ปญหาในทางทฤษฎเรองการจดเกบภาษเงนไดนตบคคลส าหรบมหาวทยาลยของรฐกรณด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร

นอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลย

บศกร เรอศรจนทร

วทยานพนธนเปนสวนหนงของการศกษาตามหลกสตรนตศาสตรมหาบณฑต สาขาวชานตศาสตร คณะนตศาสตรปรด พนมยงค

มหาวทยาลยธรกจบณฑตย พ.ศ. 2558

DPU

Theoretical Problems on Corporate Income Tax Levied on State Universities in Relation to Revenue Arising from the Affairs outside

Their Principal Objectives

Boossakorn Ruesrichan

A Thesis Submitted in Partial Fulfillment of the Requirements for the Degree of Master of Laws

Department of Law Pridi Banomyong Faculty of Law, Dhurakij Pundit University

2015

DPU

ฆ

หวขอวทยานพนธ ปญหาในทางทฤษฎ เรองการจดเกบภาษ เงนไดนตบคคลส าหรบมหาวทยาลยของรฐกรณด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไรออนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร นอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลย

ชอผเขยน บศกร เรอศรจนทร อาจารยทปรกษา รองศาสตราจารย ดร.จรศกด รอดจนทร สาขาวชา นตศาสตร ปการศกษา 2557

บทคดยอ

มหาวทยาลยของรฐในประเทศไทยเปนสถาบนอดมศกษาประเภทหนง มสถานะเปน

นตบคคลตามพระราชบญญตจดตงมหาวทยาลยแตละแหง และมวตถประสงคหลกคอ ใหการศกษา สงเสรมวชาการและวชาชพชนสง ท าการสอน ท าการวจย ใหบรการทางวชาการ แกสงคม แตในปจจบนพบวามหาวทยาลยของรฐนอกจากจะด าเนนกจการตรงตามวตถประสงคหลกของการจดตงมหาวทยาลยแลว ยงมกรณทมหาวทยาลยของรฐด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไรออนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร ซงอยนอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลย อกดวย ซงการด าเนนกจการดงกลาวมลกษณะไมตางกบการด าเนนกจการแสวงหาก าไรโดยผประกอบการเอกชน แตมหาวทยาลยของรฐกลบไมมหนาทตองเสยภาษจากกจการดงกลาว เนองจากมหาวทยาลยของรฐมใชหนวยภาษส าหรบภาษเงนไดนตบคคล ตามประมวลรษฎากร

จากการศกษาผวจยพบวา กรณดงกลาวเปนปญหาในทางทฤษฎเนองจากขดกบหลกการทางภาษอากรทด คอ ขดกบหลกความเปนธรรม เนองจากผอยในสถานการณทเหมอนหรอคลายคลงกน ยอมมความสามารถในการเสยภาษเงนไดนตบคคลเทา ๆ กน แตมหาวทยาลยของรฐและผประกอบการเอกชน ถกปฏบตอยางไมเทาเทยมกนในทางภาษอากร อกทงยงขดกบหลกความเปนกลาง เนองจากอาจกระทบกระเทอนตอการตดสนใจลงทนในการด าเนนธรกจ ในประเภทเดยวกน เนองจากผประกอบการเอกชนมองเหนถงความไมเปนธรรมในการจดเกบภาษ และยงอาจเกดปญหาการใชมหาวทยาลยของรฐเปนเครองมอในการด าเนนธรกจแสวงหาก าไรเพอจะไดหลบเลยงไมตองเสยภาษเงนไดนตบคคล นอกจากนนกรณดงกลาวยงขดกบหลกความแนนอนและหลกความมประสทธภาพในทางเศรษฐกจอกดวย

DPU

ง

ดงนน ผวจยจงขอเสนอแนะแนวทางเพอแกไขปญหาดงกลาว โดยการบญญตใหมหาวทยาลยของรฐ มหนาทเสยภาษเงนไดนตบคคล เฉพาะในกรณทด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไรออนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร นอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลย และใหเสยภาษในอตราทต ากวาอตราภาษเงนไดนตบคคลโดยทวไปซงจดเกบส าหรบบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล ตลอดจนเสนอแนะรายจายทสามารถหกไดตามกฎหมาย โดยค านงถงความเปนธรรมและเพอมใหเปนการสรางภาระแกมหาวทยาลยของรฐเกนสมควร ทงน เพอใหสอดคลองกบหลกความเปนธรรมในทางภาษอากรซงทายทสดยอมสงผลดตอระบบภาษอากรอนเปนรายไดแหลงส าคญของรฐทจะน ามาใชในการบรหารและพฒนาประเทศตอไป DPU

จ

Thesis Topic Theoretical Problems on Corporate Income Tax Levied on State Universities in Relation to Revenue Arising from the Affairs outside Their Principal Objectives

Author Boossakorn Ruesrichan Thesis Advisor Associate Professor Jirasak Rodjan (PhD) Department Law Academic Year 2014

ABSTRACT

State universities in Thailand are categorized as a type of higher-education

institutions. A status of juristic person has been given to state universities in accordance with the Act Establishing University for each university. The principal objectives of state universities include the provision of education, high-level academic and vocational support, teaching service, research, as well as academic service to the society. Currently, it was however found that state universities not only conduct activities within the scope of their principal objectives, but also earn revenue arising from affairs outside their principal objectives. Even though such activities of state universities are not different from the profit-making activities conducted by private entrepreneurs, state universities do not have the duty to pay tax on revenue arising from such affairs. This is because, under the Thai Revenue Code, state universities are not classified as tax units for corporate income tax.

According to the study, it was found that such cases concern theoretical problems since the basic principle of sound tax system is not conformed. In other words, it is against the principle of equity as those in the same or similar situations shall be deemed to equally have the ability to pay corporate income tax. Nevertheless, state universities and private entrepreneurs are not treated equally in taxation. This is also against the principle of neutrality, as it may affect the decision of investors when conduct businesses of the same type since these private entrepreneurs consider the tax collection system to be inequitable. Moreover, problems may occur where state universities are set up and exploited by private entrepreneurs to seek profits, leading to the

DPU

ฉ

avoidance of pay corporate income tax. Furthermore, this is against the principle of certainty and the principle of economic efficiency.

Therefore, in order to find a solution to the aforementioned problems, it is recommended that relevant laws shall be amended to stipulate that state universities shall have the duty to pay corporate income tax, especially in cases of the revenue arising from the affairs outside the principal objectives of state universities. Nevertheless, the tax rate lower than ordinary rate of corporate income tax levied on corporations or registered partnerships should be offered to state universities. In addition, the expenses which are tax-deductible should be suggested by taking into account of the principle of equity and without creating too much burden on state universities. This is to conform to the principle of equity in taxation, eventually beneficial to the overall tax system which is the state’s main source of income to be used for the administration and development of the country in the future.

DPU

ช

กตตกรรมประกาศ

วทยานพนธฉบบนส าเรจลลวงลงได ดวยความชวยเหลอและก าลงใจจากผมสวนเกยวของทกทาน จนท าใหวทยานพนธฉบบนส าเรจเปนรปเลมได ผวจยขอกราบขอบพระคณบดา มารดา ทเลยงด อบรมสงสอน สนบสนนทางดานการศกษาแกผวจยมาโดยตลอด

ผวจยขอกราบขอบพระคณ ศาสตราจารย ดร.ธระ ศรธรรมรกษ ทใหโอกาสแกผวจย ในการจดท าวทยานพนธ และกรณารบเปนประธานกรรมการสอบวทยานพนธ พรอมทงใหค าแนะน าในการแกไขเพมเตมวทยานพนธฉบบนใหมความสมบรณ

ผวจยขอกราบขอบพระคณ รองศาสตราจารย ดร. จรศกด รอดจนทร ทไดกรณารบเปนอาจารยทปรกษาวทยานพนธใหแกผวจย ซงทานไดใหความเมตตาแกผวจยในการใหค าปรกษา ชแนะแนวทาง วธการ และวธการแกปญหาในการจดท าวทยานพนธฉบบน รวมถงตดตามและ ใหก าลงใจในการจดท าวทยานพนธฉบบนตลอดมา วทยานพนธฉบบนจะส าเรจลงมไดเลยหากปราศจากความเมตตาจากทาน

ผวจยขอกราบขอบพระคณ รองศาสตราจารย ดร.ลาวณย ถนดศลปกล และ รองศาสตราจารยพนจ ทพยมณ ทไดกรณารบเปนกรรมการสอบวทยานพนธ และไดสละเวลา ใหค าแนะน าแกผวจยในการแกไขเพมเตมวทยานพนธฉบบนใหมความสมบรณ

นอกจากนนผวจยขอขอบคณเพอน ๆ ทคอยใหก าลงใจแกผวจยเสมอ ไมวาจะเปน เพอน ๆ 6/2 ก าแพงเพชรพทยาคม เพอน ๆ สาขากฎหมายเอกชนและธรกจ มหาวทยาลยธรกจบณฑตย เพอน ๆ นตกรกรมวชาการเกษตร เพอน ๆ ส านกงานคณะกรรมการปองกนและปราบปรามการทจรตแหงชาตประจ าจงหวดสโขทย ขอบคณคณยศ บญบานเยน และคณวชดา นาราทรพย ทสมาดวยกน และขอขอบคณพนต ารวจตรพรพสส ชชวย บคคลทคอยใหก าลงใจ สนบสนน ชวยเหลอเกอกลผวจยในทกเรองเสมอมา

หากวทยานพนธฉบบนสามารถกอใหเกดประโยชนทางการศกษาไมวาโดยทางใดกตาม ผวจยขอมอบคณความดครงนแดครบาอาจารยทกทานทไดประสทธประสาทวชาความรแกผวจย ตลอดจนผมพระคณของผวจยดงทไดกลาวมาแลวทกทาน แตหากวทยานพนธฉบบนมขอบกพรองประการใด ผวจยขอนอมรบไวแตเพยงผเดยว

บศกร เรอศรจนทร

DPU

ซ

สารบญ

หนา บทคดยอภาษาไทย .................................................................................................................... ฆ บทคดยอภาษาองกฤษ ................................................................................................................ จ กตตกรรมประกาศ ...................................................................................................................... ช สารบญตาราง ............................................................................................................................. ฎ บทท

1. บทน า ............................................................................................................................. 1 1.1 ความเปนมาและความส าคญของปญหา.................................................................. 1 1.2 วตถประสงคของการศกษา ..................................................................................... 5 1.3 สมมตฐานของการศกษา ......................................................................................... 6 1.4 ขอบเขตของการศกษา............................................................................................. 6 1.5 วธด าเนนการศกษา ................................................................................................. 7 1.6 ประโยชนทคาดวาจะไดรบ ..................................................................................... 7

2. แนวความคด ทฤษฎ และหลกการในการจดเกบภาษเงนไดและหลกการจดเกบภาษเงนไดนตบคคลส าหรบมหาวทยาลยของรฐ ................................................................... 8 2.1 ความน า ................................................................................................................... 8 2.2 แนวความคด ทฤษฎและหลกการในการจดเกบภาษเงนได .................................... 8 2.3 การจดเกบภาษเงนไดนตบคคล ............................................................................... 28 2.4 ความเปนมาและววฒนาการของมหาวทยาลยและภาษอากรทเกยวของ ................. 34

3. มาตรการในการจดเกบภาษเงนไดนตบคคลส าหรบมหาวทยาลยของรฐตามกฎหมายไทยและกฎหมายตางประเทศ .......................................................................... 49 3.1 มาตรการในการจดเกบภาษเงนไดนตบคคลตามประมวลรษฎากร ......................... 49 3.2 มาตรการในการเสยภาษเงนไดนตบคคลส าหรบมหาวทยาลยของรฐ

ในประเทศไทย ....................................................................................................... 64 3.3 มาตรการในการจดเกบภาษเงนไดนตบคคลส าหรบมหาวทยาลยของรฐ

ในสาธารณรฐฝรงเศส ............................................................................................. 66 3.4 มาตรการในการจดเกบภาษเงนไดนตบคคลของมหาวทยาลยของรฐ

ในสหรฐอเมรกา ..................................................................................................... 76

DPU

ฌ

สารบญ (ตอ)

บทท หนา 4. ปญหาและวเคราะหปญหาการจดเกบภาษเงนไดนตบคคลส าหรบ

มหาวทยาลยของรฐ กรณด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไรออนมลกษณะ เปนการแสวงหาก าไร นอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลย ............................ 85 4.1 ปญหาการไมจดเกบภาษเงนไดนตบคคลส าหรบมหาวทยาลยของรฐ .................... 85 4.2 ปญหาการไมจดเกบภาษเงนไดนตบคคลส าหรบมหาวทยาลยของรฐ

กรณด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไรออนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร นอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลย ........................................................ 88

5. บทสรปและขอเสนอแนะ ............................................................................................... 104 5.1 บทสรป ................................................................................................................... 104 5.2 ขอเสนอแนะ ........................................................................................................... 107

บรรณานกรม .............................................................................................................................. 113 ประวตผเขยน ............................................................................................................................. 120

DPU

ญ

สารบญตาราง ตารางท หนา

3.1 อตราภาษเงนไดนตบคคลของสาธารณรฐฝรงเศส ............................................... 71 3.2 การจดเกบภาษเงนไดตามชนดรปแบบของธรกจในสหรฐอเมรกา ...................... 78 3.3 อตราภาษเงนไดนตบคคลของสหรฐอเมรกา ........................................................ 82 4.1 ภาพรวมรายจายของประเทศไทย เปรยบเทยบป พ.ศ. 2543 และ พ.ศ. 2553 ........ 87 4.2 ขอมลอตราคาทพกและคาบรการของโรงแรมของมหาวทยาลยของรฐ และ

โรงแรมของผประกอบการเอกชน ทตงอยในกรงเทพมหานครและปรมณฑล ............................................................................................................. 94 DPU

บทท 1 บทน ำ

1.1 ควำมเปนมำและควำมส ำคญของปญหำ ภาษ คอ การจดเกบเงนจากประชาชนในลกษณะเปนการบงคบโดยเจาหนาทของรฐ โดยทประชาชนผถกเกบเงนไมไดรบสงตอบแทนโดยตรง หรอกลาวอกอยางหนง ภาษ คอ เงนทเคลอนยายจากประชาชนไปสรฐ โดยประชาชนผเสยภาษจะไมไดสงตอบแทนโดยตรงจากรฐ ซงภาษอาจแบงออกเปน 2 ประเภทใหญ ๆ คอ ประเภทท 1 “ภาษทางตรง” คอภาษทรฐจดเกบโดยตรงจากบคคลทกฎหมายประสงค จะใหเปนผจายหรอเปนผรบภาระภาษ เชน ภาษเงนไดบคคลธรรมดา ภาษเงนไดนตบคคล ประเภทท 2 “ภาษทางออม” คอภาษทผแบกรบภาระเปนบคคลอนทมใชบคคลผถกจดเกบภาษหรอผมหนาทเสยภาษ เชน ภาษมลคาเพม ภาษธรกจเฉพาะ ภาษศลกากร ภาษสรรสามต1 เนองจากรฐบาลจ าเปนตองหาเงนมาใชจายเพอด าเนนการใหเปนไปตามนโยบายดานรายจายสาธารณะ และด าเนนการตามหนาทของรฐบาลทไดรบประชามตใหท าการดแลท านบ ารงสขใหแกมวลประชาราษฎรของประเทศ เชน การจดหาสนคาสาธารณะ (Public Goods) และการจดหาสนคาทมประโยชน (Merit Goods) รฐบาลสามารถหารายไดหรอเงนทนทจะน ามาใชจายจากหลายแหลง เชน สามารถหารายไดจากการจดเกบภาษอากร จากการเกบคาธรรมเนยม จากการขายสนคา และจากการกยมเงน เปนตน แตแหลงรายไดทส าคญและใหญทสดคอ แหลงรายไดจากการจดเกบภาษอากร2 จงอาจกลาวโดยสรปถงวตถประสงคในการจดเกบภาษอากรได ดงน 1. เพอหารายไดมาใชจายในกจการของรฐ ซงสวนใหญเปนกจการเพอสวนรวม เชน ความมนคง ความปลอดภย การศกษา กจการสาธารณปโภคตาง ๆ 2. เพอควบคมหรอสงเสรมกจกรรมทางเศรษฐกจ รฐสามารถใชระบบภาษอากรควบคมการบรโภค การผลต หรอวธการด าเนนการทางธรกจบางชนดมใหเกดผลเสยตอเศรษฐกจสวนรวมได เชน เกบภาษสนคาทมความจ าเปนในอตราทต า เปนตน

1 จาก ภาษเงนไดบคคลธรรมดา:หลกการและบทวเคราะห (น. 4-5), โดย จรศกด รอดจนทร, 2555,

กรงเทพฯ: จฬาลงกรณมหาวทยาลย. 2 จาก “ความรทวไปเกยวกบภาษอากร,” โดย สรายทธ วฒยาภรณ, ดลพาห, 52 (3), น. 36.

DPU

2

3. เพอการกระจายรายไดและทรพยสนใหเปนธรรม นอกจากรฐจะใชมาตรการ ดานรายจาย เชน การอดหนน การโอนเงนตาง ๆ การสรางงานในชนบท ฯลฯ การจดเกบภาษอากร ยงเปนเครองมอทส าคญในการกระจายรายไดดวย เชน ใชวธอตราภาษกาวหนา เรยกเกบภาษทรพยสน ภาษมรดก ภาษสนคาฟมเฟอยในอตราสง ๆ เปนตน 4. เพอรกษาเสถยรภาพทางเศรษฐกจ การรกษาเสถยรภาพทางเศรษฐกจทงดานราคาสนคาและการจางงานเปนเปาหมายทางเศรษฐกจทส าคญ เชน การปองกนภาวะเงนเฟอ รฐกเพมภาษตาง ๆ ใหสงขนเพอลดการใชจาย หรอในยามเศรษฐกจตกต า รฐอาจลดภาษตาง ๆ เพอกระตนใหมการบรโภคและการลงทนมากขน ซงจะสงผลใหมการวางงานนอยลงเนองจากการจางงานสงขน3 ภาษเงนไดนตบคคล (Corporate Income Tax) เปนภาษทางตรงชนดหนงทเรยกเกบ จากฐานเงนไดเชนเดยวกบภาษเงนไดบคคลธรรมดา การจดเกบโดยทวไปจะเรยกเกบจากฐานก าไรของนตบคคลประเภททกฎหมายก าหนด ดงนนภาษเงนไดนตบคคลนในบางครงจงเรยกกนวาภาษก าไร (Profit Tax) ในประเทศไทยภาษเงนไดนตบคคลเปนภาษทท ารายไดใหแกรฐมาก และนบเปนภาษทมบทบาทส าคญในระบบภาษอากรไทยมากขนทกขณะทงในแงของการเปนแหลงรายได และการเปนเครองมอทางภาษอากรของรฐ4 ประมวลรษฎากร มาตรา 39 ไดก าหนดบทนยามศพทของบรษทหรอหางหนสวน นตบคคลผมหนาทเสยภาษเงนไดนตบคคล ใหหมายความวา “บรษทหรอหางหนสวนนตบคคลทตงขนตามกฎหมายไทย หรอทตงขนตามกฎหมายของตางประเทศ และใหหมายความรวมถง

(1) กจการซงด าเนนการเปนทางการคาหรอหาก าไรโดยรฐบาลตางประเทศ หรอ นตบคคลอนทตงขนตามกฎหมายของตางประเทศ

(2) กจการรวมคา ซงไดแกกจการทด าเนนการรวมกนเปนทางการคาหรอหาก าไรระหวางบรษทกบบรษท บรษทกบหางหนสวนนตบคคล หางหนสวนนตบคคลกบหางหนสวน นตบคคล หรอระหวางบรษทและ/หรอหางหนสวนนตบคคลหรอบคคลธรรมดา คณะบคคลทมใชนตบคคล หางหนสวนสามญหรอนตบคคลอน

(3) มลนธหรอสมาคมทประกอบกจการซงมรายไดแตไมรวมถงมลนธหรอสมาคมทรฐมนตรประกาศก าหนดตามมาตรา (47)(7)(ข)

3 จาก ภาษอากรธรกจ (น. 16), โดย รองศาสตราจารยสมคด บางโม, 2537, กรงเทพฯ: อกษรกราฟฟค. 4 จาก เอกสารการสอนชดวชากฎหมายภาษอากร 1 Taxation Law 1 41421 หนวยท 8-15 (ฉบบปรบปรง

ครงท 1) (น. 47) , โดย คณะกรรมการกลมปรบปรงชดวชากฎหมายภาษอากร 1 , 2551: มหาวทยาลย สโขทยธรรมาธราช.

DPU

3

(4) นตบคคลทอธบดก าหนดโดยอนมตรฐมนตร และประกาศในราชกจจานเบกษา” (ในปจจบนยงไมมการประกาศก าหนดนตบคคลประเภทนแตอยางใด) บรษทหรอหางหนสวนนตบคคลทจดตงขนตามกฎหมายไทยนน จงหมายถง

1) หางหนสวนสามญนตบคคลตามประมวลกฎหมายแพงและพาณชย 2) หางหนสวนจ ากดตามประมวลกฎหมายแพงและพาณชย 3) บรษทจ ากดตามประมวลกฎหมายแพงและพาณชย 4) บรษทมหาชนจ ากดตามพระราชบญญตบรษทมหาชนจ ากด พ.ศ. 2535 เทานน5 ดงนน จะเหนไดวานตบคคลประเภทอน เชน นตบคคลอาคารชด เนตบณฑตยสภา

สหกรณ หอการคา วดวาอาราม ฯลฯ รวมทงรฐวสาหกจทมไดจดตงในรปบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล เชน องคการรบสงสนคาและพสดภณฑ องคการอาหารส าเรจรป องคการอตสาหกรรมหองเยน องคการอตสาหกรรมปาไม ฯลฯ แมจะเปนนตบคคลกไมตองเสยภาษเงนไดนตบคคล6 มหาวทยาลยของรฐ ซงเปนหนวยงานของรฐประเภทหนงทจดตงขนเพอใหบรการสาธารณะดานการศกษาในระดบอดมศกษาแกประชาชนกเชนเดยวกน ถงแมจะมสถานะเปน นตบคคลตามพระราชบญญต จดต งมหาวทยาลยนน ๆ เชน มหาวทยาลยธรรมศาสตร มหาวทยาลยเกษตรศาสตร มหาวทยาลยนเรศวร แตกไมอยในความหมายของบรษท หรอหางหนสวนนตบคคล จงไมเปนหนวยภาษในการจดเกบภาษเงนไดนตบคคลตามประมวลรษฎากรแตอยางใด ทงนกเนองมาจากวามหาวทยาลยของรฐถอเปนหนวยงานของรฐ ทจดตงขนโดยมวตถประสงคในการใหบรการสาธารณะดานการศกษาแกประชาชนในระดบอดมศกษา ซงจดเปนบรการขนพนฐานทส าคญของรฐ มหาวทยาลยของรฐจงไมควรมภาระทางภาษส าหรบการด าเนนกจการใหบรการดานการศกษาแกประชาชน ในปจจบนมหาวทยาลยของรฐหลายแหงไดเปลยนสถานะจากมหาวทยาลยซงเปนหนวยงานของรฐทเปนสวนราชการ ไปสการเปนมหาวทยาลยในก ากบของรฐตามพระราชบญญตการศกษาแหงชาต พ.ศ.2542 เชน จฬาลงกรณมหาวทยาลย มหาวทยาลยเชยงใหม ซงมแนวคดใหมหาวทยาลยในก ากบของรฐมความเปนอสระในการด าเนนการ และการบรหารจดการตนเอง มากยงขนจากระบบบรหารราชการปกต สงผลใหมหาวทยาลยในก ากบของรฐมความคลองตว ในการบรหารงานบคลากร วสด ครภณฑ งานวชาการ โดยเฉพาะอยางยงดานการบรหารเงน

5 จาก ค าสอนวชา กฎหมายภาษอากร (น. 4-5), โดย ชยสทธ ตราชธรรม ก, 2556, กรงเทพฯ:

ส านกอบรมศกษากฎหมายแหงเนตบณฑตยสภา. 6 เอกสารการสอนชดวชากฎหมายภาษอากร 1 Taxation Law 1 41421 หนวยท 8-15 (ฉบบปรบปรง

ครงท 1) (น. 96). เลมเดม.

DPU

4

งบประมาณ และมอ านาจในการด าเนนการหารายไดจากกจการดานตาง ๆ ของมหาวทยาลยอยางเปนอสระมากขน แตทงนยงคงไดรบเงนอดหนนทวไปจากรฐตามปกต เพอใชจายตามความจ าเปน ในการด าเนนการตามวตถประสงคของมหาวทยาลย เมอพจารณาวตถประสงค ในการจดตงมหาวทยาลยของรฐ โดยพจารณาจากพระราชบญญตจดตงมหาวทยาลยของรฐในแตละแหง พบวามวตถประสงคทเปนไปในทศทางเดยวกน พอสรปสาระส าคญไดวา มวตถประสงคในการใหการศกษา สงเสรมวชาการและวชาชพชนสง ท าการวจยเพอความเปนเลศทางวชาการและเกดประโยชนแกสงคมเปนสวนรวม บรการทางวชาการแกสงคม ทะนบ ารงและสงเสรมศลปวฒนธรรม และอนรกษสงแวดลอม 7 โดยไมมวตถประสงคในการด าเนนกจการแสวงหาก าไรกตาม แตในปจจบนพบวามหาวทยาลยของรฐ ทงประเภทหนวยงานของรฐท เปนสวนราชการ และมหาวทยาลยในก ากบของรฐ รวมทงมหาวทยาลยทก าลงอยในขนตอนของการเปลยนสถานะเปนมหาวทยาลยในก ากบของรฐ มการด าเนนกจการทอยนอกเหนอวตถประสงคหลกของการจดตงมหาวทยาลย และมลกษณะเปนการด าเนนการในเชงพาณชยเฉกเชนเดยวกบนตบคคลประเภทบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล อกทงกจการดงกลาวเปนกจการทอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร เชน การเปดใหบรการโรงแรมเพอเปนสถานทใหนกศกษาฝกปฏบตงานและในขณะเดยวกนกเปดใหบรการแกประชาชนทวไปเขาพกดวย การพฒนาอสงหารมทรพยเพอวตถประสงคใหภาคเอกชนเชาพนทส าหรบท าส านกงาน หางสรรพสนคา หรอใชเปนทพกอาศย การเปดรานอาหารเพอขายอาหารหรอขนมใหแกประชาชนทวไป เปนตน โดยทรายไดตาง ๆ ของมหาวทยาลยของรฐตามทกลาวขางตนไมตองน ามาค านวณหาก าไรสทธเพอจายเปนภาษเงนไดนตบคคล เนองจากเหตผลทวามหาวทยาลยของรฐมใชหนวยภาษส าหรบภาษเงนไดนตบคคล ตางกบในตางประเทศ เชน สหรฐอเมรกา มหาวทยาลยของรฐซงมฐานะเปนหนวยงานของรฐไมตองเสยภาษเงนไดนตบคคล เวนแตกรณวทยาลยหรอมหาวทยาลย หากประกอบกจการทไมเกยวของกบวตถประสงคของวทยาลยหรอมหาวทยาลยและมรายไดเกดขน วทยาลยหรอมหาวทยาลยจะตองเสยภาษเงนไดนตบคคลจากรายไดทเกดขนดงกลาว แสดงใหเหนวากจการทหนวยงานของรฐไดด าเนนการนนมความส าคญตอการเสยภาษเงนไดนตบคคล8 จงเปนปญหาทนาคดวารายไดจากมหาวทยาลยของรฐกรณด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/

7 คดยอมาจากวตถประสงคตามพระราชบญญตของมหาวทยาลยของรฐ เชน มหาวทยาลยธรรมศาสตร

มหาวทยาลยเชยงใหม มหาวทยาลยนเรศวร เปนตน. 8 จาก การเสยภาษเงนไดนตบคคลขององคการมหาชน (วทยานพนธปรญญามหาบณฑต) (น. 3), โดย

วรวรรณ หอภรมยสกล, 2556, กรงเทพฯ: จฬาลงกรณมหาวทยาลย.

DPU

5

อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร เชนเดยวกบผประกอบการเอกชน ซงอยนอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลย ควรจะตองมมาตรการทางดานภาษอากรเขามาเกยวของกบรายไดในสวนนหรอไม อยางไร เพอมใหเกดการเอาเปรยบหรอกอใหเกดการแขงขนทไมเปนธรรมแกเอกชนรายอนทประกอบกจการในลกษณะเดยวกน และเพอปองกนมใหมหาวทยาลยของรฐถกใชเปนเครองมอในการหาก าไรจากรายไดนอกเหนอจากวตถประสงคหลกของมหาวทยาลย และทส าคญทสดคอ เพอใหสอดคลองกบหลกการทางดานภาษทด เชน หลกความเปนธรรมในการจดเกบภาษตามท N. Gregory Mankiw ไดกลาววา “ความเปนธรรมของระบบภาษเกยวของกบเรองทวาภาระภาษไดถกแบงเฉลยอยางเปนธรรมในหมประชาชนหรอไม”9 และสอดคลองกบหลกความเปนธรรมในการจดเกบภาษในแนวนอน (Horizontal Equity of Taxation) บคคลทอยในสถานการณเดยวกนควรถกจดเกบภาษเทากน10 อกทงมหาวทยาลยของรฐกเปนผหนงทไดรบผลประโยชนดานเงนอดหนนจากรฐ ไดรบความคมครองจากรฐ เปนผใชประโยชนจากทรพยากรของรฐ แตกลบ ไมมภาระทตองน าสงเงนรายไดอยางใด ๆ เขาสรฐเลย ตามกฎหมายวาดวยเงนคงคลงและกฎหมายวาดวยวธการงบประมาณ ดงนนผวจยจงเหนวา เมอมหาวทยาลยของรฐมความสามารถในการ หารายไดดงกลาว จงเปนการสมควรอยางยงทจะตองมหนาทในการเสยภาษ เงนไดนตบคคลเชนเดยวกบนตบคคลประเภทบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล ส าหรบการด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร นอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลย 1.2 วตถประสงคของกำรศกษำ 1. เพอศกษาแนวคด ทฤษฎ หลกการในการจดเกบภาษเงนไดนตบคคล 2. เพอศกษามาตรการในการจดเกบภาษ เงนไดนตบคคลส าหรบมหาวทยาลยของรฐ ตามประมวลรษฎากรเปรยบเทยบกบกฎหมายตางประเทศ 3. เพอศกษาวเคราะหปญหาการจดเกบภาษเงนไดนตบคคลส าหรบมหาวทยาลยของรฐ ทงในกรณด าเนนกจการตามวตถประสงค และกรณด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/ อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร นอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลย 4. เพอเสนอแนะแนวทางในการปรบปรงกฎหมายเรองการจดเกบภาษเงนไดนตบคคลส าหรบมหาวทยาลยของรฐกรณด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการ แสวงหาก าไร นอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลย

9 ภาษเงนไดบคคลธรรมดา (น. 21). เลมเดม. 10 แหลงเดม.

DPU

6

1.3 สมมตฐำนของกำรศกษำ โดยทมหาวทยาลยของรฐ ทงมหาวทยาลยซงเปนหนวยงานของรฐประเภทสวนราชการและมหาวทยาลยในก ากบของรฐ ซงมสถานะเปนนตบคคลตามกฎหมาย แตมใชนตบคคลประเภทบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล จงไมเปนหนวยภาษในการจดเกบภาษเงนไดนตบคคลตามประมวลรษฎากร มหาวทยาลยของรฐจงไมมหนาท เสยภาษ เงนไดนตบคคล ทงทมความสามารถ ในการหารายไดจากกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร นอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลย เชนเดยวกบผประกอบธรกจในภาคเอกชน อนสงผลใหเกดความไมเปนธรรมกบนตบคคลประเภทบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลอน ๆ ทประกอบกจการในลกษณะเดยวกน ดงนน จงจ าเปนตองมการปรบปรงกฎหมายเกยวกบการจดเกบภาษเงนไดนตบคคลจากกจการของมหาวทยาลยของรฐในกรณดงกลาว โดยการก าหนดใหมหาวทยาลยของรฐเปนหนวยภาษส าหรบภาษเงนไดนตบคคล โดยใหเสยภาษเงนไดนตบคคลเฉพาะจากกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร นอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลย เพอใหเกดความเหมาะสม เปนธรรม และความมประสทธภาพในทางเศรษฐกจ ซงในทายทสดแลวผทไดรบประโยชนจากการจดเกบภาษกคอรฐนนเอง 1.4 ขอบเขตของกำรศกษำ การวจยครงนมงศกษาถงปญหาในทางทฤษฎ กรณการไมจดเกบภาษเงนไดนตบคคลส าหรบมหาวทยาลยของรฐ โดยเฉพาะกรณทมหาวทยาลยฯด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร นอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลย โดยเรมศกษาจากความเปนมาและววฒนาการของมหาวทยาลย แนวคด ทฤษฎ และหลกการในการจดเกบภาษเงนไดนตบคคลส าหรบมหาวทยาลยของรฐทงตามประมวลรษฎากร และกฎหมายตางประเทศ จากนนจงวเคราะหปญหาของการไมจดเกบภาษเงนไดนตบคคลส าหรบมหาวทยาลยของรฐกรณรายไดจากกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร นอกเหนอวตถประสงคหลก ของมหาวทยาลย ตอหลกการทางภาษอากรทด พรอมทงศกษาเปรยบเทยบกบกฎหมายตางประเทศ เพอหาแนวทางในการปรบปรงกฎหมายภาษอากรในกรณดงกลาว

DPU

7

1.5 วธกำรด ำเนนกำรศกษำ วทยานพนธฉบบนเปนการศกษาขอมลโดยวธวจยเอกสาร (Documentary Research) กลาวคอ เปนการศกษาโดยการคนควาและวเคราะหขอมลจากบทบญญตของกฎหมาย หนงสอ วทยานพนธ บทความ วารสาร เอกสารตาง ๆ รวมถงสออเลกทรอนกสทงทเปนภาษาไทย และภาษาตางประเทศ เพอรวบรวมและน ามาวเคราะหหาขอสรปเพอใหไดแนวทางในการแกปญหา 1.6 ประโยชนทคำดวำจะไดรบ 1. ท าใหทราบถงแนวคด ทฤษฎ หลกการในการจดเกบภาษเงนไดนตบคคล 2. ท าใหทราบถงมาตรการในการจดเกบภาษเงนไดนตบคคลส าหรบมหาวทยาลยของรฐตามประมวลรษฎากรเปรยบเทยบกบกฎหมายตางประเทศ 3. ท าใหทราบถงวธการจดเกบภาษเงนไดนตบคคลส าหรบมหาวทยาลยของรฐ ทงในกรณด าเนนกจการตามวตถประสงคหลก และกรณด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร นอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลย 4. ท าใหทราบถงแนวทางในการปรบปรงกฎหมายเรองการจดเกบภาษเงนไดนตบคคลส าหรบมหาวทยาลยของรฐกรณด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร นอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลย

DPU

บทท 2 แนวความคด ทฤษฎ และหลกการในการจดเกบภาษเงนไดและ หลกการจดเกบภาษเงนไดนตบคคลส าหรบมหาวทยาลยของรฐ

2.1 ความน า ภาษเงนไดนตบคคลตามประมวลรษฎากรเปนภาษทางตรง (Direct Tax) ทจดเกบจากนตบคคลประเภทบรษทและหางหนสวนนตบคคลเปนหลก ซงถอเปนรายไดของรฐทางหนง และเปนสวนหนงของระบบการคลงสาธารณะ โดยมฐานภาษโดยทวไปคอฐานก าไรสทธ ซงค านวณจากรายไดและรายจายของกจการหรอเนองจากกจการทเกดขนในรอบระยะเวลาบญช ซงการจดเกบภาษเงนไดนตบคคลจะตองสอดคลองกบหลกการจดเกบภาษอากรทด เชน หลกความเปนธรรมและหลกความเปนกลาง เปนตน มหาวทยาลยซงเปนสถาบนอดมศกษาประเภทหนงในประเทศไทย แบงออกเปนมหาวทยาลยของรฐ และมหาวทยาลยเอกชน มแนวความคดและววฒนาการมาเปนล าดบซงในบทนจะไดกลาวถงวตถประสงคในการจดตงมหาวทยาลย รายไดและทรพยสนของมหาวทยาลย ตลอดจนภาษอากรทเกยวของในการด าเนนกจการของมหาวทยาลย ถงแมวามหาวทยาลยจะไมมหนาทเสยภาษเงนไดนตบคคล เนองจากมใชนตบคคลประเภทบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล ซงเปนหนวยภาษส าหรบภาษเงนไดนตบคคล แตในการด าเนนกจการของมหาวทยาลยของรฐ ซงเปนสมมตฐานในการศกษาส าหรบการวจยครงน ในบางกรณอาจมภาระทางภาษอน ๆ เขามาเกยวของ ซงจะไดท าการศกษาและพจารณาตอไป 2.2 แนวความคด ทฤษฎและหลกการในการจดเกบภาษเงนได

2.2.1 ความหมายของภาษอากร 1. แนวความคดดงเดม

การจดเกบภาษนนมมาตงแตในสมยจกรวรรดโรมน โดยมความคดวา ภาษ คอ เครองมอทแสดงถงอ านาจของรฐ ภาษถกก าหนดขนโดยอ านาจสวนกลางเพอครอบคลม รายจาย

DPU

9

ตาง ๆ ของรฐ ซงมจดมงหมายหลก 2 ประการ คอ การด าเนนงานขององคกรตาง ๆ ของรฐ และ เพอการปองกนจกรวรรดโรมน1

ในสมยศตวรรษท 13 อ านาจของกษตรยเรมแผขยายมากขน รายจายของกษตรย มมากขน ท าใหรายรบมไมเพยงพอ แตกษตรยเองกไมมอ านาจทจะบงคบใหบรรดาขนนางทงหลายสงสวยใหแกตนได ภาษในยคนนจงอยในรปเงนทบรรดาขนนางบรจาคใหแกกษตรยของตน ตอมา ในศตวรรษท 14 การขอบรจาคดงกลาวมมากขนเรอย ๆ สรางความไมพอใจแกขนนาง และประชาชนทงหลาย เปนสาเหตของการเกดหลกความยนยอมของประชาชนในการเสยภาษ ในเวลาตอมา2

ในศตวรรษท 17 มแนวความคดวา ภาษเปนสงทประชาชนเสยใหแกรฐเพอแลกเปลยน กบความคมครองทรฐใหแกประชาชน และแนวความคดนไดมการพฒนาขนเรอย ๆ ในระหวางศตวรรษท 18 และ 193

โธมส ฮอบส (Thomas Hobbes) กลาววา “ภาษอากรมใชสงอนใด หากแตเปนคาจางทราษฎรจายใหแกองคอธปตย เพอใหองคอธปตยใหความคมครองและอ านวยสนตสขแกประชาราษฎรนนเอง” 4

มองเตสกเออร (Montesquieu) กลาววา “รายไดของรฐนนประกอบดวยเงนแตละสวนทพลเมองแตละคนมอบใหรฐจากทรพยสนของตนเพอไดรบความคมครองจากรฐ”5

อดม สมธ (Adam Smith)-กลาววา “รายจายสาธารณะสวนใหญจะตองไดรบการสนบสนนจากเงนภาษประเภทใดประเภทหนง ซงประชาชนมอบใหจากเงนไดสวนตวเพอใหแกผปกครองหรอรฐ เราเรยกเงนนนวา รายไดสาธารณะ”6

จะเหนไดวา ภาษอากรในยคแรกนนอยในฐานะทเปนราคาของความคมครองทรฐบาลใหแกราษฎร ตอมาเมอบทบาทของรฐบาลเพมขนตามพฒนาการทางเศรษฐกจ รฐบาลไมไดมหนาทเฉพาะแตการปองกนประเทศหรอรกษาความสงบภายในประเทศเทานน แตยงมหนาทในการจดท าบรการสาธารณะอน ๆ อกดวย ค านยามของภาษอากรจงมใชแคราคาของความคมครอง

1 จาก “ภาษคออะไร,” โดย อรพน ผลสวรรณ สบายรป, 2537, วารสารนตศาสตร มหาวทยาลยธรรมศาสตร (22) 1, น. 87.

2 แหลงเดม. 3 แหลงเดม. 4 From The Leviathan, by Thomas Hobbes, 1651. (อางถงใน “ค านยามของภาษอากร: พรมแดนแหง

ความร,” โดย รงสรรค ธนะพรพนธ ก, 2527, สรรพากรสาสน, (31) 5, น. 93. 5 From L ‘Esprit des lois, by Montesquieu, 1748. (อางถงใน ภาษคออะไร (น. 88). เลมเดม.). 6 From Wealth of Nations, by Adam Smith, 1776. (อางถงใน ภาษคออะไร (น. 88). เลมเดม.).

DPU

10

ทราษฎรตองจายใหแกรฐเทานน หากแตเปนราคาทประชาชนจายใหแกรฐบาลเพอน าไปใชจายเปนตนทนในการจดบรการสาธารณะตาง ๆ อกดวย7

ตอมา แนวความคดทวาภาษเปนการแลกเปลยนระหวางรฐกบประชาชน ไดเปลยนมาเปนแนวคดทวา “ภาษ คอ สงทชาตเรยกรองจากบคคลเพอเปนคาใชจายในการด าเนนการ เพอประโยชนสวนรวม และเพอเปนการใชหนตาง ๆ ของรฐ” จากแนวความคดทวาภาษเปนหนาทตามความจ าเปนของสงคมนเองจงกอใหเกดแนวความคดทเกยวกบเงนรายไดขนต าทไมตองเสยภาษ การเกบภาษในอตรากาวหนา และการยกเวนภาษใหแกสงทจ าเปนส าหรบการด ารงชพ8

2. แนวความคดสมยใหม มผใหค าจ ากดความของค าวา ภาษ ไวหลายทาน เชน เอดวน โรเบรต แอนเดอสน เซลกแมน (Edwin Robert Anderson Seligman) “ภาษอากร คอ เงนบรจาคทราษฎรถกบงคบใหเสยแกรฐบาลเพอน าไปใชจายในทางทเปนประโยชนแกสงคมโดยรวม โดยทมไดรบประโยชนเปนการพเศษจากการเสยภาษอากรนน”9 แกซตน เจซ (Gaston Jeze) “ภาษ คอ เงนทรฐเรยกเกบจากบคคลธรรมดา โดยการใชอ านาจบงคบเปนการถาวรและไมมสงตอบแทน ทงนเพอครอบคลมภาระรายจายสาธารณะ”10 พอล – แมร กอดเมธ (Paul – Marie Gaudemet) “ภาษ คอ เงนทรฐบงคบจดเกบโดยมวตถประสงคหลกเพอครอบคลมภาระรายจายสาธารณะและเพอกระจายภาระรายจายดงกลาว ตามก าลงความสามารถในการใหของพลเมอง”11 ไซมอน เจมส และ ครสโตเฟอร นอบส (S. James and C.Nobes) “ภาษ คอ การเกบเงนจากประชาชนในลกษณะเปนการบงคบ โดยทประชาชนผถกเกบเงนไมไดรบสงตอบแทนโดยตรง”12

7 ค านยามของภาษอากร: พรมแดนแหงความร (น. 95). เลมเดม. 8 ภาษคออะไร (น. 88). เลมเดม. 9 From Essays in Taxation, by Edwin Robert Anderson Seligman, 1895. (อางถงใน ค านยามของภาษ

อากร: พรมแดนแหงความร (น. 96). เลมเดม.). 10 ภาษคออะไร (น. 89). เลมเดม. 11 From Finances publiques, by Paul-Marie Gaudemet, 1970. (อางถงใน ภาษคออะไร (น. 96). เลมเดม.). 12 จาก The Economic of Taxation (p. 304), by Simonn James and Christopher Nobes, 2000. (อางถงใน

ภาษเงนไดบคคลธรรมดา:หลกการและบทวเคราะห (น. 3), โดย จรศกด รอดจนทร, 2555, กรงเทพฯ: จฬาลงกรณมหาวทยาลย.).

DPU

11

ซเอม อลแลน (CM Allan) “ภาษอากร คอ สงทรวไหลจากกระแสเงนไดไปสภาครฐ เวนแตเงนกโดยภาครฐ และเงนทจายเปนคาตอบแทนจ านวนเทากบตนทนของสนคาและบรการ ทจดหาโดยภาครฐ”13 ลเชยน เมหล และ ปแอร เมลแธม (L. Mehl and P. Beltrame ) “ภาษ คอ เงนทรฐใชอ านาจบงคบเรยกเกบจากบคคลธรรมดาและนตบคคลตามกฎหมายเอกชนหรอกฎหมายมหาชนเปนการถาวร และไมมสงตอบแทนใหโดยตรง ทงน โดยค านงถงความสามารถในการเสยภาษของผเสยภาษ เพอครอบคลมภาระรายจายสาธารณะหรอเพอการแทรกแซงอน ๆ ของรฐ”14 ดร.อรญ ธรรมโน “ภาษอากร คอ สงทรฐบาลบงคบเกบจากราษฎรโดยมไดมสงตอบแทนแกผเสยภาษโดยตรง เพราะฉะนน เราจะเหนไดวาภาษอากรจะตองมลกษณะเปนการบงคบเกบ มไดเปนไปโดยสมครใจ เชนเงนบรจาคเพอการกศล และรฐบาลไมจ าเปนตองมสงตอบแทนโดยตรงแกผเสยภาษ”15 อาจารยทว ตะเวทกล “ภาษ คอ เงนทรฐเกบจากทรพยสนของบคคลธรรมดาหรอ นตบคคลโดยไมมอะไรตอบแทน สวน อากร เปนเงนทรฐเกบโดยมการตอบแทนในรปแบบใดรปแบบหนง ซงตรงกบค าวาคาธรรมเนยมมากกวา”16 ศาลของประเทศออสเตรเลยใหความหมายของค าวา ภาษอากร ไววา “เงนทถกบงคบเรยกเกบโดยพนกงานของรฐเพอการสาธารณะซงมกฎหมายบญญตใหเรยกเกบ และไมใชเงนทจายเปนคาตอบแทนบรการทรฐใหบรการ”17 นอกจากนนนกเศรษฐศาสตรและนกภาษอากรไดใหค าจ ากดความของค าวาภาษอากรไวแตกตางกน ดงน ภาษอากร หมายถง สงทรฐบาลบงคบเกบจากราษฎรโดยมไดมสงตอบแทนแกผเสยภาษโดยตรง ภาษอากร หมายถง รายไดหรอทรพยากรทมการเคลอนยายจากภาคเอกชนไปสภาครฐ และไมกอใหเกดภาระช าระคนแกรฐบาล

13 จาก “ความรทวไปเกยวกบกฎหมายภาษอากร”, โดย สรายทธ วฒยาภรณ, 2548, ดลพาห, (52) 3, 32. 14 From Science et technique fiscales, by Lucien Mehl and Pierre Beltrame, 1984. ( อ า ง ถ ง ใ น

ภาษคออะไร (น. 92). เลมเดม.). 15 จาก การคลง (น. 18), โดย อรญ ธรรมโน, 2508. (อางถงใน ค านยามของภาษอากร: พรมแดนแหง

ความร (น. 97). เลมเดม.). 16 ภาษคออะไร (น. 86). เลมเดม. 17 ความรทวไปเกยวกบกฎหมายภาษอากร (น. 31). เลมเดม.

