-
Faculteit Rechtsgeleerdheid
Universiteit Gent
Academiejaar 2012-13
DE ANTIMISBRUIKBEPALING IN HET BELGISCH FISCAAL RECHT NA
CASSATIE 10 JUNI 2010
MASTERPROEF VAN DE OPLEIDING
‘MASTER IN DE RECHTEN’
INGEDIEND DOOR:
HANNE LAMMENS
00803712
PROMOTOR: PROF. DR. STEFAAN VAN CROMBRUGGE
COMMISSARIS: PAUL BEGHIN
-
1
Voorwoord Wanneer ik mensen ontmoet en ze vertel over mijn studies en mijn passie voor de fiscaliteit krijg ik
steeds dezelfde verwonderde reacties. “Amai zo een droge materie past toch niet bij u”, “Dat is wel
echt enorm saai” zijn slechts enkele van de negatieve opmerkingen die ik te horen krijg. Zelf vind ik de
fiscaliteit net één van de meest creatieve vakgebieden in het recht. Wanneer men genoeg van de
‘droge kennis’ tot zich heeft genomen kan er getoverd worden met de bepalingen om de fiscaal
gunstigste weg te bereiken.
Het artikel 344, §1 WIB92 is de bepaling die dit demonstreert. Deze bepaling trekt de grens tussen de
toegelaten constructies en de niet gewenste belastingontwijking. Het balanceren op deze grens is één
van de uitdagingen van bedrijfsfiscalisten. Dit hoogst interessant onderwerp werd mij aangereikt door
Prof. Dr. Van Crombrugge, al jaren een autoriteit in het fiscaal recht.
De problematiek rond deze bepaling is hoogst actueel nu staatssecretaris Crombez de oorlog
verklaarde aan de fraudeconstructies. Eén van zijn middelen daartoe is het wijzigen van de
antimisbruikbepaling. Nu, in 2012, uiteindelijk de definitieve versie van de bepaling in het staatsblad
verscheen is de bom opnieuw gebarsten. Vele spreken over ‘de bazooka van de Administratie’, de
vraag stelt zich of dit een gegronde vrees is.
In dit voorwoord wil ik toch ook even een moment nemen om mijn dank te uiten. Allereerst naar mijn
promotor, Prof. Dr. Van Crombrugge voor het aanreiken van het onderwerp en de begeleiding bij het
tot stand komen van de masterproef. Daarnaast gaat natuurlijk ook een woord van dank naar familie,
medestudenten en vrienden voor de steun en de nodige momenten van ontspanning. Een speciale
vermelding gaat naar mijn ouders, mijn vader voor het nalezen van de thesis en het geven van zijn
standpunt over het onderwerp. Mijn mama wil ik bedanken voor de enorme schouder die zij was
tijdens deze gehele periode.
-
2
Inhoud Voorwoord .............................................................................................................................................. 1
Inleiding ................................................................................................................................................... 4
Deel 1. De antimisbruik bepaling ingevoerd door de wet van 22 juli 1993 ........................................ 6
Hoofdstuk 1 Inleiding ....................................................................................................................... 6
Hoofdstuk 2 De bepaling .................................................................................................................. 6
Hoofdstuk 3 Totstandkoming ........................................................................................................... 7
§1 Erkenning van de keuze van de minst belastbare weg ....................................................... 7
§2 Verwerping van een algemeen beginsel van economische werkelijkheid als beperking van
de keuze van de minst belaste weg .............................................................................................. 10
§3 Onbevredigende wetgeving .............................................................................................. 12
Hoofdstuk 4 Inhoud van de antimisbruikbepaling ingevoerd door de wet van 22 juli 1993 ......... 12
§1 Bewijs door de Administratie van de intentie om belasting te ontwijken ........................ 13
§2 Herkwalificatie door de administratie ............................................................................... 14
§3 Tegenbewijs door de belastingplichtige ............................................................................ 18
Hoofdstuk 5 De grondwettelijkheid van art. 344, §1 WIB 1992 .................................................... 19
§1 Voorafgaand aan de totstandkoming ................................................................................ 19
§2 Uitspraak Arbitragehof ...................................................................................................... 20
§3 Beoordeling door de rechtsleer van het arrest van 24 november 2004 ........................... 22
Hoofdstuk 6 Tussenconclusie ......................................................................................................... 24
Deel 2. Cassatie arrest 10 juni 2010 .................................................................................................. 25
Hoofdstuk 1 Inleiding ..................................................................................................................... 25
Hoofdstuk 2 Evolutie in de rechtspraak ......................................................................................... 25
§1 Hof van Cassatie 21 april 2005 .......................................................................................... 25
§2 Hof van Cassatie 4 november 2005 ................................................................................... 27
§3 Hof van Cassatie 22 november 2007 ................................................................................. 28
Hoofdstuk 3 Cassatie 10 juni 2010 ................................................................................................. 29
§1 Voorafgaande procedure .................................................................................................. 29
§2 Hof van Cassatie 10 juni 2010 ........................................................................................... 36
§3 Reactie rechtsleer .............................................................................................................. 38
§4 Rechtsonzekerheid ............................................................................................................ 45
§5 Belang van het arrest ........................................................................................................ 48
Hoofdstuk 4 Tussenconclusie ......................................................................................................... 48
Deel 3. De nieuwe antimisbruikbepaling ........................................................................................... 50
Hoofdstuk 1 Inleiding ..................................................................................................................... 50
Hoofdstuk 2 Voorstel tot invoering nieuwe bepaling .................................................................... 51
-
3
Hoofdstuk 3 Wetsontwerp eerste versie ....................................................................................... 54
Hoofdstuk 4 De nieuwe bepaling ................................................................................................... 55
§1 Doelstelling ........................................................................................................................ 55
§2 Het nieuwe artikel ............................................................................................................. 56
§3 Analyse van de nieuwe bepaling ....................................................................................... 57
§4 Inwerkingtreding ............................................................................................................... 61
Hoofdstuk 5 Vernieuwingen .......................................................................................................... 62
Hoofdstuk 6 grondwettelijkheid opnieuw ter discussie? .............................................................. 63
Hoofdstuk 7 Belang van de vroegere rechtspraak voor de nieuwe bepaling ................................ 70
Hoofdstuk 8 Tussenconclusie ......................................................................................................... 71
Deel 4. Belastingontwijking in praktijk .............................................................................................. 73
Hoofdstuk 1 Inleiding ..................................................................................................................... 73
Hoofdstuk 2 Huur-onderhuurconstructie ...................................................................................... 73
§1 Omschrijving ...................................................................................................................... 73
§2 Voor het arrest van het Hof van Cassatie 10 juni 2010 ..................................................... 74
§3 Na het arrest van het Hof van Cassatie van 10 juni 2010 ................................................. 75
§4 Na de nieuwe antimisbruikbepaling .................................................................................. 76
Hoofdstuk 3 Inkoop eigen aandelen .............................................................................................. 77
§1 Omschrijving ...................................................................................................................... 77
§2 Voor het arrest van het Hof van Cassatie 10 juni 2010 ..................................................... 78
§3 Na het arrest van het Hof van Cassatie van 10 juni 2010 ................................................. 80
§4 Na de nieuwe antimisbruikbepaling .................................................................................. 81
Hoofdstuk 4 De vruchtgebruikconstructies ................................................................................... 82
§1 Omschrijving ...................................................................................................................... 82
§2 Voor het arrest van het Hof van Cassatie 10 juni 2010 ..................................................... 83
§3 Na het arrest van het Hof van Cassatie van 10 juni 2010 ................................................. 84
§4 Na de nieuwe antimisbruikbepaling .................................................................................. 86
Hoofdstuk 5 Tussenconclusie ......................................................................................................... 88
Conclusie ............................................................................................................................................... 90
Bibliografie ............................................................................................................................................ 91
-
4
Inleiding 1. Deze masterproef handelt over het arrest van het Hof van Cassatie, gewezen op 10 juni 2010. Dit
arrest handelde over de antimisbruikbepaling zoals zij werd geïntroduceerd door de wet van 22 juli
1993. De programmawet van 29 maart 2012 voert nu een nieuwe versie in van het artikel. Dit artikel
en de belastingontwijking waar zij probeert een einde aan te stellen zijn het onderwerp van menig
discussie. Niet iedereen is het er over eens dat belastingontwijking moet bestreden worden. De
aanhangers van het principe van de minst belaste weg staan recht tegenover de aanhangers van een
eerlijke belastingheffing. De aanhangers van de minst belaste weg houden vast aan de in België
welbekende heilige eerbied voor de letter van de wet en het legaliteitsbeginsel. Aan de andere kant
wordt gepleit voor een toepassing van de antimisbruikbepaling die zorgt voor een belastingheffing die
de geest van de wet volgt, zij zien zich vooral gesterkt door het gelijkheidsbeginsel en willen een beroep
doen op de burgerzin van de belastingplichtigen. In deze masterproef komen de twee stellingen vaak
tegenover mekaar te staan.
2. In deze masterproef wordt nagegaan wat het belang is van het arrest van 10 juni 2010? Wat wijzigde
zij precies aan de reeds bestaande rechtspraak? Een tweede grote vraag is of de vernieuwingen die
met de programmawet zijn geïntroduceerd nodig waren? Had de rechtspraak van 10 juni 2010 niet
hetzelfde bereikt?
3. In het eerste deel wordt gebruik gemaakt van een rechtshistorische methode om een inzicht te
krijgen in de geschiedenis van het artikel. De totstandkoming wordt uiteengezet en de invloed van dit
vormingsproces op haar inhoud wordt weergegeven. Daarna wordt het artikel ontleed. De vereisten
voor haar toepassing worden uiteengezet. In een laatste hoofdstuk van dit deel wordt haar
grondwettelijkheid nagegaan door de uitspraak van het Arbitragehof te analyseren. Dit is van belang
om in het laatste deel een beoordeling te kunnen maken over de conformiteit van de nieuwe bepaling
aan de Grondwet.
4. Het tweede deel van deze masterproef handelt over het eigenlijke arrest. Het cassatie-arrest van 10
juni 2010 was niet het eerste arrest waarin het Hof oordeelde over de antimisbruikbepaling. Het is van
belang allereerst deze arresten van naderbij te bekijken om te begrijpen waarin het arrest van 10 juni
2010 nu juist verschilt van de eerdere rechtspraak. Na een uiteenzetting van de drie voorafgaande
cassatie arresten wordt de procedure van het cassatie arrest van 10 juni 2010 besproken om op die
manier in een laatste stap haar innovaties op te lijsten. Om dit laatste te bereiken wordt een
literatuurstudie gedaan en worden de verschillende standpunten in de rechtsleer weergegeven.
