Introduzione
Il bilancio di esercizio rappresenta uno dei principali strumenti di comunicazione delle informazioni:
- Patrimoniali;
- Finanziarie;
- Economiche;
delle imprese e di tutti gli operatori economici.
La corretta comunicazione attraverso il bilancio è assicurata dal controllo del bilancio effettuato da persone o organi diversi da coloro che lo hanno predisposto al fine di garantire l’indipendenza di analisi, di valutazione e di giudizio nella funzione di controllo.
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La revisione contabile costituisce la forma di controllo
più avanzata ed organica sul Bilancio di esercizio delle
imprese collocandosi, quindi, tra le attività preordinate a
tutelare l’interesse generale della corretta comunicazione.
La revisione contabile costituisce l’esame del bilancio o
di altri dati economici-patrimoniali-finanziari consuntivi,
redatti dall’azienda, effettuato in conformità a standards
internazionali (principi) di revisione contabile allo scopo
di esprimere un giudizio professionale sulla conformità
del bilancio nel suo complesso e di altri dati economico-
finanziari alle norme di redazione del bilancio, integrate
dalle norme tecniche (principi contabili).
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Aspetti essenziali della RC:
• Bilancio oggetto della revisione;
• La revisione è un esame svolto secondo
specifiche norme etiche e tecnico
professionali (principi di revisione);
• Il giudizio è un’attestazione sulla
conformità del bilancio alle norme di
redazione, integrate dalle norme tecniche.
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I principi contabili stabiliti dalla Consob per la revisione contabile dei bilanci delle società quotate nei mercati regolamentati (Doc. 200.2 della Commissione Paritetica per i Principi di revisione del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e del Consiglio Nazionale dei Ragionieri)
individuano l’obiettivo della revisione contabile in “acquisire ogni elemento necessario per consentire al revisore di esprimere un giudizio se il bilancio nel suo complesso sia redatto in tutti gli aspetti significativi in conformità alle disposizioni che ne disciplinano la redazione”
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L’oggetto della revisione contabile è il
bilancio d’esercizio.
Il fine è quello di formulare un giudizio
professionale sul bilancio nel suo
complesso, con riferimento alle norme
che disciplinano i principi di redazione.
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Responsabilità
Direzione e CdA: attestazioni contenute nel Bilancio e negli altri dati economici-finanziari forniti al mercato.
Revisore: Solo per il giudizio (di valore relativo e non assoluto) espresso sui documenti oggetto della revisione contabile, svolta in conformità alle regole stabilite dalla legge, dagli organismi o dalle autorità che regolano il mercato.
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LE DICHIARAZIONI DEGLI AMMINISTRATORI
ESISTENZA: le attività e le passività esistono ad una certa data e le operazioni
contabilizzate sono avvenute
COMPLETEZZA: il bilancio è completo, in quanto sono inclusi tutte le operazioni e i conti
aziendali
DIRITTI E OBBLIGAZIONI: le attività rappresentano i diritti dell’azienda
e le passività costituiscono le sue obbligazioni
VALUTAZIONE: le attività, le passività, il patrimonio, i ricavi e i costi sono valutati
correttamente
IMPUTAZIONE: i costi e i ricavi derivanti dalle operazioni sono imputati all’esercizio di
competenza
PRESENTAZIONE E INFORMATIVA: gli importi iscritti in bilancio sono classificati e descritti
correttamente e sono oggetto di una adeguata informativa in bilancio
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GLI ORGANISMI PREPOSTI
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In ambito
internazionale
In ambito
nazionale
I.F.A.C. COMMISSIONE
PARITETICA
(Dottori
Commercialisti/Ragionieri)
CONSOB
I.F.A.C.
