de marzo de 1993; “La Plata Remolques S.A. v. Provincia de Buenos Aires” —Fallos: 316:2206—, sentencia del 30 de septiembre de 1993; “Satecna Costa Afuera S.A. v. Provincia de Buenos Aires” —Fallos: 316:2206—, sentencia de la misma fecha; “Grafa S.A. v. Dirección General Impositiva” —Fallos: 321:358—, sentencia del 17 de marzo de 1998; “Cooperativa de Trabajo Transportes Automotores de Cuyo T.A.C.

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limitada v. Provincia de Mendoza” —Fallos: 321:2501, sentencia del 8 de septiembre de 1998; “Shell compañía Argentina de Petróleo S.A. v. Provincia del Neuquén” —Fallos: 327:1051—, “Transportadora Gas del Sur Sociedad Anónima v. Provincia de Santa Cruz” —Fallos: 327:1083— y “Yacimientos Petrolíferos Fiscales S.A. v. Provincia de Tierra del Fuego” —Fallos: 327:1108—, las tres últimas —ya citadas en este voto— con sentencia del 15 de abril de 2004. El temperamento de referencia se ha mantenido inalterado con la actual composición del Tribunal hasta la fecha.

4. Sentado el marco metodológico de abordaje de la cuestión,

independientemente de las alegaciones formuladas por la Ciudad en las presentes actuaciones, entiendo que:

i) en el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento, del 12 de agosto de 1993, se establecen pautas tributarias de aplicación inmediata e incondicionada por parte de las provincias (conf. acto declarativo 1º, apartados 1, 2 y 3 primera parte);

ii) en el mismo instrumento se prevén compromisos tributarios provinciales de operatividad diferida y condicionada (acto declarativo 1º, apartados 3 in fine, 4, 5, 7, 8; y, en lo que interesa al sub lite, apartado 4, párrafo segundo, donde se previó que la dispensa en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos a la actividad industrial debía ser completa al 30 de junio de 1995);

iii) estas últimas estipulaciones, incluso las referidas a la gravabilidad de la actividad industrial con el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, por determinados períodos fueron suspendidas en su vigencia —conf. ley nº 24.468, publicada en el Boletín Oficial el 23 de marzo de 1995, mediante la que se prorrogó el plazo para el cumplimiento de las obligaciones asumidas en el Acuerdo hasta el 1º de abril de 1996 (art. 5); ley nº 24.699, publicada en el Boletín Oficial el 27 de septiembre de 1996, por la que se suspendió el Pacto hasta el 31 de diciembre de 1998 (art. 1); ley nº 24.919, publicada en el Boletín Oficial del 31 de diciembre de 1997, en la que se estableció la postergación de la aplicación del Convenio hasta el 31 de diciembre del 1999 (art. 2); ley nº 25.235 de ratificación del “Compromiso Federal”, publicada en el Boletín Oficial del 7 de enero del año 2000, en la que se previó una prórroga de las obligaciones asumidas en el Pacto Federal por 2 años o hasta la sanción de la nueva Ley de Coparticipación Federal, lo que sucediera primero (punto primero del anexo a la ley); ley nº 25.239 de Reforma Tributaria, publicada en el Boletín Oficial del 31 de diciembre de 1999, que dispuso, nuevamente y con prácticamente el mismo alcance, la prórroga del plazo en cuestión hasta el 31 de diciembre de 2001 o hasta la entrada en vigor del nuevo Régimen de Coparticipación Federal, lo que sucediera primero (art. 17);

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ley nº 25.400 ratificatoria del “Compromiso Federal por el Crecimiento y la Disciplina Fiscal”, publicada en el Boletín Oficial del 10 de enero de 2001, de suspensión hasta el 31 de diciembre de 2005 o por 5 años, en que se alude al mantenimiento de la afectación de los recursos sancionada en mérito a lo dispuesto en el inc. 3º del art. 75 de la CN (punto cuarto); ley nº 25.570 de ratificación del “Acuerdo Nación-Provincias sobre Relación Financiera y Bases de un Régimen de Coparticipación Federal de Impuestos”, publicada en el Boletín Oficial del 6 de junio de 2002, con una fórmula equivalente a la anterior ley reseñada (art. 4, párrafo segundo); y ley nº 26.078 de Presupuesto General de la Administración Nacional, publicada en el Boletín Oficial del 12 de enero de 2006, mediante la que se prorrogaron, una vez más, aquí por 5 años los plazos establecidos (art. 76).