DPU

12

ภาษอากร หมายถง สงทเรยกเกบจากบคคล ทรพยสน หรอธรกจ เพอการสนบสนนรฐบาลกลางหรอรฐบาลทองถน ภาษอากร หมายถง การโอนทรพยากรใด ๆ อนมลกษณะบงคบ โดยเปนไปตามหลกเกณฑทก าหนดไวลวงหนา และไมค านงถงผลประโยชนทไดรบโดยเฉพาะ ทงน เพอใหบรรลวตถประสงคทางเศรษฐกจและสงคมแหงชาตบางประการ18 จากค าจ ากดความขางตน ท าใหสรปลกษณะส าคญของภาษอากรไดหลายประการ ดงน

1. ภาษอากรโดยทวไปนนมลกษณะบงคบเกบ 2. ภาษอากรโดยทวไปไมมผลตอบแทนโดยตรงตอผเสยภาษ 3. ภาษอากรไมเกดภาระการช าระคนของรฐบาล 4. ภาษอากรมลกษณะเปนการเคลอนยายทรพยากรจากภาคเอกชนไปสภาครฐ 5. ภาษอากรไมจ าเปนตองเรยกเกบเปน เงน เสมอไป19

2.2.2 แนวคดและวตถประสงคของการจดเกบภาษ มค าถามเกดขนวา เงนทรฐบาลตองน ามาเปนคาใชจายเพอใหบรรลวตถประสงคในการ

ด าเนนการใหเปนไปตามนโยบายดานรายจายสาธารณะ และด าเนนการตามหนาทของรฐบาล เชน การจดหาสนคาสาธารณะ (Public Goods) และการจดหาสนคามประโยชน (Merit Goods) เชน การสาธารณสขและการศกษา รฐบาลหารายไดดงกลาวมาจากทใด ค าตอบคอ รฐบาลสามารถหารายไดหรอเงนทนทจะน ามาใชจายจากหลายแหง เชน จากการจดเกบภาษอากร จากการเกบคาธรรมเนยม จากการขายสนคา จากการกยมเงน เปนตน แมทมาของรายไดของรฐบาลจะมาจากหลายแหง แตแหลงรายไดทส าคญและใหญทสด คอแหลงรายไดจากการจดเกบภาษอากร20

วตถประสงคหลกในการจดเกบภาษอากรของรฐบาล คอ การหาเงนเพอน ามาเปนคาใชจายของรฐบาล และการจดเกบภาษอากรยงเปนไปเพอใหบรรลวตถประสงคอน ๆ อกหลายประการ เชน เพอการกระจายรายไดครงใหมใหมความเสมอภาคยงขน (Equity of Income Redistribution) และเพอเปนเครองมอในการรกษาเสถยรภาพเศรษฐกจ (Economic Regulator)21 เปนตน

18 จาก ภาษอากรธรกจ (น. 15), โดย สมคด บางโม, 2537, กรงเทพฯ: อกษรกราฟฟค. 19 แหลงเดม. 20 ภาษเงนไดบคคลธรรมดา:หลกการและบทวเคราะห (น. 6). เลมเดม. 21 ทานอาจารยวทย ตนตยกล กลาววา “รฐบาลมบทบาทในการรกษาเสถยรภาพทางเศรษฐกจโดยการ

พยายามรกษาระดบรายไดของประชาชนทงประเทศเปนสวนรวมใหอยในระดบทเหมาะสม...... การใชจายของรฐบาลท าใหรายไดของประชาชนโดยสวนรวมเพมขนหรอลดลงกได ถาจะท าใหรายไดของประชาชนเพมขน

DPU

13

เพอเปนการงายตอการท าความเขาใจ เราสามารถจ าแนกวตถประสงคในการจดเกบภาษไดดงน

1. เพอหารายไดมาใชจายในกจการของรฐ กจการสวนใหญของรฐเปนกจการ เพอสวนรวม เชน ความมนคง ความปลอดภย การศกษา กจการสาธารณปโภคตาง ๆ

2. เพอควบคมหรอสงเสรมพฤตกรรมทางเศรษฐกจ รฐบาลสามารถใชระบบภาษอากรควบคมการบรโภค การผลต หรอวธการด าเนนการทางธรกจบางชนดมใหเกดผลเสยตอเศรษฐกจสวนรวมได เชน ไมตองการใหประชาชนบรโภคสรา บหร กเกบภาษสนคาเหลาน ในอตราสง ๆ เปนตน

3. เพอการกระจายรายไดและทรพยสนใหเปนธรรม นอกจากรฐบาลจะใชมาตรการดานรายจาย เชน การอดหนน การโอนเงนตาง ๆ ฯลฯ การจดเกบภาษอากรยงเปนเครองมอทส าคญในการกระจายรายไดดวย เชน ใชวธอตราภาษกาวหนา ภาษทรพยสน ภาษมรดก ภาษสนคาฟมเฟอยในอตราสง ๆ เปนตน

4. เพอรกษาเสถยรภาพทางเศรษฐกจ การรกษาเสถยรภาพทางเศรษฐกจทงดานราคาสนคาและการจางงานเปนเปาหมายทางเศรษฐกจทส าคญ เชน การปองกนภาวะเงนเฟอ รฐบาล กเพมภาษตาง ๆ ใหสงขนเพอลดการใชจาย เปนตน22

2.2.3 ประเภทของภาษอากร ภาษอากรจ าแนกไดหลายประเภท กฎหมายทใหอ านาจรฐในการจดเกบภาษอากรกมหลายฉบบ และมหนวยงานของรฐหลายหนวยงานท าหนาทควบคมและรบผดชอบในการจดเกบภาษอากรประเภทตาง ๆ การจ าแนกแยกแยะภาษอากรประเภทตาง ๆ เพอจดใหเปนหมวดหมนน ขนอยกบวตถประสงคในการจ าแนก และจ าแนกไดหลายวธ ดงน

รฐบาลกใชจายไปใหมากกวาภาษอากรทจดเกบ (งบประมาณขาดดล) ถาจะใหรายไดของประชาชนลดลง รฐบาลกเกบภาษอากรใหมากกวารายจาย (งบประมาณเกนดล)........ในขณะท [รฐบาล] ตองการจะแกไขปญหาภาวะเงนเฟอ [inflation] หากจ าเปนตองเลอกภาษอากรทจะใช ภาษทางออมจะมผลดกวา เพราะลดการบรโภคและมผลใหลดรายไดของประชาชนขนตอ ๆ ไปไดดกวาภาษทางตรง ในทางกลบกน ในขณะท [รฐบาล] ตองการแกไขปญหาภาวะเงนฝด [deflation] ซงเปนขณะทตองการใหประชาชนใชจายมากกขนดวยกน ภาษทางตรงจะมผลดกวา เพราะกระทบกระเทอนตอการบรโภคนอยกวา” (อางถงใน ภาษเงนไดบคคลธรรมดา (น. 6). เลมเดม.).

22 จาก ภาษอากรธรกจ (น. 16). เลมเดม.

DPU

14

1) การจ าแนกประเภทของภาษอากรตามฐานภาษ (Tax Base) สามารถแบงไดเปนภาษ ทเกบจากฐานรายได ภาษทเกบจากสนคาหรอบรการ ภาษทเกบจากทรพยสนฯลฯ23

2) การจ าแนกภาษอากร โดยพจารณาจากลกษณะการรบภาระภาษอากรน แบงภาษอากรออกเปน 2 ประเภทใหญ ๆ คอ ประเภททหนง ภาษทางตรง ไดแก ภาษทภาระภาษตกแกบคคลทกฎหมายประสงค จะใหรบภาระ หรอกลาวอกนยหนงผเสยภาษผลกภาระไปใหผอนไดยาก เชน ภาษเงนไดบคคลธรรมดา ภาษเงนไดนตบคคล เปนตน ประเภททสอง ภาษทางออม ไดแก ภาษทภาระภาษไมแนวาจะตกแกบคคลทกฎหมายประสงคจะใหรบภาระภาษหรอไม หรอกลาวอกนยหนง ผเสยภาษผลกภาระภาษไปใหผอนไดงาย เชนภาษมลคาเพม ภาษธรกจเฉพาะ ภาษศลกากร ภาษสรรสามต24 เปนตน

3) การจ าแนกประเภทของภาษตามการใชเงนภาษ สามารถแบงไดเปน 1. ภาษทวไป (General Tax) หมายถง ภาษทจดเกบเพอน ารายไดไปเขางบประมาณแผนดนส าหรบใชในกจการทวไปไมมการระบวาตองน าเงนภาษนนไปใชเพอการใดการหนง เปนการโดยเฉพาะ25 2. ภาษเพอการเฉพาะ (Earmarked Tax) หมายถง ภาษทจดเกบเพอน าเงนไปใชในกจการหนงกจการใดโดยเฉพาะ กลาวคอ มการระบวารายไดจากภาษอากรประเภทนนจะตองน าไปใชเพอกจการทก าหนดใหเทานน จะน าไปใชในกจการอนไมได เชน ภาษสงแวดลอมซงจดเกบจากกจการทกอใหเกดความเสยหายตอสงแวดลอม เชน โรงงานอตสาหกรรมกจะตองจายภาษมลพษ หรอกจการทองเทยวกจะเกบภาษการอนรกษทรพยากรจากนกทองเทยว26 แลวน ารายไดจากภาษ ทจดเกบมาใชในกจการเพอรกษาสงแวดลอมหรอการอนรกษทรพยากรโดยเฉพาะ

4) การจ าแนกประเภทของภาษอากรตามประเภทของสอในการช าระ (Media of Payment) เชน ภาษทช าระในรปตวเงน ภาษทช าระในรปสงของ ภาษทช าระในรปของแรงงาน เปนตน27

23 ความรทวไปเกยวกบกฎหมายภาษอากร (น. 36). เลมเดม. 24 จาก ภาษอากรตามประมวลรษฎากร (น. 4), โดย กลมนกวชาการภาษอากร, 2557, กรงเทพฯ. 25 จาก ความรทวไปเกยวกบการภาษอากร (เอกสารการสอนชดวชาการเงนและภาษอากรสาขาวชา

วทยาการจดการ) (น. 174), โดย สมชย ฤชพนธ, นนทบร: มหาวทยาลยสโขทยธรรมาธราช. 26 มลนธโลกสเขยว. (ม.ป.ป.). ขาวสงแวดลอม: เรองในประเทศ. สบคน 25 มกราคม 2558, จาก

http://www.greenworld.or.Th 27 ค านยามของภาษอากร: พรมแดนแหงความร (น. 102). เลมเดม.

DPU

15

5) การจ าแนกประเภทของภาษอากรตามพรมแดนแหงอ านาจปกครอง (Jurisdiction) เชน ภาษของรฐบาลสวนกลาง ภาษขององคกรปกครองสวนทองถน เปนตน28

6) การจ าแนกประเภทของภาษอากรตามประเภทของเงนได เชน ภาษทจดเกบจาก เงนไดประเภทเงนเดอนและคาจาง เงนไดประเภทคาเชา เงนไดประเภทดอกเบยและก าไร เปนตน29

7) การจ าแนกประเภทของภาษอากรตามโครงสรางของอตราภาษ (Tax Rate Structure) เชน ภาษทมโครงสรางอตราภาษแบบกาวหนา (Progressive Tax) แบบตามสดสวน (Proportional Tax) และแบบถดถอย (Regressive Tax) เปนตน30

8) การจ าแนกประเภทของภาษอากรตามเกณฑการประเมน อาจแยกไดเปน 1. ภาษตามมลคา (Ad Valorem Tax) คอ ภาษทถอมลคาของสนคาหรอบรการทซอขายกนเปนฐานโดยมากก าหนดอตรารอยละของมลคาโดยไมค านงวาจ านวนทซอขายกนจะเปนเทาไร เชน ก าหนดใหภาษน ามนเทากบรอยละ 15 ของราคาขาย 2. ภาษตามสภาพ (Specific Tax) คอ ภาษทเกบตามลกษณะสภาพของสนคา เชน ก าหนดใหภาษน ามนเทากบลตรละ 2 บาท ไมวาราคาน ามนจะเปนเทาไร หรอเกบภาษเบยรขวดละ 20 บาท เกบภาษไพส ารบละ 8 บาท31

2.2.4 หนวยภาษ การจดเกบภาษอากรในปจจบนมทงภาษทางตรงและภาษทางออม ภาษทางตรง ทรฐบาลจดเกบมทงภาษทเกบจากรายได อนไดแก ภาษเงนไดบคคลธรรมดาและภาษเงนได นตบคคลและภาษทเกบจากทรพยสนไดแก ภาษบ ารงทองท ภาษโรงเรอนและทดน ส าหรบภาษทางออม ไดแกภาษมลคาเพม ภาษสรรพสามต และภาษศลกากร ในการจดเกบภาษอากรตาง ๆ ไมวาจะเปนภาษทางตรงหรอภาษทางออมการก าหนดโครงสรางหรอองคประกอบในการจดเกบภาษอากรจงเปนสงส าคญ โดยเฉพาะการก าหนดหนวยภาษ (Tax Unit) ใหมหนาทเสยภาษ ทงนเพอใหทราบวาตวผเสยภาษอากรเปนผใด ภาษอากร ทกประเภทจ าเปนตองก าหนดตวผเสยภาษใหแนนอน ผเสยภาษอากรตองเปนบคคลตามกฎหมาย

28 แหลงเดม. 29 แหลงเดม. 30 แหลงเดม. 31 ความรทวไปเกยวกบการภาษอากร (เอกสารการสอนชดวชาการเงนและภาษอากรสาขาวชาวทยาการ

จดการ) (น. 176). เลมเดม.

DPU

16

ในลกษณะใดลกษณะหนง32 ส าหรบการก าหนดหรอแยกแยะตวบคคลในกฎหมายภาษอากรเพอการเสยภาษอากร อาจก าหนดไดในลกษณะดงตอไปน

1. การแยกตามฐานะบคคลตามกฎหมาย ตามหลกการน เปนการก าหนดบคคลผมหนาทเสยภาษอากรตามสถานภาพการเปน

บคคล ซงกฎหมายภาษอ ากรก าหนด ไดแก กรณการเสยเงนภาษเงนไดบคคลธรรมดาท าการจดเกบภาษจากหนวยบคคล ซงประกอบดวยบคคลธรรมดา รวมถงหางหนสวนสามญและหนวยทไมมสถานะเปนนตบคคลตามประมวลกฎหมายแพงและพาณชย แตกอใหเกดเงนได เชน คณะบคคลทมใชนตบคคล ผถงแกความตายระหวางปภาษ และกองมรดกทยงไมไดแบง

ส าหรบการเสยภาษเงนไดนตบคคลซงเปนภาษทางตรงอกชนดหนง ท าการจดเกบจากบรษทและหางหนสวนนตบคคล เชน หางหนสวนจ ากด ซงเปนหนวยภาษนอกเหนอจากหนวยภาษเงนไดบคคลธรรมดาอน ๆ

ตามวธนการเสยภาษเงนไดบคคลธรรมดาจะเสยภาษแบบหนง สวนนตบคคลเฉพาะ ทเปนบรษทจ ากด หรอหางหนสวนจ ากด หรอหางหนสวนสามญจดทะเบยนจะเสยภาษอกแบบหนง ส าหรบนตบคคลประเภทอน ๆ ซงจดตงตามกฎหมายจดตงโดยเฉพาะ เชน กระทรวง ทบวง กรม วดวาอาราม นนไมตองเสยภาษ33

2. การแยกตามถนทอยหรอภมล าเนา ในกรณทการจดเกบภาษอากรมสวนเกยวของกบตางประเทศ เนองจากการทมประเทศ

สองประเทศหรอมากกวาอางสทธในการจดเกบภาษอากรเหนอเงนไดประเภทเดยวกน อนสบเนองมาจากการอางการมภมล าเนาหรอถนทอย กรณนประเทศตาง ๆ จงจ าเปนตองก าหนด ถนทอยหรอภมล าเนา เพอการจดเกบภาษอากรไวใหแนนอน เพอก าหนดในขนตนวาในกรณทกฎหมายของแตละประเทศเกบภาษแตกตางกนตามถนทอยนน บคคลใดควรจะถอวาเปนผมถนทอยในประเทศใด เพอการเสยภาษอากรของประเทศนน34

การก าหนดเรองถนทอยมความส าคญมากส าหรบภาษเงนได เพราะผมถนทอยและ ผไมมถนทอยจะเสยภาษแตกตางกน

32 การเสยภาษเงนไดนตบคคลขององคการมหาชน (วทยานพนธปรญญามหาบณฑต) (น. 3). เลมเดม. 33 จาก กฎหมายเกยวกบภาษอากร (น. 17), โดย วทย ตนตยกล, 2528, กรงเทพฯ: ส านกอบรมกฎหมาย

แหงเนตบณฑตยสภา. 34 แหลงเดม.

DPU

17

3. การแยกตามวธอน การแยกตามวธอน ไดแก การแยกตามสญชาตหรอการแยกตามอาย ซงเปนเหตใหผทม

อายตงแตทกฎหมายก าหนดตองเสยภาษตามทก าหนด35 การก าหนดหนวยภาษอากร นอกจากท าใหทราบตวผเสยภาษอากรทแนนอนแลว ยงท า

ใหรฐบาลสามารถตงเปาหมายในการจดเกบภาษจากหนวยภาษตาง ๆ ได โดยการก าหนดเปนรอยละ หรอคาดการณจากสถตเดม อกทงผประกอบธรกจสามารถวางแผนภาษอากรโดยการก าหนดรปแบบหรอองคกรธรกจ หรออกนยหนงหนวยภาษอากรทเหมาะสมกบธรกจของตนได

2.2.5 ฐานภาษ ไซมอน เจมส และ ครสโตเฟอร นอบส (S. James and C. Nobes) “ฐานภาษ หมายถง สงทจะตองรบผดในการเสยภาษ เชน เงนได ความมงคง หรอคาใชจาย”36 แนนซ วอลล (Nancy Wall) “ฐานภาษ หมายถง แหลงทมาทงหมดของรายไดในการจดเกบภาษ เชน ตวปจเจกชนและเงนไดของปจเจกชนเปนแหลงทมาในการจดเกบภาษเงนไดบคคลธรรมดา”37 ฐานภาษจงเปนแหลงทมาของรายไดจากการจดเกบภาษ หรอแหลงเงนทนในการจดหารายไดใหแกรฐบาลเพอน ามาเปนคาใชจายในการด าเนนการของรฐใหเปนไปตามนโยบาย ดานรายจายสาธารณะ38 ฐานภาษโดยทวไปแยกออกเปน 1) ฐานเกยวกบรายได (Income Base) รายไดนบวาเปนฐานภาษทนยมใชฐานหนง เพราะรายไดเปนเครองวดความสามารถในการเสยภาษ (Ability to Pay) ไดด ผมรายไดมาก ยอมมความสามารถในการเสยภาษมาก ผมรายไดนอยยอมมความสามารถในการเสยภาษนอย ภาษทเกบจากฐานรายได ไดแก ภาษเงนไดบคคลธรรมดาซงเปนภาษทเกบจากบคคลธรรมดาโดยอาศยเงนไดเปนฐาน และภาษเงนไดนตบคคลซงเกบจากนตบคคลโดยอาศยก าไรของนตบคคลเปนฐาน39 2) ฐานเกยวกบการบรโภค (Consumption Base) ภาษท เกบจากฐานการบรโภค (Consumption Tax Base) การใชจายในการบรโภคถอเปนฐานภาษทดอยางหนง ดวยเหตผล

35 แหลงเดม. 36 From The Economics of Taxation ( p. 304) , by Simon James and Christopher Nobes, 2000.

(อางถงใน ภาษเงนไดบคคลธรรมดา:หลกการและบทวเคราะห (น. 105). เลมเดม.). 37 From Complete A-Z Economics Handbook (p. 300), by Nancy Wall, 2003. (อางถงใน ภาษเงนได

บคคลธรรมดา:หลกการและบทวเคราะห (น. 106). เลมเดม.). 38 ภาษเงนไดบคคลธรรมดา:หลกการและบทวเคราะห (น. 1066). เลมเดม. 39 ความรทวไปเกยวกบการภาษอากร (เอกสารการสอนชดวชาการเงนและภาษอากรสาขาวชาวทยาการ

จดการ) (น. 166-167). เลมเดม.

DPU

18

สองประการคอ ประการแรก การบรโภคเปนการใชทรพยากรของสงคมใหสนเปลองไป ผบรโภค จงควรตองเสยภาษใหกบสงคมตามสดสวนแหงการบรโภคของตน และประการทสอง การบรโภคเปนฐานภาษทดกวาการใชรายไดเปนฐานภาษ ในแงทวาการเกบภาษจากรายไดนนมไดค านงถงวา ผมรายไดน ารายไดนนมาใชจายเพอการบรโภคทนทหรอไม หรอวาเกบรายไดนนเปนเงนออมเพอการบรโภคในอนาคต การเกบภาษจากรายไดเปนการเกบจากรายไดทงกอนไมวารายไดนนจะใชในการบรโภคหรอเกบออมไว สวนการเกบภาษจากการบรโภคถอหลกวาผใดไดรบความสขจากการบรโภคซงคอการใชทรพยากรของสงคมใหสนเปลองไป กตองเสยภาษใหสงคม ผใดบรโภคมาก กเสยภาษมาก ผใดบรโภคนอยกเสยภาษนอย อยางไรกตามถามองในแงสดสวนของการใชจายในการบรโภคตอรายไดนน มความแตกตางกนไปตามฐานะของคน กลาวคอ คนจนมกใชจายในการบรโภคเปนสดสวนใหญของรายได สวนคนรวยมกใชจายในการบรโภคเปนสดสวนนอยของรายได การใชการบรโภคเปนฐานภาษกจะท าใหภาระภาษตกแกคนจนมากกวาคนรวย เพราะรายไดสวนใหญของคนจนถกจดเกบภาษ แตส าหรบคนรวยรายไดเพยงสวนนอยเทานนทถกจดเกบ40 ภาษทจดเกบจากฐานการบรโภค เชน ภาษมลคาเพม (Value Added Tax) ภาษการขาย (Sales Tax) ภาษสรรพสามต (Excise Tax) ภาษศลกากร (Customs Duty) เปนตน 3) ภาษท เกบจากฐานทรพย สนหรอความมงค ง (Property or Wealth Tax Base) ความมงคงใชเปนเครองวดความสามารถในการเสยภาษทดอยางหนงเพราะความมงคงคอการสะสมของรายไดทเจาของสะสมไวในรอบระยะเวลาตาง ๆ นอกจากนนความมงคงจากทรพยสนตาง ๆ เชน ทดน สงปลกสราง เปนตน ยงใชเปนเครองมอในการหารายไดไดดวย ภาษทเกบจากฐานทรพยสนหรอความมงคง เชน ภาษโรงเรอนและทดน ภาษบ ารงทองท เปนตน41

2.2.6 หลกการจดเกบภาษอากรทด อดม สมท (Adam Smith) นกเศรษฐศาสตรชาวสกอตแลนด ไดวางหลกการภาษทดไวเมอป ค.ศ. 1776 ในหนงสอหนงสอ An Inquiry into the Nature and Causes of the Wealth of Nations ดงน 42

40 แหลงเดม. 41 ความรทวไปเกยวกบกฎหมายภาษอากร (น. 34-35). เลมเดม. 42 From The Wealth of Nations (p. 888-889), by Adam Smith, 2000. อางถงใน ภาษเ งนไดบคคล

ธรรมดา:หลกการและบทวเคราะห (น. 6-8). เลมเดม.

DPU

19

1) หลกความเปนธรรมและความเสมอภาค (Equity) พลเมองของทก ๆ รฐควรทจะจายเงนเพอสนบสนนรฐบาลใหใกลเคยงมากทสดเทาท

จะเปนไปได ตามสดสวนความสามารถของพวกเขาแตละคน นนกคอ ตามสดสวนของรายไดซงพวกเขาแตละคนไดรบประโยชนภายใตความคมครองจากรฐ43

2) หลกความแนนอนชดเจน (Certainty) ภาษทดจะตองมความแนนอนชดเจนวาใครบางทตองเสยภาษและตองเสยภาษเทาไร

และเสยอยางไร โดยอาศยฐานอะไร ในอตราเทาไร ภาษทปจเจกชนแตละคนตองรบภาระจายควรทจะแนนอนชดเจน ไมมการใชอ านาจตามอ าเภอใจ44

3) หลกความสะดวกในการเสยภาษ (Convenience) ภาษทดตองสะดวกในการจดเกบและสะดวกในการเสยภาษ ดวยเหตนตวบทกฎหมาย

ภาษเองจงตองเขาใจงาย หลกเกณฑตาง ๆ ตองไมสลบซบซอนจนคนทวไปไมสามารถท าความเขาใจได นอกจากนนแบบฟอรมตาง ๆ และขอก าหนดตาง ๆ ทใหผเสยภาษปฏบตจะตองงายตอการปฏบต รวมถงพนกงานเจาหนาทกตองอ านวยความสะดวกตอผเสยภาษดวย45

4) หลกความประหยดในการจดเกบภาษ (Economy) ภาษทก ๆ ชนดควรทจะออกแบบมวธการจดเกบทกระทบตอเงนของประชาชนผเสย

ภาษใหนอยทสดเทาทจะเปนไปได นอกเหนอจากเงนภาษทน าเขาสคลงสาธารณะของรฐ46 หลกการทงสนไดรบการยอมรบอยางกวางขวาง ตอมาเมอเศรษฐกจและสงคมของโลก

ไดววฒนาการมาโดยล าดบ ภาษอากรทวบทบาทและความส าคญมากขน หลกการภาษอากรทด จงไดเปลยนแปลงไปและเพมมากขนตามความเหมาะสม 47 ท าใหมนกเศรษฐศาสตรรวมถง นกกฎหมายภาษอากรในยคปจจบนไดก าหนดหลกภาษอากรทดเพมเตมจากท อดม สมท ไดวางหลกไวหลายประการ ซงประกอบดวยหลกเกณฑดงตอไปน

43 ภาษเงนไดบคคลธรรมดา:หลกการและบทวเคราะห (น. 7). เลมเดม. 44 ความรทวไปเกยวกบการภาษอากร (เอกสารการสอนชดวชาการเงนและภาษอากรสาขาวชาวทยาการ

จดการ) (น. 178). เลมเดม. 45 แหลงเดม. 46 ภาษเงนไดบคคลธรรมดา:หลกการและบทวเคราะห (น. 7-8). เลมเดม. 47 ภาษอากรธรกจ (น. 16). เลมเดม.

DPU

20

1) หลกความเปนธรรม (Equity) การจดเกบภาษอยางยตธรรมตองสมพนธกบสงทเปนความสามารถหรอสงทแสดงความสามารถของผเสยภาษ ซงนกเศรษฐศาสตรแบงหลกความเปนธรรมโดยพจารณาจากการจดเกบภาษออกเปน 2 ลกษณะ คอ

1.1) หลกความเปนธรรมสมบรณ (Principle of Absolute Equity) ไดแก วดความเปนธรรมในการเสยภาษของประชาชนในรปตวเงน กลาวคอ ผเสยภาษควรตองเสยภาษเปนเงนจ านวนเทากน เพราะภาระคาใชจายของรฐควรตองกระจายแกผเสยภาษทกคนเปนจ านวนเทาเทยมกน ซงความเหนนจะใชไดดในกรณประชาชนมฐานะทางเศรษฐกจเทาเทยมกน 48 แตในความเปนจรงประชาชนมฐานะทางเศรษฐกจไมเทาเทยมกน ความเหนนจงไมอาจใชไดในทางปฏบต เพราะจะกอใหเกดความไมเปนธรรมขนในสงคม49 เนองจากมขอบกพรองหลายประการ ดงน50

ประการแรก การเกบภาษอากรตามหลกนมไดค านงถงความสามารถในการเสยภาษอากรทแตกตางกนของผเสยภาษแตละราย ซงถกก าหนดโดยปจจยหลายอยาง เชน รายได ทรพยสน ฯลฯ ซงในความเปนจรงผมรายไดสงยอมมความสามารถในการเสยภาษมากกวาผมรายไดต า

ประการทสอง เนองจากการเกบภาษอากรจากผเสยภาษทกรายในจ านวนทเทากนอาจมผลใหจ านวนภาษสงกวารายไดของผเสยภาษบางราย ดงนน ผเสยภาษทมรายไดต ามากอาจ ไมมเงนเพยงพอทจะเสยภาษและสงผลใหผมรายไดต ามความเปนอยทยากล าบากมากขนไปอก

ประการทสาม การก าหนดใหผเสยภาษทกคนตองเสยภาษอากรเทา ๆ กนยอมท าใหอตราภาษทแทจรง (Effective Tax Rate: ETR) ซงเปนสดสวนระหวางจ านวนภาษทจาย ตอรายไดทมภาระภาษของผมรายไดนอยสงกวาภาระภาษของผมรายไดมาก

1.2) หลกความเปนธรรมสมพทธ (Principle of Relative Equity) หลกความเปนธรรมสมพทธนจดเกบภาษภายใตค านยามวา “การจดเกบภาษในสถานการณทเหมอนกนและตางกน” ความเปนธรรมทางภาษอากรตามหลกนถอหลกวา จ านวนภาษทจะตองเสยใหแกรฐเปรยบเทยบกบประโยชนทจะไดรบจากรฐ หรอเปรยบเทยบกบความสามารถในการเสยภาษของผเสยภาษแตละราย ดงนน การจดเกบภาษตามหลกความความเปนธรรมสมพทธจงแบงเปน 2 หลกยอย ดงน

48 จาก ค าอธบายทฤษฎและหลกกฎหมายภาษอากร (น. 21) , โดย ศภลกษณ พนจภวดล, 2547,

กรงเทพฯ: เดอนตลา. 49 จาก หลกกฎหมายภาษอากร (น. 5) , โดย ดลยลกษณ ตราชธรรม , 2553, กรงเทพฯ : สถาบน

T.Training Center. 50 จาก ทฤษฎการภาษอากร (42-43), โดย รงสรรค ธนะพรพนธ ข, 2516, กรงเทพฯ: เคลดไทย.

DPU

21

1.2.1) หลกผลประโยชน (Benefit Principle) มแนวคดวาผไดรบประโยชนจากรฐจะตองเปนผเสยภาษเพอเปนคาใชจายของรฐตามสดสวนทตนไดรบผลประโยชน เชน ภาษผานทาง ภาษคาใชถนน คาใบอนญาตท าการตาง ๆ เปนตน

อยางไรกตาม แนวคดนมขอยงยากในทางปฏบตมาก สนคาและการบรการของรฐหลายอยางไมสามารถก าหนดมลคาของประโยชนทแตละคนจะไดรบ เชน การปองกนประเทศ กระบวนการยตธรรม เปนตน นอกจากน บรการพนฐานบางอยาง คนมรายไดนอยกจะถกปดกนและเสยเปรยบ เชน การเกบเงนคาบ ารงการศกษา เปนตน51

1.2.2) หลกความสามารถในการเสยภาษ (Principle of Capacity) มแนวคดวา ผมความสามารถในการเสยภาษมากกตองเสยภาษใหแกรฐบาลมาก ผทมความสามารถเสยภาษนอยกควรเสยภาษใหแกรฐบาลนอยตามสดสวน52 ซงความสามารถในการเสยภาษนอาจแยกพจารณาได 2 ลกษณะ ดงน

ลกษณะแรก หลกความเปนธรรมตามแนวนอน (Horizontal Equity) หลกการนเปนหลกทใชวดความเทาเทยมกนหรอความแตกตางกนของความสามารถ

ในการเสยภาษ เพอความเปนธรรมในการจดเกบภาษไดดทสด53 โดยก าหนดวาผทมความสามรถในการเสยภาษเทากนกควรเสยภาษเทากน ดงนน ผทมความสามารถในการเสยภาษมากกควรเสยภาษมากกวาผทมความสามารถในการเสยภาษนอย ซงการพจารณาความสามารถนนอาจพจารณาจากรายไดหรอรายจาย หรอจ านวนรายไดทไดรบ นนคอ ผทมรายไดมากยอมมความสามารถในการเสยภาษมากกวาผทมรายไดนอย แตหากมรายไดเทากนกถอวามความสามารถในการเสยภาษเทากน ดงนน ผทมความสามารถในการเสยภาษเทากน ควรไดรบการปฏบตทางภาษอยางเทาเทยมกน (Equal Treatment of Equal)54 โดยไมพจารณาจากหลกเกณฑอน ๆ ประกอบ ดงนน หลกการดงกลาวจงเหมาะสมกบประเทศทบคคลในสงคมมฐานะทางเศรษฐกจเทาเทยมกน ซงในทางปฏบตบคคลมฐานะทางเศรษฐกจทไมเทาเทยมกน หลกการนจงไมสามารถใชไดจรงในทางปฏบต

ลกษณะทสอง หลกความเปนธรรมตามแนวตง (Vertical Equity) หลกการนพจารณาวาบคคลในสงคมมสถานะและสภาพแวดลอมทแตกตางกนออกไป

ดงนนความสามารถในการเสยภาษอากรจงไมเทากน บคคลใดทมรายไดมากกวาบคคลอน รฐกตอง

51 ภาษอากรธรกจ (น. 17). เลมเดม. 52 แหลงเดม. 53 จาก ปญหาการพจารณาอทธรณลาชาของคณะกรรมการพจาณาอทธรณตามประมวลรษฎากร

(เอกตศกษานตศาสตรมหาบณฑต) (น. 11), โดย นงนช มนสทธพงศ, 2553, กรงเทพฯ: จฬาลงกรณมหาวทยาลย. 54 แหลงเดม.

DPU

22

เกบภาษมากกวาตามหลกความสามารถของผเสยภาษ ดงนน ภาษทยตธรรมจงตองจดเกบตามความสามารถในการเสยภาษของแตละบคคล ผทอยในสถานการณทแตกตางกน ควรไดรบการปฏบตทางภาษอากรทแตกตางกน (Unequal Treatment of the Unequal)55 ซงหลกความเปนธรรมตามแนวตงนคอนขางไดรบการยอมรบอยางแพรหลาย โดยจะเหนไดจาก การจดเกบภาษโดยอตรากาวหนา (Progressive Tax Rate)56

2) หลกความแนนอน (Certainty) ประชาชนผอยในขายตองเสยภาษยอมตองการทจะทราบเพอความมนใจในระดบหนง

วาภาษทจะตองเสยเปนจ านวนเทาใด จะตองเสยเมอใด เสยดวยวธใด นนคอจะตองชดแจงในแงมมของผเสยภาษ ฐานทจะน ามาคดค านวณอตราภาษทตองเสย ก าหนดเวลาทตองเสย และวธการช าระภาษ เมอใดระบบภาษอากรมความแนนอนชดเจนดงกลาวยอมจะสรางความสมครใจในการเสยภาษอากรใหเกดขนได57 สงผลใหการบรหารการจดเกบภาษอากรมประสทธภาพมากยงขน ลดการทจรตของเจาพนกงาน และท าใหรฐสามารถคาดการณรายไดทรฐจะไดรบ ซงสงผลตอการด าเนนงานทสามารถบรรลวตถประสงคในการจดเกบภาษทรฐไดตงไว ดงนน การจดเกบภาษอากรทดตองพจารณาหลกความแนนอน ซงสามารถแบงได เปน 4 ประการ ดงน

2.1) ความแนนอนวาภาระภาษตกแกผใด (Certainty of Incidence) กฎหมายภาษอากรแตละประเภทตองมความแนนอนวามวตถประสงคใหภาระภาษ

แทจรงตกแกผใด โดยกฎหมายจะตองก าหนดบทบญญตเกยวกบความแนนอนเกยวกบผมหนาทเสยภาษอากรใหมความชดเจน ท าใหเจาพนกงานจดเกบภาษไมตองตความกฎหมายอก ซงเจาพนกงานผจดเกบภาษจะมความสะดวกมากขน

2.2) ความแนนอนในเรองความรบผดในจ านวนภาษ (Certainty of Liability) กฎหมายภาษอากรตองมหลกเกณฑทแนชดเพอใหผเสยภาษสามารถก าหนดหรอ

ค านวณภาระภาษของตนไดโดยเฉพาะในดานตวบทกฎหมาย เชน ใครคอผมหนาทเสยภาษ จะตองเสยภาษเมอใด เสยดวยวธใด อตราภาษ วธการค านวณภาษ การยนแบบช าระภาษ สามารถปฏบต ใหชดเจนและสามารถทจะวางแผนธรกจได เมอใดภาษอากรมความแนนนอนชดเจน ยอมจะสรางความสมครใจในการเสยภาษและลดการทจรตของเจาหนาทรฐ ตามทไดกลาวมาแลว

55 แหลงเดม. 56 แหลงเดม. 57 ภาษอากรธรกจ (น. 18). เลมเดม.

DPU

23

2.3) ความแนนอนในเรองขอบเขตทถอเปนการหลบหลกภาษ เนองจากกฎหมายภาษอากรจ าเปนตองมการตความ จงควรมหลกความแนนอน

มขอบเขตหรอจดแบงทแนนอนระหวางการกระท าทเปนการหนภาษ (Tax Evasion) ซงเปนการกระท าทผดกฎหมาย กบการหลกเลยงภาษ (Tax Avoidance) ซงไมถอวาผดกฎหมาย และยงตองมความแนนอนในขอบเขตทเจาพนกงานผเกบภาษสามารถปฏเสธหรอไมยอมรบเทคนคทใชในการหนภาษหรอหลกเลยงภาษ

2.4) ความแนนอนในการคาดการณภาษทจะจดเกบไดในแตละปภาษ ความแนนอนในการคาดการณภาษทจะจดเกบไดในแตละปภาษ หมายถงกฎหมายภาษ

อากรควรมความแนนอน จนกระทงหนวยงานซงมหนาทในการจดเกบภาษสามารถคาดการณไดถงจ านวนภาษทเกบไดในปหนง ๆ ท าใหรฐบาลสามารถคาดการณภาษทจะจดเกบไดในแตละป เพอน ามาก าหนดนโยบายการคลง เกยวกบรายรบ รายได รายจายของรฐบาล ซงเปนเครองมอในการก ากบเศรษฐกจและการใชจายเงนของภาครฐบาล58

3) หลกความเปนกลาง ระบบภาษทดจะตองมความเปนกลางในทางเศรษฐกจมากทสด กลาวคอ ระบบภาษ

อากรจะตองไมเปลยนแปลงหรอกระทบกระเทอนรปแบบการบรโภค การออม การแขงขนการผลตสนคาและบรการ ตลอดจนการท างานของกลไกตลาด แนวความคดนมรากฐานมาจากแนวความคดทวาภาษอากรควรเปนแหลงรายไดของรฐเพยงแหลงเดยว รฐไมควรด าเนนกจการใด ๆ ทจะกระทบกระเทอนการตดสนใจทางเศรษฐกจของภาคเอกชน

อยางไรกตาม ปจจบนรฐบาลของหลายประเทศจงใจใชระบบภาษอากรทไมเปนกลางบางประเภท เปนเครองมอด าเนนการเพอใหบรรลเปาหมายทางเศรษฐกจดานตาง ๆ ความเปนกลางหรอไมเปนกลางอาจพจารณาไดจากผลกระทบกระเทอนทางเศรษฐกจทเกดขนในดานตาง ๆ เชน การบรโภค การออม และการผลต เปนตน

ในดานการบรโภค ภาษทกระทบกระเทอนรปแบบการบรโภคนอยทสด คอภาษทมผลท าใหราคาสนคาเปรยบเทยบระหวางสนคาชนดตาง ๆ เปลยนแปลงไปนอยทสด นนคอภาษการขายทวไป ซงเกบจากอตราสนคาและบรการตาง ๆ ในอตราเทากน แตภาษสรรพสามตหรอภาษสนคาฟมเฟอยตาง ๆ รฐบาลจงใจใชความไมเปนกลางทางเศรษฐกจ ทงน เพอจงใจบดเบอนรปแบบของการบรโภค

58 ปญหาการพจารณาอทธรณล าชาของคณะกรรมการพจาณาอทธรณตามประมวลรษฎากร

(เอกตศกษานตศาสตรมหาบณฑต) (น. 20). เลมเดม.

DPU

24

ในดานการออมและการลงทน รฐบาลอาจใชความไมเปนกลางทางภาษอากรกระตน ใหเกดการออมและการลงทนใหเปนไปในรปแบบทตองการ เชน เกบภาษเงนปนผลจากบรษทท จดทะเบยนในตลาดหลกทรพยในลกษณะพเศษกวาเงนปนผลทจายจากบรษททวไป

ในดานการผลต รฐบาลอาจลดภาษอากรใหแกอตสาหกรรมทรฐบาลตองการใหลงทนการผลต หรอเกบภาษต ากวาอตสาหกรรมทมอยแลวและไมจ าเปน หรอระหวางการผลตทใชเครองจกรกบการผลตทใชแรงงานคน รฐบาลอาจใชความไมเปนกลางทางภาษอากรเปนเครองมอในการเปลยนรปแบบของการผลตได59

4) หลกอ านวยรายได บทบาทของรฐบาลทางเศรษฐกจทวความส าคญมากขน จ าเปนตองหารายไดเพอ

น ามาใชจายใหมากขน ระบบภาษอากรจงควรเปนระบบทท ารายไดสงใหแกรฐบาล หากระบบภาษอากรมโครงสรางอ านวยรายไดใหแกรฐบาลต า เมอรฐบาลจ าเปนตองจดเกบภาษเพมเตม ประชาชนมกมองวาสรางความเดอดรอนแกประชาชนเพมขน ดงนนระบบภาษอากรทดตามหลกนจงควรประกอบไปดวยภาษนอยประเภท แตภาษแตละประเภทสามารถท ารายไดใหสงทงในปจจบน และเมอสถานการณทางเศรษฐกจเปลยนแปลงไป

ระบบภาษอากรทจะอ านวยรายไดสงใหแกรฐบาลควรมลกษณะดงน 1. ภาษอากรทมฐานกวาง กลาวคอ ตองครอบคลมผเสยภาษจ านวนมาก ขณะเดยวกน

ฐานภาษทใชเรยกเกบภาษจากผเสยภาษแตละรายตองมขนาดใหญดวย เชน ภาษเงนได ภาษการขาย ซงไมจ าเปนตองใชอตราสง เพอไมใหกระทบกระเทอนตอการท างาน การออม ฯลฯ

2. ภาษอากรทมอตราภาษกาวหนา เมอฐานภาษมขนาดใหญขนรฐบาลจะมรายไดเพมสงขนในสวนทสงกวาการขยายตวของฐานภาษ อยางไรกด การก าหนดอตราภาษในลกษณะกาวหนาจนเกนไปอาจกระทบกระเทอนในดานอนได ภาษทนาจะอ านวยรายไดใหแกรฐบาลมากและตลอดไปคอ ภาษมรดกและภาษทรพยสน แตยงไมมการน ามาใช60

5) หลกความสะดวก (Convenience) การบรหารจดเกบภาษทดจะตองมความสะดวกไมวาในดานการจดเกบโดยฝายรฐบาล หรอการปฏบตของผมหนาทเสยภาษ เนองจากหากระบบการจดเกบภาษมความสะดวกในการจดเกบ และความสะดวกในการช าระภาษอากรจะมผลใหรฐสามารถทจะจดเกบภาษไดอยางรวดเรว มประสทธภาพ และเสยคาใชจายนอย ในสวนของผมหนาทเสยภาษจะมผลใหผเสยภาษมความยนดและเตมใจทจะปฏบตตามกฎหมายซงมผลใหรฐสามารถจดเกบภาษไดอยางเตมเมดเตมหนวย

59 ภาษอากรธรกจ (น. 18). เลมเดม. 60 แหลงเดม.

DPU

25

หลกความสะดวกนนจะเรมตงแตตวบทกฎหมายจะตองมความชดเจนไมคลมเครอ ไมวาจะเปนรายละเอยดเกยวกบกระบวนการจดเกบภาษ การยนภาษ การประเมนภาษ รวมถงการอทธรณการประเมนตาง ๆ ตองมความสะดวกและงายตอการปฏบต61

6) หลกความประหยด (Economy) ภาษทกประเภททจดเกบเพอน ารายไดเขาสคลงควรมจ านวนทใกลเคยงกบจ านวนภาษทผเสยภาษไดช าระใหแกรฐ62 กลาวคอ ภาษอากรทดตองเสยคาใชจาย63 ในการจดเกบต าทสด และเปนภาระแกผเสยภาษนอยทสด เพราะนอกจากคาภาษทช าระแลว ผเสยภาษยงตองเสยคาใชจายอน ๆ เชน คาถายเอกสาร คาเกบเอกสาร คาท าบญช คาตรวจสอบบญช คาทปรกษากฎหมาย ฯลฯ64

7) หลกความยดหยน ในการด าเนนนโยบายการจดเกบภาษอากรใหบรรลตามเปาหมายทวางไวนน ระบบการจดเกบภาษอากรจะตองมความยดหยน เพอทจะสามารถปรบใหเหมาะสมกบสภาวะการทางเศรษฐกจทเปลยนไป ท าใหรฐสามารถทจะเพมหรอลดการจดเกบภาษไดอยางรวดเรวโดย ไมตองมการแกไขฐานภาษ หรออตราภาษ ความยดหยนของระบบการจดเกบภาษอากรโดยอตโนมต (Automatic Flexibility) เปนเรองทส าคญและจ าเปนในระบบการบรหารการจดเกบภาษอากรทด เนองจากหากระบบการจดเกบภาษอากรไมมความยดหยนพอ หากเกดความจ าเปนขนมาในการทจะด าเนนการเพมหรอลดการจดเกบภาษอากรเพอวตถประสงคตาง ๆ กอาจเกดความลาชาไมทนตอเหตการณ เนองจากจะตองผานขนตอนตาง ๆ ตามทกฎหมายก าหนดไว หรอแมในบางกรณทกฎหมายก าหนดใหอ านาจ เจาพนกงานหรอหนวยงานของรฐในการทจะเพมหรอลดการจดเกบภาษเพอใหเกดความสะดวกและรวดเรวนน ผลทไดรบในการปรบเพมหรอลดภาษในกรณนอาจจะไมประสบความส าเรจเทากบการเพมหรอลดการจดเกบภาษโดยอาศยความยดหยนของระบบการจดเกบภาษ โดยเฉพาะในแงความรสกของผมหนาทเสยภาษ ซงอาจกอใหเกดปญหาการไมยอมรบระบบการจดเกบภาษอนจะสงผลกระทบถงระบบการจดเกบภาษโดยภาพรวม

61 การเสยภาษเงนไดนตบคคลขององคการมหาชน (วทยานพนธปรญญามหาบณฑต) (น. 39). เลมเดม. 62 ค าอธบายทฤษฎและหลกกฎหมายภาษอากร (น. 63). เลมเดม. 63 คาใชจายของรฐในการจดเกบภาษ เชน คาจางเจาพนกงาน คาอปกรณส านกงาน คายานพาหนะ

คาการปฏบตตามกฎหมายของบคคลทเกยวของ เชน กรณรฐออกหมายเรยกใหผทเกยวของสงขอมลทรพยสนของผคางช าระภาษใหรฐทราบ เปนตน.

64 หลกกฎหมายภาษอากร (The Principles of Tax Law) (น. 6). เลมเดม.

DPU

26

นอกจากความยดหยนในเรองการจดเกบภาษอากรแลว ควรจะน าหลกความยดหยน มาปรบใชกบองคประกอบอน ๆ ดวย โดยเฉพาะการบงคบใชกฎหมายหรอการตความกฎหมายของเจาพนกงานผมอ านาจ ทจะตองยดหลกความยดหยนตามสมควร เพอใหการบงคบใชกฎหมายของเจาพนกงานนนมความยดหยนสอดคลองกบสภาพเศรษฐกจและสงคมทเปลยนแปลงไปดวย65

8) หลกความยอมรบ (Acceptability) ในระบอบประชาธปไตย การจดเกบภาษจะกระท าไดกตอเมอไดรบการตกลงยนยอม

โดยตรงจากประชาชน หรอไดรบการตกลงยนยอมโดยออมผานทางผแทนของประชาชน การทประชาชนจะใหการยอมรบมากนอยเพยงใดจงขนอยกบความเปนธรรมในการจดเกบภาษของรฐเปนส าคญ กลาวคอ ภาษอากรแตละชนดจะตองใหความเปนธรรมทงแนวตงและแนวนอนแกผเสยภาษทกคน จงจะกอใหเกดความสมครใจในการเสยภาษ66

9) หลกความชอบดวยกฎหมาย (Legitimacy) ภาษทดจะตองเปนภาษทบงคบจดเกบได ถอปฏบตได หมายความวา เมอน าภาษนน ๆ

มาใชแลวจะตองสามารถจดเกบได มใชวาเปนภาษทดในทางทฤษฎแตน ามาใชบงคบจรงไมไดเพราะยากแกการปฏบต และจะตองมความชอบดวยกฎหมายในสายตาประชาชนผเสยภาษ อกทงเปาหมายและการท างานของระบบภาษจะตองมความถกตองตามกฎหมาย67

10) หลกความมประสทธภาพ (Efficiency) หลกความมประสทธภาพในการจดเกบภาษมหลกวา คาใชจายในการบรหารจดเกบภาษของเจาหนาทและคาใชจายในการใหความรวมมอในการปฏบตตามกฎหมายของผเสยภาษ ควรตองต าทสด68 เนองจากเหตผลดงตอไปน คาใชจายในการบรหารจดเกบภาษมผลกระทบตอรายไดของรฐบาลทเกดจากการจดเกบภาษ ดงนน เพอทรายไดจากการจดเกบภาษของรฐบาลจะไดมเพยงพอตอความตองการ ของรฐบาล คาใชจายหรอตนทนในการบรหารจดเกบภาษจงควรตองต าทสดเทาทจะเปนไปได เมอเทยบกบรายไดจากการจดเกบภาษ69

65 การเสยภาษเงนไดนตบคคลขององคการมหาชน (วทยานพนธปรญญามหาบณฑต) (น. 39-40). เลมเดม.

66 จาก ปญหาการจดเกบภาษเงนไดของสญญาขายฝาก: ศกษาเปรยบเทยบกบเงนไดประเภทดอกเบย (วทยานพนธปรญญามหาบณฑต) (น. 61), โดย จรสศร ตงจตตพมล, 2547, กรงเทพฯ: มหาวทยาลยธรกจบณฑตย.

67 ภาษเงนไดบคคลธรรมดา:หลกการและบทวเคราะห (น. 8). เลมเดม. 68 แหลงเดม. 69 แหลงเดม.