5. De nieuwe bepaling wordt besproken in het derde deel van deze masterproef. Er wordt nagegaan
op welke manier deze een reactie is op de geschiedenis van de oude bepaling. Een analyse van de
-
5
nieuwe bepaling, waarbij gebruik gemaakt wordt van de voorbereidende werken en de begeleidende
circulaires, zal toelaten een overzicht te geven van de verschillen met de oudere versie van art. 344,
§1 WIB92. Daarna wordt ingegaan op haar grondwettelijkheid. Dit gebeurt onder andere door terug
te grijpen naar de grondwettelijkheidstoets van de oude bepaling die in deel 1 aan bod kwam. De
rechtspraak van het Arbitragehof in die tijd zou een indicatie kunnen zijn voor hoe het Grondwettelijk
Hof in de toekomst zal oordelen over de nieuwe bepaling. Er wordt tevens nagegaan of de oude
rechtspraak uit deel 2 nog belang kan hebben bij de interpretatie van de nieuwe bepaling.
6. In het vierde deel wordt nagegaan welke de gevolgen zijn van de wijzigingen zowel in de rechtspraak
als in de wetgeving voor de rechtspraktijk. De constructies die in vorige delen besproken werden
worden nu in de nieuwe kaders geplaatst. Dit wordt in vier stappen gedaan. Er wordt begonnen met
een omschrijving van de constructie, daaropvolgend wordt gekeken hoe de rechtspraak over de
constructie oordeelde voor 10 juni 2010. In een derde stap wordt de rechtspraak van 10 juni 2010
toegepast op de constructie. Op deze manier kan de invloed van het arrest worden nagegaan op de
rechtspraktijk. Dit blijft een relevante vraag nu de nieuwe bepaling niet retroactief zal toegepast
worden op rechtshandelingen die gesteld zijn voor haar inwerkingtreding. In een laatste stap worden
de constructies getoetst aan de nieuwe bepaling. Dit laat toe om een uitspraak te doen over de keuze
van de wetgever om de bepaling te vernieuwen, eerder dan te vertrouwen op de gewijzigde
cassatierechtspraak.
-
6
Deel 1. De antimisbruik bepaling ingevoerd door de wet van 22 juli
1993
Hoofdstuk 1 Inleiding 7. De bepaling die centraal staat in het arrest van 10 juni 2010 is de algemene antimisbruikbepaling in
het fiscaal recht. In dit eerste deel wordt een uiteenzetting gegeven van deze bepaling. Er wordt
ingegaan op haar totstandkoming. De pogingen van de administratie om haar standpunt ingang te
doen vinden via de leer van belastingontwijking en de belasting naar economische werkelijkheid
worden uiteengezet. Onderzocht wordt waarom deze pogingen faalden. Ook de wetgever slaagt er in
een eerste beweging niet in om de belastingontwijking op een effectieve manier een halt toe te
roepen.
8. De wetgever komt uiteindelijk met een geheel nieuw wapen: art. 344, §1 WIB dat in het Belgische
recht een antimisbruikbepaling invoert. In hoofdstuk 4 wordt er dieper ingegaan op de inhoud van dit
artikel. Er wordt nagegaan welke de modaliteiten zijn van haar toepassing.
9. In een laatste hoofdstuk van dit deel wordt ingegaan op de grondwettelijkheid van de bepaling. Al
van voor haar werking werd deze ter discussie gesteld. Het Grondwettelijk Hof heeft in 2005 ook
uitspraak gedaan over deze conformiteit met de Grondwet, deze uitspraak wordt uitgepluisd en er
wordt nagegaan tot welke conclusies de rechtsleer kwam.
10. De besprekingen in dit deel zijn noodzakelijk om een inzicht te krijgen in de bepaling waarover het
Hof van Cassatie uiteindelijk op 10 juni 2010 heeft geoordeeld.
Hoofdstuk 2 De bepaling 11. Art. 16, 2° van de wet van 22 juli 1993 houdende fiscale en financiële bepalingen1 dat art. 344, §1
WIB invoert in het wetboek der inkomstenbelastingen luidt als volgt:
“Aan de Administratie der directe belastingen kan niet worden tegengeworpen de juridische
kwalificatie door de partijen gegeven aan een akte alsook aan afzonderlijke akten die eenzelfde
verrichting tot stand brengen, wanneer de Administratie door vermoedens of door andere in
artikel 340 vermelde bewijsmiddelen vaststelt dat die kwalificatie tot doel heeft de belasting te
ontwijken, tenzij de belastingplichtige bewijst dat die kwalificatie aan rechtmatige financiële
of economische behoeften beantwoordt.”
1 Art. 16, 2° Wet van 22 juli 1933 houdende fiscale en financiële bepalingen, B.S. 26 juli 1993.
-
7
12. Art. 23 van bovengenoemde wet specificeert dat deze bepaling van toepassing is op alle bepalingen
uit het Wetboek der Inkomstenbelastingen en op alle akten die gesloten zijn vanaf 31 maart 1993. Dit
is de algemene antimisbruikbepaling.
Hoofdstuk 3 Totstandkoming
13. De motivatie voor het invoeren van de bepaling kunnen we terugvinden in de memorie van
toelichting bij het ontwerp van wet houdende fiscale en financiële bepalingen2 onder de titel
“maatregelen om de controle op en de inning van belastingontvangsten te verbeteren”. De invoering
van dit artikel was een reactie op enkele gebeurtenissen in de rechtspraak. Om te beginnen deze die
tot stand was gekomen rond de keuze van de minst belastbare weg, en vervolgens de rechtspraak die
de leer van de economische werkelijkheid verwerpt.
§1 Erkenning van de keuze van de minst belastbare weg
14. Het arrest van het Hof van Cassatie van 6 juni 1961, beter bekend als het Brepols-arrest, houdt de
erkenning van de keuze van de minst belaste weg in. Omwille van het belang van dit arrest is het niet
overbodig de feiten uiteen te zetten. De vennootschap SA Establissements Brepols die een
handelsactiviteit uitoefent en op haar winsten vennootschapsbelasting betaalt, brengt op een
gegeven moment haar gehele handelsactiviteit over naar een nieuwe vennootschap, SA Usine Brepols.
Tegelijkertijd geeft de SA Establissement Brepols een belangrijke lening aan SA Usine Brepols.
15. Deze lening heeft zo een zware interestlast dat de winst uit de handelsactiviteit van SA Usine
Brepols grotendeels tot volledig teniet wordt gedaan. Zij betaalt dus weinig of geen belastingen in de
vennootschapsbelasting. Bij de SA Establissements Brepols bestaat de winst voornamelijk uit de
interesten. Deze werden evenwel als roerend inkomsten belast aan een verlaagd tarief. De constructie
die de vennootschappen hadden uitgewerkt zorgde er aldus voor dat de inkomsten werden omgezet
in andere lager belaste inkomsten.
16. De Administratie der belastingen zag dit als een handeling die er louter was op gericht de
belastingdruk te verlagen. Zij herkwalificeerde de lening naar een kapitaal inbreng en de interesten
beschouwde zij als dividenden. De fiscale aftrek van de interest werd aldus verworpen.
2 Memorie van toelichting bij het ontwerp van wet houdende fiscale en financiële bepalingen van 2 juni 1993, Parl.St. Senaat 1992-1993, nr. 762-1, 1-4.
-
8
17. Het Hof van Beroep te Brussel gaf de Fiscale Administratie gelijk. Zij vond dat de afgesloten
overeenkomsten blijk gaven van wetsontduiking omdat de voornaamste reden van hun bestaan het
verlagen van de belastingdruk was.
18. Het Hof van Cassatie heeft deze uitspraak evenwel verbroken. In haar arrest stelt het Hof:
“Il n’y a ni simulation prohibée à l’égard du fisc, ni partant fraude fiscale, lorsque, en vue de
bénéficier d’un régime fiscal plus favorable, les parties, en utilisant de la liberté des
conventions, sans toutefois violer aucune obligation légale, établissent des actes dont ils
acceptent toutes les conséquences, même si la forme qu’elles leurs donnent n’est pas la plus
normale.”3
19. De vertaling gegeven in de reeds aangehaalde memorie van toelichting is de volgende:
“Er is geen sprake van verboden simulatie ten aanzien van de fiscus en bijgevolg geen
belastingontduiking wanneer de partijen om een voordeliger belastingregeling te genieten,
gebruik makend van hun vrijheid der overeenkomsten, zonder nochtans wettelijke
verplichtingen te schenden, handelingen verrichten waarvan zij alle gevolgen aanvaarden ook
al is de vorm die zij er aan geven niet de meest normale.” 4
20. Uit deze definitie vallen drie belangrijke elementen te halen:
1. Het doel dat de belastingplichtige voor ogen heeft is niet doorslaggevend.
2. De belastingplichtige begaat geen inbreuk op een wettelijke bepaling wanneer hij alle gevolgen
van de akte tussen partijen aanvaardt.
3. Dat de vorm van de akte niet de meest normale is doet hieraan geen afbreuk.5
21. Dit arrest geeft weer welke invulling de rechtsspraak heeft gegeven aan het leerstuk over de vrije
keuze van de minst belastbare weg. Deze vrije keuze vindt naar Belgisch fiscaal recht haar grondslagen
in twee beginselen. Ten eerste het formeel legaliteitsbeginsel dat is neergelegd in artikel 170, §1 G.W.
en ten tweede het algemeen rechtsbeginsel van de vrijheid van overeenkomst.6
22. In art. 170, §1 GW staat “Geen belasting ten behoeve van de Staat kan worden ingevoerd dan door
de wet”. De Belgische wet zou een reactie zijn op de Grondwet van de Verenigde Nederlanden uit 1815
3 Cass. 6 Juni 1961, Pas. 1961, 1, 1082. 4 Memorie van toelichting bij het ontwerp van wet houdende fiscale en financiële bepalingen van 2 juni 1993, Parl. St. Senaat 1992-1993, nr. 762-1, 1. 5 D. JAEQUES, De algemene antimisbruik-bepaling, Mechelen, Kluwer, 2005, 547. 6 P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken Art 344 §1 WIB- 15 jaar later, Brussel, Larcier, 2008, 226.
-
9
die slechts bepaalde dat een belasting moest ingevoerd worden “uit kracht van de wet”. De Belgische
Grondwetgever wou de burger een betere bescherming geven tegen de geldhonger van de Staat. Uit
dit legaliteitsbeginsel zijn belangrijke grondregels afgeleid. Zo kent men in België de fundamentele
vrijheid van belasting van alle personen, zaken, feiten en handelingen. Niets is aan belastingen
onderworpen tenzij de wet anders bepaalt. Deze strakke visie op de belastingheffing ligt aan de basis
van het leerstuk van de minst belastbare weg.7 In België laat de contractsvrijheid toe dat partijen
wanneer zij verschillende wegen hebben om een doel te bereiken, kiezen voor deze waarbij zij het
minst worden belast (=belastingontwijking). Zelfs wanneer de gekozen vorm niet de meest normale is
en zelfs wanneer de belastingontwijking het enige doel is. Men kent in ons recht geen misbruik van
het recht van vrijheid van belasting. De belasting treft de economische realiteit, maar wel in de vorm
die door de belastingplichtige gekozen is. Wanneer de Administratie een contract zou kunnen
herkwalificeren dan zou zij de wet toepassen op een situatie die niet voorzien is en ze aldus uitbreiden.