También se observa a este respecto que la mayoría de las prórrogas antes referidas no habrían contado con la unanimidad de las correlativas adhesiones de todas las jurisdicciones locales, lo cual en este caso podría permitir argumentar que ello no vicia a tal postergación en la medida en que no ha sido introducida unilateralmente por quienes tenían la obligación de satisfacer las apuntadas obligaciones —esto es, las provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires—, sino, justamente, por quien en el Pacto ha sido su contraparte —esto es, la Nación—, quien, por lo demás, ha dispuesto la suspensión o prórroga a través de la rama de gobierno con mayor grado de plenipotencias como representante rousseauniano de la voluntad general, y en el que están residenciadas todas las potestades financieras —desde el momento en que sin ley formal no hay presupuesto, moneda, tributos ni empréstitos, lo que, en definitiva, permite sostener que sin intervención del Congreso no podría haber finanzas nacionales—. Por lo demás, el Pacto sólo se ha visto alterado en una de las modalidades de los actos jurídicos —esto es, en el plazo en que deben satisfacerse ciertas obligaciones— y no en sus estipulaciones esenciales.

5. Tal como ha quedado planteada la cuestión en el punto

anterior de este voto, puede comprobarse que por el período en que el contribuyente reclama la procedencia de la exención en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, que va desde el 2 de abril de 1996 hasta la entrada en vigencia de la ley 24.699 el 6 de octubre de 199613, el

13 La ley nº 24.699, como se dijo, fue publicada en el Boletín Oficial el 27 de septiembre de 1996 y por no tener expresamente prevista fecha de entrada en vigencia, por aplicación del art. 2º del Código Civil, ello ocurrió el 6 de octubre de 1996 (Conf. Guillermo A. Borda, “Tratado de Derecho Civil”, Parte General, tomo I, duodécima edición actualizada, Capítulo IV: “Efectos de la Ley en relación al tiempo”,

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compromiso de no gravar la actividad industrial con el Impuesto sobre los Ingresos Brutos contenida en el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento, del 12 de agosto de 1993, resultaba operativo y no se encontraba alcanzado por ninguna suspensión ni prórroga. Tampoco el Pacto contemplaba el cumplimiento de recaudo alguno para que operara el beneficio respecto de contribuyentes que desplegaran actividad industrial. Extremo, por lo demás, que no ha controvertido el Fisco en ningún momento durante la tramitación de la presente causa.

6. En el marco señalado, corresponde dilucidar si la jurisdicción

local —esto es, la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires o su actual continuadora la Ciudad Autónoma de Buenos Aires—, podía válidamente establecer el requisito de inexistencia de deuda previa en el gravamen para el otorgamiento de la dispensa en cuestión.

A este respecto, no puede perderse de vista que, sin necesidad de adentrarse en la jerarquía normativa que se asigne a los instrumentos interjurisdiccionales que resultan del despliegue del ya aludido federalismo de concertación —y sin que sea imprescindible incursionar en la prelación, o no, que consecuentemente se les atribuya frente a las disposiciones normativas locales—, las partes de dichos convenios multilaterales de coordinación y armonización no pueden por sí solas desatender las obligaciones asumidas en los acuerdos a los que han arribado. Es que, lo que entre todas las partes se pacta, en lo sustantivo, no puede ser afectado por disposiciones unilaterales de aquella que pretenda verse relevada de sus obligaciones si se tiene en cuenta que las convenciones deben cumplirse de buena fe evitando hacer jugar requisitos desnaturalizantes —más aún, cuando ellos pueden obedecer, no ya a una actitud francamente incumplidora de un contribuyente, sino a una interpretación orientada a no honrar los compromisos asumidos—.

Lo antes señalado surge, incluso, de la disposición contenida en el artículo 9º inc. a) de ley nº 23.548, en tanto establece que las provincias habrán de formular su adhesión al mecanismo de distribución de recursos fiscales mediante una ley que disponga que acepta el régimen sin limitaciones ni reservas, parámetro extensible al conjunto de las herramientas del “derecho intrafederal” desplegadas mediante el esquema de “pacto-ratificación” o de “ley-convenio”.

También representa una referencia insoslayable como pauta hermenéutica de este tipo de institutos, que la propia Constitución Nacional, con alcance más general y al normar el Sistema de

apartado primero: “Fecha de entrada en vigencia”, parágrafo 135, ps. 147 y ss., en particular p. 150, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1996).

