Impacto do Sistema de Normalização Contabilística (SNC) nas Instituições Particulares de Solidariedade Social (IPSS) - Um instrumento para avaliar
a perceção dos contabilistas certificados (CC)
Carla Maria Lopes Casteleiro Ph. D. Student in Management of University of Beira Interior & NECE Research Unit,
Portugal, Rua José da Silva Maia, 306, 4745-391 São Mamede Coronado [email protected], 918684934
Área Temática: I - Setor Público e Não Lucrativo
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Impacto do Sistema de Normalização Contabilística (SNC) nas
Instituições Particulares de Solidariedade Social (IPSS) – Um instrumento
para avaliar a perceção dos contabilistas certificados (CC)
Área Temática: A) Normalização Contabilística e Relato Financeiro
Resumo:
As Instituições Particulares de Solidariedade Social (IPSS) têm desempenhado um papel
importantíssimo na sociedade e economia do país, o que leva à necessidade de informação
fidedigna sobre a sua gestão. Desta forma, surgiu a necessidade da criação de regras
contabilísticas próprias e adequadas, através de uma regulamentação própria para o setor.
O principal objetivo deste estudo consiste em criar um framework, que nos permita aferir a
perceção dos Contabilistas Certificados (CC) das IPSS relativamente ao impacto, implicações
e qualidade do sistema de normalização contabilístico para o setor e também para o prestigio
da própria profissão.
A metodologia seguida traduziu-se numa ampla revisão da literatura sobre o SNC-ESNL,
nomeadamente legislação, artigos científicos, sites e outros documentos, tendo sido formuladas
várias preposições e apresentado o respetivo modelo de investigação. Espera-se, num futuro
próximo, testar este modelo junto dos CC das IPSS, concretizando assim na integra os objetivos
do estudo.
Palavras chave: Contabilista Certificado, IPSS, Portugal, SNC-ESNL.
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1. Introdução
Para Duarte e Raposo (2004), nos últimos anos o crescimento do numero de entidades sem fins
lucrativos está associado a mudanças económicas, politicas e sociais colocando-se, desta forma,
novos desafios aos organismos de regulamentação. Assim sendo, novas reformas surgem nos
sistemas de contabilidade, sendo estes uma ferramenta indispensável para a gestão destas
organizações (Marques e Maciel, 2012).
De facto, vários autores têm desenvolvido investigação acerca da necessidade deste tipo de
organizações reverem os seus processos de gestão (Handy, 1988; Hudson, 1999), pois em
muitos aspetos as organizações sem fins lucrativos não operam de maneira muito diferente das
organizações com fins lucrativos (Tucker e Parker, 2013).
Atualmente, devido à recente crise económica a nível mundial, a própria economia tem
colocado pressão sobre as organizações sem fins lucrativos. Assim, as várias partes
interessadas, exigem a estas organizações que prestem contas sobre o seu desempenho. Desta
forma, as organizações sem fins lucrativos entram numa nova era em que têm de prestar contas
para demonstrar a sua transparência (Greiling et al, 2016). Foi desta forma que legisladores e
investigadores de todo o mundo analisaram algumas questões sobre a prestação de contas no
setor sem fins lucrativos, como a forte dependência dos subsídios do governo, as doações e o
seu número de voluntários (Reheul et al, 2012). É neste contexto que nasce o SNC para as
ESNL.
Com este estudo pretende-se criar um framework que permita aferir a opinião dos CC
relativamente à utilização do novo normativo aplicado às ESNL. Para isso, colocam-se as
seguintes questões:
- Como avaliar o impacto da aplicação do SNC-ESNL na qualidade da prestação de
contas das IPSS?
- Como avaliar o impacto da implementação do normativo na profissão de CC?
De facto, após 6 anos da obrigatoriedade da norma, são de esperar resultados dessa mesma
aplicação pelo que se torna oportuno avaliar o seu impacto em termos de maior qualidade, rigor,
transparência e credibilidade do relato das ESNL.
Este artigo está estruturado da seguinte forma: depois desta breve introdução (ponto 1),
procede-se a uma revisão da literatura acerca das IPSS no ponto 2, nomeadamente acerca dos
seguintes temas: prestação de contas e SNC-ESNL, relato financeiro, demonstrações
financeiras e perceção do CC; em seguida, no ponto 3, apresenta se a respetiva metodologia; e
por fim no ponto 4 são tecidas algumas considerações finais.
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2. Revisão da Literatura
2.1. As IPSS, prestação de contas e SNC-ESNL
À luz do disposto no artigo 1º do Decreto-Lei n.º 119/83 de 25 de fevereiro e descrito no Guia
Prático de Constituição de IPSS (Segurança Social, 2015), estas instituições são constituídas
por iniciativa de particulares, sem finalidade lucrativa, com o propósito de dar expressão
organizada ao dever moral de solidariedade e de justiça entre os indivíduos, que não sejam
administradas pelo Estado ou por um corpo autárquico.
Desta forma, estas organizações têm, entre outros, objetivos de apoio social à família, crianças
e jovens, idosos e integração social e comunitária, mediante a concessão de bens e a prestação
de serviços a crianças e jovens, apoio à família, proteção dos cidadãos na velhice e invalidez,
proteção em todas as situações de falta ou diminuição de meios de subsistência ou de
capacidade para o trabalho, promoção e proteção da saúde (nomeadamente através da prestação
de cuidados de medicina preventiva, curativa e de reabilitação), educação e formação
profissional dos cidadãos, e também resolução dos problemas habitacionais das populações.
