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企業宜在營業秘密法和其他法令的保護下，同步檢視內部控制制度是否完善周全，以降低風險並提升企業競爭力。
2012年12月 第265期
保護營業秘密 完善內控制度資誠通訊
編輯室報告 03
營業秘密法 捍衛智慧財產權 03
焦點企劃 04
營業秘密法修正 增訂刑責處罰 05
競業禁止條款 保護營業秘密 09
專業焦點 14
從法律保留原則及稅捐稽徵法第1條之1談信託課稅解釋函令的適法性 15
資誠動態 20
大陸查稅重點 瞄準無形資產移轉訂價 21
檢視受益所有人條件 確保租稅優惠 23
FATCA跨政府協商 可參考新加坡模式 24
壽險業投資海外不動產 做好租稅規劃 25
法令輯要 26
稅務法令 27
資誠通訊錄 39
目錄
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《資誠通訊》月刊第 265期 中華民國 101年 12月 1日出版 中華民國 79年 9月 30日創刊
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資誠通訊 2012年12月 第265期 3
營業秘密是企業經營的重要資產及競爭優勢，然而，近年來，國內外各個產業間洩漏營業秘密的事件層出不窮。有鑒於此，立法院甫初審通過《營業秘密法》修正草案，加重處罰洩漏營業秘密的行為，期望能達到嚇阻效果，並保障合法廠商的營業秘密免於受到侵害。
普華商務法律事務所主持律師蔡朝安撰文指出，營業秘密法的修正草案，除了對各個營業秘密侵害行為具體區分，更進一步針對以不法手段取得、使用及洩漏營業秘密、及離職員工不當洩漏商業機密等嚴重侵害行為，增訂刑責處罰的明文，以對營業秘密提供整體更周延保護。
蔡朝安亦撰文分析「競業禁止條款」訂定的必要性、適用對象及適用情境。該文指出，企業或雇主須有依競業禁止特約的保護利益存在，且勞工在原雇主的事業應有一定的職務或地位，對勞工就業的對象、期間、區域或職業活動範圍，應有合理的範疇，而企業也應有補償勞工因競業禁止損失的措施。
另外，在信託課稅的議題方面，財政部 100年 5月6日作成台財稅字第 10000076610號令，核釋遺產及贈與稅法第 4條之規定，資誠聯合會計師事務所會計師許祺昌撰文簡介該核釋令發布的緣由及影響，再分從法律保留原則及稅捐稽徵法第 1條之 1的觀點，討論該核釋令適用於發布日前已核定案件的適法性，及對納稅義務人的保障等相關問題。
營業秘密法提供最低程度的保護，企業應明確界定營業秘密、重要研發成果或技術範圍，同時應針對這些項目的取得、保護、管理與應用，擬出保護的執行守則和違規罰則。企業應在營業秘密法和其他產業管制法令的雙重保護下，同步檢視內部控制制度是否完善周全，以降低風險並提升企業競爭力。
編輯室報告
營業秘密法 捍衛智慧財產權
4 資誠通訊 2012年12月 第265期
焦點企劃
資誠通訊 2012年12月 第265期 5
文／蔡朝安
普華商務法律事務所主持律師
前言
現行營業秘密法（下稱「現行法」）係於民國（下同）85年 1月17日公布施行。由於其為首次對營業秘密提供立法規範，對其立法影響層面尚難有效評估。另外，因刑罰通常對人身自由甚至生命法益予以直接剝奪，為免過於嚴厲，基於「刑罰謙抑性原則」，其使用必須抑制謙讓，而僅於其他法律保護防線不足以對標的法益提供有效保護時，始得動用罪刑相當之刑事處罰。鑒於上述等因，當時立法之初即對侵害營業秘密之行為僅規定民事賠償責任，而未科以刑責處罰。
惟隨著近廿年來工商經濟之轉型發展，營業秘密等無形智慧資產逐漸成為企業經營命脈及競爭優勢而益形重要。惟也正因此往往引發不肖競爭者覬覦，進而以各種手段竊取其營業秘密，以打擊對手而為不法圖利。近年來國內外各個產業間，不論是外部商業間諜入侵或內部離職員工洩漏前雇主營業秘密予新雇主等破壞他人對營業秘密合法持有之事件層出不窮，動輒造成廠商上百億台幣之損失，卻無直接有效之規範得以對此歪風繩之以法，迫使受害廠商需以向法院提出「定暫時狀態假處分」聲請等方法以求自保，足見現行法對營業秘密此一財產法益僅提供民事損害賠償之救濟保護，於今已顯不足。
為有效嚇阻並遏止營業秘密遭有心人不當竊取利用，維持市場公平競爭，此次營業秘密法之修正草案（下稱「草案」），除對各個營業秘密侵害行為具體區分以茲明確外，更進一步針對以不法手段取得、使用及洩漏營業秘密、及離職員工不當洩漏商業機密等嚴重侵害行為增訂刑責處罰之明文，以期藉由此等新增規制對營業秘密提供整體更周延之保護。以下謹就此次修正重點為要旨說明。
營業秘密法修正 增訂刑責處罰
6 資誠通訊 2012年12月 第265期
一、 民事救濟部分
(一) 明定各個民事侵權行為態樣
草案第 10條第 1款至第 5款將侵害營業秘密行為予以進一步區分為五種行為態樣如下：
1. 不法取得之商業間諜行為
此係指行為人以竊盜等不法手段取得營業秘密。其適用對象為任何人，不以行為人具有一定身分或特定關係（例如雇用關係等）為限。現行條文僅概括規定「以不正當方法取得營業秘密者」，此次修法即予以明文例示為竊盜、侵占、詐欺、脅迫、賄賂等不法行為。又依立法理由指出，其亦包含行為人意圖取得營業秘密而為接觸、刺探之行為，例如離職員工與仍在原雇用公司任職的同事接觸以探取機密等行為。
2. 不法取得之後續不法使用或洩漏
此係以草案第 10條第 1款不法方式取得營業秘密之同一行為人，其後續進而為使用或洩漏之行為，例如商業間諜將竊取之註有機密字樣的公司產品文件提示予競爭廠商等。
3. 嗣後不法持有之作為或不作為
此款所規範之行為人原係因業務關係而合法持有營業秘密，但因為未經授權之行為，而轉為嗣後不法持有。其包括 (1)未經合法授權或逾越授權範圍而擅自重製、攜出等之作為，及 (2)經營業秘密所有人告知應刪除、銷燬，卻不為刪除、銷燬或隱匿等不作為。其適用對象以因業務知悉或持有營業秘密之人為限。
4. 違反保密義務之不法使用或洩漏
本款之適用對象，係以依法令或契約對因業務知悉或持有之營業秘密須負保密義務之人為限，故以行為人係經由業務合法取得營業秘密者為前提。
– 依法令負保密義務者
此處所謂保密義務之法令包括現行法第 9條及其他有關人士的規範，例如《會計師法》第 46條等。蓋違反法令規定之保密義務本即構成侵權行為，此處之明文則使受害人得進一步適用本法規定，以行使本法提供之救濟。
– 依契約負保密義務者
以常見之員工洩漏機密的情況為例，本款之適用以其與雇主（營業秘密所有人）間於在職期間或離職後仍約定負有保密義務為要件。其常見於聘僱契約中之保密條款或於離職時應繳回所持有之公司相關產品文件等約定。