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Coparticipación Provincial en Impuestos Nacionales, vino a establecer, en el quinto párrafo del inc. 2º del art. 75, que las disposiciones de dicho régimen “no podrán ser modificadas unilateralmente ni reglamentadas”, de donde resulta claro que ningún Fisco puede desobligarse de los compromisos asumidos a su respecto, ni siquiera valiéndose de resquicios colaterales u oblicuos. Sin perjuicio de ello, como ya lo sostuviera, la Nación, como contraparte de los Estados locales bien puede dispensarlos, temporalmente, de las limitaciones a la potestad tributaria normativa que les compete, según se lo haya impuesto como resultado de la negociación plasmada en el acuerdo.

Por lo demás, en un régimen federal como el argentino, en que existe una pluralidad de sujetos impositores —el Estado Nacional y veinticuatro Estados locales: la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y las veintitrés provincias—, la adopción de convenios de coordinación atiende a la unicidad del contribuyente —que como sujeto pasivo tributario resulta único, a pesar de sus múltiples obligaciones— frente a las manifestaciones del Estado impositor lato sensu —que involucra, además de las apuntadas esferas de gobierno (central y locales), a más de dos mil doscientos municipios de provincia—, que diseña los tipos de sus numerosos gravámenes (impuestos, tasas y contribuciones especiales), sus políticas tributarias y la carga fiscal parcial, en algunos casos, de modo irrazonable —sobre todo si se la confronta con la carga fiscal consolidada—.

Para corroborar la necesidad de atender en particular este extremo, al momento de valorar planteos como los que se formulan en autos, basta detenerse en la denominación dada al acuerdo en cuestión, destinado a cubrir las necesidades públicas —de empleo, producción y crecimiento—, teniendo en vista que el contribuyente —como operador económico activo—, y el mercado —en tanto ámbito en el que se conjugan los factores de la producción y la formación de los precios—, son los que impulsan, junto con el Estado, la economía nacional (conf. las llamadas Cláusula del Progreso y Nueva Cláusula del Progreso con Justicia Social, residenciadas en los incs. 18 y 19 del art. 75 de la Estatuto Supremo).

De acuerdo a lo expuesto, encontrándose operativo el compromiso de la jurisdicción local respecto de la eximición en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos que aquí se discute por el período abril/octubre del año 1996, la exigencia de no registrar deuda anterior en el gravamen al momento de requerir formalmente la dispensa a la Administración se exhibe como un apartamiento palmario, unilateral y desnaturalizante de las obligaciones asumidas en el Pacto.

Por lo demás, corresponde ponderar en la especie que el contribuyente exteriorizó, sin reticencias, ante la Administración Fiscal que se consideraba abarcado por la dispensa en el Impuesto sobre los

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Ingresos Brutos al requerir expresamente el reconocimiento del beneficio por desplegar actividad industrial, el que le fue posteriormente denegado con un fundamento en mi concepto sólo aparente —esto es, que no podía acceder al mismo en razón de registrar deuda respecto del gravamen por períodos fiscales anteriores—.

7. En lo que respecta a los períodos reclamados, anteriores y

posteriores a aquellos en los que operó con plenitud la franquicia, el reclamo fiscal ha sido correctamente formulado por la Administración tributaria y con este alcance debe ser revocada la sentencia. Ello sin perjuicio de mantenerla firme por el lapso en que el compromiso de eximición tenía plena eficacia.

En primer lugar , la procedencia del pago del gravamen se mantuvo, incluso, después de la aprobación del Pacto por el carácter diferido con que se previó originariamente la dispensa en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos para la actividad industrial, que contemplaba que la implementación total de la exoneración debía efectivizarse al 30 de junio de 1995 —sin perjuicio de las minoraciones parciales de alícuota que la precedieran—, fecha que fue extendida luego hasta el 1º de abril de 1996 mediante la ley nº 24.468. La fijación de este lapso temporal y su proyección en la presente causa posee relativo interés práctico por cuanto, si bien se denegó una exención requerida en el mes de marzo de 1994, los importes comprendidos en la determinación de oficio se inauguran con el anticipo de diciembre de 1996.

En segundo lugar , por el período que va desde el 2 de abril de 1996 hasta el 5 de octubre del mismo año, al tener plena vigencia la obligación exonerativa del Impuesto sobre los Ingresos Brutos contemplada en el acto declarativo primero del Pacto, fue mal denegada la franquicia al contribuyente convirtiéndose en un fundamento solamente aparente, el hecho de que el obligado tributario registrara deuda anterior por el gravamen que aquí se debate.

En tercer lugar , el reclamo fiscal tiene sustento y no se encuentra enervado por el Pacto, en lo que respecta a los períodos en que se devengó el Impuesto sobre los Ingresos Brutos con posterioridad al mes de octubre de 1996, en que entró en vigor la ley nº 24.699 por la que la Nación prorrogó el compromiso puesto a cargo de las provincias en orden a derogar el apuntado tributo sobre la actividad industrial.