Nos últimos anos, à semelhança do que aconteceu noutros países da Europa, tem-se verificado
em Portugal um crescimento significativo do número de IPSS, sobretudo desde a criação do
seu estatuto legal. Assim, em 1972 contabilizavam-se 1264 IPSS, em 1998 o seu número de era
de 2992, e em 2016 contabilizam-se cerca de 5000 IPSS a nível nacional, segundo dados do
portal da Segurança Social (Segurança Social, 2016), representando assim cerca de 70% do
total das entidades sem fins lucrativos (Ministério da Solidariedade, Emprego e Segurança
Social, 2014).
Segundo o Instituto Nacional de Estatística (2011), no ano de 2006, o VAB do setor não
lucrativo representou cerca de 2,2% do VAB nacional, sendo estas organizações responsáveis
por 3,4% das remunerações, 4,4 % dos postos remunerados, 2,5% da despesa de consumo final
e 2,4% da formação bruta de capital. Estes dados excederam, em termos de VAB e emprego,
outros setores de atividade como os têxteis e vestuário, a agroindústria e a agricultura.
O conceito de “prestar contas” nas ESNL, e, por conseguinte, nas IPSS, é utilizado unicamente
no âmbito do relato financeiro, materializado através do relatório e contas, não sendo empregue
com referência a outras obrigações, como, por exemplo, o balanço social, as declarações fiscais
e as declarações estatísticas (Araújo et al, 2012).
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Grizzle e Sloan (2016) afirmam que a prestação de contas, nas entidades sem fins lucrativos
tem recebido ampla atenção por parte dos profissionais e académicos. Nos últimos anos, o
aumento dos gastos, da concorrência e a diminuição de donativos e subvenções, faz com que
estas organizações tenham de procurar novas alternativas para substituir as fontes tradicionais
de financiamento. Um resultado inevitável dessas mudanças nas estruturas financeiras são as
alterações nos modelos de prestação de contas. Para a Ordem dos Contabilistas Certificados
(OCC) “prestar contas é, porventura, o momento mais nobre para qualquer Instituição”.
O Decreto-Lei nº 158/2009 de 13 de julho entrou em vigor em 1 de janeiro de 2010 trazendo
consigo o Sistema de Normalização Contabilístico (SNC), revogando o Plano Oficial de
Contabilidade (POC) e as Diretrizes Contabilísticas existentes. Nesta altura, as ESNL, com
contabilidade organizada, passaram a adotar o SNC, com exceção das IPSS, Associações
Mutualistas, Federações Desportivas e Associações e Agrupamentos de Clubes que
continuaram a aplicar os respetivos planos de contas setoriais.
Mais tarde, com a publicação do Decreto-Lei nº 36 –A/2011 de 9 de março, é aprovado o regime
de normalização contabilística para as ESNL, fazendo parte integrante do SNC, tendo sido
criadas regras contabilísticas aplicáveis às entidades que prossigam, a titulo principal,
atividades sem fins lucrativos e que não possam distribuir qualquer ganho económico ou
financeiro, incluindo as IPSS. Estas regras foram obrigatórias a partir do exercício económico
com inicio em 1 de janeiro de 2012, ou facultativamente a partir de 1 de janeiro de 2011.
No seguimento do diploma anterior, foram publicados os seguintes normativos:
- Portaria 105/2011, de 14/03 4
(Modelos de demonstrações financeiras aplicáveis às ESNL);
- Portaria 106/2011, de 14/03 5
(Código de contas específico para as ESNL); e
- Aviso 6726-B/2011, de 14/03
(Norma Contabilística e de Relato Financeiro para Entidades do Setor Não Lucrativo).
Na tabela 1 é apresentada uma síntese desta legislação.
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Tabela 1 – Resumo da legislação SNC para ESNL
Fonte: Santos et al, 2011
Como alegam Ferreira et al. (2012), “a criação de regras contabilísticas próprias e adequadas
às especificidades das entidades integrantes do setor não lucrativo é objeto defensável e
amplamente reconhecido”.
Por sua vez, Ferreira (2012) refere que para as ESNL é exigível um regime normativo específico
dado que os utentes têm necessidades de informação particulares, existem restrições na
utilização dos recursos, é importante avaliar se a instituição cumpre com a sua finalidade e se
existem condições para garantir a continuidade da atividade.
O novo SNC para as ESFL, incluindo IPSS, pode contribuir para uma melhor informação e
prestação de contas, útil na tomada de decisão, e a sua adoção vem desta forma contribuir para
a modernização e melhoria da contabilidade, bem como para o desenvolvimento de boas
práticas de prestação de contas neste tipo de entidades em Portugal (Araújo et al, 2012; Marques
e Maciel, 2012).
Grizzle e Sloan (2016), afirmam que se verifica um aumento na consciencialização da
importância da prestação de contas no setor sem fins lucrativos, uma maior transparência, uma
melhor mensuração do desempenho e uma melhor gestão da organização. Estas alterações são
importantes até porque a qualidade da informação contabilística não deve ser definida apenas
pela qualidade do seu produto (demonstrações financeiras), mas também pela qualidade do
processo contabilístico (Legenzova, 2016).
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Assim, é nesta perspetiva que se coloca uma primeira proposição de investigação:
P1: A aplicação do SNC-ESNL tem um impacto positivo na qualidade da prestação de contas
das IPSS.