5. 惡意轉得人之間接侵害行為
此一行為態樣以行為人明知或重大過失而不知係他人因前 4款所為不法取得、使用或洩漏之營業秘密，卻仍為取得、使用或洩漏等第三人間接侵害行為。由於此處之行為人並非自始不法取得、使用或
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洩漏之人，故課以故意或重大過失此一較低之歸責標準。若行為人係善意不知其為不正當取得的營業秘密，或就其不知並無過失或僅有輕過失，則其行為並不構成本款之侵權行為。
另外，草案第 10條第 1項第 1款至第 4款規定之行為態樣係屬直接侵害行為，草案對其主觀歸責要件則雖未明文，但仍應依《民法》第 184條之基本規定，以故意或過失為民事損害賠償責任之要件。
(二) 增訂法定賠償額之規定
營業秘密同其他智慧財產權亦有損害賠償額不易證明之情況。本次草案於第 13條第 2項增訂「法定賠償額」之規定，於被害人「不易證明」其「實際」損害額時，得請求法院依侵害情節，在新臺幣十萬元以上五千萬元以下酌定賠償額。
另外，草案雖保留現行法「懲罰性賠償」之規定，但將其修訂為須以「實際」損害額三倍以下之金額酌定之。其與新增之法定賠償額明顯互斥而不能同時併存請求，蓋因法定賠償額限於「不易證明」其「實際」損害額之情形始有其適用之故。準此，誠如立法理由所言，若被害人容易證明損害金額，且所證明的實際損害額乘以一倍至三倍之倍數後，將會多於法定賠償額時，被害人以選擇懲罰性賠償額似較為有利。此一選擇不但減輕受害人賠償額之舉證責任，亦提供受害人得以視個案情況主張較大賠償金額之利器。
(三) 課予被告具體態樣表明義務
依草案第14條之一的規定，於侵害營業秘密之民事訴訟中，若原告已表明構成侵害之具體態樣，而相對人欲否認其侵害行為時，除非其有無法表明之正當理由，否則即負有表明自己行為具體態樣之義務。此一規定不僅課予被告促進訴訟之義務，實更將營業秘密是否受侵害之舉證責任轉嫁由被告負擔。
二、 刑事犯罪處罰之增訂
侵害營業秘密本即屬現行法所規範之不法行為，即便現行法並無對侵害營業秘密之行為訂有刑責規定，惟仍可於符合構成要件時依刑法竊盜、侵占、背信、詐欺、洩漏工商秘密罪等規定處罰。此次增訂刑責規定，係增加營業秘密保護強度，切莫因現行法不罰即謂其侵害行為係屬合法。
(一) 刑事犯罪行為態樣
本次草案增訂第 13條之一第 1項共 5款犯罪行為，處以刑事責任為五年以下有期徒刑或拘役，得併科新台幣五萬元以上一千萬元以下罰金。各款規範之犯罪行為態樣與草案第 10條增修之 5款民事侵權行為態樣略同，惟其尚有下述部分差異：
1. 行為人須為「目的犯」始符合犯罪之主觀構成要件
所謂「目的犯」，係指行為人除具有為特定犯罪行為之「故意」外，尚須具有一定之「不法意圖」，否則即不構成犯罪。依草案刑責增修規定，行為人除有行為故意外，尚須有「為自己或第三人不法之利益，或損害營業秘密所有人之利益」的「意圖」，始符合犯罪之主觀構成要件。
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2. 犯罪行為之處罰
本條項各款犯罪行為之刑責規定係處罰行為人之行為本身，而不以破壞他人對營業秘密之持有或造成營業秘密持有人經濟利益之損害為必要。民事賠償責任則須以具有因侵害營業秘密而造成損害結果為必要。
3. 兩段式行為處罰
同條項第 2款亦規範同一人承接自先前不法取得行為所為之後續不法使用。可知此處之刑罰規定係將同一人對營業秘密之不法取得及後續使用視為兩個獨立的行為，並將該兩階段行為皆分別予以處罰，故又稱為「兩段式」行為處罰，可謂相當嚴厲。
4. 契約保密義務之違反
同條項第 4款僅規範違反契約保密義務之犯罪行為。蓋吾國就犯罪行為之處罰採「罪刑法定主義」，亦即行為之處罰，以行為時法律有明文規定為限（刑法第 1條）。故此處規範對象係以依契約而有保守營業秘密之人為限，而不包含依法令負保密義務之情形，其乃因違反法令保密義務之刑責應於各該法令內明文訂定之。
5. 僅處罰因故意惡意轉得之行為
同條項第 5款雖亦以營業秘密之轉得人為規範對象，但其究竟為間接侵害行為，故僅限於轉得人具有直接故意之情形始予刑責，而未處罰過失行為，以符刑罰謙抑性原則。
(二) 法人與行為人併罰制
依草案增訂第 13條之 4立法院版規定，法人（雇主）之代表人、代理人、受雇人或其他從業人員，因執行業務犯本法之罪者，除非雇主對於犯罪之發生能於事後舉證其已盡力為防止行為，否則雇主將連帶併同科該條之罰金。雇主公司雖予併罰，但非謂其與行為人即必然處於共犯之關係。惟立法院版仍採用原僅適用於共犯之主觀告訴不可分原則（刑事訴訟法第239條），明文規定對併罰之任一方告訴或撤回告訴時，效力及於他方。智慧財產局版於此則未採用告訴不可分原則，而規定對一方告訴或撤回告訴之效力不及於他方，不但賦與告訴人更大之追訴彈性，似亦較符合訴訟法理。
(三) 域外加重處罰及告訴乃論之規定
鑒於營業秘密遭國外競爭廠商盜取之情況屢見不鮮，對法益之侵害較於國內犯罪者尤甚，草案第 13條之 2遂增訂意圖境外使用之加重刑罰規定。另明定此次增修犯罪皆屬告訴乃論之罪，與刑法上有關營業秘密之犯罪一致，以賦予當事人宥恕及談判和解之機會。
結語
綜觀上述，可顯見草案係採對行為人更為嚴厲而對營業秘密持有人加強保護之修正。就國際趨勢及提供營業秘密完整有效之制度保護的急迫性而言，此次現行法之增修確已為刻不容緩的當務之急，冀能遏阻竊密行為，維護市場秩序。(本文由普華商務法律事務所律師林倩夷協助完成)
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文／蔡朝安
普華商務法律事務所主持律師
員工是公司壯大的基礎，尤其專業能力強的員工更是公司重要的資本，然而經過公司百般培育萬般倚重的人才，萬一投奔競爭對手的懷抱並「一展長才」，卻又是所有公司最大夢魘。如何管理這樣的風險，對公司來說是無比重要的。相對地，對於員工而言，若是離職後，仍受到拘束以致不能善用自身專長的話，就整體社會來說是種損失，也影響了該員工的工作權，甚至生存權。因此，這種緊張關係的調整，是所有公司與其員工間永遠的課題。
實務上為規避這樣的風險，通常是以事前締結契約的方式加以解決，而實質上處理這個問題的，就是契約中的「競業禁止條款」。然公司與員工間的衝突點已如前述，且個案上往往因業種、公司規模、員工培訓方式等等因素而各異，是什麼樣的競業禁止條款方為合理，似乎沒有一套放諸四海皆準的法則，而僅能就具體個案中綜合考量相關要素後加以判斷。