De acuerdo a las consideraciones expuestas, procede el gravamen por todos los períodos correspondientes a los años 1994, 1995, enero a marzo de 1996, octubre a diciembre del mismo año y 1997 involucrados en autos. Por el contrario, triunfa la exención en favor del contribuyente por los períodos abril a septiembre de 1996.

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8. En último lugar, entiendo que corresponde abordar la cuestión referida a la multa por omisión aplicada al contribuyente mediante el acto determinativo y sancionatorio, Resolución nº 6.556/DGR/2002.

Si bien es cierto que en la figura infraccional de omisión de tributos, puede inferirse la comisión del ilícito tributario a partir de la falta de pago del gravamen (elemento objetivo del tipo) presumiéndose la culpa o negligencia (elemento subjetivo de la infracción), este segundo recaudo se desdibuja en el caso concreto si se advierte que la interpretación que postula el contribuyente fue conformada con la decisión favorable de las dos instancias judiciales de mérito, en un fuero con especialización en lo contencioso administrativo y tributario.

Todo ello brinda sólido sustento para tener por configurado en el sub lite un supuesto de error excusable que desactiva la procedencia de la sanción aplicada (v. mi voto en la causa “Tecno Sudamericana S.A. c/ GCBA s/ impugnación de actos administrativos s/ recurso de inconstitucionalidad concedido”, expte. nº 5494/07, sentencia del 19 de marzo de 2008).

Exigir del contribuyente una interpretación de regulaciones tributarias marcadas por el vértigo legislativo, a menudo concebidas con un alto grado de opacidad, interferidas por la vacilante naturaleza atribuida al “derecho intrafederal”, con prórrogas y suspensiones en la aplicación de la dispensa, que resulte coincidente con la que se adopte en la última instancia extraordinaria de la organización judicial de la Ciudad, importaría tanto como requerir de este una infalibilidad extrema que difícilmente se compadezca con estándares razonables para medir la prudencia y pericia del obrar de un obligado tributario medio, demandando prácticamente un poder de vaticinio sobrehumano.

Por las razones expuestas, en este aspecto, estimo que corresponde dispensar al contribuyente de la sanción de multa por omisión de impuestos que propicia el Organismo Fiscal.

9. De acuerdo a las consideraciones vertidas en los apartados

precedentes, entiendo que debe admitirse la queja articulada por el GCBA, hacer lugar al recurso de inconstitucionalidad y, en consecuencia, revocar parcialmente la sentencia de la Cámara CAyT en lo que respecta a los períodos fiscales durante los cuales el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento, del 12 de agosto de 1993, se encontraba diferido, suspendido o con las obligaciones a cargo de los Fiscos locales prorrogadas en su vigencia (conforme surge de los considerandos pertinentes de este voto); mantenerla en cuanto a la anulación de las resoluciones impugnadas que denegaron el otorgamiento de la eximición del tributo por el lapso en que el acuerdo interjurisdiccional operó sin restricciones; de igual modo, se mantiene la resolución implícita en lo que respecta a la

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improcedencia de la multa decretada en sede administrativa; y devolver las actuaciones a la Cámara de Apelaciones para que, por quien corresponda, dicte un nuevo pronunciamiento en función de las pautas aquí brindadas sólo sobre la procedencia y cuantificación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos y sus accesorios en función de los períodos y pautas indicadas en este voto. Costas por su orden, en atención a la complejidad de la cuestión debatida, a cómo se decidió en las anteriores instancias, al haberse introducido por este Estrado la cuestión referida a la operatividad del Pacto en relación a determinados períodos y a los vencimientos parciales y mutuos (arts. 62 y 65 del CCAyT).

Así lo voto. Por ello, de acuerdo con lo dictaminado por el Sr. Fiscal

General, por mayoría,

el Tribunal Superior de Justicia resuelve:

1. Admitir la queja y hacer lugar al recurso de inconstitucionalidad interpuesto por el Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

2. Revocar la sentencia de fs. 266/270 de los autos principales y reenviar estas actuaciones a la Cámara para que, mediante jueces distintos a los que ya intervinieron, dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo a lo aquí decidido.

3. Imponer las costas a la vencida. 4. Mandar que se registre, se notifique, se agregue la queja al

principal y, oportunamente, se remita.

Expte. nº 9281/12


do en: hb fÜller saic c/ gcba s/ impugnación actos

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