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Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
1
GLIEDERUNG
I. Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung
1. Externes und Internes Rechnungswesen
2. Abgrenzung von Kosten und Leistungen
3. Aufbau und Ansätze der Kostenrechnung
II. Vollkostenrechnung auf Basis von Istkosten
1. Kostenartenrechnung 1.1. Aufgaben der Kostenartenrechnung 1.2. Gliederung der Kostenarten 1.3. Kostenwerttheorien als Basis der Bestimmung des Wertgerüstes 1.4. Ausgewählte Kostenarten
1.4.1. Arbeitskosten 1.4.2. Materialkosten 1.4.3. Betriebsmittelkosten 1.4.4. Kalkulatorische Kosten
2. Kostenstellenrechnung 2.1 Aufgaben der Kostenstellenrechnung 2.2 Abgrenzung von Kostenstellen 2.3 Ablauf der Kostenstellenrechnung
2.3.1 Übersicht 2.3.2 Verteilung der Gemeinkosten auf die Kostenstellen 2.3.3 Organisatorische Durchführung der Kostenstellenrechnung 2.3.4 Innerbetriebliche Leistungsverrechnung 2.3.5 Ermittlung von Zuschlags- und Verrechnungssätzen 2.3.6 Auswertungen des Betriebsabrechnungsbogens
3. Kostenträgerstückrechnung (Kalkulation) 3.1 Aufgaben der Kostenträgerstückrechnung 3.2 Begriff des Kostenträgers 3.3 Kalkulationsverfahren
3.3.1 Übersicht 3.3.2 Divisionskalkulation 3.3.3 Äquivalenzziffernkalkulation 3.3.4 Zuschlagskalkulation 3.3.5 Kuppelproduktkalkulation
3.4 Kalkulation mit Maschinenstunden 3.5 Prozesskostenrechnung
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
2
III. Abweichungsanalysen
1. Kritik der Istkostenrechnung als Ausgangspunkt der Entwicklung moderner Vollkostenrechnungssysteme
2. Erweiterungsformen der Istkostenrechnung
3. Normalkostenrechnung (NKR) 3.1 Starre NKR 3.2 Flexible NKR
4. Plankostenrechnung (PKR)4.1 Starre PKR 4.2 Flexible PKR
5. Aussagekraft der Vollkostenrechnungssysteme für dispositive Aufgaben
IV. Teilkostenrechnungssysteme (Direct Costing)
1. Einstufiges Direct Costing
2. Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung
3. Spezifische Anwendungen (Preisstellung, Break-Even-Ermittlung, Bestimmung des optimalen Fertigungsprogramms)
4. Aussagefähigkeit der Teilkostenrechnungssysteme
V. Kostenträgerzeitrechnung (Betriebsergebnisrechnung)
1. Gesamtkostenverfahren mit Berücksichtigung von Bestandsveränderungen
2. Umsatzkostenverfahren
3. Vergleich von Gesamtkosten- und Umsatzkostenverfahren
Literatur: Coenenberg, A. G.: Kostenrechnung und ostenrechnungsanalyse, 2. Aufl., Landsberg1993
Haberstock, L.: Kostenrechnung I – Einführung, 8. Aufl., Wiesbaden 1987
Haberstock, L.: Kostenrechnung II – (Grenz-)Plankostenrechnung, 7. Aufl., Wiesbaden 1986
Huch, B./Behme, W./Ohlendorf, T.: Rechnungswesenorientiertes Controlling, 2. Aufl., Heidelb. 1995
Kilger, W.: Flexible Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung, 10. Aufl., Wiesb. 1993
Kirsch, H.: Einführung in die Kostenrechnungssysteme, 2. Aufl., Aachen 1998
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
3
I Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung
1. Externes und Internes Rechnungswesen
Rechnungswesen
Externes Rechnungswesen
InternesRechnungswesen
- Finanzbuchführung - Jahresabschluss:
Personengesellschaft:Bilanz und GuV Kapitalgesellschaft:Bilanz, GuV und Anhang IFRS: Bilanz, GuV, Eigenkapitalspiegel, Kapitalflussrechnung und Anhang
- Kosten- und Leistungsrechnung
- Statistik und Vergleichsrechnung
- Planungsrechnung
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
4
Finanzbuchführung: Erfassung der zwischen Unternehmung und seiner
Umwelt fließenden Real- und Nominalströme sowie
des internen Werteverzehrs und der internen
Güterentstehung
Bilanz: Zeitpunktbezogene Gegenüberstellung von Vermögens-
gegenständen und Schulden zur Ermittlung des
Eigenkapitals
Gewinn- und Verlust- Zeitraumbezogene Gegenüberstellung von Erträgen und
Rechnung (GuV): Aufwendungen zur Ermittlung des Periodenergebnisses
Anhang: Ergänzung, Aufgliederung und Erläuterung der Zahlen
von Bilanz und GuV
Kosten- u. Leistungs- rechnungsmäßige Abbildung des internen betrieblichen
rechnung: Leistungsprozesses von der Beschaffung der
Produktionsfaktoren über die Produktion bis zum Absatz
der Unternehmensleistungen
Statistik: Sammlung und Aufbereitung von Daten aus den
Funktionsbereichen des Unternehmens zur Prognose
künftiger Entwicklungen
Planung: Antizipation künftigen Geschehens auf Basis der
beabsichtigten Handlungen (Teilbereichsplanungen,
Funktionsbereichsplanungen, Unternehmensplanung,
Kostenplanung sowie Jahresabschlussplanung)
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
5
Vergleich zwischen Finanzbuchführung und Kosten- und
Leistungsrechnung:
Kriterien Finanzbuchführung Kosten- und
Leistungsrechnung
Aufgaben der
Rechnung
- Dokumentationsfunktion
- Informationsfunktion
(Periodenergebnis,
Schuldendeckungsfähigkeit,
Eigenkapital)
- Zahlungsbemessungsfunktion
(Einkommen, Ausschüttung)
- Ermittlung des
Betriebsergebnisses
- Kalkulation von Selbstkosten
- Wirtschaftlichkeitskontrolle
- Unterstützung bei betrieblichen
Entscheidungen (z.B.
Outsourcing)
Empfänger der
Rechnung
- vorwiegend Externe:
Gläubiger,
Gesellschafter/Aktionäre,
Finanzamt, Konkurrenz,
Öffentlichkeit, Arbeitnehmer
- Aufsichtsrat
- ausschließlich Interne:
Management, Controlling
Umfang der
Rechnung
Erfassung sämtlicher
- monetärer Beziehungen
zwischen Unternehmen und
Umwelt
- Veränderungen des
Eigenkapitals
- Bestände des Unternehmens
Erfassung des normalen
betriebstypischen
Leistungsprozesses
Bewertung Pagatorische Größen Kalkulatorische Größen
Bezugsobjekte Zeitraum- und Zeitpunktrechnung i.d.R. Zeitraum- und
Stückrechnung
Häufigkeit der
Rechnung
Jährlich, quartalsweise als
Börsenanforderung (auch
monatlich bei freiwilliger
Berichterstattung, zumeist an
Geschäftsleitung)
Nach Bedarf, im Regelfall
kurzfristiger (Monatsabschluss
weitgehend üblich)
Gesetzliche
Regelungen
Detaillierte Vorschriften:
insb. HGB, AktG, EStG, EStR
Keine Regelungen; Ausnahme bei
Kalkulation öffentlicher Aufträge
LSP, VPöA
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
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2. Abgrenzung von Kosten und Leistungen
(1) Abgrenzung von Auszahlung, Ausgabe, Aufwand und Kosten
Auszahlung: Abgang von Bar- oder Buchgeld
Ausgabe: Abgang von Geldvermögen (Abgang von Bar- oder Buchgeld,
Zugang von Verbindlichkeiten, Abgang von Forderungen)
Auszahlung = Ausgabe: z.B. Barkauf
Zusatzausgabe: z.B. Kreditkauf
Auszahlung = Ausgabe
Ausgabe = Auszahlung Zusatzausgabe
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
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Aufwand: zu (Anschaffungs-)Ausgaben bewerteter Güterverbrauch
der Unternehmung
Neutrale Ausgabe:
- Ausgabe, generell nie Aufwand: z.B. Privatentnahme aus der Kasse
- Ausgabe, noch nicht Aufwand: z.B. Einkauf von erst in späteren
Perioden verbrauchtem Material
- Ausgabe, nicht mehr Aufwand: z.B. Verbrauch von in früheren Perioden
gebildeten Gewährleistungs-
rückstellungen
Aufwandsgleiche Ausgabe: z.B. Löhne und Gehälter
Zusatzaufwand:
- Aufwand, generell nie Ausgabe: z.B. Rückstellungen für Schadensersatz-
prozesse, die in späteren Perioden nicht
benötigt werden
- Aufwand, noch nicht Ausgabe: z.B. Bildung von Rückstellungen
- Aufwand, nicht mehr Ausgabe: z.B. Verbrauch von in früheren Perioden
beschafften Materialien
Ausgabe = Aufwand
Aufwand = Ausgabe Zusatzaufwand
Neutrale Ausgabe
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
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Kosten: bewerteter leistungsbezogener Güterverbrauch
Neutraler Aufwand:
- Aufwand, generell nie Kosten: z.B. Spende an DRK
- Aufwand, noch nicht Kosten: z.B. Sofortabschreibung geringwertiger
Wirtschaftsgüter
- Aufwand, nicht mehr Kosten: z.B. Nachholung von Instandhaltungsar-
beiten, für die keine Rückstellung
gebildet war.
Zweckaufwand/Grundkosten: z.B. leistungsbezogener Materialver-
brauch, Löhne
Zusatzkosten:
- Kosten, generell nie Aufwand: z.B. kalkulatorischer Unternehmerlohn
- Kosten, noch nicht Aufwand: z.B. wirtschaftliche Verursachung von
Großreparaturen in der abgelaufenen
Periode, für die keine Rückstellung
gebildet werden dürfen.
- Kosten, nicht mehr Aufwand: z.B. Verbrauch geringwertiger und
bereits bilanziell voll abgeschriebener
Vermögensgegenstände
ZweckaufwandNeutraler Aufwand
Grundkosten Zusatz-kosten
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
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Abgrenzung der Begriffsreihe „Auszahlungen“, „Aufwand“ und „Kosten“
Auszahlungen der Periode(effektiver Abfluß von Geldmitteln)Verminderung der Bar-und Geldbuchbestände
+ Geldwert (Anschaffungspreis) jener Güterzugänge der Periode,sie erst in späteren Perioden bezahlt werden(Güterzugang jetzt, Zahlung später)
+ Geldwert (Anschaffungspreis) jener Güterzugänge der Periode,die bereits in früheren Perioden bezahlt worden waren(Güterzugang jetzt, Zahlung früher)
./. Auszahlungen der laufenden Periode, die eine Begleichung vonVerbindlichkeiten aus Güterzugängen vorangehender Periodendarstellen(Zahlung jetzt, Güterzugang früher)
./. Auszahlungen der laufenden Periode, die eine Vorauszahlung für Güterzugänge nachfolgender Perioden darstellen(Zahlung jetzt, Güterzugang später)
= Ausgaben der Periode
./. grundsätzlich nicht erfolgswirksame (rein finanzwirtschaftliche)Ausgaben (wie z.B. Darlehenshingabe)
./. Ausgaben der Periode, die erst in späteren Perioden erfolgswirksam sind, wie z.B. Investitionsausgaben(Ausgaben jetzt, Aufwand später)
+ in der laufenden Periode erfolgswirksame Ausgaben früherer Perioden, wie z.B. Investitionsausgaben(Aufwand jetzt, Ausgaben früher)
+ in der laufenden Periode wirksame Ausgaben zukünftiger Perioden, wie z.B. Rückstellungen(Aufwand jetzt, Ausgaben später)
= Aufwand der Periode(in der Periode erfolgswirksame Ausgaben)
./. neutraler Aufwanda) betriebsfremder Aufwand (z.B. Spende)b) außerordentlicher Aufwand (z.B. Feuerschäden)c) periodenfremder Aufwand (z.B. Steuernachbelastung)
+ Zusatzkosten (Kosten, die sich nicht von Ausgaben bzw. Aufwendungen ableiten, “Opportunitätskosten“)a) kalkulatorischer Unternehmerlohnb) kalkulatorische Eigenkapitalzinsenc) kalkulatorische Eigenmiete
+./. Anderskosten (Umbewertungen)
= Kosten der Periode
Begriffe derLiquiditäts-rechnung(Finanz-rechnung)
Überleitungzu denBegriffender Erfolgs-rechnung
Begriffeder Erfolgs-rechnung
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
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(2) Abgrenzung von Einzahlung, Einnahme, Ertrag und Leistung
Einzahlung: Zugang von Bar- oder Buchgeld
Einnahme: Zugang von Geldvermögen (Zugang von Bar- oder Buchgeld,
Zugang von Forderungen, Abgang von Verbindlichkeiten)
Einzahlung = Einnahme: z.B. Barverkauf
Zusatzeinnahme: z.B. Verkauf von Waren auf Ziel
Ertrag: (zu pagatorischen Größen) bewertete Güterentstehung
jeder Art in der Unternehmung
Neutrale Einnahme:
- Einnahme, generell nie Ertrag: z.B. Eigenkapitalzuführung
- Einnahme, noch nicht Ertrag: z.B. Kundenanzahlung erst in späteren
Perioden gelieferter Waren
- Einnahme, nicht mehr Ertrag: z.B. Verkauf von Leistungen unter den
Herstellungskosten
Einzahlung = Einnahme
Einnahme = Einzahlung Zusatzeinnahme
Einnahme = Ertrag
Ertrag = Einnahme Zusatzertrag
Neutrale Einnahme
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
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Ertragsgleiche Einnahme: z.B. Warenlieferung an Kunden
Zusatzertrag:
- Ertrag, generell nie Einnahme: z.B. Bestandserhöhungen, die in
späteren Perioden wider Erwarten nicht
verkäuflich sind
- Ertrag, noch nicht Einnahme: z.B. Bestandserhöhung an Fertigerzeug-
nissen
- Ertrag, nicht mehr Einnahme: z.B. Lieferung von Waren, die der Kunde
bereits früher bezahlt hat.
