Qualidade da informação contábil das fundações educacionais de ensino superior do sistema ACAFE do Estado de Santa Catarina
Fernando M. Ramos Universidade do Contestado e Universidade do Vale do Rio dos Sinos (Unisinos)
Liamara Grazik Universidade do Contestado [email protected]
Redvania Vieira Xavier Universidade Federal do Amazonas e Universidade do Vale do Rio dos Sinos (Unisinos)
Taciana Rodrigues de Souza Universidade do Vale do Rio dos Sinos (Unisinos)
Clari Schuh Universidade de Santa Cruz e Universidade do Vale do Rio dos Sinos (Unisinos)
Área Temática: I - Setor Público e Não Lucrativo
RESUMO
O estudo teve como objetivo analisar o nível da qualidade da informação contábil divulgadas
pelas fundações educacionais de ensino superior inseridas no sistema ACAFE do estado de
Santa Catarina. Os dados da pesquisa foram coletados das demonstrações contábeis e das
notas explicativas das fundações investigadas. Para mensurar o nível da qualidade da
informação contábil foi elaborado um check-list a partir das normas contábeis que norteiam a
prática contábil das entidades do terceiro setor, composto de 56 quesitos, os quais permitiram
a construção do Índice de Qualidade da Informação Contábil (IQIC). Os dados foram
analisados por meio de estatística descritiva. Os resultados apontam que as entidades
investigadas no geral apresentam nível 2 em qualidade. Ou seja, a maioria das entidades
investigadas apresentam um bom nível de qualidade da informação contábil, uma vez que
apresentaram na sua maioria índices com resultados entre 50% até 79%.
Palavras-Chave: Terceiro setor; Qualidade da informação contábil; Fundações Educacionais.
1 INTRODUÇÃO
O terceiro setor pode ser definido como o conjunto de pessoas jurídicas privadas de
fins públicos e sem finalidade lucrativa, constituídas voluntariamente, auxiliares do Estado na
execução de atividades de conteúdo social (Modesto, 1998). A principal função do terceiro
setor é preencher a lacuna existente entre a sociedade que demanda serviços que não são
oferecidos de forma satisfatória pelo governo, o que representa dessa forma, um campo
repleto de possibilidades para o terceiro setor. Pode-se afirmar que o terceiro setor surgiu
com o objetivo de gerar serviços de caráter público por meio da ajuda do setor privado. As
entidades que compõem o terceiro setor são importantes para atender as pessoas que estão
desassistidas pela inoperância do Estado (Pimenta et al., 2006; Cardoso, 2009).
No terceiro setor o conjunto de ações e finalidades das organizações contemplam a
questão filantrópica, ações de cidadania, defesa do ser humano, luta pela inclusão social e o
fortalecimento dos movimentos sociais, além de outras atitudes imprescindíveis para a
sociedade como um todo (Mañas et al., 2012).
Não basta que as organizações do terceiro setor tenham competência de captar
recursos, é preciso também empregar os recursos de forma eficiente, de modo a potencializar
os frutos provenientes desses recursos, no intuito de manter a confiança do público que apoia
a instituição, bem como, encontrar mecanismos que possibilitam a prestação de contas dos
recursos utilizados. Assim, a contabilidade serve como um mecanismo de prestação de contas
aos seus stakeholders, por parte da gestão das entidades do terceiro setor (Falconer, 1999).
Estudos como de Beisland e Mersland (2013) argumentam que no contexto do terceiro setor,
a investigação da qualidade da informação contábil é fundamental não somente para as
entidades e para os usuários, mas sobretudo para o meio acadêmico.
Frente ao exposto na pesquisa, estuda-se a seguinte problemática: Qual o nível da
qualidade da informação contábil das fundações educacionais no ensino superior de Santa
Catarina? Para responder à questão problema traçou-se como objetivo de estudo analisar o
nível da qualidade da informação contábil divulgado pelas fundações educacionais de ensino
superior do sistema ACAFE do Estado de Santa Catarina.
O estudo justifica-se devido à escassez de pesquisas relacionadas à área contábil nas
entidades sem fins lucrativos. De acordo com Martins et al. (2011) aliado ao crescimento,
desenvolvimento e aprimoramento social nas comunidades do terceiro setor, é evidente a
necessidade de instrumentos que tornem as informações confiáveis para os usuários internos e
externos. A contabilidade é uma ciência social, que deve auxiliar no processo de transparência
às entidades do terceiro setor e proporcionar credibilidade e confiabilidade para os seus
investidores, credores e sociedade.
O papel desenvolvido pelo terceiro setor e as suas ações beneficiam a sociedade de
forma geral, uma vez que os seus objetivos são preconizados basicamente na promoção de
ações coletivas para o bem público, atendendo as demandas de carência da sociedade e não
supridas pelo Estado (Coelho, 2002; Silveira, 2007). Além disso, discutir e pesquisar a
qualidade da informação contábil de uma organização sem fins lucrativos é tão importante
quanto para as entidades de capital aberto, devido ao grande grupo de partes interessadas.
Doadores, credores e demais usuários não querem envolver-se com entidades que não sejam
sustentáveis financeiramente (Beisland et al., 2013).
De acordo com os estudos de Ramos e Klann (2015) alguns aspectos justificam a
necessidade de ampliar os estudos na área: (1) contribuir para que as organizações do terceiro
setor compreendam a utilização da contabilidade como mecanismo de informações aos seus
investidores, credores e usuários; (2) contribuir com informações que auxiliem e sirvam como
forma de orientação aos órgãos normatizadores na elaboração de novos mecanismos e normas
para o fornecimento de informações úteis por meio das demonstrações contábeis por parte
destas entidades.
Desta forma, esse artigo está estruturado em cinco seções, sendo iniciado pela
contextualização, na qual são apresentados os aspectos introdutórios, na segunda seção o
arcabouço teórico que apresenta um panorama dos estudos relacionados. Na terceira seção
demonstra-se o percurso metodológico, seguido pela seção de apresentação e discussão dos
dados e, por fim, as considerações finais.