2.2. O Relato Financeiro das IPSS
O SNC-ESNL é composto pelos seguintes instrumentos:
1. Bases para apresentação de demonstrações financeiras (BADF) - As bases para a
apresentação de demonstrações financeiras estabelecem os requisitos necessários e globais que
permitem garantir a comparabilidade quer com as demonstrações financeiras de períodos
anteriores da entidade quer com as demonstrações financeiras de outras entidades. Por sua vez,
o reconhecimento, a mensuração, a divulgação e aspetos particulares de apresentação de
transações específicas e outros acontecimentos são tratados na NCRF-ESNL (Anexo II ao
Decreto-Lei nº 36-A/2011, de 9 de março).
2. Modelos de demonstrações financeiras (MDF) - De acordo com o artigo 11.º do DL n.º
36-A/2011, de 9 de março, as entidades sujeitas à normalização contabilística para as ESNL
apresentam as seguintes demonstrações financeiras: Balanço; Demonstração dos resultados por
natureza ou funções; Demonstração dos fluxos de caixa; e Anexo. É a Portaria n.º 105/2011, de
14 de março, que aprova os modelos das demonstrações financeiras.
3. Código de Contas – Foi através da Portaria n.º 106/2011, de 14 de março que foi aprovado
o Código de Contas específico para as ESNL, bem como as correspondentes notas de
enquadramento.
4. Norma contabilística e de relato financeiro para entidades do setor não lucrativo
(NCRF-ESNL) - Através do Aviso n.º 6726-B/2011, Diário da República, 2.ª série - N.º 51 - 14
de março 2011, foi publicada a Norma Contabilística e de Relato Financeiro para as entidades
do sector não lucrativo (NCRF-ESNL), que tem como objetivo estabelecer os principais aspetos
de reconhecimento, mensuração e divulgação, com as adaptações inerentes às ESNL.
5. Normas interpretativas (NI) - Sempre que este normativo não responda a aspetos
particulares que se coloquem a uma dada entidade em matéria de contabilização ou relato
financeiro ou a lacuna em causa seja de tal modo relevante que a sua não integração impeça o
objetivo de se prestar informação que, de forma verdadeira e apropriada, traduza a posição
financeira numa certa data e o desempenho durante o período de relato, estabelece-se que para
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integração dessas lacunas e apenas para essa finalidade, se recorra supletivamente e pela ordem
indicada: 1) Ao SNC, aprovado pelo DL n.º 158/2009, de 13 de julho e demais legislação
complementar; 2) Às IAS/IFRS adotadas pela UE (Regulamento 1606/2002 do Parlamento
Europeu e do Conselho); e 3) Às IAS/IFRS emitidas pelo IASB e respetivas interpretações
SIC/IFRIC.
Rainha (2009) define relato financeiro como sendo o reflexo de uma instituição para o exterior
e dele pode depender o financiamento e também a credibilidade da sua atividade.
De um modo geral, por interesse próprio ou por imposição externa, as organizações prestam
informação sobre o seu desempenho aos seus stakeholders, e é à contabilidade que compete a
prestação dessa informação, enquanto processo de identificação, medida e comunicação de
informação económica, que a partir dessa informação se formem julgamentos e decisões
sustentadas (Belkaoui, 1992).
Embora tradicionalmente a prestação de informação aos stakeholders seja de índole financeira,
cada vez mais se reconhece a relevância de prestar informação de cariz não financeiro. Esta
última complementa a informação financeira e permite uma melhor aferição do valor e interesse
da organização (Eccles et al, 2001; Maines et al, 2002).
Vários autores são da opinião que as ESNL, às quais pertencem as IPSS, têm o dever de prestar
contas aos seus stakeholders sobre o desempenho da organização tendo em conta indicadores
financeiros e não financeiros (Tremblay-Boire e Prakash, 2014; Jesus e Costa, 2012; Harrison
et al., 2012).
Desta forma coloca-se a seguinte proposição de investigação:
P2: A aplicação do SNC-ESNL aumenta positivamente a confiança dos stakeholders perante
a informação do relato financeiro.
Ainda de acordo com o normativo, o SNC caracteriza-se por ser um sistema que assenta mais
em princípios do que em regras e que tem por base uma estrutura conceptual, que orienta a sua
implementação, delineando os seus objetivos, quanto à aplicação das Normas Contabilísticas e
de Relato Financeiro. Caracteriza-se ainda pela realização das seguintes fases do processo
contabilístico: 1) Reconhecimento (Balanço e DR); 2) Mensuração (Balanço e DR); 3)
Divulgação (Anexo); e 4) Apresentação (Balanço, Demonstração dos Resultados e
Demonstração de Fluxos de Caixa).
Para Bandeira (2013), o atual normativo contabilístico criado para regular as ESNL foi
desenvolvido atendendo aos distintos objetivos e especificidades deste tipo de entidades. Em
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particular, a NCRF-ESNL tem como principal objetivo estabelecer os aspetos de
reconhecimento, mensuração e divulgação, e é composto por vários instrumentos (bases para a
apresentação de demonstrações financeiras, modelos de demonstrações financeiras, código de
contas, NCRF-ESNL e normas interpretativas).
Assim, é proposta mais uma proposição de investigação:
P3: A aplicação do SNC-ESNL tem um impacto na qualidade do processo contabilístico da
IPSS em termos de reconhecimento, mensuração, divulgação e apresentação do relato
financeiro.