International Federation of Accountants
• Nato nel 1973
• Formalmente approvato al congresso internazionale dei
professionisti di Monaco nel 1977
• Missione: miglioramento dei servizi professionali nell’interesse
Pubblico
• Aperto a tutte le associazioni professionali di tutti i Paesi del
mondo; include automaticamente tutti gli associati allo IAASB
• Composto di 5 Commissioni:
Education committee;
Ethics committee;
Financial and Management Accounting committee;
International Auditing Practice committee (I.A.P.C.) ora denominato International Auditing and Assurance Standards Board (I.A.A.S.B.);
Public Sector committee.
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I.A.A.S.B.
International Auditing and Assurance Standards Board
Ha il compito di sviluppare e pubblicare:
– i principi di revisione (International Standards on Auditing – I.S.A.);
– i principi relativi ai servizi aggiuntivi;
– gli schemi riguardanti la forma e il contenuto dei giudizi di revisione.
Non ha nessun potere coercitivo che renda obbligatoria l’adozione dei principi di revisione, ma l’autorevolezza dei suoi membri comporta generale consenso e accettazione internazionale.
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COMMISSIONE PARITETICA DEI PRINCIPI DI REVISIONE (Consigli Nazionali dei Dottori Commercialisti e dei Ragionieri)
Ha il compito di sviluppare e pubblicare in ambito nazionale: – i principi di revisione;
– i principi relativi ai servizi aggiuntivi;
– gli schemi riguardanti la forma e il contenuto dei giudizi di revisione.
Rappresentano gli standard tecnico-professionali di riferimento in Italia nell’esercizio della revisione contabile indipendente esterna.
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CONSOB
(Commissione Nazionale per le Società e la Borsa)
• ha il potere di raccomandare l’adozione di principi e criteri per il controllo contabile delle società assoggettate alla revisione obbligatoria del bilancio;
• raccomanda l’adozione dei principi di revisione nazionali a tutte le società di revisione iscritte all’Albo appositamente istituito presso la Commissione.
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I PRINCIPI DI REVISIONE
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In ambito
internazionale
In ambito
nazionale
I.S.A PRINCIPI DI REVISIONE
RACCOMANDATI DALLA
CONSOB
I Principi di revisione rappresentano un supporto tecnico all’attività del revisore, limitando la discrezionalità del suo operato.
Tuttavia, essi non possono in alcun modo surrogare la competenza professionale del revisore che, nel rispetto dei principi, determina l’efficacia degli accertamenti e dei controlli di revisione.
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I.S.A.
International Standards on Auditing
• Non hanno valenza giuridica, in quanto emanati da
organismo professionale;
• Si applicano in quanto conformi alle legislazioni
nazionali (in caso di contrasto l’IFAC, per il tramite dei
suoi membri, si adopera per il pieno riconoscimento e il
recepimento nel Paese interessato);
• Individuano quali corretti principi contabili quelli
emanati dallo IASB;
• Gli IAS, quindi, godendo di una generale accettazione
in ambito internazionale, rappresentano il corpus di
riferimento nell’esercizio delle funzioni di contabilità e
controllo. 16
L’assetto sistematico degli I.S.A.
Principi etici
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Standard tecnici
Controllo qualità
PROCESSO DI REVISIONE
PRINCIPI DI REVISIONE (Raccomandati dalla Consob)
• Rappresentano un corpus di postulati di generale accoglimento e uno standard comportamentale per il revisore, che li deve adattare alla natura e alle dimensioni dell’impresa oggetto di verifica
• La nuova versione è stata emanata nel 2002, mutuandoli dai Principi di revisione internazionali (ISA), in conformità al recepimento degli IAS avvenuto con il Regolamento 1606/CE nel mese di luglio 2002
• Sostituiscono i precedenti Principi di revisione composti dai documenti dal n. 1 al n. 17, redatti dalla stessa Commissione paritetica e approvati dalla CONSOB con delibera dell’8 aprile 1982, n. 1079
• Prevedono la stessa numerazione prevista per gli ISA, pur essendo il risultato di un lavoro di armonizzazione con la normativa italiana, operato dalla Commissione paritetica
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PRINCIPI DI REVISIONE
(Raccomandati dalla Consob)
Riguardano le seguenti aree oggetto di analisi:
• Responsabilità e norme etiche di riferimento nell’attività di revisione
• Pianificazione dell’attività di revisione
• Valutazione del controllo interno
• Determinazione del livello di rischio di revisione
• Approccio operativo da seguire nello svolgimento delle procedure di revisione e nell’acquisizione degli elementi probativi
• Utilizzo del lavoro di terzi, quali altri revisori, esperti e revisori interni
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Il Documento 200 dei principi di revisione identifica i principi cui deve attenersi il Revisore ossia:
• Indipendenza;
• Integrità;
• Obiettività;
• Competenza e diligenza;
• Riservatezza;
• Professionalità;
• Rispetto dei principi tecnici.
