LE REGOLE DI DEDUZIONE DEGLI INTERESSI PASSIVI
a cura di Norberto Villa
Parte Prima
Le regole per soggetti Ires e Irpef
INCENTIVAZIONE ALLA INCENTIVAZIONE ALLA
CAPITALIZZAZIONE DELLE IMPRESECAPITALIZZAZIONE DELLE IMPRESE
Mancata reintroduzione DITMancata reintroduzione DIT
1. Riduzione aliquota Ires
• Penalizzazione distribuzione dividendi
2. Agevolazione pex
3. Intervento su deducibilità interessi passivi
Decorrenza 2008Decorrenza 2008
LA STRUTTURA DELLE MODIFICHELA STRUTTURA DELLE MODIFICHE
1. Soppressione artt. 62/97 - pro rata patrimoniale
2. Soppressione artt. 63/98 - thin cap
3. Sostituzione art. 61 - interessi passivi imprese Irpef
4. Sostituzione art. 96 - interessi passivi soggetti Ires
• Imprese individuali – società di persone
• Deducibilità secondo % da seguente rapporto
Ricavi/proventi imponibili + ricavi/proventi esclusi
Totale ricavi/proventi
Deducibilità influenzata da presenza di proventi esenti
• Ricavi imponibili 1.000
• Dividendi 300- imponibile 40% 120
- escluso 60% 180
• Plusvalenza pex 100- imponibile 40% 40
- esente 60% 60
Numeratore 1.000 + 300 + 40 1.340= 95,71%95,71%
Denominatore 1.000 + 300 + 100 1.400
Esempio di calcoloEsempio di calcolo
E’ possibile una trasformazione regressiva per superare la rigidità dell’art. 96?
Elusivita’ (?)
Soggetti inclusi ed esclusi dall’art. 96
Parte Seconda
Soggetti Ires - procedura di calcoloSoggetti Ires - procedura di calcolo
1 Individuare interessi passivi e oneri assimilati
2 Individuare interessi passivi esclusi
3 Determinare 1° quota rilevante interessi passivi
4Determinare interessi attivi e confrontare con 1° quota
rilevante
5Se interessi passivi eccedenti interessi attivi, calcolare
30% R.O.L.
6 Se 30% R.O.L. > interessi passivi deducibilità piena
7 Se 30% R.O.L. < interessi passivi deducibilità limitata
Gli esclusi Gli esclusi
La norma non si applica ai soggetti non Ires
Possibile fuga grazie alla trasformazione regressiva. Pesanti dubbi di elusività.
Risoluzione 268 luglio 2008
L’elenco delle esclusioni è tassativo
L’art. 96 non è una norma anti elusiva: impossibile presentare interpello ex art. 37bis del DPR 600/73.
Gli esclusi Gli esclusi
1. Banche
2. Assicurazione
3. Capogruppo di gruppi bancari e assicurativi
4. Società consortili costituite per l’esecuzione unitaria, totale o parziale, dei lavori, ai sensi dell’articolo 96 del regolamento di cui al Decreto del Presidente della Repubblica 21 dicembre 1999, n. 554
5. Società di progetto
6. Società costituite per la realizzazione e l’esercizio di interporti
Società il cui capitale sociale è sottoscritto prevalentemente da enti pubblici, che costruiscono o gestiscono impianti per la fornitura di acqua, energia e teleriscaldamento, nonché impianti per lo smaltimento e la depurazione.
Gli interessi passivi rilevanti
Parte Terza
Il meccanismoIl meccanismo
INTERESSI PASSIVI
SONO DEDUCIBILI NEL LIMITE DEGLI INTERESSI ATTIVI
FINO AL 30% DEL ROL
LA DIFFERENZA NON DEDOTTA E’ RIPORTATA A NUOVO SENZA LIMITI TEMPORALI
NEL PRIMO BIENNIO IL LIMITE E’ INCREMENTATO
E’ POSSIBILE IL RIPORTO DEL ROL (NON DA SUBITO)
1Individuare interessi passivi e oneri assimilati
• Propri espliciti
– Da contratti di mutuo
– Da obbligazioni e simili
– Da ogni rapporto con causa finanziaria
• Assimilati: v. OIC I1 interpretativo 12
– Commissioni passive su finanziamenti (max. scoperto)
– Spese bancarie/accessorie a interessi e commissioni
Voce C
17 CE
11Individuare interessi passivi Individuare interessi passivi
e oneri assimilatie oneri assimilati
• Propri impliciti
– Da contratti di leasing
Voce B
8 CE
• Si deve fare riferimento alla quota di interessi
impliciti desunta dal contratto
• Co. 7 art. 102 Tuir afferma che anche tale quota è
soggetta alle regole dell’art. 96 Tuir
La capitalizzazione degli interessi passivi
Parte Quarta
22Individuare interessi passivi Individuare interessi passivi
esclusiesclusi
Interessi passivi compresi nel costo dei beni ex art. 110 lett. b) Tuir (capitalizzabili):
• Relativi a finanziamenti contratti per acquisizione beni strumentali, fino a ultimazione bene
• Relativi a finanziamenti contratti per costruzione o ristrutturazione immobili merce
L’art. 110 del TuirL’art. 110 del Tuir
Sono esclusi dalla normativa gli interessi passivi e gli oneri assimilati compresi nel costo dei beni ai sensi dell’art. 110, comma 1, lettera b), del Tuir
Il caso delle rimanenze e la soluzione della ris. 3 del Dpf
Gli immobili e le immobiliari.