2.3. As demonstrações financeiras das IPSS
As Demonstrações Financeiras devem apresentar apropriadamente a posição financeira, o
desempenho financeiro e os fluxos de caixa de uma entidade, sendo que a apresentação
apropriada exige a representação fidedigna dos efeitos das transações, outros acontecimentos e
condições de acordo com as definições e critérios de reconhecimento estabelecidos pela NCRF-
ESNL (Gomes e Pires, 2012).
De acordo com o SNC-SENL, tem-se as seguintes demonstrações financeiras:
1. Balanço
O Balanço, cujo objetivo é dar informação sobre a posição financeira da entidade, deve
apresentar ativos correntes e não correntes, e passivos correntes e não correntes, como
classificações separadas na face do balanço, para além da rubrica de Fundos patrimoniais.
A NCRF-ESNL considera que um ativo deve ser classificado como corrente quando satisfaz
qualquer dos seguintes critérios: 1) espera-se que seja realizado ou pretende-se que seja vendido
ou consumido no decurso normal do ciclo operacional da entidade; 2) esteja detido
essencialmente para a finalidade de ser negociado; 3) espera-se que seja realizado num período
até doze meses após a data do balanço; ou 4) é caixa ou equivalente de caixa, a menos que lhe
seja limitada a troca ou uso para liquidar um passivo durante pelo menos doze meses após a
data do balanço. Todos os outros ativos devem ser classificados como não correntes,
nomeadamente, os ativos tangíveis, intangíveis e financeiros cuja natureza seja de longo prazo
(superior a 12 meses). No ativo não corrente de algumas ESNL podem existir bens do
património histórico e cultural, onde se incluem imóveis, arquivos, bibliotecas, museus, bens
móveis, adiantamentos sobre bens do património histórico e cultural.
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Segundo a NCRF-ESNL o passivo deve ser classificado como corrente quando satisfizer
qualquer um dos seguintes critérios: 1) se espere que seja liquidado durante o ciclo operacional
normal da entidade; 2) esteja detido essencialmente para a finalidade de ser negociado; 3) deva
ser liquidado num período até doze meses após a data do balanço; ou 4) a entidade não tenha
um direito incondicional de diferir a liquidação do passivo durante pelo menos doze meses após
a data do balanço.
Aquela norma refere ainda que alguns passivos correntes, tais como dívidas a pagar e alguns
passivos financeiros podem ser classificados como correntes quando a sua liquidação estiver
prevista para um período até doze meses após a data do balanço, mesmo que: 1) o prazo original
tenha sido por um período superior a doze meses; e 2) um acordo de refinanciamento ou de
reescalonamento de pagamentos numa base de longo prazo seja completado após a data do
balanço e antes das demonstrações financeiras serem autorizadas para emissão. Todos os outros
passivos devem ser classificados como não correntes (Bandeira, 2013).
O fundo patrimonial constitui o interesse residual das ESNL nos ativos depois de deduzir os
passivos, sendo que o fundo patrimonial pode incluir certas categorias de itens cuja utilização
pode estar restringida. Nas ESNL o fundo patrimonial compõe-se, designadamente, dos fundos
atribuídos pelos fundadores da entidade ou terceiros, pelos fundos acumulados e outros
excedentes, bem como pelos subsídios, doações e legados que o Governo ou outro instituidor
ou a norma legal aplicável a cada entidade estabeleçam que sejam de incorporar no mesmo
(Gomes e Pires, 2014).
A informação mínima a apresentar na face do balanço consta do modelo publicado na Portaria
n.º 105/2011, de 14 de março, podendo, no entanto, ser apresentadas linhas com itens adicionais
se tal for relevante para melhor compreensão da informação financeira.
2. Demonstração de Resultados
O principal objetivo da demonstração dos resultados é informar sobre o desempenho da
entidade num determinado exercício. A NCRF-ESNL refere que todos os itens de rendimentos
e de gastos, reconhecidos num período, devem ser incluídos nos resultados a menos que um
outro capítulo daquela norma o exija de outro modo. A NCRF-ESNL refere ainda que os itens
a apresentar na demonstração dos resultados deverão basear-se numa classificação que atenda
à sua natureza (Bandeira, 2013). O modelo de demonstração dos resultados, por naturezas e por
funções, foi aprovado pela Portaria n.º 105/2011, de 14 de março, constando na mesma a
informação mínima a apresentar na face da demonstração.
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3. Anexo
A NCRF-ESNL considera que o anexo deve apresentar informação sobre as bases de
preparação das demonstrações financeiras e das políticas contabilísticas usadas, divulgar a
informação exigida nos capítulos daquela norma que não seja apresentada na face do balanço e
da demonstração dos resultados, e deve ainda proporcionar informação adicional que seja
relevante para uma melhor compreensão de qualquer uma delas. As notas do anexo devem ser
apresentadas de uma forma sistemática e cada item, na face do balanço e da demonstração dos
resultados, que tenha merecido uma nota no anexo, deve ter uma referência cruzada.
A existência do anexo como demonstração financeira deve-se sobretudo à necessidade de
divulgar e expor aos destinatários das demonstrações financeiras a informação que as restantes
demonstrações (balanço, demonstração dos resultados, demonstração das alterações nos fundos
patrimoniais, demonstração dos fluxos de caixa) não apresentam na sua face e que seja exigida
pela NCRF-ESNL (Gomes e Pires, 2014).