Leistungen: bewertete Güterentstehung im Rahmen des erklärten
Leistungserstellungsprogramms
Neutraler Ertrag:
- Ertrag, generell nie Leistungen: z.B. Spekulationsgewinne aus Wert-
papieren eines Industrieunternehmens
- Ertrag, noch nicht Leistungen: z.B. Differenz zwischen Herstellungs-
und niedrigeren Herstellkosten bei
Bestandserhöhungen, sofern der spätere
Verkaufspreis die Herstellungskosten
übersteigt.
- Ertrag, nicht mehr Leistungen: z.B. Auflösung überhöhter
Rückstellungen
Zweckertrag/Grundleistungen: z.B. Verkauf von Fertigerzeugnissen
Zusatzleistungen: z.B. selbsterstellte immaterielle
Vermögensgegenstände (im HGB)
ZweckertragNeutraler
Ertrag
GrundleistungenZusatz-leistung
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
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3. Aufbau und Ansätze der Kostenrechnung
Aufbau der Kostenrechung:
Abrechnungs-stufen
Rechnungs-gegenstand
Perioden- rechnung
Stück-rechnung
I II III
Kostenarten-rechnung
Erfassung der Kostenarten
Kostenstellen-rechnung
Verrechnung der Kostenarten auf die Kostenstellen(Ort der Kosten-entstehung)
Kostenträger-zeitrechnung
Ermittlung der Kosten für jede Produktartinnerhalb einer Abrechnungs-periode
Kostenträger-stückrechnung(= Kalkulation)
Ermittlung der Kosten für jede Produkteinheitbzw. betrieblicheLeistungseinheit
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
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Kostenrechungssysteme:
Grundlagender Rechnung
Verrechnungder Kosten
Vollkosten-rechnung
Teilkosten- rechnung
Istkosten-rechnung
Normalkosten-rechnung
Plankosten-rechnung
Istkosten- rechnung alsVollkosten-rechnung
Normalkosten-rechnung als Vollkosten-rechnung
Plankosten-rechnung alsVollkosten-rechnung
Istkosten- rechnung alsTeilkosten- rechnung
Normalkosten-rechnung als Teilkosten- rechnung
Plankosten-rechnung alsTeilkosten- rechnung
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
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II. Vollkostenrechnung auf Basis von Istkosten
1. Kostenartenrechnung
1.1 Aufgaben der Kostenartenrechnung
Vollständige Erfassung und Gliederung der in der Abrechnungsperiode
angefallenen Kosten
Abgrenzung von Aufwendungen und Kosten (Aussonderung des neutralen
Aufwands und Einführung von Zusatzkosten)
Information und Kontrolle der Kostenartenstruktur
- Entwicklung der Kostenarten im Zeitverlauf
- Anteile der einzelnen Kostenarten bzw. Kostenartengruppen am
Gesamtkostenvolumen (im Betriebsvergleich; Problem: Identifikation
vergleichbarer Betriebe)
1.2 Gliederung der Kostenarten
(1) Kriterien einer Kostengliederung
Ort der Kostenentstehung (Kostenstellen)
betrieblicher Funktionsbereich (Kostenstellenbereiche, z.B. Herstellungskosten
oder Vertriebskosten)
Abhängigkeit der Kosten vom Beschäftigungsgrad (Unterteilung in
beschäftigungsfixe und beschäftigungsvariable Kosten)
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
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Art der Zurechnung auf die Kostenträger
- Kostenträgereinzelkosten: unmittelbar auf die Kostenträger
zurechenbare und zugerechnete
Kosten (z.B. Rohstoffe,
Fertigungslöhne)
- Kostenträgergemeinkosten: über die Kostenstellen auf die
Kostenträger indirekt zugerech-
nete Kosten (z.B. Hilfslöhne,
Betriebsstoffe)
- unechte Kostenträger- grundsätzlich auf die Kostenträ-
gemeinkosten: ger unmittelbar zurechenbare, aus
Wirtschaftlichkeitsgründen nur
indirekt auf die Kostenträger
zugerechnete Kosten (z.B.
Hilfsstoffe)
Herkunft der Kostengüter
- primäre Kostenarten: vom Beschaffungsmarkt direkt
bezogene Einsatzgüter
- sekundäre Kostenarten: Kosten für selbsterstellte be-
triebliche Leistungen
Art der verbrauchten Kostengüter
- Arbeitskosten
- Materialkosten
- Betriebsmittelkosten (Abschreibungen, Reparaturen)
- Kapitalkosten
- Fremdleistungskosten
- Kostensteuern
- Wagniskosten
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
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(2) Kostenartenplan
systematische Zusammenstellung aller im Betrieb gebuchten Kostenarten
hierarchischer Aufbau des Kostenplans, beginnend mit Kostenartengruppen
auf der ersten Gliederungsebene, Kostenartengruppen auf der zweiten und
Kostenarten auf der dritten Gliederungsebene
Anwendung möglichst genau eines Gliederungskriteriums auf jeder Ebene
(häufig Verwendung der Art der verbrauchten Kostengüter auf der ersten
Gliederungsebene und Trennung nach dem Kostenverhalten auf der zweiten
Gliederungsebene)
1.3 Kostenwerttheorien als Basis der Bestimmung des
Wertgerüstes
Kostenwerttheoretische Ansätze
Realwirtschaftliche Ansätze Nominalwirtschaftliche Ansätze
Substanz- Leistungs- Opportunitäts- Angemessen- investitions- erhaltung erhaltung ansatz heitsansatz theoretischer
Ansatz
Substanzerhaltung: Bewertung der Einsatzfaktoren zu (diskontierten)
Wiederbeschaffungskosten zwecks Wiederbeschaffung
der im Produktionsprozess verbrauchten Güter
Leistungserhaltung: Sicherung der vom Unternehmen in der Vergangenheit
hervorgebrachten spezifischen Leistungen durch
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
17
Einbeziehung der Wiederbeschaffungswerte des für
den künftigen Produktionsprozess benötigten Input
Opportunitätsansatz: Bewertung der Faktorverbräuche zu „Knappheits-
preisen“, so dass der Kostenwert neben dem
Beschaffungspreis auch ein Entgelt für die beste
alternative Verwendungsmöglichkeit einschließt.
Angemessenheitsansatz: Vergütung einer angemessenen Gegenleistung an den
Träger einer Unternehmung (Einzelunternehmer,
Gesellschafter einer Personengesellschaft) für die
Einbringung von Produktionsfaktoren in die
Unternehmung
investitionstheoretischer Integration von Kostenrechnung und Investitions-
Ansatz: rechnung zur systematischen Verbindung kurz- und
langfristiger Entscheidungen, Orientierung an
pagatorischen Größen
1.4 Ausgewählte Kostenarten
1.4.1. Arbeitskosten
Bestandteile der Arbeitskosten
Löhne Gehälter Sozialkosten Sonstige Personalkosten kalkulatorischer Unternehmerlohn
Fertigungs- Hilfs- gesetzliche tarifliche freiwillige Löhne löhne Sozialkost. Sozialkost. Sozialkost.
primäre sekundäre freiwillige Sozialkosten freiwillige Sozialkosten
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
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Fertigungslöhne: Arbeitslöhne für Arbeiten, die unmittelbar der Herstellung
des Enderzeugnisses dienen (direkte Zuordnung zumindest
der im Akkord gezahlten Löhne auf die Erzeugnisse als
Einzelkosten) Vergütung im Akkordlohn oder Zeitlohn
Hilfslöhne: Löhne für Arbeiten, die den Enderzeugnissen nicht unmittelbar
zurechenbar sind, z.B. Löhne von Betriebselektrikern, -
schlossern oder Putzfrauen
Gehälter: Arbeitsentgelt für die Tätigkeit von Angestellten
(Grundverdient einschließlich Prämien) Vergütung im Zeitlohn
(i.d.R. keine Zurechenbarkeit der gezahlten Gehälter auf die
Erzeugnisse, daher Kostenträgergemeinkosten)
Sozialkosten: - gesetzliche Sozialkosten (Arbeitgeberanteile an
Sozialversicherung)
- tarifliche Sozialkosten: Weihnachtsgeld, Urlaubsgeld.
- primäre freiwillige Sozialkosten: zusätzliche direkte
Leistungen des Arbeitsgebers über gesetzliche und tarifliche
Sozialkosten hinaus: freiwillige Pensionszusagen,
zinsgünstige Darlehen
- sekundäre freiwillige Sozialkosten: indirekte Nutzung
des Arbeitnehmers (kein Ausschließlichkeitsprinzip):
Kantine, Werksarzt, Sport- und Freizeiteinrichtungen
Verrechnung der Sozialkosten (Ausnahme: sekundäre
freiwillige Sozialkosten wie die zugrundeliegenden Löhne und
Gehälter als Einzel- oder Gemeinkosten)
Verrechnung der sekundären freiwilligen Personalkosten als
Kostenträgergemeinkosten
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
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Sonstige Per- Kosten im Zusammenhang mit dem Personalwechsel
sonalkosten: (Inserats-, Vorstellungs-, Umzugs- und Abfindungskosten)
Verrechnung als Kostenträgergemeinkosten (fehlender Bezug
zu Erzeugnissen des Unternehmens)
Kalkulatorischer Entschädigung für die Einbringung der unternehmerischen
Unternehmerlohn: Arbeitsleistungen in das Unternehmen durch den Einzel-
unternehmer oder den Gesellschafter einer Personengesell-
schaft
1.4.2. Materialkosten
(1) Komponenten der Materialkosten und Behandlung in der Kostenrechnung
Rohstoffe: Hilfsstoffe: Betriebsstoffe:
Hauptbestandteile des direkt in das Enderzeugnis Materialien zur In-
Enderzeugnisses eingehende Materialien, je- gangsetzung und
doch von untergeordnetem Aufrechterhaltung
Wert des Leistungspro-
zesses
Einzelkosten „unechte“ Gemeinkosten, d.h. Verrech- Gemeinkosten nung als Gemeinkosten
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
20
(2) Methoden zur Erfassung des Materialverbrauchs
Zugangsrechnung Inventurrechnung Skontrations-
rechnung
Retrograde
Methode
Verbrauch = Zugang Verbrauch =
Anfangsbestand +
Zugang -
Endbestand
- Erfassung der
ordentlichen
Lagerabgänge
mit Lagerentnah-
mescheinen
- Ermittlung des
Soll-Endbestands
mit der Lagerhal-
tungsformel
Rekonstruktion des
Materialverbrauchs
anhand von
Stücklisten und
Rezepturen unter
Berücksichtigung von
Verschnitt und
Ausschuss
- fehlende
Überprüfbarkeit
der Annahme,
- keine Trennung
von planmäßigem
und außerplan-
mäßigem
Verbrauch
- allenfalls An-
wendung bei
geringwertigem
Verbrauchsma-
terial
- Notwendigkeit
einer monatli-
chen Inventur
(Arbeitsaufw.)
- keine Trennung
von planmäßigem
und außerplan-
mäßigem
Verbrauch
- keine Ermittlung
des Verbrauchs
an den Orten der
Kostenentsteh.
- nur einsetzbar
bei weitgehen-
dem Fehlen eines
außerplanm.