E’ rilevante la capitalizzazione sugli oneri relativi agli immobili patrimonio?
33Determinare 1° quota rilevante Determinare 1° quota rilevante
interessi passiviinteressi passivi
B 8 + C 17 50.000, di cui capitalizzabili 10.000
B II – Imm. materialia
A 4 – Incremento di immobilizzazioni
10.000
• No rettifica C 17• Incremento valore produzione R.O.L. per 10.000
1° quota rilevante interessi passivi=
50.000 – 10.000 = 40.00040.000
Determinazione del ROL
Parte Quinta
44Interessi attivi da confrontare con Interessi attivi da confrontare con
1° quota rilevante1° quota rilevante
• Propri
• Identica definizione interessi passivi
•Interessi attivi impliciti – OIC 15 D.III
– Se incasso previsto oltre esercizio successivo
– In presenza di prezzo praticato più alto di quello di mercato (componente finanziaria implicita)
Voce C
16 CE
Crediti a Ricavi 5.000
Ricavi a Interessi attivi 200
Interessi attivi espliciti 9.800
Interessi attivi impliciti 200
Totale interessi attivi 10.000
1° quota rilevante interessi passivi 40.000
Int. passivi deducibili = interessi attivi 10.000
Interessi passivi eccedenti 30.000
Quota da confrontare con 30% R.O.L.
44Interessi attivi da confrontare con Interessi attivi da confrontare con
1° quota rilevante1° quota rilevante
55Se interessi passivi eccedenti, Se interessi passivi eccedenti,
calcolare 30% R.O.L.calcolare 30% R.O.L.
Per risultato operativo lordo si intende la differenza tra il
valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B)
dell’articolo 2425 del codice civile, con esclusione delle
voci di cui al numero 10, lettere a) e b), e dei canoni di
locazione finanziaria di beni strumentali, così come
risultanti dal conto economico dell’esercizio;
Definizione R.O.L.: art. 96 co. 2 Tuir
Differenza valore - costi
della produzioneA - B 45.000
+ +
Ammortamenti B 10 a) + B 10 b) 10.000
+ +
Canoni di leasingValore da voce B 8
costi godimento beni di terzi
5.000
Risultato operativo lordo 60.000
30% risultato operativo lordo 20.000
55Se interessi passivi eccedenti, Se interessi passivi eccedenti,
calcolare 30% R.O.L.calcolare 30% R.O.L.
66Se 30% R.O.L. > interessi passivi Se 30% R.O.L. > interessi passivi deducibilità piena deducibilità piena
Se fosse
• 30% R.O.L. 40.000
• Eccedenza interessi passivi 30.000
• Interessi integralmente deducibiliInteressi integralmente deducibili - -
• Si genera eccedenza di R.O.L.Si genera eccedenza di R.O.L. 10.00010.000
• Eccedenza di R.O.L. utilizzabile successivamente
secondo regole di cui u. p. co. 1 art. 96 Tuir (v. oltre)
77Se 30% R.O.L. < interessi passivi Se 30% R.O.L. < interessi passivi
deducibilità limitata deducibilità limitata
Poiché
• 30% R.O.L. 20.000
• Eccedenza interessi passivi 30.000
• Interessi indeducibili nell’esercizio 10.000
• Gli interessi passivi indeducibili possono essere
recuperati successivamente secondo regole di cui co.
4 art. 96 Tuir (v. oltre)
Ma v. deduzioni forfettarie o eccedenza R.O.L.