2 REFERENCIAL TEÓRICO
2.1 Informação Contábil no Terceiro Setor
O terceiro setor é constituído de organizações sem fins lucrativos e com um objetivo
social bem definido. Ou seja, firmas cuja finalidade maior é promover benefícios à sociedade
e que geralmente dependem de recursos oriundos de doações, transferência de fundos sem
ônus e de trabalho voluntário (Assaf Neto et al., 2006). O terceiro setor consiste em
organizações, cujo objetivo principal é social, em vez de econômicos. A essência do setor
engloba instituições de caridade, organizações religiosas, entidades voltadas para as artes,
organizações comunitárias, sindicatos, associações profissionais e entidades sem fins
lucrativos (Cardoso, 2009).
De acordo com a NBC T 10.19 (2000), as entidades sem finalidade de lucro são as que
o resultado positivo não é destinado aos detentores do patrimônio líquido, exercem atividades
assistenciais, de saúde, educacionais, técnico-científicas, esportivas, religiosas, políticas,
culturais, beneficentes, sociais, de conselhos de classe e outras, administra pessoas, coisas, e
interesses coexistentes e coordenados em torno de um patrimônio com finalidade comum ou
comunitária. Essas entidades são constituídas sob a forma de fundações públicas ou privadas,
ou sociedades civis, nas categorias de entidades sindicais, culturais, associações de classe,
partidos políticos, ordem dos advogados, conselhos federais, regionais e seccionais de
profissões liberais, clubes esportivos não comerciais e outras entidades.
No Brasil e no mundo, o terceiro setor tem representado um grande desafio diante das
várias ações que esse segmento tem procurado apresentar em prol das comunidades
desprovidas, de meios de sobrevivência, de modo a fazer a parte que o setor público, as
empresas privadas e a sociedade não conseguem realizar (Mañas et al., 2012). O terceiro setor
iniciou a busca pela sua identidade, no Brasil, por volta da década de 1990, embora as
organizações sem fins lucrativos existissem há muito mais tempo no país. Essas organizações
eram conhecidas por manter viva a tradição da caridade cristã e evocar a dimensão voluntária
das pessoas comuns, o que figura também entre as atribuições de Primeiras-Damas – as
chamadas obras assistenciais (Schoenmaker et al., 2006).
Na década de noventa, o terceiro setor surge como portador de uma nova e grande
promessa: a renovação do espaço público, o resgate da solidariedade e da cidadania, a
humanização do capitalismo e, se possível, a superação da pobreza. Uma promessa realizada
por meio de atos simples e fórmulas antigas, como o voluntariado e filantropia, revestidos de
uma roupagem mais empresarial. Promete um ambiente na qual se deixa para trás os
antagonismos e os conflitos existentes entre as classes, entre outros (Falconer, 1999).
A contabilidade para o terceiro setor é uma ferramenta de grande relevância, tendo em
vista que pode demonstrar para a sociedade o trabalho que é desenvolvido pelas instituições
sem fins lucrativos. Entretanto, um dos grandes problemas é a falta de confiabilidade por
parte da grande maioria da sociedade, devido ao envolvimento de algumas dessas instituições
em escândalos fraudulentos. A contabilidade não somente demonstra a origem dos recursos e
a forma como foram aplicadas, mas também valida juridicamente os atos financeiros da
entidade (Martins et al., 2011).
Conforme Yetmann e Yetmann (2004) afirmam que a contabilidade se refere a um
sistema muito bem estruturado cujo objetivo é transformar dados em informações úteis. A
contabilidade, além de gerar informações, permite explicar os fenômenos patrimoniais,
construir modelos de prosperidade, efetuar análises, controla e serve para prever e para
projetar exercícios seguintes, entre tantas outras funções (Oliveira et al., 2000). Nesta mesma
perspectiva, Stickney e Weil (2001) postulam que a contabilidade se constitui em um sistema
de informações formal e estruturado, com os objetivos principais de disponibilizar
informações para controle do patrimônio, avaliação de desempenho e tomada de decisão. Seu
papel é produzir informações ordenada, expressas em relatórios, atendendo às necessidades
dos usuários.
De acordo com a Resolução do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) nº 785/95, a
informação contábil em especial a contida nas demonstrações contábeis deve propiciar
revelação suficiente sobre a Entidade, de modo a facilitar a concretização dos propósitos do
usuário. Porém, não basta apenas divulgar, a informação reportada deve ter qualidade e com
isso ser útil ao processo de tomada de decisão.
Acerca da utilidade da informação contábil, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis
(CPC), por meio do Pronunciamento Técnico CPC 00 (p. 16, 2012), dispõe que “Se a
informação contábil-financeira é para ser útil, ela precisa ser relevante e representar com
fidedignidade o que se propõe a representar. A utilidade da informação contábil-financeira é
melhorada se ela for comparável, verificável, tempestiva e compreensível”. Conforme define
Hendriksen e Van Breda (1999, p. 511) “a divulgação financeira deve fornecer informação
útil à tomada de decisões racionais de investimento, concessão de crédito etc. por investidores
e credores atuais e futuros, bem como outros usuários”.