DPU

27

สวนคาใชจายในการใหความรวมมอในการปฏบตตามกฎหมายภาษของผเสยภาษ ถอเปนภาระทเพมขนแกผเสยภาษนอกจากจ านวนภาษทตองจาย ภาระทเกดขนแกผเสยภาษเนองจากคาใชจายในการใหความรวมมอในการปฏบตตามกฎหมายภาษทสง อาจน าไปสการลดลงอยางมากของรายไดทใชจายได (Disposable Income)70 และความไมเตมใจในการเสยภาษของผเสยภาษ71 ในกรณทรายไดทใชจายไดถกคาดวาจะน าไปออมและลงทน ยงรายไดทใชจายไดเหลอนอยลงเพยงใด ผเสยภาษกจะออมหรอลงทนนอยลงเพยงนน ความสามารถของผเสยภาษทจะเพมขนจากเงนออมและเงนลงทนจงถกยบยงจากการลดลงของรายไดทใชจายได ผลทตามมาคอรายไดของรฐทจะไดมาจากการจดเกบภาษจากผลตอบแทนจากเงนออมและเงนลงทน กจะลดลงตามไปดวย72 สวนในกรณทรายไดของรฐจากการจดเกบภาษนอยลง เนองจากผเสยภาษไมเตมใจทจะจายภาษเพราะคาใชจายในการปฏบตตามกฎหมายภาษทสง กจะน าไปสการหลบหลกหรอ หนภาษ73 สรปไดวา หากคาใชจายหรอตนทนในการบรหารจดเกบภาษของเจาหนาทสง และคาใชจายในการใหความรวมมอในการปฏบตตามกฎหมายภาษของผเสยภาษทสงจะท าใหรฐสญเสยรายไดจากการจดเกบภาษจ านวนมาก ดงนน การจดเกบภาษตามหลกความมประสทธภาพในการจดเกบภาษ จะตองเปนการจดเกบภาษทมคาใชจายหรอตนทนในการบรหารจดเกบภาษของเจาหนาทและคาใชจายในการใหความรวมมอในการปฏบตตามกฎหมายภาษของผเสยภาษทต า จะกอใหเกดรายไดจากการจดเกบภาษทมากขน74

70 รายไดทใชจายได หมายถง “รายไดทงหมดทครวเรอนไดรบมา (เรยกวาเงนไดสวนบคคล Personal

Income) หกดวยภาษเงนไดสวนบคคล รายไดสวนนแสดงถงอ านาจซอทแทจรงและความสามารถในการออมของประชาชน.” (อางถงใน พจนานกรมศพทเศรษฐศาสตร (น. 109), โดย วนรกษ มงมณนาคน, 2542).

71 ภาษเงนไดบคคลธรรมดา:หลกการและบทวเคราะห (น. 34). เลมเดม. 72 แหลงเดม 73 แหลงเดม 74 แหลงเดม.

DPU

28

2.3 การจดเกบภาษเงนไดนตบคคล 2.3.1 เหตผลและวตถประสงคในการจดเกบภาษเงนไดนตบคคล

ภาษเงนไดนตบคคล (Corporate Income Tax) เปนภาษทจดเกบแพรหลายอยในหลายประเทศ โดยสวนมากจะจดเกบควบคไปกบภาษเงนไดบคคลธรรมดา75 โดยมเหตผลหรอแนวคดทวาบรษทมสภาพบคคลตามกฎหมายแยกตางหากจากผถอหนโดยเปนไปตามทฤษฎความเปนบคคลทมฐานะแยกตางหากจากกน (The Separate Entity Theory) ซงถอวาบรษทเปนบคคลสมมต (Artificial Legal Entity)76 เปนผลมาจากการจดทะเบยนท าใหนตบคคลนนมสภาพบคคลตามกฎหมาย มสทธ หนาทตาง ๆ เสมอนบคคลธรรมดาทมอ านาจในการกระท าการใด ๆ เปนเอกเทศแยกตางหากจากผถอหน ผลก าไรของบรษทในกรณนจงนบไดวาแสดงออกถงความสามารถในการเสยภาษของบรษทซงแยกเปนเอกเทศจากความสามารถในการเสยภาษของผถอหน บรษทจงควรเสยภาษตามหลกความสามารถในการเสยภาษ โดยใชผลก าไรนเปนเครองวดความสามารถดวย77

นอกจากนสภาพการเปนเจาของและการจดการของบรษทมลกษณะแยกจากกนคอนขางเดดขาด อกทงการประกอบการในรปนตบคคลมลกษณะพเศษเหนอการประกอบการ ในรปบคคลธรรมดา กลาวคอ การประกอบการในรปนตบคคล ผถอหนมความรบผดชอบ ในหนสนโดยจ ากดจ านวน (Limited Liabilities) ตามจ านวนทลงทน จนกลาวไดวา นตบคคลสามารถสรางรายไดทไมมใครคนใดคนหนงสามารถน ามาใชเพอประโยชนสวนตนไดโดยตรง 78 แตการประกอบกจการในรปบคคลธรรมดาความรบผดชอบในหนสนมไดจ ากดอยเฉพาะหนทลงเทานน แตจะรวมถงบรรดาทรพยสนสวนตวทมอยทงหมดดวย การเปลยนมอ การเปนเจาของกจการในรปบรษทกกระท าไดงายกวากจการในรปบคคลธรรมดา เพราะเจาของหนสามารถขายหรอโอนหนของตนในตลาดหนโดยงาย นอกจากนการเพมทนของกจการในรปบรษทกยงท าไดงายกวากจการในรปบคคลธรรมดาโดยการออกหนใหมมาขายในตลาดหน เปนตน ดงนน เมอการประกอบกจการ

75 จาก เอกสารการสอนชดวชากฎหมายภาษอากร 1 Taxation Law 1 41421 หนวยท 8 -15

(ฉบบปรบปรงครงท 1) (น. 47), โดย คณะกรรมการกลมปรบปรงชดวชากฎหมายภาษอากร 1, 2551, กรงเทพฯ: ส านกพมพมหาวทยาลยสโขทยธรรมาธราช. เลมเดม.

76 จาก การน ามาตรการ Controlled Foreign Company มาใชในประเทศไทย, โดย ภทรา พทธวโรดม,ปรญญานตศาสตรมหาบณฑต คณะนตศาสตร (จฬาลงกรณมหาวทยาลย,2543).(น. 35)

77 เอกสารการสอนชดวชากฎหมายภาษอากร 1 Taxation Law 1 41421 หนวยท 8-15 (ฉบบปรบปรงครงท 1) (น. 47). เลมเดม.

78 จาก “ทฤษฎภาษเงนไดนตบคคล,” โดย ศภรตน ควฒนกล, 2527, สรรพากรสาสน (31) 2, น. 33.

DPU

29

ในรปบรษทไดรบสทธพเศษมากกวาการประกอบกจการในรปบคคลธรรมดา เชนน บรษทจงควรเสยภาษเงนไดนตบคคลส าหรบสทธพเศษทไดรบนดวยตามหลกผลประโยชน79

ในทางปฏบตจะเหนไดวา หากเปรยบนตบคคลเปนเสมอนบคคลธรรมดา นตบคคลนนกยอมทจะตองอปโภคบรการสาธารณะทรฐจดไวใหดวย เชน ถนนหนทาง ไฟฟา น าประปา เปนตน เมอนตบคคลมความจ าเปนตองอปโภคบรการสาธารณะดงกลาวแลว กสมควรตองเสยคาบรการชวยเหลอรฐในท านองตางตอบแทนกน โดยจายคาตอบแทนในรปภาษเงนได80

เหตผลทส าคญอกประการหนงของการจดเกบภาษเงนไดนตบคคลกเพอเสรมการจดเกบภาษเงนไดบคคลธรรมดา หากมการจดเกบภาษเงนไดบคคลธรรมดาเพยงอยางเดยว กจะท าใหมการเลยงภาษโดยการสะสมรายไดไวในบรษท แมวารายไดเหลานเมอมการจดสรรออกมาเปนเงนปนผลในอนาคตแลวจะตองเสยภาษกตาม แตอยางนอยทสดกเทากบวาไดมการชะลอเวลาเสยภาษออกไปแลว ซงกอใหเกดความไมเปนธรรมระหวางบรษททจายเงนปนผลออกมาและบรษททไมจายเงนปนผลออกมา นอกจากน หากระบบภาษใดไมมการจดเกบภาษจากก าไรทไดรบจากการขายหน หรอเกบในอตราต ากวาภาษเงนไดทเกบจากเงนปนผล กจะพบวาผลของการสะสมก าไรไวในบรษทโดยไมจายเปนเงนปนผลออกมาจะท าใหมลคาของหนสงขน ขายไดก าไรมากขน แตจะเสยภาษนอยลงเมอเทยบกบกรณทเสยจากเงนปนผล หรออาจไมตองเสยภาษเลยกได ซงนบเปนชองทางหลกเลยงภาษอกวธหนง ดงนน เพอปองกนการหลกเลยงภาษดงกลาว ตลอดจนตามเหตผลขางตน จงจ าเปนตองมการจดเกบภาษเงนไดนตบคคลควบคไปกบภาษเงนไดบคคลธรรมดาดวย81

2.3.2 ความส าคญของภาษเงนไดนตบคคล โดยทภาษเงนไดนตบคคลถอเปนภาษเงนไดประเภทหนง การเกบภาษเงนไดนนมผลท าใหเงนไดของผเสยภาษทงทเปนบคคลธรรมดาและนตบคคลลดลง เทากบภาษทรฐบาลเกบได ดงนนจงเปนเครองมอในการหารายไดใหแกรฐบาลทางหนง ในกรณทรฐบาลตองการเงนจ านวนมากเพอการใชจาย รฐบาลท าไดโดยอาศยภาษเงนไดดวยการดดแปลงปรบองคประกอบบางสวนของตวภาษ เชน ลดระดบคายกเวนสวนตวและคาลดหยอนตาง ๆ ยกระดบโครงสรางของอตราภาษ

79 เอกสารการสอนชดวชากฎหมายภาษอากร 1 Taxation Law 1 41421 หนวยท 8-15 (ฉบบปรบปรง

ครงท 1) (น. 48). เลมเดม. 80 จาก ทฤษฎภาษเงนไดและภาษเงนไดของไทย (น. 59), โดย ไกรยทธ ธรตยาคนนท, 2521, กรงเทพฯ:

ดวงกมล. 81 เอกสารการสอนชดวชากฎหมายภาษอากร 1 Taxation Law 1 41421 หนวยท 8-15 (ฉบบปรบปรง

ครงท 1) (น. 48). เลมเดม.

DPU

30

ทกระดบหรอบางระดบทตองการใหเสยภาษมากขน รายไดของรฐบาลจะมากหรอนอยนนกขนอยกบความครอบคลม (Coverage) ของภาษ นอกจากจะเปนเครองมอสรางรายไดของรฐบาลแลว ภาษเงนไดกเปนเครองมอหนงส าหรบรกษาเสถยรภาพของระบบเศรษฐกจไดดวย เราสามารถกลาวไดวา ยงภาษเงนไดเปนแหลงทมาของรายไดของรฐบาลทส าคญมาก ประสทธภาพและศกยภาพในการรกษาเสถยรภาพเศรษฐกจของภาษเงนไดกยงมมาก เชน ในกรณทตองการแกภาวะเศรษฐกจเงนเฟอ กเพมภาษเงนไดเพอตดอ านาจซอ (Purchasing Power) และการลงทนของบคคลธรรมดาและนตบคคล เปนตน การรกษาเสถยรภาพของระบบเศรษฐกจสามารถเกดขนเองไดโดยไมตองมการเปลยนแปลงลกษณะของภาษเงนไดเลย ท าใหภาษเงนไดเปนเครองมอในการรกษาเสถยรภาพของระบบเศรษฐกจโดยอตโนมต (Automatic Stabilizer) อ านาจท านองนเกดขนไดในกรณทภาษเงนได (ทงภาษเงนไดบคคลธรรมดาและภาษเงนไดนตบคคล) มโครงสรางอตราภาษแบบกาวหนา นอกจากนภาษเงนไดอาจใชเปนเครองมอทจะสงเสรมอตราความเจรญของระบบเศรษฐกจโดยตรงไดดวย ลกษณะบางประการในภาษเงนไดอาจถกก าหนดขนเพอบรรลวตถประสงคดงกลาวได เชน มบทบญญตทสงเสรมสนบสนนพฤตกรรมของบคคลธรรมดาและ นตบคคล น าไปสการพฒนาประเทศ เชน ยกเวนภาษเงนไดส าหรบเงนไดบางประเภทซงเกดจากกจกรรมทสงเสรมการศกษา การอนญาตใหหกคาใชจาย เชนคาลดหยอน คาเสอมราคาบางประเภท ทน าไปใชในกจกรรมทเปนประโยชนและเปนการกระตนความเจรญของสงคม เปนตน82

2.3.3 ผมหนาทเสยภาษเงนไดนตบคคล ตามประมวลรษฎากร มาตรา 39 ไดก าหนดบทนยามศพทของ บรษทหรอหางหนสวน

นตบคคลผมหนาทเสยภาษเงนไดนตบคคล ใหหมายความวา “บรษทหรอหางหนสวนนตบคคลทตงขนตามกฎหมายไทย หรอทตงขนตามกฎหมายของตางประเทศ และใหหมายความรวมถง

(1) กจการซงด าเนนการเปนทางการคาหรอหาก าไรโดยรฐบาลตางประเทศ หรอ นตบคคลอนทตงขนตามกฎหมายของตางประเทศ

(2) กจการรวมคา ซงไดแกกจการทด าเนนการรวมกนเปนทางการคาหรอหาก าไรระหวางบรษทกบบรษท บรษทกบหางหนสวนนตบคคล หางหนสวนนตบคคลกบหางหนสวน นตบคคล หรอระหวางบรษทและ/หรอหางหนสวนนตบคคลหรอบคคลธรรมดา คณะบคคลทมใชนตบคคล หางหนสวนสามญหรอนตบคคลอน

(3) มลนธหรอสมาคมทประกอบกจการซงมรายไดแตไมรวมถงมลนธหรอสมาคมทรฐมนตรประกาศก าหนดตามมาตรา (47)(7)(ข)

82 ทฤษฎภาษเงนไดและภาษเงนไดของไทย (น. 73). เลมเดม.

DPU

31

(4) นตบคคลทอธบดก าหนดโดยอนมตรฐมนตร และประกาศในราชกจจานเบกษา” ประเทศไทย ไดแบงการปกครองในฝายบรหารเปน 3 รปแบบใหญ ๆ คอ (1) สวนราชการ ไดแก ราชการสวนกลาง (กระทรวง ทบวง กรม) ราชการสวนภมภาค (จงหวด อ าเภอ ต าบล) และราชการสวนทองถน83 (2) รฐวสาหกจ

รฐวสาหกจ (State Enterprise) คอ องคกรของรฐบาล หรอหนวยงานธรกจทรฐบาลเปนเจาของ หรอบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลทสวนราชการหรอรฐวสาหกจมทนรวมอยดวยเกนกวารอยละ 50 อนเปนความหมายทวไปตามกฎหมายวธการงบประมาณ84 สาเหตทมกมการอางองค าจ ากดความของรฐวสาหกจตามกฎหมายวธการงบประมาณกเนองมาจากกระทรวงการคลงเปนหนวยงานกลางทมหนาทก ากบดแลรฐวสาหกจทกแหงในดานการเงนการคลง อยางไรกตาม การจะพจารณาวาองคกรใดมฐานะเปนรฐวสาหกจหรอไมนน จ าเปนตองพจารณาตามกฎหมายเฉพาะดวย เชน กฎหมายคณสมบตมาตรฐานส าหรบกรรมการหรอพนกงานรฐวสาหกจ กฎหมายแรงงานรฐวสาหกจสมพนธ เปนตน85

รฐวสาหกจ อาจแบงไดหลายรปแบบ ดงน 1. รฐวสาหกจทจดตงโดยพระราชบญญต เชน การรถไฟแหงประเทศไทย (รฟท.)

จดตงโดยพระราชบญญตการรถไฟแหงประเทศไทย พ.ศ. 2494 การทองเทยวแหงประเทศไทย (ททท.) จดตงโดยพระราชบญญตการทองเทยวแหงประเทศไทย พ.ศ. 2522 การรถไฟฟาขนสงมวลชนแหงประเทศไทย (รฟม.) จดตงโดยพระราชบญญตการรถไฟฟาขนสงมวลชนแหงประเทศไทย พ.ศ. 2543 เปนตน

2. รฐวสาหกจทจดตงโดยพระราชกฤษฎกา เชน สถาบนการบนพลเรอน จดตงโดย พระราชกฤษฎกาจดตงสถาบนการบนพลเรอน พ.ศ. 2533 องคการตลาดเพอเกษตรกร จดตงโดยพระราชกฤษฎกาจดตงองคการตลาดเพอเกษตรกร พ.ศ. 2517 เปนตน

3. รฐวสาหกจทจดตงโดยระเบยบขอบงคบ เชน โรงงานยาสบ จดตงโดยระเบยบบรหารโรงงานยาสบ พ.ศ. 2516 โรงพมพต ารวจจดตงโดยขอบงคบโรงพมพต ารวจ กรมต ารวจ พ.ศ. 2508 เปนตน รฐวสาหกจเหลานไมมสถานะเปนนตบคคล

83 จาก ค าอธบายกฎหมายปกครอง (น. 98), โดย, ชาญชย แสวงศกด, 2523, กรงเทพฯ: วญญชน. 84 จาก พระราชบญญตวธการงบประมาณ พ.ศ. 2502, มาตรา 4. 85 วฏวรรษ ดประชา. (ม.ป.ป.). รฐวสาหกจไทยมภาระภาษอยางไร โดย สรรพภากรสาสน. สบคน

25 เมษายน 2558, จาก http://www.sanpakornsarn.com/page_article_detail.php?aID=182

DPU

32

4. รฐวสาหกจทจดตงในรปบรษทตามประมวลกฎหมายแพงและพาณชยหรอพระราชบญญตบรษทมหาชนจ ากด พ.ศ. 2535 เชน บรษทวทยการบนแหงประเทศไทยจ ากด บรษทการบนไทยจ ากด (มหาชน) บรษทธนาคารกรงไทยจ ากด (มหาชน) เปนตน

5. รฐวสาหกจทเกดจากการแปลงสภาพตามพระราชบญญตทนรฐวสาหกจ พ.ศ. 2542 เชน บรษท ปตท. จ ากด (มหาชน) แปลงสภาพมาจากการปโตรเลยมแหงประเทศไทย บรษท อสมท จ ากด (มหาชน) แปลงสภาพมาจากองคการสอสารมวลชนแหงประเทศไทย เปนตน86

เฉพาะรฐวสาหกจทจดตงขนในรปของ “องคการของรฐบาล” โดยพระราชบญญตหรอพระราชกฤษฎกา และทจดตงในรปของบรษทจ ากดหรอบรษทมหาชนจ ากดเทานน ทถอเปนรปแบบการปกครองในฝายบรหาร

รฐวสาหกจโดยทวไปมสถานะเปนนตบคคล แตรฐวสาหกจไมมหนาทตองเสยภาษ เงนไดนตบคคลจากรายไดหรอก าไร เนองจากรฐวสาหกจไมอยในความหมายของ “บรษทหรอหางหนสวนนตบคคล” ตามประมวลรษฎากร มาตรา 39 จงไมใช “หนวยภาษ” ตามประมวลรษฎากร

อยางไรกตาม หากเปนรฐวสาหกจทจดตงในรปบรษทจ ากด ตามประมวลกฎหมายแพงและพาณชย หรอพระราชบญญตบรษทมหาชนจ ากด พ.ศ. 2535 และรฐวสาหกจทเกดจากการแปลงสภาพตามพระราชบญญตทนรฐวสาหกจ พ.ศ. 2542 หากมก าไรจากการด าเนนกจการแลวยอมอยในขายทตองเสยภาษเงนไดนตบคคล เนองจากมสถานะเปนบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล ตามมาตรา 39 แหงประมวลรษฎากร87 เชน บรษทการบนไทยจ ากด (มหาชน) เปนตน

(3) หนวยงานของรฐทมใชสวนราชการและมใชรฐวสาหกจ ไดแก องคการมหาชน ทจดต งโดยพระราชบญญต เฉพาะ และท จดต งโดยพระราชกฤษฎกาทออกตามความ ในพระราชบญญตองคการมหาชน พ.ศ. 254288 ดงนน นตบคคลผมหนาทเสยภาษเงนไดนตบคคลตามประมวลรษฎากรของไทย จงมเพยงเทาทกฎหมายก าหนดเทานน นตบคคลประเภทอนทมไดกลาวถงจงไมมหนาทตองเสยภาษ เงนไดนตบคคล อกทงในปจจบนยงไมมประกาศก าหนดโดยรฐมนตรใหนตบคคลใดมหนาท เสยภาษเพมเตมจากทก าหนดไวในประมวลรษฎากรแตอยางใด

86 แหลงเดม 87 แหลงเดม 88 ค าอธบายกฎหมายปกครอง (น. 98). เลมเดม.

DPU

33

2.3.4 ฐานภาษเงนไดนตบคคล ภาษเงนไดนตบคล โดยทวไปจะเรยกเกบจากฐานก าไรของนตบคคลประเภทบรษทหรอนตบคคลอนบางประเภท ดงนน ภาษเงนไดนตบคคลนในบางครงจะถกเรยกวา ภาษก าไร (Profit Tax) ฐานก าไรนสามารถค านวณไดจากรายไดและรายจายของกจการหรอเนองจากกจการ ทเกดขนในรอบระยะเวลาบญช (เทากบ 12 เดอน) โดยการน ารายไดหกออกจากคาใชจายในแตละรอบระยะเวลาบญช89 ผลตางทเกดขนจะออกมาในรปของก าไรหรอขาดทนสทธทางบญช ซงจะตองน า “ก าไรสทธทางบญช” มาปรบปรงใหเปน “ก าไรสทธทางภาษอากร” เพอน าไปค านวณภาษเงนไดนตบคคล90 ถาขาดทนกไมตองเสยภาษเงนไดนตบคคลแตอยางใด91 นอกจากฐานก าไรแลว ในบางกรณมการเรยกเกบภาษเงนไดนตบคคลจากฐานอนดวย เชน ยอดรายรบกอนหกรายจาย เงนไดทจายจากหรอในประเทศไทย หรอการจ าหนายเงนก าไรออกไปจากประเทศไทย92 เปนตน 2.3.5 อตราภาษเงนไดนตบคคล

อตราภาษเงนไดนตบคคลทจะน าไปค านวณก าไรหรอขาดทนสทธเพอเสยภาษเงนไดนตบคคล ในทนจะขอกลาวถงเฉพาะบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลโดยทวไป มอตรารอยละ 30 ของก าไรสทธ อยางไรกดมการลดอตราภาษเงนไดนตบคคลทค านวณจากก าไรสทธ ตามรอบระยะเวลาบญช ดงน

1. รอยละ 23 ส าหรบหนงรอบระยะเวลาบญชแรกทเรมในหรอหลงวนท 1 มกราคม 2555 แตไมเกนวนท 31 ธนวาคม 2555

2. รอยละ 20 ส าหรบสองรอบระยะเวลาบญชถดมาทเรมในหรอหลงวนท 1 มกราคม 2556 แตไมเกนวนท 31 ธนวาคม 255793

3. รอยละ 20 ส าหรบหนงรอบระยะเวลาบญชทเรมในหรอหลงวนท 1 มกราคม 2558 แตไมเกนวนท 31 ธนวาคม 255894

89 จาก กลยทธการวางแผนภาษเงนไดนตบคคล (น. 99), โดย สมเดช โรจนครเสถยร, 2547, กรงเทพฯ:

ธรรมนต. 90 แหลงเดม. 91 ภาษอากรตามประมวลรษฎากร (น. 155). เลมเดม. 92 จาก กลยทธการวางแผนภาษเงนไดนตบคคล (น. 99), โดย สมเดช โรจนครเสถยร, 2547, กรงเทพฯ:

ธรรมนต. เลมเดม. 93 จาก พระราชกฤษฎกาออกตามความในประมวลรษฎากร วาดวยการลดอตรารษฎากร (ฉบบท 530)

พ.ศ. 2554.

DPU

34

2.3.6 วธการเสยภาษเงนไดนตบคคล วธการเสยภาษเงนไดนตบคคลมอยดวยกนหลายวธ คอ การเสยภาษโดยการยนรายการ

ประเมนตนเอง การเสยภาษโดยการถกหก ณ ทจาย และการเสยภาษโดยการตรวจสอบของ เจาพนกงานประเมน ซงจะกลาวโดยละเอยดในบทตอไป

2.4 ความเปนมาและววฒนาการของมหาวทยาลยและภาษอากรทเกยวของ 2.4.1 แนวความคดในการจดตงมหาวทยาลยและววฒนาการของมหาวทยาลย การศกษาแบบดงเดมของไทยมความผกพนใกลชดกบศาสนา เชนเดยวกบการศกษาของยโรปในสมยกลาง เมอมการรบแบบแผนการศกษาสมยใหมในรชสมยของพระบาทสมเดจ พระจลจอมเกลาเจาอยหว บทบาทของ “วด” ในการใหการศกษาแกกลบตร และในการจดการศกษาดานปรยตธรรม อนเปนการศกษาชนสงของไทยสมยกอนการปฏรป ไดคอย ๆ ลดบทบาทลงไป มงเนนไปในทางโลก เพอสนองความตองการบคลากรทมความรความช านาญดานตาง ๆ มากขน อดมศกษาไทยในชวงแรกจงเปนการศกษาชนสงเพอสนองความตองการดงกลาวนนเอง95 ความคดเรองการจดการศกษาระดบอดมศกษามมาตงแตชวงเรมตนการปฏรปการศกษาโดยมการจดการศกษาชนสงในดานตาง ๆ ตงแตยงไมม “มหาวทยาลย” ในความเขาใจปจจบนอดมศกษาตามแนวทางการศกษาสมยใหมของไทยไดพฒนาการมาเปนล าดบ และถอวาเรมตนจากการจดตงมหาวทยาลยขนในประเทศไทย โดยมหาวทยาลยแหงแรกของประเทศไทย คอ จฬาลงกรณมหาวทยาลย ไดรบการจดตงขนเมอป พ.ศ. 2459 ในรชสมยของพระบาทสมเดจพระมงกฎเกลาเจาอยหว โดยมวตถประสงคเพอใหการศกษาทางวชาการรบสงแกผเขาศกษา ในระดบน และเพอเปนการฝกอบรมผส าเรจการศกษาใหมาท างานกบหนวยงานของรฐประกอบกบ ในขณะนนไดรบอทธพลมาจากแนวคดของประเทศตะวนตกในเรองท เกย วของกบการศกษาระดบมหาวทยาลยจงไดตงจฬาลงกรณมหาวทยาลยขน96

94 จาก พระราชกฤษฎกาออกตามความในประมวลรษฎากร วาดวยการลดอตรารษฎากร (ฉบบท 577)

พ.ศ. 2557. 95 จาก อดตและปจจบนของสถาบนอดมศกษาไทย:ภาพรวมสถาบนอดมศกษาประเทศตาง ๆ (รายงาน

ผลการวจย) (น. 5), โดย ธระ นชเปยม, และวรวลย งามสนตกล, 2550, กรงเทพฯ: สถาบนวจยนโยบายและแผนอดมศกษา มหาวทยาลยธรกจบณฑตย.

96 จาก พฒนาการดานการศกษาไทยในสมยรชการท 9: การอดมศกษาชวงปพทธศกราช 2489-2539 (ผลงานวจยกาญจนาภเษก เนองในวโรกาสทพระบาทสมเดจพระเจาอยหวทรงครองสรราชสมบตครบ 50 ป) (น. 1), โดย วราภรณ บวรศร, 2539, กรงเทพฯ: คณะครศาสตร จฬาลงกรณมหาวทยาลย.

DPU

35

ในป พ.ศ. 2475 ประเทศไทยไดมการเปลยนแปลงการปกครองมาเปนระบอบประชาธปไตยอนมพระมหากษตรยทรงเปนประมข มหาวทยาลยแหงทสองของประเทศ คอ มหาวทยาลยธรรมศาสตรและการเมอง ไดรบการจดตงขนในป พ.ศ. 2477 โดยมวตถประสงค ในการใหการศกษาระดบสงและความรความเขาใจในดานการเมองและการปกครองของประเทศในระบอบประชาธปไตย97 ในป พ.ศ. 2485 ไดมการจดตงมหาวทยาลยแพทยศาสตรขนในสงกดกระทรวงสาธารณสข ซงไดมการตราพระราชบญญตมหาวทยาลยแพทยศาสตรขนในป พ.ศ. 2486 ท าใหมหาวทยาลยแพทยศาสตรมฐานะเปนมหาวทยาลยโดยสมบรณ และในป พ.ศ. 2486 นเอง ไดมการจดตงมหาวทยาลยขนอก 2 แหง คอมหาวทยาลยเกษตรศาสตร สงกดกระทรวงเกษตราธการ โดยมวตถประสงคเพอสงเสรมและขยายการศกษาทางดานการเกษตร และมหาวทยาลยศลปากร สงกดส านกนายกรฐมนตร ซงจดต งขนเพอสงเสรมการศกษาด านศลปะและวฒนธรรม เชน ประตมากรรม ดนตร นาฏศลป โบราณคด เปนตน98 การอดมศกษาของประเทศไทยไดมการขยายตวเปนอยางมากในชวงป พ.ศ. 2489 ถงป พ.ศ. 2539 ซงอยในรชสมยของพระบาทสมเดจพระปรมนทรมหาภมพลอดลยเดชมหาราช รชกาล ท 9 จากการทไดมการจดตงมหาวทยาลยของรฐ 5 แหง เพอใหการศกษาในดานตาง ๆ ทแตกตางกนออกไป นอกจากนยงมการใหโอกาสแกสถาบนอดมศกษาเอกชนไดรบการจดตงเพมขนใหม ซงวทยาลยกรงเทพเปนสถาบนอดมศกษาเอกชนแหงแรกของประเทศไทย ซงไดรบอนญาตใหจดตงเปนวทยาลยเอกชน เมอวนท 28 พฤษภาคม พ.ศ. 2512 และไดเปลยนสภาพเปนมหาวทยาลยกรงเทพฯ เมอวนท 24 ตลาคม 252799 สวนสถาบนอดมศกษาตาง ๆ ในสงกดกระทรวงศกษาธการและกระทรวงอน ๆ กไดมการขยายตวและเปลยนสภาพเปนมหาวทยาลยเพมมากขน 100 รวมทงมการจดตงวทยาลยคร ซงจดการศกษาทงทางสายศกษาศาสตร สายวทยาศาสตร และสายศลปศาสตร ตอมาไดรบพระราชทานนามจากพระบาทสมเดจพระเจาอยหววา “สถาบนราชภฏ” เมอป

97 แหลงเดม. 98 แหลงเดม. 99 อดตและปจจบนของสถาบนอดมศกษาไทย:ภาพรวมสถาบนอดมศกษาประเทศตาง ๆ (รายงาน

ผลการวจย) (น. 133). เลมเดม. 100 จาก พฒนาการดานการศกษาไทยในสมยรชการท 9: การอดมศกษาชวงปพทธศกราช 2489-2539

(น. 2). เลมเดม.

DPU

36

พ.ศ. 2535101 กอนจะเปลยนชอเปน “มหาวทยาลยราชภฏ” อยางเปนทางการตามพระราชบญญตมหาวทยาลยราชภฏ ในป พ.ศ. 2547 102

2.4.2 ประเภทของมหาวทยาลยในประเทศไทย 2.4.2.1 มหาวทยาลยของรฐ สถาบนอดมศกษาของรฐในปจจบนประกอบดวยมหาวทยาลยตาง ๆ และรวมถง

มหาวทยาลยราชภฏและมหาวทยาลยเทคโนโลยราชมงคล ซงเดมไมมฐานะเปนมหาวทยาลย แตไดมพระราชบญญตมหาวทยาลยราชภฏ พ.ศ. 2547 และพระราชบญญตมหาวทยาลยเทคโนโลย ราชมงคล พ.ศ. 2548 ก าหนดฐานะใหเปนมหาวทยาลย103 มหาวทยาลยของรฐม 2 รปแบบ คอ

(1) มหาวทยาลยซงเปนหนวยงานของรฐทเปนสวนราชการ การจดตงมหาวทยาลยทเปนหนวยงานของรฐ จะตองตราเปนพระราชบญญตจดตง

มหาวทยาลย การด าเนนการหรอการบรหารตาง ๆ ของมหาวทยาลยจงเปนไปตามพระราชบญญตจดตงมหาวทยาลยนน ๆ มหาวทยาลยทเปนหนวยงานของรฐมฐานะเปนนตบคคล104 เมอมการจดตงมหาวทยาลยขนมาแลว การจดตง การรวม และการยบเลกหนวยงานตาง ๆ ในมหาวทยาลย เชน ส านกงานวทยาเขต บณฑตวทยาลย คณะ วทยาลย สถาบน ส านก ศนย หรอหนวยงานทเรยกชออยางอนทมฐานะเทยบเทาคณะ เปนตน ใหท าโดยตราเปนพระราชกฤษฎกา105 หรอท าเปนกฎกระทรวง 106 ส วนการแบ ง สวนราชการภายในมหาวทยา ลยอาจท า เปนประกาศทบวงมหาวทยาลย107 ตามทกฎหมายจดตงมหาวทยาลยแตละแหงจะก าหนด

โครงสรางและการบรหารงานของมหาวทยาลยทเปนหนวยงานของรฐ จะแตกตางกนไปตามพระราชบญญตจดตงมหาวทยาลยแตละแหง โดยทวไปแลวจะมโครงสรางและการบรหารพอสรปไดดงน

101 แหลงเดม. 102 วกพเดย. (ม.ป.ป.). มหาวทยาลยราชภฏ. สบคน 10 มนาคม 2558, จาก

http://th.m.wikipedia.org/wiki/มหาวทยาลยราชภฏ 103 รปแบบการจดการศกษาระดบอดมศกษา. สบคน 2 มนาคม 2558, จาก

http://61.19.241.70/rkj/uploadword/691416.doc 104 คดยอมาจากพระราชบญญตจ ด ตงมหาวทยาลยของร ฐประเภทหนวยงานของรฐ เ ชน

มหาวทยาลยธรรมศาสตร มหาวทยาลยนเรศวร มหาวทยาลยเกษตรศาสตร เปนตน. 105 มาตรา 10 แหงพระราชบญญตมหาวทยาลยเกษตรศาสตร พ.ศ. 2541. 106 มาตรา 11 แหงพระราชบญญตมหาวทยาลยราชภฏ พ.ศ. 2547. 107 มาตรา 10 แหงพระราชบญญตมหาวทยาลยธรรมศาสตร พ.ศ. 2531.

DPU

37

1. สภามหาวทยาลย โดยทวไปแลวสภามหาวทยาลยมอ านาจและหนาทในการควบคมดแลกจการทวไปของมหาวทยาลย และมอ านาจหนาทโดยเฉพาะตามทบญญตไวในพระราชบญญตจดตงมหาวทยาลยแตละแหง และสภามหาวทยาลยมอ านาจแตงตงคณะกรรมการขนมาเพอใหค าปรกษาและใหขอแนะน าแกมหาวทยาลย รวมทงสนบสนนการด าเนนกจการของมหาวทยาลย เชน สงเสรมกจการของมหาวทยาลย เปนตน108

2. ส านกงานอธการบด มอธการบดซงไดรบพระกรณาโปรดเกลาฯ แตงตงโดยค าแนะน าของสภามหาวทยาลย เปนผบงคบบญชาและรบผดชอบการบรหารงานของมหาวทยาลย และอาจมรองอธการบดหรอผชวยอธการบดเพอท าหนาทและรบผดชอบตามทอธการบดมอบหมายกได109

3. ส านกวทยาเขต มรองอธการบดคนหนงเปนผบงคบบญชาและรบผดชอบงานของวทยาเขตนนแทนอธการบดตามทไดรบมอบหมาย และจะใหมผชวยอธการบดคนหนงหรอ หลายคน เพอท าหนาทและรบผดชอบตามทอธการบดมอบหมายกได ในแตละวทยาเขตใหมกรรมการประจ าวทยาเขตมอ านาจหนาทใหค าปรกษาและขอแนะน าเกยวกบการด าเนนกจการตาง ๆ ของวทยาเขตตออธการบด ตลอดจนอ านาจอน ๆ ตามทก าหนดไวในพระราชบญญตจดตงมหาวทยาลย แตละแหง110

4. บณฑตวทยาลย มคณะบดหนงคนซงสภามหาวทยาลยแตงตง เปนผบงคบบญชาและรบผดชอบงานของบณฑตวทยาลย โดยบณฑตวทยาลยแตละแหงจะมคณะกรรมการประจ าบณฑตวทยาลย โดยมอ านาจหนาทตามขอบงคบของมหาวทยาลย111

5. คณะ มคณบดคนหนงซงสภามหาวทยาลยแตงตงเปนผบงคบบญชา และรบผดชอบงานของคณะ โดยแตละคณะจะมคณะกรรมการซงมอ านาจหนาทวางนโยบายและแผนงานของคณะใหสอดคลองกบนโยบายของสภามหาวทยาลย ตลอดจนงานอน ๆ ทก าหนดในพระราชบญญตจดตงมหาวทยาลยนน ๆ 112

108 มาตรา 18 แหงพระราชบญญตมหาวทยาลยเกษตรศาสตร พ.ศ. 2541. 109 คดยอมาจากพระราชบญญตจ ด ตงมหาวทยาลยของร ฐประเภทหนวยงานของรฐ เ ชน

มหาวทยาลยธรรมศาสตร มหาวทยาลยนเรศวร มหาวทยาลยเกษตรศาสตร เปนตน. 110 แหลงเดม. 111 แหลงเดม. 112 แหลงเดม.

DPU

38

6. วทยาลย มคณะบดคนหนงซงสภามหาวทยาลยแตงตงเปนผบงคบบญชา และรบผดชอบงานของวทยาลย โดยวทยาลยแตละแหงใหมคณะกรรมการประจ าวทยาลย โดยมอ านาจหนาทตามขอบงคบของมหาวทยาลย113

7. สถาบน ส านก ศนย หรอหนวยงานทเรยกชออยางอนทมฐานะเทยบเทาคณะ มผอ านวยการสถาบน ผอ านวยการส านก ผอ านวยการศนย หรอหวหนาหนวยงานทเรยกชออยางอนทมฐานะเทยบเทาคณะ คนหนงเปนผบงคบบญชาและรบผดชอบ114

ตวอยางของมหาวทยาลยของรฐประเภทหนวยงานของรฐทเปนสวนราชการในปจจบน เชน มหาวทยาลยธรรมศาสตร มหาวทยาลยนเรศวร มหาวทยาลยแมโจ มหาวทยาลยเกษตรศาสตร เปนตน

(2) มหาวทยาลยในก ากบของรฐ มาตรา 36 แหงพระราชบญญตการศกษาแหงชาต บญญตวา “ใหสถานศกษาของรฐท

จดการศกษาระดบปรญญาเปนนตบคคล และอาจจดเปนสวนราชการหรอหนวยงานในก ากบ ของรฐ ยกเวนสถานศกษาเฉพาะทางตามมาตรา 21

ใหสถานศกษาดงกลาว ด าเนนกจการไดโดยอสระ สามารถพฒนาระบบบรหารและการจดการทเปนของตนเอง มความคลองตว มเสรภาพทางวชาการ และอยภายใตการก ากบดแลของสภาสถานศกษา ตามกฎหมายวาดวยการจดตงสถานศกษานน ๆ”

โดยทการบรหารมหาวทยาลยภายใตระบบราชการนน จะตองด าเนนการทกอยางภายใตกฎเกณฑของทางราชการทเปนบรรทดฐานเดยวกนทกสวนราชการ มระบบการควบคมตรวจสอบทตายตว มระบบการจดสรรและบรหารงบประมาณทก าหนดไวส าหรบการใชจายเงนของราชการ โดยเฉพาะมระบบการบรหารงานบคคลทเปนระบบเดยวกนทวประเทศ จงเกดมแนวคดทจะปรบเปลยนมหาวทยาลยของรฐในระบบราชการมาเปนมหาวทยาลยของรฐทไมใชระบบราชการในการบรหารจดการ จดประสงคหลกกเพอใหมหาวทยาลยมระบบการบรหารจดการทคลองตว มากยงขน เพราะกฎเกณฑและระเบยบแบบแผนของทางราชการไทยทใชควบคมและบงคบบญชาทกหนวยงานราชการ อาจไมเหมาะกบบรบทของพนธกจมหาวทยาลย115

113 รปแบบการจดการศกษาระดบอดมศกษา. สบคน 2 มนาคม 2558, จาก

http://61.19.241.70/rkj/uploadword/691416.doc 114 คดยอมาจากพระราชบญญตจ ด ตงมหาวทยาลยของร ฐประเภทหนวยงานของรฐ เ ชน

มหาวทยาลยธรรมศาสตร มหาวทยาลยนเรศวร มหาวทยาลยเกษตรศาสตร เปนตน. 115 จาก “มหาวทยาลยในก ากบของรฐ ปรชญา หลกการ และนโยบายทจ าเปน,” โดย ธระพร วระถาวร,

มตชน, (2549, 27 ธนวาคม).

DPU

39

จาก เหตผลด งท ไดก ลาวมา และอาศยอ านาจตามกฎหมาย มาตรา 36-แหงพระราชบญญตการศกษาแหงชาต พ.ศ. 2542 จงเปนทมาของ “มหาวทยาลยในก ากบของรฐ” ซงมความหมายและการด าเนนการทตางออกไป กลาวคอ มหาวทยาลยจะมความเปนอสระมากขน โดยไมมการแทรกแซงจากอทธพลภายนอก โดยเฉพาะเมอมหาวทยาลยเปนองคกรทางวชาการ ทมหนาทส าคญในการชน าสงคม ถามหาวทยาลยถกแทรกแซงโดยเฉพาะจากฝายการเมองกอาจ ท าใหประเดนเกยวกบผลประโยชนของสาธารณะ (Public Interest) เบยงเบนจากขอเทจจรงทควรจะเปน116 ดงนนการควบคมและการก ากบของรฐบาลจงลดลง รฐบาลจะก ากบเพยงดานนโยบาย การจดสรรงบประมาณและคณภาพเปนหลก แตจะเนนการตดตามและประเมนผลการด าเนนงานเพอใหเกดความโปรงใสในการด าเนนงาน117

โดยหลกการแลวมหาวทยาลยในก ากบของรฐจะมสถานภาพเปนหนวยงานในก ากบของรฐทไมเปนสวนราชการและไมเปนรฐวสาหกจ มฐานะเปนนตบคคลอยภายใตการก ากบดแลของรฐโดยทบวงมหาวทยาลย (ปจจบนเปลยนเปน“ส านกงานคณะกรรมการการอดมศกษา” สงกดกระทรวงศกษาธการ โดยพระราชบญญตระเบยบบรหารราชการกระทรวงศกษาธการ พ.ศ. 2546)118 และมหาวทยาลยในก ากบของรฐยงคงไดรบการจดสรรงบประมาณจากงบประมาณแผนดนตามพระราชบญญตวธการงบประมาณ อยางเพยงพอทจะประกนคณภาพการศกษาไวได119

การจดตงมหาวทยาลยในก ากบของรฐ จดตงขนโดยตราเปนพระราชบญญตจดตงมหาวทยาลย โดยมฐานะเปนมหาวทยาลยของรฐทไมเปนสวนราชการตามกฎหมายวาดวยระเบยบบรหารราชการแผนดน และกฎหมายวาดวยการปรบปรงกระทรวง ทบวง กรม และไมเปน รฐวสากจตามกฎหมายวาดวยวธการงบประมาณและกฎหมายอน มฐานะเปนนตบคคลตามทไดกลาวมาแลว เมอมการจดตงมหาวทยาลยในก ากบของรฐขนมาแลว การจดตง การรวม การยบเลกหนวยงานตาง ๆ ในมหาวทยาลย เชน ส านกวชา สถาบน ศนย หรอสวนงานทเรยกชออยางอนทมฐานะเทยบเทากบส านกวชา สถาบน หรอศนย ใหท าเปนขอก าหนดของมหาวทยาลย โดยประกาศ

116 แหลงเดม. 117 จาก มหาวทยาลยในก ากบของรฐบวกหรอลบกบอดมศกษาไทย (น. 16), โดย ก าชย จงจกรพนธ,

2546, กรงเทพฯ: ดอกหญากรป. 118 วกพ เ ดย. (ม.ป.ป. ). ส านกงานคณะกรรมการอดมศกษา . สบคน 10 มนาคม 2558, จาก

http://th.m.wikipedia.org/wiki/ส านกงานคณะกรรมการอดมศกษา 119 มหาวทยาลยในก ากบของรฐบวกหรอลบกบอดมศกษาไทย (น. 16). เลมเดม.

DPU

40

ในราชกจจานเบกษา สวนการแบงสวนงานภายในมหาวทยาลยใหท าเปนประกาศของมหาวทยาลยโดยประกาศในราชกจจานเบกษา120

ส าหรบโครงสรางและการแบงสวนมหาวทยาลยในก ากบของรฐจะแตกตางกนไปตามพระราชบญญตจดตงมหาวทยาลย โดยสรปแลวมโครงสรางไมตางกบมหาวทยาลยของรฐซงเปนสวนราชการ

ตวอย า งของมหาวทยา ลยในก ากบของร ฐ เชน จฬาลงกรณมหาวทยา ลย มหาวทยาลยเชยงใหม มหาวทยาลยบรพา มหาวทยาลยเทคโนโลยสรนาร เปนตน

2.4.2.2 มหาวทยาลยเอกชน การจดตงมหาวทยาลยเอกชนซงเปนสถาบนอดมศกษาเอกชนประเภทหนง 121 ตอง

ไดรบใบอนญาตจากรฐมนตรวาการกระทรวงศกษาธการ โดยค าแนะน าของคณะกรรมการ การอดมศกษาตามกฎหมายวาดวยการศกษาแหงชาต ตามพระราชบญญตสถาบนอดมศกษาเอกชน พ.ศ. 2546 แกไขเพมเตม (ฉบบท 2) พ.ศ. 2550

สาระส าคญของมหาวทยาลยเอกชน ถกก าหนดอยในมาตรา 8 แหงพระราชบญญตสถาบนอดมศกษาเอกชน พ.ศ. 2546 แกไขเพมเตม (ฉบบท 2) พ.ศ. 2550 ซงบญญตวา “สถาบนอดมศกษาเอกชนเปนสถานศกษาและวจย มวตถประสงคในการใหการศกษา สงเสรมวชาการและวชาชพชนสง ท าการสอน ท าการวจย ใหบรการทางวชาการแกสงคม และท านบ ารงศลปะและวฒนธรรมของชาต”

ส าหรบโครงสรางของมหาวทยาลยเอกชนซงเปนสถาบนอดมศกษาเอกชนประเภทหนง อาจกลาวโดยสรปไดดงน

1. คณะกรรมการการอดมศกษาตามกฎหมายวาดวยการศกษาแหงชาต ท าหนาทเปนคณะกรรมการตามพระราชบญญตสถาบนอดมศกษาเอกชนฯ มอ านาจในการใหความเหนชอบ และเปนองคกรทมอ านาจควบคมดแลการด าเนนงานของสถาบนอดมศกษาเอกชน โดยมส านกงานคณะกรรมการการอดมศกษาเปนหนวยงานธรการ คณะกรรมการการอดมศกษามอ านาจแตงตง

120 รปแบบการจดการศกษาระดบอดมศกษา. สบคน 2 มนาคม 2558, จาก http://61.19.241.70/rkj/uploadword/691416.doc

121 มาตรา 9 แหงพระราชบญญตสถาบนอดมศกษาเอกชนพ.ศ. 2546 แกไขเพมเตม (ฉบบท 2) พ.ศ. 2550 บญญตวา สถาบนอดมศกษาเอกชนม สามประเภท คอ

(1) มหาวทยาลย (2) สถาบน (3) วทยาลย ลกษณะของมหาวทยาลย สถาบน และวทยาลย ใหเปนไปตามทก าหนดในกฎกระทรวง.

DPU

41

คณะกรรมการอนหรอคณะอนกรรมการ เพอพจารณาหรอปฏบตการอยางใดอยางหนงตามท คณะกรรมการฯมอบหมายได122

2. สภาสถาบนอดมศกษาเอกชน มอ านาจหนาทในการวางนโยบายและควบคมดแลกจการของสถาบนอดมศกษาเอกชน และหนาท อน ๆ ตามทก าหนดไวในพระราชบญญตสถาบนอดมศกษาเอกชนฯ สภาสถาบนอดมศกษาเอกชนแตละแหงประกอบดวย นายกสภาสถาบนซงผไดรบใบอนญาตจดตงสถาบนอดมศกษาเอกชนเปนผเสนอชอ มอธการบดเปนกรรมการสภาสถาบนโดยต าแหนง กรรมการสภาสถาบนผทรงคณวฒซงผรบใบอนญาตฯเปนผเสนอชอ และกรรมการสภาสถาบนผทรงคณวฒซงรฐมนตรเลอกจากบญชรายชอผทรงคณวฒ ทคณะกรรมการการอดมศกษาเหนชอบ123

3. คณะกรรมการพจารณาต าแหนงทางวชาการประจ าสถาบนอดมศกษาเอกชน ประกอบดวย ประธานกรรมการซงสภาสถาบนฯแตงตงจากกรรมการสภาสถาบน และกรรมการผทรงคณวฒจากภายนอกสถาบนอดมศกษาเอกชน มอ านาจหนาทในการพจารณาเกยวกบต าแหนงทางวชาการของคณาจารยในสถาบนอดมศกษาเอกชน124

4. อธการบด เปนผบงคบบญชาและรบผดชอบการบรหารงานของสถาบนอดมศกษาเอกชน โดยมทมาจากการแตงตงของสภาสถาบนฯ มอ านาจหนาทควบคมดแลกจการของสถาบนอดมศกษาเอกชนใหเปนไปตามกฎหมาย ขอก าหนด ระเบยบ และขอบงคบของสถาบนอดมศกษาเอกชน ตามทระบไวในพระราชบญญตสถาบนอดมศกษาเอกชนฯ125 ตวอยางของมหาวทยาลยเอกชน เชน มหาวทยาลยรงสต มหาวทยาลยธรกจบณฑตย มหาวทยาลยศรปทม มหาวทยาลยกรงเทพ มหาวทยาลยหอการคา เปนตน

2.4.3 วตถประสงคของการจดตงมหาวทยาลย ในทน ผ ว จ ยจะขอกลาว ถงวต ถประสงคของการจดต งมหาวทยาลยของรฐ ทงมหาวทยาลยของรฐประเภททเปนสวนราชการและมหาวทยาลยในก ากบของรฐ ซงเปนสมมตฐานของการศกษาในงานวจยฉบบนเทานน มาตรา 7 แหงพระราชบญญตมหาวทยาลยธรรมศาสตร พ.ศ. 2531 บญญตวา “ใหมหาวทยาลยเปนสถานศกษาและวจย มวตถประสงคใหการศกษา สงเสรมวชาการและวชาชพ

122 รปแบบการจดการศกษาระดบอดมศกษา. สบคน 2 มนาคม 2558, จาก

http://61.19.241.70/rkj/uploadword/691416.doc 123 คดยอมาจากพระราชบญญตสถาบนอดมศกษาเอกชนพ.ศ. 2546 แกไขเพมเตม (ฉบบท 2) พ.ศ. 2550. 124 แหลงเดม. 125 แหลงเดม.