Il recupero dell’eccedenza di R.O.L. Il recupero dell’eccedenza di R.O.L.
• L’eccedenza del 30% del R.O.L. rispetto agli interessi
passivi è utilizzata per incrementare il R.O.L. di esercizi
successivi
• Decorrenza: 2010
• Riporto senza limiti di tempo
Norma transitoria
(incremento fisso R.O.L.)
Importo minimominimo interessi passivi
deducibile forfettariamente
2008 10.000
2009 5.000
Riportabilità degli interessi non dedotti
Parte Sesta
Il recupero degli interessi non dedottiIl recupero degli interessi non dedotti
• Gli interessi non dedotti in un esercizio possono
essere dedotti in esercizi successivi se il 30% del
R.O.L. è capiente
• Decorrenza: 2008
• Riporto senza limiti di tempo
• Interessi passivi non dedotti anno ‘n’ 10.000
• Interessi passivi anno ‘n’ + 1 5.000
• 30% R.O.L. anno ‘n’ + 1 20.000
Deducibili nell’anno n + 1 interessi passivi per 10.000 + 5.000 con eccedenza di R.O.L. di 5.000 riportabile all’anno n + 2
Il caso delle immobiliariIl caso delle immobiliari
Problema deducibilità ex art. 90 Tuir
Interessi passivi
funzionamento
Interessi passivi
finanziamento
Giurisprudenza e prassi contraddittorie
Indeducibili
(con riserva)
Deducibili– A.D.C. 156/2004– R. M. 178/E/2001
Indeducibili– Circolare 6/E/2006 n. 7.5
Il caso delle immobiliariIl caso delle immobiliari
Norma di interpretazione autentica co. 2 art. 90 Tuir
Tra le spese e gli altri componenti negativi indeducibili di
cui al co. 2 dell’art. 90 Tuir non si comprendono gli interessi
passivi relativi a finanziamenti contratti per l’acquisizione -
quindi acquisto tout court o costruzione – degli immobili
cosiddetti patrimonio, cioè non strumentali ne per natura,
ne per destinazione, e nemmeno oggetto di
compravendita.
Sono quindi deducibili salvo limitazioni art. 96 Tuir
Il caso delle immobiliariIl caso delle immobiliari
Non specificato che si tratta di finanziamenti destinati
all’acquisizione degli immobili patrimonio
Non rilevano ai fini dell’art. 96 Tuir (sono quindi deducibili)
gli interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da
ipoteca su immobili destinati alla locazione
LA GESTIONE DEGLI AMMORTAMENTI FISCALI
AMMESSI DAL 2008
a cura di Norberto Villa
Parte Prima
Il nuovo articolo 102 Tuir
AMMORTAMENTIAMMORTAMENTI
SOPPRESSO
AMMORTAMENTO
ANTICIPATO
SOPPRESSO
AMMORTAMENTO
ACCELERATO
2008
Anche per processi in corso
AMMORTAMENTIAMMORTAMENTI
Per i beni nuovi acquisiti ed entrati in funzione nel 2008
non si deve ridurre l’aliquota di ammortamento a ½
Richiesta la presenza contemporanea dei tre requisiti
Le condizioni per l’ammortamento anticipato 2008
Parte Seconda
AMMORTAMENTIAMMORTAMENTI
I beni nuoviI beni nuovi
Valide le indicazioni in tema di Tremonti e L. 388:
è nuovo il bene che non è mai entrato in funzione
presso terzi
Valide le indicazioni in tema di Tremonti e L. 388:
è nuovo il bene che non è mai entrato in funzione
presso terzi
AMMORTAMENTIAMMORTAMENTI
L’acquisizioneL’acquisizione
Il termine è ampio (non si parla di solo acquisto)
Nel caso di beni autoprodotti l’acquisizione
coincide con l’ultimazione del prodotto – cespite
Il termine è ampio (non si parla di solo acquisto)
Nel caso di beni autoprodotti l’acquisizione
coincide con l’ultimazione del prodotto – cespite
Il concetto di “entrata in funzione”
Parte Terza
AMMORTAMENTIAMMORTAMENTI
L’entrata in funzioneL’entrata in funzione
Il termine è da ricollegare all’art. 102.
Vi è l’entrata con l’immissione del bene nel
processo produttivo
Il termine è da ricollegare all’art. 102.