Dit laat het legaliteitsbeginsel niet toe.8
23. Het tweede beginsel waarop de vrijheid van minst belaste weg steunt is de vrijheid van
overeenkomst. Dit beginsel houdt in dat de partijen mogen contracteren volgens de wijze die hen het
voordeligst lijkt. Aangezien dit beginsel ook geldt in fiscale aangelegenheden houdt het in dat partijen
het voor hen voordeligste fiscale regime mogen kiezen.9
24. Daarnaast verduidelijkt dit arrest waar de keuze van de minst belastbare weg stopt en verboden
veinzing begint. Hiervoor gebruikt het Hof een objectief criterium en kijkt zij niet naar de uiteindelijke
bedoeling van de partijen. Zij gaat enkel na of de overeenkomst overeenstemt met de economische
werkelijkheid en of de partijen alle gevolgen van de rechtshandeling aanvaarden, hierbij is de intentie
van de partijen niet van belang. 10 Is dit niet het geval, en hebben de partijen door middel van
tegenbrieven de gevolgen van hun overeenkomst gewijzigd, dan spreekt men van veinzing of simulatie
(=belastingontduiking). In dit geval zal de door partijen opgezette handeling moeten wijken voor de
onderliggende werkelijke overeenkomst. De Administratie kan het bewijs van deze geheime
rechtshandelingen leveren met alle middelen, uitgezonderd de eed.11
7 S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2011, 76. 8 F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Deel 1, Mechelen, Kluwer, 570. 9 B. PEETERS, “De dunne lijn tussen belastingsontwijking en belastingsontduiking?”, AFT, 2010, 6-10. 10 P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken Art 344 §1 WIB- 15 jaar later, Brussel, Larcier, 2008, 226. 11 E. DEBRUYNE, Praktisch fiscaal recht, Antwerpen, De Boeck, 2011, 88 .
-
10
§2 Verwerping van een algemeen beginsel van economische werkelijkheid als
beperking van de keuze van de minst belaste weg
25. Nadat de rechtspraak de keuze van de minst belastbare weg had herkend en de leer van de
belastingontwijking had verworpen zocht de fiscus naar een nieuwe weg om haar standpunt ingang te
doen vinden. Haar instrument daartoe was het simulatiecriterium. De rechtsleer had aan dit criterium
steeds een juridische invulling gegeven, waarbij het volstond dat partijen alle gevolgen van hun
rechtshandeling hebben aanvaard. De administratie poogt een invulling te geven waarbij wordt
gekeken naar de economische werkelijkheid en naar de uiteindelijke bedoeling van de partijen. In dit
opzicht zou er sprake zijn van simulatie wanneer een akte niet overeenstemt met de economische
werkelijkheid. Dit zou het geval zijn wanneer ze louter en alleen is opgesteld om belastingen te
ontwijken.
26. In een eerste reactie volgen de Hoven van Beroep, hierin helemaal niet gesteund door de
rechtsleer. Het controverse standpunt komt duidelijk naar voor in een arrest van het Hof van Beroep
te Antwerpen waarin zij het volgende zegt “Overwegende dat appellante terecht inroept dat een
belastingplichtige steeds de voor hem meest gunstige fiscale oplossing mag kiezen ; Dat het echter niet
voldoende is dat deze oplossing tot uiting komt in onderhandse of authentieke overeenkomsten waarbij
partijen alle gevolgen van de door hen ondertekende akten hebben aanvaard, vermits alleszins en
allereerst moet nagegaan worden of de akte(n) een weergave is (zijn) van de werkelijkheid en of –
m.a.w. er zich geen discrepantie voordoet tussen de juridische konstructies en formuleringen en de
economisch-commerciële werkelijkheid.” 12 Het Hof van Cassatie verklaarde zich onbevoegd omdat het
hier ging om feitelijke appreciatie die niet onderworpen is aan haar toezicht.13 De rechtsleer wijst erop
dat het formeel fiscaal legaliteitsbeginsel wordt geschonden wanneer de feiten, de belastingtarieven
en de belastingprocedures niet worden beoordeeld naar de juridische werkelijkheid zoals deze is
weergegeven in de wet.14
27. Vanaf de jaren ’80 bracht het Hof van Cassatie duidelijkheid, de evolutie kan worden aangetoond
aan de hand van drie arresten.
28. In het eerste arrest van 27 februari 1987 bevestigt het Hof van Cassatie een arrest van het Hof van
Beroep te Antwerpen. Het Hof in Antwerpen heeft deze keer de redenering van de Administratie niet
gevolgd, deze had geweigerd een rechtshandeling te aanvaarden omdat ze louter was ingesteld met
12 Antwerpen 2 maart 1978, J.D.F. 1979, 350. 13 Art. 608 Ger.W. 14 B. PEETERS, “De dunne lijn tussen belastingsontwijking en belastingsontduiking?”, AFT, 2010, 6-10.
-
11
de bedoeling een belasting te ontwijken. Het Hof van Cassatie spreekt zich evenwel niet expliciet uit
tegen het beginsel van de economische werkelijkheid, zij neemt enkel het volgende in overweging:
“attendu que l'arrêt décide en fait qu'il ne ressort d'aucune élément de cause que les parties
contractantes n'ont pas accepté toutes les conséquences des actes qu'elles ont souscrits”15
29. De expliciete afwijzing komt er in 1988 met het arrest van het Hof van Cassatie van 29 januari. De
Administratie had zich hier in haar middel gesteund op een schending van het “algemene
rechtsbeginsel volgens hetwelk directe belastingen moeten worden vastgesteld op grond van de
werkelijkheid”. De doelstelling van de Administratie komt hierin duidelijk naar voor, zij wil juridische
constructies die opgezet zijn met de enkele bedoeling om de belastingdruk te verlagen aan de kant
schuiven. Het antwoord van het Hof van Cassatie laat geen verdere twijfel bestaan:
“Inkomstenbelastingen moeten uiteraard op grondslag van werkelijke gegevens worden geheven.
[…]Dat er evenwel geen algemeen rechtsbeginsel bestaat krachtens hetwelk met een
bedrijfseconomische werkelijkheid rekening moet worden gehouden die anders zou zijn dan de
werkelijkheid in de bedoelde bepaling […] Dat de artikelen[ …] niet voorschrijven rekening te houden
met een bedrijfseconomische werkelijkheid die anders zou zijn dan de werkelijkheid die tussen partijen
zonder veinzing is overeengekomen, en waarvan zij alle gevolgen hebben aanvaard.”16
30. De doodsteek kwam er met het arrest van 22 maart 1990, ook wel het Vieux St. Martin arrest
genoemd, waarin het Hof van Cassatie de Brepols-leer bevestigt en specificeert. In deze zaak werd een
winstgevende vennootschap ontbonden om haar handelsactiviteit in te brengen in een verlieslatende
vennootschap. De vroegere verliezen van de vennootschap konden nu worden afgetrokken van de
nieuwe winsten. Het Hof van Beroep van Brussel besluit dat het hier om veinzing gaat. Zij had
vastgesteld dat alle activiteiten gestaakt waren, dat men niet meer kon beschikken over de gebouwen
en dat de vennoten geen belang hadden bij deze verrichting daar zij reeds aandeelhouder waren in de
winstgevende vennootschap en zij nu in de plaats aandelen kregen van lagere waarde in een
verlieslatende vennootschap. Dit leidde het Hof ertoe vast te stellen dat de verrichting niet was
ingegeven door een economisch of commercieel doel. Het Hof van Cassatie zegt hierover dat het
evenwel niet vaststaat dat de verrichting geen weergave is van de werkelijke wil van de twee
vennootschappen. Het Hof stelt “Er is noch verboden simulatie ten aanzien van de fiscus, noch fiscale
fraude, wanneer partijen, om te genieten van een gunstiger fiscaal regime, gebruik maken van de
vrijheid van contracteren, zonder nochtans enige wettelijke bepaling te schenden, en
15 Cass. 27 februari 1987, J.D.F. 1988, 331-338. 16 Cass. 29 januari 1988, R.W.1987-88, deel 2, 1508-1511, met noot A. HAELTERMAN.
-
12
rechtshandelingen stellen waarvan zij alle gevolgen aanvaarden, zelfs als deze rechtshandelingen
alleen worden gesteld om de fiscale druk te verminderen.”17
§3 Onbevredigende wetgeving
31. In de memorie van toelichting staat te lezen dat, sinds de arresten van het Hof van Cassatie die de
limiet van een fiscale constructie zetten op het voldoen aan de voorwaarde van de werkelijke toestand,
de wetgever is begonnen met nieuwe initiatieven. Hiervoor verwijst men naar de wet van 20 juli en
die van 23 oktober 1991. 18 Het gaat hier om wetgeving die wordt ingevoerd om lacunes in vorige
wetgeving op te vullen. Deze lacunes worden blootgelegd door de belastingplichtige die er gebruik van
maakt om de belasting te ontwijken. Evenwel worden hiermee telkens slechts bepaalde geldstromen
geviseerd. Dezelfde opmerking kan worden gemaakt met de nieuwe wetgeving die verscheen en
telkens een aparte verwijzing naar de economische werkelijkheid bevatte. 19
Hoofdstuk 4 Inhoud van de antimisbruikbepaling ingevoerd door de
wet van 22 juli 1993
32. De wetgever had voor ogen om een algemene antimisbruikmaatregel in te voeren. Deze zou
moeten voorkomen dat de belastingplichtige nog verrichtingen kan tegenwerpen die tot stand
gebracht zijn zuiver met het oog op het omzeilen van belastingen. Daarbij benadrukt zij in haar
memorie van toelichting dat de belastingplichtige het recht behoudt om de minst belastbare weg te
kiezen wanneer deze verrichting tevens economisch verantwoord is. De wet streeft enkel naar het
tegengaan van de voortdurende stijging van ontwijkingsmechanismen.
33. In de memorie verduidelijkt zij de woorden ‘’akte’’ en ‘’verrichting’’. In 1° staat aldus te lezen dat
de verrichting ‘’een daad is verricht door een economische actor in het raam van zijn werkzaamheden;
de verrichtingen die het beheer van een privaat patrimonium behelzen en die op generlei wijze een
weerslag hebben op een belastbaar gegeven, zijn hier niet bedoeld.”. In 2° vinden we de definitie van
‘akte’: “de akte in de zin van het burgerlijk recht, als een wilsuiting bestemd om rechtsgevolgen op te
leveren”.20
17 Cass. 22 maart 1990, F.J.F. nr. 90/95. 18 Memorie van toelichting bij het ontwerp van wet houdende fiscale en financiële bepalingen van 2 juni 1993, Parl.St. Senaat 1992-1993, nr. 762-1, 2. 19 P. FAES, het rechtsmisbruik in fiscale zaken Art 344 §1 WIB- 15 jaar later, Brussel, Larcier, 2008, 44-45. 20 Memorie van toelichting bij het ontwerp van wet houdende fiscale en financiële bepalingen van 2 juni 1993, Parl. St. Senaat 1992-1993, nr. 762-1, 3.