DPU

42

ชนสง ท าการสอน ท าการวจย ใหบรการทางวชาการแกสงคม และท านบ ารงศลปวฒนธรรม ของชาต” มาตรา 5 แหงพระราชบญญตมหาวทยาลยนเรศวร พ.ศ. 2533 บญญตวา “ใหจดตงมหาวทยาลยขนมหาวทยาลยหนง เรยกวา มหาวทยาลยนเรศวร เปนสถานศกษาและวจย มวตถประสงคใหการศกษา สงเสรมวชาการและวชาชพชนสง ท าการสอน ท าการวจย ใหบรการทางวชาการแกสงคม และทะนบ ารงศลปวฒนธรรม ใหมหาวทยาลยเปนนตบคคล มฐานะเปนกรมในทบวงมหาวทยาลย” มาตรา 7 แหงพระราชบญญตมหาวทยาลยเชยงใหม พ.ศ. 2551 บญญตวา “มหาวทยาลยเปนสถานศกษาสมบรณแบบทางวชาการและวชาชพชนสง มวตถประสงคใหการศกษา สงเสรมวชาการและวชาชพชนสง ท าการวจยเพอความเปนเลศทางวชาการและเกดประโยชนแกสงคมเปนสวนรวม บรการทางวชาการแกสงคม ทะนบ ารงและสงเสรมศลปวฒนธรรม และอนรกษสงแวดลอม” มาตรา 7 แหงพระราชบญญตจฬาลงกรณมหาวทยาลย พ.ศ. 2551 บญญตว า “ใหมหาวทยาลยเปนสถานศกษาทางวชาการและวชาชพชนสง ซงพระบาทสมเดจพระปรเมนทรมหาวชราวธพระมงกฎเกลาเจาอยหวทรงประดษฐานขน เพอเปนอนสาวรยสมพระเกยรตแหงพระบาทสมเดจพระปรมนทรมหาจฬาลงกรณพระจลจอมเกลาเจาอยหว มวตถประสงคทจะบกเบก แสวงหาและเปนคลงความร ใหการศกษา สงเสรม ประยกต และพฒนาการวชาการและวชาชพชนสง สรางบณฑต วจย เปนแหลงรวมสตปญญา และบรการทางวชาการแกสงคม รวมทงสบสานทะนบ ารงศลปวฒนธรรม มหาวทยาลยมงหวงใหบณฑตของมหาวทยาลยมคณธรรมกบความร เพยบพรอมดวยสตปญญาและจรยธรรม ใฝร กอปรดวยวจารณญาณ จตใจเสยสละ และความส านกรบผดชอบตอสวนรวม” ดงนน เมอพจารณาวตถประสงคของการจดตงมหาวทยาลยของรฐ จากพระราชบญญตจดตงมหาวทยาลยตาง ๆ จงอาจสรปไดวามหาวทยาลยเปนสถานศกษาและวจย มวตถประสงค ใหการศกษา สงเสรมวชาการและวชาชพชนสง ท าการสอน ท าการวจย ใหบรการทางวชาการแกสงคม ทะนบ ารงและสงเสรมศลปวฒนธรรม และอนรกษสงแวดลอม ซงวตถประสงคดงกลาวมงเนนในเรองการใหบรการดานการศกษาและทางวชาการแกสงคม อนถอเปนวตถประสงคหลกของการจดตงมหาวทยาลยของรฐแตละแหง เพอกอใหเกดประโยชนสงสดแกสงคมในดานการศกษานนเอง

DPU

43

เมอมหาวทยาลยของรฐมฐานะเปนนตบคคลตามพระราชบญญตจดตงของมหาวทยาลยแตละแหง ซงกฎหมายก าหนดใหเปนบคคลประเภทหนง โดยมสภาพบคคลแยกออกจากบคคลธรรมดา และมความสามารถมสทธและหนาทตามกฎหมายได126 ตลอดจนมวตถประสงคในการจดตงตามทไดกลาวมาแลวขางตน ดงนน ในการด าเนนกจการของมหาวทยาลยจงตองกระท าภายใตขอบวตถประสงค มเชนนนยอมไมผกพนมหาวทยาลย เนองจากตามประมวลกฎหมาย แพงและพาณชย มาตรา 66 นตบคคลยอมมสทธและหนาทตามบทบญญตแหงประมวลกฎหมายแพงและพาณชย หรอกฎหมายอนภายในขอบเขตแหงอ านาจหนาทหรอวตถประสงค ดงทบญญตหรอก าหนดไวในกฎหมาย ขอบงคบ หรอตราสารจดตง สทธและหนาทของนตบคคลทมอยตามวตถประสงค หมายความวา นอกจากจะมกฎหมายก าหนดสทธและหนาทเปนแนวทางในการด าเนนงานแลว นตบคคลยงตองด าเนนการตามวตถประสงคอกดวย ทงกฎหมายก าหนดหนาทและวตถประสงคจงเปนแนวด าเนนงานของ นตบคคลทงหมด บทบญญตของกฎหมายดงกลาวแสดงใหเหนวาการทนตบคคลจะด าเนนงานไดนอกจากจะมกฎหมายโดยเฉพาะแลว ยงตองด าเนนการตามวตถประสงคทไดก าหนดไวในกฎหมาย ขอบงคบ หรอตราสารจดตงดวย127 ในเรองดงกลาว มตวอยางของกระทรวง ทบวง กรม เชน เดมกองทพบกมหนาทเตรยมก าลงกองทพบกและปองกนราชอาณาจกร การตงรานคาสวสดการไมอยในอ านาจหนาทและวตถประสงค รานคาไมใชราชการของกองทพบก นายทหารผจดการตองรบผดในราคาสนคา ทสงซอมาขาย กองทพบกไมตองรบผด (ค าพพากษาฎกาท 1076/2515) การกระท าของนตบคคลเรองน ตอมาไดมความเหนใหมวา หากการตงรานคาสวสดการนน ทางนตบคคลรเหนอยดวย ตองถอวาท าในวตถประสงค นตบคคลนนจะตองรบผดดวย (ค าพพากษาฎกาท 306/2524 และ ค าพพากษาฎกาท 566/2524) -หรอกระทรวงพาณชยเดมวนจฉยวา มหนาทสงเสรมการคาไมใชคาก าไรเอง ส านกงานกลางจงหวดจงท าการคาไมได อยนอกวตถประสงค (ค าพพากษาฎกาท 950/2491) แตตอมาประกาศคณะปฏวตฉบบท 216 ลงวนท 29 กนยายน 2515 ใหมอ านาจรวมตลอดถงซอขายแลกเปลยนสนคา รฐมนตรผรบผดชอบวางระเบยบส ารองขาว ใหผสงออกขายขาว ส ารองแกกรมการคาระหวางประเทศในสงกดของกระทรวงได (ค าพพากษาฎกาท 3488/2527)128

126 จาก หลกกฎหมายวาดวยนตบคคล สมาคม มลนธ (น. 21), โดย รชฏ เจรญฉ า, 2540, กรงเทพฯ:

ส านกงานคดอยการสงสด. 127 แหลงเดม. 128 แหลงเดม.

DPU

44

การด าเนนกจการภายใตขอบวตถประสงคน หากเปนนตบคคลประเภทอนตามกฎหมายเอกชน เชน บรษทจ ากดหรอหางหนสวนนตบคคลตามกฎหมายแพงและพาณชย จะมหลกการกระท านอกเหนออ านาจ (Ultra Vires Rule) หมายถง การกระท าทเกนอ านาจของบรษท โดยก าหนดใหบรษทด าเนนการภายใตขอบเขตและอ านาจของตน หลกการนเปนหลกกฎหมายในระบบ Commom Law อนมแนวความคดมาจากทฤษฎสมมต (Fiction Theory) ตามทฤษฎนเมอบรษทเปนบคคลสมมตทเกดขนโดยผลของกฎหมาย บรษทจงอาจด าเนนกจการไดตามวตถทประสงคซงไดรบอนญาตตามกฎหมายเทานน129 หลกการกระท านอกเหนออ านาจ (Ultra Vires Rule) นน ตามกฎหมายองกฤษแตเดม ถอวาบรษทไมมอ านาจท าได การกระท านนจงเปนโมฆะ ไมผกพนบรษทและบรษทจะเขารบกจการนนไมได แตศาลไทยเราหาไดน าหลกนมาใชโดยเครงครดไม ทงมไดเคยมการวนจฉยวาสญญาทอยนอกวตถทประสงคของบรษทเปนโมฆะ เพยงแตวาไมมผลผกพนบรษท โดยบรษทอาจปฏเสธไมยอมรบผดตามสญญานนได แตถาบรษทเขารบเอาหรอปฏบตตามสญญานนแลว กจะอางวาสญญานนอยนอกวตถทประสงคของบรษทโดยไมยอมรบผดตามสญญานนหาไดไม และบคคลผเปนคสญญากบบรษท เมอมการปฏบตตามสญญากนแลว จะมาอางวาสญญานนอยนอกวตถทประสงคของบรษทเพอวาตนจะไมตองรบผดกไมได130 ส าหรบแนวค าพพากษาของศาลไทย วางหลกเกยวกบเรองนไววา การกระท านอกวตถประสงคกอาจใหสตยาบนได แมกจการนนจะอยนอกวตถประสงคของบรษท ถาบรษทเขารบเอากจการนน ๆ แลว บรษทจะปฏเสธความรบผดในภายหลง โดยอางวากจการนนอยนอกวตถประสงคไมได ซงแตกตางไปจากหลกเดมตามกฎหมายองกฤษ ซงถอวาการกระท านอกวตถประสงคเปนโมฆะไมอาจใหสตยาบนได แตอยางไรกด ถาหากบรษทปฏเสธไมยอมรบเอากจการซงอยนอกวตถประสงคมาแตแรก บรษทกนาจะไมตองรบผด เพราะบรษทยอมปฏเสธ ไมยอมรบเอาการกระท าทเกนอ านาจนนได131 ส าหรบกรณทมหาวทยาลยของรฐด า เนนกจการนอกวต ถประสงคหลกของมหาวทยาลยนน คอกรณทมหาวทยาลยด าเนนกจการทไมเกยวของกบการใหบรการดานการศกษา เชน การทมหาวทยาลยด าเนนการสรางโรงแรมเพอใชเปนสถานทฝกปฏบตแกนกศกษาและเปดใหประชาชนทวไปเขาพก โดยมการจางบคคลภายนอกมาด าเนนการดวย หรอกรณพฒนา

129 จาก ค าอธบายประมวลกฎหมายแพงและพาณชยวาดวยหนสวนและบรษท (น. 347) , โดย

โสภณ รตนากร, 2548, กรงเทพฯ: นตบรรณการ. 130 แหลงเดม. 131 แหลงเดม.

DPU

45

อสงหารมทรพยเพอใหเอกชนเชาพนทท าเปนส านกงาน หางสรรพสนคา เปนตน ซงจะไดกลาวโดยละเอยดในบทท 4 2.4.4 รายไดและทรพยสนของมหาวทยาลย

เพอเปนพนฐานในการท าความเขาใจส าหรบหวขอตอไปน ผวจยไดอธบายความหมายและประเภทของเงนรายไดแผนดน พอสงเขป ดงน

เงนรายไดแผนดน หมายถง เงนทสวนราชการจดเกบหรอรบไวเปนกรรมสทธ ตามกฎหมาย ระเบยบขอบงคบ หรอจากนตกรรมหรอนตเหตและกฎหมายวาดวยเงนคงคลง และกฎหมายวาดวยวธการงบประมาณ132

ประเภทของเงนรายไดแผนดน (1) รายไดแผนดนประเภทภาษอากร รายไดแผนดนประเภทภาษอากร หมายถง เงนภาษอากรทสวนราชการจดเกบหรอ

ไดรบตามกฎหมาย ระเบยบ ขอบงคบ หรอจากนตกรรมหรอนตเหต โดยกฎหมายวาดวยวธการงบประมาณบญญตไมใหสวนราชการนน ๆ น าไปใชจาย หรอใหหกไวและจะตองน าเงนทไดรบนนสงคลง

รายไดแผนดนประเภทภาษอากร จดแบงไดเปนประเภทตาง ๆ 6 ประเภท ดงตอไปน (1.1) รายไดภาษทางตรง คอ รายไดแผนดนทเกดขนจากภาษเงนไดประเภททผมหนาท

เสยภาษ ไมสามารถผลกภาระภาษไปใหแกผอนได หรอผลกภาระภาษไปใหแกผอนไดยาก เชน ภาษเงนไดบคคลธรรมดา ภาษเงนไดนตบคคล ภาษเงนไดปโตรเลยม และภาษทางตรงประเภทอน เชน ภาษเงนไดทเรยกเกบจากสนทรพย เปนตน

(1.2) รายไดภาษการขายทวไป คอ รายไดแผนดนทเกดขนจากภาษทจดเกบจากการขายสนคาหรอใหบรการ และการน าเขาสงออก เชน ภาษมลคาเพม ภาษธรกจเฉพาะ อากรแสตมป เปนตน

(1.3) รายไดภาษการขายเฉพาะ คอ รายไดแผนดนทเกดขนจากภาษทจดเกบจากการผลตและขายสนคา และการใหบรการบางประเภทเปนการเฉพาะ รวมทงคาเชาทรฐจดเกบจากกจการทเกยวกบทรพยากรธรรมชาต ไดแก ภาษโภคภณฑภายใน ภาษบรการเฉพาะ และภาษทรพยากรธรรมชาต

132 ความรทวไปเกยวกบเงนรายไดแผนดน. สบคน 23 มนาคม 2558, จาก

http://saraban-law.cgd.go.th/easinetimage/inetdoc?id=show_CGD.W.21336_1_BCS_1_pdf

DPU

46

(1.4) รายไดภาษสนคาเขาออก คอ รายไดภาษอากรทจดเกบจากสนคาหรอบรการทน าเขามาในประเทศ เนองจากเปนการน าเขามาโดยบคคลทมถนพ านกภายนอกประเทศใหแกบคคลทมถนพ านกภายในประเทศ และรายไดจากภาษอากรทจดเกบจากสนคาทไดถกขนสง ออกนอกประเทศ หรอบรการทสงออกไปใหแกบคคลทมถนพ านกภายนอกประเทศโดยบคคลทมถนพ านกภายในประเทศ

(1.5) รายไดภาษลกษณะการอนญาต คอ รายไดจากคาใบอนญาตใหด าเนนการ และประกอบกจการบางประเภท ตวอยางเชน คาใบอนญาตประมลสรา คาใบอนญาตดานปาไม คาใบอนญาตวทยคมนาคม เปนตน

(1.6) รายไดภาษลกษณะอน คอ รายไดทหนวยงานใชอ านาจรฐจดเกบในลกษณะภาษและตองน าสงคลงเปนรายไดแผนดน รฐไมตองจดบรการหรอด าเนนการใด ๆ เปนการตอบแทนแก ผชาระเงนโดยตรง ซงไมเขาลกษณะภาษประเภทตาง ๆ ทก าหนดไวขางตน และนบเปนรายไดภาษลกษณะอนตามการจดประเภทรายไดแผนดนของกรมบญชกลาง

(2) รายไดแผนดนทไมใชภาษอากร รายไดแผนดนทไมใชภาษอากร หมายถง รายไดอนทนอกเหนอจากรายไดประเภทภาษ

อากรซงหนวยงานของรฐไดรบและจะตองน าสงคลง รายไดแผนดนทไมใชภาษอากร ประกอบดวย (2.1) รายไดแผนดนจากการขายสนทรพยและบรการ คอ รายไดทเกดจากการขาย

สนทรพยและการใหบรการทตามกฎหมายแลวหนวยงานไมสามารถเกบไวใชได ตองน าสงคลงเปนรายไดแผนดน ตวอยางเชน รายไดจากการขายทดนและอาคารทราชพสด รายไดจากการจ าหนายเงนลงทนและหลกทรพยของรฐบาล รายไดจากการขายของกลาง รายไดคาธรรมเนยม ตาง ๆ เชน คาธรรมเนยมทดนและคาจดทะเบยนอสงหารมทรพย รายไดจากการใหเชาทราชพสด เปนตน

(2.2) รายไดแผนดนจากรฐพาณชย คอ รายไดทเปนผลตอบแทนใหแกเจาของจากเงนลงทนทหนวยงานของรฐถอไวในองคกรหรอบรษทตาง ๆ และตองน าสงเงนรายไดทไดรบใหแกรฐบาลเปนรายไดแผนดน133

ส าหรบรายไดและทรพยสนของมหาวทยาลยนนผวจยจะขอกลาวถงรายไดและทรพยสนของมหาวทยาลยของรฐทงมหาวทยาลยของรฐประเภทท เปนสวนราชก าร และมหาวทยาลยในก ากบของรฐ ซงเปนสมมตฐานของการศกษาในงานวจยฉบบนเทานน

พระราชบญญตจดต งมหาวทยาลยของรฐแตละแหง โดยทวไปจะก าหนดใหมหาวทยาลยมรายไดจากงบประมาณแผนดนทรฐอดหนน และอาจมรายไดดงตอไปน

133 แหลงเดม.

DPU

47

(1) เงนผลประโยชน คาธรรมเนยม คาปรบ และคาบรการตาง ๆ ของมหาวทยาลย (2) เงนและทรพยสนทมผอทศใหแกมหาวทยาลย (3) รายไดหรอผลประโยชนทไดจากทรพยสนของมหาวทยาลย (4) รายไดหรอผลประโยชนทไดมาจากการใชทราชพสดซงมหาวทยาลยปกครองดแล

หรอใชประโยชน (5) รายไดหรอผลประโยชนอน ๆ เชน รายไดจากการลงทนรวมกบนตบคคลอน

เพอด าเนนกจการทเกยวกบหรอตอเนองกบกจการของมหาวทยาลย หรอน าผลการคนควาและวจยไปเผยแพรหรอหาประโยชน134

นอกจากน มหาวทยาลยมอ านาจในการปกครองดแล บ ารงรกษา ใชและจดหาผลประโยชนจากทรพยสนของมหาวทยาลย ทงทเปนทราชพสดตามกฎหมายวาดวยทราชพสดและทเปนทรพยสนอน โดยทรายไดของมหาวทยาลยตามทไดกลาวมาแลว รวมถงเบยปรบทเกดจากการด าเนนการตามวตถประสงคของมหาวทยาลยไมเปนรายไดทตองน าสงกระทรวงการคลง เพอเปนรายไดแผนดน ตามกฎหมายวาดวยเงนคงคลง และกฎหมายวาดวยวธการงบประมาณ เวนแตเบยปรบทเกดจากการผดสญญาลาศกษา และเบยปรบทเกดจากการผดสญญาซอทรพยสนหรอสญญาจางท าของทด าเนนการโดยใชเงนงบประมาณ135 ซงสอดคลองกบพระราชบญญตวธการงบประมาณ พ.ศ. 2502 และทแกไขเพมเตม มาตรา 24 วรรค 4 ซงบญญตวา “รฐมนตรจะอนญาตใหสวนราชการทไดรบเงนในกรณตอไปน น าเงนไปใชจายโดยไมตองน าสงคลงกได คอ

...(2) เงนรายรบของสวนราชการทเปนสถานพยาบาล สถานศกษา หรอสถานอนใด ทอ านวยบรการอนเปนสาธารณประโยชนหรอประชาสงคเคราะห...”

อนง บรรดาอสงหารมทรพยทมหาวทยาลยไดมาโดยมผอทศให หรอไดมาโดยการซอหรอแลกเปลยนจากรายไดของมหาวทยาลยตงแตวนทพระราชบญญตจดตงมหาวทยาลยใชบงคบ ไมถอเปนทราชพสด และใหเปนกรรมสทธของมหาวทยาลย มหาวทยาลยจะตองจดการเกยวกบรายไดและทรพยสนของมหาวทยาลยเพอประโยชนภายในขอบวตถประสงคของมหาวทยาลย และจะตองจดการเกยวกบเงนและทรพยสนทมผอทศใหตามเงอนไขทผอทศใหก าหนดไว และตองเปนไปตามวตถประสงคของมหาวทยาลยดวย136

134 คดยอมาจากพระราชบญญตจดตงมหาวทยาลยของรฐแตละแหง. 135 แหลงเดม. 136 รปแบบการจดการศกษาระดบอดมศกษา. สบคน 2 มนาคม 2558, จาก

http://61.19.241.70/rkj/uploadword/691416.doc

DPU

48

2.4.5 ภาษอากรทเกยวของกบกจการของมหาวทยาลยของรฐ ตามทไดกลาวมาแลววา มหาวทยาลยของรฐ ไมถอเปนหนวยภาษของภาษเงนได

นตบคคลจงไมมภาระทางภาษในการเสยภาษเงนไดนตบคคลตามมาตรา 66 แหงประมวลรษฎากร เนองจากไมมลกษณะเปนบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลตามทก าหนดไวในมาตรา 39 แหงประมวลรษฎากร

แตอยางไรกตาม หนงสอกรมสรรพากรท กค 0811(กม) /1520 ลงวนท 14 สงหาคม 2541 กรณมหาวทยาลยซงเปนหนวยงานของรฐเปดโรงแรมสาธตใหนกศกษาฝกปฏบตงาน และเปดใหบรการแกบคคลภายนอกดวยนน แมจะไมมหนาทตองเสยภาษเงนไดนตบคคล เนองจาก ไมเขาลกษณะเปนบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล ตามทก าหนดไวในประมวลรษฎากร แตการประกอบกจการโรงแรมสาธตตามขอเทจจรงดงกลาวเปนการให “บรการ” อยในบงคบตองเสยภาษมลคาเพมตามประมวลรษฎากร ดงนนหากเปนกรณทมหาวทยาลยของรฐด าเนนการในลกษณะดงกลาว จงอาจมหนาทตองเสยภาษมลคาเพม ซงจะไดกลาวถงโดยละเอยดในบทตอไป

DPU

บทท 3 มาตรการในการจดเกบภาษเงนไดนตบคคลส าหรบมหาวทยาลยของรฐ

ตามกฎหมายไทยและกฎหมายตางประเทศ

มหาวทยาลยของรฐในประเทศไทยมสถานะเปนหนวยงานของรฐประเภทหนง โดยหลกจะแบงเปน 2 ประเภท คอ มหาวทยาลยของรฐทเปนสวนราชการ และมหาวทยาลยซง ไมเปนสวนราชการแตเปนหนวยงานทอยภายใตการก ากบของรฐ หรอทเรยกวา มหาวทยาลยในก ากบของรฐ

สวนมหาวทยาลยของรฐในตางประเทศ จะมอย 2 รปแบบ คอ มหาวทยาลยทรฐควบคม (State Controlled Model) และมหาวทยาลยทรฐใหการสนบสนน (State Supervised Model) ซงเปนการก ากบโดยทรฐมอ านาจเพยงควบคมคณภาพการศกษา1 ซงมลกษณะเหมอนกบมหาวทยาลย ในก ากบของรฐในประเทศไทยนนเอง

เนองจากมหาวทยาลยของรฐทงในประเทศไทยและตางประเทศ จะมสถานะเปน นตบคคลตามกฎหมายทจดตงขน ดงนน ภาษอากรทอาจเกยวของกบมหาวทยาลยกคอภาษเงนได นตบคคล ซงในบทนจะไดศกษาเกยวกบการจดเกบภาษเงนไดนตบคคลส าหรบมหาวทยาลยทงในประเทศไทยและตางประเทศ วามหาวทยาลยถอเปนหนวยภาษทมหนาทตองเสยภาษเงนได นตบคคลหรอไม ตลอดจนมหลกเกณฑในการเสยภาษอยางไร รวมทงกรณทไดรบยกเวนไมตองเสยภาษเงนไดนตบคคลดวย

3.1 มาตรการในการจดเกบภาษเงนไดนตบคคลตามประมวลรษฎากร

3.1.1 ผมหนาทเสยภาษ ประมวลรษฎากร มาตรา 39 ไดก าหนดบทนยามศพทของ บรษทหรอหางหนสวน

นตบคคลผมหนาทเสยภาษเงนไดนตบคคล ใหหมายความวา “บรษทหรอหางหนสวนนตบคคล ทตงขนตามกฎหมายไทย หรอทตงขนตามกฎหมายของตางประเทศ และใหหมายความรวมถง

1 จาก การเตรยมความพรอมของมหาวทยาลยของรฐ เพอเปนมหาวทยาลยในก ากบรฐ (รายงานผลการวจย) (น. 20), โดย เทยนฉาย กรนนทน, 2545, กรงเทพฯ: กองทนสนบสนนการวจย ส านกงานปลดทบวงมหาวทยาลย.

DPU

50

(1) กจการซงด าเนนการเปนทางการคาหรอหาก าไรโดยรฐบาลตางประเทศ หรอ นตบคคลอนทตงขนตามกฎหมายของตางประเทศ

(2) กจการรวมคา ซงไดแกกจการทด าเนนการรวมกนเปนทางการคาหรอหาก าไรระหวางบรษทกบบรษท บรษทกบหางหนสวนนตบคคล หางหนสวนนตบคคลกบหางหนสวน นตบคคล หรอระหวางบรษทและ/หรอหางหนสวนนตบคคลหรอบคคลธรรมดา คณะบคคลทมใชนตบคคล หางหนสวนสามญหรอนตบคคลอน

(3) มลนธหรอสมาคมทประกอบกจการซงมรายไดแตไมรวมถงมลนธหรอสมาคมทรฐมนตรประกาศก าหนดตามมาตรา (47)(7)(ข)

(4) นตบคคลทอธบดก าหนดโดยอนมตรฐมนตร และประกาศในราชกจจานเบกษา” ดงนน จงอาจกลาวไดวา ผมหนาทเสยเงนไดนตบคคล มดงตอไปน 1) บรษทหรอหางหนสวนนตบคคลตามทเขาใจกนอยทวไป บรษทหรอหางหนสวนนตบคคลตามทเขาใจกนอยทวไป ไดแก บรษทจ ากด บรษท

มหาชนจ ากด หางหนสวนสามญนตบคคล และหางหนสวนจ ากด มหนาทตองเสยภาษเงนได นตบคคลไมวาจะจดตงขนตามกฎหมายไทยหรอกฎหมายตางประเทศ โดยบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลทตงขนตามกฎหมายไทย ตองเสยภาษเงนไดนตบคคลจากเงนไดทเกดขนทงในและนอกประเทศ จงตางกบบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลทตงขนตามกฎหมายตางประเทศ ทคงน าเฉพาะเงนไดทเกดจากแหลงในประเทศไทยมาเสยภาษเทานน สวนเงนไดทเกดจากการประกอบกจการของส านกงานในตางประเทศซงเปนแหลงนอกประเทศไทย ไมตองน ามารวมเพอเสยภาษ ตามประมวลรษฎากร มาตรา 66 2

การเสยภาษ เงนไดของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลทตงขนตามกฎหมายตางประเทศ มทงกรณทตองเสยเนองจากการประกอบกจการในประเทศไทยและมไดประกอบกจการในประเทศไทย กลาวคอ กรณประกอบกจการในประเทศไทย คอเขามาตงสาขาในประเทศไทย ยอมถอเปนการประกอบกจการในไทย เชน กรณของธนาคารพาณชยของประเทศอน ๆ ในบางกรณแมจะมไดมสาขาอยในประเทศไทย ประมวลรษฎากรกใหถอวาเปนการประกอบการ ในประเทศไทย หากเปนกรณทบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลดงกลาวมลกจาง หรอผท าการแทน

2 ประมวลรษฎากร มาตรา 66 บญญตวา “บรษทหรอหางหนสวนนตบคคลทตงขนตามกฎหมายไทย

หรอทตงขนตามกฎหมายของตางประเทศและกระท ากจการในประเทศไทย ตองเสยภาษตามบทบญญตในสวนน บรษทหรอหางหนสวนนตบคคลทตงขนตามกฎหมายของตางประเทศ และกระท ากจการในทอน ๆ

รวมทงในประเทศไทย ใหเสยภาษในก าไรสทธจากกจการหรอเนองจากกจการทไดกระท าในประเทศไทยในรอบระยะเวลาบญช...”

DPU

51

หรอผท าการตดตอในการประกอบกจการในประเทศไทย ซงเปนเหตใหไดรบเงนไดหรอผลก าไรในประเทศไทย กรณดงกลาวประมวลรษฎากรใหถอวา บคคลผเปนลกจางหรอผท าการแทนหรอผท าการตดตอเชนวานน ไมวาจะเปนบคคลธรรมดาหรอนตบคคลเปนตวแทนของบรษทหรอ หางหนสวนนตบคคลดงกลาว และใหบคคลนนมหนาทและความรบผดในการยนรายการและ เสยภาษเงนไดนตบคคลเกยวกบเงนไดหรอผลก าไรดงกลาว 3 ตามมาตรา 76 ทว วรรคหนง แหงประมวลรษฎากร4

ส าหรบกรณมไดประกอบกจการในประเทศไทยตามมาตรา 66 และ 76 ทว แตถามเงนไดพงประเมนตามมาตรา 40 (2) (3) (4) (5) หรอ (6) จากแหลงในประเทศไทย กมหนาทตองเสยภาษเงนไดใหแกประเทศไทย โดยผจายเงนไดดงกลาวมหนาทหกภาษ ณ ทจายตามวธการและอตราทก าหนดไวตามประมวลรษฎากร

การทบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลทตงขนตามกฎหมายไทย ตองน าเงนไดทเกดจากแหลงในตางประเทศมารวมค านวณกบเงนไดจากแหลงในประเทศไทยเพอเสยภาษนน ท าใหเกดการเสยภาษซ าซอน เพราะเงนไดจากแหลงในประเทศนน รฐบาลของประเทศทเงนไดขนกเกบภาษเชนเดยวกน และในกรณทบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลทตงขนตามกฎหมายของตางประเทศ มเงนไดจากแหลงในประเทศไทย และตองเสยภาษใหแกประเทศไทย กจะเกดการ เสยภาษซ าซอนเชนเดยวกน เพราะเงนไดดงกลาวเมอไดเสยภาษใหแกประเทศไทยแลว กจะตองเสยภาษใหแกรฐบาลของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลดงกลาวอก เพอขจดภาษซอนดงกลาวและเพอสงเสรมการลงทนตลอดจนเพอเชอมสมพนธไมตรอนดระหวางประเทศ จงมการท าอนสญญาภาษซอนขน นบจนถงปจจบนประเทศไทยไดท าอนสญญาดงกลาวกบประเทศตาง ๆ แลวรวม 26 ประเทศ ไดแก ราชอาณาจกรนอรเวย ราชอาณาจกรสวเดน ราชอาณาจกรเดนมารก สหพนธสาธารณรฐเยอรมน ญปน ราชอาณาจกรเนเธอรแลนด สาธารณรฐฝรงเศส สาธารณรฐสงคโปร สาธารณรฐเกาหล(เกาหลใต) สาธารณรฐอตาล ราชอาณาจกรเบลเยยม สาธารณรฐอสลาม

3 จาก รซงภาษเงนไดนตบคคล ฉบบประยกต (น. 14), โดย ชยสทธ ตราชธรรม ข, 2538, กรงเทพฯ:วญญชน.

4 ประมวลรษฎากร มาตรา 76 ทว วรรคหนง บญญตวา “บรษทหรอหางหนสวนนตบคคลซงตงขนตามกฎหมายของตางประเทศ มลกจาง หรอผท าการแทน หรอผท าการตดตอในการประกอบกจการในประเทศไทย ซงเปนเหตใหไดรบเงนไดหรอผลก าไรในประเทศไทย ใหถอวาบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลนนประกอบกจการในประเทศไทย และใหถอวาบคคลผเปนลกจาง หรอผท าการแทน หรอผท าการตดตอเชนวานน ไมวาจะเปนบคคลธรรมดาหรอนตบคคล เปนตวแทนของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลซงตงขนตามกฎหมายของตางประเทศ และใหบคคลนนมหนาทและความรบผดในการยนรายการและเสยภาษตามบทบญญตในสวนนเฉพาะทเกยวกบเงนไดหรอผลก าไรทกลาวแลว.”

DPU

52

ปากสถาน สหราชอาณาจกร สาธารณรฐอนโดนเซย มาเลเซย สาธารณรฐฟลปปนส สาธารณรฐโปแลนด แคนาดา สาธารณรฐฟนแลนด สาธารณรฐอนเดย สาธารณรฐออสเตรย สาธารณรฐประชาชนจน สาธารณรฐฮงการ เครอรฐออสเตรเลยสาธารณรฐสงคมนยมประชาธปไตยศรลงกา และสาธารณรฐสงคมนยมเวยดนาม5

2) กจการซงด าเนนการเปนทางคาหรอหาก าไรโดยรฐบาลตางประเทศ องคการของรฐบาลตางประเทศหรอนตบคคลอนทตงขนตามกฎหมายของตางประเทศ

ในบางประเทศไมมบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลเหมอนกบประเทศไทย เชน ประเทศสงคมนยมในยโรปตะวนออก มแตองคการของรฐบาลท าการคาขายเหมอนกบบรษทหรอหางหนสวนทวไป หรอบางประเทศมบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลแตบางโอกาสรฐบาลหรอองคการของรฐบาลของประเทศนน ๆ กเปนผตดตอคาขายกบลกคาในประเทศไทยเสยเอง ถาเรา ไมบญญตกฎหมายใหถอวาเปนบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล เรากไมอาจจะเกบภาษได ดงนน จงมการบญญตกฎหมายใหถอวากจการซงด าเนนการเปนทางค าหรอหาก าไรโดยรฐบาลตางประเทศ องคการของรฐบาลตางประเทศ หรอนตบคคลอน ทตงขนตามกฎหมายตางประเทศเปนบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล ตวอยางเชน สายการบนแอโรฟลอต (Aeroflot) ของประเทศรสเซย ทเขามาประกอบกจการการบนระหวางประเทศในประเทศไทย แมจะมไดเปนบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลดงเชน บรษทการบนไทย จ ากด แตกตองเสยภาษเงนไดนตบคคลใหแกประเทศไทย เพราะประมวลรษฎากรมาตรา 39 ใหถอวาเปนบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล6

3) กจการรวมคา (joint venture) กจการรวมคา ไดแก กจการทด าเนนการรวมกนเปนทางคาหรอหาก าไรระหวางบรษท

กบบรษท บรษทกบหางหนสวนนตบคคล หางหนสวนนตบคคลกบหางหนสวนนตบคคล หรอระหวางบรษท และ/หรอ หางหนสวนนตบคคลกบบคคลธรรมดา คณะบคคลทมใชนตบคคล หางหนสวนสามญ หรอนตบคคลอน

การจะเปนกจการรวมคาไดนน ฝายหนงจะตองเปนบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล สวนอกฝายหนงจะเปนบคคลประเภทใดกได และแมจะเปนนตบคคลทไมอยในความหมายของ ค าวา “บรษทหรอหางหนสวนนตบคคล” หากเขารวมคากบบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล กถอเปนกจการรวมคา

5 รซงภาษเงนไดนตบคคล ฉบบประยกต (น. 19). เลมเดม. 6 เอกสารการสอนชดวชากฎหมายภาษอากร 1 Taxation Law 1 41421 หนวยท 8-15 (ฉบบปรบปรง

ครงท 1) (น. 86). เลมเดม.

DPU

53

กจการทเขารวมคากนนน มกจะเปนกจการใหญตองใชเงนทนจ านวนมาก หรอ ใชเทคโนโลยระดบสง เชน การสรางสะพานขนาดใหญ การสรางถนนสายใหญ การขดเจาะน ามนหรอกาซธรรมชาต ฝายหนงอาจมเทคโนโลยแตไมมเงนทนในการประกอบการ กรวมกบอก ฝายหนงซงมเงนทนมาก เปนกจการรวมคา ซงประมวลรษฎากร มาตรา 39 ใหถอวาเปนบรษท หรอหางหนสวนนตบคคล มหนาทเสยภาษเงนไดนตบคคล มหนาทเสยภาษเงนไดนตบคคลแยกตางหากจากผทตกลงเขารวมคากน7

กจการรวมคาตามแนวค าวนจฉยของกรมสรรพากร ตองมลกษณะอยางหนงอยางใดดงตอไปน

1. มการรวมทนกน ไมวาจะเปนเงน ทรพยสน แรงงานหรอเทคโนโลย หรอรวมกนในผลก าไรหรอขาดทน อนจะพงไดตามสญญาทรวมกนท ากบบคคลภายนอก หรอ

2. ไดรวมกนท าสญญากบบคคลภายนอกโดยระบไวในสญญาวาเปน “กจการรวมคา” หรอ

3. ไดรวมกนท าสญญากบบคคลภายนอก โดยสญญานนก าหนดใหตองรบผดรวมกนในงานทท าไมวาทงหมดหรอบางสวน และตองรบคาตอบแทนตามสญญารวมกน โดยสญญานนไมไดแบงแยกงานและคาตอบแทนระหวางกนไวอยางชดเจน8

4) มลนธหรอสมาคมทมใชองคการสาธารณกศลตามประกาศของรฐมนตรวาการกระทรวงการคลง

เดมมลนธและสมาคมไมตองเสยภาษเงนไดนตบคคล แตเมอมการใชมลนธหรอสมาคมเปนเครองมอในการท าการคาหรอหาก าไร เชน สรางอาคารพาณชย ใหเชาเปดรานขายอาหาร ท ากจการสระวายน า ใหใชทจอดรถโดยเกบคาจอด กจ าเปนจะตองเกบภาษโดยใหถอวามลนธ และสมาคมเปนบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลตามประมวลรษฎากร มาตรา 39 อยางไรกด มลนธและสมาคมทจะตองเสยภาษนนกจ ากดเฉพาะมลนธหรอสมาคมทมไดมการประกาศ ของรฐมนตรวาการกระทรวงการคลงใหเปนองคกรสาธารณกศล อนง มลนธใดประสงคจะใหรฐมนตรวาการกระทรวงการคลงประกาศวาเปนองคกรสาธารณกศลกใหยนขอตอกรมสรรพากร เพอพจารณาเสนอกระทรวงการคลง แตตองเปนผทมคณสมบตตามทกระทรวงการคลงก าหนดไว คณสมบตทส าคญกคอ ตองเปนมลนธทจดตงครบ 3 ปแลว และมวตถประสงคเพอการสาธารณกศลในประเทศไทยเทานน และรายไดของมลนธจะตองมใชเปนการมาจากการซอหรอการใหบรการ

7 รซงภาษเงนไดนตบคคล ฉบบประยกต (น. 21-22). เลมเดม. 8 จาก “ปญหาภาษส าหรบกจการรวมคา,” โดย อาภรณ นารถดลก, สรรพากรสาสน, 2553 (กนยายน),

น. 168.

DPU

54

โดยมคาตอบแทนเปนปกตธระ เวนแต การซอขายหรอใหบรการนนเกยวของกบการศาสนา การศกษา การสถานพยาบาล หรอการสงคมสงเคราะห และไมน ารายไดดงกลาวไปจายในทางอน9

5) นตบคคลทอธบดกรมสรรพากรประกาศก าหนดโดยอนมตรฐมนตรวาการกระทรวงการคลงใหเปนบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลและประกาศในราชกจจานเบกษา

กรณนหมายความวาแมนตบคคลนนจะไมอยในความหมายของค าวา “บรษทหรอ หางหนสวนนตบคคล” ดงกลาวขางตน แตถามประกาศของอธบดกรรมสรรพากรใหเปนบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล โดยไดรบอนมตจากรฐมนตรวาการกระทรวงการคลง และประกาศในราชกจจานเบกษาแลว นตบคคลนนกจะเปนผมหนาทตองเสยภาษเงนไดนตบคคล แตในขณะน ยงไมมประกาศของอธบดกรมสรรพากรเกยวกบเรองนแตอยางใด10

3.1.2 ผทไมตองเสยภาษเงนไดนตบคคล และนตบคคลทไดรบการยกเวนภาษเงนได นตบคคล

(1) นตบคคลนอกจากทไดกลาวมาแลวในหวขอ 3.1.1 เชน กระทรวง ทบวง กรม องคการของรฐบาล วด หอการคาจงหวด พรรคการเมอง ส านกงานทรพยสนสวนพระมหากษตรย สหกรณ หรอสหภาพแรงงานและสภาองคการนายจาง/ลกจางตามกฎหมายแรงงาน มหาวทยาลยเอกชน โรงเรยนเอกชนในระบบ ไมตองเสยภาษเงนไดนตบคคล11 นอกจากนนรฐวสาหกจทมไดจดตงในรปบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล เชน องคการรบสงสนคาและพสดภณฑ องคการอาหารส าเรจรป องคการอตสาหกรรมหองเยน องคการอตสาหกรรมปาไม ฯลฯ แมจะเปน นตบคคลกไมตองเสยภาษเงนไดนตบคคล ตางกบรฐวสาหกจทจดทะเบยนเปนบรษท เชน บรษทขนสง จ ากด หรอธนาคารกรงไทย จ ากด (มหาชน) เปนตน12

(2) มลนธหรอสมาคมทรฐมนตรวาการกระทรวงการคลงประกาศก าหนดใหเปนองคการสาธารณกศล ไมมหนาทตองเสยภาษเงนไดนตบคคล

(3) นตบคคลบางประเภทแมเขาลกษณะเปนผมหนาทเสยภาษเงนไดนตบคคล แตอาจไดรบการยกเวนภาษเงนไดตามเงอนไขทก าหนดไวในประมวลรษฎากรหรอบทบญญต ของกฎหมายตาง ๆ เชน

(ก) บรษทหรอหางหนสวนนตบคคลตามขอผกพนทประเทศไทยมอยตามสญญาวาดวยความรวมมอทางเศรษฐกจหรอทางเทคนคระหวางรฐบาลไทยกบรฐบาลตางประเทศ

9 ประกาศกระทรวงการคลงวาดวยภาษเงนไดและภาษมลคาเพม ลงวนท 12 ตลาคม 2535. 10 รซงภาษเงนไดนตบคคล ฉบบประยกต (น. 21-22). เลมเดม. 11 ภาษอากรตามประมวลรษฎากร (น. 157). เลมเดม. 12 รซงภาษเงนไดนตบคคล ฉบบประยกต (น. 29). เลมเดม.

DPU

55

(ข) บรษทหรอหางหนสวนนตบคคลทไดรบการยกเวนหรอลดอตราภาษเงนได ตามเงอนไขทก าหนดในกฎหมายวาดวยการสงเสรมการลงทน

(ค) บรษทหรอหางหนสวนนตบคคลทอย ในประเทศทมอน สญญาภาษ กบประเทศไทย ไดรบการยกเวนหรอลดอตราภาษเงนไดตามเงอนไขทก าหนด13

3.1.3 ฐานภาษเงนไดนตบคคล ในการคดค านวณภาษเงนไดนตบคคลตามประมวลรษฎากรนน มฐานทใชในการ

คดค านวณ 4 ฐาน ไดแก ฐานก าไรสทธ ฐานรายรบกอนหกรายจาย ฐานภาษกรณเสยจากเงนได ทจายจากหรอในประเทศไทย และฐานภาษกรณการจ าหนายเงนก าไรออกไปจากประเทศไทย ซงมรายละเอยดดงตอไปน

ฐานก าไรสทธ ฐานภาษเงนไดนตบคคล โดยทวไปไดแกฐานก าไรสทธ ซงค านวณไดจากรายไดและ

รายจายของกจการหรอเนองจากกจการ ทเกดขนในรอบระยะเวลาบญช (เทากบ 12 เดอน) โดยการน ารายจายทงสนทเกยวกบรายไดนนมาหกออกจากรายไดในแตละรอบระยะเวลาบญช14 ผลตาง ทเกดขนจะออกมาในรปของก าไรหรอขาดทนสทธทางบญช ซงจะตองน า “ก าไรสทธทางบญช” มาปรบปรงใหเปน “ก าไรสทธทางภาษอากร” เพอน าไปค านวณภาษเงนไดนตบคคล15 ถาขาดทน กไมตองเสยภาษเงนไดนตบคคลแตอยางใด16 ทงนเปนไปตามประมวลรษฎากร มาตรา 65

ส าหรบความแตกตางระหวาง “ก าไรสทธทางภาษอากร” และก าไรสทธทางบญช” อาจสรปได ดงน

1. รายได รายไดบางอยางไดรบยกเวนไมตองน ามาค านวณภาษเงนไดนตบคคล แตในทางบญชยงตองน ามารวมค านวณภาษเงนไดนตบคคล เชน เงนปนผล ซงบรษทไทยไดรบจากบรษทตามกฎหมายไทย กจการรวมคา หรอกองทนรวม ประมวลรษฎากรใหอ านาจ เจาพนกงานประเมนทจะก าหนดรายไดขนมาในบางกรณ ซงอาจจะมใชรายไดทไดรบจรง ท าใหรายไดทจะน ามาค านวณก าไรสทธเพอเสยภาษเงนไดนตบคคลสงกวารายไดทางบญช

13 ภาษอากรตามประมวลรษฎากร (น. 157). เลมเดม. 14 จาก กลยทธการวางแผนภาษเงนไดนตบคคล (น. 99), โดย สมเดช โรจนครเสถยร, 2547, กรงเทพฯ:

ธรรมนต. 15 แหลงเดม. 16 ภาษอากรตามประมวลรษฎากร (น. 155). เลมเดม.

DPU

56

2. รายจาย รายจายบางอยางกฎหมายหามหกเปนรายจาย แตในทางบญชไมมขอหาม เชน เงนบรจาคการกศลสาธารณะ ประมวลรษฎากรใหหกเปนรายจายไดไมเกนรอยละ 2 ของก าไรสทธ แตในทางบญชไมมขอหามในการหกเปนรายจายส าหรบการบรจาคแตอยางใด17 ส าหรบหลกเกณฑและเงอนไขเกยวกบการหกรายจาย คาสกหรอและคาเสอมราคา การตราคาทรพยสนและสนคาทคงเหลอ การค านวณคาเงนตราตางประเทศ การจ าหนายหนสญ การยกเวนการค านวณเปนรายไดส าหรบดอกเบยเงนปนผลและภาษขายในบางกรณ เพอประโยชนในการค านวณก าไรสทธ ก าหนดไวในประมวลรษฎากร มาตรา 65 ทว และมาตรา 65 ตร ดงน มาตรา 65 ทว บญญตวา “การค านวณก าไรและขาดทนสทธในสวนนใหเปนไปตามเงอนไขดงตอไปน

(1) รายการทระบไวในมาตรา 65 ตร ไมใหถอเปนรายจาย (2) คาสกหรอและคาเสอมราคาของทรพยสน ใหหกไดตามหลกเกณฑ วธการ

เงอนไข และอตราทก าหนดใหในพระราชกฤษฎกา (3) ราคาทรพยสนอน นอกจาก (6) ใหถอตามราคาทพงซอทรพยสนนนไดตามปกต

และในกรณทมการตราคาทรพยสนเพมขน หามมใหน าราคาทตราคาเพมขน มารวมค านวณก าไรสทธหรอขาดทนสทธ สวนทรพยสนรายการใดมสทธหกคาสกหรอและคาเสอมราคา กใหหกคา สกหรอและคาเสอมราคาในการค านวณก าไรสทธหรอขาดทนสทธตามหลกเกณฑ วธการ เงอนไข และอตราเดมทใชอยกอนตราคาทรพยสนเพมขน โดยใหหกเพยงเทาทระยะเวลาและมลคาตนทน ทเหลออยส าหรบทรพยสนนนเทานน

(4) ในกรณโอนทรพยสน ใหบรการ หรอใหกยมเงน โดยไมมคาตอบแทน คาบรการ หรอดอกเบย หรอมคาตอบแทน คาบรการ หรอดอกเบยต ากวาราคาตลาดโดยไมมเหตอนสมควร เจาพนกงานประเมนมอ านาจประเมนคาตอบแทน คาบรการ หรอดอกเบยนนตามราคาตลาด ในวนทโอน ใหบรการ หรอใหกยมเงน

(5) เงนตรา ทรพยสนหรอหนสนซงมคาหรอราคาเปนเงนตราตางประเทศทเหลออยในวนสดทายของรอบระยะเวลาบญช ใหค านวณคาหรอราคาเปนเงนตราไทย ดงน

(ก) กรณบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลนอกจาก (ข) ใหค านวณคาหรอราคาของเงนตราหรอทรพยสนเปนเงนตราไทยตามอตราถวเฉลยทธนาคารพาณชยรบซอ ซงธนาคารแหงประเทศไทยไดค านวณไว และใหค านวณคาหรอราคาของหนสนเปนเงนตราไทยตามอตรา ถวเฉลยทธนาคารพาณชยขาย ซงธนาคารแหงประเทศไทยไดค านวณไว

17 เอกสารการสอนชดวชากฎหมายภาษอากร 1 Taxation Law 1 41421 หนวยท 8-15 (ฉบบปรบปรง ครงท 1) (น. 167). เลมเดม.