Verbrauchs
- monatliche
Inventur
- und Ausson-
derung des
außerplanmäßi-
gen Verbrauchs
durch Vergleich
von Soll- und Ist-
Endbestand
- genaue, aber
sehr aufwendige
Methode
- Notwendigkeit
der Erfassung
des tatsächlichen
Verbrauchs
(Inventur- oder
Skontrations-
methode)
- Berücksichtigung
einer Wirtschaft-
lichkeitsvorgabe
- aufwendige,
controlling-
orientierte
Methode
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
21
1.4.3. Betriebsmittelkosten
Betriebsmittelkosten: Abschreibungen und Reparaturen
(1) Besonderheiten der kalkulatorischen zur bilanziellen Abschreibung
Merkmale Ausprägungen
Abschreibungsbasis Anschaffungs- oder
Herstellungskosten
Tageswerte,
Wiederbeschaffungswerte
oder Anschaffungs- oder
Herstellungskosten
Abschreibungsverfahren nach handels- und steuer-
rechtlichen Vorgaben (häufig
geometrisch-degressiv bei
beweglichen
Vermögensgegenständen)
Abhängig vom tatsächlichen
oder erwarteten
Nutzenverlauf (häufig
lineare oder leistungs-
abhängige Abschreibung)
Abschreibungsdauer konservative (kurze)
Schätzung gemäß AfA-
Tabellen
realistische Schätzung der
Nutzungsdauer
Bilanzielle Abschreibung Kalkulatorische Abschreibung
Zweck: vorsichtige Bewertung Ermittlung vergleichbarer
des Vermögens Betriebsergebnisse
(2) Abschreibungsverfahren in der Kosten- und Leistungsrechnung
zeitabhängige Abschreibungsverfahren leistungsabhängige Abscheibungsverfahren
linear degressiv progressiv
geometrisch-degressiv arithmetisch-degressiv
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
22
(3) Fehleinschätzung der Nutzungsdauer
Beispiel: Abschreibungsbasis (AHK): 100.000 GE
Geschätzte Nutzungsdauer: 5 Jahre
Tatsächliche Nutzungsdauer: 8 Jahre (festgestellt zu Beginn des
4. Jahres)
Jahr
1 2 3 4 5 6 7 8
Alternative 1: keine Korrektur (im Regelfall Vorgehen des HGB)
Alternative 2: Verteilung des Restbuchwerts auf die Restnutzungsdauer
(möglich nach HGB, nach IFRS häufig Pflicht)
Alternative 3: Abschreibung des theoretisch richtigen Betrags ab
Feststellung der Fehleinschätzung der Nutzungsdauer
(korrekte kostenrechnerische Behandlungsweise )
100.000
40.000
Alt. 1 Alt. 2
Alt. 3
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
23
1.4.4. Kalkulatorische Kosten (Zinsen)
(1) Besonderheiten der kalkulatorischen gegenüber den pagatorischen
Zinsen
Kalkulatorische Zinsen Pagatorische Zinsen
(GuV)
Kapitalbasis Eigen- und Fremdkapital verzinsliches Fremdkapital
Umfang des verzinslichen
Kapitals
Betriebsvermögen Unternehmensvermögen
Ansatz der Anlagegüter Durchschnittswertmethode Restwertmethode
Zinssatz durchschnittlicher
kalkulatorischer Zinssatz
effektiver
Fremdkapitalzinssatz
inner- und zwischenbetrieblicher Darstellung der tatsäch-
Wirtschaftlichkeitsvergleich; lichen Vermögens-, Fi-
Knappheit des Faktors „Kapital“ nanz- und Ertragslage
(unabhängig von der Herkunft)
(2) Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen
Gesamtvermögen
- betriebsfremd genutztes Vermögen
= betrieblich genutztes Vermögen
Bewertung nach der Durchschnittswertmethode
- Abzugskapital (zinsfreies Kapital)
= betriebsnotwendiges Kapital
* langfristiger Zinssatz (auf betriebsnotwendiges Kapital)
= kalkulatorische Zinsen
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
24
Beispiel: Ermittlung des betriebsnotwendigen Kapitals
und der kalkulatorischen Zinsen
Die Albatros & Co. hat ihr Vermögen im Umfang von 1 Mio. € langfristig
fremdfinanziert. Sie zahlt für 600.000 € 9% Fremdkapitalzinsen p.a., für weitere
200.000 € 10% und für die restlichen 200.000 € 12%.
Unter Berücksichtigung der Tatsache, dass Kosten bewerteten Güter- und
Dienstleistungsverzehr zum Zwecke der betrieblichen Leistungserstellung sind,
ermittelt der Leiter der Kostenrechnung das zu Beginn des Jahres 2006 in der
Unternehmung gebundene Kapital aus der Bilanz zum 31.12.2005 wie folgt:
Aktiva Passiva
I.ANLAGEVERMÖGEN
1. Bebaute Grundstücke 300.000 2. Unbebaute Grundstücke 150.000 3. Maschinen 440.000 4. Fahrzeuge 80.000 5. Betriebsausstattung 80.000
II. UMLAUFVERMÖGEN
1. Vorräte 450.000 2. Forderungen 150.000 3. Zahlungsmittel 70.000
I. EIGENKAPITAL 600.000
II. FREMDKAPITAL
1. Langfrist. Fremdkapital 1.000.000 2. Verbindlichkeiten aus Warenlieferungen und Leistungen 100.000 3. Anzahlungen 20.000
Bilanzsumme 1.720.000 1.720.000
Die einzelnen Vermögensposten sind unter dem Gesichtspunkt der Kosten-
rechnung wie folgt zu modifizieren:
I. Anlagevermögen
Zu Nr. 1: Der unter Berücksichtigung des Abzugs kalkulatorischer
Abschreibungen sich ergebende kalkulatorische Restwert beträgt
400.000 €, da stille Reserven gebildet wurden. Davon sind bebaute
Grundstücke im Wert von 40.000 € vermietet.
zu Nr. 2: Die unbebauten Grundstücke werden nur zu einem Drittel betrieblich
als Parkraum und Lagerplatz genutzt.
zu Nr. 3: Der kalkulatorische Restwert beträgt 600.000 €, da stille Reserven
gebildet wurden.
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
25
zu Nr. 4: Der kalkulatorische Restwert beträgt 100.000 €, da stille Reserven
gebildet wurden.
zu Nr. 5: Der kalkulatorische Restwert beträgt 110.000 €, da stille Reserven
gebildet wurden.
II. Umlaufvermögen
Zu Nr. 1: Die Vorräte am Bilanzstichtag sind im Hinblick auf die betrieblichen
Anforderungen überhöht und werden z.B. aus spekulativen Gründen
gehalten. Die Kostenrechnung rechnet mit einem Jahres-
durchschnittsbestand von 300.000 €.
zu Nr. 2: Gleiches gilt für die Forderungen. Der Jahresdurchschnittsbestand
kann mit 100.000 € angenommen werden.
zu Nr. 3: Der Bestand an Zahlungsmitteln soll dem Durchschnittsbestand
entsprechen.
Die Anzahlungen der Kunden stehen zinslos zur Verfügung. Die Lieferanten-
kredite werden unter Verzicht auf einen möglichen Skontoabzug in Anspruch
genommen. Anzahlungen der Kunden und Lieferantenkredite beliefen sich im
Jahresdurchschnitt auf 120.000 €.
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
26
2. Kostenstellenrechnung
2.1 Aufgaben der Kostenstellenrechnung
(1) Genaue(re) Verteilung der Erzeugnisgemeinkosten auf die Kostenträger
Aufgabe entfällt, sofern die Kostenträgerstückrechnung auf einer einfachen
Divisions- oder einfachen Äquivalenzziffernkalkulation beruht
besondere Relevanz, falls die im Betrieb gefertigten Produkte die betrieblichen
Kapazitäten in unterschiedlichem Ausmaß beeinflussen
(2) Kontrolle der Wirtschaftlichkeit
Abhängigkeit der Aufgabenerfüllung vom verwendeten
Kostenrechnungssystem (einfacher Soll-/Ist-Vergleich im Regelfall nicht
ausreichend für eine fundierte Wirtschaftlichkeitsbeurteilung)
Grenzplankostenrechnung oder flexible Plankostenrechnung zur Kontrolle der
variablen Kosten
Prozesskostenrechnung zur Kontrolle der fixen Kosten
(3) Unterstützung betrieblicher Entscheidungen
Make-or-Buy im Beschaffungsbereich (z.B. Energie, Reparaturen, Transport)
Kostenstellenwahl im Produktionsbereich (Automatisierungsgrad in der
Fertigung)
Entscheidung über Absatzkanal im Vertriebsbereich (Handelsvertreter vs.
Handelsreisender oder Transportalternativen)
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
27
2.2 Abgrenzung von Kostenstellen
(1) Definition:
Orte der Kostenentstehung,
organisatorische (betriebliche) Teilbereiche,
selbstständig abrechnungsfähig
(2) Kriterien der Kostenstellenbildung:
selbstständiger Verantwortungsbereich
- Kontrolle der Wirtschaftlichkeit des Leistungsvollzugs als Zweck der
Kostenrechnung
betrieblicher Funktionsbereich
- bei Kleinbetrieben in der Praxis häufig verwendet
- selbst bei Kleinbetrieben ungeeignet im Falle des parallelen Einsatzes
unterschiedlicher Technologien in den Funktionsbereichen
(insbesondere Fertigung)
Aufgabenerfüllung hinsichtlich Kostenkontrolle und Kalkulation
- Kostenstellenrechnung dient unmittelbar der Kostenkontrolle und
unterstützt die Kalkulation durch verursachungsgerechte
Kostenverteilung
- Identifikation von Maßgrößen der Kostenverursachung (Bezugsgrößen)
Einfachheit der Erfassung, Verbuchung und Planung der Kostenarten
- Vermeidung von Fehlkontierungen
- Schnelligkeit der Kostenstellenplanung und der Durchführung der Ist-
Kostenstellenrechnung nach Ablauf der Periode
Wirtschaftlichkeit der Abwicklung der Kostenstellenrechnung
- Kostenstellenrechnung unterstützt die Unternehmensführung bei
Entscheidungen und Wirtschaftlichkeitsvergleichen
- Kostenstellenrechnung als Kostenfaktor
- Realisierung eines Informationsoptimum unter Kostengesichtspunkten
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
28
Intensität
Kosten
Grad an Ungenauigkeit
Anzahl der Kostenstellen
Trade-off-Beziehung:
Je genauer die Kostenstelleneinteilung erfolgt,
um so eher können exakte Maßstäbe zur Kalkulation und zur Kontrolle der
Wirtschaftlichkeit gefunden werden,
um so schwieriger und zeitintensiver (Abgrenzungsprobleme !) ist die
Erfassung und Verbuchung von Kostenstellenbelegen
um so aufwendiger ist die Kostenplanung,
d.h. um so teurer ist die Durchführung der Kostenstellenrechnung
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
29
2.3 Ablauf der Kostenstellenrechnung
2.3.1 Übersicht
(1) Verteilung der primären Gemeinkosten auf die Kostenstellen nach dem
Verursachungsprinzip (Kostenstelleneinzelkosten)
(2) Verteilung der primären Gemeinkosten auf die Kostenstellen nach
bestimmten Schlüsseln (Kostenstellengemeinkosten)
(3) Durchführung der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung und Verteilung
der sekundären Gemeinkosten
(4) Wahl von Bezugsgrößen
(5) Bildung von Zuschlags- und Verrechnungssätzen
(6) Gegenüberstellung von Soll- und Ist-Werten
(7) Kontrolle der Wirtschaftlichkeit (ggf. Sonderauswertungen)
2.3.2 Verteilung der Gemeinkosten auf die Kostenstellen
(1) Prinzipien der Kostenverteilung:
Kostenverteilungsprinzipien
Verursachungsprinzip Durchschnittsprinzip Veranlassungsprinzip
im fina- Kostenein- im engeren Kostentragfähig- len Sinne wirkungspr. Sinne keitsprinzip
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
30
Verursachungsprinzip: Zurechnung nur derjenigen Kosten zu einem
Bezugsobjekt (z.B. Kostenstelle), die dieses
verursacht hat.
Verursachungsprinzip Kosten sind nur dann auf Kostenstellen als verur-
im finalen Sinne: sacht zu sehen, wenn die Leistungen der
Kostenstelle diese Kosten bedingen
Verursachungsprinzip i.w.S. Kosten sind dann auf Kostenstellen verursacht,
(Kosteneinwirkungsprinzip): wenn der bewertete Güterverbrauch den Grund
für die Leistungserstellung bildet (d.h.
Voraussetzung einer Kausalitätsbeziehung, aber
Umkehrung des finalen Zusammenhangs)
Durchschnittsprinzip i.e.S.: Verteilung von Kosten nach technischen,
physikalischen oder chemischen Schlüsseln auf
die Bezugsobjekte der Kostenrechnung mittels
Äquivalenzziffern
Durchschnittsprinzip i.w.S.: Verteilung von Kosten in proportionalem
Verhältnis zu marktmäßigen Ergebnissen der
Leistungsfähigkeit (Umsatz, Deckungsbeitrag)
Veranlassungsprinzip: Belastung der Kosten nach historischer
Veranlassung unabhängig von der tatsächlichen
Inanspruchnahme
(2) Schlüssel zur Verteilung primärer Stellengemeinkosten auf die
Kostenstellen
Bewegungs- und Leistungsschlüssel
- Mengenschlüssel (z.B. verbrauchte oder umgeschlagene Mengen,
- Durchsatzgewicht, Länge, Fläche, Rauminhalte, Anzahl Prozesse)
- Zeitschlüssel (z.B. Arbeits-, Fertigungs-, Maschinen- oder Kalenderzeit)
- Wertschlüssel (z.B. Kostenarten, Kalkulationswerte, Umsatz)
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
31
Bestands- oder Ausstattungsschlüssel
- Vermögen- und Kapitalschlüssel (z.B. betriebsnotwendiges Kapital,
Bestandswerte, beanspruchte Flächen oder Raumvolumina)
- Arbeitskräfteschlüssel
(3) Beispiele für die Art der Zuordnung von Gemeinkosten auf Kostenstellen:
Kostenart Verteilungsmethode Verteilungsgrundlage Zusatzlöhne Verursachungsprinzip Zusatzlohnscheine Gehälter Verursachungsprinzip
(falls ausschließlich in einer KSt. beschäftigt) Durchschnittsprinzip i.e.S. (falls in mehreren KSt. beschäftigt)
Gehaltslisten
Zeitaufschreibungen
Freiwillige Sozialkosten Durchschnittskosten i.e.S. Bruttolöhne und -gehälter
Kraftstrom Verursachungsprinzip Verbrauch lt. Zähler Lichtstrom Durchschnittsprinzip i.e.S. Anzahl der Lampen Kalkulatorischer Unternehmerlohn
Durchschnittsprinzip i.e.S. (bei Vorhandensein von Zeitaufschreibungen) Kostentragfähigkeitsprinzip (bei Fehlen von Zeitschätzungen/-aufschreibungen)
Zeitaufschreibungen
z.B. Umsatz, Deckungsbeitrag
Kalkulatorische Miete Durchschnittsprinzip i.e.S. beanspruchte qm-Zahl Kalkulatorische Abschreibungen
Verursachungsprinzip Anlagenverzeichnis und Buchwerte nach KSt.