Para Antão et al (2012) o anexo deve: 1) Apresentar informação acerca das bases de preparação
das demonstrações financeiras e das políticas contabilísticas usadas; 2) Divulgar a informação
exigida pelos capítulos da Norma que não seja apresentada na face do balanço, e da
demonstração dos resultados; e 3) Proporcionar informação adicional que não seja apresentada
na face do balanço e da demonstração dos resultados, mas que seja relevante para uma melhor
compreensão de qualquer uma delas.
Assim, é neste contexto que se coloca a seguinte proposição de investigação:
P4: A aplicação do SNC-ESNL tem um impacto significativo nos elementos que compõem as
demonstrações financeiras.
2.4. O SNC-ESNL e a perceção do CC
A profissão Contabilista Certificado (CC) encontra-se definida nos estatutos da OCC que a
definem da seguinte forma: “Designam-se por CC os profissionais, nacionais ou de qualquer
outro Estado membro da União Europeia, inscritos na Ordem, nos termos do presente Estatuto,
sendo-lhes atribuído, em exclusividade, o uso desse título profissional, bem como o exercício
das respetivas funções”. Os CC foram quem geriu todo o processo de adaptação e mudança na
altura da entrada em vigor do normativo, quer ao nível preparação técnica e nos procedimentos
associados à implementação das novas regras contabilísticas, sendo por isso a unidade de
análise mais adequada para avaliar o impacto do novo normativo.
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Guerreiro et al (2012), aludem que a adoção do SNC implicou uma mudança na lógica
dominante da área de contabilidade para a profissão do contabilista português.
O SNC é mais exigente para o CC na medida em que terão que possuir um maior grau de
conhecimento da atividade da organização para a qual trabalha (Schipper, 2003). Por outro lado,
também é mais exigente em termos de relato financeiro, esperando-se mais detalhe na prestação
de informação quantitativa e qualitativa (Farinha, 2009).
No que se refere à capacidade de adaptação, Napier (2006) refere que os profissionais da
contabilidade são vistos como líderes da mudança, em processos inovadores que abrangem os
métodos de contabilidade, às técnicas, ideias e práticas.
Outra das implicações particularmente importantes para o futuro da profissão é a exigência cada
vez maior da educação profissional, desenvolvimento do conhecimento e da crescente
especialização da profissão através de mais formação (Shafer, 1998), ou seja, a competência
profissional não se adquire totalmente nas universidades, mas terá de ser desenvolvida e
aperfeiçoada ao longo de uma carreira (Tabor, 2010).
A ideia de que os profissionais devem acompanhar permanentemente a evolução tecnológica é
partilhada por muitos na profissão, sendo que se verifica uma constante necessidade de
informação atual, o que implica e obriga a uma atualização constante das competências de cada
profissional. Assim, os profissionais mais atualizados poderão certamente oferecer mais e
melhores serviços o que abrirá novas oportunidades de negócios de valor acrescentado para a
profissão. Os contabilistas que responderem a este desafio com ambição, não têm razão
nenhuma para não serem reconhecidos como profissionais da informação do futuro (Mednick,
1996).
Assim sendo, propõe-se a seguinte preposição de investigação:
P5: A aplicação do SNC-ESNL trouxe novas exigências e aumentou significativamente o
prestigio dos CC.
Das preposições formuladas anteriormente, apresenta-se o modelo conceptual evidenciado na
figura 1. Este modelo baseia-se na análise dos impactos e efeitos da norma SNC-ESNL.
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Figura 1 – Modelo Conceptual de Investigação
Fonte: Elaboração própria
3. Metodologia
Em termos metodológicos, este trabalho consistiu numa ampla revisão da literatura. Contudo,
ao se efetuar a respetiva revisão bibliográfica, em relação à temática apresentada, em algumas
bases de dados cientificas, nomeadamente B’on, Scopus, Sciencse Direct e Proquest, constatou-
se que apenas existe um artigo cientifico publicado acerca da realidade portuguesa
relativamente ao normativo SNC-ESNL especificamente para as IPSS. Na tabela 3, está
evidenciada a posição ontológica e epistemológica do artigo identificado.
Tabela 2 – Paradigmas de Investigação
Artigo
The Accounting of non-profit organizations in
Portugal: The case or Private Institutions of Social
Solidarity (IPSS)
Autores Marques e Maciel (2012)
Posição Ontológica Realismo
Posição Epistemológica Interpretativo
Publicação Problems of Management in The 21st Century
Fonte: Elaboração própria
Desta forma, não existindo literatura acerca do contexto especifico de Portugal relativamente à
norma SNC-ESNL, efetua-se de seguida uma análise deste mesmo artigo em termos de
paradigmas de investigação.
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Assim sendo, este artigo irá ser classificado relativamente à posição ontológica do investigador
face à natureza da realidade do fenómeno em estudo, posição epistemológica para se alcançar
o conhecimento inerente ao fenómeno em estudo, e por fim quanto ao paradigma teórico-
metodológico de interpretação do fenómeno a ser utilizado pelo investigador.
O conhecimento a que se pretende chegar com este estudo tem a ver com a perceção que os CC
têm acerca do impacto, implicações e qualidade do SNC para as ESNL, relativamente a:
prestação de contas e elementos que compõem as demonstrações financeiras, confiança dos
stakeholders na informação do relato financeiro, procedimento contabilístico e também o
prestigio que a aplicação da norma tem contribuído para a valorização da profissão de CC. A
revisão da literatura evidencia que o normativo trouxe vantagens e impactos positivos quer para
as IPSS, quer para a profissão de CC.