DPU

57

(ข) กรณธนาคารพาณชย หรอสถาบนการเงนอนตามทรฐมนตรก าหนด ใหค านวณคาหรอราคาของเงนตรา ทรพยสนหรอหนสนเปนเงนตราไทยตามอตราถวเฉลยระหวางอตราซอและอตราขายของธนาคารพาณชยทธนาคารแหงประเทศไทยไดค านวณไว

เงนตรา ทรพยสนหรอหนสนซงมคาหรอราคาเปนเงนตราตางประเทศทรบมาหรอจายไปในระหวางรอบระยะเวลาบญช ใหค านวณคาหรอราคาเปนเงนตราไทยตามราคาตลาด ในวนทรบมาหรอจายไปนน

(6) ราคาสนคาคงเหลอในวนสดทายของรอบระยะเวลาบญช ใหค านวณตามราคาทนหรอราคาตลาด แลวแตอยางใดจะนอยกวา และใหถอราคานเปนราคาสนคาคงเหลอยกมาส าหรบรอบระยะเวลาบญชใหมดวย

การค านวณราคาทนตามวรรคกอน เมอไดค านวณตามหลกเกณฑใดตามวชาการบญช ใหใชหลกเกณฑนนตลอดไป เวนแตจะไดรบอนมตจากอธบดจงจะเปลยนหลกเกณฑได

(7) การค านวณราคาทนของสนคาทสงเขามาจากตางประเทศนน เจาพนกงานประเมน มอ านาจประเมนโดยเทยบเคยงกบราคาทนของสนคาประเภทและชนดเด ยวกบทสงเขาไปในประเทศอนได

(8) ถาราคาทนของสนคาเปนเงนตราตางประเทศ ใหค านวณเปนเงนตราไทย ตามอตราแลกเปลยนในทองตลาดของวนทไดสนคานนมา เวนแตเงนตราตางประเทศนนจะแลกไดในอตราทางราชการ กใหค านวณเปนเงนตราไทยตามอตราทางราชการนน

(9) การจ าหนายหนสญจากบญชลกหน จะกระท าไดตอเมอเปนไปตามหลกเกณฑ วธการ และเงอนไขทก าหนดโดยกฎกระทรวง แตถาไดรบช าระหนในรอบระยะเวลาบญชใด ใหน ามาค านวณเปนรายไดในรอบระยะเวลาบญชนน

หนสญรายใดไดน ามาค านวณเปนรายไดแลว หากไดรบช าระในภายหลง กมใหน ามาค านวณเปนรายไดอก

(10) ส าหรบบรษทจ ากดทตงขนตามกฎหมายไทย ใหน าเงนปนผลทไดจากบรษทจ ากดทตงขนตามกฎหมายไทย กองทนรวมหรอสถาบนการเงนทมกฎหมายโดยเฉพาะของประเทศไทยจดตงขนส าหรบใหกยมเงนเพอสงเสรมเกษตรกรรม พาณชยกรรม หรออตสาหกรรม และเงนสวนแบงก าไรทไดจากกจการรวมคา มารวมค านวณเปนรายไดเพยงกงหนงของจ านวนทได เวนแตบรษทจ ากดทตงขนตามกฎหมายไทย ดงตอไปน ไมตองน าเงนปนผลทไดจากบรษทจ ากดทตงขนตามกฎหมายไทย กองทนรวม หรอสถาบนการเงนทมกฎหมายโดยเฉพาะของประเทศไทยจดตงขนส าหรบใหกยมเงนเพอสงเสรมเกษตรกรรม พาณชยกรรมหรออตสาหกรรม และเงนสวนแบงก าไรทไดจากกจการรวมคา มารวมค านวณเปนรายได

DPU

58

(ก) บรษทจดทะเบยน (ข) บรษทจ ากดนอกจาก (ก) ซงถอหนในบรษทจ ากดผจายเงนปนผลไมนอยกวา

รอยละ 25 ของหนทงหมดทมสทธออกเสยงในบรษทจ ากดผจายเงนปนผลและบรษทจ ากด ผจายเงนปนผลไมไดถอหนในบรษทจ ากดผรบเงนปนผลไมวาโดยทางตรงหรอโดยทางออม...

(11) ดอกเบยเงนกยมทอยในบงคบตองถกหกภาษไว ณ ทจาย ตามกฎหมายวาดวยภาษเงนไดปโตรเลยม ใหมารวมค านวณเปนรายไดเพยงเทาทเหลอจากถกหกภาษไว ณ ทจายตามกฎหมายดงกลาว

(12) เงนปนผลหรอสวนแบงของก าไร ทอยในบงคบตองถกหกภาษไว ณ ทจาย ตามกฎหมายวาดวยภาษเงนปโตรเลยม ใหน ามารวมค านวณเปนรายไดเพยงเทาทเหลอจากถกหกภาษ ณ ทจายตามกฎหมายดงกลาว...

(13) มลนธหรอสมาคมทประกอบกจการซงมรายได ไมตองน าเงนคาลงทะเบยนหรอ คาบ ารงทไดรบจากสมาชก หรอเงนหรอทรพยสนทไดรบจากการรบบรจาคหรอการใหโดยเสนหา แลวแตกรณ มารวมค านวณเปนรายได

(14) ภาษขายซงบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลทเปนผประกอบการจดทะเบยนภาษมลคาเพมไดรบหรอพงไดรบ และภาษมลคาเพมทมใชภาษตามมาตรา 82/16 ซงไดรบคนเนองจากการขอคนตามหมวด 4 ไมตองน ามารวมค านวณเปนรายได”

นอกจากนนกฎหมายยงไดมการก าหนดรายจายทจะน ามาหกในการค านวณภาษเงนไดนตบคคลมได หรอถาหากจะน ามาหกไดกตองเปนไปตามหลกเกณฑ วธการ เงอนไข และอตรา ทก าหนดไว ในประมวลรษฎากร มาตารา 65 ตร ดงน

มาตรา 65 ตร บญญตวา “รายการตอไปน ไมใหถอเปนรายจายในการค านวณก าไรสทธ (1) เงนส ารองตาง ๆ นอกจาก (ก) เงนส ารองจากเบยประกนภยเพอสมทบทนประกนชวตทกนไวกอนค านวณ

ก าไร เฉพาะสวนทไมเกนรอยละ 65 ของจ านวนเบยประกนภยทไดรบในรอบระยะเวลาบญชหลงจากหกเบยประกนภยซงเอาประกนตอออกแลว...

(ข) เงนส ารองจากเบยประกนภยเพอสมทบทนประกนภยอน ทกนไวกอนค านวณก าไร เฉพาะสวนทไมเกนรอยละ 40 ของจ านวนเบยประกนภยทไดรบในรอบระยะเวลาบญชหลงจากหกเบยประกนภยซงเอาประกนตอออกแลว และเงนส ารองทกนไวนจะตองถอเปนรายไดในการค านวณก าไรสทธเพอเสยภาษในรอบระยะเวลาบญชปถดไป

DPU

59

(ค) เงนส ารองทกนไวเปนคาเผอหนสญหรอหนสงสยจะสญ ส าหรบหนจากการใหสนเชอทธนาคารพาณชย บรษทเงนทน บรษทหลกทรพย หรอบรษทเครดตฟองซเอร ไดกนไวตามกฎหมายวาดวยการธนาคารพาณชยหรอกฎหมายวาดวยการประกอบธรกจเงนทน ธรกจหลกทรพย และธรกจเครดตฟองซเอร แลวแตกรณ ทงน เฉพาะสวนทตงเพมขนจากเงนส ารองประเภทดงกลาวทปรากฏในงบดลของรอบระยะเวลาบญชกอน...

(2) เงนกองทน เวนแตกองทนส ารองเลยงชพซงเปนไปตามหลกเกณฑ วธการ และเงอนไขทก าหนดโดยกฎกระทรวง

(3) รายจายอนมลกษณะเปนการสวนตว การใหโดยเสนหา หรอการกศล เวนแต รฐมนตร ใหหกไดในสวนทไมเกนรอยละ 2 ของก าไรสทธ และรายจายเพอการศกษาหรอเพอการกฬา ตามทอธบดก าหนดโดยอนมตรฐมนตร ใหหกไดอกในสวนทไมเกนรอยละ 2 ของก าไรสทธ

(4) คารบรองหรอค าบรการสวนท ไม เปนไปตามหลก เกณฑทก าหนดโดยกฎกระทรวง

(5) รายจายอนมลกษณะเปนการลงทน หรอรายจายในการตอเตม เปลยนแปลง ขยายออก หรอท าใหดขนซงทรพยสน แตไมใชเปนการซอมแซมใหคงสภาพเดม

(6) เบยปรบและหรอเงนเพมภาษอากร คาปรบทางอาญา ภาษเงนไดของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล

(6 ทว) ภาษมลคาเพมทช าระหรอพงช าระ และภาษซอของบรษท หรอหางหนสวน นตบคคลทเปนผประกอบการจดทะเบยน เวนแตภาษมลคาเพมและภาษซอของผประกอบการ จดทะเบยนซงตองเสยตามมาตรา 82/16 ภาษซอทตองหามน ามาหกในการค านวณภาษมลคาเพมตามมาตรา 82/5 (4) หรอภาษซออนตามทก าหนดโดยพระราชกฤษฎกา

(7) การถอนเงนโดยปราศจากคาตอบแทนของผเปนหนสวนในหางหนสวนนตบคคล (8) เงนเดอนของผถอหนหรอผเปนหนสวนเฉพาะสวนทจายเกนสมควร (9) รายจายซงก าหนดขนเองโดยไมมการจายจรง หรอรายจายซงควรจะไดจายในรอบ

ระยะเวลาบญชอน เวนแต ในกรณทไมสามารถจะลงจายในรอบระยะเวลาบญชใด กอาจลงจายในรอบระยะเวลาบญชทถดไปได

(10) คาตอบแทนแกทรพยสนซงบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลเปนเจาของเองและใชเอง

(11) ดอกเบยทคดใหส าหรบเงนทน เงนส ารองตาง ๆ หรอเงนกองทนของตนเอง

DPU

60

(12) ผลเสยหายอนอาจไดกลบคนเนองจากการประกนหรอสญญาคมกนใด ๆ หรอผลขาดทนสทธในรอบระยะเวลาบญชกอน ๆ เวนแตผลขาดทนสทธยกมาไมเกนหาปกอนรอบระยะเวลาบญชปปจจบน

(13) รายจายซงมใชรายจายเพอหาก าไรหรอเพอกจการโดยเฉพาะ (14) รายจายซงมใชรายจายเพอกจการในประเทศไทยโดยเฉพาะ (15) คาซอทรพยสนและรายจายเกยวกบการซอหรอขายทรพยสนในสวนทเกนปกต

โดยไมมเหตผลอนสมควร (16) คาของทรพยากรธรรมชาตทสญหรอสนไปเนองจากกจการทท า (17) คาของทรพยสนนอกจากสนคาทตราคาต าลง ทงน ภายใตบงคบมาตรา 65 ทว (18) รายจายซงผจายพสจนไมไดวาใครเปนผรบ (19) รายจายใด ๆ ทก าหนดจายจากผลก าไรทไดเมอสนสดรอบระยะเวลาบญชแลว (20) รายจายทมลกษณะท านองเดยวกบทระบไวใน (1) ถง (19) ตามทไดก าหนดโดย

พระราชกฤษฎกา” ในการค านวณก าไรสทธเพอเสยภาษเงนไดนตบคคลน ประมวลรษฎากร มาตรา 65

วรรคสอง ก าหนดใหตองใช “เกณฑสทธ” หมายถง เกณฑการบนทกรายไดและรายจายทยดหลกวา รายไดและรายจายทเกดขนหรอเปนของรอบระยะเวลาบญชใด กใหถอวาเปนรายไดและรายจายของรอบระยะเวลาบญชนน ทงน โดยไมตองค านงวาจะไดรบเงนสดหรอจายเงนสดออกไปแลวหรอไม ตามเกณฑนถากจการขายสนคาไปเปนเงนเชอกถอวากจการมรายไดเกดขนแลว หรอถากจการไดรบช าระคาสนคาลวงหนา จะยงไมถอวาเปนรายไดของกจการจนกวาจะมการสงมอบสนคาไปใหแลว ทางดานคาใชจายกเชนเดยวกน ถาเกดขนหรอใหประโยชนในรอบระเวลาบญชใดโดยทกจการนนยงไมไดจายเงน กถอเปนคาใชจายในรอบระยะเวลาบญชนนดวย18

ตวอยางเชน บรษท ก. จ ากด มรอบระยะเวลาบญชเรมและสนสดตามปปฏทน (1 มกราคม ถง 31 ธนวาคม ) เมอวนท 15 ธนวาคม 2538 ไดขายสนคาเปนเงนเชอใหบรษท ข. จ ากด ในราคา 100,000 บาท ก าหนดช าระราคาในวนท 15 มกราคม 2539 ปรากฏวาเมอถงวนนด บรษท ข. จ ากด ไดช าระราคาคาสนคาดงกลาวใหแกบรษท ก. จ ากด ดงน ในการค านวณก าไรสทธ

18 จาก เอกสารการสอนชดวชาหลกการบญช หนวยท 1-8 (น. 80), โดย ธนชย ยมจนดา , 2525,

กรงเทพฯ: วคตอรเพาเวอรพอยท.

DPU

61

เพอเสยภาษ ตองถอวาบรษท ก. จ ากด มรายไดคาสนคาเกดขนในรอบระยะเวลาบญชป 2538 ซงเปนปทมการซอขายและสงมอบสนคา ตามเกณฑสทธ19

ตามทไดกลาวแลววาฐานภาษเงนไดนตบคคลโดยทวไปนน ไดแก ก าไรสทธทค านวณตามเงอนไขทก าหนด แตเพอความเปนธรรมและเพออดชองวางในการจดเกบภาษเงนไดนตบคคล จงไดมการบญญตจดเกบภาษเงนไดนตบคคลจากเงนไดหรอฐานภาษทแตกตางกน คอ เสยจากยอดรายรบกอนหกรายจาย เสยจากเงนไดทจายจากหรอในประเทศไทย การจ าหนายเงนก าไรออกไปจากประเทศไทย20 ดงมรายละเอยดตอไปน

ฐานภาษเงนไดนตบคคลจากยอดรายไดกอนหกรายจาย การเสยภาษเงนไดนตบคคลจากยอดรายไดกอนหกรายจาย มอย 2 กรณ คอ 1) กรณเปนรายไดจากการขนสงคนโดยสารหรอขนของระหวางประเทศ ของบรษท

หรอหางหนสวนนตบคคลทตงขนตามกฎหมายของตางประเทศ ตามประมวลรษฎากร มาตรา 6721 2) มลนธหรอสมาคม มลนธหรอสมาคมทมหนาทตองเสยภาษเงนไดนตบคล ไดแก มลนธซงประกอบ

กจการมรายได และมใชมลนธหรอสมาคมทรฐมนตรวาการกระทรวงการคลงประกาศใหเปนองคการ สาธารณกศล ตองเสยภาษเงนไดนตบคคลในอตรารอยละ 10 ของรายไดกอนหกรายจายใด ๆ เวนแต เงนไดทไดรบนนเปนเงนไดพงประเมนตามประมวลรษฎากร มาตรา 40(8)22 จงจะเสยภาษเงนไดนตบคคลเพยงรอยละ 2 ของรายไดกอนหกรายจายใด ๆ 23

19 เอกสารการสอนชดวชากฎหมายภาษอากร 1 Taxation Law 1 41421 หนวยท 8-15 (ฉบบปรบปรง

ครงท 1) (น. 133). เลมเดม. 20 กลยทธการวางแผนภาษเงนไดนตบคคล (น. 99). เลมเดม. 21 ประมวลรษฎากร มาตรา 67 บญญตวา “การเสยภาษตามความในหมวดนใหเสยตามอตราทก าหนด

ไวในบญชอตราภาษเงนไดทายหมวดน เวนแตในกรณทบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลตามาตรา 66 วรรคสอง กระท ากจการขนสงผานประเทศตาง ๆ ใหเสยภาษเฉพาะกจการขนสงตามเกณฑดงตอไปน

(1) ในกรณรบขนคนโดยสาร ใหเสยภาษในอตรารอยละ 3 ของคาโดยสาร คาธรรมเนยม และประโยชนอนใดทเรยกเกบในประเทศไทยกอนหกรายจายใด ๆ เนองในการรบขนคนโดยสารนน

(2) ในกรณรบขนของ ใหเสยภาษในอตรารอยละ 3 ของคาระวาง คาธรรมเนยม และประโยชนอนใดทเรยกเกบไมวาในหรอนอกประเทศไทยกอนหกรายจายใด ๆ เนองในการรบขนของออกจากประเทศไทยนน.”

22 ประมวลรษฎากร มาตรา 40 (8) บญญตวา “เ งนไดจากการธรกจ การพาณชย การเกษตร การอตสาหกรรม การขนสง หรอการอนนอกจากทระบไวใน (1) ถง (7) แลว.”

23 เอกสารการสอนชดวชากฎหมายภาษอากร 1 Taxation Law 1 41421 หนวยท 8-15 (ฉบบปรบปรง ครงท 1) (น. 134). เลมเดม.

DPU

62

มลนธหรอสมาคมใดทมไดจดทะเบยนการจดตงใหถกตองตามกฎหมายกจะมฐานะเปนเพยงคณะบคคล ซงอาจตองเสยภาษเงนไดบคคลธรรมดา เชน บรษทจดตงสโมสรส าหรบพนกงานเพอด าเนนกจกรรมสนทนาการส าหรบพนกงาน หรอนกศกษาจดตงสโมสรหรอชมรมตาง ๆ โดยไมไดผกพนกบนตบคคลใดโดยเฉพาะ ยอมมฐานะเปนหางหนสวนหรอคณะบคคลทมใช นตบคคล ซงจะตองเสยภาษเงนไดอยางบคคลธรรมดา แมวาจะไมมวตถประสงคเพอการคาหรอเพอทจะแบงก าไรกตาม24

ฐานภาษส าหรบเงนไดทจายจากหรอในประเทศไทย ผมหนาทเสยภาษฐานนไดแก บรษทหรอหางหนสวนนตบคคลทตงขนตามกฎหมาย

ของตางประเทศทมไดประกอบกจการในประเทศไทย และไดรบเงนไดพงประเมนตามประมวลรษฎากร มาตรา 40 (2) (3) (4) (5) หรอ (6) ทจายจากหรอในประเทศไทย การเสยภาษกรณนกฎหมายใหเสยโดยวธ หก ณ ทจาย ตามประมวลรษฎากร มาตรา 70 คอ ผจายเงนไดดงกลาวจะตองหกภาษจากเงนไดพงประเมนทจายตามวธการและอตราทก าหนด โดยเงนไดพงประเมนประเภทท 2 , 3 , 4 , 5 และ 6 นอกจากเงนไดพงประเมนประเภท 4 (ข) ใหค านวณหกภาษในอตรารอยละ 15 สวนเงนไดพงประเมนประเภท 4 (ข) ใหค านวณหกภาษในอตรารอยละ 10 ทงนไมวาใครจะเปนผจายเงนไดกตาม25

ฐานภาษกรณจ าหนายเงนก าไรออกไปจากประเทศไทย ผมหนาทเสยภาษเงนไดนตบคคลฐานน ไดแก บรษทหรอหางหนสวนนตบคคล ซง

จ าหนายเงนก าไรหรอเงนประเภทอนใดทกนไวจากก าไร หรอทถอไดวาเปนเงนก าไรออกไปจากประเทศไทย ใหเสยภาษเงนไดโดยหกภาษจากจ านวนเงนทจ าหนาย ทงน เปนไปตามประมวลรษฎากร มาตรา 70 ทว ส าหรบการเสยภาษจากการจ าหนายเงนก าไรไปตางประเทศน ใหเสยภาษโดยหกจากจ านวนเงนทจ าหนายในอตรารอยละ 1026

3.1.4 อตราภาษเงนไดนตบคคล อตราภาษเงนไดนตบคคลทจะน าไปค านวณก าไรหรอขาดทนสทธเพอเสยภาษเงนได

นตบคคล ในทนจะขอกลาวถงเฉพาะบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลโดยทวไป มอตรารอยละ 30 ของก าไรสทธ อยางไรกดมการลดอตราภาษเงนไดนตบคคลทค านวณจากก าไรสทธเปนระยะเวลาสามรอบระยะเวลาบญช ดงน

24 ภาษอากรตามประมวลรษฎากร (น. 241). เลมเดม. 25 แหลงเดม. 26 แหลงเดม.

DPU

63

1. รอยละ 23 ส าหรบหนงรอบระยะเวลาบญชแรกทเรมในหรอหลงวนท 1 มกราคม 2555 แตไมเกนวนท 31 ธนวาคม 2555

2. รอยละ 20 ส าหรบสองรอบระยะเวลาบญชถดมาทเรมในหรอหลงวนท 1 มกราคม 2556 แตไมเกน 31 ธนวาคม 255727

3. รอยละ 20 ส าหรบหนงรอบระยะเวลาบญชทเรมในหรอหลงวนท 1 มกราคม 2558แตไมเกนวนท 31 ธนวาคม 255828

3.1.5 วธการเสยภาษเงนไดนตบคคล การเสยภาษเงนไดนตบคคลของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลตามประมวลรษฎากร

มดงน 1) การเสยภาษโดยยนรายการประเมนตนเอง โดยทวไปผมหนาทเสยภาษเงนไดนตบคคลจะตองค านวณภาษและยนแสดงรายการ

ตามก าหนดเวลาทกฎหมายบญญตไว ซงแตกตางกนไปตามประเภทของนตบคคลและวธการค านวณเสยภาษ29 โดยตองยนแบบแสดงรายการและช าระภาษ ภ.ง.ด. 51 ภายใน 2 เดอน นบจากวนสดทายของ 6 เดอนแรกของรอบระยะเวลาบญช ส าหรบการเสยภาษเงนไดนตบคคลครงรอบระยะเวลาบญช และ ภ.ง.ด. 50 ภายใน 150 วน นบแตวนสดทายของรอบระยะเวลาบญช ส าหรบการเสยภาษเงนไดจากก าไรสทธเมอสนรอบระยะเวลาบญช30

2) การเสยภาษโดยการถกหก ณ ทจาย ประมวลรษฎากรไดบญญตใหรฐบาล องคการของรฐบาล เทศบาล สขาภบาล หรอ

องคการปกครองสวนทองถนผจายเงนได ไมวาประเภทใดใหแกบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล ตองค านวณหกภาษ ณ ทจายในอตรารอยละ 1 ของยอดเงนทจาย และน าสงพนกงานเจาหนาทตามทกฎหมายก าหนด (ประมวลรษฎากร มาตรา 69 ทว)

ในกรณทมการจายเงนคาขายอสงหารมทรพยใหแกบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล ผจายกมหนาทตองหกภาษเงนได ณ ทจาย ในอตรารอยละ 1 ของยอดเงนทจาย แลวน าสงพนกงาน

27 จาก พระราชกฤษฎกาออกตามความในประมวลรษฎากร วาดวยการลดอตรารษฎากร (ฉบบท 530)

พ.ศ. 2554. 28 จาก พระราชกฤษฎกาออกตามความในประมวลรษฎากร วาดวยการลดอตรารษฎากร (ฉบบท 577)

พ.ศ. 2557. 29 กลยทธการวางแผนภาษเงนไดนตบคคล (น. 100). เลมเดม. 30 การวางแผนภาษหก ณ ทจาย (น. 48). เลมเดม.

DPU

64

เจาหนาทผรบจดทะเบยนสทธและนตกรรมในขณะทมการจดทะเบยน ทงน ไมวาผจายเงนจะเปนบคคลธรรมดาหรอนตบคคลกตาม (ประมวลรษฎากร มาตรา 69 ตร)

นอกจากนในกรณจายเงนไดพงประเมนตามมาตรา 40 (2) (3) (4) (5) หรอ (6) ใหแกบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลทตงขนตามกฎหมายตางประเทศและมไดประกอบกจการ ในประเทศไทย ผจายไมวาจะเปนภาครฐบาลหรอเอกชน กมหนาทหกภาษ ณ ทจาย (ประมวลรษฎากร มาตรา 70 )31

3) การเสยภาษโดยการตรวจสอบของเจาพนกงานประเมน ในกรณทบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล ไดค านวณและช าระภาษเงนไดนตบคคลไว

ไมถกตองครบถวน เจาพนกงานประเมนมอ านาจเรยกตรวจสอบและประเมนเงนภาษรวมทง เบยปรบและเงนเพม เพอใหบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลเสยภาษไดถกตอง การประเมนของเจาพนกงานประเมนสามารถประเมนไดจากการตรวจสอบ นอกจากนในกรณจ าเปนเจาพนกงานอาจประเมนภาษกอนถงก าหนดเวลายนแบบแสดงรายการกได32 3.2 มาตรการในการเสยภาษเงนไดนตบคคลส าหรบมหาวทยาลยของรฐในประเทศไทย

ตามทไดกลาวมาแลววา มหาวทยาลยของรฐ ไมถอเปนหนวยภาษของภาษเงนได นตบคคล จงไมมภาระทางภาษในการเสยภาษเงนไดนตบคคลตามมาตรา 66 แหงประมวลรษฎากร เนองจากไมมลกษณะเปนบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลตามทก าหนดไวในมาตรา 39 แหงประมวลรษฎากร

อยางไรกตาม หนงสอกรมสรรพากรท กค 0811(กม) /1520 ลงวนท 14 สงหาคม 2541 กรณมหาวทยาลยซงเปนหนวยงานของรฐเปดโรงแรมสาธตใหนกศกษาฝกปฏบตงาน แมจะไมมหนาทตองเสยภาษเงนไดนตบคคล เนองจากไมเขาลกษณะเปนบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล ตามทก าหนดไวในประมวลรษฎากร แตการประกอบกจการโรงแรมสาธตตามขอเทจจรงดงกลาวเปนการให “บรการ”-ตามมาตรา 77/1 (10)33-แหงประมวลรษฎากร อยในบงคบตองเสย

31 รซงภาษเงนไดนตบคคล ฉบบประยกต (น. 49). เลมเดม. 32 กลยทธการวางแผนภาษเงนไดนตบคคล (น. 100). เลมเดม. 33 มาตรา 77/1 ในหมวดน เวนแตขอความจะแสดงใหเหนเปนอยางอน ...(10) “บรการ” หมายความวา การกระท าใด ๆ อนอาจหาประโยชนอนมมลคาซงมใชเปนการขาย

สนคา และใหหมายความรวมถงการใชบรการของตนเองไมวาประการใด ๆ ...

DPU

65

ภาษมลคาเพมตามมาตรา 77/2 (1)34 แหงประมวลรษฎากร หากมหาวทยาลย มรายไดหรอฐานภาษจากการประกอบกจการดงกลาวเกนกวา 600,000 บาท แตไมเกน 1,200,000 บาทตอป35 จะตอง จดทะเบยนและเสยภาษมลคาเพมในอตรารอยละ 1.5 ของรายไดกอนหกรายจาย ตามมาตรา 80/2 และมาตรา 82/16 แหงประมวลรษฎากร หากมรายไดหรอมลคาของฐานภาษเกน 1,200,000 บาทตอป จะตองจดทะเบยนและเสยภาษมลคาเพมในอตรารอยละ 10 ตามมาตรา 80 แหงประมวลรษฎากร เนองจากการประกอบกจการดงกลาวเปดใหบรการแกบคคลภายนอกดวย จงไมเขาลกษณะเปนการใหบรการเกยวกบการศกษาของสถานศกษาของทางราชการ ซงไดรบยกเวนภาษมลคาเพม ตามมาตรา 81 (1) (ช) แหงประมวลรษฎากร ดงนนหากเปนกรณทมหาวทยาลยของรฐด าเนนการ ในลกษณะดงกลาว จงอาจมหนาทตองเสยภาษมลคาเพมดวย

ส าหรบภาษมลคาเพมนนคอ ภาษทเกบจากมลคาของสนคาหรอบรการสวนทเพมขน ในแตละขนตอนของการผลต และการจ าหนายสนคาหรอบรการชนดตาง ๆ ค าวา “มลคาเพม” (Value Added) หมายถง มลคาสวนทเพมขนในแตละขนตอนของการผลตและการจ าหนายสนคาหรอบรการนน ดงนน ภาษมลคาเพมจงมคาเทากบผลตางระหวางราคาของสนคาหรอบรการทผลตหรอจ าหนาย กบราคาของสนคาหรอบรการทซอมาเพอใชในการผลตหรอในการจ าหนายสนคาหรอบรการนน36

ผมหนาทเสยภาษมลคาเพมตามประมวลรษฎากร ไดแก ผประกอบการ ผน าเขา และบคคลทกฎหมายก าหนดใหมหนาทเสยภาษมลคาเพมเปนกรณพเศษ37 ส าหรบอตราภาษมลคาเพมทน ามาใชในประเทศไทยนน เรมแรกคาดวาเปนอตรารอยละ 10 ของมลคาสนคาหรอบรการทกชนด ซงอตรานไดรวมภาษทองถนไวแลวดวย แตเมอประกาศใชกฎหมายในป 2534 ไดลดลงมาเหลออตรารอยละ 7 (เปนอตราทรวมภาษทองถนไวดวย)

การใชอตราภาษในอตราเดยวน จะกอใหเกดความสะดวกแกการค านวณภาษและชวยลดความพยายามหลกเลยงภาษโดยใชประโยชนจากความแตกตางของอตราภาษได38

34 มาตรา 77/2 การกระท ากจการดงตอไปนในราชอาณาจกรใหอยในบงคบตองเสยภาษมลคาเพม ตามบทบญญตในหมวดน

... (1) การขายสนคาหรอการใหบรการโดยผประกอบการ.... 35 ขณะนมพระราชกฤษฎกา (ฉบบท 432) พ.ศ. 2548 ก าหนดมลคาของฐานภาษของกจการขนาดยอม

จะตองไมเกน 1,800,000 บาทตอป ใชบงคบตงแต 1 เมษายน 2548 เปนตนไป. 36 รซงภาษมลคาเพมและภาษธรกจเฉพาะฉบบประยกต (น. 9). เลมเดม. 37 จาก ภาษมลคาเพม (น. 9-11), โดย สกลยา ปรชา, 2551, กรงเทพฯ: ทรปเปลกรป. 38 จาก รซงภาษมลคาเพมและภาษธรกจเฉพาะฉบบประยกต (น. 20), โดย ชยสทธ ตราชธรรม ค, 2539,

กรงเทพฯ: วญญชน.

DPU

66

3.3 มาตรการในการจดเกบภาษเงนไดนตบคคลส าหรบมหาวทยาลยของรฐในสาธารณรฐฝรงเศส การแบงประเภทของนตบคคลในสาธารณรฐฝรงเศสสามารถแบงไดหลายวธ ในทน

เปนการพจารณาตามประเภทของกฎหมายทใชกบนตบคคลนน ๆ จะสามารถแบงไดเปน 3 ประเภทใหญ ๆ คอ

ประเภทแรก นตบคคลตามกฎหมายมหาชน ไดแก กลมบคคลทใชอ านาจรฐ ซงอยภายใตกฎหมายปกครองรฐ และการพจารณาคดของศาลคดปกครอง เชน รฐ องคการมหาชน เชน มหาวทยาลยหรอโรงพยาบาลของรฐ นอกจากนแลวยงรวมถง กลมของนตบคคลทรวมกนตงแตสองนตบคคลขนไป อาจกอตงขนระหวางนตบคคลตามกฎหมายมหาชนกบนตบคคล ตามกฎหมายเอกชน หรอระหวางนตบคคลตามกฎหมายมหาชนดวยกนเอง มสภาพเปนนตบคคลตามกฎหมายใหมและมระบบการเงนเปนอสระของตนเอง เพอท ากจกรรมทมลกษณะพเศษเปนการบรการสาธารณะรวมกนตามทกฎหมายก าหนดในระยะเวลาทก าหนด เชน การท าวจย การพฒนาทางดานเทคโนโลย กฬา วฒนธรรม และเยาวชน เปนตน และเพอการสรางหรอเพอจดการเกยวกบอปกรณหรอการบรการทส าคญรวมกนในกจการบรการสาธารณะดงกลาว39

ประเภททสอง ไดแก นตบคคลแบบผสม ไดแก ก ลมบคคลซงประกอบจากองคประกอบของกฎหมายมหาชนและเอกชน ดงน

(1) นตบคคลมหาชนทอยภายใตกฎหมายแพง โดยกจกรรมของนตบคคลนไดพฒนา มาจากการปฏบตหนาทของรฐตามปกต มาปฏบตในทางเศรษฐกจและการคา เชน กรณทรฐมาท าธรกรรมในทางอตสาหกรรมหรอการคา เชน การไฟฟาและกาซแหงประเทศฝรงเศส การรถไฟ แหงประเทศฝรงเศส เปนตน

(2) นตบคคลตามกฎหมายเอกชนทอยภายใตกฎหมายมหาชน เชน กลมองคกร ทางวชาชพ เชน ทนายความ หรอแพทย เปนตน ซงเปนกลมวชาชพทตองมการขนทะเบยนวชาชพ เพอประโยชนของวงการวชาชพนน ๆ 40

ประเภททสาม ไดแก นตบคคลตามกฎหมายเอกชน ซงอยภายใตกฎหมายแพงและการพจารณาคดของศาลยตธรรม สามารถแยกไดเปน

39 จรวฒน จงสงวนด. (ม.ป.ป.). ระบบหนสวนบรษทของประเทศฝรงเศส: การแบงประเภทหนสวน

บรษท. สบคน 6 เมษายน 2558, จาก http://thaiaixois.online.fr/etc/aik-societe.htm 40 แหลงเดม.

DPU

67

(1) กลมของบคคล จะเปนการรวมกนของบคคลธรรมดา หรอนตบคคล ตงแตสองคนขนไป แยกเปน

(1.1) กลมทตงขนเพอแสวงหาก าไร ไดแก กลมบคคลตงแตสองคนขนไป น าทรพยสนมารวมกนหรอการท างานรวมกนเพอน าผลประโยชนทไดรบมาแบงปนกน หรอเพอผลประโยชนในทางเศรษฐกจทจะไดรบ แบงเปน

(1.1.1) หนสวน บรษทเอกชน ไดแก หนสวนหรอบรษททตงขนโดยวตถประสงคในทางแพง ไมใชเพอวตถประสงคในการท าการคา เชน หางหนสวนทจดตงเพอจดการเกยวกบกจการเกษตรกรรม (เกษตรกรถอวาเปนผผลตแมจะผลตไปขายตอกไมถอเปนพอคา เพราะการจะเปนพอคาตองมการกระท าในลกษณะทางการคาบางอยาง เชน การซอมาเพอขายตอ การธนาคาร การซอขายหน การใหประกน และกจการนายหนา เปนตน) อยางไรกดหนสวนหรอบรษททตงขนโดยวตถประสงคในทางแพงน อาจมลกษณะของการแบงปนผลประโยชนในทางเศรษฐกจระหวางสมาชกได โดยอาจจดตงตามกฎหมายทวไป หรอเกดจากกฎหมายพเศษ ตวอยางเชน บรษททรวมลงทนในการสรางตกโดยใหหนสวนมผลประโยชนในตกนน แมจะดวาควรจะเปนเรองทางการคาแตเนองจากเปนสทธเกยวกบอสงหารมทรพยทโดยลกษณะแลว ถกพจารณาเปนเรองทางแพงมาตลอด ดงนน ในเรองนจงถกแยกไวและน ามารวมกบสทธเกยวกบอสงหารมทรพยอน ๆ ดวย

(1.1.2) หนสวน บรษทการคา ไดแก หนสวนหรอบรษททจดตงขนเพอวตถประสงคในการท าการคา บรษทตาง ๆ เหลานเปนบรษททอยในจ าพวกบรษทการคา เปนไปตามมาตรา 110-1 แหงประมวลกฎหมายการคา ซงแยกไดเปน

1. หางหนสวน เปนกลมทางการคาทตวหนสวนมความส าคญเพราะเปนกลมทางการคาทบคคลตองรบผดชอบในหนรวมกบหาง

2. บรษท ซงเปนการน าทนมารวมกน โดยบรษทประเภทนคณสมบตของ ผถอหนจะไมใชสาระส าคญ และหนสวนไมตองรบผดในหนของบรษทเกนกวาหนของตน

3. บรษทแบบผสม เปนทงการรวมของบคคลและการรวมกนของทน (1.2) กลมทตงขนไมแสวงหาก าไร

(1.2.1) สมาคม จะก าหนดเรองเสรภาพในการสมาคม โดยทเนอหาเปนการรวมกนของกลมบคคลธรรมดาทมลกษณะรวมกนอยางใดอยางหนง หรอมกจกรรมรวมกน เพอวตถประสงคอนทไมใชเปนการแสวงหาก าไร

DPU

68

(1.2.2) สหภาพแรงงาน ตงขนเพอพทกษผลประโยชนของคนในกลม เชน กลมลกจาง เปนตน โดยจะยงไมมสภาพเปนนตบคคลตามกฎหมายจนกวาจะไดจดทะเบยน โดยกลไกการด าเนนการตาง ๆ เปนไปตามกฎหมายแรงงาน

(1.2.3) กลมทางศาสนา จะมสภาพเปนนตบคคลไดกตอเมอสภาทปรกษาแหงรฐก าหนดใหมสภาพนตบคคล41

(2) กลมทางทรพยสน เปนกรณทเจาของผมกรรมสทธในทรพยสนน าทรพยสนของตนไปมอบใหนตบคคลนนจดการ ทงนอาจเปนกรณทเจาของทรพยยงมชวตอย เชน การตงมลนธ เปนตน42

สรปไดวาส าหรบนตบคคลตามกฎหมายเอกชนของสาธารณรฐฝรงเศสนนอาจมวตถประสงคในทางการคาหาก าไร เชน บรษท หรอไมมวตถประสงคในทางการคาหาก าไรกได เชน สมาคม สหภาพ สหกรณ มลนธ เปนตน

3.3.1 หลกการทวไปในการเสยภาษเงนไดนตบคคล 3.3.1.1 ผมหนาทเสยภาษเงนไดนตบคคล จากการศกษาระบบภาษเงนไดนตบคคลของสาธารณรฐฝรงเศส อาจสรปไดวาผทม

หนาทเสยภาษเงนไดนตบคคล มดงน 1. นตบคคลในรปแบบบรษท อนไดแก บรษทเอกชน , บรษทรวมทนแบบงาย บรษท

ในรปแบบผสม เชน บรษทมหาชนจ ากด 2. บรษททบรหารแบบหนสวน เชน บรษทเอกชน บรษทรวมทนแบบงาย หรอบรษท

แบบผสมตามขอ 1. ซงจดตงไมถง 5 ป รวมถง บรษทตามกฎหมายแพงและพาณชย หรอบรษททไมไดประกอบการคา ซงประกอบธรกจในดานอตสาหกรรมหรอพาณชยกรรม และหนวยงานตามกฎหมายทวไปซงประกอบกจการทางธรกจเพอแสวงหาก าไร กมหนาทเสยภาษเงนไดนตบคคลเชนกน43

3. สหกรณ 4. องคกรทประกอบกจการซงไมมวตถประสงคในการแสวงหาก าไร เชน สมาคม

มลนธ

41 แหลงเดม. 42 แหลงเดม. 43 Code General des Impots Article 206-1 อางถงใน การเสยภาษเงนไดนตบคคลขององคการมหาชน

(วทยานพนธปรญญามหาบณฑต) (น. 57). เลมเดม.

DPU

69

5. นตบคคลตามกฎหมายมหาชน เชน องคการมหาชน หรอองคกรตามกฎหมายอน ๆ เปนตน44

จะเหนไดวา นตบคคลตามกฎหมายเอกชนในสาธารณรฐฝรงเศส ไมวานตบคคลนน จะประกอบกจการโดยมวตถประสงคเพอแสวงหาก าไรหรอไมแสวงหาก าไรกตาม ตางกเปนผมหนาทเสยภาษเงนไดนตบคคลดวยกนทงสน รวมไปถงนตบคคลตามกฎหมายมหาชน กมหนาทตองเสยภาษเงนไดนตบคคลดวยเชนกน แตอาจจะเสยภาษเงนไดนตบคคลในอตราทแตกตางกน ซงจะแตกตางกบประเทศไทย เพราะนตบคคลตามกฎหมายมหาชน เชน กระทรวง ทบวง กรม ไมถอเปนหนวยภาษเงนไดนตบคคล จงไมมหนาทตองเสยภาษเงนไดนตบคคล

3.3.1.2 ผไมมหนาทเสยภาษเงนไดนตบคคล เมอนตบคคลในสาธารณรฐฝรงเศส ไมวาจะเปนนตบคคลตามกฎหมายเอกชน ซง

ด าเนนธรกจเพอแสวงหาก าไร เชน บรษท หางหนสวน เปนตน หรอด าเนนธรกจโดยไมแสวงหาก าไร เชน สมาคม มลนธ เปนตน รวมถงนตบคคลตามกฎหมายมหาชน เชน องคการมหาชน องคกรอน ๆ ของรฐบาล เปนตน ตางกมหนาทเสยภาษเงนไดนตบคคลดวยกนทงสน ดงนน จงไมมนตบคคลใดทจะไมตองเสยภาษเงนไดนตบคคล เวนแตจะมการยกเวนใหนตบคคลใดไมตองเสยภาษเงนไดนตบคคล ไมวาเปนการชวคราวหรอเปนการถาวร หรอมการยกเวนภาษเงนไดนตบคคลส าหรบเงนไดบางประเภท หรอกจกรรมบางกจกรรม45

ส าหรบนตบคคลของสาธารณรฐฝรงเศสทไดรบการยกเวนไมตองเสยภาษเงนได นตบคคลตามทก าหนดไวใน Code General des Impot Article 206-5 ไดแก องคการมหาชน ดานวทยาศาสตร องคการมหาชนดานการศกษา หรอองคการมหาชนทใหความชวยเหลอประชาชน รวมถงมลนธเพอการสาธารณกศล และกองทนบรจาคดวย46

นอกจากนตบคคลดงทไดกลาวมาแลว ยงมนตบคคลอกกลมหนงทไดรบการยกเวนภาษเงนไดนตบคคล แตเปนการยกเวนภาษเงนไดนตบคคลเปนการชวคราวเทานน ซงจะตองเปนไปตามทกฎหมายก าหนด นนคอ บรษททจดตงขนในเขตทไมไดเปนเขตเศรษฐกจ และเขตทไมไดเปรยบทางสงคมของประเทศ เชน เขตสนบสนนการลงทนของธรกจขนาดเลก (Small Business Investment Support Zones ) , เขตใหความชวยเหลอทางภมภาค (Regional Assistance Zones) เขตฟนฟในชนบท (Rural Revitalization Zones) , เขตพฒนาเมอง (Priority Urban

44 การเสยภาษเงนไดนตบคคลขององคการมหาชน (วทยานพนธปรญญามหาบณฑต) (น. 57). เลมเดม. 45 แหลงเดม (น. 58). 46 Impots.gouv.fr. (n.d.). The French Tax System. Retrieved March 27, 2015, from

http://www.impots.gouv.fr/portal/deployment/p1/fichedescriptive_1006/fichedescriptive_1006.pdf

DPU

70

Development Zones) เขตเมองอสระ (Urban Free Zones) , เขตฟนฟการจางงาน (Employment Revitalization Zones) และเขตปรบปรงพนทปองกนการโจมต (Defence Restructuring Zones)47 เปนตน

อยางไรกตาม นอกจากจะมการยกเวนภาษเงนไดนตบคคลใหแกนตบคคลบางรปแบบแลว ยงมการยกเวนภาษเงนไดนตบคคลตามประเภทเงนได หรอตามกจกรรมทนตบคคลนน ไดกระท าดวย เชน การยกเวนภาษเงนไดนตบคคลส าหรบเงนไดทเกดจากการน าผลประโยชนของทรพยสนขององคกรทไมแสวงหาก าไรไปใชในกจกรรมทไมแสวงหาก าไร เปนตน48

ดงนน ขอยกเวนของภาษเงนไดนตบคคลของสาธารณรฐฝรงเศสนน จะมทงกรณทยกเวนภาษทงหมดของนตบคคลนน ๆ หรอยกเวนเฉพาะเงนไดบางประเภท หรอยกเวนเฉพาะกจกรรมบางกจกรรมกได

3.3.1.3 ฐานภาษ ภาษเงนไดนตบคคลนน จะมฐานในการจดเกบภาษจากรายไดทงหมดของนตบคคล

ทหามาไดในสาธารณรฐฝรงเศส ในรอบปปฏทน ซงนอกจากสาธารณรฐฝรงเศสจะเกบภาษจากรายไดแลว ยงมการเกบภาษจากสวนเกนทนจากการจ าหนายโอนความเปนเจาของของบรษท รวมถงสวนเกนทนจากการโอนหนของบรษทอสงหารมทรพยในตลาดหลกทรพยอกดวย49

3.3.1.4 อตราภาษ ภาษเงนไดนตบคคลของสาธารณรฐฝรงเศสนน เปนอตราภาษแบบคงทเชนเดยวกบ

ประเทศไทย ซงอตราภาษเงนไดนตบคคลของสาธารณรฐฝรงเศส โดยทวไปคออตรารอยละ 33.33 แตอยางไรกตาม มการลดอตราภาษเงนไดนตบคคลในหลายกรณดวยกน ดงตอไปน

1. อตรารอยละ 15 ส าหรบธรกจขนาดเลก คาสทธ และสวนเกนทนจากการจ าหนายจายโอนความเปนเจาของในบรษททมคณสมบตตามทกฎหมายก าหนด

2. อตรารอยละ 19 ส าหรบสวนเกนทนจากการโอนหนของบรษทอสงหารมทรพย ในตลาดหลกทรพย

3. อตรารอยละ 24 ,15 และ 10 ส าหรบองคกรของรฐ ไมวาจะเปนองคการมหาชน องคกรอสระของรฐ และองคกรตามกฎหมายเอกชนทไมแสวงหาก าไร เชน สมาคม มลนธ เปนตน โดยทอตรารอยละ 24 นนจะใชส าหรบรายไดทเกดจากการลงทน สวนอตรารอยละ 15 จะใช

47 การเสยภาษเงนไดนตบคคลขององคการมหาชน (วทยานพนธปรญญามหาบณฑต) (น. 58). เลมเดม. 48 แหลงเดม. 49 แหลงเดม.

DPU

71

ส าหรบกรณรายไดจากเงนปนผล และอตรารอยละ 10 ใชส าหรบเงนไดจากพนธบตร50 ดงรายละเอยดตอไปน ตารางท 3.1 อตราภาษเงนไดนตบคคลของสาธารณรฐฝรงเศส (Corporate Income Tax Rate)

ฐานภาษ อตราภาษ (รอยละ) กรณทวไป 33.33

ธรกจขนาดเลก 15 คาสทธ 15

สวนเกนทนจากการจ าหนายจายโอนความเปนเจาของในบรษทตามทมคณสมบตตามท

ก าหนด

15

สวนเกนจากทนจากการโอนหนของบรษทอสงหารมทรพยในตลาดหลกทรพย

19

องคกรรฐ องคกรทไมแสวงหาก าไร 24,15,10

3.3.2 มาตรการในการจดเกบภาษเงนไดนตบคคลของมหาวทยาลยของรฐ ในสาธารณรฐฝรงเศสถอวารฐเปนนตบคคล โดยเปนนตบคคลตามกฎหมายมหาชน

แตกระทรวง ทบวง กรม ของสาธารณรฐฝรงเศสนนไมถอวาเปนนตบคคล51 แตมฐานะเปนเพยงหนวยงานของนตบคคล ด งนน หน วยงานท งหลาย ซงจดก ารศกษาชน สงและสงก ดกระทรวงศกษาธการจงไมมฐานะเปนนตบคคล ในทางตรงกนขามมกฎหมายรบรองวา “มหาวทยาลย” ซงเปนหนวยงานทจดการศกษาระดบสง เปนนตบคคลแหงกฎหมายมหาชน52

สวนในประเทศไทยนน หนวยงานของรฐจะมสถานะเปนนตบคคลหรอไมยอมเปนไปตามทก าหนดในกฎหมายจดตงหนวยงานของรฐนน

50 Impots.gouv.fr. (n.d.). The French Tax System. Retrieved March 27, 2015, from

http://www.impots.gouv.fr/portal/deployment/p1/fichedescriptive_1006/fichedescriptive_1006.pdf 51 จาก “น ตบคคลตามกฎหมายมหาชนของฝรง เศส ,” โดย โภคน พลกล , 2530 (สงหาคม) ,

วารสารกฎหมายปกครอง, 6(2), น. 286. 52 จาก ค าสอนวชากฎหมายปกครองเปรยบเทยบ (น. 86), โดย อสสระ นตทณฑประภาศ, กรงเทพฯ.