Vi è l’entrata con l’immissione del bene nel
processo produttivo
REQUISITO
DEFINIZIONE
ESEMPIO 1
ESEMPIO 2
ESEMPIO 3
ESEMPIO 4
NOVITA’
Sono considerati beni nuovi beni quelli mai utilizzat i prima dell’acquisizione da altri soggetti. Non è necessario che l’acquisto sia fatto presso il produttore.
BENE USATO BENE
NUOVO BENE
NUOVO BENE
NUOVO
ACQUISIZIONE
Per i beni acquisti presso terzi vale l’art. 109. Per i beni autoprodotti l’acquisizione coincide con l’ultimazione della costruzione. Per gli appalti l’acquisizione coincide con l’accettazione dell’opera.
2008 2007 2008
ENTRATA IN FUNZIONE
E’ il momento in cui non solo la proprietà del bene è passata al soggetto che è intenzionato ad utilizzare nell’attiv ità d’impresa tale bene, ma quello in cui tale bene è entrato a far parte del processo produttivo.
ININFLUENTI
2008 2008 2007
AMMORTAMENTO ANTICIPATO
NO SI NO NO
L’abrogazione del Quadro EC
Parte Quarta
DEDUZIONI EXTRACONTABILIDEDUZIONI EXTRACONTABILIPERIODI DI IMPOSTA PRECEDENTIPERIODI DI IMPOSTA PRECEDENTI
tre possibilità
1. riassorbimento naturale
2. affrancamento disallineamenti tra valori civili e valori fiscali
3. affrancamento vincolo su riserve
RIASSORBIMENTO “NATURALE”RIASSORBIMENTO “NATURALE”
ai fini Ires
le deduzioni extracontabili
effettuate nei periodi di imposta precedenti
vengono riassorbite “naturalmente”
AFFRANCAMENTO DISALLINEAMENTIAFFRANCAMENTO DISALLINEAMENTI
le imprese che hanno utilizzato il quadro ECpossono optare per riallineare,
anche in modo parziale,i valori fiscali a quelli civili con il pagamento
di un’ imposta sostitutiva Ires ed Irapda versare in tre rate annuali
12% per i valori fino a 5 milioni 14% per i valori compresi fra 5 e 10 milioni
16% per i valori superiori a 10 milioni
AFFRANCAMENTO AFFRANCAMENTO VINCOLO SU RISERVEVINCOLO SU RISERVE
le imprese che hanno utilizzato il quadro ECpossono optare per eliminare, anche parzialmente, il
vincolo sulle riserve con il pagamento di un’ imposta sostitutiva Ires ed Irap
con aliquota 1%
valori civili e fiscalicontinuano ad essere disallineati
I nuovi poteri dell’Amministrazione Finanziaria
Parte Quinta
AMMORTAMENTIAMMORTAMENTI
Ammortamenti ed accantonamenti possono essere
disconosciuti dall’A.F. se non coerenti con i comportamenti
contabili sistematicamente adottati in esercizi precedenti,
salva la possibilità di prova contraria
Società che non ha imputato a c. e. l’ammortamento ordinario su un immobile facendolo transitare per il quadro EC
nel 2008 l’ammortamento imputato a c. e. potrebbe essere ripreso a tassazione
PC 29
Limiti alla deducibilità del leasing e calcoli di convenienza
Parte Sesta
LEASINGLEASING
DURATA CONTRATTO >
2/3 PERIODO D’AMMORTAMENTO
2008Per contratti stipulati da 1.1
LEASINGLEASING
AUTOVETTURE
Durata pari al periodo
di ammortamento
Regole speciali
IMMOBILI
Durata pari ai 2/3
► Minimo 11
► Massimo 18
LEASINGLEASING
Caso beni immobiliCaso beni immobili
Bene immobile 2008
Coefficiente 3%
Periodo ordinario ammortamento (in anni)34
Durata convenzionale del contratto (in anni) 2/3 22,6
Riducibile al valore di legge 18
LEASING VS ACQUISTO DIRETTO LEASING VS ACQUISTO DIRETTO VALUTAZIONI DI CONVENIENZAVALUTAZIONI DI CONVENIENZA
LEASING PERMETTE DEDUCIBILITA PIÙ VELOCE
2/3 DURATA AMMORTAMENTO
MA OBBLIGO DI SCORPORARE INTERESSI PASSIVI MA OBBLIGO DI SCORPORARE INTERESSI PASSIVI
CHE POTREBBERO ESSERE IN TUTTO O IN CHE POTREBBERO ESSERE IN TUTTO O IN
PARTE INDEDUCIBILIPARTE INDEDUCIBILI