-
13
34. De overige toepassingsvoorwaarden zijn terug te vinden in de voorbereidende werkzaamheden en
de circulaire die door de Administratie is opgesteld m.b.t. de algemene antimisbruikbepaling. De
circulaire verduidelijkt dat voor de toepassing van art 344, §1, WIB 1992 drie voorwaarden cumulatief
moeten vervuld worden21:
1. een juridische akte of opeenvolgende juridische akten die eenzelfde verrichting tot stand
brengen;
2. die kan (kunnen) worden geherkwalificeerd rekening houdend met de vastgestelde feiten;
3. en waarvan de herkwalificatie slechts zal kunnen gebeuren als vooraf door de Administratie
der directe belastingen bewezen is dat de juridische inkleding dient om belastingen te
vermijden.
35. Er kan uit deze circulaire tevens een werkwijze worden afgeleid bestaande uit 3 stappen. Eerst en
vooral zal de Administratie moeten bewijzen dat de belastingplichtige met zijn kwalificatie enkel tot
doel had een belasting te ontwijken. Als de Administratie hier in slaagt staat zij vervolgens voor de
opdracht een herkwalificatie toe te passen die evenwel geen afbreuk mag doen aan de werkelijkheid.
De kwalificatie moet overeenstemmen met de onderliggende verrichting. Als laatste komt de
belastingplichtige aan zet, hij/zij kan zich steeds verweren door het bewijs te leveren dat er andere
motieven voorliggen dan enkel de belastingdruk te verlagen.
§1 Bewijs door de Administratie van de intentie om belasting te ontwijken
36. De eerste stap die de Administratie zal moeten nemen wil zij art 344, §1, WIB 1992 toepassen, is
het leveren van het bewijs dat kwalificatie, die door de partijen aan een akte wordt gegeven, is
ingegeven door fiscale motieven. In circulaire vinden we hierover enkel terug dat de bewijslast bij de
fiscus ligt (bevestigd door het ontwerp van wet). Hij kan dit bewijs leveren met alle middelen die het
gemeen recht hem ter beschikking stellen, behalve de eed. De circulaire geeft reeds aan dat de
vermoedens hierin waarschijnlijk de overhand zullen nemen.22
37. Het probleem dat zich stelde in de parlementaire voorbereidingen was de vraag hoe ver deze
bewijslast ging. Moet de fiscus bewijzen dat de belastingplichtige geen enkel ander motief had als deze
van de belastingontwijking of is de fiscus slechts gehouden te bewijzen dat er een fiscaal motief
aanwezig is. In een eerste versie staat dat “Wat de bewijslast betreft is het vooreerst de administratie
die, […] moet aantonen dat de door partijen aan de akten verleende kwalificatie er enkel toe strekt de
21 Circ. Nr. Ci.D19/453.895. van 6 december 1993. 22 Circ. Nr. Ci.D19/453.895. van 6 december 1993 ; Ontwerp van wet houdende fiscale en financiële bepalingen van 11 juni 1993, Parl.st. Senaat 1992-1993, nr. 762/2, 47.
-
14
belasting te ontwijken.” 23 Hieruit kan men afleiden dat het de Administratie verplicht is het bewijs te
leveren dat de belastingplichtige met zijn kwalificatie uitsluitend voor oog had een gunstigere fiscaal
stelsel te genieten. Dit wordt nogmaals bevestigd in het Verslag van de commissie: “de keuze van de
juridische kwalificatie door de belastingplichtige een uitsluitend fiscaal doel moet hebben”.24
38. Evenwel lijkt het alsof hier verder in diezelfde voorbereidende werken op terug wordt gekomen.
Het nieuwe standpunt van de minister van financiën wordt als volgt verwoord: “De minister verklaart
dat rechtmatige financiële en economische behoeften en een fiscaal oogmerk naast elkaar kunnen
bestaan. […] Om die reden zou het onvoorzichtig zijn te bepalen dat de kwalificatie van de akte tot enig
doel heeft de belasting te ontwijken, aangezien men in dat geval aan de administratie een onmogelijk
bewijs zou vragen omdat zij niet alle redenen van de belastingplichtige kan kennen”.25 Het zou aldus
volstaan dat de Administratie bewijst dat de belastingplichtige een fiscale doelstelling heeft
nagestreefd, waarbij men niet kijkt naar de verdere intenties.
39. Een tweede onzekerheid ontstaat rond het begrip ‘belastingontduiking’. Wat heeft de wetgever
hiermee bedoelt in art. 344, §1 WIB? Zowel de wet zelf als haar voorbereidende werken geven hier
geen verduidelijking. In de literatuur vinden we terug dat wetsontduiking voorligt wanneer een
persoon handelt in strijd met de doel en strekking van de wet. Een waardevolle en duidelijke definitie
vinden we bij Hoogleraar S. Van Crombrugge die het omschrijft als volgt: “er is wetsontduiking wanneer
de belastingplichtige zich met ontduikingsopzet door middel van op zichzelf geoorloofde en
ongeveinsde handelingen in een situatie wringt, die de door de fiscale wet beoogde situatie zo dicht
benadert dat doel en strekking van de wet zouden worden miskend, indien die situatie fiscaal niet op
dezelfde wijze zou worden behandeld.”26
§2 Herkwalificatie door de administratie
40. Uit de letterlijke lezing van art. 344, §1, WIB1992 kan men niet besluiten dat de Administratie
verder moet gaan dan het niet-tegenstelbaar verklaren van de kwalificatie door partijen. Evenwel zal
de Administratie belastingen moeten heffen op een andere juridische kwalificatie dan deze die louter
23 Memorie van toelichting bij het ontwerp van wet houdende fiscale en financiële bepalingen van 2 juni 1993, Parl. St.. Senaat 1992-1993, nr. 762-1, 3. 24 Verslag van de commissie bij het ontwerp van wet houdende fiscale en financiële bepalingen van 2 juni 1993, Parl. St. Senaat 1993-1993, nr 262-2, 36. 25 Verslag van de commissie bij het ontwerp van wet houdende fiscale en financiële bepalingen van 2 juni 1993, Parl. St. Senaat 1993-1993, nr 262-2, 53. 26 S. VAN CROMBRUGGE,“ De invoering van het leerstuk van fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch inkomstenbelastingrecht onderzocht” in Het nieuwe stelsel inzake fusies en splitsingen van vennootschappen: de wet van 22 juli 1993 houdende fiscale en financiële bepalingen, Kalmthout, Biblio 1993, nr. 8.
-
15
aan een akte werd gegeven met de bedoeling belastingen te ontwijken. Om dit te bereiken moet het
haar dan ook mogelijk zijn een akte(n) te herkwalificeren tot haar ‘gewone rechtsvorm’.
41. Art 344, §1 WIB 1992 kan enkel worden toegepast wanneer aan 3 voorwaarden voldaan is27:
1. Er bestaat een juridische akte of opeenvolgende juridische akten die eenzelfde verrichting tot
stand brengen;
2. Die, wanneer we rekening houden met de vastgesteld feiten, geherkwalificeerd kan worden;
3. De Administratie moet kunnen bewijzen dat de door partijen gekozen kwalificatie enkel
omwille van de lagere belastingdruk is gebeurd. Waarbij de belastingplichtige niet het bewijs
kan leveren dat er tevens andere rechtmatige economische, financiële motieven spelen.
42. Wanneer aan alle voorwaarden voldaan is en men voornemens is te herkwalificeren stelt de vraag
zich naar de wijze van herkwalificatie? Uit de voorbereidende werken kunnen we verschillende
aanwijzingen halen. Zo zal de nieuwe kwalificatie deze moeten zijn die de belastinggrondslag hertstelt.
De zogenaamde ‘normale’ kwalificatie wordt toegepast.28 Hierbij mag de Administratie niet vergeten
nagaan of alle constitutieve elementen van de kwalificatie aanwezig zijn, de nieuwe kwalificatie moet
juist zijn.29
43. Met de antimisbruikbepaling wil men bereiken dat de ontweken fiscale norm terug gelding vindt.30
Een manier om te vinden welke de normaal toepasselijke wet zou zijn is door te kijken naar doel en
strekking van de wet. 31 Wat is het doel van een bepaalde wet en is dit ook wat de partijen voor ogen
hadden? Een simpel voorbeeld: A heeft een goed X en wil dit ruilen voor geld, B wil goed X en wil daar
geld voor geven; het instituut ‘verkoop’ is hier het juridische stel van regels dat hetzelfde doel en
strekking voor ogen heeft als de partijen.
44. De Administratie zal moeten uitgaan van de haar voorliggende feiten en verder zal zij de door de
belastingplichtige beoogde niet-fiscale doelstelling en gevolgen moeten nagaan. De kwalificatie moet
immers hiermee in overeenstemming blijven.32 De rechtgevolgen die tot stand zijn gekomen door de
27 Voorafgaande beslissing nr. 900.423 dd. 12.1.2010. 28 Memorie van toelichting bij het ontwerp van wet houdende fiscale en financiële bepalingen van 2 juni 1993, Parl. St. Senaat 1992-1993, nr. 762-1, 37-38 29 P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken Art 344 §1 WIB- 15 jaar later, Brussel, Larcier, 2008, 95. 30 Adv. RvS. bij het Wetsontwerp van 2 juni 1993 houdende fiscale en financiële bepalingen, Parl. St. Senaat 1992-93, nr 662-2, 37-38. 31 S. VAN CROMBRUGGE, “De invoering van het leerstuk van fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht”, TVR, 1993, 218. 32 Memorie van toelichting bij het ontwerp van wet houdende fiscale en financiële bepalingen van 2 juni 1993, Parl. St. Senaat 1992-1993, nr. 762-1, 37-38.
-
16
verrichtingen die de partijen hebben gesteld moeten geëerbiedigd blijven. De nieuwe kwalificatie mag
niets veranderen aan de zich voorgedane feiten. Een voorbeeld ter verduidelijking is hier op zijn plaats.
De Administratie zou een handgift kunnen herkwalificeren, evenwel zal zij de doelstelling en gevolgen
door de partijen gewild moeten respecteren, wat wil zeggen dat de nieuwe kwalificatie niets mag
veranderen aan de feiten ‘de schenker ontdoet zich dadelijk en onherroepelijk van een zaak ten
voordele van de begiftigde die ze aanneemt’.