No contexto das entidades do terceiro setor, Ramos e Klann (2015) relatam que
conforme a publicação no Financial Accounting Standards Board [FASB] (2010) para que a
informação contábil tenha utilidade para a tomada de decisão deve atender aos seguintes
aspectos: (1) gerar informações que demonstrem a continuidade dos serviços que as entidades
propõem; (2) emitir informações sobre o ambiente, a natureza da atividade e outros assuntos
que se relacionem; (3) informar o trabalho de seus gestores e de sua capacidade de utilizar os
recursos colocados à sua disposição; (4) comprovar o fluxo de recursos postos a sua
disposição, visando a sua continuidade e à capacidade de cumprir com suas obrigações; (5)
informar sobre as realizações da entidade como meio de medir a eficiência de seus gestores,
pois os investidores não os conhecem a fundo, exceto se por relatórios financeiros; (6) incluir
nos demonstrativos as técnicas de apuração e alocação dos custos e o método de como os
recursos será distribuídos aos mais diversos programas e serviços colocados à disposição; e
(7) informar de onde são provenientes os recursos e como são utilizáveis, de modo a
evidenciar como estes aspectos afetam na sua liquidez.
2.2 Pesquisas Relacionadas
Com base no levantamento das pesquisas empíricas realizadas, observa-se que na área
do terceiro setor pode-se destacar os autores que utilizaram instrumentos semelhantes no
cenário nacional, como Silveira (2007), Cruz et al. (2009), Mário et al. (2013) e Gollo et al.
(2013). Já na literatura internacional é possível apontar os estudos de Keating e Frumkin
(2003), Yetmann e Yetmann (2004) e Verbruggen et al. (2011), que também utilizaram
normas vigentes para a elaboração de uma lista de verificação e assim analisar a qualidade da
informação contábil das organizações sem fins lucrativos.
Quanto ao contexto brasileiro, Silveira (2007) analisou a conformidade das 117
prestações de contas com relação as normas contábeis de 39 fundações educacionais e de
pesquisa de Santa Catarina no período de 2004 a 2006. Os resultados mostram que há um
nível baixo de evidenciação no que tange ao uso das notas explicativas e por outro lado, a
DMPL foi o instrumento de evidenciação melhor demonstrado. Além disso, observou-se um
nível de 67% de conformidade das demonstrações contábeis, o que confirma a necessidade de
conscientização e transparência das fundações com relação as normas contábeis.
Cruz et al. (2009) verificaram, por meio de uma discussão teórica, a importância do
correto entendimento das normas contábeis como meio de evidenciação social do aspecto
financeiro de organizações do terceiro setor. Ainda, verificaram a importância que alguns
indicadores econômico-financeiros exercem para auxiliar os stakeholders na tomada de
decisão quanto a destinação de subvenções. Os achados mostram que estes indicadores, por
meio de uma adaptação são capazes de analisar o desempenho de empresas públicas e
privadas para o terceiro setor, o que permite a mensuração da performance institucional.
Por meio de um estudo da análise do nível de evidenciação contábil com fundações
privadas de Belo Horizonte, Mário et al. (2013) concluíram que o nível de evidenciação é
inadequado. Além disso, observou-se que as fundações, em sua maioria, evidenciam as suas
demonstrações contábeis e seus relatórios conforme a evidenciação obrigatória, entretanto,
não foram satisfatórios os itens que compõe a evidenciação voluntária e seu nível com relação
a qualidade.
O estudo de Gollo et al. (2013) buscou identificar, por meio de um check-list com base
nas normas, a adequação de 46 entidades brasileiras do terceiro setor de Santa Catarina quanto
as normativas contábeis. Ressalta-se que a amostra foi composta por entidades que possuem
no site do Ministério da Justiça, no ano de 2009 a 2011 informações referente ao BP, DRE,
demonstração de superávit ou déficit e notas explicativas. Os achados mostram um índice
geral de 51,73% de evidenciação para os anos analisados. Ou seja, estas entidades possuem
um baixo índice de evidenciação e a estrutura padronizada do Ministério da Justiça faz com
que seja divulgado apenas o necessário para prestar contas, o que não incentiva a
evidenciação de informações além das obrigatórias.
Quanto aos estudos internacionais, observa-se que o trabalho realizado por Yetman e
Yetman (2004), que teve por objetivo analisar a influência das práticas de governança sobre a
qualidade dos relatórios contábeis das organizações sem fins lucrativos. Os resultados
apontaram que existe uma correlação positiva entre a governança e a qualidade dos relatórios
contábeis, o que indica que práticas de governança estão associadas a maior nível de
qualidade dos relatórios contábeis reportados pelas instituições sem fins lucrativos.
Sob a perspectiva da transparência, evidenciação e capacidade informativa dos
relatórios contábeis no contexto das entidades sem fins lucrativos, Behn et al. (2010)
investigaram os fatores determinantes do nível de transparência e divulgação voluntária das
entidades sem fins lucrativos dos Estados Unidos. Os autores identificaram que fatores como:
endividamento, tamanho, contribuições, doações, remuneração paga aos gestores e entidades
atuantes no ensino superior contribuem para um maior nível de divulgação dos relatos
financeiros das organizações sem fins lucrativos americanas.
3 METODOLOGIA
O estudo é uma pesquisa descritiva em relação ao objetivo, documental na sua
estratégia de coleta de dados e de abordagem quantitativa. A pesquisa classifica-se como
documental, uma vez que os dados secundários foram coletados das demonstrações contábeis
do exercício de 2015 disponibilizados nos websites das instituições investigadas. O estudo foi
considerado quantitativo, pois foi utilizada a estatística descritiva.
3.2 População e Amostra
Para obtenção dos dados relativos ao universo da população da pesquisa, buscou-se
junto ao sítio da Associação Catarinense das Fundações Educacionais (ACAFE, 2016) a
relação das universidades associadas, o que originou uma população de 16 instituições
educacionais, sendo elas: USJ, UNIVILLE, FURB, UNIVALI, UNIDAVI, UNC, UNISUL,
UNOCHAPECÓ, UDESC, UNESC, UNOESC, UNIARP, CATÓLICA DE SANTA
CATARINA, UNIPLAC, UNIFEBE e UNIBAVE.