為盡可能解決「競業禁止條款」有效性難以預測的問題，行政院勞工委員會於民國89年 8月 21日作出（89）台勞資二字第 0036255號解釋，特別歸納了法院的相關見解，表示認定「競業禁止條款」的效力時須考量：1.企業或雇主須有依競業禁止特約之保護利益存在。2.勞工在原雇主之事業應有一定之職務或地位。3.對勞工就業之對象、期間、區域或職業活動範圍，應有合理之範疇。4.應有補償勞工因競業禁止損失之措施。5.離職勞工之競業行為，是否具有背信或違反誠信原則之事實。而前揭整理，並受到多數法院的援用而成為目前實務的通說。雖然前揭五點不過是類型化的結果，各該要素的具備與不具備，也不必然直接推導出「競業禁止條款」的有效或無效，但是至少點出該條款有效性之判斷要點及其方向，給予一定程度法安定性的依據。
競業禁止條款 保護營業秘密
10 資誠通訊 2012年12月 第265期
以下本文將依序介紹「競業禁止條款」訂定的必要性、適用對象及適用情境，再試舉相關判決說明什麼樣的「競業禁止條款」才算合理。
一、 是不是所有的公司都可以約定「競業禁止條款」？
或有以為公司無論在任何的情況之下，都可以與任何員工簽立契約而以「競業禁止條款」來限定該員工離職後的就業自由。然而考量到員工既已離職，與公司間的契約亦隨同終止，若仍欲單方面課予離職員工義務，若非公司有特別應受保護的利益，理應不可為之。因此，行政院勞工委員會所整理之「競業禁止條款」有效性判斷之五點基準中，第一點即明確表示「企業或雇主須有依競業禁止特約之保護利益存在」，以確保「競業禁止條款」最基本的合理性。而事實上，觀察與「競業禁止」相關的裁判例，欠缺「企業或雇主須有依競業禁止特約之保護利益存在」者，「競業禁止條款」通常即被認定為無效。
至於所謂的「保護利益」為何，桃園地院 98年度訴字第 97號民事判決有做出明確的闡釋，表示：「亦即，需探究雇主有無不為外人所知悉之固有知識和營業祕密、技術與業務資訊、商業機密…雖然理論上競業禁止與營業秘密並不相同，但兩者常互有因果關係，例如禁止離職勞工洩漏營業秘密，常會導致勞工不得競業之後果，因此關於競業禁止條款效力論斷部分，首先須考量雇主有無須保護之營業秘密一項。」
二、 「競業禁止條款」的適用對象及適用的情境為何？
一般對於「競業禁止條款」所規範的「員工」，或許多理解為限指民法「僱傭關係」下的從業人員，實則「競業禁止條款」所適用之「員工」範圍更為廣泛，此觀《民法》第 562條「經理人或代辦商」之競業禁止規範、《公司法》第 32條「經理人」的不競業義務及同法第 209條「董事」之不競業義務即可得知。就此，智慧財產法院 98年度民著訴字第 14號民事判決明確表示「競業禁止條款之適用對象，不僅包含《民法》第 482條所定之僱傭契約、勞動基準法所稱之「雇主」與「勞工」，亦包含經理人、公司董事或監察人等…」。
另外，關於「競業禁止條款」是否僅適用於員工「自願離職」的情形，還是在「遭解僱」的情形亦有適用，實務上也不是沒有爭議。惟公司與員工間既以契約的方式來約定「競業禁止條款」，因此適用的情境認定自應從契約條款的文義來推敲、解釋。就此，台灣高等法院99年度勞上易字第15號民事判決即曾表示：「系爭規則第 19條約定僅限制員工「離職」後兩年內之行為，並未侷限於員工係「自願離職」或「遭解僱」之情形。」
三、 什麼樣的「競業禁止條款」才算合理？
「競業禁止條款」的有效性，僅能就具體個案中綜合考量相關要素後加以判斷，已如前述，是以下僅試舉相關法院見解，以圖勾勒出「競業禁止條款」的應然貌。
(一) 企業或雇主須有依競業禁止特約之保護利益存在。
肯定例：台北地方法院 97年度勞訴字第 14號民事判決認定，飲食店業者就「小菜配方及配料內容比例」可為其可保護利益。
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否定例：台灣高等法院 96年度勞上易字第 47號民事判決認定，電子公司關於「產品推廣、行銷等業務，並非必須藉由雇主之訓練始能獲得，應無獨特之知識或秘密可言，既得藉由通常之學習方法或自我體驗而獲得成長，即無逕以競業禁止條款保護之必要。」
由上開判決可知，「保護利益」之有無，不能以產業別來大體區分及認定，亦即並非傳統飲食業者即無保護利益存在，亦非高科技產業就業務上所需的一切資訊皆有保護利益。
(二) 勞工在原雇主之事業應有一定之職務或地位。
肯定例：在「人力資源公司」擔任「人事顧問」（智慧財產法院 98年度民著訴字第 14號民事判決）、在「西藥買賣業」擔任「業務經理」（嘉義地方法院 97年度訴字第 362號民事判決）、在「汽車座椅舒適性相關產品等研發、製造、生產及銷售公司」擔任「副總工程師」（台灣高等法院 97年度勞上字第 69號民事判決），得以競業禁止條款約定離職後不得從事競業行為。
否定例：在「房屋仲介公司」擔任「仲介經紀人」（台北地方法院 85年度勞訴字第 78號民事判決）、在「文理補習班」擔任「授課教師」（台北地方法院 94年度勞訴字第 88號民事判決）、在「塑膠原料買賣等公司」擔任「業務代表」（台灣高等法院 95年度勞上字第 32號民事判決），以「競業禁止條款」加以相繩並不合理。
由上開判決或可推知，「一定之職務或地位」似與「職務上替代性的高低」有正相關，蓋肯定例中的職務均與各該公司的核心業務有關，且因其專業能力有較難以替代的情形；反之，否定例則否。
(三) 對勞工就業之對象、期間、區域或職業活動範圍，應有合理之範疇。
即以區域限制之有無為例：
無約定亦為有效之例：嘉義地方法院 97年度訴字第 362號民事判決，就於「西藥買賣業」原擔任「業務經理」之案件中認定：「…系爭競業禁止條款雖未規範競業禁止之區域，惟原告公司係從事藥品銷售，已如上述，其營業行為本身並無地域要素存在，故兩造間自無另行約定競業禁止之區域之必要。」
無約定因此無效之例：台北地方法院 96年度訴字第 3863號民事判決，就於「協助開發新藥的受託機構」中擔任「行銷處副處長」之案件中認定：「…再佐以系爭競業禁止契約亦未載明所限制被告離職後再職之地域，均可見該競業禁止義務約定之範圍有對被告轉職自由限制過甚之情況。」
由上開判決可知，區域限制之有無對「競業禁止條款」有效性的判斷，似會因業種而有不同，是應綜合其他事證，於個案中加以認定。
(四) 應有補償勞工因競業禁止損失之措施。
無補償因而無效之例：台灣高等法院 94年度上字第 124號民事判決，認定「系爭工作契約之競業禁止條款尚不符合前揭競業禁止有效要件中雇主應有代償措施之要件，已如上述，自應認係違反公共秩序而無效。」