45. Het cassatiearrest van 4 november 2005 was het arrest waar het Hof zich duidelijk uitsprak over
de toepassing van artikel 344, §1, WIB1992. Het arrest en zijn feiten geven duidelijk de redenering van
het Hof weer. De zaak ging over een vennootschap met 150 volstorte aandelen en drie
aandeelhouders. De vennootschap ging over tot de inkoop van 15 aandelen om deze vervolgens te
vernietigen en slechts 135 aandelen over te houden. Hierbij kocht zij van aandeelhouder A en B elk 7
aandelen van de 67 aandelen die zij elk in bezit hadden. Het laatste aandeel kocht zij van C die slechts
16 aandelen bezat. De Administratie had vervolgens deze verrichting geherkwalificeerd van een
aankoop van eigen aandelen naar de uitkering van dividenden waarop roerende voorheffing
verschuldigd was. Het Hof van Beroep te Luik had twee argumenten om deze herkwalificatie te
aanvaarden. Ten eerste staat niet in de letter van de wet te lezen dat de opnieuw gekwalificeerde
bepaling dezelfde rechtgevolgen moet hebben als de initiële verrichting en ten tweede zou de enige
bestaansreden van de verrichting zijn dat men geen roerende voorheffing verschuldigd is die men bij
een normale dividenden uitkering wel zou dragen. Het is over het eerste argument dat het Hof van
Cassatie struikelt. Allereerst merkt het Hof op dat het hier om de herkwalificatie van één akte gaat.
Daarna komt zij tot volgend belangrijk standpunt: “Om artikel 344, §1, van het Wetboek van de
inkomstenbelastingen 1992 op een akte te kunnen toepassen, is het niet voldoende vast te stellen dat
die akte veeleer dan een andere is gerealiseerd teneinde de belasting te ontwijken : het is noodzakelijk
dat aan die akte een andere kwalificatie kan worden gegeven zonder de gevolgen van de akte, de
gekwalificeerde inhoud, te wijzigen. Dat blijkt uit de duidelijke bewoordingen van artikel 344, §1.”. Om
deze uitspraak te verantwoorden verwijst het Hof naar de parlementaire voorbereiding. Vervolgens
stelt zij dat in het voorliggende situatie de twee kwalificaties geen soortgelijke gevolgen hebben daar
het relatieve belang van elke aandeelhouder in vennootschap wijzigt. De positie van de
minderheidsaandeelhouder is verbeterd. 33
46. Dit arrest slaat op de herkwalificatie van één akte. Deze herkwalificatie was al langer het
onderwerp van menige twijfel. Dit omdat de herkwalificatie heel dicht komt aan te leunen bij het niet
herkennen van onjuiste kwalificaties door de Administratie. Wanneer de belastingplichtige een
33 Cass. 4 november 2005, A.R. F.04.0056.F, juridat.be.
-
17
rechtshandeling stelt zal hij als eerste hieraan een kwalificatie geven. De fiscus zal evenwel nagaan of
deze kwalificatie de juiste is. Hij zal nagaan of de inhoud van de akte en de titel van de akte
overeenstemmen. Er is hier geen sprake van de toepassing van art 344, § 1, WIB 1992. A. Haelterman
stelt naar aanleiding van dit arrest dat het Hof stelt dat men niet enkel moet kijken naar de feitelijke
(financieel, economsiche) gevolgen maar ook de juridische gevolgen. Een rechtshandeling zou in zo
een hypothese meer als één correcte kwalificatie moeten hebben alvorens men de ene boven de
andere kan verkiezen. Strikt juridisch gezien kan dit zich niet voordoen aangezien er voor elke daad
slecht één juiste kwalificatie bestaat. Het arrest zou volgens deze mening de herkwalificatie van één
akte uitsluiten.34
47. Ik volg hierin het standpunt van mijn ex-collega-student in de rechten B. Van Den Bunder, volgens
hem is een herkwalificatie van één akte mogelijk in uitzonderlijke omstandigheden. 35 In het arrest is
geen tekstargument terug te vinden voor het standpunt van Haelterman. Het Hof heeft enkel gesteld
dat de economische financiële gevolgen na de herkwalificatie niet meer dezelfde waren als voor de
herkwalificatie. Een herkwalificatie ware mogelijk geweest als de relatieve positie van de
aandeelhouder niet was veranderd na de inkoop van aandelen (dit is in het geval van een proportionele
aankoop van eigen aandelen).
48. In art 344, §1, WIB 1992 wordt ook gesproken over ’afzonderlijke akten die een zelfde verrichting
tot stand brengen’. Uit de voorbereidende werken leren we dat we dit moeten zien als een ‘’eenheid
van bedoeling” die bestaat in hoofde van de belastingplichtige.36 Hier gaat het om een echte
constructie, een reeks van rechtshandelingen gesteld met het oogmerk om belasting te ontwijken. Al
van de eerst gestelde rechtshandeling werden de daaropvolgende rechtshandelingen in het
vooruitzicht gesteld. Een voorbeeld hiervan is wanneer men een goed gaat schenken, maar er een
levenslang vruchtgebruik aan de schenker op toestaat om zo de erfrechten niet te betalen. De
verrichting zal in zijn totaliteit worden bekeken en de kunstmatige verdeling wordt opgeheven.
49. In een arrest van 2007 gewezen door het Hof van Cassatie stelt het Hof dat: “Op grond van die
wetsbepaling kan de administratie der directe belastingen aan een verrichting die op kunstmatige wijze
in afzonderlijke akten is opgesplitst, in haar geheel een nieuwe kwalificatie geven die verschilt van de
kwalificatie die door de partijen werden gegeven aan elke afzonderlijke akte wanneer zij vaststelt dat
de akten uit economisch oogpunt dezelfde verrichting betreffen. […]De administratie kan evenwel
34 A. HAELTERMAN, “Antimisbruikbepaling: Cassatie hecht belang aan juridische gevolgen’’, Fisc., 2005, 1004: 6-9. 35 B. VAN DEN BUNDER, De antimisbruikbepaling in het belgisch fiscaal recht na Cassatie 10 juni 2010, onuitg. Masterproef Universiteit Gent Rechtenopleiding, 2011-12, 102. 36 Wetsontwerp houdende fiscale en financiële bepalingen, Parl.St. Kamer 1992-93, 1072/8, 102.
-
18
slechts tot herkwalificatie van de verrichting overgaan indien de nieuwe kwalificatie gelijksoortige niet-
fiscale rechtsgevolgen heeft als het eindresultaat van de door de partijen gestelde
rechtshandelingen.”37
50. Verder wordt hier nog op terug gekomen bij de bespreking van het arrest van 10 juni 2010.
§3 Tegenbewijs door de belastingplichtige
51. Wanneer de Administratie bewijst dat de belastingplichtige een kwalificatie enkel heeft gegeven
met het doel belastingen te ontwijken en wanneer zij nuttig heeft geherkwalificeerd is er voor de
belastingplichtige slechts een mogelijkheid om alsnog de toepassing van art. 344, § 1 WIB te vermijden.
Zij kan alsnog het bewijs leveren dat zij andere dan fiscale doeleinden voor ogen had. De
belastingplichtige is er evenwel niet toe gehouden te bewijzen dat de Administratie ongelijk had. Haar
wordt niet gevraagd het bewijs dat de fiscus bracht te ontkrachten, het is aldus niet verboden aan de
belastingplichtige om een fiscaal motief te hebben. Dit motief mag weliswaar niet de enige
beweegreden van de belastingplichtige zijn. Het enkele bewijs dat er ook andere financieel-
economische redenen gespeeld hebben is voldoende om de toepassing van art. 344, § 1 WIB te
vermijden.
52. In art 344, §1 WIB staat: “tenzij de belastingplichtige bewijst dat die kwalificatie aan rechtmatige
financiële of economische behoeften beantwoordt”. Het bestaan van financieel en economische
behoeften moet bestaan in hoofde van de juridische kwalificatie en niet in die van de verrichting zelf.
Zo bijvoorbeeld bevrijdt de belastingplichtige zich niet wanneer hij bewijst financiële en economische
behoefte te hebben bij het ter beschikking stellen van geld aan een vennootschap met laag kapitaal.
Hij zal daarentegen moeten bewijzen dat hij rechtmatige financieel en economische behoeften had
om dit te doen in de vorm van een lening en geen inbreng. 38
53. De vraag stelt zich wat de wetgever precies voor ogen had. In de parlementaire voorbereidingen
vinden we terug dat het alleszins niet de bedoeling is dat de Administratie zich in de plaats zet van de
belastingplichtige in diens economische keuze. Dit is een verwoording van het algemeen erkend
principe van de niet-inmenging in de opportuniteit van bedrijfsbeheer. 39
54. In het verslag van de commissie verklaart de minister van financiën zich akkoord met een expert
die het als volgt verwoordt: “Wanneer de fiscus moet bewijzen dat de juridische kwalificatie louter
37 Cass. 22 november 2007, Arrest C 07/1235, Fisc. Act. 2007, 44/9. 38 S. VAN CROMBRUGGE, “De invoering van het leerstuk van fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht”, TRV 1993, 283. 39 Memorie van toelichting bij het ontwerp van wet houdende fiscale en financiële bepalingen van 2 juni 1993, Parl. St. Senaat 1992-1993, nr. 762-1, 2.
-
19
fiscaal is geïnspireerd, het tegenbewijs beperkt moet worden tot het niet louter fiscaal geïnspireerd zijn
van de juridische kwalificatie.”40 Hieruit kan afgeleid worden dat het om elk motief gaat dat geen fiscaal
motief is.
55. Bij de beoordeling van de rechtmatigheid moet men het niet te ver zoeken. Er wordt enkel bedoeld
dat de behoeften van de belastingplichtige in overeenstemming moeten zijn met de wet en het recht.
41
Hoofdstuk 5 De grondwettelijkheid van art. 344, §1 WIB 1992
§1 Voorafgaand aan de totstandkoming
56. Reeds voor het invoeren van de algemene antimisbruikbepaling was er discussie omtrent haar
wettelijkheid. Deze twijfel werd duidelijk vertolkt door Hoogleraar S. Van Crombrugge.
57. Op een begrotingsconclaaf had de regering reeds voorgesteld om een algemeen principe van
belastingheffing naar economische werkelijkheid in te voeren in het Belgisch fiscaal recht. Naast de
kritiek die er reeds kwam met betrekking tot de rechtszekerheid meent Van Crombrugge dat het
probleem zich dieper wortelt. Volgens hem is er een strijdigheid met het grondwettelijk
legaliteitsbeginsel.