DPU

72

สาธารณรฐฝรงเศสมนตบคคลตามกฎหมายมหาชนอย 3 ประเภทใหญ ๆ คอ รฐ องคกรปกครองสวนทองถน และองคกรมหาชน

1) รฐ โดยเปนทยอมรบในทางทฤษฎวา รฐในสาธารณรฐฝรงเศสเปนนตบคคล การก าหนดใหรฐเปนนตบคคลกเพราะรฐมองคประกอบของนตบคคลครบถวน ไมวาจะเปนดานทรพยสน บคลากรหรอผแทน การก าหนดใหรฐเปนนตบคลนนเปนความกาวหนาทส าคญของทฤษฎวาดวยรฐ เพราะท าใหเกดความตอเนองในการด ารงอยของรฐ แมวาจะมการเปลยนแปลงตวผบรหารกตาม53

ในทางกฎหมายระหวางประเทศ เมอรฐเปนนตบคคลกท าใหเกดความเสมอภาคในรฐตาง ๆ ไมวาจะใหญหรอเลก นอกจากนความเปนนตบคคลยงท าใหรฐสามารถมกรรมสทธ ในทรพยสน และใชจายเงนทองเพอการบรหารได เชน กรณกระทรวง ทบวง กรม หรอรฐวสาหกจตาง ๆ มทดน ส านกงาน กจการตาง ๆ เปนของตนเอง54

2) องคกรปกครองสวนทองถน โดยทวไปม 3 รปแบบ คอ 1. เทศบาล โดยสมยศตวรรษท 12 มการรวมกลมของประชาชนเรยกวา Commune

ขน เพอปกปองผลประโยชนของตนเองและชมชน ตอมามการออกกฎหมายก าหนดให เทศบาลเปนองคกรกระจายอ านาจ

2. จงหวด เกดขนอยางเปนทางการภายหลงการปฏวตครงใหญในป ค.ศ. 1789 โครงสรางของตวจงหวดประกอบดวย สภาจงหวด โดยมประธานสภาจงหวดท าหนาทเปนฝายบรหาร และมส านกงานจงหวดเปนหนวยธรการ

3. ภาค เปนการปกครองสวนทองถนทเกดขนลาสด ตามนโยบายการกระจายอ านาจ เปนการรวมจงหวดเขาดวยกน 55 เพอแบงเบาภาระของสวนกลางในการจดท าบรการสาธารณะ ซงแตละภาคจะประกอบดวย สภาภาค ท าหนาทเปนองคกรฝายสภา ประธานสภาภาค ท าหนาทฝายบรหาร และคณะกรรมการเศรษฐกจและสงคมท าหนาทเปนองคกรทปรกษา56

53 แหลงเดม. 54 จาก สภาพความเปนนตบคคลของสวนราชการไทย: รายงานการวจย เสนอตอคณะกรรมการปฏรป

ระบบราชการ (น. 35-36), โดย สมคด เลศไพฑรย, 2539. 55 กระทรวงการตางประเทศ. สบคน 12 มนาคม 2558, จาก http://www.mfa.go.th 56 จาก กฎหมายปกครอง (น. 67-69), โดย นนทวฒน บรมานนท, 2553, กรงเทพฯ: วญญชน.

DPU

73

3) องคการมหาชน หรอทเรยกวาองคการสาธารณะ57 เปนนตบคคลอกประเภทหนง ทถกจดตงขนมาเพอจดท าบรการสาธารณะอยางใดอยางหนงแทนรฐ เชน โรงพยาบาล มหาวทยาลย เปนตน

องคการมหาชนจะตองด าเนนการตามวตถประสงคทถกจดตงขนมา โดยการจดตงองคการมหาชนนน รฐอาจเปนผจดตง เชน มหาวทยาลย หรอองคกรปกครองสวนทองถนเปนผจดตง เชน ศนยใหความชวยเหลอของเทศบาล เปนตน

เหตผลในการจดตงองคการมหาชนในสาธารณรฐฝรงเศส มาจากเหตผลส าคญ 4 ประการ คอ

1. เหตผลในแงวตถประสงคของกจกรรมทจดท า กจกรรมในทางวชาการหรอศลปะมกมความตองการอสระ หลกประกนในการเรยนการสอนทรฐจะไมเขาไปแทรกแซง เชน มหาวทยาลย วทยาลย ศนยภาษา เปนตน

2. เหตผลในแงระบบบญชและงบประมาณ เพอใหองคกรทจดตงขนเพอจดท าภารกจสามารถใชระบบบญชและงบประมาณทยดหยน โดยไมตองใชระบบเดยวกนกบสวนราชการทงหลายทเขมงวด เพอใหสามารถปฏบตงานใหเหมาะสมและทนตอสถานการณตาง ๆ

3. เหตผลในแงความสมพนธกบรฐ เพอกอใหเกดความสมพนธระหวางองคการมหาชนกบรฐในลกษณะผ ถกควบคมก าก บกบผควบคมก ากบ มใชผใตบงคบบญชา กบผบงคบบญชา โดยการจดใหมสถานะเปนนตบคคลแยกตางหากจากองคกรอน ๆ ของรฐ เปนการเปดโอกาสใหมเสรภาพในการตดสนใจในการปฏบตงานมากกวาการอยภายใตอ านาจบงคบบญชาโดยตรงจากองคกรตาง ๆ ของรฐ

4. เหตผลในแงประโยชนของบคลากร เพอใหไดบคลากรผปฏบตงานในองคการมหาชนทมความเหมาะสมกบภารกจ ยอมมผลดกวาการไดบคลากรทเลอนมาตามระบบราชการ อกทงยงสามารถก าหนดคาตอบแทน สทธประโยชนของบคลากร ตลอดจนเงอนไขในการท างานตาง ๆ ใหเหมาะสมสอดคลองกบภารกจไดโดยไมตององกบระบบราชการ58

องคการมหาชนสวนใหญมหนาทในการจดท าบรการสาธารณะแตเพยงอยางใดอยางหนงทมความส าคญ ซงมความแตกตางจากองคการปกครองสวนทองถน ทมหนาทในการจดท าบรการสาธารณะหลายอยางไดในเขตพนทของตนเอง ในขณะทวสาหกจมหาชนนน อาจเปนไดทงนตบคคลในกฎหมายมหาชนหรอกฎหมายเอกชนทตงขนโดยมวตถประสงคเพอจดท ากจกรรม

57 ค าสอนวชากฎหมายปกครองเปรยบเทยบ (น. 86). เลมเดม. 58 จาก ความรเบองตนเกยวกบองคการมหาชนอสระ (น. 62-63), โดย สมคด เลศไพฑรย ข, ม.ป.ป.

DPU

74

ทางดานอตสาหกรรมและพาณชยกรรม และมวธการด าเนนงานใกลเคยงกบวสาหกจเอกชน รวมทงอยภายใตการควบคมของรฐหรอของนตบคคลในกฎหมายมหาชน59

อยางไรกตาม เพอใหเหนความแตกตางอนเปนเหตผลในการจดระบบโครงสรางทางกฎหมายทแตกตางกนส าหรบองคการมหาชนแตละประเภท เราสามารถจ าแนกประเภทขององคการมหาชนในสาธารณรฐฝรงเศสออกไดเปน 3 กลมใหญ ๆ ดงน

1) องคการมหาชนทางปกครอง ซงเปนองคการมหาชนรปแบบแรกในสาธารณรฐฝรงเศส และมจ านวนมากทสด โดยองคการมหาชนประเภทนจะรบผดชอบภารกจทเคยเปนสวนหนงของรฐมากอน แลวแบงภารกจไปด าเนนการเพอใหเกดความคลองตวและความมประสทธภาพในการบรหารจดการ60

2) องคการมหาชนทางวทยาศาสตร วฒนธรรมและวชาชพ ไดแก องคการมหาชน ทพฒนามาจากองคการมหาชนทางปกครองทมมาแตเดม บนพนฐานของภารกจเฉพาะดาน โดยองคการมหาชนประเภทนไดรบมอบหมายภารกจใหรบผดชอบกจกรรมในทางวทยาศาสตร การวจย การศกษา และการสงเสรมวฒนธรรมเปนหลก61

3) องคการมหาชนทมลกษณะทางอตสาหกรรมและการคา เปนองคการมหาชนทมภารกจในการจดท าบรการสาธารณะซงสามารถหารายไดจากการจดท าภารกจนน ๆ โดยตรง และในหลายกรณรายไดจากการประกอบกจการกเพยงพอส าหรบการด ารงอยทางการเงนและงบประมาณขององคกรนน ๆ หรอกลาวอกนยหนง องคการมหาชนประเภทน กคอรฐวสาหกจทตองการสทธพเศษหรออ านาจบงคบบางประการตอประชาชน ซงโดยปกตหนวยธรกจเอกชน จะไมมสทธหรออ านาจพเศษดงกลาว ดงนน จงตองมาจดตงกจการดงกลาวขนในรปขององคการมหาชนเพอใหกจการทมสภาพเปนรฐวสากจนนสามารถมสทธและอ านาจพเศษในฐานะนตบคคลมหาชนไดนนเอง62

องคการมหาชนถอเปนหนวยภาษหนวยหนงของภาษเงนไดนตบคคลของสาธารณรฐฝรงเศส แมองคการมหาชนจะถอเปนหนวยงานของรฐกตาม เพราะภาษเงนไดนตบคคลเปนพนฐานของนตบคคลทกประเภท ส าหรบอตราภาษนน ในกรณทเปนองคกรทไมแสวงหาก าไร จะจดเกบภาษในอตราพเศษ

59 กฎหมายปกครอง (น. 70). เลมเดม. 60 จาก ความเปนไปไดและแนวทางการตรากฎหมายจดตงองคการมหาชน (น. 113),โดย สรพล นตไกร

พจน, (ม.ป.ป.). 61 แหลงเดม. 62 แหลงเดม.

DPU

75

ทงน ภายใต Code General des Import Artile 206-5 นน จะพบวาองคการมหาชนและองคกรทไมแสวงหาก าไร จะตองเสยภาษเงนไดนตบคคลจากรายไดบางประเภทเทานน คอรายไดจากสนทรพย (เชน รายไดจากทรพยสนทแทจรงขององคกร รายไดจากการเกษตรกรรม รายไดจากการลงทน เปนตน) ซงรายไดนจะตองไมเกยวของกบธรกจทเปนการแสวงหาก าไร จงจะเสยภาษเงนไดนตบคคลในอตราพเศษ แตหากองคการมหาชนด าเนนการเพอแสวงหาก าไร กจะตองเสยภาษเงนไดนตบคคลในอตราปกตทวไป63

จากการศกษารปแบบของนตบคคลประเภทตาง ๆ ของสาธารณรฐฝรงเศส โดยเฉพาะรปแบบขององคการมหาชน เพอใชเปนฐานในการพจารณาเรองการเสยภาษเงนไดนตบคคลส าหรบมหาวทยาลยของรฐ จะเหนไดวามหาวทยาลยของรฐในสาธารณรฐฝรงเศสมสถานะเปน นตบคคลตามกฎหมายมหาชนประเภทองคการมหาชน เนองจากเปนนตบคคลประเภทหนงทจดตงขนมาโดยมกฎหมายรบรอง โดยมวตถประสงคเพอจดท าบรการสาธารณะอยางใดอยางหนงแทนรฐ ในทนกคอบรการสาธารณะดานการใหการศกษาชนสงนนเอง ซงโดยปกตแลวองคการมหาชนซงมการด าเนนกจการทไมแสวงหาก าไรนน จะถกจดเกบภาษโดยใชอตราภาษทต ากวาอตราภาษทวไป (รอยละ 33.33) ทถกก าหนดไวส าหรบนตบคคลประเภทอน ๆ กลาวคอ จะเสยภาษในอตรารอยละ 24 ,15 และ 10 โดยทอตรารอยละ 24 นนจะใชส าหรบรายไดทเกดจากการลงทน สวนอตรารอยละ 15 จะใชส าหรบกรณรายไดจากเงนปนผล และอตรารอยละ 10 ใชส าหรบเงนไดจากพนธบตร ตามทไดกลาวมาแลว

อยางไรกตาม Code General des Impots Article 206-5 ไดยกเวนภาษเงนไดนตบคคลส าหรบนตบคคลบางประเภท ซงรวมถงองคการมหาชนดานการศกษาดวย ดงนน มหาวทยาลยของรฐจงไดรบยกเวนภาษเงนไดนตบคคลดวย

กลาวโดยสรป มหาวทยาลยของรฐในสาธารณรฐฝรงเศส มลกษณะเปนองคการมหาชนทจดท าบรการสาธารณะดานการศกษา และมลกษณะเปนองคกรทไมแสวงหาก าไรซงโดยปกตจะตองเสยภาษ เงนไดในอตราพเศษท ต ากวาอตราภาษเงนไดนตบคคลตามปกต แตมหาวทยาลยของรฐเปนองคการมหาชนประเภทหนงทไดรบยกเวนไวเปนพเศษไมตองเสยภาษเงนไดนตบคคล

63 Impots.gouv.fr. (n.d.). The French Tax System. Retrieved March 27, 2015, from

http://www.impots.gouv.fr/portal/deployment/p1/fichedescriptive_1006/fichedescriptive_1006.pdf

DPU

76

3.4 มาตรการในการจดเกบภาษเงนไดนตบคคลของมหาวทยาลยของรฐในสหรฐอเมรกา 3.4.1 หลกการทวไปในการจดเกบภาษเงนไดนตบคคล

กอนทจะศกษากรณการจดเกบภาษเงนไดนตบคคลในสหรฐอเมรกา ผวจยขอกลาวถงรปแบบองคกรธรกจในสหรฐอเมรกาซงสภานตบญญตหรอสภาคองเกรสแหงสหรฐอเมรกาไดบญญตเปนกฎหมาย Uniform Partnership Act และ General Corporation Law ไวใชเพอการวนจฉยขอพพาทเกยวกบองคกรธรกจทอาจมความแตกตางกนในแตละมลรฐ ซงมเนอหาพอสงเขปดงนคอ นอกเหนอไปจากการประกอบธรกจในลกษณะเจาของคนเดยว (Sole-Proprietorship) ซงผประกอบการตองรบผดในหนทงหมดแลว รปแบบองคกรธรกจทส าคญในระบบกฎหมายของสหรฐอเมรกา มอย 5 รปแบบ ไดแก

1) หางหนสวนสามญ (General Partnership หรอทเรยกโดยยอวา “GP”) หางหนสวนสามญ คอ การเขารวมกนท าธรกจของบคคลตงแตสองคนขนไปเพอ

แสวงหาก าไร โดยไมมการจดทะเบยนตอเจาหนาท ทงนผถอหนทกคนมสวนในการบรหารกจการและแบงปนผลก าไรและผลขาดทนรวมกน หางหนสวนสามญนไมไดมฐานะแยกออกเปนบคคลอกคนหนง (Aggregate Theory of Partnership) ตางหากจากผเปนหนสวน เหมอนดงเชนกรณของบรษททมการแยกตวบรษทเปนอกหนงหนวยบคคลในทางกฎหมาย (Entity-Theory-of Partnership) ทงนผ เปนหนสวนในหางหนสวนมความรบผดในหนของกจการอยางไมจ ากด (Unlimited-Liability) กลาวคอ เจาหนของหางหนสวนสามญ สามารถบงคบช าระหนเอากบทรพยสนสวนตวของผเปนหนสวนแตละรายได ไมใชเฉพาะทรพยสนทผเปนหนสวนแตละรายน ามาลงทนใน หางหนสวนสามญเทานน

ส าหรบในเรองภาษนนกไมมภาระภาษในระดบของหางหนสวนสามญ กลาวคอ แมหางหนสวนสามญจะตองยนแบบแสดงภาษ แตกเปนเพยงการยนขอมลใหกบรฐเทานน ตวหางหนสวนสามญไมตองเสยภาษในนามของหางหนสวนเอง (Pass-through Taxation) แตภาระภาษนนจะเปนเรองทผเปนหนสวนแตละคนตองน าสวนแบงก าไรทไดรบจากหางหนสวนสามญไปรวมเปนเงนไดพงประเมนเพอค านวณเสยภาษเงนไดบคคลธรรมดาตอไป64

2) หางหนสวนจ ากด (Limited Partnership หรอเรยกโดยยอวา “LP” ) หางหนสวนจ ากด คอ การเขารวมกนเพอท าธรกจของบคคลตงแตสองคนขนไป โดย

อยางนอยหนงคนเปนหนสวนสามญ (General Partner) ซงมอ านาจในการบรหารกจการของหาง และอยางนอยอกหนงคนเปนหนสวนจ ากดความรบผด (Limited Partner) ซงไมมอ านาจในการ

64 จาก ความร เบองตนเกยวกบกฎหมายสหรฐอเมรกา (น. 145-148) , โดย มานตย จมปา , 2552,กรงเทพฯ: เดอนตลา.

DPU

77

บรหารกจการของหาง ขอตกลงในการกอตงหางตองท าเปนหนงสอและจดทะเบยนตอเจาหนาท และในดานภาษนน หางหนสวนจ ากดจะเหมอนกบหางหนสวนสามญ คอ ผถอหนทงสองประเภทเปนผมภาระภาษ65

3) หางหนสวนสามญท หนสวนสามารถจ ากดความรบผดได (Limited Liability Partnership หรอทเรยกโดยยอวา “LLP” )

หางหนสวนสามญทหนสวนสามารถจ ากดความรบผดได คอหางหนสวนสามญ (General Partnership) ทมการยนจดทะเบยนตอเจาหนาทรฐเพอก าหนดสถานะของหางหนสวน ใหเปนแบบ LLP โดยชอของหางตองมค าวา LLP ปรากฏอยดวย ซงหางประเภทนจะยนยอมใหหนสวนสามญสามารถก าหนดการจ ากดความรบผดสวนตวของตนเองได66

4) บรษท (Corporation) บรษท คอ การทผถอหนกอตงนตบคคลในรปบรษทขน โดยการยนขอจดทะเบยน ตอ

เจาหนาท ซงสงผลใหบรษทมฐานะเปนนตบคคลแยกตางหากจากผถอหน โดยผถอหนมความรบผดจ ากดเพยงเงนลงทนทลงไปในบรษทเทานน ส าหรบการเสยภาษของบรษทจะเปนการเสยภาษในลกษณะการเสยภาษซอน (Double Taxation) กลาวคอ บรษทมภาระหนาทในการเสยภาษ ในนามของบรษทเอง ในขณะเดยวกนเมอมการแบงปนผลก าไรไปยงผถอหน ผถอหนกตองมภาระทางภาษในเงนปนผลนนดวย67

5) บรษทจ ากด หรอบรษททสมาชกมสวนในการบรหารงาน (Limited Liability Company หรอเรยกโดยยอวา “LLC” )

บรษทจ ากด หรอบรษททสมาชกมสวนในการบรหารงาน คอ กจการทสมาชก (Member) รวมกนประกอบธรกจหาก าไร โดยมการจดท าขอตกลงในการบรหารจดการเรยกวา “Operating Agreement” การกอตงตองจดทะเบยนตอเจาหนาทของรฐ และตองมค าวา “LLC” ตอทายชอบรษท บรษทประเภทนจดไดวาเปนการผสมผสานระหวางหางหนสวน (Partnership) กบบรษท (Corporation) กลาวคอ ในเรองการเสยภาษบรษทประเภทนจะถกปฏบตเหมอนกบหางหนสวน (สามารถน าผลก าไรขาดทนของกจการไปรวมค านวณกบรายไดสวนบคคลได) แตสมาชกจ ากดความรบผดเหมอนกบผถอหนในบรษท68

65 แหลงเดม. 66 แหลงเดม. 67 แหลงเดม. 68 แหลงเดม .

DPU

78

ตารางท 3.2 การจดเกบภาษเงนไดตามชนดรปแบบของธรกจในสหรฐอเมรกา69

ชนดของธรกจ จ านวนครงของก าไรสทธทตองเสยภาษ

ผมหนาทเสยภาษ

เจาของเพยงคนเดยว (Proprietorship)

1 เจาของ

ชนดของธรกจ จ านวนครงของก าไรสทธทตองเสยภาษ

ผมหนาทเสยภาษ

หางหนสวน (Partnership) 1 เจาของ บรษท (Corporations)

-ทวไป (General) - S-Corporate (Subchapter S)

2 1

บรษทและเจาของ

เจาของ

จากตารางดานบนจะเหนไดวาบรษททวไปจะเสยภาษทงสองระดบ คอระดบบรษทจากก าไรสทธและระดบผถอหนในรปแบบเงนปนผล แตส าหรบบรษท S-Corporate70 จะเสยภาษระดบผถอหนเพยงระดบเดยวเทานน

3.4.1.1 ผมหนาทเสยภาษเงนไดนตบคคล กฎหมายของสหรฐอเมรกาไดก าหนดให บรษท (Corporation) เปนผมหนาทเสยภาษ

เงนไดนตบคคล71 แตประมวลรษฎากรของสหรฐอเมรกา (The Internal Revenue Code) มไดให ค านยามค าวา “บรษท” ไว อยางไรกด ในคด Morrissey V.Comm.,296 U.S.344,16 AFTR 1274 (1935) ศาลไดวนจฉยวาบรษทตองมองคประกอบ 6 ขอ ดงน

69 Retrieved March 17, 2015, from www.rurdev.usa.gov/rbs/pub/CIR23.html 70 S-Corporate คอ บรษทท มคณลกษณะทก าหนดไว ใน Subchapter S ไ ดแก บรษทสญชา ต

สหรฐอเมรกา (Domestic Corporation) กลาวคอ 1. จะตองจดทะเบยนในสหรฐอเมรกา หรออยภายในกฎหมายสหรฐอเมรกาหรอกฎหมายของมลรฐ

ใดมลรฐหนงในสหรฐอเมรกา และ 2. ตองเปนบรษททมผถอหนไมเกน 100 คน (สมาชกในครอบครวทถอหนในบรษท S-Corporation

นบรวมกนเปนผถอหนคนเดยว) (I.R.C Section 7701(a)(4)). 71 I.R.C Section 11 to 12.

DPU

79

1) ตองเปนองคกร 2) ตองมวตถประสงคในการประกอบการคาหรอธรกจและแบงผลก าไร

ใหแกสมาชก 3) ตองมความด ารงอยตลอดไป โดยไมค านงถงความตายของสมาชก

การไรความสามารถของสมาชก หรอการถอนตวของสมาชก 4) ตองมการบรหารโดยผแทนของสมาชก 5) สมาชกรบผดในหนสนขององคกรโดยจ ากด และ 6) สมาชกมสทธทจะโอนหนหรอผลประโยชนทไดจากกจการใหแกผใดก

ได โดยไมตองไดรบความยนยอมจากสมาชกอน72 หากไมเขาองคประกอบทง 6 ขอดงกลาวกไมถอเปนบรษท ตอมากรมสรรพากรไดออก

กฎ (Regulation) วา องคกรทไมไดจดทะเบยนเปนนตบคคล (Unincorporated Organization) ไมถอเปนบรษท เวนแตองคกรนนจะมคณสมบตของความเปนบรษท 4 ขอ ดงน

1) มความด ารงอยตลอดไป โดยไมค านงถงความตายของสมาชก การไรความสามารถของสมาชก หรอการถอนตวของสมาชก

2) มการบรหารโดยผแทนของสมาชก 3) สมาชกรบผดในหนสนขององคกรโดยจ ากด และ 4) สมาชกมสทธทจะโอนหนหรอผลประโยชนทไดจากกจการใหแกผใดกได โดย

ไมตองไดรบความยนยอมจากสมาชกอน นอกจากคณสมบต 4 ขอดงกลาวแลวยงจะตองปรากฏวาองคกรนนมวตถประสงค

ประกอบกจการเพอหาก าไรดวย จงจะถอวาองคกรนนเปนบรษท73 จากทกลาวไปขางตนสรปไดวา ผทมหนาทเสยภาษเงนไดนตบคคลของสหรฐอเมรกา

นน มทงองคกรธรกจทจดทะเบยนเปนนตบคคลตามกฎหมายในรปของบรษท และองคกรธรกจ ทมไดจดทะเบยนเปนนตบคคล ซงองคกรธรกจทมไดจดทะเบยนเปนนตบคคลนนจะมหนาทเสยภาษเงนไดนตบคคลกตอเมอมคณสมบตตรงกบกฎ (Regulation) ทกรมสรรพากรของสหรฐอเมรกาไดออกไว ซงตางกบผมหนาทเสยภาษเงนไดนตบคคลในประเทศไทย โดยทวไปแลวจะตองเปน

72 จาก ค าอธบายกฎหมายภาษอากร: ภาษเงนไดนตบคคล (น. 19-20), โดย ชยสทธ ตราชธรรม ง, 2541,

กรงเทพฯ: สถาบน T.Training Center. 73 From Federal Income Taxation of Corporations and Shareholders (pp. 2-2, 2-5, 2-6), by Boris I.

Bittker, James S. Eustice, 1971, Massachuselt:Warren,Gortham & Lamont. (อางถงใน ค าอธบายกฎหมายภาษอากร: ภาษเงนไดนตบคคล (น. 19-20). เลมเดม.).

DPU

80

วสาหกจหรอองคกรธรกจทไดจดทะเบยนเปนบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล หรอมลนธสมาคม (ซงไมไดมประกาศยกเวนจากอธบดกรมสรรพากร) เวนแตกจการรวมคาเทานน ทถอวาเปนผมหนาทเสยภาษเงนไดนตบคคล แมจะมไดจดทะเบยนเปนนตบคคลกตาม

นตบคคลทมหนาทตองเสยภาษเงนไดนตบคคลในสหรฐอเมรกา จะตองมถนทอยในประเทศ โดยจะตองเสยภาษเงนไดจากทวโลกของนตบคคลนน ซงรวมถงเงนไดจากสาขา ในตางประเทศดวย โดยในการพจารณาวานตบคคลใดเปนผมถนทอยในประเทศหรอไม พจารณาไดจากสถานทในการจดทะเบยนของนตบคคลนน ถานตบคคลใดจดทะเบยนจดตงขนในประเทศ กจะถอวาเปนผมถนทอยในประเทศ แตถานตบคคลใดจดทะเบยนจดตงขนภายนอกประเทศ กไมถอวานตบคคลนนเปนผมถนทอยในประเทศ ตามทบญญตไวใน Internal Revenue Code 1986 (I.R.C) มาตรา 7701 (a)(4) มาตรา 11 และมาตรา 63(a) สวนอตราภาษเงนไดนตบคคล ในสหรฐอเมรกา กจะเปนไปตามอตราทกฎหมายก าหนด โดยไมค านงแหลงทมาหรอชนดของเงน74

อยางไรกดนตบคคลตางประเทศทมไดประกอบกจการในสหรฐอเมรกาแตมเงนไดเกดขนในประเทศ จะตองเสยภาษเงนไดนตบคคลตามหลกแหลงเงนได

3.4.1.2 ผไมมหนาทเสยภาษเงนไดนตบคคล ตามทไดกลาวมาแลววานตบคคลทมหน าทตองเสยภาษ เงนไดนตบคคลใน

สหรฐอเมรกาโดยหลกแลวคอนตบคคลประเภท “บรษท” ดงนน องคกรธรกจรปแบบอน ไมวาจะเปนบรษทรปแบบเอส (S-Corporation) หางหนสวน (Partnership) บรษทจ ากดความรบผด (LLC) ตางกไมตองเสยภาษเงนไดนตบคคล แตจะเสยภาษในระดบของผถอหน หรอเสยภาษเงนไดบคคลธรรมดาแทน

นอกจากองคกรธรกจดงกลาวแลว ยงมองคกรอน ๆ ทไดรบยกเวนภาษเงนไดนตบคคลของสหรฐอเมรกา ซงเปนไปตามทก าหนดไวใน Internal Revenue Code Section 501 ซงหนงในองคกรทไดรบการยกเวนไมตองเสยภาษเงนไดนตบคคลกคอ หนวยงานของรฐ (Instrumentality of the United States) นอกจากนนยงรวมถงมลนธ กองทน ทจดตงขนและมวตถประสงคเพ อด าเนนการเกยวกบดานการศกษา การศาสนา วทยาศาสตร การรกษาความมนคงและความปลอดภยของชาต การปองกนการทารณกรรมแกเดกหรอสตว และจะตองไมเปนกจการเพอผลประโยชนสวนตวของบคคลใดบคคลหนง ไมมลกษณะเปนการโฆษณาชวนเชอเพอผลประโยชนทางการเมอง ฯลฯ และนอกจากจะเปนองคกรทถกระบไวใน Internal Revenue Code Section 501 แลว

74 จาก การเสยภาษเงนไดนตบคคลกรณจ าหนายเงนก าไรออกนอกประเทศไทย (วทยานพนธปรญญา

มหาบณฑต) (น. 72-73), โดย ปยะนาถ เอออรยะพานชกล. กรงเทพฯ: มหาวทยาลยธรรมศาสตร.

DPU

81

องคกรทไดรบยกเวนภาษเงนไดนตบคคลดงกลาวจะตองไมด าเนนการโดยมวตถประสงคในทางการคาหาก าไร75 หรออาจกลาวไดวาตองเปนองคกรทไมแสวงหาก าไรนนเอง

กลาวโดยสรปไดวา การยกเวนภาษเงนไดนตบคคลขององคกรไมแสวงหาก าไร เชน มลนธ กองทน นนจะตองพจารณาถงวตถประสงคเรมแรกขององคกรเปนส าคญ วาเปนไปตามหลกเกณฑและเงอนไขของการไดรบยกเวนภาษเงนไดนตบคคลหรอไม กลาวคอหากองคกร ไมแสวงหาก าไรมวตถประสงคตรงตามหลกเกณฑและเงอนไขทกฎหมายก าหนด องคกร ไมแสวงหาก าไรนนกจะไดรบการยกเวนภาษเงนไดนตบคคล แตหากวาองคกรไมแสวงหาก าไรนนด าเนนธรกจทไมเกยวของกบวตถประสงคตามทก าหนดไว เงนไดจากธรกจทไมเกยวของกบวตถประสงคนน จะตองน ามาเสยภาษเงนไดนตบคคล ถอเปนขอยกเวนของการไมเสยภาษเงนไดขององคกรไมแสวงหาก าไร76

3.4.1.3 ฐานภาษ ในการจดเกบภาษเงนไดนตบคคลของสหรฐอเมรกานน ใชฐานภาษเงนไดรวมทงหมด

(Gross Income) มาหกออกจากคาใชจายทไดรบอนญาต (Allowable Deductions) แลวจงน าไปค านวณเพอเสยภาษตามอตราทก าหนดตอไป77

3.4.1.4 อตราภาษ อตราภาษเงนไดนตบคคลของสหรฐอเมรกานน เปนการเกบภาษในอตรากาวหนา

ในลกษณะของ Marginal Tax Rate78 โดยอตราภาษเงนไดนตบคคลทจดเกบโดยรฐบาลกลางของสหรฐอเมรกา (Federal Tax Rate) นน จะเรมเกบในอตรารอยละ 15 ไปจนถงรอยละ 39 โดยจะแบงชวงของจ านวนเงนทตองเสยภาษ ซงไดรวมภาษของมลรฐและภาษของรฐบาลทองถน (State and Local Income Tax) ไวแลว ดงนน หากองคกรธรกจใดไดเสยภาษเงนไดนตบคคลใหแกมลรฐหรอทองถนไวแลว กสามารถน าภาษทไดเสยไปแลวมาหกออกจากภาษเงนไดนตบคคลทจดเกบโดยรฐบาลกลางได

75 Internal Revenue Code Section 501 “…An organization operated for primary purpose of carrying

on a trade or business for profit shall not be exempt from taxation under section 501 …” 76 การเสยภาษเงนไดนตบคคลขององคการมหาชน (วทยานพนธปรญญามหาบณฑต) (น. 72). เลมเดม. 77 แหลงเดม (น. 73). 78 จาก หลกการจดเกบภาษอากรในตราสารหน (วทยานพนธปรญญามหาบณฑต) (น. 130), โดย พรนภา

ผดงเกยรตวงศ, 2539, กรงเทพฯ: จฬาลงกรณมหาสทยาลย.

DPU

82

ตารางท 3.3 อตราภาษเงนไดนตบคคลของสหรฐอเมรกา79

เงนไดพงประเมน (US$) อตราภาษ (รอยละ) 0-5,0000 15

50,001-75,000 25 75,001-100,000 34 100,001-335,000 39

335,001-10,000,000 34 10,000,001-15,000,000 35 15,000,001-18,333,333 38

18,333,333 + 35 3.4.2 มาตรการในการจดเกบภาษเงนไดนตบคคลส าหรบมหาวทยาลยของรฐ

สหรฐอเมรกาเปนประเทศทปกครองในรปแบบสหพนธรฐ (Federal-Republic) เนองจากประกอบไปดวยรฐตาง ๆ หลายรฐ แบงการปกครองหรอมโครงสรางภายนอกเปน สามสวน80 คอ

1. การปกครองสวนกลาง (Federal Government) มรฐบาลกลางหรอรฐบาลสหพนธรฐเปนศนยกลางการปกครองทวทงประเทศ

มฝายบรหารซงมประธานาธบดเปนผน า มรฐสภาซงประกอบดวย วฒสภาหรอสภาสง และ สภาผแทนราษฎรหรอสภาลาง

2. การปกครองระดบรฐ (State-Government) แตละรฐจะมรฐธรรมนญเปนของตนเอง เพอก าหนดรปแบบการปกครองหรอความสมพนธของอ านาจตาง ๆ การปกครองแตละรฐ จะแยกอ านาจในการปกครองออกเปน 3 ฝายเชนเดยวกบรฐบาลกลาง คอ ฝายบรหาร ฝายนตบญญต และฝายตลาการ

3. การปกครองทองถน (Local Government) เปนหนวยการปกครองในระดบลางสด และมจ านวนหนวยการปกครองและความหลากหลายมากทสด ในรฐธรรมนญของสหพนธรฐ จะ

79 I.R.C Section 11, Retrieved April 19, 2015, from www.irs.gov 80 จาก การปกครองทองถนเปรยบเทยบ องกฤษ สหรฐอเมรกา ญปน ฝรงเศส สหภาพโซเวยต

(น. 110-111), โดย นยม รฐอมฤต, พรชยเทพปญญา, และชาญชย ลวตรงสมา, 2520, กรงเทพฯ: มหาวทยาลยรามค าแหง.

DPU

83

ไมมการบญญตเนอหาทเกยวกบการปกครองทองถน กฎหมายตาง ๆ ทบงคบใชเกยวกบการปกครองทองถนขนอยกบแตละรฐ81 โดยรฐจะเปนผก าหนดขอบเขตอ านาจ รปแบบของหนวยการปกครองทองถน82

สหรฐอเมรกาจะมการจดตงหนวยงานของรฐขนเพอเปนเครองมอในการบรหารงานของรฐใหมประสทธภาพมากยงขน ซงการจดตงหนวยงานของรฐนน สามารถจดตงโดยรฐบาลกลางหรอรฐบาลทองถน โดยหนวยงานของรฐจะถกควบคมดแลโดยรฐบาลกลางหรอรฐบาลทองถนของแตละทองถนแลวแตกรณ ซงหนวยงานของรฐนจะไดรบการยกเวนภาษเงนได นตบคคลของสหรฐอเมรกาตามทไดกลาวมาแลวขางตน

จากการพจารณาหลกเกณฑการเสยเงนไดนตบคคลและรปแบบนตบคคลของสหรฐอเมรกาแลวจะเหนไดวา มหาวทยาลยของรฐ มไดมสถานะเปนบรษท จงไมมภาระทางภาษเงนไดนตบคคล อกทงเมอพจารณาองคกรทไดรบยกเวนไมตองเสยภาษเงนไดนตบคคลของสหรฐอเมรกา มหาวทยาลยของรฐ ถอเปนหนวยงานของรฐรปแบบหนง ซงหนวยงานของรฐนจะไดรบยกเวนภาษเงนไดนตบคคล โดยไมถอเปนหนวยภาษตามทก าหนดไวใน Internal Revenue Code Section 501 ซงโดยปกตแลวหนวยงานของรฐจะไดรบยกเวนภาษเงนไดนตบคคลในทกกรณ ไมวาเงนไดทเกดขนจะมาจากธรกจทเกยวของกบวตถประสงคหรอไมเกยวของกบวตถประสงค กตาม

อยางไรกตามในกรณของวทยาลยหรอมหาวทยาลยไมวาจะเปนหนวยงานของรฐบาลกลางหรอในรฐบาลทองถนกตาม จะมขอยกเวนเปนพเศษ กลาวคอ หากวทยาลยหรอมหาวทยาลยไดด าเนนธรกจทไมเกยวของกบวตถประสงคทไดรบการยกเวนภาษเงนไดนตบคคล นนคอเพอความกาวหนาทางดานการศกษาแลว รายไดทไดรบจากธรกจทไมเกยวของกบวตถประสงคนน จะไมไดรบยกเวนภาษเงนไดนตบคคล83 รายไดทไดรบจากธรกจทไมเกยวของกบวตถประสงคนนนอกจากจะเกดจากการด าเนนกจกรรมของวทยาลยหรอมหาวทยาลยเอง ยงรวมถงกรณทวทยาลยหรอมหาวทยาลยเปนผ ถอหนในองคกรอนซงด าเนนกจกรรมทางธรกจทไม เกยวของกบ

81 From Comparative Public Administration (p. 211), by Chandler, J. A, editor, Cambridge: United

Kingdom at University Press, 2000. 82 สบคน 19 เมษายน 2558, จาก http://www.local.moi.go.th/document%209.pdf 83 Tax on Unrelated Business Income of Exempt Organizations. Retrieved April 20, 2015, from

http://www.irs.gov/pub/irs-pdf/p598.pdf

DPU

84

วตถประสงคของวทยาลยหรอมหาวทยาลยดวย 84 จงอาจกลาวไดวากจกรรมทวทยาลยหรอมหาวทยาลยของรฐไดด าเนนการนนมความส าคญตอการเสยภาษเงนไดนตบคคลในสหรฐอเมรกา

อนง ลกษณะของเงนไดจากธรกจทไมเกยวของกบวตถประสงคนน จะมลกษณะเปนเงนไดจากการคาหรอธรกจทองคกรนนเปนผด าเนนการ แตจะเปนเงนไดทไมเกยวของอยางเปนสาระส าคญตอการปฏบตหนาทขององคกรตามวตถประสงค85 (วตถประสงคทไดรบการยกเวนภาษเงนไดนตบคคล)

กลาวโดยสรป การจดเกบภาษเงนไดนตบคคลกรณมหาวทยาลยของรฐ ซงมสถานะเปนหนวยงานของรฐในสหรฐอเมรกา มความแตกตางกบการจดเกบภาษเงนไดนตบคคลของมหาวทยาลยของรฐในประเทศไทย กลาวคอ ตามประมวลรษฎากรของประเทศไทยมหาวทยาลยของรฐไมถอเปนหนวยภาษจงไมมหนาทตองเสยภาษเงนไดนตบคคล ในขณะทสหรฐอเมรกานอกจากจะพจารณาสถานะความเปนหนวยงานของรฐแลว ในกรณของมหาวทยาลยนนจะตองพจารณาถงกจกรรมททางมหาวทยาลยด าเนนการดวยวาเปนการด าเนนการท เกยวของกบวตถประสงคของมหาวทยาลยหรอไม หากเปนการด าเนนกจกรรมทไมเกยวของกบวตถประสงค เงนไดในสวนนกจะไมไดรบการยกเวนภาษเงนไดนตบคคล

84 การเสยภาษเงนไดนตบคคลขององคการมหาชน (วทยานพนธปรญญามหาบณฑต) (น. 77). เลมเดม. 85 Unrelate Trade or Business. Retrieved Retrieved April 20, 2015, from http://www.irs.gov/pub/irs-

pdf/p598.pdf

DPU

บทท 4 ปญหาและวเคราะหปญหาการจดเกบภาษเงนไดนตบคคลส าหรบมหาวทยาลยของรฐ กรณด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไรออนมลกษณะเปนนการแสวงหา

ก าไร นอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลย

จากทไดศกษามาแลววา มหาวทยาลยของรฐ ทงมหาวทยาลยของรฐทเปนสวนราชการและมหาวทยาลยในก ากบของรฐ มฐานะเปนนตบคคลตามกฎหมายจดตงมหาวทยาลยแตละแหง แตมหาวทยาลย ไมถอเปนหนวยภาษส าหรบภาษเงนไดนตบคคล จงไมมหนาทตองเสยภาษเงนไดนตบคคล

วตถประสงคหลกของการจดตงมหาวทยาลย ซงเปนองคกรทใหบรการดานการศกษาขนสงใหกบประชาชน กคอ เพอใชเปนสถานศกษาและวจย มวตถประสงคใหการศกษา สงเสรมวชาการและวชาชพชนสง ซงถอเปนบรการสาธารณะทส าคญอยางหนงของรฐ แตหากวามหาวทยาลยไดด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร นอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลย จงมปญหาทนาคดตอไปวาการด าเนนกจการดงกลาวของมหาวทยาลยนนเหมาะสมหรอไมทจะไดรบยกเวนภาษเงนไดนตบคคล ซงในบทนผวจยจะได ท าการวเคราะหถงปญหาการไมจดเกบภาษเงนไดนต บคคลของมหาวทยาลย ทงในกรณทมหาวทยาลย ด าเนนกจการตามวตถประสงคของการจดตง และกรณทมหาวทยาลยด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร นอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลยดวย

4.1 ปญหาการไมจดเกบภาษเงนไดนตบคคลส าหรบมหาวทยาลยของรฐ

ตามทไดกลาวมาแลววา มหาวทยาลยของรฐไมถอเปนหนวยภาษส าหรบภาษเงนได นตบคคล เนองจากไมมลกษณะเปนบรษทจ ากดหรอหางหนสวนนตบคคลตามทก าหนดไวในประมวลรษฎากรมาตรา 39 มหาวทยาลยจงไมมหนาทตองเสยภาษเงนไดนตบคคล ไมวามหาวทยาลยจะมรายไดจากการด าเนนกจการประเภทใดกตาม อกทงรายไดของมหาวทยาลย กยงไดรบยกเวน มตองน าสงเงนดงกลาวเปนรายไดแผนดนอกดวย

DPU

86

การทรฐยกเวนใหมหาวทยาลย ไมตองมหนาทในการน ารายไดสงเขารฐเปนเงนรายได แผนดน รวมทงไมมภาระภาษส าหรบภาษเงนไดนตบคคล โดยใหมหาวทยาลย มอ านาจในการบรหารจดการเงนอดหนนจากภาครฐและรายไดของมหาวทยาลยเพอประโยชนแกกจการของมหาวทยาลย เอง เนองมาจากวา ภารกจของรฐในดานการใชอ านาจในการบรหารประเทศประการส าคญประการหนงทรฐจะตองรบผดชอบ กคอการจดท าบรการสาธารณะ (Public service) ใหแกประชาชน ซงบรการสาธารณะทรฐตองจดท าขนมอยหลายประการตามความตองการของประชาชน ดงจะเหนไดจาก กจกรรมสาธารณปโภคอนเปนการสนองตอบความจ าเปนในการด ารงชวตขนพนฐานของประชาชน เมอประชาชนไดรบความสะดวกสบายในการด ารงชวตจากการใหบรการสาธารณปโภคแลว สงทรฐจะตองจดใหกบประชาชนควบคกนไปกคอ การใหบรการสาธารณะทางดานความรและวชาการ เพอใหประชาชนมความรความสามารถในการประกอบอาชพ อนเปนปจจยส าคญทจะสงผลใหประเทศมการพฒนาโดยอาศยก าลงคนทมความรความสามารถเปนพนฐาน1

มหาวทยาลย มวตถประสงคในการใหบรการสาธารณะดานการศกษาชนสง แกประชาชนทวไป ซงนบเปนบรการสาธารณะทางดานความรและวชาการ ทมความจ าเปนตอการพฒนาองคความรใหแกบคคล เพอน าไปสการพฒนาสงคมใหมความเจรญกาวหนาในทสด รฐจงใหความส าคญกบบรการสาธารณะดานการศกษา ดงจะเหนไดจากขอมลภาพรวมรายจายของประเทศไทยส าหรบดานการศกษา รายจายดงกลาวจะอยในอนดบตน ๆ ของรายจายทรฐตองใชในการบรหารประเทศในแตละป ดงขอมลตอไปน

1 จาก การเตรยมความพรอมของมหาวทยาลยของรฐเพอเปนมหาวทยาลยในก ากบของรฐบาล (รายงาน

ผลการวจย) (น. 148), โดย อทมพร จามรมาน, กรงเทพฯ: ส านกงานกองทนสนบสนนการวจย.

DPU

87

ตารางท 4.1 ภาพรวมรายจายของประเทศไทย เปรยบเทยบป พ.ศ. 2543 และ พ.ศ. 25532

ประเภทของรายจาย ป 2543 ป 2553 ดานเศรษฐกจ รอยละ 24 รอยละ 18 การเคหะและชมชน รอยละ 5 รอยละ 2 ประกนสงคม รอยละ 6 รอยละ 7 สาธารณสข รอยละ 7 รอยละ 10 การศกษา รอยละ 23 รอยละ 21 ปองกนประเทศ รอยละ 15 รอยละ 14 หนวยงานภาครฐ รอยละ 19 รอยละ 27 อน ๆ รอยละ 1 รอยละ 1

การทรฐตองลงทนในดานการศกษาโดยเฉพาะอยางยงการศกษาในระดบอดมศกษา กเพอประโยชนของประเทศชาตสวนรวม ดงเชนการสรางคนส าหรบระบบราชการเอง ตลอดจนเปนการสงเสรมประชาชนใหไดรบการศกษาสง ซงเปนประโยชนตอบคคลในการยกระดบการใชชวตและการประกอบอาชพ แลวยงสงผลไปถงสวนรวม ทงในดานความสามารถของบคคลในการทจะเสยภาษไดสงขน และการท าประโยชนอน ๆ ตอสวนรวมดวย3

ดงนน ผวจยจงมความเหนวาการทรฐไมจดเกบภาษ เงนไดนตบคคลส าหรบมหาวทยาลย เนองจากมหาวทยาลยไมถกก าหนดใหเปนหนวยภาษส าหรบภาษเงนไดนตบคคล ตามประมวลรษฎากร จงมความเหมาะสมแลว ดงเหตผลตามทไดกลาวมา แตทงนการไมจดเกบภาษเงนไดนตบคคลดงกลาว จะตองไมจดเกบเฉพาะรายไดของมหาวทยาลยทเกดจากการด าเนนกจการตามวตถประสงคหลกของการจดตงมหาวทยาลยเทานน แตถาหากวามหาวทยาลยไดด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร นอกเหนอวตถประสงคหลกของ

2 From Key Indicators for Asia and the Pacific 2011, Asian Development Bank. (อางถงใน การคลง

ประยกตกบเศรษฐกจไทยทเปลยนแปลงไป (น. 161), โดย เออมพร พชยสนธ, 2527, กรงเทพฯ:มหาวทยาลย ธรรมศาสตร.).

3 จาก ความเปนอสระของมหาวทยาลยไทย (น. 87), โดย จรส สวรรณเวลา , 2551, กรงเทพฯ: จฬาลงกรณมหาวทยาลย.