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LEGALE:
Disciplinata dalle
norme di legge e
consiste
nell’insussistenza
delle fattispecie di
incompatibilità
previsti dalla legge e
dai regolamenti
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INDIPENDENZA
PROFESSIONALE:
Atteggiamento
mentale
indipendente nei
confronti del cliente e
che il revisore e i
suoi collaboratori
devono assumere e
mantenere
costantemente
COMPETENZA
Intesa come ottenimento dei titoli previsti dalla
legge per l’esercizio dell’attività professionale
(DPR 6 marzo 1998 n. 99) e nell’aggiornamento
professionale indispensabile per mantenere un
adeguato livello di competenza in tutte le discipline
che influenzano, direttamente o indirettamente,
l’attività di revisione.
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DILIGENZA
Adempiere ai propri doveri professionali con cura e
nel rispetto delle norme che regolano la revisione
contabile e quindi osservando i principi di
revisione.
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RISERVATEZZA
Impegno del revisore ed i collaboratori a
mantenere riservate le informazioni acquisite nel
corso dell’attività. Tale impegno deve essere
anche mantenuto anche dopo la fine del rapporto
professionale.
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PROFESSIONALITA’
E’ il comportamento del revisore consono alla
buona reputazione della professione.
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La fase iniziale del procedimento di revisione è costituita dall’identificazione dei rischi di impresa e dai relativi rischi di errate esposizioni.
Il rapporto tra i rischi di errata esposizione, efficacia del sistema di controllo interno è l’elemento centrale della revisione contabile perché le procedure di verifica sono strettamente correlate alla valutazione di tali aspetti.
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LIMITI DELLA REVISIONE CONTABILE (1)
• Interessa gli “Aspetti significativi di bilancio”;
• Ragionevole sicurezza in merito all’attendibilità
del bilancio;
• Non costituisce un giudizio sul “successo
dell’iniziativa imprenditoriale”.
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LIMITI DELLA REVISIONE CONTABILE (2)
• Obiettivo della revisione di bilancio è fornire la ragionevole certezza che il documento, nel suo complesso, sia esente da significativi errori o frodi;
• Vi sono oggettive incertezze relative a particolari circostanze che possono influenzare la veridicità del bilancio;
• Esistono implicite limitazioni in ogni processo di revisione, tali da limitare la capacità del revisore ad identificare tutti gli errori o le frodi significative.
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LE IMPLICITE LIMITITAZIONI
• Uso di tecniche campionarie;
• Limiti del sistema di controllo interno;
• Natura, tempistica ed estensione delle verifiche;
• Natura persuasiva piuttosto che conclusiva delle
verifiche;
• Valutazione di elementi derivanti da processi di
stima degli amministratori.
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SIGNIFICATIVITA’ DEI VALORI DI
BILANCIO
• Deriva sostanzialmente dalla rilevanza che i
valori di bilancio presentano rispetto al
documento nel suo complesso;
• E’ legata strettamente all’attività di verifica, deve
essere attentamente valutata dai revisori ed è
permeata da un notevole grado di relatività.