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
32
2.3.3 Organisatorische Durchführung der Kostenstellenrechnung
Tabellarische Durchführung der Kostenstellenrechnung
Vorkostenstellen Hauptkostenstellen Kostenstellen
Kostenarten
Strom Repara-
tur
Mate-
rial
Ferti-
gung I
Ferti-
gung II
Verwal-
tung
Vertrieb
(I)
1.Primäre Stellen-
einzelkosten
2.Primäre Stellen-
gemeinkosten
Summe: Primäre
Stellenkosten
(II) Sekundäre
Stellenkosten
Ist-Endstellen-
kosten
0 0
(III)
Zuschlagsbasis
Ist-Zuschlagssatz
Normal-
Zuschlagssatz
Normal-
Endstellenkosten
Unterdeckung/
Überdeckung
Teil I: Allokation der ursprünglichen (originären) Kostenarten auf die
Kostenstellen nach dem Verursachungsprinzip
(Kostenstelleinzelkosten) oder nach dem Durchschnittsprinzip
(Kostenstellengemeinkosten)
Teil II: Verrechnung der innerbetrieblichen Leistungen zwischen
Kostenstellen
Teil III: Bestimmung der Ist-Endstellenkosten, der Ist-Zuschlagssätze,
Ermittlung der Normal-Endstellenkosten und der Unter- bzw.
Überdeckungen
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
35
Beispiel Betriebsabrechnungsbogen (2):
Die Fremdreparaturen verteilen sich laut Rechnung auf folgende
Kostenstellen:
Kostenstelle A 900
Kostenstelle C 2.250
Kostenstelle D 2.425
Rest auf Kostenstelle B
Schlüssel zur Umlage der primären Stellenkosten:
Kostenstelle A: genutzte Fläche
Kostenstelle B: installierte kW
Kostenstelle E: investierte Werte
Kostenstelle F: C : D = 2 : 3
Kostenstelle G: C 2.010 €
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37
2.3.4 Innerbetriebliche Leistungsverrechnung
(1) Gegenstand der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung
Leistungen
Absatzleistungen innerbetriebliche Leistungen
aktivierungsfähige Wirtschaftsgüter Verbrauchsgüter
Kalkulation in der Kostenträgerstückrechnung innerbetriebliche
Leistungsverrechnung
(2) Aufgaben der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung
Aussagefähigkeit der Wirtschaftlichkeitskontrolle
(keine Bereitstellung von Vorleistungen zum Nulltarif)
Verbesserung der Genauigkeit der Kalkulation
(Kostenverteilung als Voraussetzung für eine aussagefähige Kalkulation)
Ermittlung entscheidungsrelevanter Kosten (z.B. Make or Buy: eigene
Stromversorgung, eigene Reparaturwerkstatt)
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
38
Schema der einfachen Kostenumlage
Schema des Treppenverfahrens
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41
(3) Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung
a. Simultane Leistungsverrechnung
Darstellung der simultanen Leistungsverrechnung
Leistung der KStj = Primäre Stellenkosten der KStj + Sekundäre
Stellenkosten der KStj
n xj * qj = PSKj + xij qi für alle j=1,...,n i=1
xj: Gesamtleistungsmenge der Kostenstelle j
xij: Anzahl der Leistungseinheiten, die Kostenstelle i an
Kostenstelle j liefert
PSKj: Primäre Stellenkosten der Kostenstelle j
qj: Verrechnungspreis für eine Leistungseinheit der Kostenstelle j
n: Anzahl der am Leistungsaustausch beteiligten Kostenstellen
Endstellenkosten der KStj = Primäre Stellenkosten der KStj
+ Sekundäre Stellenkostenbelastungen der KStj
- Sekundäre Stellenkostenentlastungen der KStj
n n ESK j = PSKj + xij qi - xji qj
i=1 i=1 n n allgemein gilt: ESKHikos = 0, PSKj = ESKj j=1 j=1
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
42
Beispiel zur Verrechnung aktivierungsfähiger Wirtschaftsgüter
Einzelkosten gesamt vor innerbetrieblicher Leistungsverrechnung: Fertigungslöhne ges. 72.500 (I: 40.000, II: 10.000, III: 22.500) Fertigungsmaterial ges. 56.000
Einzelkosten für die Herstellung der Vorrichtung für FSt I: Fertigungslöhne 6.900 (II: 2.400, III: 4.500) Fertigungsmaterial 5.000
Innerbetriebliche Leistungen werden als Gem.Ko. der Fert.stelle I behandelt.
Fertigungsstellen Mat.-
stelle
Verw.-
stelle
Vertr.-
stelle
Kostenarten Zahlen
der Buch-
haltung I II III
unber. GK
- GK/IL
+ HK/IL
229.655
./. 16.100
+ 28.000
64.000
+ 28.000
25.000
6.000
45.000
9.900
2.800
200
39.795 53.060
ber. GK 241.555 92.000 19.000 35.100 2.600 39.795 53.060
unber. FL
- FL/IL
72.500
6.900
40.000 10.000
2.400
22.500
4.500
ber. FL 65.600 40.000 7.600 18.000
unber. FM
- FM/IL
56.000
5.000
56.000
5.000
ber. FM 51.000 51.000
alte Sätze
(Vorperiode)
225 % 250 % 220 % 4,0 %
neue Sätze
(bereinigt)
230 % 250 % 195 % 5,1 %
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
43
2.3.5 Ermittlung von Zuschlags- und Verrechnungssätzen
(1) Berechnung
Gemeinkosten der Kostenstelle j Kalkulationssatz der Kostenstelle j = __________________________________________
Bezugsbasis der Kostenstelle j
- Kalkulationssätze mit der Einheit [GE/ME Bezugsbasis]
- prozentualer Aufschlag bei Verwendung von Kostenbeträgen (Einzelkosten
oder Herstellkosten als Bezugsbasis)
(2) Zweck der Ermittlung von Zuschlags- und Verrechnungssätzen
- Bindeglied zwischen der Kostenstellenrechnung und der Kostenträgerstück-
rechnung, da mit ihrer Hilfe die Verrechnung der Gemeinkosten auf die
Kostenträger erfolgt
- Ausgangspunkt der Wirtschaftlichkeitskontrolle durch Bestimmung der
- durchschnittlichen Kosten der jeweiligen Endstellenleistungen
- Grundlage und Anstoß für Entscheidungen (Kostenstellenwahl, Make-or-Buy)
2.3.6 Auswertungen des Betriebsabrechnungsbogens
(1) Kostenkontrolle
- Problem bei der Weiterbelastung sekundärer Kostenarten (in die
Wirtschaftlichkeitskontrolle der empfangenden Stellen gehen wegen
schwankender Verrechnungspreise auch die Missdeckungen der
Hilfskostenstellen ein)
Verwendung fester Verrechnungspreise während einer Periode für
innerbetriebliche Leistungen
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
44
(2) Auswertung zur Unterstützung betrieblicher Entscheidungen
a) Make-or-Buy (Outsourcing)
Kosten Kosten des Fremdbezugs
Kosten der Eigenfertigung
Produktionsmenge
kritische Produktionsmenge
- langfristig können die Vollkosten der Eigenfertigung mit denjenigen des
Fremdbezugs verglichen werden (Voraussetzung: vergleichbare Qualität des
Lieferanten und entsprechende Zuverlässigkeit des Lieferanten)
- Abhängigkeit der Vorteilhaftigkeitsentscheidung zwischen Kauf und
Eigenfertigung von der Höhe der erwarteten Absatz- und Produktionsmenge
x < xkrit Fremdbezug; x > xkrit Eigenfertigung
- kurzfristig müssen den Bezugskosten beim externen Lieferanten die
vermeidbaren Kosten der Eigenfertigung (variable Kosten sowie kurzfristig
abbaubare Fixkosten) gegenübergestellt werden
b) Kostenstellenwahl bei Vorhandensein von Alternativen
- langfristig können die Vollkostensätze (unter Planung der langfristig
erwarteten Produktionsmengen auf den Kostenstellen) zur Ermittlung der
günstigsten Alternative verglichen werden.
- kurzfristig sind die variablen Kosten zu optimieren (unter der Voraussetzung,
dass die Fixkosten auch kurzfristig nicht abbaubar sind)
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
45
3. Kostenträgerstückrechnung (Kalkulation)
3.1 Aufgaben der Kostenträgerstückrechnung
(1) Unterstützung des Managements bei preispolitischen Entscheidungen und
Planungen
Ermittlung von Preisobergrenzen in der Beschaffung
Ermittlung von Preisuntergrenzen beim Absatz
- kurzfristige Preisuntergrenze bei Fehlen knapper Kapazitäten: variable
Kosten
- kurzfristige Preisuntergrenze bei knappen Kapazitäten im
Unternehmen: variable Kosten + Opportunitätskosten der besten
alternativen Verwendung der knappen Kapazität
- langfristige Preisuntergrenze bei Fehlen knapper Kapazitäten:
Vollkosten
Bestimmung der gewinnmaximalen Ausbringung bzw. des gewinnmaximalen
Absatzprogramms
(2) Preisfestsetzung bei öffentlichen Aufträgen
Selbstkostenerstattungspreise (LSP, VPöA)
kommunale Leistungsentgelte
(3) Bewertung von Beständen an Halb- und Fertigfabrikaten sowie Ermittlung
des Bilanzansatzes für selbsterstellte Anlagen
3.2 Begriff des Kostenträgers
Definition: Kostenträger sind Kalkulationsobjekte, welche die von ihnen verursachten oder zugerechneten Kosten „tragen“ müssen.
Arten von Kostenträgern
einzelveräußerbare Leistungen Leistungs-/Produktbündel (Kostenträger i.e.S.) (Kostenträger i.w.S.)
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
46
3.3 Kalkulationsverfahren
3.3.1 Übersicht
Systematik der Kalkulationsverfahren
Fehlen von Verbundeffekten Vorhandensein von Verbundeffekten
Massen- Sortenfer- Einzel- oder Kuppelproduktion fertigung tigung Serienfertigung
Divisions- Äquivalenzzif- Zuschlags- kalkulation fernkalkulation kalkulation Existenz eines Fehlen eines Hauptproduktes Hauptproduktes
globale differenzierte Kostenver- Kostenver-
ursachung ursachung ein- zwei- mehr- stufig stufig stufig Restwert- Verteilungs- methode methode
summarische differenzierte Zuschlags- Zuschlags- kalkulation kalkulation
enger Zusammenhang zwischen dem Produktionsverfahren oder den
produktionstechnischen Gegebenheiten und dem angewendeten
Kalkulationsverfahren
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
47
3.3.2 Divisionskalkulation
(1) Allgemeine Kennzeichen
- Homogenität der Kostenverursachung (Massenfertigung)
- keine Trennung von Einzel- und Gemeinkosten für Zwecke der
Kalkulation
(2) Einstufige Divisionskalkulation
Gesamtkosten der Periode Selbstkosten je Stück = Ausbringung
Voraussetzungen:
- keine Lagerbestandsveränderung an Fertigerzeugnissen
(Produktion = Absatz)
- kein Lagerbestandsveränderung an Halbfertigerzeugnissen
Beispiel: annäherungsweise Elektrizitätswerk (kritisch ist jedoch Homogenität der Kostenverursachung)
(3) Zweistufige Divisionskalkulation
Herstellkosten Verwaltungs- u. Vertriebskost. Selbstkosten je Stück = +
produzierte Menge abgesetzte Menge
Voraussetzung:
- kein Lagerbestandsveränderung an Halbfertigerzeugnissen
Beispiel: kontinuierliche Prozesse in der chemischen Industrie ohne Zwischenstufen
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
48
(4) Mehrstufige Divisionskalkulation
Voraussetzungen:
- Lagerbestandsveränderungen an Halb- und Fertigfabrikaten zulässig
- einfache Kostenstellenrechnung (Unterteilung des Betriebs in
Veredelungsstufen)
Fall 1: Input/Output-Verhältnis jeder Stufe = 1 (d.h. in einer Mengeneinheit des Erzeugnisses jeder Stufe ist genau eine Mengeneinheit des Erzeugnisses der Vorstufe enthalten)
n K P,i K VV
Selbstkosten je Stück = ______ + _____________
i=1 x P,i x A
KP,i: Herstellkosten auf der i-ten Produktionsstufe KVV: Verwaltungs- und Vertriebskosten xA: Absatzmenge xP,i: Ausbringungsmenge auf der i-ten Produktionsstufe n: Anzahl der Produktionsstufen
Fall 2: Input/Output-Verhältnis jeder Stufe kann beliebig sein
Beispiel: Dreistufiger Prozess
Einsatz Einsatz von A von B
Ausbringung Ausbringung von A von B
Enderzeugnis = Ausbringung von C
Stufe A
Zwischen-lager A
Stufe B
Zwischen-lager B
Stufe C
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
49
3.3.3 Äquivalenzziffernkalkulation
(1) Übersicht
Anwendungsbereich: Fertigung artverwandter Produkte (Sorten)
Definition der Umrechnungsfaktor, der im Verhältnis der
Äquivalenzziffer: Kalkulation das Kostenverhältnis der einzelnen
Produkte wiedergibt (Standardprodukt mit der
Äquivalenzziffer 1)
Äquivalenzziffern müssen zuvor durch analytische Kostenplanungen oder
empirische Kostenuntersuchungen gewonnen werden.
Allgemeines Vorgehen:
- n Produkte - Äquivalenzziffern ä1, ä2, ä3, ..., än
- Produktionsmengen x1, x2, x3, ..., xn
n XE = äi * xi
i=1
XE: äquivalente Einheitsmenge der Einheitssorte
Durch die Summenbildung gelingt eine Verdichtung der n Sorten auf eine
standardisierte Produktionssorte. Diese standardisierte Produktionsmenge hat die
gleiche Funktion wie das ausgebrachte Produktionsvolumen bei der
Divisionskalkulation.