Assim, neste contexto, este trabalho segue a classificação de Burrel e Morgan (1979) que
enunciam as opções, que se colocam aos investigadores em Ciências Sociais, em termos das
posições que assumem em termos epistemológicos, ontológicos, posição quanto à natureza
humana e opções metodológicas, sendo cada opção condicionada pela anterior. Do conjunto
destas opções resultam abordagens objetivistas ou subjetivistas (figura 2).
Hopper e Powell (1985), tendo por base a estrutura de Burrell e Morgan (1979), sintetizam a
investigação em Contabilidade de Gestão numa taxionomia baseada em dois eixos:
- Num eixo é representada a variedade dos pressupostos de natureza ontológica e
epistemológica do investigador;
- Noutro eixo são representadas as assunções sobre a natureza humana e a sua relação com a
mudança social.
Figura 2 – Taxonomia de Investigação em Contabilidade
Fonte: Burrel & Morgan, 1979
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Paralelamente à sua opção por uma posição objetivista ou subjetivista, os investigadores em
Contabilidade, optam por seguir uma das duas tradições das ciências sociais: Regulamentação
ou Mudança Radical. Da interação destas duas opções podem, então, resultar quatro
combinações, ou seja, quatro paradigmas de investigação: Positivismo ou funcionalismo,
interpretativo, humanismo radical e o estruturalismo radical.
Hopper e Powell (1985), Chua (1986) consideram três paradigmas de investigação: positivista
(funcionalismo), interpretativa (interpretativo) e critica (agrega o humanismo radical e o
estruturalismo radical).
Neste trabalho, no que se refere ao grau de objetivismo/subjetivismo, assume uma abordagem
essencialmente objetivista da realidade (Hopeer e Powell, 1985) e enquadra-se no paradigma
positivista ou funcionalista (mainstream em contabilidade). Tem subjacente a existência da
racionalidade económica e das pessoas, no qual o investigador é totalmente independe perante
a realidade em estudo, no qual foram também formuladas hipóteses de investigação que podem
conduzir ou não à verificação do modelo (Chua, 1986).
Assim, neste contexto em termos de posicionamento ontológico e epistemológico, para alcançar
o objetivo desta investigação é necessário adotar uma abordagem quantitativa e utilizar então o
paradigma de investigação positivista (mainstream em contabilidade) devido ao facto do tipo
de evidência que se pretende obter não ser compatível com a conceção objetiva da realidade. O
positivismo considera existir uma realidade objetiva que deve ser interpretada pelo investigador
de forma também objetiva, através da experiência e da observação, neutra e objetiva, com a
separação entre o investigador e o objeto de estudo (Vieira, 2009).
Pode também afirmar-se que a abordagem objetivista patente neste artigo de investigação se
posiciona em termos ontológicos no realismo, ou seja, para o alcance do objetivo a que se
propõe, crê-se que existe uma realidade independente de quem observa, uma verdade a
identificar. Aqui a ciência procura descobrir a verdade, procura encontrar e apresentar uma
explicação para as realidades. Este posicionamento ontológico em relação ao conhecimento das
realidades encaixa-se na perfeição na abordagem objetivista (Burrel e Morgan, 1979; Morgan
e Smircich, 1980; Hopper e Powell, 1985; Chua, 1986; Ryan et al, 2002).
A combinação da visão objetivista referida com a preocupação da regulação patente neste artigo
(SNC-ESNL) é identificada por Burrel e Morgan (1979) de positivismo ou funcionalismo. Esta
tem sido a corrente predominante da investigação em contabilidade (Hopper e Powell, 1985;
Chua, 1986; Ryan et al, 2002). Nesta corrente encaixam abordagens como a teoria
organizacional (Hopper e Powell, 1985).
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De facto, a investigação em contabilidade tem evoluído, nos últimos anos, para um paradigma
de investigação apoiado em teorias organizacionais, que podem também ser aplicadas neste
trabalho. Assim, em termos de enquadramento teórico, o facto de se considerar a contabilidade
como um fenómeno organizacional permitiu à introdução de perspetivas sociais e políticas
mediante a aplicação de teorias sociais.
Entre os enfoques teóricos mais utilizados na investigação da área da contabilidade, destacam
se os casos da Teoria da Agência, da Teoria da Contingência ou da Teoria Institucional. Esta
última tem como particularidade a separação entre as ideias de instituição e organização e como
objetivo a análise da influência dos elementos que integram as envolventes cultural, histórica e
social. A sua influencia nas organizações e os padrões de atuação que adotam para sobreviver
e se legitimar na envolvente em que se encontram.
É com base na Teoria das Organizações, que esta investigação procura analisar, à luz da
abordagem da Teoria Institucional, o enquadramento contabilístico atual, em termos de relato
financeiro para as IPSS, para atingirem seus objetivos e a utilização da informação no
cumprimento da sua missão e na prestação de contas aos seus stakeholders. A abordagem
institucional foi escolhida, em detrimento de outras teorias como a teoria da agência ou da teoria
da contingência, dado que existe um certo isomorfismo no processo utilizado pelas entidades
não lucrativas, pois estas, na sua atuação, ajustam-se às normas habitualmente aceites pela
população com o objetivo de se defenderem dos problemas.