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RISCHIO DI REVISIONE
• Ha origine dalla possibilità che i revisori non
individuino errori ed irregolarità presenti nel
bilancio;
• Ha notevoli legami con il concetto di
significatività ed è caratterizzato, al pari di
quest’ultima, da un elevato grado di relatività.
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RISCHIO DI REVISIONE
• E’ strettamente connesso alla natura dei valori di
bilancio e cresce all’aumentare dell’incidenza
dei valori stimati;
• E’ condizionato da altri fattori legati a
caratteristiche generali del sistema azienda.
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TIPOLOGIE DI REVISIONE ED ALTRE ATTIVITA’
• Revisione contabile sui bilanci consuntivi;
• Revisione contabile limitata;
• Revisione di dati ed informazioni diverse dai
bilanci;
• Altri servizi professionali analisi sistemi
informativi contabili, pareri pro veritate, servizi
attuariali, difesa giudiziale etc.
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L’INCARICO DI REVISIONE
ACCETTAZIONE E MANTENIMENTO DELL’INCARICO
Riferimenti normativi
- Artt. 2399, 2400, 2401, 2409-bis, 2477 c.c.
- Artt. 10, 13 e 15 Decreto Legislativo 27 gennaio 2010, n. 39
- Norme di comportamento del collegio sindacale 1.3., 1.4., 1.6. e 1.7.
- Titolo I e artt. 9, 21 e 22 Codice deontologico dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili
- Principi di revisione internazionali:
• N. 210, “Accordi relativi ai termini degli incarichi di revisione”,
• N. 220, “Controllo della qualità dell’incarico di revisione contabile del Bilancio”,
• N. 300“Pianificazione della revisione contabile del Bilancio
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Attività preliminari
L’impostazione della revisione legale dei conti, svolta in conformità ai principi di revisione, è fondata sullo svolgimento di una serie di attività preliminari finalizzate ad assumere la decisione di accettare o mantenere l’incarico attraverso:
1. la comprensione della natura della portata dell’incarico da svolgere.
2. i fattori di rischio che afferiscono all’incarico prospettato.
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Nello svolgimento delle attività preliminari è opportuno:
• verificare l’adeguatezza delle competenze e delle capacità necessarie per svolgere l’incarico, inclusa la disponibilità di tempo e di risorse (Linea guida R.10.20);
• verificare la condivisione delle metodologie di lavoro e delle procedure da applicare;
• verificare la rischiosità della società;
• verificare l’integrità della Direzione e dei responsabili delle attività di governance della società (Linea guida R.10.20);
• verificare la sussistenza di minacce significative all’indipendenza dei candidati sindaci (Linee guida R. 10.40 e R.10.50);
• stabilire se siano presenti le condizioni indispensabili per lo svolgimento dell’incarico e verificare che la Direzione le abbia comprese ed accettate (Linea guida R. 10.30)
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L’acquisizione delle informazioni può avvenire:
• colloqui con la Direzione e con i responsabili delle attività di governance;
• prendendo visione di documenti aziendali pubblici : ad esempio, la misura del registro delle imprese, gli ultimi bilanci d’esercizio;
• prendendo visione di documenti non pubblici: ad esempio, le ultime dichiarazioni dei redditi, l’organigramma societario, ecc.);
• se esistente, ulteriori informazioni possono essere richieste ai componenti del collegio sindacale (sindaco unico) uscente o al precedente revisore, se l’incarico di revisione legale non era affidato al collegio sindacale (sindaco unico);
• tramite specifiche ricerche, da notizie di stampa e da notizie raccolte informalmente da operatori della business community (banche, altri consulenti, ecc.).
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MANTENIMENTO DELL’INCARICO
Le procedure relative al mantenimento degli incarichi si applicano sia negli anni successivi alla fase di accettazione del cliente sia nei rinnovi che seguono al primo triennio di revisione.