Conhecida a população, a definição da amostra do estudo seguiu os seguintes critérios:
(1) possuir os demonstrativos contábeis publicado no período de análise; (2) caracteriza-se
como fundação educacional do terceiro setor. Dessa forma foram excluídas as instituições
FURB, USJ e UDESC por serem fundações educacionais de caráter totalmente público. As
entidades educacionais: CATÓLICA DE SANTA CATARINA, UNIPLAC, UNIBAVE e
UNIVALI não estavam com as demonstrações contábeis publicadas no sítio na data da
pesquisa. Após as exclusões o estudo teve como amostra final 9 (nove) fundações de Ensino
superior para serem analisadas.
3.3 Coleta e Análise dos Dados
Neste estudo para coletar os dados e analisar o nível de qualidade da informação
contábil, foi utilizado um instrumento de pesquisa adaptado de Ramos e Klann (2015), o qual
foi construído observando normas brasileiras de contabilidade aplicadas as entidades sem fins
lucrativos. No Quadro 01, evidencia-se o resumo do instrumento e os respectivos atos
normativos que sustentaram a construção do check-list.
Quadro 1 – Resumo Instrumento de Pesquisa
Seção Aspectos Observados Base Normativa
1.0 Demonstrações Contábeis ITG 1000 e ITG 2002
1.1 Balanço Patrimonial NBC TG 26 (R1) e NBC T 03
1.2 Demonstração do Resultado NBC TG 26 (R1) e ITG 2002
1.3 Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido NBC TG 26 (R1) e ITG 2002
1.4 Demonstração do Fluxo de Caixa NBC TG 26 (R1) e ITG 2002
1.5 Notas Explicativas NBC TG 26 (R1) e ITG 1000 e ITG
2002
Fonte: Dados da pesquisa (2014).
O instrumento de pesquisa foi composto por 56 critérios de análise e subdivido em 06
seções que visa capturar o nível de evidenciação dessas entidades. Salienta-se que para cada
critério adotado utilizou-se uma combinação binária para a sua avaliação, sendo utilizado 0
quando a entidade não evidencia e 1 quando evidencia.
A utilização da combinação binária permite a apurar o índice individual para cada
entidade da amostra. Pode-se afirmar que a entidade que atende a todos os critérios alcança 56
pontos e um índice de 100% de conformidade e de qualidade da informação contábil. Para
calcular e encontrar o nível de qualidade das instituições investigadas foram fixadas como
critério de avaliação, três tipos de classificações, encontradas partir das pontuações do check-
list, semelhantes as classificações propostas por Cavagliato et al. (2015) e Nascimento,
Araújo e Alves (2017):
Nível 1 (Regular) – até 49% dos pontos;
Nível 2 (Bom) – de 50 % até 79% dos pontos e;
Nível 3 (Ótimo) – a partir de 80% dos pontos.
Para facilitar o processo de coleta dos dados, foram utilizadas planilhas eletrônicas,
por meio do Microsoft Excel®, o que permitiu evidenciar os resultados encontrados dos
índices de divulgação. A análise dos dados ocorreu por meio de estatística univariada (média,
desvio padrão, mínimo e máximo).
4 ANÁLISE DOS RESULTADOS
A coleta dos dados foi realizada por meio de check-list, que se propõe a identificar a
evidenciação das demonstrações contábeis. Conforme previsto na obrigação da NBC T 10, as
demonstrações contábeis que devem ser elaboradas pelas Fundações são Balanço Patrimonial,
Demonstração do Resultado e Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido. A
Demonstração do Fluxo de Caixa e as Notas Explicativas tornaram-se compulsória, conforme
a ITG 2002 (2013).
De acordo com o exposto na Tabela 01, apresenta-se o índice de evidenciação em
relação aos meios de divulgação contábil das fundações de ensino superior.
Tabela 01: Meios de divulgação contábil
Nº Item verificado Nº %
01 Apresentou o Balanço Patrimonial? 09 100%
02 Divulga a Demonstração do Resultado do Período? 09 100%
03 Apresenta a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido? 08 89%
04 Apresenta a Demonstração dos Fluxos de Caixa? 07 78%
05 Apresenta as Notas Explicativas? 07 78%
ÍNDICE GERAL DE MEIOS DE DIVULGAÇÃO 40 89% Fonte: Dados da Pesquisa (2017).
Observa-se nos dados da pesquisa, conforme a Tabela 01, que todas as entidades
utilizam e divulgam o Balanço Patrimonial e a Demonstração do Resultado do Período.
Verificou-se que o índice de divulgação apresentado, com relação a Demonstrações das
Mutações do Patrimônio Líquido, foi de que 89% das entidades a divulgaram. Em relação à
Demonstração do Fluxo de Caixa e as Notas Explicativas, o índice apresentado foi de 78% de
divulgação das demonstrações.
O índice geral de meios de divulgação atingiu 89%, como rege a norma contábil.
Observa-se que neste índice, as instituições foram classificadas como nível 3, porém percebe-
se uma lacuna de 11% das entidades que não divulgaram as demonstrações contábeis de
acordo com as normas. Com base na adoção da ITG 2002 (2013), as demonstrações acima
citadas passaram a ser obrigatória a partir de 2013, entretanto, as práticas contábeis que
norteavam a contabilidade, já mencionavam os aspectos observados pelos instrumentos de
pesquisa utilizados neste estudo.
Deste modo, conforme o check-list na Tabela 02 busca-se identificar o nível de
qualidade da informação contábil quanto aos itens específicos de cada meio de divulgação
apresentado na Tabela 01. Os itens analisados a seguir referem-se ao balanço patrimonial das
fundações educacionais.