(2) Einstufige Äquivalenzziffernkalkulation
K kS,i = _____________________ äi , summiert über alle j=1,..., n äj * xj
kS,i: Selbstkosten von Produkt j äj: Äquivalenzziffer von Produkt j xj: Produktionsmenge von Produkt j
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
50
Voraussetzungen:
- Fertigung artverwandter Produkte (Sortenfertigung) - Keine Lagerbestandsveränderungen an fertigen Erzeugnissen - Keine Lagerbestandsveränderungen an unfertigen Erzeugnissen
(3) Zweistufige Äquivalenzziffernkalkulation
KH KVV
kS,i = _________________ äi,P + ________________ äi,VV , summiert über alle j=1, ..., n äj,P * xj,P äj,VV * xj,A
äj,P: Äquivalenzziffer von Produkt j in der Produktion äj,VV: Äquivalenzziffer von Produkt j im Verwaltungs- und Vertriebsbereich xj,P: produzierte Menge von Produkt j xj,A: abgesetzte Menge von Produkt j KH: Herstellkosten KVV: Verwaltungs- und Vertriebskosten
Verwendung unterschiedlicher Äquivalenzziffernreihen für
Produktions- und Verwaltungsbereich möglich
Voraussetzungen:
- Fertigung artverwandter Produkte (Sortenfertigung) - Keine Lagerbestandsveränderungen an unfertigen Erzeugnissen
(4) Mehrstufige Äquivalenzziffernkalkulation
Hier können in Analogie zur mehrstufigen Divisionskalkulation ebenfalls zwei
Grundfälle auftreten (Input-Output-Verhältnis jeder Stufe ist gleich Eins oder
Input-Output-Verhältnis jeder Stufe ist beliebig).
Verwendung unterschiedlicher Äquivalenzziffernreihen für die
unterschiedlichen Produktionsstufen sowie für den Verwaltungs- und
Vertriebsbereich möglich
Beispiel: Input-Output-Verhältnis = 1 für jede Stufe
KP,1 KP,2 KP,n KVV
kS,i = ____________ äi,1 + ____________ äi,2 + ... + ______________ äi,n + ______________ äi,VV äj,1 * xj,1 äj,2 * xj,2 äj,n * xj,n äj,VV * xj,A
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
51
summiert über alle j =1, ..., n(k), wobei k die jeweilige Produktionsstufe repräsentiert.
äj,k: Äquivalenzziffer des Produktes j in der Prouktionsstufe k äj,VV: Äquivalenzziffer von Produkt j im Verwaltungs- und Vertriebsbereich xj,k: produzierte Menge von Produkt j in der Produktionsstufe k
Beispiele für die Anwendung der Äquivalenzziffernkalkulation:
- Brauereien, - Ziegeleien, - Blech- und Drahtwalzwerke, - Zigaretten- und Zigarrenfabrik
Schwierigkeiten bei Anwendung der Äquivalenzziffernkalkulation:
Ermittlung der Äquivalenzziffernreihen, die ihrerseits von der Güte
entsprechender Kostenanalysen abhängen (Voraussetzung für die
Anwendung ist eine differenzierte Kenntnis über die
Kostenverursachung einzelner Sorten)
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
52
Beispiel zur Äquivalenzziffernkalkulation
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
53
3.3.4 Zuschlagskalkulation
(1) Allgemeine Kennzeichen
- Trennung der Kosten in Einzel- und Gemeinkosten
- Direkte Zuordnung der Einzelkosten zu den Kostenträgern
- Zuordnung der Gemeinkosten auf die Kostenträger mittels
Zuschlagssätzen
- Anwendung der Zuschlagskalkulation bei Einzel- oder Serienfertigung
(2) Summarische Zuschlagskalkulation
- Verrechnung sämtlicher Gemeinkosten des Betriebs mit Hilfe eines
einzigen summarischen Zuschlagssatzes
summarische Zuschlagskalkulation nur anwendbar, falls
die gesamten oder der weit überwiegende Teil der
Gemeinkosten von einer einzigen Einzelkostenart (z.B.
besonders lohnintensive Betriebe) abhängen.
- Keine Notwendigkeit einer differenzierten Kostenstellenrechnung, da
keine Differenzierung in Material-, Verwaltungs- und Vertriebsbereich
erfolgt.
- häufige Verwendung der Einzelmaterial- oder Einzellohnkosten als
Zuschlagsbasis
Gemeinkosten der Periode zsummarisch = _________________________________________________________
Anzahl der Bezugseinheiten in der Periode
(3) Differenzierte Zuschlagskalkulation
Kennzeichen:
- Verrechnung der Fertigungsgemeinkosten als Zuschlag auf die Lohnkosten
- separate Verrechnung der Materialgemeinkosten als Zuschlagssatz auf die
Materialeinzelkosten
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
54
- Zuordnung der Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten mittels eines
Zuschlagssatzes auf die gesamten Herstellkosten
Kalkulationsschema:
Materialeinzelkosten
+ Materialgemeinkosten (in % der Materialeinzelkosten)
+ Lohneinzelkosten
+ Fertigungsgemeinkosten (in % der Lohneinzelkosten)
+ Sondereinzelkosten der Fertigung
= Herstellkosten
+ Verwaltungsgemeinkosten (in % der Herstellkosten)
+ Vertriebsgemeinkosten (in % der Herstellkosten)
+ Sondereinzelkosten des Vertriebs
= Selbstkosten
Kritik zu Verfahren (2) und (3):
- Verursachungsgerechtigkeit zwischen einer Bezugsgröße und großen Teilen
der Fixkosten kaum anzutreffen
- Verwendung ausschließlich wertmäßiger Zuschlags-/Bezugsbasen
(„Verbuchung von Goldartikeln ist teurer als Silberartikeln“)
- Voraussetzung der Absatzsynchronität bei der summarischen
Zuschlagskalkulation
3.3.5 Kuppelproduktkalkulation
(1) Übersicht
Kennzeichen der Kuppelproduktionsprozesse:
Produktionsprozesse, bei denen aus natürlichen oder technischen Gründen
zwangsläufig mehrere Produkte hergestellt werden bzw. anfallen.
Typen von Kuppelproduktionsprozessen:
- starre Mengenrelationen:
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
55
keine Variation der Mengenausbringung der unterschiedlichen
Produkte durch Veränderung der Prozessbedingungen möglich
- variable/flexible Mengenrelationen:
Veränderung der Mengenausbringungen der unterschiedlichen
Produkte durch Veränderung der Prozessbedingungen in bestimmten
Grenzen möglich
Beispiele für Kuppelproduktionsprozesse:
- Kokerei (Koks, Gas, Teer, Benzol)
- Raffination (Benzine, Öle, Gase, Teer)
- Hochofenprozess (Roheisen, Gicht, Schlacke)
- Diverse chemische Prozesse
- „Schlachten“ (Fleisch in verschiedenen Variationen, Felle, Häute)
Problem der Kuppelproduktkalkulation:
keine Verursachungsgerechte Aufteilung der Gesamtkosten des
Kuppelproduktionsprozesses sowie der Einstandskosten der gemeinsam
gefertigten Güter auf die einzelnen Kuppelprodukte möglich
(2) Restwertmethode
Voraussetzung:
Vorhandensein eines einzigen identifizierbaren „Hauptproduktes“ und eines
oder mehrerer „Nebenprodukte“
Vorgehen:
- Ermittlung der Nettoerlöse der Nebenprodukte, die sich als Differenz
aus den Umsatzerlösen und den Weiterverarbeitungskosten errechnen
- Subtraktion der Nettoerlöse der Nebenprodukte von den Gesamtkosten
des Produktionsprozesses
- Division der hieraus resultierenden Differenz durch die hergestellte
Menge des Hauptproduktes
Berechnungsformel:
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
56
KKupp – (pi – kwi)* xi
kH = _______________________________________ , summiert über i = 1, ...,m xH
kH: Stückherstellkosten des Hauptproduktes
xH: Produktionsmenge des Hauptproduktes
KKupp : Kosten des Kuppelproduktionsprozesses
kwi: Weiterverarbeitungskosten für eine Mengeneinheit des
Nebenproduktes i
xi: Produktionsmenge von Nebenprodukt i
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
57
Beispiel zur retrograden Methode (1)
Kostenstelle Kosten (EUR) Absatzfähiges Endprodukt
Menge(kg)
Marktpreis(EUR/kg)
K1 168.000 A 400 100 K2 25.000 B11 50 2.000 K3 100.000 B12 100 900 K4 10.000 C 400 50 K5 25.000 D11 2.000 125 K6 40.000 D121 3.000 40 K7 50.000 D21 4.000 35 K8 10.000 K9 80.000 K10 60.000
Rohstoffe
A C
K1
D
K7 K8
K4K3
K6K5
B11 D21
D121
D11B12
D2D1
D12
K10
K9
B1
K2
B
Die Kosten auf den einzelnen Produktionsstufen (K1 - K10) sowie die Markt- preise und die erzeugten Mengen der Endprodukte betragen:
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Beispiel zur retrograden Methode (2)
Rohstoff
A C
K1 = 168.000
D
K7 = 50.000 K8 = 10.000
K4 = 10.000 K3 = 100.000
K6 = 40.000 K5 = 25.000
B
D
D
DB
D2D1
D12
K10 = 60.000
B1
K2 = 25.000
B
KR = 120.000
MW = 40.000HK = 32.000
MW = 100.000 HK = 80.000
MW = 20.000HK = 16.000
MW = 200.000 HK = 160.000
HK = 40.000HK = 120.000
MW = 250.000 HK = 220.000
MW = 125.000 HK =
MW = 60.000HK =
MW = 140.000HK = 130.000
HK = 42.000HK = 63.000 HK = 44.000HK = 176.000
MW = 120.000HK = 114.000
MW = 250.000HK = 226.000
MW = 90.000HK = 82.000
MW = 100.000HK = 88.000
MW = 60.000 HK =
K9 = 80.000
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen IIJean Pierre Noel
59
3.4 Kalkulation mit Maschinenstunden
Zur Durchführung der Maschinenstundensatzrechnung ist zunächst eine
Aufspaltung der Fertigungsgemeinkosten in maschinenabhängige und
maschinenunabhängige (= Restgemeinkosten) vorzunehmen. Üblicherweise
zählen zu den maschinenabhängigen Gemeinkosten: Energiekosten,
Instandhaltungskosten, Raumkosten, Werkzeugkosten, kalkulatorische
Abschreibungen, kalkulatorische Zinsen usw. Zu den Restgemeinkosten zählen
u.a.: Hilfslöhne, Sozialkosten, Hilfsstoffe und Heizungskosten.
Während die Restgemeinkosten den Einzelkosten als Block im BAB zugeschlagen
werden, erfolgt die separate Erfassung der maschinenabhängigen Gemeinkosten
nach Maschinen gegliedert. Anschließend erfolgt die Ermittlung des
Stundensatzes jeder Maschine.
Maschinenabhängige Gemeinkosten
Maschinenstundensatz = Effektive Laufzeit
Beispiel Maschinenstundenkalkulation
Eine vollautomatische Maschine soll zur
Kostenstelle gemacht werden:
1. Anschaffungskosten 50.000 €
2. Nutzungsdauer 10 Jahre
3. Schrottwert 3.000 €
4. Platzbedarf 34 m2
5. Zahl der Betriebsstd./Jahr 2.000 h
6. Energiebedarf bei 2.000 Std. 5.000 kWh/7,5 Ct./kWh
7. Zinsen 5 %
8. Sonstige Kosten
Reparaturen 1.000 €
Platzkosten pro m2 16 €
Heizung und Beleuchtung 420 €
Allg. Betriebskosten 640 €
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
60
(a) Welche Gesamtkosten fallen an in
(1) 10 Jahren,
(2) 1 Jahr,
(3) 3 Jahren?
(b) Wie hoch ist der durchschnittliche Maschinenstundensatz bei
(1) 500 h,
(2) 1.000 h,
(3) 1.500 h,
(4) 2.000 h?
3.5 Prozesskostenrechnung
Die Grundidee der Prozesskostenrechnung besteht darin, den Gemeinkosten-
block differenzierter zu verrechnen.
Das gesamte Betriebsgeschehen wind in eine Folge von Prozessen
(Arbeitsschritten) zerlegt, angefangen vom Materialeinkauf bis zum Vertrieb.
Das Ziel der Prozesskostenrechnung besteht darin, die Kosten pro beanspruchter
Prozesseinheit des jeweiligen Arbeitsschrittes zu bestimmen. Die Gemeinkosten
sollen in dem Umfang der jeweils beanspruchten Prozesse auf die einzelnen
Produkte weiterverrechnet werden.
Folglich handelt es sich bei der Prozesskostenrechnung um ein neueres
Kalkulationsverfahren auf Vollkostenbasis.