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無補償仍認定有效之例：台灣高等法院 96年度上字第 74號民事判決，認定「而競業禁止之約定，是否因企業或雇主未提供補償費用而無效，則必須就分別個案加以探討。本件上開約款雖未對於乙○○競業禁止約定補償，然乙○○在文具批發市場工作機會多，不虞因約定競業禁止內容而對其造成生計上重大困難，且乙○○原任職之職務得獲知網際運通公司營業上重要資訊，網際運通公司據以約定乙○○負擔競業禁止之契約上義務，雖未提供金錢補償，然此項約款並未逾合理程度，且不違反公序良俗，應為法律所許，不應認上開競業禁止條款之約定為無效…。」
由上開判決可知，缺乏補償措施，顯非關鍵左右「競業禁止條款」有效性的要素，仍然需要於個案中結合其他要素加以判斷。附帶一提的是，即便設有補償措施，但在綜合考量的結果下，仍有法院認定「競業禁止條款」為無效，此可參見台北地方法院 91年度勞訴字第 129號民事判決。
(五) 離職勞工之競業行為，是否具有背信或違反誠信原則之事實。
認定違反之案例：智慧財產法院 98年度民著訴字第 14號民事判決，判示離職後隨即從事競業行為，顯然違反誠信原則。
認定不違反之案例：新竹地方法院 94年度竹北勞簡字第 4號民事簡易判決，判示「又被告自原告公司離職後再任職於訴外人…仍係擔任線上作業員之工作，並無有對原告公司之客戶、情報大量篡奪等情事及所為行為之內容或態樣具有惡質性或顯著之背信性而嚴重違反誠信原則。」
由上開判決似無法明確知悉，是否於離職後從事競業行為即因此影響「競業禁止條款」之有效性，還是除了競業行為外，尚須有「對原告公司之客戶、情報大量篡奪等情事及所為行為之內容或態樣具有惡質性或顯著之背信性」之情形發生，始產生影響。惟無論如何，有少數判決認為「而有無為背信性之競業行為，係於員工離職後方始出現，性質上為屬審查離職員工是否違反競業禁止義務之審查標準，與競業禁止條約是否有效應分屬不同層次之問題…」（台北地方法院 94年度勞訴字第 158號民事判決），筆者深表贊同。
綜上所述，關於「競業禁止條款」，儘管有眾多考量因素會影響其有效性，惟可以確知的是，並不是在任何的情形之下，公司均可片面要求員工離職後的競業禁止義務。是於實務操作上，期待「競業禁止條款」的草擬上，能因應個案狀況並參類似業種的先前案例，作更細緻地考量與判斷，以邁向公司與員工暨社會三方皆贏的局面。(本文由普華商務法律事務所律師洪振豪協助完成)
資誠通訊 2012年12月 第265期 13
ISBN：978-986-87106-1-0
總編審：薛明玲策劃暨主編：游明德資誠作者群(依姓氏筆劃順序)：王精偉、吳德豐、李宜樺、李潤之、周建宏、周容羽、林一帆、林瓊瀛、桂竹安、翁麗俐、游明德、黃小芬、楊敬先、劉國佑、鄭瑪莉、謝淑美出版者：財團法人資誠教育基金會出版日期：2011年 9月定價：新台幣 800元整購買資訊：請洽經銷商三民書局 (02)2361-7511
邁向成功併購 強化企業競爭力《企業併購策略與最佳實務》
在競爭激烈的商業環境下，併購已成為企業追求成長及維持競爭力常採用的一項策略手段，甚至是決勝市場的關鍵。一個成功的併購，能使企業快速取得關鍵技術、擴大版圖、減少競爭，提升企業價值，甚至可能是企業維持競爭力與生存的關鍵。
但企業併購成功並不容易，研究發現，超過七成的併購案件，最後以失敗收場。其原因在於，成功的併購案背後，不僅蘊藏企業文化、策略、溝通、速度、領導力、執行力等軟實力外，還涉及許多專業領域的規劃及執行，例如併購模式與架構、審查評鑑、價值評估、法令遵循、稅務風險、及併購後整合等諸多繁複的議題。以穩健及專業態度規劃與執行併購，是確保企業併購成功的重要因素，同時亦可降低併購不成功而對股東權益造成之傷害，這是企業經營者對企業經營負責任及善盡經理人責任的一種表現。
本書將併購前的評估過程、併購中的談判過程到併購後的整合過程，提出清楚且完整的建議，同時納入最適之併購型態選擇、公開收購的程序、私募基金的運作、各類盡職調查的執行、財稅法令之遵循運用，以及風險管理等議題。使讀者對企業在併購過程的規劃、執行與整合有更完整考量，並降低可能引發的風險，讓併購成為變動時代創造企業價值之利器。
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專業焦點
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壹、問題概述
財政部於 100年 5 月 6日作成台財稅字第 10000076610號令（下稱財政部 100年5月6日令），核釋遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第 4 條之規定，有關個人簽訂孳息他益之股票信託課稅相關規定及處理原則，其內容主要核示：「委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信
從法律保留原則及稅捐稽徵法第1條之1談信託課稅解釋函令的適法性
託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。」
惟財政部 100年 5月 6日令不但涉及對於此類信託贈與案件適用遺贈稅法第 5條之 1課稅的否定，更進一步認為：「上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」，而認為前開函令得適用於發布日以前的信託贈與案件，影響委託人的權益甚鉅。然而，其見解是否與法律保留原則及稅捐稽徵法第 1條之1第 1項有所扞格，實有進一步討論的必要。
文／許祺昌
資誠聯合會計師事務所稅務法律服務會計師
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據此，本文即嘗試以此作為出發點，首先就財政部 100年 5月 6日令發布的緣由及影響作一簡介，之後再分從法律保留原則及稅捐稽徵法第1條之 1的觀點，討論財政部 100年 5月 6日令適用於發布日前已核定案件的適法性，及對納稅義務人的保障等相關問題。
貳、財政部100年 5月6日令發布的緣由及影響
依遺贈稅法第 5條之 1規定：「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」；又同法第 10條之2第 3款規定：「依第五條之一規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。」，因此，如屬本金自益孳息他益的股票信託契約，就他益的股利部分，視為委託人贈與受益人，其贈與價值的計算，應以贈與時信託股票之時價，再減除依信託契約成立時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按信託期間以複利折算之現值。