Tabela 02: Nível de qualidade do balanço patrimonial
Nº Item verificado Nº %
06 A entidade apresenta na estrutura do BP a subdivisão dos grupos de ativo e passivo em
circulante e não circulante? 09 100%
07 Os impostos diferidos foram classificados como não circulantes? 00 0%
08 O ANC está subdividido em Realizável a Longo Prazo (RLP), Investimentos, Imobilizado e
Intangível? 08 89%
09 A entidade divulga rubricas adicionais às contas apresentadas, ou seja, subclassificações
realizadas de acordo com a operação da entidade? 04 44%
10 No BP está evidente o grupo do Patrimônio Líquido da organização? 09 100%
11
A organização apresentou constituição de provisão para cobrir
possíveis perdas, bem como baixa de valores prescritos, incobráveis
e anistiados?
08 89%
12 A organização registra os recursos de convênios em contas próprias
de ativo e passivo? 06 67%
13 A entidade registra o valor do superávit ou déficit do exercício em
conta própria do Balanço Patrimonial? 08 89%
14 A organização evita apresentar contas do ativo com títulos genéricos
e valor superior a um décimo do valor do respectivo grupo de contas? 06 67%
15
A organização evita apresentar contas do passivo com títulos
genéricos e valor superior a um décimo do valor do respectivo grupo
de contas?
08 89%
ÍNDICE DE QUALIDADE GLOBAL BALANÇO PATRIMONIAL 66 73%
Fonte: Dados da Pesquisa (2017).
A análise dos dados quanto à subdivisão dos grupos de ativo e passivo das entidades
apontaram que 100% estão de acordo com a norma, assim como o patrimônio líquido também
está 100% em todas as demonstrações analisadas.
O Pronunciamento Conceitual Básico (CPC 00 – Estrutura Conceitual) do Comitê de
Pronunciamentos Contábeis (CPC), em relação à divisão do Ativo Não Circulante (ANC) em
Realizável a Longo Prazo, Investimentos, Imobilizado e Intangível, as entidades atenderam os
requisitos em 89% das demonstrações contábeis. Dentre as demonstrações analisadas, os
índices mais baixos foram 0% dos impostos diferidos e 44% de rubricas adicionais às contas
apresentadas. Ou seja, de subclassificações realizadas de acordo com a operação da entidade e
67% das entidades registram contas do ativo com títulos genéricos e valor superior a um
décimo do valor do respectivo grupo de contas. Além disso, as contas genéricas registradas
podem comprometer a utilidade da informação contábil que são disponibilizadas aos usuários.
O item que representa constituição de provisão para cobrir possíveis perdas, bem
como baixa de valores prescritos incobráveis representou 89%. Referente à evidenciação
global do balanço patrimonial, a pesquisa encontrou que o nível do índice encontrado foi o
nível 2, tendo em vista que 73% das demonstrações publicadas das entidades investidas estão
de acordo com as normas, o que possibilita afirmar que as entidades estudadas têm um bom
nível de qualidade de informação desta demonstração contábil.
Martins et al. (2011) expõe alteração da nomenclatura de lucro ou prejuízo do
exercício para superávit ou déficit do exercício. De acordo com a NBC T que trata das
demonstrações contábeis para o Terceiro Setor, as entidades sem fins lucrativos têm como
objetivo evidenciar todas as atividades desenvolvidas pelos gestores no período por meio da
demonstração de superávit ou déficit do exercício. A Tabela 03 apresenta os itens analisados
na divulgação da demonstração do resultado do exercício (DRE).
Tabela 03: Nível de qualidade da Demonstração do Resultado do Período (DRE)
Nº Item verificado N° %
16 As receitas são subdividas em receitas com ou sem restrições? 02 22%
17 As receitas estão classificadas por programas/atividades de geração de receita? 07 78%
18 Os custos estão apresentados por programas/atividades? 04 44%
19 As despesas estão classificadas de acordo com sua natureza? 05 56%
20 A organização utiliza o regime de competência para o registro dos fatos contábeis? 05 56%
21 A demonstração apresenta o resultado (superávit ou déficit) do período? 08 89%
ÍNDICE DE QUALIDADE GLOBAL - DRE 31 57%
Fonte: Dados da Pesquisa (2017).
Dentre os itens evidenciados de divulgação da Demonstração de Resultado do
Exercício, identificou-se que o item com maior índice foi de 89%, que foi o item sobre as
entidades que apresentam na demonstração do resultado o superávit ou déficit do período. O
item de receitas classificadas por programa/atividades de geração de receita também
evidenciou valor consideráveis, sendo 78% das demonstrações divulgadas.
Na verificação dos itens, observa-se que três dos itens analisados mantiveram um
média de evidência. Os custos apresentados por programas/atividades, por exemplo,
representaram 44%, já as despesas classificadas de acordo com sua natureza e regime de
competência para o registro dos fatos contábeis representaram ambas 56% das demonstrações.
Quanto ao item que mensurou se as receitas são subdividas em receitas com ou sem
restrições, verifica-se que somente 22% das demonstrações apresentadas pelas fundações
educacionais realizam está prática.
Neste índice o nível de qualidade global - DRE representa 57% de conformidade nas
demonstrações analisadas. Logo pode-se ser considerado de baixo nível, ou seja, as entidades
investigadas ficaram classificadas no nível 1 conforme os critérios adotados nesta pesquisa.
Quando comparado com o estudo de Silveira e Borba (2010) percebe-se que o nível do índice
não foi satisfatório, uma vez que as entidades da pesquisa dos autores apresentaram um índice
global de 71%. Ramos e Klann (2015) em sua pesquisa evidenciou índice global de 66,11%,
sendo que a evidenciação se deu com base em todas as entidades sem fins lucrativas
brasileiras. Desta forma entende-se que com uma amostra menor, o índice de evidenciação
poderia ter sido melhor, comparado com os demais estudos.
Na Tabela 04 apresentam-se os critérios analisados referentes à Demonstração das
Mutações do Patrimônio Líquido.