DPU

88

มหาวทยาลย กรณดงกลาวมหาวทยาลยควรตองเสยภาษเงนไดนตบคคลเพอใหสอดคลองกบหลกการทางภาษอากรทด ซงจะไดกลาวถงในหวขอตอ ๆ ไป

4.2 ปญหาการไมจดเกบภาษเงนไดนตบคคลส าหรบมหาวทยาลยของรฐ กรณด าเนนกจการ อนอาจกอใหเกดก าไรออนมลกษณะเปนนการแสวงหาก าไร นอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลย

นอกจากมหาวทยาลยของรฐ จะมไดรายไดจากงบประมาณแผนดนทรฐอดหนนแลว ยงอาจมรายไดหรอผลประโยชนอน ๆ อก เชน รายไดจากการลงทนรวมกบนตบคคลอนในกจการทเกยวเนองกบมหาวทยาลย รายไดจากทรพยสนของมหาวทยาลย เปนตน ดงนนมหาวทยาลย จงอาจมรายไดเกดขนจากการด าเนนกจการทอยนอกเหนอวตถประสงคหลกคอการใหบรการดานการศกษาดวย

กรณศกษา ตามตวอยางทไดเคยกลาวมาแลววามหนงสอกรมสรรพากรท กค 0811 (กม)/1520 ลงวนท 14 สงหาคม 2541 เรองภาษเงนไดนตบคคลของมหาวทยาลยของรฐ กรณเปดโรงแรมสาธตใหนกศกษาฝกปฏบตงาน ซงมหาวทยาลยแหงหนงไดมขอหารอตอกรมสรรพากรวากรณทมหาวทยาลยเปดโรงแรมสาธตเปนสถานทฝกหดปฏบตงานโรงแรมเพอสนบสนนการเรยนการสอนใหแกนกศกษา และเปดใหบรการแกบคคลภายนอกดวย กรมสรรพากรไดวนจฉยวา มหาวทยาลยซงเปนหนวยงานของรฐ มฐานะเปนนตบคคลแหงพระราชบญญตจดตงมหาวทยาลย ไมเขาลกษณะเปนบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล ตามบทนยาม ค าวา “บรษทหรอหางหนสวนนตบคคล” มาตรา 39 แหงประมวลรษฎากร จงไมมหนาทตองเสยภาษเงนไดนตบคคล ตามมาตรา 66 แหงประมวลรษฎากร แตอยางใด

นอกจากนยงม หนงสอกรมสรรพากรท กค 0702/2944 ลงวนท 11 เมษายน 2555 ซงมหาวทยาลยราชภฏแหงหนงไดหารอในขอเทจจรงทคลายคลงกน กลาวคอ มหาวทยาลยราชภฎ ไดจดตงโครงการอาคารอเนกประสงคปฏบตการวชาชพธรกจโรงแรม อยภายใตการก ากบดแลของส านกกจการพเศษซงเปนหนวยงานในมหาวทยาลย มฐานะเทยบเทาคณะ โดยไดด าเนนงานโรงแรมสาธตเพอใหนกศกษาของมหาวทยาลยใชเปนสถานทฝกหดปฏบตงานดานโรงแรม และ มการบรการแกบคคลภายนอกดวย และหากรายรบสงกวารายจายมหาวทยาลยกจะบรหารจดการเพอประโยชนของทางมหาวทยาลยเอง ซงกรมสรรพากรกไดวนจฉยไปในแนวทางเดยวกนกบหนงสอตอบขอหารอของกรมสรรพากรท กค 0811 (กม)/1520 ลงวนท 14 สงหาคม 2541 กลาวคอ ในสวนของภาษเงนไดนตบคคล วนจฉยวามหาวทยาลยราชภฏ ไมเขาลกษณะเปนบรษทหรอ

DPU

89

หางหนสวนนตบคคล ตามมาตรา 39 แหงประมวลรษฎากร จงไมตองเสยภาษเงนไดนตบคคลตามมาตรา 66 แหงประมวลรษฎากร

อกทงรายรบจากการประกอบกจการดงกลาว ไมเขาลกษณะเปนคาตอบแทนทไดรบจากการใหบรการการศกษาทจะไดรบยกเวนภาษมลคาเพม ตามมาตรา 81(1)(ช) แหงประมวลรษฎากร และไมไดรบยกเวนภาษมลคาเพมตามมาตรา 81(1)(ท) แหงประมวลรษฎากร เนองจากไมใชการใหบรการของกระทรวง ทบวง กรม ซงสงรายรบทงสนใหแกรฐโดยไมหกรายจาย แตกรณดงกลาวเขาลกษณะเปนการใหการบรการในทางธรกจหรอวชาชพตามมาตรา 77/1 (5) และ (10) แหงประมวลรษฎากร ซงอยในบงคบตองเสยภาษมลคาเพมตามมาตรา 77/2 (1) แหงประมวลรษฎากร

จากหนงสอตอบขอหารอของกรมสรรพากรทง 2 ฉบบ ผว จยมความเหนว า กรณดงกลาว เปนกรณทมหาวทยาลยด าเนนกจการทอยนอกเหนอวตถประสงคหลกนนคอการใหบรการดานการศกษาและสงเสรมวชาการ กลาวคอ แมวาในสวนของการด าเนนกจการโรงแรมเพอใหนกศกษาใชฝกปฏบตงานจะเปนการด าเนนกจการท เกยวเนองกบการเรยนการสอน ในหลกสตรดานการทองเทยวและการโรงแรม ส าหรบมหาวทยาลยทมการเปดการเรยนการสอนในคณะดงกลาว จงถอวาเปนวตถประสงคหลกของมหาวทยาลยในการใหบรการดานการศกษา กตาม แตหากวาในการด าเนนกจการนนมหาวทยาลยไดวาจางบคคลภายนอกหรอเอกชนเขามาด าเนนการเพอหาก าไรดวย กรณด าเนนกจการโรงแรมดงกลาวจงมไดเพยงแคใชเปนสถานทส าหรบนกศกษาฝกปฏบตงานเทานน อกทงการทเปดใหบคคลทวไปเขารบบรการของโรงแรมโดยคดอตราคาบรการและคาทพกในอตราทใกลเคยงกนกบโรงแรมทด าเนนกจการโดยผประกอบการเอกชน หากผลการประกอบการมรายรบมากกวารายจายยอมมก าไรเกดขน กรณดงกลาวจงเปนการด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร โดยมหาวทยาลยกสามารถบรหารจดการก าไรจากกจการนนเองโดยมตองน าสงเงนรายไดเขารฐเปนรายไดแผนดนแตอยางใด กรณดงกลาวจงมลกษณะไมตางกบการด าเนนกจการของเอกชน เชน บรษทหรอหางหนสวน นตบคคลทด าเนนธรกจการโรงแรมในลกษณะเดยวกน

ดงนน การทมหาวทยาลยใหบคลากรภายนอกหรอจางเอกชนเขามาด าเนนการนอกจากนกศกษาทฝกภาคปฏบต และการหาก าไรจากกจการโรงแรมนเองจงเปนกรณทอยนอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลย เนองจากมหาวทยาลย มไดจดตงขนเพอมวตถประสงคในการด าเนนกจการเพอแสวงหาก าไร สอดคลองกบตวอยางทไดกลาวไวในบทท 2 หนาท 44

สวนการด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไรนน อาจเทยบเคยงไดกบเรองหนสวนและบรษท ตามประมวลกฎหมายแพงและพาณชย ทมผให

DPU

90

ค าอธบายเกยวกบการแบงปนก าไรของหนสวนและบรษทไววา ความประสงคทจะแบงปนก าไรของหนสวนและบรษทนยอมหมายถง ความประสงคทจะแบงก าไรสทธ ซงก าไรสทธนสามารถค านวณไดเปนเงนจากการด าเนนกจการซงไดหกรายจายออกเรยบรอยแลว4

ตามกฎหมายองกฤษ กจการทจะเปนหางหนสวนไดนน นอกจากจะตองเปนกจการคาแลว ยงตองเปนกจการคาทมงประสงคก าไรดวย ซงก าไรนน หมายถง “ก าไรสทธ” กลาวคอ รายไดทงหมดซงหกรายจายแลว ส าหรบกฎหมายไทย แมไมมบทบญญตหรอค าพพากษาฎกาวนจฉยวา ก าไรจะตองเปนก าไรสทธ ก าไรกยอมหมายถงรายไดทเกนรายจายอยนนเอง5

หรอการเทยบเคยงจาก หลกการเรองก าไรทางบญช ซงก าไรทางบญชนน คอ รายไดรวมหกคาใชจายรวม อนเปนการวดผลการด าเนนงานทมผลลพธเปนตวเลขอยางชดเจน ตามหลกการบญชและมาตรฐานทางบญช โดยทยงไมมการคดค านวณถงผลกระทบทางธรกจท ไมสามารถวดคาได อยางเชน คาเสยโอกาส เปนตน6

จากค าอธบายดงกลาวขางตน จงอาจสรปไดวา ก าไร หมายถง รายไดทไดรบทงหมด หกคาใชจาย หรออาจเรยกไดวารายไดทเกนจากรายจายนนเอง ดงนน การด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร ยอมหมายถง การด าเนนกจการทเมอน ารายรบมาหกคาใชจายในการด าเนนการแลวจะมสวนตางเกดขน กคอก าไรนนเอง

ถงแมวาการด าเนนกจการดงกลาวของมหาวทยาลย จะอยนอกเหนอวตถประสงคหลกของการจดตงมหาวทยาลย แตหากพจารณาตามหลกการกระท านอกเหนออ านาจ (Ultra Vires Rule) หากวามหาวทยาลย เขารบเอาประโยชนจากกจการดงกลาวแลว มหาวทยาลยจะอางวากจการดงกลาวไมผกพนมหาวทยาลย โดยอางวากจการนนอยนอกเหนอวตถประสงคของมหาวทยาลยไมได ประกอบกบตามพระราชบญญตจดตงมหาวทยาลยแตละแหงนน สวนใหญจะบญญตไว อยางกวาง ๆ เปดโอกาสใหมหาวทยาลย สามารถหารายไดหรอผลประโยชนอน ๆ นอกจากเงนอดหนนจากรฐบาล คาบ ารงการศกษา คาธรรมเนยมตาง ๆ ไดดวย ดงนนมหาวทยาลยจะปฏเสธวาการด าเนนกจการดงกลาวไมผกพนมหาวทยาลย มได

4 จาก ค าอธบายประมวลกฎหมายแพงและพาณชยวาดวยหนสวน (น. 15), โดย วรวฒ เทพทอง:

กรงเทพฯ: นตธรรม. 5 จาก ค าอธบายประมวลกฎหมายแพงและพาณชยวาดวยหนสวนบรษท (น. 33), โดย โสภณ รตนากร,

2548, กรงเทพฯ: นตบรรณการ. 6 ก าไรทางบญช ตางกบก าไรทางเศรษฐศาสตรอย างไร . สบคน 29 มถนายน 2558, จาก

http://www.challengemetutor.com/index.php?mo=3&art=42012514

DPU

91

นอกจากนนยงมตวอยางของการด าเนนกจการโดยมหาวทยาลย อนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร เชน กรณมหาวทยาลย บางแหงทมการเปดศนยขายหนงสอ ทงประเภทต าราเรยน และหนงสอประเภททวไป ใหแกนสตนกศกษาและบคคลทวไปซงตามวสยทศนของศนยหนงสอดงกลาวไดระบวา ศนยหนงสอเปนหนวยงานของมหาวทยาลย ด าเนนกจการในรปวสาหกจทเลยงตวเอง และด าเนนงานคลายระบบธรกจเอกชน ทมไดแสวงหาก าไรสงสด แตเพอใหสามารถแขงขนกบตลาดภายนอกได ซงจากวสยทศนดงกลาว การด าเนนกจการของมหาวทยาลย กไมปฏเสธวามไดเปนการแสวงหาก าไร หากแตมไดแสวงหาก าไรสงสดเทานน7 หรอกรณพฒนาอสงหารมทรพยใหเอกชนเชาพนทท าหางสรรพสนคาหรอส านกงาน เปนตน

อนง การด าเนนกจการโรงแรมของมหาวทยาลยของรฐนน จะแตกตางกบการด าเนนกจการทมไดมวตถประสงคในการแสวงหาก าไรและมไดเปนกจการทอาจกอใหเกดก าไร เชน การออกรานใหบรการตดผมแกประชาชนทวไปเพอใหนกศกษาฝกฝนอาชพโดยไมคดคาใชจาย หรอการทนกศกษาแพทยใหบรการออกตรวจสขภาพแกประชาชนฟรโดยไมคดคาใชจาย เปนตน เนองจากกจการไมแสวงหาก าไร หมายถง กจการทจดตงขนมาเพอด าเนนงานอนเปนประโยชนตอสงคมหรอมวลสมาชก โดยมไดมวตถประสงคในการแสวงหาผลประโยชนหรอก าไรจากการด าเนนงานไปแบงปนใหกบบคคลใดบคคลหนงโดยเฉพาะเหมอนนกธรกจการคาโดยทวไป8 หรอเปนการใหบรการ หรอการมอบสนคาเพอชวยเหลอสงคมแบบใหเปลาหรอฟรโดยไมเรยกเกบคาบรการหรอสนคานน บางกรณอาจเรยกเกบคาบรการหรอสนคานนเพยงพอใหคมกบตนทนทเกดขนเพอใหมเงนทนใชในการด าเนนกจกรรมตอไปได โดยทการวดผลส าเรจของการด าเนนงานของกจการจะมงเนนกจกรรมทมประสทธภาพและการบรรลผลตามวตถประสงคของกจการทตงไว9

แมวาตามกรณศกษาจากหนงสอตอบขอหารอของกรมสรรพากร กรมสรรพากร จะตอบขอหารอวากรณเปดโรงแรมสาธตแกนกศกษาฝกปฏบต และเปดใหบรการแกประชาชนทวไป เขาลกษณะของผใหบรการทอยในขายตองเสยภาษมลคาเพมกตาม แตภาษมลคาเพมถอเปนภาษทางออม กลาวคอ เปนภาษทผมหนาทเสยภาษสามารถผลกภาระทางภาษไปใหกบผอนได ในทนกคอ ผทมาใชบรการของโรงแรมนนเอง ดงนน แมมหาวทยาลยจะตองเสยภาษมลคาเพมจาก

7 ศนยหนงสอแหงจฬาลงกรณมหาวทยาลย. สบคน 22 มถนายน 2558, จาก

www.chulabook.com/aboutus.asp 8 จาก การบญช1 (น. 368), โดยอ านวย ศรสโข, 2544, กรงเทพฯ: บญศรการพมพ. 9 จาก การบญชส าหรบกจการทไมแสวงหาก าไร (เอกสารประกอบการสอนการบญชเฉพาะกจการ) ,

โดย รจรตน ปาลพฒนสกล ธนบร: มหาวทยาลยธนบร.

DPU

92

กจการดงกลาว แตภาษมลคาเพมจะถกบวกเขาไวในราคาคาบรการและคาทพกของโรงแรมแลว เพราะฉะนนผทตองแบกรบภาระทางภาษทแทจรงกคอผทมาใชบรการของโรงแรม มใชมหาวทยาลยแตอยางใด

ตวอยางของโรงแรมทจดตงขนโดยมหาวทยาลยของรฐ ซงเปดโรงแรมสาธตเพอใหนกศกษาของมหาวทยาลยใชเปนสถานทฝกหดปฏบตงานดานโรงแรม และมการใหบรการแกบคคลทวไป เชน

ก) โรงแรมสวเทล (Swutel hotel) เปนโรงแรมระดบ 4 ดาว ทจดตงโดยมหาวทยาลยศรนครนทรวโรฒ ตงอย ณ อาคารบรการ ม.ล. ปน มาลากล ถนนอโศกมนตร แขวงคลองเตยเหนอ เขตวฒนากรงเทพมหานคร โดยมวตถประสงคเพอใหบรการสถานทพกส าหรบทกทานทมความตองการพกภายในมหาวทยาลยศรนครนทรวโรฒ เพอเปนสถานทฝกประสบการณวชาชพส าหรบนสตสาขาการทองเทยวและการโรงแรม เพอเปนศนยกลางการศกษาการบรหารจดการธรกจดานการบรการ น าความรการปฏบตส าหรบการท าวจยเพมเตมและการปรบปรงหลกสตร10

ข) โรงแรมศาลายาพาวลเลยน (Salaya pavilion hotel) เปนโรงแรมระดบ 4 ดาว ทจดตงขนโดยมหาวทยาลยมหดล ตงอยภายในมหาวทยาลยมหดล วทยาเขตศาลายา จงหวดนครปฐม โดยกอตงขนเมอ ป พ.ศ. 2542 โดยมวตถประสงคเพอเปนสถานทฝกปฏบตงานดานการโรงแรมและการบรหารธรกจส าหรบนกศกษาคณะอตสาหกรรมการทองเทยวและการบรหารธรกจ ซงจะไดเรยนรทงภาคทฤษฎและภาคปฏบต11

ค) โรงแรมเคยโฮม (K-U home hotel) เปนโรงแรมระดบ 3 ดาว ทจดตงขนโดยมหาวทยาลยเกษตรศาสตร ตงอยภายในมหาวทยาลยเกษตรศาสตร (บางเขน) แขวงลาดยาว เขตจตจกร กรงเทพมหานคร12

จากกรณศกษา ผวจยจะไดท าการวเคราะหถงปญหาการไมจดเกบภาษเงนไดนตบคคลส าหรบมหาวทยาลยในกรณดงกลาว ตามหลกความเปนธรรมในการจดเกบภาษ หลกความเปนกลาง หลกความแนนอน และหลกความมประสทธภาพในทางเศรษฐกจ ดงตอไปน

10 Swutelhotel. สบคน 23 เมษายน 2558, จาก www.swutelhotel.com 11 Salayapavilion. สบคน 23 เมษายน 2558, จาก www.salayapavilion.com/websph/index.php 12 Agoda. สบคน 23 เมษายน 2558, จาก www.agoda.com/th-th/ku-home-bangkok/hotel/bangkok-

th.html

DPU

93

4.2.1 ปญหาการไมจดเกบภาษเงนไดนตบคคลส าหรบมหาวทยาลยของรฐ กรณด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร นอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลย ตามหลกความเปนธรรมในการจดเกบภาษ

ตามทไดกลาวไวในบทท 2 วา หลกความเปนธรรม (Equity) ซงเปนหลกการส าคญประการหนงของการจดเกบภาษอากรทด ประกอบไปดวย

1. หลกความเปนธรรมสมบรณ ซงวดความเปนธรรมในการเสยภาษในรปตวเงน กลาวคอ ผเสยภาษทกคนตองเสยภาษเปนจ านวนเงนทเทากน หลกการนจะใชไดดในกรณทประชาชนมฐานะทางเศรษฐกจเทาเทยมกน หลกการดงกลาวจงไมอาจใชไดในทางปฏบต เพราะจะกอใหเกดความไมเปนธรรมขนในสงคม

2. หลกความเปนธรรมสมพทธ ความเปนธรรมทางภาษอากรตามหลกนถอจ านวนภาษทตองเสยใหแกรฐ เปรยบเทยบกบประโยชนทไดรบจากรฐ หรอเปรยบเทยบกบความสามารถ ในการเสยภาษของผเสยภาษแตละราย

หลกความเปนธรรมสมพทธยงแบงออกเปนหลกยอยอก 2 หลก คอ หลกผลประโยชน ซงมแนวคดวา ผทไดรบประโยชนจากรฐจะตองเปนผเสยภาษเพอเปนคาใชจายของรฐตามสดสวนทตนไดรบผลประโยชน และหลกความสามารถในการเสยภาษ ซงมแนวคดวา ผมความสามารถในการเสยภาษมากกตองเสยภาษใหแกรฐบาลมาก ผทมความสามารถในการเสยภาษนอยกควรเสยภาษใหแกรฐบาลตามสดสวน ซงหลกความสามารถในการเสยภาษตามแนวตง จะจดเกบภาษตามความสามารถในการเสยภาษของแตละบคคล โดยค านงถงสถานการณทแตกตางกนของแตละบคคล ซงอาจวดจากทรพยสน รายได หรอการใชจายของแตละบคคลเปนเกณฑก าหนดการเสยภาษ หากบคคลใดมความสามารถในการเสยภาษเทา ๆ กน และอยในสถานการณทเหมอนกน บคคลดงกลาวกควรไดรบการปฏบตทางภาษอากรอยางเทาเทยมกน

เพอประโยชนในการวเคราะหปญหาและแนวทางการจดเกบภาษเงนไดนตบคคลส าหรบมหาวทยาลยของรฐ กรณด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร นอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลย ผวจยขอยกตวอยางประกอบการวเคราะหเพอใหเหนถงความเปนธรรมในการจดเกบภาษ ดงน

1) เปร ยบ เท ยบการ เสยภาษ เ งนไดนตบ คคลระหว างมหาวทยา ลยของร ฐ กบผประกอบการเอกชนกรณด าเนนกจการโรงแรม

ในการวจยครงน ตงอยบนสมมตฐานทวาการด าเนนกจการของมหาวทยาลยของรฐ โดยการเปดโรงแรมสาธตเพอใหนกศกษาของมหาวทยาลยใชเปนสถานทฝกหด

ปฏบตงานดานโรงแรมและเปดใหบรการแกบคคลทวไปดวยนน เปนการด าเนนกจการอนอาจ

DPU

94

กอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไรเชนเดยวกบผประกอบการเอกชน ดงเหตผลทไดกลาวมาแลวในตอนตน โดยจะไดท าการยกตวอยางเปรยบเทยบอตราคาทพกและคาบรการของโรงแรมทด าเนนกจการโดยมหาวทยาลย และโรงแรมของผประกอบการเอกชนทวไป ทมทตงอยในเขตกรงเทพมหานครและปรมณฑล และมระดบมาตรฐานเดยวกน ซงธรกจโรงแรมนน จะมการจดระดบมาตรฐานของโรงแรม ตงแตระดบ 1 ดาว ถงระดบ 5 ดาว โดยใชตวชวดตาง ๆ เปนตวก าหนดระดบมาตรฐาน เชน ขนาดของหองพก สงอ านวยความสะดวก การรกษาความปลอดภย เปนตน13 และทส าคญการเปรยบเทยบอตราคาทพกและบรการของแตละโรงแรมนน ใชขอมลจากแหลงขอมลเดยวกน ตลอดจนขอมลวนทในการเขาพกและจ านวนวนในการเขาพกเปนขอมลเดยวกน โดยมรายละเอยดดงน ตารางท 4.2 ขอมลอตราคาทพกและคาบรการของโรงแรมของมหาวทยาลยของรฐ และโรงแรม

ของผประกอบการเอกชน ทตงอยในกรงเทพมหานครและปรมณฑล14

รายชอโรงแรม ประเภทของโรงแรม มาตรฐานของโรงแรม

ราคาคาบรการหองพกประเภท ดลกซ (Deluxe room)

ราคาคาหองพกประเภทสพเรย (Superior room)

สวเทล โรงแรมของมหาวทยาลยรฐ

4 ดาว 2,051.83 บาท 1,614.27 บาท

ศาลายาพาวลเลยน โรงแรมของมหาวทยาลยรฐ

4 ดาว 2,209.01 บาท 1,444.35 บาท

แอมบาสเดอร กรงเทพ

โรงแรมของเอกชน 4 ดาว 2,080 บาท 1,782 บาท

ใบหยกสกายประตน า โรงแรมของเอกชน 4 ดาว 2,259 บาท 1,631 บาท เอเชย โรงแรมของเอกชน 4 ดาว - 1,954.19 บาท

หมายเหต. ราคาดงกลาวเปนราคาส าหรบการจองผาน www.agoda.com และยงไมรวมภาษมลคาเพม รอยละ 10 และคาบรการรอยละ 10

13 มาตรฐานโรงแรม-เลมท-2-ระดบ-1-4-ดาว-ฉบบประกาศ-2557. สบคน 25 เมษายน 2558, จาก

http://thaihotels.org/wp-content/uploads/2012/08/มาตรฐานโรงแรม-เลมท-2-ระดบ-1-4-ดาว-ฉบบประกาศ-2557.pdf

14 Agoda. สบคน 25 เมษายน 2558, จาก http://www.agoda.com/th-th/

DPU

95

จากขอมลดงกลาวจะเหนไดวา อตราคาทพกและคาบรการของโรงแรมซงด าเนนกจการโดยมหาวทยาลย และโรงแรมของผประกอบการเอกชนทวไปนนมอตราทใกลเคยงกน แตเมอพจารณาถงภาระทางภาษเงนไดนตบคคลจะมความตางกน กลาวคอ บรษทหรอหางหนสวน นตบคคลทด าเนนกจการดานการโรงแรมมหนาทตองเสยภาษเงนไดนตบคคล ตามประมวลรษฎากร มาตรา 66 แตในทางตรงกนขามมหาวทยาลยของรฐ ซงด าเนนกจการโรงแรมเชนเดยวกน ไมมหนาทตองเสยภาษเงนไดนตบคคล เนองจากมหาวทยาลยไมถอเปนหนวยภาษส าหรบภาษ เงนไดนตบคคล ตามประมวลรษฎากร มาตรา 39

จากกรณดงกลาว เมอวเคราะหตามหลกความเปนธรรมสมพทธโดยพจารณาจาก หลกความสามารถในการเสยภาษตามแนวตง จะพบวาการประกอบกจการโรงแรมดงกลาว ทงมหาวทยาลยของรฐและผประกอบการเอกชนตางกมความสามารถในการหารายไดทใกลเคยงกน โดยเปรยบเทยบจากอตราคาบรการและทพกตามตารางท 4.2 ซงมอตราทใกลเคยงกน และมลกษณะเปนการด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไรเชนเดยวกน อกทงยงเปนโรงแรมทเปดใหบรการอยในเขตพนทกรงเทพมหานครและปรมณฑลเชนเดยวกน ดงนน ในสวนของคาบรการและคาทพกอนจะถอเปนผลประกอบการในอนาคต ซงกคอรายไดทโรงแรมจะไดรบจากบคคลทวไปผมาใชบรการ ตองถอวาโรงแรมทประกอบกจการโดยมหาวทยาลย กบโรงแรมทประกอบกจการโดยผประกอบการเอกชนเปนผอยในสถานการณ ทคลายคลงกน ยอมมความสามารถในการเสยภาษเงนไดนตบคคลเทา ๆ กน ดงนน ทงมหาวทยาลย และผประกอบการเอกชน จงควรถกปฏบตอยางเทาเทยมกนในทางภาษอากร กลาวคอ ควรมหนาทในการเสยภาษเงนไดนตบคคลเชนเดยวกน แตในความเปนจรงแลว นตบคคลประเภทบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลทประกอบกจการโรงแรมเทานน มหนาทตองเสยภาษเงนไดนตบคคลตามประมวลรษฎากร แตมหาวทยาลยไมมหนาทตองเสยภาษเงนไดนตบคคลส าหรบกจการโรงแรม ทงทกจการดงกลาวเปนกจการประเภทเดยวกน และเปนการด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไรเชนเดยวกน รวมทงมอตราคาบรการทใกลเคยงกนดวย

ดงนน การทมหาวทยาลยของรฐเปดโรงแรมสาธตเพอใหนกศกษาของมหาวทยาลย ใชเปนสถานทฝกหดปฏบตงานดานโรงแรมและใหบรการแกบคคลทวไปดวยนน อนเปนการด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร นอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลย โดยทมหาวทยาลย ไมมหนาทตองเสยภาษเงนไดนตบคคลจากกรณดงกลาว จงเปนการขดตอหลกความเปนธรรมในการจดเกบภาษ อนเปนหลกการทางภาษอากรทด รฐควรมแนวทางในการจดเกบภาษเงนไดนตบคคลในกรณดงกลาวเพอใหเกดความเปนธรรมในระบบภาษเงนไดนตบคคล ยกตวอยางเชนในสหรฐอเมรกา มหาวทยาลย มสถานะเปนหนวยงานของรฐ

DPU

96

ซงหนวยงานของรฐนจะไดรบยกเวนไมตองเสยภาษเงนไดนตบคคล แตจะมขอยกเวนในกรณของวทยาลยหรอมหาวทยาลย หากวทยาลยหรอมหาวทยาลยด าเนนธรกจทไมเกยวของกบวตถประสงคของตน กจการดงกลาวจะไมไดรบการยกเวนภาษเงนไดนตบคคล จะเหนไดวาสหรฐอเมรกา ใหความส าคญกบกจการทมหาวทยาลย ด าเนนการ ในการทจะพจารณาวามหาวทยาลย จะตองเสยภาษเงนไดนตบคคลหรอไม

นอกจากนนผวจยจะขอยกตวอยางเพอเปรยบเทยบระหวางมหาวทยาลยของรฐ รฐวสาหกจ และหนวยงานของรฐทเปนสวนราชการประเภทอน ๆ เพอประโยชนในการวเคราะหปญหาการไมจดเกบภาษเงนไดนตบคคลส าหรบมหาวทยาลย กรณด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร นอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลย ตามหลกความเปนธรรมในการจดเกบภาษ ดงตอไปน

2) เปรยบเทยบการเสยภาษเงนไดนตบคคลระหวางมหาวทยาลยของรฐกบรฐวสาหกจ ตามทไดกลาวมาแลวในบทท 2 วา รฐวสาหกจโดยทวไปมสถานะเปนนตบคคล

แตรฐวสาหกจไมมหนาทตองเสยภาษเงนไดนตบคคลจากรายไดหรอก าไร เนองจากรฐวสาหกจ ไมอยในความหมายของ “บรษทหรอหางหนสวนนตบคคล” ตามประมวลรษฎากร มาตรา 39 จงไมใช “หนวยภาษ” ตามประมวลรษฎากร แตหากเปนรฐวสาหกจทจดตงในรปบรษทจ ากด ตามประมวลกฎหมายแพงและพาณชย หรอพระราชบญญตบรษทมหาชนจ ากด พ.ศ. 2535 และรฐวสาหกจทเกดจากการแปลงสภาพตามพระราชบญญตทนรฐวสาหกจ พ.ศ. 2542 หากด าเนนกจการแลวมก าไร ยอมอยในขอบขายทตองเสยภาษเงนไดนตบคคล เนองจากมสถานะเปน “บรษท หรอหางหนสวนนตบคคล” ตามมาตรา 39 แหงประมวลรษฎากร15 เชน บรษทการบนไทยจ ากด (มหาชน) บรษท ปตท จ ากด (มหาชน) เปนตน

นอกจากน รายไดของรฐวสาหกจนน โดยหลกเมอหกรายจายแลวสวนทเหลอยอมอยในบงคบตองน าสงคลงเปนรายไดแผนดน ตวอยางเชน พระราชบญญตธนาคารออมสน พ.ศ. 2489 (และทแกไขเพมเตม) มาตรา 20 บญญตวา “รายไดเมอไดหกรายจายตามมาตรา 19 แลว หากมจ านวนเหลอหลงจดสรรเปนเงนส ารองเพอการขยายงานใหน าสงเปนรายไดของรฐในอตราตามทรฐมนตรก าหนด...” เปนตน

สวนมหาวทยาลยของรฐ ซงเปนหนวยงานของรฐทใหบรการสาธารณะดานการศกษา ไมมหนาทตองเสยภาษเงนไดนตบคคลไมวาจะด าเนนกจการในลกษณะใด ๆ เนองจากไมใชหนวย

15 วฏวรรษ ดประชา. (ม.ป.ป.). รฐวสาหกจไทยมภาระภาษอยางไร โดย สรรพภากรสาสน. สบคน

25 เมษายน 2558, จาก http://www.sanpakornsarn.com/page_article_detail.php?aID=182

DPU

97

ภาษเงนไดนตบคคลตามประมวลรษฎากร และไมตองน าสงเงนเปนรายไดแผนดน ในขณะทรฐวสาหกจทจดท าบรการสาธารณะดานสาธารณปโภค เชน บรษท กสท โทรคมนาคม จ ากด (มหาชน) มหนาทตองเสยภาษเงนไดนตบคคล เนองจากเปนนตบคคลประเภทบรษท จงเปนหนวยภาษเงนไดนตบคคลตามประมวลรษฎากร

3) เปรยบเทยบการเสยภาษเงนไดนตบคคลและการน าสงรายไดเพอเปนเงนรายไดแผนดนระหวางมหาวทยาลยของรฐและหนวยงานของรฐประเภทสวนราชการ

ตามทไดกลาวมาแลววา มหาวทยาลยของรฐ ม 2 รปแบบ คอ มหาวทยาลยทเปนสวนราชการ และมหาวทยาลยในก ากบของรฐซงไมถอเปนสวนราชการแตเปนหนวยงานทอยภายในก ากบของรฐ ซงทงมหาวทยาลย และหนวยงานราชการประเภทสวนราชการอน ๆ เชน กระทรวง ทบวง กรม ตางกไมเปนหนวยภาษของภาษเงนไดนตบคคล เนองจากไมมลกษณะเปนนตบคคลประเภทบรษทจ ากดหรอหางหนสวนนตบคคล แตมหาวทยาลย กบสวนราชการอนทแมจะมสถานะเปนนตบคคลในทางกฎหมายมหาชนและเปนหนวยงานของรฐเหมอนกน มขอแตกตางกนในเรองการน าสงรายไดเขารฐเพอเปนเงนรายไดแผนดน กลาวคอ มหาวทยาลยไมมหนาทตองน าสงเงนรายไดเขารฐ เนองจากพระราชบญญตจดตงมหาวทยาลยแตละแหงจะบญญตไวเปนไปในทศทางเดยวกนวา รายไดของมหาวทยาลย รวมถงเบยปรบท เกดจากการด าเนนการตามวตถประสงคของมหาวทยาลย ไมเปนรายไดทตองน าสงกระทรวงการคลงตามกฎหมายวาดวยเงนคงคลง และกฎหมายวาดวยวธการงบประมาณ16 ตามทไดกลาวมาแลวในบทท 2 หวขอรายไดของมหาวทยาลย

ส าหรบหนวยงานของรฐทเปนสวนราชการนน พระราชบญญตวธการงบประมาณ พ.ศ. 2502 (และทแกไขเพมเตม) มาตรา 24 บญญตวา “บรรดาเงนทสวนราชการไดรบ เปนกรรมสทธ ไมวาจะไดรบตามกฎหมาย หรอระเบยบ ขอบงคบ หรอไดรบช าระตามอ านาจหนาท หรอสญญา หรอไดรบจากการใหใชทรพยสน หรอเกบดอกผลจากทรพยสนของราชการ ใหสวนราชการนนน าสงคลง ตามระเบยบหรอขอบงคบท รฐมนตรก าหนด เวนแตจะมกฎหมายก าหนดเปนอยางอน...” ดงนน บรรดารายไดตาง ๆ ทหนวยงานราชการไดรบจงตองน าสงเขารฐ เปนรายไดแผนดนทงสน เวนแตจะมกฎหมายยกเวนไมตองน าสงในบางกรณ เชน เงนทไดรบ ในลกษณะคา

16 พระราชบญญตวธการงบประมาณ พ.ศ. 2502 และทแกไขเพมเตม มาตรา 24 วรรค 4 บญญตวา

“รฐมนตรจะอนญาตใหสวนราชการทไดรบเงนในกรณตอไปน น าเงนไปใชจายโดยไมตองน าสงคลงกได คอ ...(2) เงนรายรบของสวนราชการทเปนสถานพยาบาล สถานศกษา หรอสถานอนใดทอ านวยบรการ

อนเปนสาธารณประโยชนหรอประชาสงคเคราะห...”

DPU

98

ชดใชความเสยหาย หรอสนเปลองแหงทรพยสนและจ าเปนตองจายเพอบรณะทรพยสนหรอจดใหไดทรพยสนคนมา เปนตน

อกทงพระราชบญญตเงนคงคลง พ.ศ. 2491 (และทแกไขเพมเตม) ไดบญญตวา “ภายใตบงคบ มาตรา 13 บรรดาเงนทงปวงทพงชาระใหแกรฐบาลไมวาเปนภาษอากร

คาธรรมเนยม คาปรบ เงนก หรอเงนอนใด หวหนาสวนราชการทไดจดเกบหรอรบเงนนน มหนาทควบคมใหสงเขาบญชท 1 หรอสงคลงจงหวด หรอคลงอ าเภอ ตามก าหนดเวลา และขอบงคบทรฐมนตรก าหนด โดยไมหกเงนไวเพอการ ใด ๆ เลย

รฐมนตรมอ านาจก าหนดขอบงคบอนญาตใหหวหนาสวนราชการใด ๆ หกรายจายจากเงนทจะตองสงเขาบญชเงนคงคลงบญชท 1 หรอสงคลงจงหวดหรอคลงอ าเภอ ในกรณดงน

(1) รายจายทหกนนเปนรายจายทมกฎหมายอนญาตใหจายได (2) รายจายทจ าเปนตองจายตามระเบยบทไดรบความตกลงจากกระทรวงการคลง

เพอเปนคาสนบนรางวล หรอคาใชจายในการจดใหไดมาซงเงนอนพงตองช าระใหแกรฐบาล (3) รายจายทตองจายคนใหแกบคคลใด ๆ เพราะเปนเงนอนไมพงตองช าระใหแก

รฐบาล” จะเหนไดวา โดยหลกแลวมหาวทยาลยของรฐไมมหนาทตองน าสงเงนรายไดของ

มหาวทยาลย ใหกบรฐ ไมวาจะเปนรายไดทมหาวทยาลยไดรบจากการด าเนนการตามวตถประสงคหลกของการจดตงมหาวทยาลยหรอไม แตในทางตรงกนขามหนวยงานของรฐประเภทสวนราชการมหนาทตองน าสงเงนรายไดเขารฐเพอเปนรายไดแผนดน เวนแตจะมกฎหมายก าหนดเปนอยางอนในบางกรณ ทงนเปนไปตามตามพระราชบญญตวธการงบประมาณ พ.ศ. 2502 (และทแกไขเพมเตม) มาตรา 24 และ พระราชบญญตเงนคงคลง พ.ศ. 2491 (และทแกไขเพมเตม) มาตรา 4

จากตวอยางดงกลาว เมอพจารณาตามหลกความเปนธรรมสมพทธ โดยพจารณาตามหลกผลประโยชน จะเหนไดวาทงมหาวทยาลยของรฐ รฐวสาหกจ และหนวยงานของรฐประเภทสวนราชการ ตางกเปนองคกรทไดรบเงนอดหนนจากภาครฐดวยกนทงสน โดยเฉพาะในกรณของมหาวทยาลย รฐใหเงนอดหนนโดยไมค านงวามหาวทยาลย จะน าเงนไปใชในกจการใด แมมหาวทยาลยนนอาจจะน าเงนอดหนนจากรฐนไปด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร นอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลยกตาม เงนอดหนน นเองจงถอเปนผลประโยชนทแตละองคกรไดรบจากรฐ ซงตามหลกผลประโยชน ผทไดรบประโยชนจากรฐจะตองเปนผเสยภาษเพอเปนคาใชจายของรฐตามสดสวนผลประโยชนทตนไดรบ แตในความเปนจรง มเพยงรฐวสาหกจทจดตงในรปบรษทจ ากด ตามประมวลกฎหมายแพง และพาณชย หรอบรษทมหาชนจ ากดตามพระราชบญญตบรษทมหาชนจ ากด พ.ศ. 2535 และรฐวสาหกจทเกดจากการ

DPU

99

แปลงสภาพตามพระราชบญญตทนรฐวสาหกจ พ.ศ. 2542 เทานนทมหนาทตองเสยภาษเงนได นตบคคลตามประมวลรษฎากร แตมหาวทยาลยไมมหนาทตองเสยภาษเงนไดนตบคคลแตอยางใด

กรณดงกลาวจงขดกบหลกความเปนธรรมในการจดเกบภาษ อนเปนหนงในหลกการทางภาษอากรทด เนองจากทงมหาวทยาลยของรฐ และรฐวสาหกจ ตางกไดรบผลประโยชนจากรฐในรปของเงนอดหนนเชนเดยวกน จงควรมภาระทางภาษอากรทเหมอนกนดวย โดยเฉพาะอยางยงกรณทมหาวทยาลยด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร นอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลย รฐควรมแนวทางในการจดเกบภาษเงนไดนตบคคลในกรณดงกลาว เพอใหเกดความเปนธรรมในระบบภาษเงนไดนตบคคล สวนรายละเอยด เชน ฐานทใชในการจดเกบ อตราภาษ จะไดกลาวถงในบทตอไป

ส าหรบหนวยงานของรฐประเภทสวนราชการอน ๆ เชน กระทรวง ทบวง กรม ซงไดรบเงนอดหนนจากรฐเชนเดยวกบมหาวทยาลยของรฐ ถงแมกระทรวง ทบวง กรม จะไมตองเสยภาษเงนไดนตบคคลเชนเดยวกบมหาวทยาลยกตาม แตกระทรวง ทบวง กรม มหนาทตองน าสงเงนใหกบกระทรวงการคลง ซงเงนจ านวนดงกลาวถอเปนรายไดแผนดนประเภทหนงทมความส าคญไมแพรายไดประเภทภาษอากร ในขณะทมหาวทยาลยไมมหนาทตองน าสงเงนประเภทใด ๆ ใหกบรฐเลย กรณดงกลาวจงอาจกอใหเกดความไมเปนธรรมในระบบการบรหารราชการไทยได

4.2.2 ปญหาการไมจดเกบภาษเงนไดนตบคคลส าหรบมหาวทยาลยของรฐ กรณด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร นอกเหนอวตถประสงคหลก ของมหาวทยาลย ตามหลกความแนนอนและหลกความมประสทธภาพในทางเศรษฐกจ

ตามทไดกลาวไวแลวในบทท 2 เรองหลกการจดเกบภาษอากรทด ประชาชนผอยในขายตองเสยภาษ ยอมตองการทจะทราบวาเขาตองเสยภาษหรอไม ตองเสยเมอใด เปนจ านวนเทาใด อนเปนทมาของหลกความแนนอน (Certainty) และหลกความแนนอนนยอมจะสรางความชดเจนในมมของผเสยภาษ ท าใหสามารถวางแผนในการเสยภาษได กอใหเกดความสมครใจในการเสยภาษตามมา

สวนหลกความมประสทธภาพในทางเศรษฐกจ ตงอยบนพนฐานทวา คาใชจายในการบรหารจดเกบภาษของเจาหนาทควรตองต าทสดเทาทจะเปนไปได เพอใหรฐบาลยงคงรกษารายไดจากภาษอากรใหอยในอตราทมากพอทจะใชในการบรหารประเทศในดานตา ง ๆ ตอไป และคาใชจายในการใหความรวมมอในการปฏบตตามกฎหมายของผเสยภาษกควรจะมจ านวนทต า เพราะคาใชจายดงกลาวถอเปนภาระทเพมขนแกผเสยภาษ หากคาใชจายดงกลาวมจ านวนทสงเกนไปอาจน าไปสความไมเตมใจในการเสยภาษ อนจะน าไปสการหลกเลยงหรอหนภาษ ซงจะท าใหรฐสญเสยรายไดจากการจดเกบภาษในทสด

DPU

100

แมวากฎหมายภาษอากรของประเทศไทย จะมไดก าหนดใหมหาวทยาลย เปนหนวยภาษเงนไดนตบคคล ท าใหมหาวทยาลย ไมมหนาทตองเสยภาษเงนไดนตบคคล ถงแมวามหาวทยาลย จะด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร นอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลยกตาม แตถงกระนนกยงพบวาเกดความไมชดเจนในมมของ ผเสยภาษ กลาวคอ พบวานตบคคลประเภทอนทมใชบรษทจ ากดหรอหางหนสวนตามทก าหนดไวในประมวลรษฎากร มาตรา 39 เชน กระทรวง ทบวง กรม หรอหนวยงานของรฐประเภทอน ทไดประกอบกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร นอกเหนอวตถประสงคหลก มกเกดความสบสน เกดความไมแนใจวาเมอการด าเนนกจการดงกลาวมรายรบมากกวารายจายแลว ตนเองอยในขายทตองเสยภาษเงนไดนตบคคลจากการประกอบกจการดงกลาวหรอไม ดงจะเหนไดจากหนงสอตอบขอหารอของกรมสรรพากรหลายฉบบทตองตอบขอหารอ ในประเดนเดมประเดนเดยวกนจากค าถามของหนวยงานของรฐหลายหนวยงาน เชน-หนงสอกรมสรรพากรท กค 0811-(กม)/1520 ลงวนท 14 สงหาคม 2541 และหนงสอกรมสรรพากรท กค 0702/2944 ลงวนท 11 เมษายน 2555 ท เคยยกตวอยางไวแลวในตอนตน ซงตอบขอหารอ ในประเดนเดยวกนวามหาวทยาลย ทเปดโรงแรมสาธตใหนกศกษาฝกงานและเปดใหบรการแกประชาชนทวไปดวย มหาวทยาลยมหนาทตองเสยภาษภาษเงนไดนตบคคลจากกจการนนหรอไม หากวาการด าเนนกจการนนมรายรบสงกวารายจาย จากกรณดงกลาวแสดงถงความไมชดเจนแนนอนแกฝายผทคดวาตนอยในขายทตองเสยภาษ วาภาระภาษเงนไดนตบคคลนนตกแกผใด กอใหเกดความสบสนและอาจสงผลตอความสมครใจในการเสยภาษ อนขดตอหลกความแนนอนในการจดเกบภาษ และ ความไมชดเจนดงกลาวยงขดกบหลกความมประสทธภาพในทางเศรษฐกจดวย เนองจากอาจเปนการเพมภาระและคาใชจายใหแกภาครฐทตองสนเปลองเวลาและคาใชจาย ในการจางบคลากร ในกรมสรรพากร เพอคอยตอบขอหารอวานตบคคลใดบางทมหนาทตองเสยภาษเงนไดนตบคคล และตองเสยภาษเงนไดนตบคคลจากกจการประเภทใดบาง นอกจากนนยงอาจเปนการเพมคาใชจายในการใหความรวมมอในการเสยภาษกบฝายผอยในขายตองเสยภาษเงนได นตบคคลดวย เพราะเมอใดกตามทมการด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร นอกเหนอวตถประสงคหลก หนวยงานของรฐเหลานน อาจตองท าการหารอ ตอกรมสรรพากร ทกครงวากจการดงกลาวอยในขอบเขตตองเสยภาษเงนไดนตบคคลหรอไม นอกจากจะกอใหเกดความยงยากในทางปฏบตแลวยงมผลตอความสมครใจในการเสยภาษดวย

ดงนนกฎหมายภาษอากรจงควรตองก าหนดบทบญญตใหชดเจนแนนอนเกยวกบ ผมหนาทเสยภาษอากร ท าใหเจาพนกงานไมตองตความกฎหมายอก กอใหเกดความสะดวกแก เจาพนกงานในการจดเกบภาษ เชน ควรบญญตก าหนดใหมหาวทยาลย ซงเปนหนวยงานของรฐ

DPU

101

มหนาทเสยภาษเงนไดนตบคคล เฉพาะในกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร นอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลย ใหเปนไปในทศทางเดยวกบสาธารณรฐฝรงเศสทก าหนดใหนตบคคลทกประเภทเปนหนวยภาษ แตจะมขอยกเวนส าหรบองคการมหาชนดานวทยาศาสตร หรอดานการศกษา ฯลฯ ทจะไดรบยกเวนไมตองเสยภาษเงนไดนตบคคล ทงน ผวจยเหนวาควรไดรบการยกเวนภาษเงนไดนตบคคลเฉพาะกจการทกระท าภายในวตถประสงคและไมเปนกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไรเทานน โดยจะตองบญญตไวอยางชดเจนเพอปองกนการสบสนทอาจเกดขนได

4.2.3 ปญหาการไมจดเกบภาษเงนไดนตบคคลส าหรบมหาวทยาลยของรฐ กรณด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร นอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลย ตามหลกความเปนกลาง

หลกความเปนกลางในทางภาษอากร หมายถง ระบบภาษทดควรมโครงสรางทเปนกลางในทางเศรษฐกจมากทสด กลาวคอ ภาษอากรจะตองไมเปลยนแปลงหรอกระทบกระเทอนรปแบบการบรโภค การแขงขนผลตสนคาและบรการของผผลต ตลอดจนการท างานของกลไกตลาด

จากกรณศกษา การทมหาวทยาลยของรฐ เปดโรงแรมสาธตใหนกศกษาฝกงานและเปดใหบรการแกบคคลภายนอกไดมาใชบรการดวยนน โดยมอตราคาทพกและบรการใกลเคยงกบโรงแรมทประกอบกจการโดยผประกอบการเอกชน กรณดงกลาวจงเปนการด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร นอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลย ดงเหตผลทไดอธบายไวแลว แตมหาวทยาลยไมมหนาทตองเสยภาษเงนไดนตบคคลส าหรบกจการดงกลาว เนองจากมหาวทยาลยไมถอเปนหนวยภาษเงนไดนตบคคลตามประมวลรษฎากร เมอพจารณาตามหลกความเปนกลาง กรณดงกลาวยอมขดตอหลกความเปนกลาง เนองจากการ ไมจดเกบภาษเงนไดนตบคคลในกรณดงกลาว อาจกระทบกระเทอนรปแบบการใหบรการของโรงแรมทด าเนนกจการโดยผประกอบการเอกชน โดยอาจสงผลตอการตดสนใจลงทนในการด าเนนธรกจโรงแรมในระดบมาตรฐานเดยวกน เนองจากมองเหนถงความไมเปนธรรมในการจดเกบภาษ ทงทมอตราคาทพกและคาบรการใกลเคยงกนอนอาจหมายถงความสามารถในการ หารายไดทใกลเคยงกนดวย เมอความสามารถในการเสยภาษในกจการดงกลาวมอยเทา ๆ กน กควรเสยภาษในจ านวนทเทากน แตในความเปนจรงพบวาโรงแรมทด าเนนกจการโดยผประกอบการเอกชนทอยในรปแบบบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล เทานนทมหนาทตองเสยภาษเงนได นตบคคล แตมหาวทยาลยทด าเนนกจการโรงแรมไมตองเสยภาษเงนไดนตบคคล

DPU

102

จากเหตผลดงกลาว ยอมสงผลตอการตดสนใจในการลงทนของผประกอบการเอกชนในการตดสนใจทจะด าเนนธรกจแขงขนกบมหาวทยาลยของรฐ อนอาจสงผลตอความไมเปนธรรมในการแขงขนทางธรกจ ท าใหการแขงขนทางธรกจประเภทดงกลาวไมเปนไปอยางเสร ซงสงผลตอการท างานของกลไกตลาด เนองจากในอนาคตมหาวทยาลยอาจด าเนนการพฒนาธรกจประเภทโรงแรมใหทนสมย ยงใหญมากขน หรอด าเนนธรกจประเภทอน เชน การพฒนาอสงหารมทรพยเพอวตถประสงคใหภาคเอกชนเชาพนทส าหรบท าส านกงาน หางสรรพสนคา หรอใชเปนทพกอาศย ซงเปนกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร โดยใชงบประมาณของภาครฐมาด าเนนกจการแขงขนกบภาคเอกชน จนเกดการผกขาดทางการคา เชน ลดราคาอตราคาทพกใหถกลงเพอดงดดลกคา เนองจากมหาวทยาลย ไมมภาระทางภาษเงนไดนตบคคล และ ไมจ าตองสงเงนรายไดใหรฐเพอใชเปนงบประมาณแผนดน

นอกจากนนการไมจดเกบภาษกรณมหาวทยาลยของรฐ ด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร นอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลย ยงอาจเกดปญหาการใชมหาวทยาลย เปนชองทางหรอเปนเครองมอในการด าเนนธรกจแสวงหาก าไรเพอจะไดหลบเลยงไมตองเสยภาษเงนไดนตบคคล เชน ผประกอบการภาคเอกชนขอเขามารวมทนกบมหาวทยาลย เพอด าเนนธรกจประเภทตาง ๆ ทอยนอกเหนอวตถประสงคหลกของการจดตงมหาวทยาลย ซงธรกจดงกลาวอาจไมมความเกยวของโดยตรงกบการใหบรการดานการศกษาชนสงแตกจการดงกลาวจะมลกษณะเปนการด าเนนการเพอแสวงหาก าไรจากประชาชนทวไป โดยอาศยชองวางของกฎหมาย เนองจากพระราชบญญตจดตงมหาวทยาลยแตละแหงทเปดโอกาสใหมหาวทยาลย สามารถหารายไดดวยตนเองโดยการรวมทนกบนตบคคลอน และสามารถบรหารจดการรายไดเหลานนดวยตนเอง โดยเฉพาะอยางยงมหาวทยาลยในรปแบบมหาวทยาลยในก ากบของรฐ ทมความอสระทางดานการบรหารจดการตนเองโดยเฉพาะการจดการทรพยสนโดยไมตองผานระบบราชการ โดยทรฐมหนาทก ากบดแลอยางกวางเทานน เชน การควบคมคณภาพหรอมาตรฐานทางการศกษา เปนตน

กลาวโดยสรป กรณทรฐไมจดเกบภาษกรณมหาวทยาลยของรฐด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/มลกษณะเปนการแสวงหาก าไร นอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลย ยอมขดกบหลกความเปนกลางทางภาษอากร เนองจากจะท าใหมผลกระทบตอการตดสนใจทางเศรษฐกจของผประกอบการเอกชน อนสงผลตอรปแบบการแขงขนในการด าเนนธรกจและการใหบรการของผประกอบการเอกชนรายอน กอใหเกดการแขงขนทไมเปนธรรมในการด าเนนธรกจกลไกการท างานของตลาดปราศจากการแขงขนอยางเสร ท าใหการพฒนาธรกจเปนไปไดยาก ทงยงอาจกอใหเกดปญหาการใชมหาวทยาลย เปนชองทางในการด าเนนธรกจเพอหลกเลยงไมตองเสยภาษ

DPU

103

ซงนอกจากจะเปนผลลบตอการพฒนาในทางเศรษฐกจแลว ยงท าใหรฐขาดรายไดจากภาษอากรซงนบเปนรายไดแผนดนทส าคญทสดทรฐ เนองจากรฐบาลควรมรายไดเขาคลงอยางสม าเสมอ เพอใหรฐบาลสามารถใชจายเงนในการด าเนนงานในการบรหารประเทศเพอใหบรรลเปาหมายตามแผนพฒนาเศรษฐกจและสงคมแหงชาตไดอยางราบรน อนจะกอใหเกดสภาพคลอง และลดภาวะเงนตงตวในระบบเศรษฐกจของประเทศ17

ดงนน รฐควรมแนวทางในการจดเกบภาษเงนไดนตบคคลจากมหาวทยาลยของรฐ กรณมหาวทยาลย ด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร นอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลย เพอใหสอดคลองกบหลกความเปนกลางทางภาษอากร ตลอดจนหลกการทางภาษอากรทดประการอนดวย มเชนนนแลวจะกอใหเกดปญหาการด าเนนธรกจทไมเกยวของกบวตถประสงคหลกของการจดตงมหาวทยาลย เพอแสวงหาก าไรมากกวา การด าเนนการใหบรการสาธารณะดานการศกษาตามมาในอนาคต

17 ภาษอากรตามประมวลรษฎากร (น. 71). เลมเดม.