因依前述公式計算所得的股利價值，往往都低於股利真正的市價，而使本金自益孳息他益的股票信託契約成為流行的節稅管道。為防杜納稅義務人有藉由簽訂孳息他益的信託契約，取得不當租稅利益的空間，財政部方發布 100年 5月6日令，認定委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益的信託契約；或委託人對被投資公司的盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益的信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配的盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅，不得適用前開遺贈稅法規定計算股利的贈與價值，而須改按一般贈與課稅。此種課稅見解的改變，依報載，影響層面廣及 5,000多位大股東，最近五區國稅局已發出 169張補稅單，要求股東補稅，每張稅單平均要補繳1,000多萬元，對納稅義務人的衝擊不可謂不大。
參、從租稅法律主義看信託贈與課稅法律漏洞的填補
按憲法第23條所定法律保留原則，係指與限制人民自由權利有關之事項，應以法律或法律授權命令加以規範，主管機關於無法律授權的情形下不得自行發布職權命令定之。法律保留原則落實在租稅課徵的領域，則為憲法第 19條的租稅法律主義，「國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應
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就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。」，是應以法律明定的租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無的要件或限制，而課人民以法律所未規定的租稅義務，否則即有違租稅法律主義。
前述對於股利贈與價值的爭議，其產生原因，或可由信託贈與課稅相關規定立法的時空背景談起。參考立法當時（即90年 5月 29日）的郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率 4.05%，可知其基本假設為，在市場上股票投資報酬率，約與郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率相當。因此，以此作為計算贈與價值的基礎，並無不公。然而，郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率自 91年以後大幅下滑，遠低於許多股票的投資報酬率，使得孳息他益的股票信託合約，若採取此種計算公式，其所贈與股利的課稅價值將低於實際價值許多。如此一來，就形成法律規範上的漏洞，而產生租稅規劃的空間。
惟對於此種立法漏洞的填補，因涉及對於贈與價值（稅基）的計算，其正本清源之道，實應透過法律規範的修正為之，而不宜以發布解釋函令的方式替代，否則，即與租稅法律主義有違。據此，財政部以 100年 5月 6日令作成對此類信託贈與課稅案件的規範，恐有違反租稅法律主義之處。
肆、捐稽徵法第1條之 1規定的適用範圍
一、稅捐稽徵法第1條之1第1項的適用問題
稅捐稽徵法第 1條之 1第 1項規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，其主要依案件是否已確定為解釋函令適用與否的基準，並進一步區分對於納稅義務人有利及不利兩種情形，如屬有利於納稅義務人的情形，只要未核課確定，即可適用該新發布的解釋函令；相反地，如不利於納稅義務人時，仍應維持原核定而不予適用新發布的解釋函令。
然而，財政部 100年 5月 6日令似未採取前述見解，反而認為前開函令得適用在發布日前已核定的信託課稅案件，僅是免予處罰而已。此與稽徵實務上，往往依司法院釋字第 287號解釋，認為解釋函令其內容僅在闡明法規的原意，應自法規生效之日起有其適用，而不認為不能適用於先前案件的看法一致。因此，如認為財政部 100年 5月 6日令是對於遺贈稅法所為新的解釋，而不討論此是否為解釋函令變更的情形，則依稅捐稽徵法第 1條第 1條之 1第 1項規定，對於發布日前已核定的信託課稅案件，財政部 100年 5月 6日令應無適用的餘地才是。亦即，財政部 100年 5月 6日令
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與前開稅捐稽徵法第 1條之 1第 1項規定相較，似有扞格之處，究竟應以何者為是？此則涉及稅捐稽徵法上對於「核課確定」的定義，應有從體系解釋進一步探求的必要。
二、稅捐稽徵法所稱「核課確定」的意義
第一種對於「未確定案件」的看法，也是現行稽徵實務上的見解，主要來自稅捐核課期間的規定。依稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」，因此，只要核課期間尚未屆滿的案件，不論是否先前業經核定，
均屬未確定案件，而得依新發布的解釋函令對其補稅或處罰。
然而，稅捐稽徵法第 34條第 3項亦規定：「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」，似又認為經稅捐稽徵機關核定的案件，如納稅義務人未申請復查，其案件即屬稅捐稽徵法所稱「確定案件」，此第二種看法顯然與前述稽徵實務上的見解產生矛盾。
對於此一問題，改制前行政法院 89年度判字第 2467號判決則採取以下觀點：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其審定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額（本院五十八年判字第三一號判例參照），然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因
稅捐核課除考量租稅公平，亦須考慮法安定性
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嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之審定處分。」。據此，稅捐稽徵法第 34條第 3項與稅捐稽徵法第21條第 2項兩者並非矛盾的規定。對於已核定的案件，稽徵機關如欲依稅捐稽徵法第 21條第 2項規定補徵稅捐，應限於發現新事實或新課稅資料的情形，單純法律見解的變更並不包含在內。