Die Prozesskostenrechnung lässt sich in folgende Schritte zerlegen:
1. Identifikation der Teilprozesse bei allen Kostenstellen
2. Ermittlung der Prozesskostensätze der Teilprozesse
3. Kostenträgerkalkulation mit Prozesskosten
4. Verdichtung der Teilprozesse zu Hauptprozessen
5. Kostenkontrolle und Abweichungsanalyse
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
62
III. Abweichungsanalysen
1. Kritik der Istkostenrechnung als Ausgangspunkt der Entwicklung moderner Vollkostenrechnungssysteme
exakte Nachkalkulation sämtlicher Kostenträger einer Periode durch das
strenge Kostenüberwälzungsprinzip
=> Notwendigkeit einer exakten Nachkalkulation
- weitgehend überflüssig bei in Massen- oder Serienproduktion
gefertigten Erzeugnissen, die zu fest vorgegebenen Listenpreisen
veräußert werden (Vorkalkulation)
- nur begrenzter Nutzen bei in Auftrags- oder Einzelfertigung
erstellten Produkte wegen deren Unterschiedlichkeit
rechentechnische Schwerfälligkeit der Istkostenrechnung (Durchführung
von Kostenstellenrechnung, Kalkulation sowie Ergebnisrechnung erst nach
Abschluss der jeweiligen Rechnungsperiode sowie praktische Probleme bei
Bewertung der Erzeugnisse mit individuellen Einstandskosten)
keine Möglichkeit einer echten Kostenkontrolle im Sinne eines Soll-Ist-
Vergleichs wegen des Fehlens von Normkosten und der fehlenden
Erfassung von Kosteneinflussgrößen (allenfalls Vergleich von Istkosten
verschiedener Abrechnungsperioden untereinander)
keine sinnvolle Unterstützung kurzfristiger Anpassungsentscheidungen
durch Kostenrechnungsdaten (allenfalls Hinweis auf langfristige
Entscheidungsfelder, aber Konkurrenz zu
Investitionsentscheidungskalkülen)
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
63
2. Erweiterungsformen der Istkostenrechnung
Erweiterungsformen der Istkostenrechnung
Verwendung Verrechnung der Arbeitsanalyse/ Einführung der durchschnitt- durchschnittli- Arbeitswissen- Akkordlohnver- licher Mate- chen oder plan- schaft gütung rialeinstands- mäßigen Mate- preise rialverbrauchs- menge (Stück- liste, Rezepturen)
Verrechnung von geplanten Kosten für die Einzelkosten
Nachbelastung der Differenzen zwischen geplanten und tatsächlichen Material- und Lohneinzelkosten auf die Kostenträger (in einer Istkostenrechnung)
3. Normalkostenrechnung (NKR)
3.1 Starre Normalkostenrechnung
Definition der Normalkosten
Produkt aus normalisierten Verbrauchsmengen und standardisierten Durchschnittspreisen in einer Abrechnungsperiode (sowohl für Einzel- als auch Gemeinkosten)
Ablauf der starren Normalkostenrechnung
(3) Bildung fester Verrechnungssätze für innerbetriebliche Leistungen vor
Ablauf der Abrechnungsperiode (normalisierte oder gegebenenfalls
aktualisierte Preise)
Materialeinzelkosten Lohneinzelkosten
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
64
- Schwankung der Verrechnungspreise für innerbetriebliche
Leistungen in relativ engen Grenzen um einen bestimmten
Mittelwert
- Ausgleich der Differenzen zwischen Ist- und Normal-
verrechnungssätzen für innerbetriebliche Leistungen in einem
bestimmten Zeitraum (z.B. 12 Monate oder Saison)
=> Beschleunigung der laufenden Abrechnung
=> Verbesserung der Wirtschaftlichkeitskontrolle durch Bewertung der
Güterverbräuche mit einem meist ein Jahr konstant gehaltenen
Verbrauchspreis
(4) Bildung fester Normalzuschlagssätze für Hauptkostenstellen vor Ablauf der
Abrechnungsperiode
(5) Bestimmung des Normal-Betriebsergebnisses auf Basis der in der
Abrechnungsperiode verkauften Erzeugnisse unmittelbar nach
Periodenende
Kritik der starren Normalkostenrechnung
schnelle Ermittlung des Betriebsergebnisses auf Basis von Normalkosten
(unmittelbar nach Erfassung der abgesetzten Mengen und der
Umsatzerlöse der Periode)
Verbesserung der Kalkulation
- Vorkalkulation
- Eliminierung von zufälligen und auch saisonalen Schwankungen
durch die Normalisierung der innerbetrieblichen Verrechnungspreise
und der Zuschlagssätze für die Hauptkostenstellen
Kostenkontrolle
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
65
- Feststellung zumindest pauschaler Kostenabweichungen auf den
Kostenstellen
- Ermittlung von Einzelkostenabweichungen auf den Kostenträgern
- Fehlende Möglichkeiten zur Aufdeckung der Ursachen von
Missdeckungen wegen fehlender Kostenzerlegung auf den
Kostenstellen (Erfassung von Kosteneinflussgrößen !)
Unterstützung betrieblicher Entscheidungen
- keine wirksame Unterstützung kurzfristiger Entscheidungen wegen
fehlender Kostenzerlegung auf den Kostenstellen und der
Vergangenheitsorientierung der Normalkosten
- Verbesserung der Unterstützung bei langfristigen Entscheidungen
wegen Eliminierung saisonaler oder zukunftsabhängiger
Schwankungen durch Einführung von Normalkosten gegenüber
Istkosten
3.2 Flexible Normalkostenrechnung
Charakteristika der flexiblen Normalkostenrechnung
Verrechnung der Normalgemeinkosten von der Kostenstellenrechnung auf
die Kostenträger unter Verwendung des Normalgemeinkosten-
Verrechnungssatzes (verrechnete Normalkosten; wie starre
Normalkostenrechnung)
Trennung der Gemeinkostenabweichung (nach Bereinigung um eventuell
auftretende Abweichungen in der Preiskomponente) in eine
Beschäftigungs- und eine sonstige Abweichung
- Beschäftigungsabweichung:
Differenz zwischen den verrechneten Normalkosten und der
Normalkostenfunktion: Kostenmissdeckung infolge des Abweichens
von Ist- und Normalbeschäftigung)
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
66
- sonstige Abweichung:
Sammel-Pool für die sonstigen Kostenabweichungsursachen, u.a.
Wirtschaftlichkeit des Leistungsvollzugs, Schätzungsdifferenzen
Beispiel 1 zur flexiblen Normalkostenrechnung
(nach Kilger 1977, S. 44ff.)
Monat
Ist-gemein-kosten
(DM)
Istfer-tigungs-stunden
(DM)
Propor-tionaleNormal-gemein-kosten(DM)
Norm-gemein-kosten
(DM)
Verrech-neteNormal-gemein-kosten(DM)
GesamteÜber- u.Unter-deckung
(DM)
Beschäf-tigungs-abwei-chung
(DM)
SonstigeAbwei-chungen
(DM)1 8.250 1.720 6.880 8.190 8.600 350 410 + 602 8.550 1.760 7.040 8.350 8.800 250 450 + 2003 7.810 1.670 6.680 7.990 8.350 510 360 1504 6.630 1.370 5.480 6.790 6.850 220 60 1605 6.310 1.260 5.040 6.350 6.300 + 10 + 50 406 5.150 930 3.720 5.030 4.650 + 500 + 380 + 1207 4.940 790 3.160 4.470 3.950 + 990 + 520 + 4708 4.440 750 3.000 4.310 3.750 + 690 + 560 + 1309 5.720 1.080 4.320 5.630 5.400 + 320 + 230 + 90
10 6.550 1.310 5.240 6.550 6.550 - - -11 7.580 1.580 6.320 7.630 7.900 320 270 5012 7.850 1.670 6.680 7.990 8.350 500 360 140
Summe 79.810 15.890 63.560 79.280 79.450 + 360 170 + 530
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
67
Beispiel 2 zur flexiblen Normalkostenrechnung
Monat Gesamt(DM)
Fix(DM)
Proportional(DM)
1 6.670 1.340 5.330 1.3202 6.900 1.330 5.570 1.3503 6.420 1.320 5.100 1.2804 5.310 1.310 4.000 1.0505 5.230 1.280 3.950 9806 4.180 1.280 3.950 7207 4.000 1.260 2.740 6108 3.660 1.280 2.380 5809 4.670 1.310 3.360 830
10 5.320 1.320 4.000 1.01011 6.220 1.320 4.900 1.22012 6.490 1.340 5.150 1.290
Summe 65.070 15.690 49.380 12.240
Normalbeschäf-tigung (Std.)
- - - 16.000
Durchschnitt beiNormalbeschäf-tigung(DM/Std.)
5 1 4 -
Durchschnitt(DM/Monat)
- 1.310 - -
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
68
Beispiel 3 zur flexiblen Normalkostenrechnung
Kostenstellen Materialhilfs-stelle
Fertigungs-hauptstelle
Verwaltung Vertrieb
Ist-Gemeinkosten(laufende Periode) 18.920,00
Basis für Verrechnungs-sätze der normalisiertenGemeinkosten (Daten derlaufenden Periode)
1.100,00
NormalisierterMaterialver-brauch4.800,00
14.700,00
Istfertigungs-stunden
1.000 Std.
1.470,00
HK auf Nor-malkostenbasis
1.650,00
HK auf Nor-malkostenbasis
Verrechnungssätze(Vorperiode)
20 % 16,00 DM/Std. 5 % 5 %
VerrechneteNormalgemeinkosten(laufende Periode)
960,00 16.000,00 1.488,00 1.488,00
Normalisierter FM-Verbrauch 4.800,00Normalisierte MGK (20 %) 960,00Normalisierte FL 8.000,00Normalisierte FGK 16.000,00Normalisierte HK 29.760,00Normalisierte VwGK (5 % auf nHK) 1.488,00Normalisierte VtGK (5 % auf nHK) 1.488,00Normalisierte SK DM 32.736,00
Ermittlung der normalisierten HK bzw. SK:
Kostenstellen Materialhilfs-stelle
Fertigungs-hauptstelle
Verwaltung Vertrieb
Ist-Gemeinkosten(laufende Periode) 18.920,00
Basis für Verrechnungs-sätze der normalisiertenGemeinkosten (Daten derlaufenden Periode)
1.100,00
NormalisierterMaterialver-brauch4.800,00
14.700,00
Istfertigungs-stunden
1.000 Std.
1.470,00
HK auf Nor-malkostenbasis
1.650,00
HK auf Nor-malkostenbasis
Verrechnungssätze(Vorperiode)
20 % 16,00 DM/Std. 5 % 5 %
VerrechneteNormalgemeinkosten(laufende Periode)
960,00 16.000,00 1.488,00 1.488,00
Normalisierter FM-Verbrauch 4.800,00Normalisierte MGK (20 %) 960,00Normalisierte FL 8.000,00Normalisierte FGK 16.000,00Normalisierte HK 29.760,00Normalisierte VwGK (5 % auf nHK) 1.488,00Normalisierte VtGK (5 % auf nHK) 1.488,00Normalisierte SK DM 32.736,00
Ermittlung der normalisierten HK bzw. SK:
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
69
Kritik der flexiblen Normalkostenrechnung
Verbesserung der Kostenkontrolle im Vergleich zur starren Normal-
kostenrechnung durch explizite Berücksichtigung des Einflusses
unterschiedlicher Ausprägungen der Kostenbestimmungsfaktoren
- begrenzte Aussagefähigkeit der sonstigen Abweichung
(Sammelpositionen für alle nicht explizit erfassten
Abweichungsursachen)
- Vergangenheitsorientierung der flexiblen Normalkostenrechnung
(leichte) Verbesserung der Entscheidungsunterstützung durch die flexible
Normalkostenrechnung im Vergleich zur starren Normalkostenrechnung bei
Anpassungsentscheidungen auf den Kostenstellen infolge der Trennung
des Kostenvolumens in fixe und variable Kosten
- Make-or-Buy
- Kostenstellenwahl bei Vorhandensein mehrerer Alternativen
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
70
4. Plankostenrechnung
4.1 Starre Plankostenrechnung
Aufgaben der starren Plankostenrechnung
Verbesserung der Vorkalkulation
- Ermittlung der Selbstkosten zur Abgabe oder Beurteilung von
Angebotspreisen vor Beginn der Abrechnungsperiode
- Ableitung zukunftsbezogener und entscheidungsrelevanter Wertansätze
durch die Einbettung der Plankostenrechnung in die Unternehmensplanung
Kostenkontrolle
- Zukunftsbezogene und geplante Kosten als Maßstab des Soll-Ist-Vergleichs
- Zugrundelegung eines bestimmten Wirtschaftlichkeitsmaßstabes bei der
Ermittlung der Standardkosten (z.B. Optimalkosten)
Entscheidungsunterstützung
- langfristige Steuerung des Leistungsprogramms des Unternehmens mittels
der gesamten Planselbstkosten möglich (Dominanz der Investitionsplanung
bei langfristigen Entscheidungen)
- keine Verwendung für kurzfristige Anpassungsentscheidungen wegen
fehlender Trennung fixer und variabler Kostenanteile
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
71
Ablauf der starren Plankostenrechnung
(1) Planung der Einzelkosten
Planung der Einzelmaterialkosten
- Planung der Materialpreise in Abhängigkeit der erwarteten
Entwicklung der Preise auf den betreffenden Märkten
(Beachtung auch der Preisentwicklung für Substitutionsgüter)
- Planung der Materialverbrauchsmengen mittels Stücklisten oder
Rezepturen unter Einbeziehung des der Planung zugrundeliegenden
Wirtschaftlichkeitsgrads (z.B. Annahmen über den Ausbeutegrad, die
Ausschussquoten oder den Materialverschnitt)
Planung der Einzellohnkosten
- Berücksichtigung allgemeiner Lohn- und Gehaltssteigerungen und
Umgruppierungseffekte von Tätigkeiten in der Lohnsatzplanung
- Planung der einzusetzenden Arbeitsleistung hinsichtlich Quantität
und Qualität mit arbeitswissenschaftlichen Methoden (Zerlegung der
betrieblichen Arbeitsabläufe, Ermittlung von Vorgabezeiten bei
Akkordvereinbarungen bzw. Planung des Mengengerüsts mit
arbeitswissenschaftlichen Methoden und Berücksichtigung von
voraussichtlichen Lern- und Arbeitskurveneffekten bei
Zeitlohnvereinbarung)
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
72
4.2 Flexible Plankostenrechnung
Charakteristika der flexiblen Plankostenrechnung:
Trennung der Plan-Gemeinkosten auf den Kostenstellen in fixe und
variable Bestandteile
Aufstellen einer Sollkostenfunktion, die in Abhängigkeit der Ausprägungen
der Kosteneinflussfaktoren das planmäßig zu erwartende Kostenvolumen
wiedergibt (zwecks Kostenkontrolle)
Verfahren der Kostenauflösung auf Kostenstellen
a) Buchtechnische Kostenauflösung
Zerlegung des Kostenvolumens bereits in der Kostenartenrechnung in fixe
und variable Komponenten (z.B. Untersuchung von Kostenartenbelegen)
- einfache, wenig aufwendige Durchführung
- zuverlässige Beurteilung des Kostenverhaltens von Kostenarten nur
auf den jeweiligen Kostenstellen möglich
- keine Übereinstimmung mit den tatsächlichen Gegebenheiten wegen
der zumeist vorgenommenen alternativen Zuordnung zu den fixen
oder variablen Kosten bei Durchführung der buchtechnischen
Methode in der Praxis
b) Mathematische Kostenauflösung
- Bereinigung der angefallenen Istkosten vergangener Perioden um
Sondereinflüsse (insbesondere aperiodische und außerordentliche
Einflüsse) in einem ersten Schritt
- Extrapolation einer Geraden durch das Kosten-
Beschäftigungsdiagramm, gebildet aus den Tupeln der bereinigten
Istkosten der Vergangenheit und den zugehörigen
Beschäftigungsgraden
Varianten der mathematischen Kostenauflösung:
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
73
- Hochpunkt-Tiefpunkt-Verfahren: Gerade durch den Punkt mit der
höchsten und den Punkt mit der niedrigsten Beschäftigung; sehr
pauschale und zufallsabhängige Methode
- Regressionanalyse: Extrapolation einer Geraden durch die gesamte
Punktwolke, beispielsweise nach der Methode der kleinsten
Quadrate
- zuverlässige Beurteilung des Kostenverhaltens von Kostenarten nur
auf den jeweiligen Kostenstellen möglich
Kritik: Vergangenheitsbezug der Daten; im Regelfall Verwendung
linearer
Kostenverläufe
Kostenfunktionen auf den Kostenstellen in der flexiblen
Plankostenrechnung:
Sollkostenfunktion
KPlan – KPlan,fix
KSoll(BIst) = KPlan,fix + _______________________________ BIst
BPlan
Funktion der verrechneten Plankosten
KPlan
KverrPlan (BIst) = _____________ BIst
BPlan
KSoll: Sollkostenfunktion BIst: tatsächlicher Beschäftigungsgrad BPlan: geplanter Beschäftigungsgrad KPlan: Plankosten KPlan,fix: geplante Fixkosten KverrPlan: Funktion der verrechneten Plankosten
Abweichungen auf den Kostenstellen in der flexiblen
Plankostenrechnung:
Gesamtabweichung = Beschäftigungsabweichung + Verbrauchsabweichung
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
74
KverrPlan - KIst = KverrPlan – KSoll + KSoll – KIst
Für die Beschäftigungsabweichung gilt:
KPlan – KPlan,fix KPlan
Beschäftigungsabweichung = - KPlan,fix - _____________________ BIst + _________ BIst
BPlan BPlan
KPlan,fix
= - KPlan,fix + _________________ BIst
BPlan
BIst
= KPlan,fix (_____ - 1) BPlan
BIst = BPlan: keine Beschäftigungsabweichung
BIst > BPlan: positive Beschäftigungsabweichung, d.h. die Sollkosten unterschreiten aufgrund der tatsächlich höheren Beschäftigung das im Rahmen der Plankalkulation verrechnete Kostenvolumen.