Tabela 04: Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido
Nº Item verificado Nº %
22 A entidade apresenta na DMPL todas as contas e oscilações ocorridas no PL da organização? 08 89%
23 São apresentadas na DMPL as oscilações decorrentes da transferência de superávit de
recursos sem restrição? 00 0%
24 A DMPL demonstra as oscilações ocorridas com os recursos de superávit com restrições? 00 0%
25 A entidade apresentou “Saldo no Início do Exercício” da Demonstração das Mutações do
Patrimônio Social que confere com o “Saldo do Final do Exercício” apresentado no ano
anterior?
08 89%
26 Apresenta o resultado líquido do período? 08 89%
27 A DMPL apresentou os saldos finais das contas após as oscilações do período? 08 89%
ÍNDICE DE QUALIDADE GLOBAL - DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO
PATRIMONIO LÍQUIDO 32 59%
Fonte: Dados da pesquisa (2017).
Dentre os itens analisados na DMPL identificou-se que 89% das demonstrações: (1)
apresentam todas as contas e as oscilações ocorridas no patrimônio líquido da organização;
(2) apresentam “Saldo no Início do Exercício” da Demonstração das Mutações do Patrimônio
Social que confere com o “Saldo do Final do Exercício” apresentado no ano anterior; (3)
apresentam o resultado líquido do período; (4) apresentou os saldos finais das contas após as
oscilações do período. Além disso, observa-se que apenas uma instituição não apresentou a
DMPL ocasionou o resultado alcançado e que referente aos demais itens, não são
evidenciadas as oscilações decorrentes da transferência de superávit de recursos sem restrição
e com restrição, o que resultou no índice mais baixo sendo esse igual a 0%.
O índice de qualidade global de demonstração das mutações do patrimônio líquido
revelou que em média 59% das instituições investigadas atenderam os critérios deste índice.
Ou seja, as instituições estão classificadas no nível 2 de qualidade da informação contábil, em
contraste na pesquisa de Ramos e Klann (2015) cujo índice evidenciou 0%, uma vez que
possivelmente na época da investigação as entidades entregavam as demonstrações na
prestação de contas ao Ministério da Justiça, entretanto o próprio ministério não divulgava
essa informação em seu portal e, consequentemente, não foi repassada na base de dados
analisada na data de seu estudo. Na pesquisa de Silveira e Borba (2010) o índice de
evidenciação nas demonstrações das Fundações Privadas de Educação e Pesquisa de Santa
Catarina foi de 91%. Para evidenciar os resultados sobre esta demonstração contábil foi
elaborada a Tabela 5:
Tabela 05: Demonstração do Fluxo de Caixa (DFC)
Nº Item verificado Nº %
28 A DFC apresenta os fluxos de caixa do período classificados por atividades operacionais, de
investimento e de financiamento? 07 78%
29 São apresentadas as fontes de fluxos de caixa das atividades operacionais? 07 78%
30 São apresentadas as fontes de fluxos de caixa das atividades de investimentos? 07 78%
31 São apresentadas as fontes de fluxo de caixa das atividades de financiamentos? 07 78%
32 Os valores de caixa e equivalentes no início e fim do período apresentados conferem com o
apresentado no BP? 06 67%
ÍNDICE DE QUALIDADE GLOBAL - DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA 34 76%
Fonte: Dados da pesquisa (2017).
Observa-se na Tabela 05 que das universidades pesquisadas, duas não
disponibilizaram nos websites as demonstrações de fluxo de caixa. Sendo assim, a
evidenciação manteve-se com o maior índice de avaliação. Ou seja, com 78% das entidades
demonstraram seus fluxos de caixa do período na época da investigação. Além disso, os
valores de caixa e os equivalentes de caixa, no início e fim do período conferem com o
apresentado no Balanço Patrimonial em 67%, sendo que somente uma não estava com a
informação correta e duas não evidenciaram as informações no exercício.
Pode-se destacar que o índice de evidenciação global da demonstração do fluxo de
caixa manteve-se em 76% das conformidades. Ou seja, as entidades estão classificadas no
nível 2, o que representa um bom nível de qualidade da informação. Radicalmente na
pesquisa de Ramos e Klann (2015) apresentou-se um índice da DFC de 0%, sendo que
referente a DFC, a apresentação passou a ser compulsória para as organizações sem fins
lucrativos a partir da sanção da ITG 2002 (2013). Entretanto, já era anteriormente exigida
pelas normativas para todas as entidades. De acordo com Martins et al. (2011), as Notas
Explicativas complementam às demonstrações contábeis, e integram informações que por
algum motivo não foram evidenciadas nas demonstrações contábeis.
As notas explicativas, para Hungarato (2008), são informações complementares que
buscam esclarecer de modo transparente os resultados e a situação financeira da empresa. É
fundamental que as empresas prestem informações das variações do seu patrimônio aos
usuários. Desta forma, o instrumento de pesquisa foi elaborado com base nos critérios
estabelecidos nas normas contábeis, conforme a Tabela 06.
Tabela 06: Nível de qualidade por meio das Notas Explicativas
Nº Item verificado Nº %
34 Divulga a norma contábil que é utilizada para determinação das práticas contábeis? 07 78%
35 Estão presentes nas notas explicativas a declaração de conformidade com as normas,
interpretações e comunicados técnicos do CFC? 07 78%
36 Apresenta o resumo das políticas contábeis significativas aplicadas? 07 78%
37 Dispõe de informações de suporte de itens das demonstrações pela ordem e com rubricas que
são apresentadas? 07 78%
38 Apresentam outras divulgações inerentes a passivo-ativos contingentes e/ou políticas de
gestão? 06 67%
39 No resumo das políticas contábeis, a entidade divulga as bases de mensuração e outras políticas
contábeis utilizadas que sejam relevantes? 06 67%
40 No resumo das políticas contábeis, são divulgados os julgamentos realizados pela entidade para
determinação das políticas contábeis? 05 56%
41
A entidade divulgou o valor das perdas por desvalorização reconhecidas no resultado durante o
período e as contas da demonstração do resultado nas quais essas perdas por desvalorização
foram incluídas?