DPU

บทท 5 บทสรปและขอเสนอแนะ

5.1 บทสรป

จากการทไดศกษาขอมลในบทท 1 ถงบทท 4 ท าใหสามารถสรปไดวา มหาวทยาลยของรฐ ในประเทศไทยนนแบงเปน 2 ประเภท ไดแก มหาวทยาลยประเภทหนวยงานของรฐทเปนสวนราชการ ซงอยในสงกดของส านกงานคณะกรรมการการอดมศกษา เชน มหาวทยาลยนเรศวร มหาวทยาลยแมโจ เปนตน และมหาวทยาลยในก ากบของรฐซงมระบบการบรหารจดการทคลองตวมากยงขน รฐบาลจะก ากบเพยงดานนโยบาย การจดสรรงบประมาณและคณภาพเปนหลก เชน จฬาลงกรณมหาวทยาลย มหาวทยาลยเชยงใหม เปนตน1 ซงมหาวทยาลย จะมสถานะเปน นตบคคลตามพระราชบญญตจดตงมหาวทยาลยแตละแหง และมวตถประสงคหลกคอใหการศกษา สงเสรมวชาการและวชาชพชนสง ท าการสอน ท าการวจย ใหบรการทางวชาการแกสงคม

ส าหรบรายไดของมหาวทยาลยของรฐนน นอกจากจะไดรบเงนอดหนนจากรฐแลว มหาวทยาลย ยงสามารถมรายไดหรอผลประโยชนทไดจากทรพยสนของมหาวทยาลย รวมถงรายไดหรอผลประโยชนอนๆ ทพระราชบญญตจดตงมหาวทยาลยแตละแหงเปดชองไวอกดวย ซงรายไดของมหาวทยาลยนน ไมอยในบงคบตองน าสงรฐเพอเปนเงนรายไดแผนดนแตอยางไร เมอเปรยบเทยบกบหนวยงานของรฐประเภทอน เชน กระทรวง ทบวง กรม ซงไดรบเงนอดหนนจากรฐเชนเดยวกบมหาวทยาลย แตกระทรวง ทบวง กรม มหนาทตองน าสงเงนใหกบกระทรวงการคลงเพอเปนรายไดแผนดน

ตามประมวลรษฎากร มาตรา 39 ก าหนดนยามศพทของบรษทหรอหางหนสวน นตบคคล ซงเปนหนวยภาษส าหรบภาษเงนไดนตบคคลท มหนาท เสยภาษเงนไดนตบคคล ตามเงอนไข หลกเกณฑ วธการ และอตราทกฎหมายก าหนด เมอมหาวทยาลยของรฐมไดถกก าหนดใหเปนหนวยภาษส าหรบภาษเงนไดนตบคคล จงไมมหนาทตองเสยภาษเงนไดนตบคคล แตอยางใด แตเนองจากวาการด าเนนกจการของมหาวทยาลยนน มทงการทมหาวทยาลยด าเนนกจการไปตามวตถประสงคหลกของมหาวทยาลย นนคอใหบรการดานการศกษา สงเสรมวชาการ

1 ส านกงานคณะกรรมการการอดมศกษา. สบคน 22 มถนายน 2558, จาก www.mua.go.th

DPU

105

และวชาชพชนสง ท าการสอน ท าการวจย ใหบรการทางวชาการแกสงคม กรณดงกลาวยอมเปนการสมควรทกฎหมายภาษอากรมไดก าหนดใหมหาวทยาลยเปนหนวยภาษส าหรบภาษเงนไดนตบคคล

แตในปจจบนพบวา มหาวทยาลยของรฐหลายแหงไดด าเนนกจการนอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลย เชน ตามกรณศกษามหาวทยาลยประกอบกจการโรงแรมเพอใหนกศกษาฝกปฏบตและมการจางบคคลภายนอกเขามาด าเนนงานภายในโรงแรม ขณะเดยวกนกเปดใหประชาชนทวไปใชบรการดวย ซงจากการศกษาพบวาลกษณะการด าเนนกจการและจ านวนอตราคาบรการและคาทพกมความใกลเคยงกบโรงแรมทด าเนนกจการโดยผประกอบการเอกชน ทงนโดยเปรยบเทยบกบโรงแรมของผประกอบการเอกชนทตงอยในพนทกรงเทพมหานครและปรมณฑล ทมระดบมาตรฐานเดยวกน และทส าคญคอมลกษณะเปนการด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร ซงก าไรจากการด าเนนกจการดงกลาว กคอการมรายไดทเกนจากรายจาย2 การแสวงหาก าไรจากกจการโรงแรมนน เอง ถอเปนกจการทอยนอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลย เนองจากวามหาวทยาลยมไดจดตงขนเพอด าเนนกจการแสวงหาก าไร

นอกจากนนยงมตวอยางของการทมหาวทยาลยของรฐด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร นอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลยในกรณอนๆ อก เชน การพฒนาอสงหารมทรพยเพอวตถประสงคใหภาคเอกชนเชาพนทส าหรบ ท าส านกงาน หางสรรพสนคา หรอใชเปนทพกอาศย ตลอดจนการเปดรานอาหารเพอขายอาหารหรอขนมใหแกประชาชนทวไป เปนตน

ส าหรบในตางประเทศซงผวจยไดท าการศกษาเกยวกบการจดเกบภาษเงนไดนตบคคลส าหรบมหาวทยาลยของรฐ พบวาในสาธารณรฐฝรงเศส มหาวทยาลยมลกษณะเปนองคการมหาชนทจดท าบรการสาธารณะดานการศกษา และมลกษณะเปนองคกรทไมแสวงหาก าไรซงโดยปกตองคกรทไมแสวงหาก าไรนนจะตองเสยภาษเงนไดในอตราพเศษทต ากวาอตราภาษเงนได นตบคคลตามปกต แตมหาวทยาลยเปนองคการมหาชนประเภทหนงทไดรบยกเวนไวเปนพเศษ ไมตองเสยภาษเงนไดนตบคคล เนองจากเปนองคการมหาชนดานการศกษา ตามทก าหนดไวใน Code General des Impots Article 206-5

สวนในอเมรกา มหาวทยาลยของรฐถอเปนหนวยงานของรฐรปแบบหนง ซงหนวยงานของรฐนจะไดรบยกเวนภาษเงนไดนตบคคล โดยไมถอเปนหนวยภาษตามทก าหนดไวใน Internal Revenue Code Section 501ซงโดยปกตแลวหนวยงานของรฐจะไดรบยกเวนภาษเงนไดนตบคคล

2 ค ำอธบำยประมวลกฎหมำยแพงและพำณชยวำดวยหนสวนบรษท (น. 33). เลมเดม.

DPU

106

ในทกกรณ ไมวาเงนไดทเกดขนจะมาจากธรกจทเกยวของกบวตถประสงคหรอไมเกยวของกบวตถประสงคกตาม

อยางไรกตามในกรณของวทยาลยหรอมหาวทยาลย ไมวาจะเปนหนวยงานของรฐบาลกลางหรอในรฐบาลทองถนกตาม จะมขอยกเวนเปนพเศษ กลาวคอ หากวทยาลยหรอมหาวทยาลยไดด าเนนธรกจทไมเกยวของกบวตถประสงคหรอกจการของมหาวทยาลย รายไดจากการด าเนนธรกจดงกลาวจะไมไดรบการยกเวนภาษเงนไดนตบคคล

จะเหนไดวา เมอมหาวทยาลยของรฐไดด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร นอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลย แตมหาวทยาลยไมมหนาทตองเสยภาษเงนไดนตบคคลเนองจากมไดเปนหนวยภาษส าหรบภาษเงนไดนตบคคล กรณดงกลาวเมอพจารณาและวเคราะหตามหลกการทางภาษอากรทดจะพบวาเปนปญหาในทางทฤษฎเนองจากการด าเนนกจการดงกลาวขดกบหลกการทางภาษอากรทด ดงน

1. ขดกบหลกความเปนธรรมในทางภาษอากร เนองจากผอยในสถานการณทเหมอนกนหรอคลายคลงกน ยอมมความสามารถในการเสยภาษเงนไดนตบคคลเทาๆ กน ดงนน กรณทมหาวทยาลยด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร นอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลย ซงมลกษณะไมตางกบการด าเนนกจการโดยผประกอบการเอกชน ทงมหาวทยาลยและผประกอบการเอกชนจงควรถกปฏบตอยางเทาเทยมกนในทางภาษอากร

2. ขดกบหลกความแนนอนและหลกความมประสทธภาพในทางเศรษฐกจ เนองจากพบวานตบคคลประเภทอนทมใชบรษทหรอหางหนสวนตามทก าหนดนยามไวในประมวลรษฎากร มาตรา 39 เชน กระทรวง ทบวง กรม หรอหนวยงานของรฐประเภทอน ทไดประกอบกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร นอกเหนอวตถประสงคหลก มกเกดความสบสน เกดความไมแนใจวาเมอการด าเนนกจการดงกลาวมรายรบมากกวารายจายแลว ตนเองอยในขายทตองเสยภาษเงนไดนตบคคลจากการประกอบกจการดงกลาวหรอไม หากตองท าการหารอมายงกรมสรรพากรทกครงทด าเนนกจการดงกลาว ยอมเกดความยงยากและสงผลตอความสมครใจในการเสยภาษ อนขดตอหลกความแนนอนในการจดเกบภาษ และความไมชดเจนดงกลาวยงขดกบหลกความมประสทธภาพในทางเศรษฐกจดวย เนองจากอาจเปนการเพมภาระและคาใชจายใหแกภาครฐทตองสนเปลองเวลาและคาใชจายในการจางบคลากรในกรมสรรพากร เพอคอยตอบ ขอหารอวานตบคคลใดบางทมหนาทตองเสยภาษเงนไดนตบคคล และตองเสยภาษเงนไดนตบคคลจากกจการประเภทใดบาง

DPU

107

3. ขดกบหลกความเปนกลาง เนองจากอาจกระทบกระเทอนรปแบบการใหบรการของโรงแรมทด าเนนกจการโดยผประกอบการเอกชน โดยอาจสงผลตอการตดสนใจลงทนในการด าเนนธรกจโรงแรมในระดบมาตรฐานเดยวกน เนองจากมองเหนถงความไมเปนธรรมในการจดเกบภาษ และยงอาจเกดปญหาการใชมหาวทยาลย เปนชองทางหรอเปนเครองมอในการด าเนนธรกจแสวงหาก าไร เพอจะไดหลบเลยงไมตองเสยภาษเงนไดนตบคคล

จากการปญหาในทางทฤษฎของกรณดงกลาวขางตน เพอใหสอดคลองกบหลกเกณฑทางภาษอากรทด และเพอความเปนธรรมทางในทางภาษอากร ผวจยจงมขอเสนอแนะตามทจะกลาวในหวขอตอไป

5.2 ขอเสนอแนะ

จากการทไดศกษาวเคราะหมาตรการในการจดเกบภาษเงนไดนตบคคลส าหรบมหาวทยาลยของรฐตามกฎหมายไทยและกฎหมายตางประเทศ รวมไปถงหนงสอตอบขอหารอของกรมสรรพากร ทงในกรณทมหาวทยาลยด าเนนกจการภายในวตถประสงคหลกของการจดตงมหาวทยาลย และกรณทมหาวทยาลยด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร นอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลย ผวจยพบวาส าหรบในประเทศไทย กรณทมหาวทยาลยด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร นอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลย กฎหมายทางดานภาษอากร ตามประมวลรษฎากร ยงไมครอบคลมกรณดงกลาว เนองจากมหาวทยาลยมไดถกก าหนดใหเปนหนวยภาษส าหรบภาษเงนไดนตบคคล ตามประมวลรษฎากร มาตรา 39 ดงนน มหาวทยาลยจงไมมหนาทตองเสยภาษ เงนไดนตบคคล สงผลใหเกดความไมเปนธรรมตอผประกอบการภาคเอกชนทด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร เชนเดยวกบการด าเนนกจการโดยมหาวทยาลย ซงนอกจากจะเปนการขดตอหลกการทางภาษอากรทด อนเปนปญหาในทางทฤษฎแลว ยงสงผลกระทบในดานการจดเกบภาษของรฐ ท าใหรฐสญเสยรายไดทางภาษอากรซงนบเปนรายไดทส าคญทสดของรฐ ทจะน ามาใชจายในการบรหารและพฒนาประเทศ ดงนน ผเขยนจงใครขอเสนอขอเสนอแนะเพอเปนแนวทางในการจดเกบภาษเงนไดนตบคคล ในกรณทมหาวทยาลยด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร นอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลย ดงตอไปน

1. เหนควรบญญตก าหนดใหมหาวทยาลยของรฐ มหนาทเสยภาษเงนไดนตบคคล เฉพาะในกรณทด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร นอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลย ซงสอดคลองกบในอเมรกาทใหความส าคญกบกจการท

DPU

108

มหาวทยาลยด าเนนการ ในการพจารณาวามหาวทยาลย ซงเปนหนวยงานของรฐควรไดรบยกเวนภาษเงนไดนตบคคลหรอไม หากมหาวทยาลยด าเนนธรกจทไมเกยวของกบกจการของมหาวทยาลย กจะไมไดรบยกเวนภาษเงนไดนตบคคลตามทไดกลาวมาแลว

โดยวธการทจะก าหนดใหมหาวทยาลยของรฐ เสยภาษเงนไดนตบคคลเฉพาะกรณด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร นอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลย นน อาจบญญตเพมเตมในประมวลรษฎากร ใหมหาวทยาลยของรฐตอง เสยภาษเงนไดนตบคคลเฉพาะในกรณดงกลาว หรอใชวธการใหอธบดกรมสรรพากรประกาศก าหนดโดยอนมตรฐมนตรวาการกระทรวงการคลง ใหมหาวทยาลยของรฐเปนนตบคคล อกประเภทหนงทตองเสยภาษเงนไดนตบคคล ทงนเฉพาะในกจการทอาจกอใหเกดก าไร/มลกษณะเปนการแสวงหาก าไร ซงอยนอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลย และประกาศใน ราชกจจานเบกษา ตามมาตรา 39 (4)

เมอก าหนดใหมหาวทยาลยของรฐมหนาทเสยภาษเงนไดนตบคคล เฉพาะในกรณทด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร นอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลย ยอมกอใหเกดความเปนธรรมกบระบบภาษอากรมากยงขน โดยเฉพาะในมมมองของผประกอบการเอกชนทด าเนนกจการในลกษณะเดยวกน

นอกจากกรณของมหาวทยาลยของรฐแลว ยงควรบญญตรวมไปถงนตบคคลประเภทอนดวย เชน หนวยงานของรฐทงทเปนสวนราชการและมใชสวนราชการ รฐวสาหกจประเภททยงมไดมการแปรสภาพเปนบรษทจ ากด เพอใหนตบคคลดงกลาวมหนาทเสยภาษอากร แตทงนเฉพาะในกรณทนตบคคลนนด าเนนกจการนอกเหนอวตถประสงคและมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร ซงแนวทางนเปนไปในทศทางเดยวกบกฎหมายภาษอากรในสาธารณรฐฝรงเศส ซงก าหนดให นตบคคลทกประเภทเปนหนวยภาษส าหรบภาษเงนไดนตบคคล แตจะมขอยกเวนทชดเจน ถงนตบคคลทไดรบยกเวนไมตองเสยภาษเงนไดนตบคคลในบางกรณเทานน เชน องคการมหาชนดานการศกษา หรอดานวทยาศาสตร ซงมวตถประสงคในการจดท าบรการสาธารณะทจ าเปนตอสงคม และตองเปนกจการตามวตถประสงคทกอตงขนเพอจดท าบรการสาธารณะเทานนจงจะไดรบการยกเวนภาษเงนไดนตบคคล

2. เหนควรใหใชอตราภาษเงนไดนตบคคลทมอตราต ากวาอตราภาษเงนไดนตบคคลโดยทวไป คอรอยละ 30 ของก าไรสทธ (ปจจบนมพระราชกฤษฎกาก าหนดอตราภาษเงนได นตบคคล ในอตรารอยละ 20 ของก าไรสทธ ส าหรบหนงรอบระยะเวลาบญชทเรมในหรอหลงวนท

DPU

109

1 มกราคม 2558 แตไมเกนวนท 31 ธนวาคม 2558)3 ซงผวจยมความเหนวา แนวความคดในการจดเกบภาษเงนไดนตบคคลส าหรบมหาวทยาลยของรฐ กรณด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร นอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลยนน ยงคงตงอยบนพนฐานทวามหาวทยาลยเปนนตบคคลตามพระราชบญญตจดตงของมหาวทยาลยแตละแหง โดยแทจรงแลวมวตถประสงคหลกคอการใหบรการดานการศกษา สงเสรมวชาการ อนเปนบรการสาธารณะพนฐานของรฐทรฐใหความส าคญ

ดงนนวตถประสงคทแทจรงของการจดตงยอมแตกตางตางกบนตบคคลประเภทบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล อนเปนหนวยภาษเงนไดนตบคคลตามประมวลรษฎากร ซงมวตถประสงคในการด าเนนกจการเพอแสวงหาก าไรมาแบงปนกนอยางเหนไดชด แตกรณมหาวทยาลยของรฐด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/ อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร ซงอยนอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลย มหาวทยาลยกควรมหนาทตองเสยภาษเงนได นตบคคล เฉกเชนเดยวกบผประกอบการเอกชนประเภทบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล ทประกอบกจการในลกษณะเดยวกน แตทงนตามทไดกลาวมาขางตนวาสถานะและวตถประสงคในการจดตงแตกตางกบบรษทและหางหนสวนนตบคคล เพยงแตมหาวทยาลยไดด าเนนกจการ บางกจการทอยนอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลยเทานน เมอตองเสยภาษเงนได นตบคคลกควรจะเสยในอตราทต ากวาอตราภาษเงนไดนตบคคลโดยทวไป เพอใหเกดความเปนธรรมกบมหาวทยาลย ในแงทวามหาวทยาลยเปนหนวยงานของรฐทมบทบาทส าคญทางดานการศกษาและวชาการทเปนพนฐานส าคญ เพอใหประชาชนมความรความสามารถในการประกอบอาชพอนเปนปจจยส าคญทจะสงผลใหประเทศมการพฒนาโดยอาศยก าลงคนทมความรความสามารถ อกทงปองกนปญหาทอาจเกดขนในอนาคตหากมการจดเกบภาษเงนไดนตบคคล ในอตราทวไป อาจเปนการสรางภาระแกมหาวทยาลยเกนสมควร เมอมหาวทยาลยตอง แบกรบภาระทางภาษเกนสมควร อาจสงผลใหมหาวทยาลยตองแกปญหาโดยการเพมเงนคาลงทะเบยน คาบ ารงการศกษา ฯลฯ ซงทายทสดผทไดรบผลเสยกคอนสตนกศกษานนเอง

ดงเชนในสาธารณรฐฝรงเศส ถงแมโดยหลกแลวจะก าหนดใหนตบคคลทกประเภทเปนหนวยภาษส าหรบภาษเงนไดนตบคคล แตจะใชอตราภาษเงนไดนตบคคลหลายอตรา ซงจดเกบจากหลายกรณทแตกตางกน เชน องคกรของรฐ และองคกรตามกฎหมายเอกชนทไมแสวงหาก าไรนนจะถกจดเกบภาษโดยใชอตราภาษทต ากวาอตราภาษทวไป เปนตน

3 จาก พระราชกฤษฎกาออกตามความในประมวลรษฎากร วาดวยการลดอตรารษฎากร (ฉบบท 577)

พ.ศ. 2557.

DPU

110

โดยสรปกคอ กรณมหาวทยาลยด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร ซงอยนอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลย ผวจยมขอเสนอแนะวา มหาวทยาลย ควรตองเสยภาษเงนไดนตบคคล แตใหเสยในอตราทต ากวาอตราภาษเงนไดนตบคคลทจดเกบจากบรษทและหางหนสวนนตบคคลโดยทวไป ซงผวจยมความเหนวาควรจดเกบในอตรากงหนงของอตราภาษเงนไดนตบคคลโดยทวไป ไมวาขณะนนอตราภาษเงนไดนตบคคลโดยทวไปจะมอตราเทาใดกตาม (เชน ในขณะนนอาจมพระราชกฤษฎกาลดอตราภาษออกมาใชบงคบ)

3. ในเรองหลกเกณฑการค านวณก าไรสทธเพอเสยภาษเงนไดนตบคคล ส าหรบมหาวทยาลยของรฐ กรณด าเนนกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร นอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลยนน ใหค านวณจากรายไดซงไดจากกจการหรอเนองจากกจการทกระท าในรอบระยะเวลาบญชหกดวยรายจายตามเงอนไขทระบไวในมาตรา 65 ทว และมาตรา 65 ตร การค านวณรายไดดงกลาวใหใชเกณฑสทธ กลาวคอ ใหน ารายไดทเกดขนในรอบระยะเวลาบญชใด แมวาจะยงไมไดรบช าระในรอบระยะเวลาบญชนนมารวมค านวณเปนรายไดในรอบระยะเวลาบญชนน และใหน ารายจายทงสนทเกยวกบรายไดนน แมจะยงมไดมการจายจรงในรอบระยะเวลาบญชนน มารวมค านวณเปนรายจายของรอบระยะเวลาบญชนนดวย4 ซงหลกเกณฑดงกลาวเหมอนกบการค านวณก าไรสทธของนตบคคลประเภทบรษทหรอ หางหนสวนนตบคคลโดยทวไป ตามประมวลรษฎากร มาตรา 65

การใชฐานก าไรเปนฐานภาษในการคดค านวณภาษเงนไดนตบคคลส าหรบมหาวทยาลย ของรฐนน มาจากแนวคดทวารฐมไดตองการเงนรายไดทงหมดของการด าเนนกจการดงกลาว มหาวทยาลยไมตองน าสงเงนรายไดทงหมดนนเขาสรฐเพอเปนเงนรายไดแผนดน หากแตเมอใด กตามทมหาวทยาลยมรายไดมากกวารายจาย หรอทเรยกวา “ก าไร” จากกจการดงกลาว เมอนน มหาวทยาลยจงจะตองเสยภาษเงนไดนตบคคล จากสวนทเปนก าไรนนเอง ในทางตรงกนขาม หากมหาวทยาลยด าเนนกจการแลวปรากฏวามรายรบนอยกวารายจาย ไมมก าไรหรอประสบกบภาวะขาดทน มหาวทยาลยกมตองด าเนนการเสยภาษเงนไดนตบคคลแตอยางใด

ในสวนของการหกรายจายนน จะตองเปนรายจายจากกจการหรอเนองจากกจการ ทกระท า เพราะตามประมวลรษฎากร มาตรา 65 ใชค าวา “รายจายทงสนทเกยวกบรายไดนน” เมอรายไดทน ามาใชคดค านวณเปนรายไดจากกจการหรอเนองจากกจการทกระท า ดงนน รายจายทเกยวกบรายไดนน จงตองเปนรายจายจากกจการหรอเนองจากกจการทกระท าดวยเชนกน

นอกจากรายจายจากกจการหรอเนองจากกจการทกระท าซงสามารถหกออกไดตามกฎหมายแลว ยงตองพจารณาตามประมวลรษฎากร มาตรา 65 ทว ทก าหนดหลกเกณฑเกยวกบการ

4 กรมสรรพากร. สบคน 22 มถนายน 2558, จาก www.rd.go.th/publish/829.0.html

DPU

111

หกคาสกหรอ คาเสอมราคาของทรพยสน ฯลฯ เพอประโยชนในการคดค านวณก าไรสทธ นอกจากนนยงตองค านงถงรายจายตองหามตามประมวลรษฎากร มาตรา 65 ตร ซงกฎหมายก าหนดรายจายทจะน ามาหกในการค านวณภาษเงนไดนตบคคลมได หรอถาหากจะน ามาหกไดกตองเปนไปตามหลกเกณฑ วธการ เงอนไข และอตราทก าหนดไว เชน รายจายอนมลกษณะเปนการลงทน ซงถอเปนรายจายตองหาม ค าวา “รายจายอนมลกษณะเปนการลงทน” ประมวลรษฎากรมไดมค าวเคราะหศพทไว แตไดมค าพพากษาฎกาท 949/2509 ระหวางบรษทปนซเมนตไทย จ ากด โจทก กรมสรรพากร จ าเลย วนจฉยวา รายจายอนมลกษณะเปนการลงทนนน มใชหมายถงรายจายทจายไปเพอใหไดรบประโยชนจากรายจายเทานน แตตองเปนรายจายทบงเกดเปนทนรอนขนมา ลกษณะจะเปนทนรอนขนมากคอเปนทรพยสนของบรษท รายจายทโจทกจายไปในการสรางทาเรอ สรางทางแยกและสรางถนนทไมบงเกดเปนทนรอนหรอทรพยสนของบรษท จงไมใชรายจายอนมลกษณะเปนการลงทน ดงนน จงสรปไดวารายจายอนมลกษณะเปนการลงทน คอรายจายทกจการไดจายไปเพอใหไดมาซงทรพยสนหรอประโยชนตอบแทนเปนการถาวรตอกจการไมวาโดยทางตรงหรอทางออม

ตวอยางของการหกรายจายในการด าเนนกจการ เชน รายจายจากการซออปกรณทใชในกจการของโรงแรม เชน เครองปรบอากาศ เฟอรนเจอร ตลอดจนคาไฟฟาและคาน าประปา เปนตน ถอวาเปนรายจายจากกจการหรอเนองจากกจการของโรงแรม จงสามารถหกไดตามกฎหมาย โดยใชเกณฑสทธ กลาวคอ เมอมรายจายดงกลาวอยในปภาษใดกใหน ามารวมค านวณเปนรายจายส าหรบปภาษนนได แมจะยงมไดมการจายไปจรง ตามประมวลรษฎากร มาตรา 65 สวนกรณของตวอาคารทสรางขนเพอใชเปนหองพกหรอสวนรบรองส าหรบผมาใชบรการของโรงแรมนน สามารถหกคาสกหรอหรอคาเสอมราคาของทรพยสนได ตามหลกเกณฑ วธการ เงอนไข และอตราทก าหนดโดยพระราชกฤษฎกา โดยหกตามสวนเฉลยแหงระยะเวลาทไดทรพยสนนนมา ตามประมวลรษฎากร มาตรา 65 ทว เปนตน

ส าหรบในกรณน ผวจยเหนวามหาวทยาลยของรฐ ยงสามารถหกรายจายทเปนตนทนในการด าเนนการ (Operating cost) ส าหรบกจการอนอาจกอใหเกดก าไร/อนมลกษณะเปนการแสวงหาก าไร นอกเหนอวตถประสงคหลกของมหาวทยาลยไดอยางเตมจ านวน เชน ตามกรณศกษามหาวทยาลย ประกอบกจการโรงแรมเพอใหนกศกษาฝกปฏบต และในขณะเดยวกนกเปดใหบรการแกประชาชนทวไปดวยนน มหาวทยาลย ยอมมรายจายซงเปนตนทนในการด าเนนการ ทเปนรายจายเกยวกบหลกสตรทใหนกศกษาฝกปฏบตดานการโรงแรม เชน คาจางบคลากรผเชยวชาญในการใหค าแนะน าในการพฒนาหลกสตร รายจายทมหาวทยาลยตองดแลนสตนกศกษาแตละคนส าหรบกจกรรมทเกยวของกบการฝกปฏบต เปนตน ซงรายจายดงกลาวจะไมปรากฏใน

DPU

112

การด าเนนกจการโรงแรมโดยผประกอบการเอกชน ดงนน เมอรายจายดงกลาวถอเปนรายจายจากกจการหรอเนองจากกจการ และไมเปนรายจายตองหามตามประมวลรษฎากร มาตรา 65 ตรแลว มหาวทยาลย ยอมมสทธหกรายจายดงกลาวทงหมดออกจากรายได เพอใชส าหรบเปนฐานในการค านวณก าไรสทธส าหรบเสยภาษเงนไดนตบคคล ทงน เพอใหเกดความเปนธรรมตอมหาวทยาลย และทายทสดยอมเกดความเปนธรรมในระบบภาษอากรอนเปนรายไดแหลงส าคญของรฐทใช ในการพฒนาประเทศอกดวย DPU

บรรณานกรม

DPU

114

บรรณานกรม

ภาษาไทย กรมสรรพากร. สบคน 22 มถนายน 2558, จาก www.rd.go.th/publish/829.0.html กระทรวงการตางประเทศ. สบคน 12 มนาคม 2558, จาก http://www.mfa.go.th กลมนกวชาการภาษอากร. (2557). ภาษอากรตามประมวลรษฎากร. กรงเทพฯ. ก าชย จงจกรพนธ. (2546). มหาวทยาลยในก ากบของรฐบวกหรอลบกบอดมศกษาไทย. กรงเทพฯ:

ดอกหญากรป. ก าไรทางบญช ตางกบก าไรทางเศรษฐศาสตรอยางไร. สบคน 29 มถนายน 2558, จาก

http://www.challengemetutor.com/index.php?mo=3&art=42012514 ไกรยทธ ธรตยาคนนท. (2521). ทฤษฎภาษเงนไดและภาษเงนไดของไทย. กรงเทพฯ: ดวงกมล คณะกรรมการกลมปรบปรงชดวชากฎหมายภาษอากร. (2551). เอกสารการสอนชดวชากฎหมาย

ภาษอากร 1 Taxation Law 141421: มหาวทยาลยสโขทยธรรมาธราช. ความรทวไปเกยวกบเงนรายไดแผนดน. สบคน 23 มนาคม 2558, จาก

http://saraban-law.cgd.go.th/easinetimage/inetdoc?id=show_CGD.W.21336_1_BCS_1_pdf ค าพพากษาฎกาท 1076/2515. ค าพพากษาฎกาท 306/2524. ค าพพากษาฎกาท 3488/2527. ค าพพากษาฎกาท 516/2524. ค าพพากษาฎกาท 950/2491. จรส สวรรณเวลา. (2551). ความเปนอสระของมหาวทยาลยไทย . กรงเทพฯ : จฬาลงกรณ

มหาวทยาลย. จรสศร ตงจตตพมล. (2547). ปญหาการจดเกบภาษเงนไดของสญญาขายฝาก: ศกษาเปรยบเทยบกบ

เงนไดประเภทดอกเบย (วทยานพนธปรญญามหาบณฑต). กรงเทพฯ: มหาวทยาลยธรกจบณฑตย.

จาก พระราชบญญตวธการงบประมาณ พ.ศ. 2502. จรวฒน จงสงวนด. (ม.ป.ป.). ระบบหนสวนบรษทของประเทศฝรงเศส: การแบงประเภทหนสวน

บรษท. สบคน 6 เมษายน 2558, จาก http://thaiaixois.online.fr/etc/aik-societe.htm

DPU

115

จรศกด รอดจนทร. (2555). ภาษเงนไดบคคลธรรมดา: หลกการและบทวเคราะห. กรงเทพฯ: จฬาลงกรณมหาวทยาลย.

ชยสทธ ตราชธรรม. (2556). ค าสอนวชา กฎหมายภาษอากร. กรงเทพฯ: ส านกอบรมศกษากฎหมายแหงเนตบณฑตยสภา.

ชยสทธ ตราชธรรม. (2538). รซงภาษเงนไดนตบคคลฉบบประยกต. กรงเทพฯ: วญญชน. ชยสทธ ตราชธรรม. (2539). รซงภาษมลคาเพมและภาษธรกจเฉพาะฉบบประยกต. กรงเทพฯ: วญญชน. ชยสทธ ตราชธรรม. (2541). ค าอธบายกฎหมายภาษอากร: ภาษเงนไดนตบคคล. กรงเทพฯ:

สถาบน T. Training Center. ชาญชย แสวงศกด. (2553). ค าอธบายกฎหมายปกครอง. กรงเทพฯ: วญญชน. ดลยลกษณ ตราชธรรม. (2553). หลกกฎหมายภาษอากร (The Principles of Tax Law). กรงเทพ:

สถาบน T. Training Center. เทยนฉาย กรนนทน. (2545). การเตรยมความพรอมของมหาวทยาลยของรฐ เพอเปนมหาวทยาลย

ในก ากบรฐ (รายงานผลการวจย). กรงเทพฯ: กองทนสนบสนนการวจย ส านกงานปลดทบวงมหาวทยาลย.

ธนชย ยมจนดา. (2525). เอกสารการสอนชดวชาหลกการบญช: หนวยท 1-8. สาขาวทยาการจดการ มหาวทยาลยสโขทยธรรมาธราช. กรงเทพฯ: วคตอรเพาเวอรพอยท จ ากด.

ธระ นชเปยมและวรวลย งามสนตกล. (2550). อดตและปจจบนของสถาบนอดมศกษาไทย: ภาพรวมสถาบนอดมศกษาประเทศตางๆ. รายงานการวจยฉบบสมบรณ สถาบนวจยนโยบายและ แผนอดมศกษา มหาวทยาลยธรกจบณฑตย.

ธระพร วระถาวร. (2549). “มหาวทยาลยในก ากบของรฐ ปรชญา หลกการ และนโยบายทจ าเปน,” มตชน.

นงนช มนสทธพงศ. (2553). ปญหาการพจารณาอทธรณลาชาของคณะกรรมการพจาณาอทธรณตามประมวลรษฎากร (เอกตศกษาปรญญามหาบณฑต). กรงเทพฯ : จฬาลงกรณมหาวทยาลย.

นนทวฒน บรมานนท. (2553). กฎหมายปกครอง. กรงเทพ: วญญชน. นยม รฐอมฤต,พรชยเทพปญญา และชาญชย ลวตรงสมา. (2520). การปกครองทองถนเปรยบเทยบ

องกฤษ สหรฐอเมรกา ญปน ฝรงเศส สหภาพโซเวยต . กรงเทพฯ: มหาวทยาลยรามค าแหง.

ประกาศกระทรวงการคลงวาดวยภาษเงนไดและภาษมลคาเพม ลงวนท 12 ตลาคม 2535. ประมวลกฎหมายแพงและพาณชย.

DPU

116

ประมวลรษฎากร. ปยะนาถ เอออรยะพานชกล. (ม.ป.ป.). การเสยภาษเงนไดนตบคคลกรณจ าหนายเงนก าไรออกนอก

ประเทศไทย (วทยานพนธปรญญามหาบณฑต). กรงเทพฯ: มหาวทยาลยธรรมศาสตร. พรนภา ผดงเกยรตวงศ. (2539). หลกการจดเกบภาษอากรในตราสารหน (วทยานพนธปรญญา

มหาบณฑต). กรงเทพฯ: จฬาลงกรณมหาวทยาลย. พระราชกฤษฎกาออกตามความในประมวลรษฎากร วาดวยการลดอตรารษฎากร (ฉบบท 530)

พ.ศ. 2554. พระราชกฤษฎกาออกตามความในประมวลรษฎากร วาดวยการลดอตรารษฎากร (ฉบบท 577)

พ.ศ. 2557. พระราชบญญตจฬาลงกรณมหาวทยาลย พ.ศ. 2551. พระราชบญญตมหาวทยาลยเกษตรศาสตร พ.ศ. 2541. พระราชบญญตมหาวทยาลยเชยงใหม พ.ศ. 2551. พระราชบญญตมหาวทยาลยนเรศวร พ.ศ. 2533. พระราชบญญตมหาวทยาลยบรพา พ.ศ. 2550. พระราชบญญตมหาวทยาลยบรพา พ.ศ. 2550. พระราชบญญตมหาวทยาลยมหาวทยาลยธรรมศาสตร พ.ศ. 2531. พระราชบญญตมหาวทยาลยราชภฏ พ.ศ. 2547. พระราชบญญตสถาบนอดมศกษาเอกชนพ.ศ. 2546 แกไขเพมเตม (ฉบบท 2) พ.ศ. 2550 ภทรา พทธวโรดม. (2543). การน ามาตรการ Controlled Foreign Company มาใชในประเทศไทย

(วทยานพนธปรญญามหาบณฑต). กรงเทพฯ: จฬาลงกรณมหาวทยาลย. โภคน พลกล. (2530). “นตบคคลตามกฎหมายมหาชนของฝรงเศส,” วารสารกฎหมายปกครอง, 6(2). มาตรฐานโรงแรม-เลมท-2-ระดบ-1-4-ดาว-ฉบบประกาศ-2557. สบคน 25 เมษายน 2558, จาก

http://thaihotels.org/wp-content/uploads/2012/08/มาตรฐานโรงแรม-เลมท-2-ระดบ-1-4-ดาว-ฉบบประกาศ-2557.pdf

มานตย จมปา. (2552). ความรเบองตนเกยวกบกฎหมายสหรฐอเมรกา. กรงเทพฯ: เดอนตลา. มลนธโลกสเขยว. (ม.ป.ป.). ขาวสงแวดลอม: เรองในประเทศ. สบคน 25 มกราคม 2558, จาก

http://www.greenworld.or.Th รชฏ เจรญฉ า. (2540). หลกกฎหมายวาดวยนตบคคล สมาคม มลนธ. กรงเทพฯ: ส านกงานคด

อยการสงสด. รงสรรค ธนะพรพนธ. (2516). ทฤษฎการภาษอากร. กรงเทพฯ: เคลดไทย.

DPU

117

รงสรรค ธนะพรพนธ. (2527). “ค านยามของภาษอากร: พรมแดนแหงความร,” สรรพากรสาสน, 31(5). รจรตน ปาลพฒนสกล. (ม.ป.ป.). การบญชส าหรบกจการทไมแสวงหาก าไร (เอกสารประกอบการ

สอนการบญชเฉพาะกจการ). ธนบร: มหาวทยาลย. รปแบบการจดการศกษาระดบอดมศกษา. สบคน 2 มนาคม 2558, จาก

http://61.19.241.70/rkj/uploadword/691416.doc วฏวรรษ ดประชา. (ม.ป.ป.). รฐวสาหกจไทยมภาระภาษอยางไร โดย สรรพภากรสาสน.

สบคน 25 เมษายน 2558, จาก http://www.sanpakornsarn.com/page_article_detail.php?aID=182

วรวรรณ หอภรมยสกล. (2556). การเสยภาษเงนไดนตบคคลขององคการมหาชน (วทยานพนธปรญญามหาบณฑต). กรงเทพฯ: จฬาลงกรณมหาวทยาลย.

วรวฒ เทพทอง. ค าอธบายประมวลกฎหมายแพงและพาณชยวาดวยหนสวน. กรงเทพฯ: นตธรรม. วราภรณ บวรศร. (2539). พฒนาการดานการศกษาไทยในสมยรชการท 9: การอดมศกษาชวงป

พทธศกราช 2489-2539. ผลงานวจยกาญจนาภเษก เนองในวโรกาสทพระบาทสมเดจพระเจาอย หวทรงครองสรราชสมบตครบ 50 ป. คณะครศาสตร จฬาลงกรณมหาวทยาลย.

วกพเดย. (ม.ป.ป.). มหาวทยาลยราชภฏ. สบคน 10 มนาคม 2558, จาก http://th.m.wikipedia.org/wiki/มหาวทยาลยราชภฏ

วกพเดย. (ม.ป.ป.). ส านกงานคณะกรรมการอดมศกษา. สบคน 10 มนาคม 2558, จาก http://th.m.wikipedia.org/wiki/ส านกงานคณะกรรมการอดมศกษา

วทย ตนตยกล. (2528). กฎหมายเกยวกบภาษอากร. กรงเทพฯ: ส านกอบรมศกษากฎหมายแหงเนตบณฑตยสภา.

ศภรตน ควฒนกล. (2527). “ทฤษฎภาษเงนไดนตบคคล,” สรรพากรสาสน, 31(2). ศภลกษณ พนจภวดล. (2547). ค าอธบายทฤษฎและหลกกฎหมายภาษอากร. กรงเทพ: เดอนตลา. ศนยหนงสอแหงจฬาลงกรณมหาวทยาลย. สบคน 22 มถนายน 2558, จาก

www.chulabook.com/aboutus.asp สมคด บางโม. (2537). ภาษอากรธรกจ. กรงเทพฯ: ส านกพมพอกษรกราฟฟค. สมคด เลศไพฑรย. (2539). สภาพความเปนนตบคคลของสวนราชการไทย. สมคด เลศไพฑรย. (ม.ป.ป.). ความรเบองตนเกยวกบองคการมหาชนอสระ.

DPU

118

สมชย ฤชพนธ. (2538). ความรทวไปเกยวกบการภาษอากร (เอกสารการสอนชดวชาการเงนและภ า ษ อ า ก ร ฉ บ บ ป ร บ ป ร ง ส า ข า ว ช า ว ท ย า ก า ร จ ด ก า ร ) . น น ท บ ร : มหาวทยาลยสโขทยธรรมาธราช.

สมเดช โรจนครเสถยร และคณะ. (2551). การวางแผนภาษหก ณ ทจาย. กรงเทพฯ: ธรรมนต สมเดช โรจนครเสถยร. (2547). กลยทธการวางแผนภาษเงนไดนตบคคล. กรงเทพฯ: ธรรมนต สรายทธ วฒยาภรณ. (2548). “ความรทวไปเกยวกบภาษอากร,” วารสารดลพาห, 52(3). ส านกงานคณะกรรมการการอดมศกษา. สบคน 22 มถนายน 2558, จาก www.mua.go.th สบคน 19 เมษายน 2558, จาก http://www.local.moi.go.th/document%209.pdf สกลยา ปรชา. (2551). ภาษมลคาเพม. กรงเทพฯ: ทรปเปลกรป. สรพล นตไกรพจน. (ม.ป.ป.). ความเปนไปไดและแนวทางการตรากฎหมายจดตงองคการมหาชน. โสภณ รตนากร. (2548). ค าอธบายประมวลกฎหมายแพงและพาณชยวาดวย หนสวนและบรษท .

กรงเทพฯ: นตบรรณการ. หนงสอกรมสรรพากร ท 0811/1520 ลงวนท 14 สงหาคม 2541. หนงสอกรมสรรพากร ท กค 0702/2944 ลงวนท 11 เมษายน 2555. อรพน ผลสวรรณ สบายรป. (2537). “ภาษคออะไร,” วารสารนตศาสตร มหาวทยาลยธรรมศาสตร,

22(1). กรงเทพฯ: คณะนตศาสตร มหาวทยาลยธรรมศาสตร. อาภรณ นารถดลก. (2553, กนยายน). “ปญหาภาษส าหรบกจการรวมคา,” สรรพากรสาสน. อ านวย ศรสโข. (2544). การบญช1. กรงเทพฯ: บญศรการพมพ. อสสระ นตทณฑประภาศ. ค าสอนวชากฎหมายปกครองเปรยบเทยบ. กรงเทพฯ. อทมพร จามรมาน. (ม.ป.ป.) การเตรยมความพรอมของมหาวทยาลยของรฐเพอเปนมหาวทยาลยใน

ก ากบของรฐบาล (รายงานผลการวจย). กรงเทพฯ: ส านกงานกองทนสนบสนนการวจย. เออมพร พชยสนธ. (2557). การคลงประยกตกบเศรษฐกจไทยทเปลยนแปลงไป. กรงเทพฯ:

มหาวทยาลยธรรมศาสตร. Agoda. สบคน 23 เมษายน 2558, จาก www.agoda.com/th-th/ku-home-bangkok/hotel/bangkok-

th.html Salayapavilion. สบคน 23 เมษายน 2558, จาก www.salayapavilion.com/websph/index.php Swutelhotel. สบคน 23 เมษายน 2558, จาก www.swutelhotel.com

DPU

119

ภาษาตางประเทศ Chandler,J. A,editer. (2000). Comparative Public Administration. Cambridge: United Kingdom at

University Press. Code General des Impots I.R.C Section 11, Retrieved April 19, 2015, from www.irs.gov Impots.gouv.fr. (n.d.). The French Tax System. Retrieved March 27, 2015, from

http://www.impots.gouv.fr/portal/deployment/p1/fichedescriptive_1006/fichedescriptive_1006.pdf

Internal Revenue Code Internal Revenue Code Section 11. Retrieved April 19, 2015, from www.irs.gov Retrieved March 17, 2015, from www.rurdev.usa.gov/rbs/pub/CIR23.html Tax on Unrelated Business Income of Exempt Organizations. Retrieved April 20, 2015, from

http://www.irs.gov/pub/irs-pdf/p598.pdf The French Tax System. Retrieved from

http://www.impots.gouv.fr/portal/deployment/p1/fichedescriptive_1006/fichedescriptive_1006.pdf

Unrelate Trade or Business. Retrieved Retrieved April 20, 2015, from http://www.irs.gov/pub/irs-pdf/p598.pdf

DPU

120

ประวตผเขยน ชอ นามสกล นางสาวบศกร เรอศรจนทร ประวตการศกษา พ.ศ. 2549 นตศาสตรบณฑต มหาวทยาลยนเรศวร พ.ศ. 2552 เนตบณฑตไทย สมยท 62 ต าแหนงและสถานทท างาน มถนายน 2558 – ปจจบน

ผชวยพนกงานไตสวนปฏบตการ

สายงานปราบปรามการทจรต ส านกงานคณะกรรมการ

ปองกนและปราบปรามการทจรตแหงชาต

พ.ศ. 2555 นตกร กรมวชาการเกษตร

พ.ศ. 2552 ทนายความ

ส านกงานทนายความองอาจทนายความและธรกจ

DPU