BIst < BPlan: negative Beschäftigungsabweichung, d.h. die Sollkosten übersteigen aufgrund der tatsächlich geringeren Beschäftigung das im Rahmen der Plankalkulation verrechnete Kostenvolumen.
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
75
Beispiel zur starren Normalkostenrechnung
Beispiel eines Sollkostenverlaufs in einer flexiblen Plankostenrechnung
X (Fertigungsstunden)
K
Verrechnete Plankosten (PK)
Xp(12.000)
Xi(9.000)
93.600
81.750
70.200
A 1
A 2
X (Fertigungsstunden)
K
Verrechnete Plankosten (PK)
Xp(12.000)
Xi(9.000)
93.600
81.750
70.200
A 1
A 2
X (Fertigungsstunden)
Verrechnete Plankosten (PK)
Xp(12.000)
Xi(9.000)
93.60081.750
70.200
K
K
38.400
Sollkosten
Fixe Kosten
79.800 BV
X (Fertigungsstunden)
Verrechnete Plankosten (PK)
Xp(12.000)
Xi(9.000)
93.60081.750
70.200
K
K
38.400
Sollkosten
Fixe Kosten
79.800 BV
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
76
Stufenplan zum Beispiel
(nach Kilger 1977, S. 77)
Fixe KostenIstbeschäfti-gung
(Fertigungs-stunden)
In der Kosten-stellenrechnung(DM)
In der Kosten-trägerrechnung(DM)
Sollkosten proBeschäftigungs-einheit(DM/Fertigungs-stunde)
Beschäftigungs-abweichung
(DM)4.000 38.400 12.800 14,20 + 25.6005.000 38.400 16.000 12,28 + 22.4006.000 38.400 19.200 11,00 + 19.2007.000 38.400 22.400 10,09 + 16.0008.000 38.400 25.600 9,40 + 12.8009.000 38.400 28.800 8,87 + 9.600
10.000 38.400 32.000 8,44 + 6.40011.000 38.400 35.200 8,09 + 3.20012.000 38.400 38.400 7,80 -13.000 38.400 41.600 7,55 3.20014.000 38.400 44.800 7,34 6.40015.000 38.400 48.000 7,16 9.600
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
77
Grafische Darstellung der Kostenauflösung
x (Beschäftigungsgrad)
K
K2
K1
x1 x2
F
A x2d
x1d
K
x
tg a = d
B
x (Beschäftigungsgrad)
K
2.900
K1
X1 = 20 X2 = 30
K
x
K2
2.000
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
78
Linearer Kostenverlauf
Hyperbelförmiger Verlauf des Variators
x (Beschäftigungsgrad)
K
x1 x3x2
Kostenfunktion
400
500
600
x (Beschäftigungsgrad)
Variator
x1 x3x2
5,0
5,86,2
8,0
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
79
Würdigung der flexiblen Plankostenrechnung
Verbesserung der Kostenkontrolle im Vergleich zur starren Plankostenrechnung durch Eliminierung der aus der künstlichen Proportionalisierung von Fixkosten resultierenden Verzerrung
Keine Verbesserung der Entscheidungsunterstützung im Vergleich zur starren Plankostenrechnung
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
80
5. Aussagekraft der Vollkostenrechnungssysteme für dispositive Aufgaben
Problem der adäquaten Behandlung von Fixkosten bei kurzfristigen
Entscheidungen
- zeitabhängig anfallende Kosten (z.B. Gehälter, Abschreibungen)
- Herstellbarkeit des Zusammenhangs zwischen der Tätigkeit der
Kostenstellen und dem Anfall der Fixkosten (z.B. Kapitalbindung auf
den Kostenstellen zum Zwecke der Leistungserbringung)
- keine Möglichkeit der verursachungsgerechten und willkürfreien
Zuordnung der Gemeinkosten auf die Kostenträger
Bereiche potentieller betriebswirtschaftlicher Fehlentscheidungen durch
künstliche Proportionalisierung fixer Kosten
a) Entscheidungen im Absatzbereich
a. Eliminierung von Verlustartikeln
b. Annahme/Ablehnung von Zusatzaufträgen
c. Bestimmung von Preisuntergrenzen
d. Optimierung des betrieblichen Produktions- und Absatzpro-
gramms
b) Entscheidungen in den funktionalen Betriebsbereichen
a. Wahl zwischen alternativ möglichen Produktionsstellen
b. Make-or-Buy in der Beschaffung
c. Handelsvertreter vs. Handelsreisender in der Distribution
c) Erfolgsplanung und Erfolgskontrolle
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
81
´
IV Teilkostenrechnungssysteme
1. Einstufiges Direct Costing
Definition Teilkostenrechnungssysteme:
Kostenrechnungssysteme mit nur teilweiser Zuordnung der Gesamtkosten auf die Kostenträger
Arten von Teilkostenrechnungssystemen:
Teilkostenrechnungssysteme
auf Basis variabler Kosten auf Basis von Einzelkosten
mit globaler mit differenzierter mit globaler mit differenzier- Fixkosten- Fixkostenbehand- Fixkosten- ter Fixkostenbe- behandlung lung behandlung handlung
Direct Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung Costing Deckungsbeitragsrechnung auf Basis relativer
Einzelkosten
Ablauf der Istkostenrechnung auf Grenzkostenbasis
(1) Aussonderung der effektiven fixen Primärstellengemeinkosten, welche die Kostenstellenrechnung über das Abstimmkonto „Betriebs-abrechnungsbogen“ aus der Kostenartenrechnung empfängt.
(2) Durchführung der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung ausschließlich mit den variablen Primärstellenkosten und Aussonderung der aus Sicht der empfangenden Kostenstellen fixen Sekundärstellenkosten (z.B. Kosten für Energie auf Verwaltungs- oder Vertriebskostenstellen)
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
82
(3) Ermittlung der nach innerbetrieblicher Leistungsverrechnung verbleibenden variablen Ist-Endstellenkosten und der variablen Ist-Zuschlagssätze durch Division der variablen Ist-Endstellenkosten durch die jeweilige Bezugsbasis
(4) Verrechnung der variablen Ist-Gemeinkosten auf die Kostenträger durch Anwendung der variablen Ist-Zuschlagssätze auf die entsprechenden Bezugsgrößen
(5) Kalkulation der variablen Ist-Herstellkosten beziehungsweise Ist-Selbstkosten durch Addition der unmittelbar aus der Kostenartenrechnung übernommenen Ist-Einzelkosten und der über die Kostenstellenrechnung in Ansatz gelangenden variablen Ist-Gemeinkosten
(6) Aufstellung der Betriebsergebnisrechnung (nach dem Umsatzkostenverfahren):
- Gegenüberstellung von Umsatzerlösen und variablen Selbstkosten der verkauften Erzeugnisse zwecks Ermittlung der Deckungsbeiträge der Erzeugnisse
- Pauschaler Ausweis der fixen Primärstellen- und der fixen Sekundärstellenkosten der Kostenstellenrechnung als Abzugsposten von der Summe der Deckungsbeiträge
Differenz des Betriebsergebnisses in der Istkostenrechnung auf Grenzkostenbasis von demjenigen in der Istkostenrechnung zu Vollkosten bei Bestandsänderungen an fertigen oder unfertigen Erzeugnissen in der Abrechnungsperiode
Würdigung
(1) Entscheidungsunterstützung betrieblicher Dispositionen
- Ermittlung grundsätzlich entscheidungsrelevanter Herstell- und Selbstkosten durch Verzicht der Zuordnung nicht verursachungsgerecht zuordenbarer Periodenkosten auf die Kostenträger
- Bestimmung der kurzfristig bedeutsamen variablen Gemeinkosten auf den Kostenstellen (Make-or-Buy-Entscheidung, Kostenstellenwahl in der Produktion)
- (hohe) Zufallsabhängigkeit der Istkosten (Momentaufnahme der Kostenstruktur der gerade aufgelaufenen Kosten)
- Problematik der zunehmenden Fixkostenintensität der Produktion und Wirtschaft mit zunehmender Automatisierung
(2) Kontrollaspekt
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
83
- Fehlen von Maßgrößen zur Kostenkontrolle
- Möglichkeit des Vergleichs der variablen Zuschlagssätze im Zeitablauf zwecks Aufdeckung potenzieller Fehlentwicklungen (keine systematische Analyse, aufgrund des Ausklammerns fixer Kosten aus den Gemeinkostensätzen noch schlechterer Ansatz als in der Istkostenrechnung zu Vollkosten)
(3) Fehlende Grundlagen für die Bestandsermittlung zu Steuerzwecken
Notwendigkeit einer Parallelkalkulation
(4) undifferenzierte und pauschale Behandlung der Periodenfixkosten in allen Systemen des Direct Costing
- fehlender Einblick in die Kostendeckungstiefe einzelner Produkte und Aufträge
- tendenzielle Vernachlässigung des volumenmäßig zumeist bedeutsamen Fixkostenblocks für mittelfristige Anpassungen und bei Wirtschaftlichkeitsentscheidungen
2. Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung
(1) Grundgedanken
Ausgangspunkt der Entwicklung der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung ist die zu pauschale Behandlung des Fixkostenblocks in den klassischen Grenzkostenrechnungssystemen
Zerlegung der Fixkosten des Unternehmens in Schichten nach Zuordenbarkeit auf unterschiedliche – vom Absatzmarkt bestimmte – Unternehmensebenen
(2) Kategorien von Fixkosten in der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung
Erzeugnisfixkosten
Zeitproportionale Kosten, die verursachungsgerecht der Produktion einer Erzeugnisart zuordenbar sind (z.B. Abschreibungen und Betriebskosten von Maschinen, die ausschließlich zur Fertigung des betreffenden Erzeugnisses eingesetzt werden.)
Erzeugnisgruppenfixkosten
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
84
Kosten für die Betriebsbereitschaft von ausschließlich für eine Erzeugnisgruppe genutzten Kapazitäten (z.B. Fixkosten von Produktionseinrichtungen bei der Sortenfertigung)
Bereichsfixkosten
Fixkosten, die verursachungsgerecht einem Bereich (Zusammenfassung von verwandten Produktgruppen) zurechenbar sind (z.B. Gemeinkosten von Werksbereichen oder Kosten von Werbeabteilungen, die für bestimmte Sortimentsbereiche zuständig sind), nicht jedoch einer tiefer liegenden hierarchischen Ebene direkt zuordenbar sind.