Para Burns e Scapens (2000), as práticas de contabilidade podem moldar as instituições em vez
de serem por elas moldadas, e recomendam o uso da teoria institucional para o desenvolvimento
de uma estrutura de conceptualização de mudança na contabilidade de gestão. Reconhecem,
ainda que, as regras e as rotinas podem mudar, estabelecendo uma tipologia da respetiva
mudança com base em diferentes dicotomias.
A introdução das perspetivas políticas e sociais no âmbito da contabilidade deriva, na opinião
de Scapens (1990), da incorporação de ideias, valores ou crenças que surge no contexto
institucional da organização nas estratégias, estruturas, tecnologias e sistemas contabilísticos
da organização, para que as ações organizativas fiquem limitadas por regras, valores e crenças
incorporadas, e a própria organização seja afetada pela cultura organizativa que a envolve.
Burns e Scapens (2000) destacam três teorias institucionais que são usadas para o entendimento
das mudanças organizacionais e mudanças na contabilidade:
(1) a Nova Economia Institucional (New Institutional Economics - NIE);
(2) a Velha Economia Institucional (Old Institutional Economics - OIE); e a
(3) Nova Sociologia Institucional (New Institutional Sociology - NIS).
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Em conjunto, a NIE e a NIS indicam as diversas pressões externas, económicas e institucionais,
que podem causar impacto na forma como as organizações são estruturadas e conduzidas. A
tendência das organizações para a uniformidade em relação ao ambiente institucional é
denominada isomorfismo.
O conceito de isomorfismo explica o processo no qual as organizações se ajustam as normas
aceitáveis da população, com o objetivo de autodefesa mediante os problemas para os quais
ainda não tem soluções próprias e desenvolvendo condutas semelhantes a outras.
Para Powell e DiMaggio (1991), o isomorfismo é a causa principal das organizações assumirem
determinadas formas. Para estes autores existem dois tipos de isomorfismo: o competitivo e o
institucional. O isomorfismo competitivo defende que a seleção ou exclusão competitiva é
definida pelas pressões impostas e pelos recursos disponíveis num determinado mercado. Deste
modo, o processo de adaptação ou mudanças é motivado pela disposição espacial de matéria
prima, produtos, serviços, clientes e outros recursos. Já na mudança isomórfica institucional, os
movimentos competitivos explicam apenas em parte o comportamento e as transformações
organizacionais, ou seja, procuram explicar, em sectores específicos, a homogeneidade
morfológica e a difusão do modelo burocrático. A cultura, a luta pelo poder e os arranjos
políticos ajudam a explicar a dinâmica da configuração de estruturas e de processos
administrativos.
Procurando melhor descrever o processo de isomorfismo institucional, os autores identificam
três mecanismos isomórficos predominantes:
1) Isomorfismo coercivo: resulta da pressão formal ou informal de organizações que têm
prevalência sobre outras. Assim, a mudança ou adaptação organizacional pode ocorrer como
uma resposta direta a uma nova legislação ou modificações definidas por órgãos
governamentais, ou normas impostas por empresas matrizes às filiais, ou por orientações
impostas pela concorrência quando surgem novas tecnologias ou produtos substitutos. Nesta
investigação estamos perante a adaptação das IPSS relativamente a uma nova legislação que é
o SNC-ESNL;
2) Isomorfismo mimético: caracterizado pela imitação ou cópia de políticas, estratégias,
estruturas, tecnologias, sistemas produtivos, produtos, serviços e práticas administrativas em
geral, já testadas e bem-sucedidas em organizações similares quando a organização se molda
segundo outras organizações. Por isso elas seguem um modelo contabilístico semelhante e,
deste modo, sujeitas a dispor de uma contabilidade adequada para correta representação dos
seus elementos patrimoniais, despesas e receitas, custos e proveitos e respetivos resultados.
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A utilização deste modelo visa reduzir o grau de incerteza, através da cópia de práticas bem-
sucedidas. Este tipo de isomorfismo talvez seja aquele que mais se transparece nas organizações
do Terceiro Setor, que imitam o setor privado empresarial ou o sector publico nas atuações do
foro contabilístico, de sobrevivência institucional, de gestão organizacional e até mesmo de
estratégia. O SNC-ESNL para as IPSS teve como objetivo a harmonização contabilística,
portanto será uma “cópia” das normas internacionais europeias; e
3) Isomorfismo normativo: decorre da profissionalização que institui um conjunto de normas e
procedimentos delimitados para uma ocupação ou atividade específica. Ocorre quando a
organização incorpora modelos institucionais e refere-se a formas padronizadas de ação
relativamente a situações de partilha. Compartilhar normas e conhecimentos com outros
indivíduos é uma das formas mais frequentes de pressão normativa. As regulamentações
impostas por certas entidades profissionais (ou governamentais) leva à progressiva
especialização dos seus colaboradores. Aqui o SNC-ESNL para as IPSS portuguesas, terá sido
regulamentado e imposto pelo Estado português.
Sintetizando, a teoria institucional aqui utilizada, segundo Ryan et al (2002), constitui o maior
desenvolvimento da investigação em contabilidade de gestão, introduzindo novas metodologias
e perspetivas de investigação ainda em crescimento. A influência da perspetiva institucional
será analisada mais a fundo relativamente à medição do modelo de investigação apresentado e
que é tratado já de seguida.
Assim, com a finalidade de se operacionalizar o modelo conceptual proposto, evidenciam-se,
na tabela 3 as questões a colocar aos CC para uma avaliação do impacto do SNC nas IPSS.