58. Zoals hoger reeds besproken ligt dit principe vervat in art. 170, § 1 van de Grondwet en stelt het
dat geen belasting ten behoeve van de Staat kan worden ingevoerd dan door de wet. Hieruit komen
twee andere principes voort. Ten eerste is alles vrij van belastingen tenzij de wet anders bepaalt en
ten tweede moet de fiscale wet strikt geïnterpreteerd worden, wat tot gevolg heeft dat er geen ruimte
is voor een analogische interpretatie van de fiscale wet.
59. Hetgeen de regering voorstelde komt eigenlijk neer op het invoeren van de fraus legis leer in het
Belgisch recht. Zoals reeds boven besproken werd dit door het Hof van Cassatie afgewezen wegens
strijdig met het legaliteitbeginsel. Van Crombrugge vraagt zich af hoe een wettekst dit fiscaal principe
kan invoeren zonder hetzelfde grondwettelijke principe te schenden. 42
40 Verslag van de commissie bij het ontwerp van wet houdende fiscale en financiële bepalingen van 2 juni 1993, Parl. St. 1993-1993, nr 262-2, 45-46. 41 S. VAN CROMBRUGGE, “De invoering van het leerstuk van fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht”, TRV 1993, 284. 42 VAN CROMBRUGGE, S., “Regering begeeft zich met economische werkelijkheid op glibberige grondwettelijke paden”, fiscoloog 1993, editie 424, 1-2.
-
20
§2 Uitspraak Arbitragehof
60. Pas sinds de Bijzondere Wet op het Arbitragehof van 6 januari 1989 is het Arbitragehof, thans het
Grondwettelijk Hof, bevoegd om uitspraak te doen over prejudiciële vragen inzake de schending van
het legaliteitsbeginsel vervat in artikel 170 van de Grondwet.
61. Aldus werd ook art. 344 § 1 WIB 1992, via de weg van de prejudiciële vraag, aan het Grondwettelijk
Hof voorgelegd. Het arrest waarin de verenigbaarheid van de algemene antimisbruikbepaling met het
grondwettelijk legaliteitsbeginsel werd nagegaan was het arrest van 24 november 2004.
62. De Rechtbank van Eerste Aanleg te Antwerpen formuleerde haar vraag als volgt: “Is artikel 344, §
1, van het wetboek van inkomstenbelastingen 1992, (…), meer in het bijzonder dat bepaalt dat geen
vermelde artikel 344, § 1, aan de uitvoerende macht opdraagt dan wel minstens overlaat om middels
een zelf te bepalen norm, dan wel middels een in te vullen blanco norm, belastbare omstandigheden te
bepalen.”43
63. Het Arbitragehof antwoordde ontkennend op deze vraag. Evenwel moet men dit genuanceerd
bekijken gegeven de inhoud van het arrest. De overwegingen die aan de grondslag liggen van dit arrest
doen vermoeden dat er wel degelijk grenzen zijn aan de toepassing van de algemene
antimisbruikbepaling.
64. Reeds in overweging B.3.1 zegt zij: “B.3.1. Omdat "de belastingplichtige het recht behoudt om de
minst belaste weg te kiezen voor het verwezenlijken van economisch verantwoorde verrichtingen"
(ibid.), is de toepassing van de in het geding zijnde bepaling aan verschillende strikte voorwaarden
onderworpen.”
65. Verder in overweging B.6 en B.7 herhaalt zij dit nogmaals met betrekking tot het legaliteitsbeginsel.
Vanwege het belang van deze overweging wordt ervoor gekozen deze letterlijk te citeren:
"B.6. Het in artikel 170, § 1, van de Grondwet opgenomen fiscale wettigheidsbeginsel vereist
dat niemand kan worden onderworpen aan een belasting indien daartoe niet is beslist door een
democratisch verkozen beraadslagende vergadering, die uitsluitend bevoegd is om de belasting
in te stellen.
B.7. De wetgever heeft zelf de in B.3.2 tot en met B.3.5 vermelde stringente voorwaarden voor
de toepassing van de in artikel 344, § 1, van het W.I.B. 1992 bedoelde maatregel vastgesteld,
ter verwezenlijking van een wettig doel, namelijk de bestrijding van de belastingontwijking,
zonder evenwel het beginsel van de mogelijkheid van keuze voor de minst belaste weg aan te
43 Arbitragehof 24 november 2004, nr 188/2003, fisc.Koer. 2004/734.
-
21
tasten (B.3.1). De maatregel kan niet worden beschouwd als een algemene
machtigingsbepaling die de administratie zou toestaan bij algemene maatregel zelf de
belastbare materie vast te stellen, doch wel als een bewijsmiddel om in concrete gevallen,
eventueel onder controle van de rechter, bijzondere situaties individueel te beoordelen. "44
66. Wat vooral van belang is in bovenstaand citaat is dat het Arbitragehof benadrukt dat de wetgever
stringente voorwaarden heeft opgelegd voor de toepassing van art. 344, §1 WIB en dat de keuze van
de minst belaste weg niet wordt aangetast. Het arbitragehof beschrijft deze voorwaarden:
- De door partijen gekozen juridische constructie moet zijn opgesteld met het opzet om aan
belasting te ontsnappen. Het Arbitragehof maakt niet duidelijk of het om een exclusieve
bedoeling moet gaan.
- De bewijslast van het fiscaal ontwijkingmotief wordt door de Administratie gedragen. Zij
beschikt daarvoor over alle middelen van het recht. Haar indruk is evenwel niet voldoende om
het ontwijkingmotief aan te nemen.
-Daarna heeft de belastingplichtige nog de kans om het tegenbewijs te leveren. Dit kan door
aan te tonen dat de juridische kwalificatie beantwoordt aan rechtmatige en economische
behoeften.
-Verder voegt het Arbitragehof nog een voorwaarde toe die wij niet hadden besproken: art.
344, §1 WIB kan enkel worden toegepast bij handelingen die gesteld zijn door een
economische actor en dit enkel wanneer hij handelt in het kader van zijn werkzaamheden.45
67. Verder bespreekt het arbitragehof de sanctieregeling. Zij bestaat volgens het Hof uit een
herkwalificatie van de akte(n). Ze verwijst hiervoor naar de parlementaire voorbereidingen (Parl. St.,
Senaat, 1992-1993, nr. 762-2, pp. 37-38)
"Voor de rechtmatigheidscontrole wordt thans, wat de methode betreft, uitgegaan van de juridische
omschrijving, van hoog tot laag, met andere woorden: van de handeling tot de gevolgen die eruit
voortvloeien voor de partijen volgens de toepassing van het gemeenrecht.
68. Door de nieuwe wetsbepaling, die de juridische omschrijving buiten beschouwing laat, zal die
controle in de andere richting worden uitgevoerd. De controleur zal voortaan van de feiten kunnen
uitgaan met een vraag: om de akte te kwalificeren moet hij weten welke de gevolgen zijn van de
operatie die hij vaststelt vanuit de feiten en welk het nagestreefd doel was.
69. De ratio legis van de nieuwe bepaling is de Administratie in staat te stellen ervoor te zorgen dat de
44 Arbitragehof 24 november 2004, nr 188/2003, FIsc.Koer. 2004/734. 45 D. JAEQUES, De algemene abtimisbruikbepaling, Kluwer, Mechelen, 2005, 31-33.
-
22
belasting gegrondvest wordt op de normale juridische kwalificatie van de verrichting tussen de
partijen. […]
70. Dat brengt ons ertoe twee hypothesen te formuleren:
• Ofwel komt de verrichting tot stand via een enkele akte. Als aan die akte meer dan één juridische
kwalificatie kan worden gegeven, wat in de praktijk vrij uitzonderlijk lijkt, dan zal de
Administratie het recht hebben te kiezen voor de kwalificatie die de belastinggrondslag
herstelt wanneer de door de partijen gekozen kwalificatie alleen tot doel heeft de belasting te
ontwijken.
• Ofwel komt de verrichting tot stand door twee of meer afzonderlijke of opeenvolgende akten. De
Administratie zal belasting kunnen heffen door aan de verrichtingen een juridische kwalificatie
te geven die los staat van die gegeven aan elke afzonderlijke akte wanneer de Administratie
vaststelt dat deze akten uit economisch oogpunt dezelfde verrichting betreffen. Dat is de
Engelse doctrine van de ' step by step ' waardoor een verrichting fiscaal in zijn totaliteit kan
worden beschouwd door de kunstmatige verdelingen op te heffen, zodat alleen rekening
wordt gehouden met de verrichting die de partijen werkelijk willen.”
Hier is van belang dat het Arbitragehof zegt dat de herkwalificatie van één enkele akte moeilijk zal
worden. Dit is een bevestiging van de conclusie die hierboven werd gemaakt. Op het herkwalificeren
van meer afzonderlijke of opeenvolgende akten gaat het Arbitrage Hof niet in. 46
§3 Beoordeling door de rechtsleer van het arrest van 24 november 2004
71. D. Jaecques vatte de uiteenlopende visies op het arrest van het Grondwettelijk Hof samen in drie
strekkingen. 47
72. Ten eerste is er de fraus-legis-interpretatie. Deze interpretatie bouwt voort op de bevindingen die
Professor Crombrugge reeds voorafgaand aan het arrest publiceerde, wij hebben ze hierboven reeds
beschreven. Ze ziet art 344, §1WIB als een sui generis toepassing van de wetsontduikingsleer. Deze
leer stelt dat de belastingheffing moet gebeuren naar doel en strekking van de fiscale wet en dit
middels het negeren of vervangen van een rechtshandeling door een andere. Een wet die zo’n systeem
van heffing invoert gaat volgens deze interpretatie in tegen art 170 van de GW die volgens haar niet
enkel inhoudt dat een belasting enkel kan geheven worden door een wet, maar ook dat alle essentiële
elementen van die belasting door een wet geregeld moeten worden.
46 Arbitragehof 24 november 2004, nr 188/2003, fiscale koerier 2004/734. 47 D. JAEQUES, De algemene antimisbruikbepaling, Kluwer, Mechelen, 2005,34-38.
-
23
73. Er zijn verschillende argumenten die tegen deze interpretatie ingaan. De meest overtuigende is
waarschijnlijk dat ze de beslissing die het Arbitrage Hof heeft genomen totaal tegenspreekt. Het
Arbitrage Hof zegt duidelijk dat de antimisbruikbepaling niet in strijd is met art. 170 GW. De fraus legis
interpretatie gaat voorbij aan wat het Arbitrage Hof heeft gesteld over de inhoud van het
legaliteitsbeginsel. De definitie die het Hof geeft stelt helemaal niet dat art. 170 vereist dat alles wat
essentiëel is voor de heffing ook door een wet geregeld moet zijn. Volgens het Hof is het daarentegen
voldoende, maar wel noodzakelijk, dat de elementen op een voldoende specifieke wijze in de wet
worden gesteld. Deze interpretatie zou ook het toepassingsgebied van art 344, §1 te ruim zien. Het
gaat in dit artikel om een juridische kwalificatie die wordt vervangen niet om de rechtshandeling zelf.