Le considerazioni che possono portare alla valutazione circa il mantenimento o la decisione di interrompere il rapporto con il cliente o all’adozione di misure di salvaguardia includono, ad esempio, i seguenti elementi:
• deterioramento nell’affidabilità dell’assetto proprietario e della Direzione;
• deterioramento nella posizione finanziaria del cliente;
• situazioni di incertezza sulla continuità aziendale del cliente;
• situazioni di contenzioso molto rilevanti;
• rischi per l’indipendenza del revisore;
• restrizioni nello svolgimento delle procedure di revisione
In ogni caso… Le valutazioni effettuate sono documentate nelle carte di lavoro.
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INDIPENDENZA
Documento n. 100: << …l’indipendenza: a) rappresentare il requisito fondamentale per la fiducia del pubblico nell’affidabilità dell’operato del revisore. Tale requisito è atto a conferire maggiore credibilità all’informazione finanziaria diffusa dalle società, caratteristica che assume particolare valenza per le Entità di interesse pubblico; b) rappresenta per il revisore lo strumento migliore per dimostrare al pubblico e alle autorità di controllo che egli svolge la sua funzione con rigore che soddisfa i principi etici generalmente riconosciuti, ed in particolare quelli dell’integrità e obiettività>>
Naturalmente si applicano, altresì, le disposizioni in tema di ineleggibilità, incompatibilità e indipendenza contenute nel codice civile (art. 2399 c.c.).
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Quindi:
In caso di minacce all’indipendenza, il revisore può accettare l'incarico qualora le misure di salvaguardia a fronte delle minacce individuate siano tali che la sua indipendenza non possa ritenersi compromessa a giudizio di un terzo informato, obiettivo e ragionevole.
Ricordiamoci che non è coerente con lo spirito del disposto contenuto nell’art. 10 del D.lgs. n. 39/2010 ogni esclusione automatica che prescinda da un’ulteriore verifica circa l’effettiva idoneità della specifica circostanza a menomare l’indipendenza del revisore.
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La compromissione dell’indipendenza del sindaco (revisore) può trarre origine da
rischi derivanti da:
Auto-riesame, si verifica quando il revisore si trova nella circostanza di dover svolgere
attività di controllo di dati o elementi che lo stesso o altri soggetti appartenenti alla sua rete
hanno contribuito a determinare;
Interesse personale, che si verifica quando il sindaco ha un conflitto di interessi, o un
interesse finanziario diretto o indiretto, come ad esempio un’eccessiva dipendenza
finanziaria dai corrispettivi derivanti dall’attività di revisione presso la specifica società;
Esercizio del patrocinio legale o di attività di consulente tecnico di parte in una
controversia, sia a favore che contro la società;
Familiarità, eccessiva fiducia o confidenzialità;
Intimidazione, si verifica in presenza di condizionamenti derivanti dalla particolare
influenza del soggetto sottoposto a revisione o in seguito a comportamenti aggressivi e
minacciosi dello stesso nei confronti del revisore.
Laddove esistono circostanze e rapporti che
possono costituire minacce all’indipendenza,
prima di accettare l’incarico e periodicamente
nel corso dello stesso, i “controllori”
identificano ne valutano la rilevanza e
intraprendono le azioni appropriate per
eliminare tali minacce ovvero ridurle ad un
livello accettabile applicando misure di
salvaguardia (Linea guida R.10.50).
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Qualora il candidato organo di controllo appartenga ad una struttura
qualificabile come “rete”, la valutazione dell’indipendenza è condotta anche
in considerazione dell’appartenenza a tale rete.
Si ritiene che la valutazione non possa prescindere dall’analisi del caso
concreto e dall’esistenza di possibili misure di salvaguardia idonee a
mitigare il rischio di compromissione dell’indipendenza.
Ad esempio l’esistenza di procedure interne allo studio professionale dirette a
rafforzare l’autonomia di giudizio del revisore.