Unternehmensfixkosten
Fixkosten, die weder einem Erzeugnis, einer Erzeugnisgruppe noch einem Bereich verursachungsgerecht zuordenbar sind (z.B. Gehälter der Geschäftsführung und allgemeine Verwaltungskosten)
(3) Aufbau der Ergebnisrechnung in der mehrstufigen Deckungsbei-tragsrechnung
Umsatz (nach Erzeugnisarten gegliedert)
- variable Kosten (nach Erzeugnisarten gegliedert)
= Deckungsbeitrag I (nach Erzeugnisarten gegliedert)
- Erzeugnisfixkosten (nach Erzeugnisarten gegliedert)
= Deckungsbeitrag II (nach Erzeugnisarten gegliedert)
Summe der Deckungsbeiträge II einer Erzeugnisgruppe
- Erzeugnisgruppenfixkosten (nach Erzeugnisgruppen gegliedert)
= Deckungsbeitrag III (nach Erzeugnisgruppen gegliedert)
Summe der Deckungsbeiträge III eines Bereichs
- Bereichsfixkosten (nach Bereichen gegliedert)
= Deckungsbeitrag IV (nach Bereichen gegliedert)
Summe der Deckungsbeiträge IV des Unternehmens
- Unternehmensfixkosten ____
= (Vollkosten-)Betriebsergebnis
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
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Schema der Fixkosten (nach Agthe)
Uy z
I II III1 2 3 4 5 6
UnternehmenKostenbereicheKostenstellenErzeugnisgruppenErzeugnisse A B C D E F G H I K
BruttoerlösErlösschmälerungen
Nettoerlös Variable Fertigungs- u. Vertriebskosten
Deckungsbeitrag I Erzeugnisfixkosten
Deckungsbeitrag II
Erzeugnisgruppenfixkosten
x x x x x x x x x x
Deckungsbeitrag III
Kostenstellenfixkosten
x x x x x
Deckungsbeitrag IV
Kostenbereichsfixkosten
X x x
Deckungsbeitrag V
Unternehmensfixkosten
x x
Nettoerfolg x
x
x
Uy z
I II III1 2 3 4 5 6
UnternehmenKostenbereicheKostenstellenErzeugnisgruppenErzeugnisse A B C D E F G H I K
BruttoerlösErlösschmälerungen
Nettoerlös Variable Fertigungs- u. Vertriebskosten
Deckungsbeitrag I Erzeugnisfixkosten
Deckungsbeitrag II
Erzeugnisgruppenfixkosten
x x x x x x x x x x
Deckungsbeitrag III
Kostenstellenfixkosten
x x x x x
Deckungsbeitrag IV
Kostenbereichsfixkosten
X x x
Deckungsbeitrag V
Unternehmensfixkosten
x x
Nettoerfolg x
x
x
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
86
Beispiel zur Fixkostendeckungsrechnung
Erzeugnisse:- A1, A2, A3, A4 im Unternehmensbereich I- B1, B2, C1, C2 im Unternehmensbereich II
Periodenfixkosten für Zentralabteilung: 600
Erzeugnisfixkosten:A1 300 B1 50A2 100 B2 210A3 80 C1 350A4 60 C2 400
Die Vertriebsabteilung ist für A, B und C zuständig.
Fixkosten A: 800; B: 200; C: 180
Für Koordinationsaufgaben fallen im Unternehmensbereich II Fixkosten von 100 an.
Nettoerlöse:A1 1.000 B1 500A2 800 B2 300A3 1.500 C1 1.700A4 700 C2 1.600
Variable Kosten:A1 400 B1 200A2 200 B2 200A3 1.000 C1 800A4 200 C2 1.300
Aufgaben:(1) Erstellen der Fixkostendeckungs-
rechnung(2) Welche sortimentspolitischen
Entscheidungen sind zu treffen?
(1) Erstellen der Fixkostendeckungsrechnung
Nettoerlöse
A1 A2 A3 A4 B1 B2 C1 C2
I II
1.000
Variable Kosten
Erzeugnisarten DB I
Perioden Fixkosten
Erzeugnisarten DB II
Erz.-gruppenfixkosten
Erz.-gruppen DB
Koordinationskosten
Bereichs DB
U-Fixkosten
Erfolg
800 1.500 700 500 300 1.700 1.600
400 200 1.000 200 200 200 800 1.300
600 600 500 500 300 100 900 300
300 100 80 60 50 210 350 400
300 500 420 440 250 ./. 100 550 ./. 100
1.660 140 450
800 200 180
860 - 60 270
./.
860
210
100
110
970
600
370
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
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(4) Würdigung der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung
Verbesserung des Einblicks in das Fixkostendeckungspotenzials von
Erzeugnissen, Erzeugnisgruppen und Unternehmensbereichen gegenüber
den Systemen des Direct Costing
Anregung für langfristige Struktur- und Eliminierungsentscheidungen (z.B.
kritische Überprüfung des Verbleibs von Kostenträgern im
Unternehmenssortiment, die ihre variablen und die von ihnen verursachten
fixen Kosten nicht tragen können.)
Notwendigkeit der zusätzlichen Berücksichtigung von
Investitionsrechnungen bei langfristigen Programmentscheidungen
Möglichkeit einer differenzierteren Kostenkontrolle für Fixkosten als in
Direct-Costing-Systemen
Verknüpfung von Teil- und Vollkostenrechnungssystemen, Nutzung der
Vollkostenbewertung zur steuerlichen Bestandsbewertung
(2) Welche sortimentspolitischen Entscheidungen sind zu treffen?
B2 und C2 sind aus dem Sortiment zu eliminieren!
Stufenweise Rückrechnung erforderlich.
B1 C1
DB II
Gruppenfixkosten
Gruppen DB
Koordinationskosten
U-Fixkosten
Erfolg
250 550
420
- 100
320
200 180
+ 50 370
860+
1.180
600
580
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
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3. Spezifische Anwendungen (Preisstellung, Break-Even-Ermittlung, Bestimmung des optimalen Fertigungsprogramms)
Beispiel zur Break-Even-Point-Ermittlung
Die Mitglieder der Geschäftsleitung beraten über folgenden Gewinnplan ihres
Unternehmens:
pro
Erzeugniseinheit
(EUR)
für das Jahr
(EUR)
geplanter Absatz (100.000 Stück)
Planerlös 10,00 1.000.000
Proportionale Kosten
Rohstoffe 2,80 280.000
Fertigungslöhne 2,00 200.000
Fertigungsgemeinkosten 2,20 220.000
Gesamte prop. Kosten 7,00 700.000
Deckungsbeitrag 3,00 300.000
DBU-Rate 30 % 30 %
Fixe Kosten 290.000
Gewinn 10.000
Vorgeschlagene Maßnahmen:
(1) 20.000 Einheiten sollen mehr verkauft werden. Welche Wirkung auf den Gewinn
wird hierdurch erzielt?
(2) Wäre es eine Verbesserung, den Verkaufspreis um 10 % zu erhöhen und dafür
einen Absatzrückgang von – geschätzt 10 % - in Kauf zu nehmen?
(3) Welche Absatzsteigerung müsste eintreten, damit im Falle einer Preissenkung um
10 % der ursprünglich geplante Gewinn erhalten bleibt?
(4) Es ist mit einer Lohnsteigerung um 10 % zu rechnen. Welche Preiserhöhung käme
in Frage, wenn diese Lohnforderung nicht im Deckungsbeitrag aufgefangen
werden kann, dieser also nach wie vor 30 % vom Erlös betragen soll?
(5) Beim Vorschlag (4) käme es noch zu einer kleinen Gewinnsteigerung. Soll der
Gewinn im Falle einer Lohnerhöhung gleich bleiben, welcher Verkaufspreis käme
dann – bei geändertem Deckungsbeitragssatz – in Frage?
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
89
Beispiel zur Bestimmung des optimalen Fertigungsprogramm
Kosten- und Absatzsituation eines Unternehmens:
Produkt Maximale
AbsatzmengePreis
Selbstkosten/Stück
proportionaleStückkosten
Produktions-koeffizient
A 100 90 100 80 2
B 200 80 75 50 5
C 300 70 60 40 10
d) Welcher Gewinn entsteht, wenn das Produktionsprogramm nach der Vollkostenrechnung ermittelt wird?
e) Welcher Gewinn entsteht, wenn das Produktionsprogramm mit der Teilkostenrechnung ermittelt wird?
f) Worauf sind die unterschiedlichen Ergebnisse zurückzuführen?
g) Wie verändert sich das Ergebnis, wenn lediglich 4000 ZE an Kapazität zur Verfügung stehen?
h) Welche Voraussetzungen liegen der Teilkostenrechnung zugrunde?
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
90
4. Aussagefähigkeit der Teilkostenrechnungssysteme
Verlässlichkeit der Ergebnisprognose bei Kenntnis bzw. Verwendung der
Deckungsbeiträge und der Plan-Fixkosten (ggf. einschließlich sprungfixer
Bestandteile)
Notwendigkeit der Deckung sämtlicher Kosten zwecks
Unternehmenserhaltung
Weitgehend stetige Abnahme der mittels der Teilkostenrechnungssysteme
abgeleiteten entscheidungsrelevanten Kostenwerte aufgrund zunehmender
Automatisierung in der Fertigung sowie des wachsenden Anteils
vorbereitender, steuernder und überwachender Tätigkeiten in den
Gemeinkostenbereichen
=> Gefahr der Fehlinterpretation der Resultate der Teilkostenrechnung
(Preiserosion bei starkem Wettbewerb auf den Absatzmärkten)
V. Kostenträgerzeitrechnung (Kurzfristige Erfolgsrechnung)
n FixkHK
BE(VK) = (pi – varki - _________ ) xa,i - FixkVV
i=1 xp,i n
BE(TK) = (pi – varki ) xa,i - Fixk i=1
BE(VK): Betriebsergebnis in einem VollkostenrechnungssystemBE(TK): Betriebsergebnis in einem TeilkostenrechnungssystemFixkHK: fixe Kosten des HerstellungsbereichsFixkVV: fixe Kosten des Verwaltungs- und Vertriebsbereichs pi: Absatzpreis von Produktart i varki: variable Stückkosten von Produktart i xa,i : Absatzmenge von Produktart i xp,i : Produktionsmenge von Produktart i n: Anzahl der Produktarten
Produktion = Absatz: BE(VK) = BE(TK)
Produktion > Absatz: BE(VK) > BE(TK)
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
91
Zurechnung periodenfixer Kosten auf Produkte, die auf Lager gehen, in einer Vollkostenrechnung bzw. Fernhalten periodenbezogener fixer Kosten von der Ergebnisrechnung der laufenden Periode
Produktion < Absatz: BE(VK) < BE(TK)
Verringerung des Betriebsergebnisses in einer Vollkostenrechnung wegen der mit fixen Kosten der Vorperioden belasteten Bestände in diesem Kostenrechnungssystem
4.1 Gesamtkostenverfahren mit Berücksichtigung von Bestands-
veränderungen
Kennzeichen
Gegenüberstellung von Umsatzerlösen und Gesamtkosten der Periode,
gegliedert nach Kostenarten
Berücksichtigung von Bestandsänderungen an unfertigen und fertigen
Erzeugnissen im Betriebsergebnis (d.h. Neutralisierung der Kosten, die auf
die Bestandserhöhung entfallen, oder zusätzliche Berücksichtigung der
Kosten für den Lagerbestandsabbau)
S Betriebsergebnis nach dem GKV H
Gesamtkosten der Periode Umsatzerlöse der Periode
Materialkosten
Personalkosten
Betriebsmittelkosten
Wagniskosten
Steuern
Fremdleistungskosten
Bestandsverringerung an fertigen Bestandserhöhung an fertigen
und unfertigen Erzeugnissen zu und unfertigen Erzeugnissen zu
Herstellkosten Herstellkosten
Betriebsgewinn bzw. Betriebsverlust
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
92
4.2 Umsatzkostenverfahren
Kennzeichen
Gegenüberstellung von Umsatzerlösen und den Selbstkosten der in der
Periode abgesetzten Erzeugnisse, gegliedert nach Erzeugnisarten
(dementsprechend keine Berücksichtigung von Bestandsänderungen an
unfertigen und fertigen Erzeugnissen wegen der Beschränkung auf
abgesetzte Erzeugnisse)
S Betriebsergebnis nach dem UKV H
Selbstkosten der Umsatzerlöse der Periode
abgesetzten Produkte
(gegliedert nach Produktarten) (gegliedert nach Produktarten)
Betriebsgewinn bzw. Betriebsverlust
Skript zur Vorlesung Rechnungswesen II Jean Pierre Noel
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4.3 Vergleich von Gesamtkosten- und Umsatzkostenverfahren
Gesamtkostenverfahren Umsatzkostenverfahren
Aussage-
gehalt
Kostenstruktur des Betriebes
- interner Zeitvergleich
- Benchmarking mit
anderen Betrieben
Sensitivität des Betriebsergeb-
nisses bei Veränderung der
Kostenarten
Ermittlung der Betriebs-
ergebnisse für Erzeugnisse,
Erzeugnisgruppen und Bereiche
(Mehrdimensionalität)
Erweiterung zur
Deckungsbeitragsrechnung
(Zeit-)Aufwand
für Ermittlung
des Betriebs-
ergebnisses
- rasche Durchführung
(insbesondere bei Ver-
wendung von
Standardpreisen für die
Lagerbestands-
veränderungen)
- relativ rasche Ermittlung
des Betriebsergebnisses
- Notwendigkeit der
Kalkulation der
Erzeugnisse bis zu den
Selbstkosten
Einsatz in der
Praxis Schätzung des
Betriebsergebnisses nach
Abschluss der Periode
Ansatzpunkte für Controlling-
Überlegungen