00 0%
42
Apresentou nas NE o valor das reversões de perdas por desvalorização reconhecidas no
resultado durante o período, e as contas da demonstração do resultado nas quais essas perdas
por desvalorização foram revertidas?
00 0%
43 A organização apresentou em suas NE os eventos subsequentes à data do encerramento do
exercício que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação? 01 11%
44 Apresenta o contexto operacional da entidade, incluindo a natureza social, econômica e os
objetivos sociais? 07 78%
45 Apresenta os critérios de apuração da receita e da despesa, especialmente com gratuidade,
doação, subvenção, contribuição e aplicação de recursos? 03 33%
46 As renúncias fiscais relacionadas com a atividade são evidenciadas nas demonstrações
contábeis como se fosse à obrigação devida? 01 11%
47 Demonstram as subvenções recebidas pela entidade, à aplicação dos recursos e as
responsabilidades decorrentes dessas subvenções? 06 67%
48 Divulga os recursos de aplicação restrita e as responsabilidades decorrentes de tais recursos? 00 0%
49 Demonstra os recursos sujeitos a restrição ou vinculação por parte do doador? 02 22%
50 Apresentam as taxas de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações em longo
prazo? 05 56%
51 Apresentam informações sobre os seguros contratados? 07 78%
52
São divulgados os critérios e procedimentos do registro contábil de depreciação, amortização e
exaustão do ativo imobilizado, devendo ser observada a obrigatoriedade do reconhecimento
com base em estimativa de sua vida útil?
06 67%
53 É apresentada a segregação dos atendimentos com recursos próprios dos demais atendimentos
realizados pela entidade? 04 44%
54
São apresentadas todas as gratuidades praticadas de forma segregada, destacando aquelas que
devem ser utilizadas na prestação de contas nos órgãos governamentais, apresentando dados
quantitativos, ou seja, valores dos benefícios, número de atendidos, número de atendimentos,
número de bolsistas com valores e percentuais representativos?
02 22%
55 Demonstra, comparativamente, o custo e o valor reconhecido quando esse valor não cobrir os
custos dos serviços prestados? 00 0%
56
Divulgam nas NE as informações relacionadas às gratuidades concedidas e serviços
voluntários obtidos por tipo de atividade? 05 56%
ÍNDICE DE QUALIDADE GLOBAL - NOTAS EXPLICATIVAS 94 45%
Fonte: Dados da pesquisa (2017).
Observa-se que os maiores índices de qualidade alçaram 78% de conformidade com
as normas, dentre eles (1) A divulgação da norma contábil utilizada; (2) A declaração de
conformidade com as normas, interpretações e comunicados técnicos do CFC; (3)
Apresentação das políticas contábeis; (4) Informações de suporte de itens das demonstrações
pela ordem e com rubricas; (5) Apresentação do contexto operacional da entidade, a natureza
social, econômica e os objetivos sociais; (6) Apresentação de informações sobre os seguros
contratados.
Em sequencia apresenta-se o índice de 67% na qual as entidades apresentam outras
divulgações inerentes a passivo/ativos contingentes e/ou políticas de gestão, bem como as
bases de mensuração e outras políticas contábeis. Além disso, apresenta-se as subvenções
recebidas pela entidade, à aplicação dos recursos e as responsabilidades decorrentes dessas
subvenções, os critérios e procedimentos do registro contábil de depreciação, amortização e
exaustão do ativo imobilizado com base em estimativa de sua vida útil. Com um índice de
56%, a evidenciação proporciona as informações referentes os julgamentos realizados pela
entidade, as taxas de juros, as datas de vencimento, as garantias das obrigações em longo
prazo, as gratuidades concedidas e serviços voluntários obtidos por tipo de atividade.
Dentre os menores índices, 44% das entidades apresentam a segregação dos
atendimentos com recursos próprios dos demais atendimentos realizados pela entidade e 33%
apresentam os critérios de apuração da receita e da despesa, especialmente com gratuidade,
doação, subvenção, contribuição e aplicação de recursos. Conforme o índice analisado, 22%
mostram as gratuidades praticadas de forma segregada e destaca-se aquelas que devem ser
utilizadas na prestação de contas nos órgãos governamentais, apresentando dados
quantitativos. Ou seja, valores dos benefícios, número de atendidos, número de atendimentos,
número de bolsistas com valores e percentuais representativos. Com relação aos recursos
sujeitos a restrição ou vinculação por parte do doador 22% das entidades divulgaram as
informações.
Nesta mesma perspectiva, ainda com relação aos menores índices, destacam-se com
0% os índices sobre as entidades que divulgaram o valor das perdas por desvalorização
reconhecidas no resultado durante o período e as contas da demonstração do resultado nas
quais essas perdas por desvalorização foram incluídas. Não foi evidenciado nas notas
explicativas o valor das reversões de perdas por desvalorização reconhecidas no resultado
durante o período e as contas da demonstração do resultado nas quais essas perdas por
desvalorização foram revertidas. Em relação à divulgação dos recursos de aplicação restrita,
as responsabilidades decorrentes de tais recursos e quanto demonstrar comparativamente o
custo e o valor reconhecido quando esse valor não cobrir os custos dos serviços prestados,
estes também apresentaram o índice de 0%.
Com índice de 11% as organizações apresentaram os eventos subsequentes à data do
encerramento do exercício que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação.
Assim como, as renúncias fiscais relacionadas com a atividade são evidenciadas nas
demonstrações contábeis como se fosse a obrigação devida, representando 11% das
demonstrações. O índice de qualidade global das notas explicativas representou 45% das
informações divulgadas pelas entidades investigadas, sendo classificado no nível 1 (regular)
conforme os critérios desta pesquisa, porém, ainda permanece a frente das pesquisas quando
comparadas com o índice global das entidades do terceiro setor no Brasil, que foi de 32,92% e
o índice das Fundações Privadas de Educação e Pesquisa que foi de 23% (Silveira, Borba,
2010; Kaveski et al., 2013; Ramos, 2014).