De rechtshandeling op zich blijft bestaan en blijft tegenstelbaar.
74. Een interpretatie die nauw aansluit bij deze bovenstaande is de interpretatie naar economische
werkelijkheid. Bij deze interpretatie kan een rechtshandeling geherkwalificeerd worden wanneer de
situatie een andere situatie zo sterk benadert dat het een schending van het doel en de strekking van
de wet zou zijn om deze twee verschillende situaties niet gelijk te belasten. Bij deze interpretatie is het
niet vereist dat de gevolgen van de nieuwe kwalificatie gelijk zijn aan deze van de initiële door partijen
gegeven kwalificatie. Aangezien deze interpretatie dicht aanleunt bij die van de fraus legis leer blijven
de meeste bovenstaande opmerkingen geldig. Bovendien zou in het geval van deze interpretatie geen
mogelijkheid meer worden gelaten aan de belastingplichtige om voor de minst belastbare weg te
kiezen. Telkens wanneer twee gelijkaardige situaties op verschillende wijze belast worden zou het aan
de Administratie zijn om steeds voor de zwaarste belastingen te kiezen. Dit heeft de wetgever niet
gewild, zo bevestigt ook het arbitrage Hof.
75. De laatste interpretatie is deze dewelke Jeaques de grondwetsconforme interpretatie noemt.
Hoewel dit niet letterlijk is terug te vinden in het arrest, heeft het Hof duidelijk voorwaarden
verbonden aan de toepassing van art 344, §1 BW wil zij grondwettelijk zijn. Deze voorwaarden
bevinden zich zowel op vlak van de toepassingsvoorwaarden als op de draagwijdte die aan de sanctie
kan worden verbonden. Deze voorwaarden zijn reeds uiteengezet48 bij de bespreking van het arrest.
Een belangrijke vaststelling is dat de Administratie niet de opportuniteit van een handeling mag
beoordelen. De belastingplichtige behoudt steeds het recht om voor de minst belaste weg te kiezen.
76. Het valt op dat ook na de rechtspraak van het Arbitragehof vragen blijven bestaan. Het zal aan de
rechtspraak zijn om verder duidelijkheid te brengen.
48 Randnummer 34.
-
24
Hoofdstuk 6 Tussenconclusie 77. In België kende men blijkbaar een grote eerbied voor het artikel 170 van de Grondwet. Uit de
samenlezing van dit legaliteitsbeginsel, dat wel vaker als een hoeksteen van de fiscaliteit wordt
benoemd, en de vrijheid van contracteren kwam de leer van de minst belaste weg voort. Met het
Brepolsarrest is het bestaan van deze leer in het Belgische recht erkend. Dat zo een strikte interpretatie
van het legaliteitsbeginsel het werk van de Administratie en wetgever bemoeilijkt ligt voor de hand, zij
zal moeten nadenken over de achterpoortjes die de belastingplichtige eventueel in de formulering van
de door haar opgestelde regels zal zoeken. In de geest van de tijd, waar nog een grote achterdocht
bestond tegen de overheid in het algemeen, is de zeer strikte interpretatie wel te begrijpen. Nog even
lijken de Hoven Van Beroep de Administratie goed gezind te zijn door haar leer van de ‘economische
werkelijkheid’ te aanvaarden maar rechtsleer en Cassatie zijn ongenadig.
78. De wetgever doet een poging om via specifieke wetgeving steeds de achterpoortjes opnieuw te
sluiten. Evenwel toont deze oplossing duidelijke gebreken: de wetgever holt steeds achter de feiten
aan en het wetgevend apparaat is vaak te sloom om kordaat op te treden.
79. Met de introductie van de antimisbruikbepaling hoopt de wetgever aan deze laatste opmerkingen
tegemoet te kunnen komen. De nieuwe antimisbruikbepaling gaat uit van een exclusiviteitsvereiste,
het ontwijken van belastingen moet het enige doel zijn dat de belastingplichtige voor ogen had. Dit
komt mij voor als een terechte keuze van de wetgever, een hoofddoel-vereiste, waarbij men eist dat
het ontwijken van de belasting de overwegende reden was van de belastingplichtige, zou mijn inzien
de deur openen voor een opportuniteitsoordeel van de Administratie.
80. Het Grondwettelijk Hof is niet al te duidelijk in haar oordeel. Zij meent dat er geen strijdigheid is
met het legaliteitsbeginsel, maar wijst daarbij meteen op de strenge voorwaarden die aan de
toepassing van de antimisbruikbepaling zijn verbonden. De vraag blijft dan ook hoe ver de
administratie kan gaan bij een herkwalificatie.
-
25
Deel 2. Cassatie arrest 10 juni 2010
Hoofdstuk 1 Inleiding 81. In dit deel wordt het arrest van het Hof van Cassatie geanalyseerd. Allereerst worden de cassatie-
arresten besproken die dit arrest voorafgaan. Dit is nodig om te begrijpen welke wijzigingen 10 juni
2010 aanbrengt in de lijn van rechtspraak.
82. Daarna wordt ingegaan op de procedure die het cassatiearrest voorafgaat. Er wordt een duidelijk
weergave van de feiten gegeven. De visie van zowel de belastingplichtige als de Administratie worden
uiteengezet. We bekijken hoe in eerste aanleg en in beroep wordt geoordeeld over de feiten. Al na
deze beslissingen van de rechtbank en het Hof van Antwerpen komen er reacties uit de rechtsleer, ook
deze worden weergegeven in deze bespreking.
83. In een tweede paragraaf wordt dan het eigenlijke arrest geanalyseerd. De middelen van eiseres
worden overlopen en er wordt gekeken waarom Cassatie niet meegaat in haar redenering. Daarna
wordt er nagegaan hoe deze nieuwe rechtspraak in de literatuur werd onthaald. Werd hier onnodig
toepassing gemaakt van de antimisbruikbepaling? Is het weg-kwalificeren van een vennootschap die
als tussenschakel diende mogelijk? De volgens mij grootste verandering die het arrest teweeg brengt
kan gevonden worden in de bespreking van de gelijksoortige gevolgen.
84. Vervolgens wordt aandacht besteed aan de rechtszekerheid die eventueel in het gedrang is door
de uitspraak van het Hof van Cassatie. Laat de stand van zaken nog toe aan de belastingplichtige om
zijn rechtspositie te kennen of tast hij nu in het duister omtrent de toekomst?
85. In een laatste paragraaf wordt het belang van het arrest genuanceerd nu de antimisbruikbepaling
in een nieuw jasje gestoken werd.
Hoofdstuk 2 Evolutie in de rechtspraak
§1 Hof van Cassatie 21 april 2005
86. Nadat het Hof geoordeeld had over de grondwettigheid van de antimisbruikbepaling was het aan
het Hof van Cassatie om verder duidelijkheid te brengen. Dit deed ze allereerst in 2005.
87. Het cassatieberoep was gericht tegen een arrest van het Hof van Beroep te Bergen. Het ging hier
om een huur-onderverhuur constructie die door de administratie werd geherkwalificeerd. De eiser in
cassatie is dokter die een pand bezit dat aan zijn woonplaats gelegen is en waarin hij het beroep van
geneesheer uitoefent. Dit pand werd door hem verhuurd aan de b.v.b.a. Comed waarvan hijzelf
-
26
zaakvoerder is. Hij beslist evenwel om de huurovereenkomst met de b.v.b.a. stop te zetten. In de plaats
daarvan wordt het pand verhuurd aan een vastgoedvennootschap, de b.v.b.a. Franco-belge de Gestion
Immobilère, die het dan opnieuw onderverhuurt aan de doktersvennootschap. De betreffende
praktijkruimte wordt dus nog steeds door de dokter gebruikt om er zijn beroepswerkzaamheid uit te
oefenen. Verder wordt in de huurovereenkomst opgenomen dat de verhuurder de huur pas moet
betalen nadat deze zelf is betaald door de onderverhuurder en dat in geval van wanbetaling de huur
op de onderverhuurder verhaald moet worden. Het opzet van deze constructie was volgens de
administratie om artikel 32 tweede lid, 3° WIB buiten werking te stellen. Dit artikel houdt in dat ‘als
bezoldiging van bedrijfsleiders, en dus niet als inkomen uit onroerend goederen, de huurprijs en
huurvoordelen van een gebouw verhuurd door een bedrijfsleider aan de vennootschap waarin hij een
opdracht of gelijksoortige functies uitoefent…’. Deze specifieke antimisbruikbepaling is gericht tegen
de praktijk waarbij bedrijfsleiders hun beroepsinkomsten vermommen door ze te ontvangen als
overdreven huurprijs van een onroerend goed en zo geen sociale zekerheidsbijdrage betalen 49. De
toepassing van dit artikel zou dus makkelijk kunnen worden vermeden door een derde persoon tussen
te schakelen, op die manier is niet langer voldaan aan de toepassingsvoorwaarden.50 Dit was in casu
ook zo gebeurd. De directeur der belastingen besluit hierop om art. 344, §1 WIB toe te passen en gaat
over tot een herkwalificatie. De onderverhuur wordt als een rechtstreekse huur aanzien en de
huurprijzen die door de b.v.b.a. Franco-belge aan dokter/eigenaar van het pand betaald zijn worden
als ‘bezoldigingen van bestuurders ‘ belast. 51
88. Het Hof van beroep te Bergen verbreekt niet. In haar uitspraak stelt het Hof van Cassatie vast dat
aan de voorwaarden van art 344, §1 WIB is voldaan, het gaat in deze feiten volgens haar inderdaad
om ‘onderscheiden akten die eenzelfde verrichting tot stand brengen’ en er zijn geen financiële of
economische behoeftes opgeworpen die een herkwalificatie zouden tegenhouden. Het Hof gaat niet
verder op de gevolgen van de herkwalificatie. Het Hof geeft in dit arrest geen antwoord op de vraag of
het vereist is dat de rechtsgevolgen van de initiële kwalificatie en de herkwalificatie dezelfde zijn. Het
cassatieberoep wordt verworpen.
89. Deze constructies werden traditioneel aangevochten op grond van de simulatieleer. Een
voorwaarde om zich met succes op deze leer te beroepen was echter dat de partijen de rechtsgevolgen
die voortkwamen uit de door hen gekozen kwalificatie niet aanvaarden. In casu van de huur-
onderverhuur-constructie komt het erop neer dat er geen werkelijk rechtsverhouding is tussen de
49 J. VAN DYCK, “Onderhuur om herkwalificatie te ontgaan: niet tegenstelbaar”, Fiscoloog, 2003, 4-5. 50 P. FAES, “De algemene anti-misbruikbepaling en ‘’huur-onderverhuur’’-constructies: een kritiek in drie bewegingen”, TFR, 2005, 1018-1020. 51 Cass. 21 april 2005, F.03.0065.F., juridat.be.