Contudo, e como já vem sendo referido ao longo deste trabalho, não existem estudos empíricos
publicados acerca da temática aqui em estudo, portanto a escala que vai ser usada foi adaptada
de outros trabalhos de investigação, apresentados sinteticamente em seguida:
- Estudo sobre a perspetiva dos CC, realizado no ano de 2014, com um inquérito online na
plataforma da OCC com um total de 1224 respostas (os resultados foram apresentados no I
Congresso de Contabilidade Publica, realizado nos dias 12 e 13 de maio de 2016 em Setúbal,
tendo sido organizado pela Ordem e a Escola Superior de Ciências Empresariais do Instituto
Politécnico de Setúbal, cujo tema era “O SNC na Administração Pública - O desafio da
mudança”, cuja apresentação pode ser acedida na internet através do link:
congressocp.occ.pt/fotos/editor2/mjosefernandesapresent.pdf; e
- Dissertação de Mestrado em Contabilidade, Fiscalidade e Finanças Empresariais, da autoria
de Emanuel Vaz Oliveira (2014), cujo titulo é “A perceção dos Técnicos Oficiais de Contas
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(TOC’s), atual denominação CC, sobre o normativo contabilístico das Entidades Sem Fins
Lucrativos”, cujo documento pode ser acedido na internet através do link seguinte:
https://www.repository.utl.pt/bitstream/10400.5/8118/1/DM-EVO-2014.pdf
Tabela 3 – Questões para Guião de Entrevista aos CC
P1: A aplicação do SNC-ESNL tem
um impacto positivo na qualidade da
prestação de contas das IPSS.
1. Na sua opinião, a norma melhora a qualidade da
informação?
2. Na sua opinião, a norma traz maior transparência às
contas?
3. Na sua opinião, a norma traz uniformização na
divulgação de informação?
4. Na sua opinião, a norma traz maior uso da informação
para o controlo interno, planeamento e tomada de
decisão?
P2: A aplicação do SNC-ESNL
aumenta positivamente a confiança dos
stakeholders perante a informação do
relato financeiro.
5. Com o novo normativo os utilizadores da informação
passaram a confiar mais no relato financeiro das ESNL?
6. Em que medida os utilizadores da informação
consideram que a aplicação da norma teve impacto na
qualidade do relato financeiro?
P3: A aplicação do SNC-ESNL tem
um impacto na qualidade do processo
contabilístico relativamente à
mensuração, divulgação e a do relato
financeiro.
7. Qual o impacto da aplicação da norma nas seguintes
fases do processo contabilístico?
7.1. Reconhecimento.
7.2. Mensuração.
7.3. Divulgação.
7.4. Apresentação.
P4: A aplicação do SNC-ESNL tem
um impacto significativo nos
elementos que compõem as
demonstrações financeiras.
8. Qual o impacto da norma nos seguintes elementos das
Demonstrações Financeiras?
8.1. Ativos Fixos Tangíveis
8.2. Ativos Intangíveis
8.3. Locações
8.4. Custos de Empréstimos Obtidos
8.5. Inventários
8.6. Rédito
8.7. Provisões, passivos e ativos contingentes
8.8. Subsídios e outros apoios
8.9. Impostos sobre o rendimento
8.10. Instrumentos financeiros
8.11. Benefícios dos empregados
8.12. Alterações em taxas de cambio
9. Concorda com o grau de exigência em termos de
divulgação das demonstrações financeiras?
P5: A aplicação do SNC-ESNL trouxe
novas exigências e aumentou
significativamente o prestigio dos CC.
10. A aplicação da norma é uma oportunidade para
valorizar a profissão do CC?
11. A aplicação da norma exige mais suporte técnico e
informático?
12. A aplicação da norma exige mais formação
profissional do CC? Fonte: Elaboração própria
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4. Considerações Finais
Esta investigação apresenta diversos contributos. Assim, numa primeira fase, este estudo
apresenta uma revisão da literatura acerca do impacto do normativo SNC-ESNL.
Em paralelo, a revisão de literatura efetuada permitiu formular proposições de investigação que
possibilitaram a elaboração de um modelo de investigação que reflete os impactos do SNC
relativamente à prestação de contas e respetivas demonstrações financeiras, à confiança dos
utilizadores da informação, ao processo contabilístico e ao aumento do prestigio da própria
profissão do CC. Da literatura constata-se que que o impacto do normativo fornece informação
mais precisa, aos seus stakeholders e também mais ajustada à tomada de decisão, vindo
contribuir para a modernização e melhoria da contabilidade em Portugal, refletindo desta forma
a harmonização contabilística internacional.
Finalmente foram enumeradas questões em função das respetivas proposições formuladas, com
a finalidade de se operacionalizar o modelo conceptual desenvolvido.
Como limitação desta investigação, aponta-se o facto de o modelo de investigação proposto ter
uma natureza exclusivamente conceptual e, portanto, não ter sido testado empiricamente. No
entanto, e conforme já foi referido, já são apresentadas as respetivas escalas que permitirão no
futuro testar o modelo apresentado. Desta forma, sugere-se a operacionalização do modelo, para
se corroborarem os respetivos resultados com a literatura enunciada.
Para investigação futura pretende-se aplicar o guião de entrevista apresentado em diversas IPSS
portuguesas, na figura do seu CC. Outras sugestões poderão ser o estudar a perceção dos vários
stakeholders em relação ao impacto do normativo, e/ou dos respetivos órgãos de gestão.
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