承接以上的脈絡，稅捐稽徵法第 1條之1第 1項所稱「核課確定」，其標準應非指已逾稅捐稽徵法第 21條核課期間的案件，而是應該與稅捐稽徵法第 34條第 3項作相同解釋，亦即，對於經稅捐稽徵機關核定的案件，因納稅義務人未對之提起行政救濟，即屬核課確定，之後如有不利於納稅義務人的解釋函令發布，於已核定案件應不予適用。
三、「核課確定」於信託贈與課稅案件的適用
在本金自益孳息他益的股票信託案件中，不論如納稅義務人認定屬信託贈與，或如稽徵機關認定應依一般贈與課稅，其贈與的標的均為孳息部分的「股利」，僅徵納雙方對於股利價值應如何計算的法律見解不同而已，依前所述，此等法律見解變更，對於先前已核定的案件，似無採財政部 100年 5月 6日令補稅的餘地。
對於法律見解變更不能作為補稅的依據，或許有認為，於採申報課稅制的稅捐類型，因稅捐行政屬大量行政，稽徵機關無法逐一審查，如新發布的解釋函令不得適用於尚在核課期間的已核定案件，將產生租稅不公的現象。然而，另
一個值得討論的問題在於，信託贈與課稅案件是否亦具備所謂「大量行政」的性質？
依遺贈稅法第 24條第 1項及第 30條第1項前段規定：「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起二個月內，繳清應納稅款；……」。在信託贈與案件中，於信託契約訂定時，委託人即應依遺贈稅法第 24條第 1項向稽徵機關申報贈與事實及提供相關文件供其進行審查；稽徵機關依信託贈與相關規定核算贈與價值，進而依前開遺贈稅法第 10 條之 2及第 30 條第 1項前段規定核定應納稅額，於委託人於繳清稅款取得完稅證明後，始能移轉信託財產予受託人並使受託人進行信託財產之管理與處分。由上說明可知，此類信託贈與案件因其申報量遠低於個人綜合所得稅及營利事業所得稅案件，不具有大量行政的特性，且在贈與前均應提供信託契約等資料供稽徵機關個案實質審查，與一般書面審查案件不同，稽徵機關如逕依財政部 100年 5月 6日令補徵稅捐，將違反納稅義務人正當合理的信賴。
綜上，不論由稅捐稽徵法的體系解釋推導，或是從信託贈與課稅案件的實務運作，均可知此類課稅案件經核定後，即屬稅捐稽徵法第 1條之 1所稱的核課確定案件，財政部 100年 5月 6日令所採與原核定不同的法律見解，應不得溯及適用於發布日前的案件，而對其補徵稅捐。
伍、結論
稅捐核課除考量租稅公平以外，法安定性也是必須考慮的一環，尤其針對已核定案件的補徵稅捐，因涉及對納稅義務人的信賴保護，更是如此。於解釋函令有增訂或變更之情形，若該函令的適用將變動納稅義務人的納稅義務，應自公布日後始生效力，否則，將導致納稅義務人之納稅義務長期處於不確定狀態，與法治國家所應遵循之法安定性原則相悖，此見解亦為司法實務所採行，例如，最高行政法院 97年度判字第 520號判決即以：「『財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。』稅捐稽徵法第 1條之 1定有明文。依此規定，財政部新發佈之解釋函，如不利於納稅義務人，則對尚未核課確定之案件，自無適用之餘地。」，據此，財政部 100年 5月 6日令雖明言信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰，惟對於發布日以前的信託贈與案件仍予補稅，對納稅義務人的信賴保護似非周延，亦與稅捐稽徵法第 1條之 1規定有違。
抑有進者，財政部所以發布 100年 5月6日令，將此類案件由信託贈與改按一般贈與課稅，其理由不外因孳息部分依遺贈稅法第 10條之 2規定計算，與實際價值差距過大所致，惟現行的課稅制度縱有未盡妥適之處，亦屬立法漏洞而應修法填補的問題，財政部以發布 100年 5月 6日令作為補稅的依據，在作法上恐將產生違反租稅法律主義的疑慮，值得主管機關進一步深思。(本文由普華商務法律事務所律師李益甄協助完成，原文刊登於《會計研究月刊》第 323期，2012年 10月號 )
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資誠動態
資誠動態
大陸查稅重點 瞄準無形資產移轉訂價 21
檢視受益所有人條件 確保租稅優惠 23
FATCA跨政府協商 可參考新加坡模式 24
壽險業投資海外不動產 做好租稅規劃 25
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面對跨國企業全球化與區域化交易經營模式不斷成型，各國稅務機關為避免跨國企業透過移轉訂價進行不當之稅務規劃減少稅負，紛紛透過日趨嚴謹的移轉訂價查核來達到反避稅效果。有鑑於此，資誠教育基金會與中華產業稅務協會於 2012年 11月起分別於台北、新竹、台中及南高地區共同舉辦「如何掌握跨國企業移轉訂價風險」研討會，邀請資誠聯合會計師事務所探討近期各國移轉訂價重要議題 ,解析台灣及中國稅局對於移轉訂價查核趨嚴的案例，及跨國企業應如何因應全球經濟市場之瞬息萬變，並邀請稅務主管機關官員參加。
自我檢視 避免重覆課稅風險衍生
資誠聯合會計師事務所稅務法律服務會計師徐麗珍表示，目前移轉訂價查核已躍居跨國企業在各國稅務機關稅務查核項目的第一位。各國稅務機關紛紛成立專案小組，或引進新技術來進行跨國企業的移轉訂價查核。徐麗珍提醒，台灣的跨國企業應自我檢視，集團各國的移轉訂價文據是否完備，以防止當遭稅務機關質疑進而調整移轉訂價時，可能造成重覆課稅而增加集團稅務的風險。
至於未來趨勢，徐麗珍強調，以往移轉訂價法規及查核是各國為因應企業避稅的反避稅利器，現今的移轉訂價法規及查核發展，則已形成各國捍衛甚至擴張課稅主權的趨勢。過去各國移轉訂價的查核重點擺在有形資產及服務提供等關係企業交易，但近年來無形資產的查核，更是各國稅務機關的查核重點。
大陸查核力度持續增加 無形資產轉讓定價為查核重點
資誠聯合會計師事務所稅務法律服務會計師段士良表示，根據大陸財政部統計資料顯示，2012年 1到 9月主要稅收增長率嚴重下滑，這項數據對於企業最直接的感受是大陸在下半年的查稅態度，目前各地稅局已開始組織行業風險通報，採用行業別與集團別，交叉分析關係人比重高且整體營業利潤率低的公司關係人交易是否合理，並寄發風險提醒函，暗示企業自查自報或直接主動約談。
段士良提醒，由於轉讓定價（移轉訂價大陸名稱）的查核，一直是大陸稅務局追徵稅收最常用的利器，因此在
大陸查稅重點 瞄準無形資產移轉訂價
資誠聯合會計師事務所稅務法律服務徐麗珍會計師
資誠聯合會計師事務所稅務法律服務 段士良會計師