-
27
hoofdhuurder en de onderhuurder. In de boven besproken feiten zien we dit doordat de huurgelden
rechtstreeks door de verhuurder van de onderverhuurder kunnen geëist worden en de hoofdhuurder
geen huur verschuldigd is zolang hijzelf het huurgeld niet van de onderhuurder ontvangen heeft. De
vraag die zich stelt is wat de nieuwe antimisbruikbepaling dan eigenlijk toevoegt aan de klassieke
simulatieleer? 52
90. N. Demeyere leidt uit dit arrest af dat het Hof het beginsel erkent dat de door de administratie
gestelde kwalificatie dezelfde rechtsgevolgen moet hebben als de kwalificatie die door de partijen was
gekozen. Volgens mij blijkt dit niet duidelijk uit de bewoordingen van het arrest, zoals N. Demeyere
zelf erkend heeft het Hof van Cassatie in dit arrest geen uitspraak gedaan over de feiten en onderzoekt
zij niet of beide verrichtingen dezelfde rechtsgevolgen hebben.53
§2 Hof van Cassatie 4 november 2005
91. Dit arrest werd reeds besproken. 54 Het ging om een zaak waarin een vennootschap haar eigen
aandelen kocht van de 3 aandeelhouders om ze daarna te vernietigen. De Administratie had hierop
beslist om te herkwalificeren en de inkoop van eigen aandelen te zien als een uitkering van dividenden
om hierop roerende voorheffing te heffen. Het Hof van Beroep te Luik volgde de redenering maar het
Hof van Cassatie verbreekt. Het hof stelt vast dat de initiële kwalificatie de verhoudingen tussen de
aandeelhouders had veranderd, dit was niet meer zo na de herkwalificatie. Het Hof zei hierover dat:
“Om artikel 344, §1, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 op een akte te kunnen
toepassen, is het niet voldoende vast te stellen dat die akte veeleer dan een andere is gerealiseerd
teneinde de belasting te ontwijken : het is noodzakelijk dat aan die akte een andere kwalificatie kan
worden gegeven zonder de gevolgen van de akte, de gekwalificeerde inhoud, te wijzigen. Dat blijkt uit
de duidelijke bewoordingen van artikel 344, §1.”.55
92. Er weze opgemerkt dat het hier om de herkwalificatie van één enkele akte ging, het standpunt van
het Hof van Cassatie kwam niet echt als een shock daar reeds in de parlementaire voorbereiding werd
gezegd dat deze situatie zelden zou leiden tot de toepasbaarheid van de antimisbruikbepaling. De
herkwalificatie komt hier bijzonder dicht bij de situatie waarin de Administratie een onjuiste
kwalificatie niet herkent.
52 P. FAES, “De algemene anti-misbruikbepaling en ‘’huur-onderverhuur’’-constructies: een kritiek in drie bewegingen”, TFR, 2005, 1018-1020. 53 N. DEMEYERE, “Eerste cassatierechtspraak over art 344, §1”, Fisc.Act., 2004, nr. 18, 1-2. 54 Randnummer 45-46. 55 Cass. 4 november 2005, A.R. F.04.0056.F, juridat.be.
-
28
§3 Hof van Cassatie 22 november 2007
93. Waar het in het arrest van 4 november 2005 handelde over een herkwalificatie van één enkele
akte gaat het hier om afzonderlijke akten die een zelfde verrichting tot stand brengen. 56
94. De feiten die tot de discussie aanleiding gaven zijn de volgende. In 1996 werd een appartement te
Anderlecht gezamenlijk aangekocht door X en NV N. De blote eigendom werd hierbij aangekocht door
X en de NV. N kocht het vruchtgebruik. Er werd in het contract vastgelegd dat het vruchtgebruik 10
jaar zou blijven bestaan. Tevens was het aan de vruchtgebruiker om de nodige en zelfs de grote
herstellingen te doen en zou ook deze de jaarlijkse lasten dragen. X betaalde hierbij ongeveer 1/5 van
de prijs en de rest werd door de NV gedragen. De Administratie besloot dat deze constructie louter
werd opgezet met motieven van belastingontwijking en reageerde hierop met een bericht van
wijziging. De Administratie hield voor toepassing te maken van art. 344, §1 WIB en besloot om de
bovengenoemde notariële akte van een aankoop van enerzijds de blote eigendom en anderzijds het
vruchtgebruik te zien als een aankoop in volle eigendom met een huurcontract waarin NV N. de
huurder werd. X werd aldus belastbaar op de huurinkomsten die uit deze overeenkomst voorkwamen.
Twee jaar na deze eerste notariële akte kochten verweerders en NV N op dezelfde wijze een
appartement te Brussel. Opnieuw ging de fiscus over tot herkwalificatie.
95. In Hoger Beroep krijgt X gelijk van de rechter. Eerst wordt door het Hof evenwel opgemerkt dat de
rechter in eerste aanleg correct heeft geoordeeld met betrekking tot het bestaan van eventuele
rechtmatige financiële en economische behoeften. Het is inderdaad aan de verweerders om te
verantwoorden dat zij hebben gekozen voor een juridische kwalificatie en niet een andere juridische
kwalificatie die door de Administratie wordt aangereikt. Evenwel vervolgt het arrest daarna door te
stellen dat voor de toepassing van art. 344, §1 WIB vereist is dat de juridische gevolgen van de gestelde
handeling worden geëerbiedigd. In deze zaak is dit volgens het Hof van Beroep niet het geval. De
eigendomsverhouding die bestaat tussen een blote eigenaar en een vruchtgebruiker is niet dezelfde
als deze tussen een verhuurder en diens huurder. Verder werd ook de relatie tussen de derde verkoper
en de vruchtgebruiker grondig gewijzigd. Bovendien hangen er aan een vruchtgebruik geheel andere
rechten en verplichtingen vast als bij een huurcontract.
96. De Administratie werpt in Cassatie op dat het arrest van 4 november 2005 57 enkel vereist dat de
gevolgen van een herkwalificatie gelijksoortig (‘similaires’ in de oorspronkelijke Franse tekst) moeten
zijn. Het arrest schendt art. 344, §1 WIB door niet te onderzoeken of de gevolgen gelijksoortig zijn,
maar door daarentegen te vereisen dat de gevolgen identiek zijn.
56 S. POT, “Vruchtgebruikconstructies en wapens van de fiscus”, TGR, 2008, 153-155. 57 Cass. 4 november 2005, A.R. F.04.0056.F, juridat.be.
-
29
97. Het Hof van Cassatie antwoordt hierop door te stellen dat de Administratie slechts kan overgaan
tot herkwalificatie van de verrichting indien de nieuwe kwalificatie gelijksoortige niet-fiscale gevolgen
heeft als het eindresultaat van de door partijen gestelde rechtshandelingen. Volgens haar hebben de
appelrechters terecht vastgesteld dat de kwalificatie ‘huur’ niet dezelfde rechtsgevolgen kent als de
kwalificatie die door de partijen werd gegeven, met name ‘vruchtgebruik’. 58
98. Dit arrest is van belang omdat het nogmaals bevestigt dat enkel tot herkwalificatie kan worden
overgegaan wanneer de niet-fiscale gevolgen van de kwalificatie die door de Administratie in de plaats
wordt gesteld ‘’gelijksoortig’’ zijn en dat dit ook de regel is voor het herkwalificeren van verschillende
afzonderlijke akten. 59
99. Verder merken wij op dat het Hof van Cassatie evenwel niet vereist dat de gevolgen van de twee
kwalificaties ‘dezelfde’ zijn. Het Hof van Beroep had wel voor die bewoording gekozen maar Cassatie
volgt niet en blijft spreken over ‘gelijksoortig’. 60
100. De vraag stelt zich nu duidelijk naar het nut van art. 344, §1 WIB, wanneer kan men spreken over
gelijksoortige gevolgen?
Hoofdstuk 3 Cassatie 10 juni 2010 101. Het Cassatie arrest waarover deze thesis handelt was een reactie op een arrest van het Hof van
Beroep te Antwerpen van 19 februari 2008. Deze uitspraak in hoger beroep was gericht tegen een
vonnis van de rechtbank van eerste aanleg van Antwerpen gewezen op 22 november 2006. Alvorens
het eigenlijke arrest te bespreken worden ook deze besproken die eraan vooraf zijn gegaan.
§1 Voorafgaande procedure
a. Feiten
102. In juni 1999 wordt een overeenkomst tot levering van diensten gesloten tussen de verbonden
vennootschappen NV R en NV S. In deze overeenkomst wordt besloten dat NV S prestaties zal leveren
van bedrijfsadvies, algemeen beheer en management aan de NV R. Verder wordt ook bepaald dat de
NV R voor haar algemene leiding en dagelijks bestuur beroep kan doen op NV S. Hiervoor zal de NV S
een vergoeding ontvangen van ongeveer 50 000 BEF per maand.
103. Dezelfde dag wordt tevens een tweede overeenkomst gesloten. Dit is een overeenkomst tussen
de NV S en een derde verbonden vennootschap BVBA PI. De tussen hen gesloten overeenkomst is een
managementovereenkomst. Hierin wordt bepaald dat BVBA PI voor rekening van NV S het dagelijks
58 Cass. 22 november 2007, F.06.0028.N, juridat.be. 59 L. VANHEESWIJCK, “Toepassing van artikel 344 § 1 WIB 1992; vervanging van één kwalificatie door een andere mits gelijksoortige gevolgen”, T.F.R., 2008, 308-309. 60 JVD, “Cassatie bevestigt: gevolgen moeten ‘gelijksoortig’ zijn”, fiscoloog, 2007, 1-2.
-
30
bestuur zal waarnemen in de NV R. Het is aldus BVBA PI die het mandaat van gedelegeerd bestuurder
waarneemt. De BVBA ontvangt voor deze diensten slechts 19 000 BEF per maand. Opgemerkt moet
worden dat de BVBA PI reeds voor het afsluiten van deze 2 overeenkomsten onbezoldigd gedelegeerd
bestuurder van de NV R was.
104. Uit het fiscaal dossier van de NV S blijkt dat zij zich in de materiële onmogelijkheid bevindt om de
verplichtingen die uit de overeenkomst voortkomen zelf uit te voeren. Zo blijkt zij over geen enkele
infrastructuur te beschikken.
105. De NV S is een vennootschap die kosten heeft waartegenover geen opbrengsten staan. Door de
overeenkomst met de NV R heeft zij nu wel een inkomst waarvan zij slechts 19 000 moet betalen aan
BVBA PI. Er blijft een opbrengst over van 31 000 BEF, aangezien zij evenwel van deze winst haar kosten
(deze kwamen voort uit leningen die zij was aangegaan voor het kopen van aandelen in verschillende
vennootschappen) kan aftrekken wordt zij er niet op belast in de vennootschapsbelasting.61
106. De NV R dient haar aangifte in