L’identificazione e la valutazione delle minacce all’indipendenza è effettuata
anche nei confronti dei dipendenti e degli ausiliari di cui il controllore si avvale
e deve essere documentata.
Tra le misure di salvaguardia per l’indipendenza si possono includere le seguenti attività:
• Acquisizione di informazioni e loro documentazione in relazione ai rapporti e alle relazioni ritenute rilevanti intrattenute con la società dal sindaco o da altri professionisti, ovvero, enti appartenenti alla rete;
• Periodico monitoraggio di tali rapporti o relazioni;
• Adeguata comunicazione e discussione delle questioni rilevanti per l’indipendenza con gli altri sindaci e con gli amministratori;
• Modifica, limitazione o cessazione di taluni tipi di rapporti o relazioni con la società o con la rete.
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Il controllore include nelle carte di lavoro:
La valutazione della propria indipendenza:
• Le problematiche identificate in riferimento alla conformità alle norme di legge e ai principi deontologici e le modalità in cui sono state risolte;
• Le conclusioni raggiunte sulla conformità ai principi sull’indipendenza applicabili, ed eventuali discussioni al riguardo nell’ambito del collegio sindacale (sindaco unico) che supportano tali conclusioni;
• Le conclusioni raggiunte sull’accettazione e sul mantenimento dei rapporti con il cliente e dell’incarico di sindaco.
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L’evidenza che il controllore:
• si è dotato di procedure di valutazione dell’indipendenza;
• sulla base delle informazioni rese, considera adeguati i
requisiti di indipendenza degli altri componenti del collegio,
giudicandoli conformi alle norme di legge ed ai principi
deontologici applicabili
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LA LETTERA DI INCARICO
La proposta motivata
In assenza di una espressa disposizione di legge, si ritiene nei casi in
cui al collegio sindacale (sindaco unico) sia attribuita, ai sensi di legge
o per espressa disposizione statutaria, la funzione di revisione legale dei
conti (art. 2409- bis e 2477 c.c.), il collegio in carica non è tenuto alla
formulazione della proposta motivata in merito al conferimento
dell’incarico di revisione prevista dall’art. 13 D.Lgs. N. 39/2010.
Stesso discorso qualora invece l’assemblea intenda affidare l’incarico
di revisione legale al collegio sindacale (sindaco unico), tale proposta
non è necessaria.
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Diversamente, nel caso in cui lo statuto della società
attribuisca all’assemblea dei soci la facoltà di
affidare la revisione legale al collegio sindacale
(sindaco unico) ovvero ad un revisore legale e
l’assemblea intenda affidare la revisione legale a
quest’ultimo, il collegio sindacale (sindaco unico) in
carica è tenuto a formulare la proposta motivata
ex art. 13 D.Lgs. n. 39/2010.
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Cessazione dell’incarico
Ai componenti del collegio sindacale (sindaco unico), anche quando incaricato della funzione di revisione legale, si applicano le norme del codice civile in tema di cessazione dall’ufficio (art. 2400 c.c.) e di sostituzione del sindaco (art. 2401 c.c.), nonché le Norme di comportamento del collegio sindacale (sindaco unico) 1.6. e 1.7.
Si ritiene che al collegio sindacale (sindaco unico) e ai suoi componenti non si applichino le norme in tema di revoca, dimissioni e risoluzione consensuale del contratto relativi al revisore legale e alla società di revisione previste dall’art. 13 D.Lgs. n. 39/2010
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RIEPILOGO
LE ATTIVITA’ PRELIMINARI SUCCESSIVE ALL’ACCETTAZIONE
DELL’INCARICO:
• Organizzazione del lavoro
• Conoscenza dell’impresa
• Conoscenza dei suoi clicli/processi chiave
• Sintesi della valutazione del controllo interno
• Identificazione dei rischi
• Identificazione delle aree e dei sistemi informatici significativi
• Colloquio con la Direzione
• Programmazione dello svolgimento della revisione…
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