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面對稅務局高密度的查稅壓力下，台商企業在這波低氣壓下應更審慎的因應。以大陸最近幾起轉讓定價的查核案例來看，大陸稅局已將查稅重點轉移到無形資產及高新技術企業上，跨國企業在兩岸如何調整研發職能與風險，將成為未來稅務治理的重要課題。
正視移轉訂價稅務風險 強化集團管理
徐麗珍指出，移轉訂價法規在各國行之有年，各國稅務機關對於移轉訂價的查核技巧已臻成熟，並加強對稅務人員的訓練及資訊情報的交換，企業面臨的挑戰越來越高。因此，企業除了針對跨國關係人交易是否符合常規交易外，對於防禦性的文件也應有完善準備，包括移轉訂價報告的準備、相關交易文件包括法律文件是否備齊，以及各國子公司實際運作模式是否依照集團政策進行營運活動，應定期檢視。
徐麗珍強調，企業在面臨移轉訂價查核日趨成熟及嚴格的趨勢下，移轉訂價防禦性文件是否已經備齊，對於稅務機關來查核時可能詢問的議題，是否都能掌握得宜，以降低可能的稅務爭訟及重複課稅風險，跨國企業應採取主動的作為，確實做好集團稅務風險管理，提前掌握趨勢變化，俾能快速反應複雜的經濟及市場變化，以達到有效率之稅務成本。
做好集團稅務風險管理，提前掌握趨勢變化
資誠通訊 2012年12月 第265期 23
為協助跨國企業掌握國際稅務脈動，審視全球布局，資誠聯合會計師事務所於民國 101年 11月20日至 22日假台北、台中及新竹三地各舉辦一場「企業全球及大陸投資之稅務管理策略」研討會，就全球布局常遇到的常設機構、受益所有人等議題進行說明，包括大陸最新的反避稅措施、海關加工貿易政策與稅務改革議題等，及簡介新興投資熱點—越南的基本稅務環境。
資誠聯合會計師事務所稅務法律服務會計師廖烈龍表示，經濟合作發展組織(OECD)近年來多次發佈有關租稅協定範本(Model Treaty Convention)中有關常設機構(Permanent Establishment)的解釋草案，供世界各國提出相關建議。雖然台灣並非OECD會員國，但由於OECD租稅協定範本為世界各國立法及簽訂租稅協定的重要參考依據，此OECD範本仍為台灣等其他世界先進國家簽訂租稅協定的重要借鏡。因此，瞭解OECD相關規範動向與重要國家的看法，對於企業全球經營是相當重要的課題。
資誠稅務法律服務副總經理蘇宥人指出，OECD租稅協定範本極具參考價值，台商必須注意在當地國執行的活動，以避免經營成果在台灣與當地國同時重覆課徵所得稅。另外，台商應用租稅協定享受優惠扣繳率相當普遍，但目前許多國家越來越加強反制租稅協定的濫用，並嚴格審核適用協定的包括受益所有人等條件，故應檢視是
否受益所有人的條件能夠滿足，否則租稅協定的優惠看得到卻吃不到。
普華永道會計師事務所(PwC China) 會計師李尚義表示，從 2010年至今，大陸官方報導的間接股權轉讓案例達11起，最高補稅達人民幣 4.03億元。從近期趨勢來看，大陸稅局將更注意沒有經濟實質的避稅港企業的股權轉讓合理性。另外，以股權淨值作為轉讓價值評估方式也將逐漸不被接受，取而代之的是更科學的資產定價方法。
普華永道會計師蔣季穎表示，大陸受益所有人新概念、上海地區總部政策及營業稅改徵增值稅等法令更新，均可作為企業反思集團價值鏈與租稅管理策略時的參考。
資誠稅務法律服務協理林俊豪指出，除了加工貿易轉型的政策，及一般貿易進口商品關聯交易條件下的定價合理性的審查外，近期大陸海關將更注重特許權使用費的審核。另外，大陸海關在近兩年內頻繁審核進口貨物的海關申報稅號，特別是機械類、電氣類、汽車類、化工類、食品類等相關產品進口稅號，皆受到許多挑戰。
廖烈龍提醒，企業全球布局應主動並確實做好集團稅務風險管理，提前掌握稅務政策與當地查核意向的風向球，以快速反應複雜的經濟及市場變化，有效控管稅務成本並創造價值。
檢視受益所有人條件確保租稅優惠
資誠聯合會計師事務所稅務法律服務廖烈龍 會計師
資誠聯合會計師事務所稅務法律服務 蘇宥人 副總經理
普華永道會計師事務所(PwC China) 李尚義 會計師
資誠聯合會計師事務所稅務法律服務 林俊豪 協理
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美國財政部於 2012年 11月 8日宣布已與 50個以上國家針對「外國帳戶稅收遵從法」(Foreign Account Tax Compliance Act，FATCA) 展開政府間的會談。美國依跨政府協議的協商進度分為三大類，第一類為雙邊協商已至最後階段，和美國希望於今年底完成協商的國家，包含數個歐盟國家、日本與其鄰國墨西哥和加拿大等。第二類為與美國財政部積極展開協商的國家，包括韓國與新加坡等。第三類則為美國財政部正積極探索以達成政府間協議的國家，包含俄國和印度等。
資誠聯合會計師事務所稅務法律服務副營運長吳偉臺表示，僅管媒體曾報導，台灣政府正與美國財政部協商簽屬跨政府協議，但台灣並沒有被列在上述三類國家中，可能的原因在於台灣政府與美國財政部協商跨政府協議的積極度。
資誠稅務法律服務副總經理周思齊指出，依據美國財政部所發佈的跨政府協議範本，有意願簽署跨政府協議的國家，有責任將在其境內的商業主體與金融商品，依外國帳戶稅收遵從法的定義，分類為視為遵循FATCA之外國金融機構、豁免受益人與豁免商品等，而台灣政府是否已就境內主體進行此分類，目前進度尚不明朗。
周思齊指出，新加坡被美列為積極協商的國家。新加坡與台灣相同，和美國並沒有簽署租稅協定，因此新加坡與美國間的跨政府協議，將會採取互惠或非互惠範本，申報義務將由新加坡政府或新加坡金融機構承擔，對台灣未來與美國進行相關會談時極具參考價值。
另外，資誠企業管理顧問股份有限公司執行董事李潤之表示，由於新加坡的客戶資料收集與洗錢防制制度，比較透明與完善，這也是台灣未來與美國會談時可以努力的方向。
周思齊說，香港作為國際金融重鎮與中國作為全球第二大經濟體，兩者未被納入美國積極達成協議的名單，頗令人意外，但一般認為中國與香港應對跨政府協議有興趣。值得注意的是，開曼群島及英屬維吉尼亞群島等被視為避稅天堂的國家，也積極與美國就資訊交換展開會談，以持續增加資訊透明與洗刷避稅天堂惡名。
對此，資誠稅務法律服務會計師邱文敏表示，對美國納稅人而言，未來將不存在所謂的避稅天堂或境外架構，供其隱匿現金或資產。任何設立於這些境外銀行的帳戶皆將可能受到嚴格的檢視。
吳偉臺建議，無論台灣政府與美國財政部的會談進度與結果為何，台灣金融機構皆應積極準備，如在新開戶程序、資訊收集程序與盡職調查程序等，以期符合外國帳戶稅收遵從法的要求。
邱文敏也建議，美國公民或綠卡持有人更應正視年度的FBAR與 8938表格，就其外國帳戶與資產的申報義務，據實填寫海外帳戶訊息並誠實申報所得，以免法案正式實施後，美國國稅局依跨政府協議或金融機構FATCA遵循協議，運用其取得的帳戶資訊與納稅人的稅報和申報書做勾稽，而被處以鉅額罰款甚至被以逃漏稅名義起訴。