Com base na qualidade dos itens de cada grupo que se referem pelos meios da
divulgação, a Tabela 07 apresenta o índice de qualidade global (IQG), segregado por cada
demonstração contábil.
Tabela 07: Índice de qualidade global por meio da divulgação
Meio de Divulgação Qualidade
Esperada (N)
Qualidade
Obtida (N)
Índice de
Qualidade
Global (%)
Balanço Patrimonial 90 66 73%
Demonstração do Resultado do Exercício 54 31 57%
Demonstração das Mutações do Patrimônio
Líquido 54 32 59%
Demonstração do Fluxo de Caixa 45 34 76%
Notas Explicativas 207 94 45%
Meios de Divulgação Contábil 45 40 89%
Fonte: Dados da pesquisa (2017).
De acordo com a Tabela 07 observa-se que em relação aos meios de divulgação 89%
das demonstrações contábeis foram divulgadas pelas entidades educacionais, considerado ser
o maior índice encontrado. Ou seja, classificado como nível 3 (ótimo). Ainda, constatou-se
que as Notas Explicativas representam o meio de divulgação com o menor índice de
qualidade entre todos os itens analisados, de modo a apresentar um IQG de 45%, o que
significa que as entidades estão, por vezes, não observando em relação a transparência e o
esclarecimento das informações via nota explicativa.
A Demonstração de Fluxo de Caixa apresentou um IQG de 76%, o que se considera
positivo, devido à importância de conhecer o fluxo financeiro das entidades do terceiro setor.
O Balanço Patrimonial evidenciou um IEG de 73% de conformidade nas demonstrações
contábeis. Dentre os menores índices estão a DRE com 57% e a Demonstração das Mutações
do Patrimônio Líquido com 59% de qualidade global. Na Tabela 08 demonstra-se a estatística
descritiva de qualidade da informação contábil e ressalta-se que a apuração se deu após a
conclusão dos demais índices analisados.
Esses resultados são convergentes com o estudo de Mário et al. (2013), os quais
observam que as entidades sem fins lucrativos visam apenas a atender normas obrigatórias de
evidenciação. Entretanto, esses índices não alcançam a totalidade dos itens que precisam ser
evidenciados por essas entidades.
Tabela 08 - Estatística descritiva IQIC
Estatística Descritiva IQIC Média Mínimo Máximo Desvio Padrão
IQIC 59% 25% 82% 19%
Fonte: Dados da Pesquisa (2017).
Diante da análise do índice de qualidade da informação contábil (IQIC) apurado,
identifica-se que o maior índice encontrado foi de 82% e a menor foi de 25%. Quanto à média
da qualidade evidenciada neste estudo foi representada por 59%, o que significa que a
qualidade das informações das entidades investigadas foi considerada boa, classificada no
nível 2. Esta média de resultado informa que a maioria dos itens analisados foram divulgados
pelas entidades de acordo com a norma.
Quando se analisa o desempenho individual das entidades, percebe-se que
aproximadamente 50% das fundações apresentam índice de 55% a 82% de qualidade da
informação contábil. Dessa forma, os dados permitem observar que as fundações
educacionais de Santa Catarina possuem um bom nível informacional de suas variáveis
contábeis, o que pode auxiliar na tomada de decisão dos investidores, na captação de recursos
e prestação de informação de qualidade aos demais usuários. Assim, o resultado encontrado é
coerente com o identificado por Gollo et al. (2013), os quais encontraram um índice de
51,37% de evidenciação das fundações do estado de Santa Catarina.
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS
O estudo foi realizado com o objetivo de analisar qual o nível da qualidade da
informação contábil divulgada pelas fundações educacionais de ensino superior do sistema
ACAFE do estado de Santa Catarina. Para traçar o nível de qualidade foi elaborado um check-
list com 56 itens que foram classificados e parametrizados conforme os critérios de avaliação
adotados nesta pesquisa.
Os principais resultados encontrados, tanto de forma isolada, quanto de forma ampla
apontam um bom nível de evidenciação contábil, de modo a classificar-se mais precisamente
como nível 2 em qualidade das informações contábeis, uma vez que apresentaram na sua
maioria índices com resultados entre 50% até 79%. Na pesquisa de Silveira e Borba (2010)
acredita-se que como os itens analisados são considerados requisitos mínimos segundo as
normas contábeis, o índice deveria ter alcançado 100% de evidenciação e/ou qualidade na
análise. Isso significa na opinião dos autores que todas as fundações analisadas precisam
reconsiderar a atenção dispensada ao tema e aprimorar seus métodos de divulgação das
demonstrações contábeis.
Sendo assim, é possível afirmar que as organizações investigadas se encontram
parcialmente em conformidade com as normas brasileiras de contabilidade aplicadas ao
terceiro setor. Este resultado pode estar atrelado a qualificação do profissional contábil ou ao
nível de dos controles internos das instituições. Quanto as delimitações da pesquisa, pode-se
afirmar que o estudo encontrou bastante dificuldade em levantar um número maior de dados
para serem investigados, devido a falta de transparência das entidades, tendo em vista que são
poucas as que divulgam suas demonstrações contábeis nos seus websites, o que dificulta o
acesso as informações para seus investidores, para os pesquisadores e para a sociedade.
Desta forma, para futuras pesquisas sugere-se que o check-list seja aplicado em
entidades do terceiro setor em outros estados ou em outras regiões do Brasil, para verificar se
os resultados dos índices serão iguais ou diferentes dos encontrados neste estudo. Ressalta-se,
porém a importância desta temática, uma vez que a divulgação do nível de qualidade da
informação contábil é um indicador que server para melhorar as informações evidenciadas
para a sociedade como um todo.
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