FATCA跨政府協商 可參考新加坡模式
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金管會在嚴控保險業者投資不動產後，擬放寬海外及大陸投資的限制，以期有效疏導保險業者資金，其中包含放寬海外投資不動產的資金、允許透過設立「特殊目的公司」(SPV)來進行海外投資並且放寬大陸地區投資限制。
資誠聯合會計師事務所稅務法律服務部副營運長暨金融服務業召集人吳偉臺表示，樂見金管會放寬保險業海外投資規定，除了可以適時導引保險業者的資金做有效運用外，也同時加強業者國際化的程度並達到投資風險分散，實可收一石三鳥之效。
吳偉臺指出，海外不動產投資涉及當地的金融投資環境、監理規範及稅務法律等，其中影響層面較大的便是當地的租稅負擔。雖然海外不動產的租金投資報酬率較高，但須同時將不動產的維持費用、稅賦及避險成本等列入考量，才能計算出實質投資報酬。保險業者如果打算擴大海外不動產投資，必須事前規劃，降低相關成本及負擔，才能有效提高投資報酬率。
資誠稅務法律服務協理林碩彥說明，透過海外設立特殊目的公司(SPV)等方式來投資不動產，如規劃得當，在投資特定國家時可有效的降低租稅負擔，提高投資報酬率。另外，保險業者也應評估投資海外不動產所繳納的海外稅款，能否在台灣全數扣抵以避免雙重課稅。
林碩彥表示，一般而言，投資人可以透過租稅協定來降低租稅風險，但因目前台灣與美國、日本及中國大陸等國
家及地區，並未簽屬全面性租稅協定，保險業者更應妥為規劃，以降低本國及當地國的稅務風險。吳偉臺也呼籲政府加緊腳步，能與上述幾個國家簽訂租稅協定，以減輕投資人的稅務風險。
資誠稅務法律服務協理簡瑩德提醒，在保險業投資海外不動產的「資本適足率」議題上，保險公司透過海外SPV方式來持有海外不動產，原採用較為保守的認定方式。保險局於 11月 22日發布 101年度保險業資本適足率的計算規定，得直接以 0.2575的風險係數計算。換言之，按新規定計算風險資本時，是以視為由保險公司直接持有海外不動產方式計算，這種較有彈性的計算方式，對保險業者而言也是一大福音。
吳偉臺表示，由於保險業海外不動產投資所涉議題相當廣泛，如當地金融投資環境、監理規範及租稅環境等，還要考慮風險性資本適足率規範的影響。保險業者在有意投資海外不動產的情況下，應透過跨國性的專業服務機構，如跨國性會計師及律師事務所，出具專業評估報告及專業意見以說明並分析該海外不動產交易之稅務、法律、財務等影響。同時透過完整且嚴謹的評估，精算海外不動產投資在正常情況下可預期的固定收益，以降低投資風險。
壽險業投資海外不動產做好租稅規劃
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法令輯要
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稅務法令
營利事業招待經銷商及客戶國內外旅遊費用之稅捐核課釋疑(財政部 101.10.31台財稅字第 10100105170號)
法律依據：所得稅法第 37條、第 89條
自 102年 1月1日起，營利事業與經銷商或客戶約定，以達到一定購銷數量或金額為招待旅遊之條件者，該營利事業招待經銷商或客戶國內外旅遊之費用，非屬本部 69年 4月19日台財稅第33171號函所定「交際費」範疇，應按「其他費用」列支，並應依所得稅法第 89條第 3項規定列單申報主管稽徵機關及填發免扣繳憑單予納稅義務人。
信託行為之受託人計算非居住者受益人之各類所得扣報繳時點(財政部 101.10.25台財稅字第 10100145190號)
法律依據：所得稅法第 88條、第 89條、第 89條之 1、第 92條、第 92條之 1
信託契約之受益人為非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業者，受託人應於信託財產各類所得發生年度之次年 1月底(每年 1月遇連續 3日以上國定假日，則延長至 2月 5日)前，依所得稅法第 3條之 4第 1項及第 2項規定計算該受益人之各類所得額，依同法第 88條規定扣取稅款、將所扣稅款向國庫繳清及依規定格式向該管稽徵機關列單申報，並應於 2月10日(每年 1月遇連續 3日以上國定假日，則延長至 2月15日)前將扣繳憑單填發納稅義務人。
公告 102年度計算退職所得定額免稅之金額。(財政部 101.11.23台財稅字第 10104650010號)
法律依據：所得稅法第 14條
一、一次領取退職所得者，其 102年度所得額之計算方式如下：
(一) 一次領取總額在 175,000元乘以退職服務年資之金額以下者，所得額為 0。
(二) 超過 175,000元乘以退職服務年資之金額，未達 351,000元乘以退職服務年資之金額部分，以其半數為所得額。
(三) 超過 351,000元乘以退職服務年資之金額部分，全數為所得額。
二、分期領取退職所得者，以 102年度全年領取總額，減除 758,000元後之餘額為所得額。
「駐德國台北代表處與德國在台協會避免所得稅及資本稅雙重課稅及防杜逃稅協定」於 101年 11月7日生效
駐德國台北代表處與德國在台協會避免所得稅及資本稅雙重課稅及防杜逃稅協定
駐德國台北代表處與德國在台協會咸欲締結避免所得稅及資本稅雙重課稅及防杜逃稅協定，以增進雙邊經濟關係，爰經議定下列條款：
第一條 適用之人
本協定適用於具有第三條第一項第一款所稱一方或雙方領域居住者身分之人。
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第二條 適用之租稅
一、本協定適用於第三條第一項第一款所稱各領域對所得及資本所課徵之租稅，其課徵方式在所不問。
二、對總所得、總資本或各類所得或資本課徵之所有租稅，包括對轉讓動產或不動產之利得所課徵之租稅、對企業給付之工資或薪俸總額所課徵之租稅及對資本增值所課徵之租稅，應視為對所得及資本所課徵之租稅。
三、本協定所適用之現行租稅，尤指：
(一) 在德國聯邦財政部、聯邦之財政廳或其所屬政府機關之財政機關主管之稅法所適用之領域，指：
1. 所得稅。
2. 公司所得稅。
3. 商業稅。
4. 資本稅。
包含對該等租稅所課徵之附加稅。
(二) 在臺北財政部賦稅署或其所屬政府機關之財政機關主管之稅法所適用之領域，指：
1. 營利事業所得稅。
2. 個人綜合所得稅。
3. 所得基本稅額。
包含對該等租稅所課徵之附加稅。
四、本協定亦適用於其後新開徵或替代現行租稅，而與現行租稅相同或實質類似之任何租稅。雙方領域之主管機關對於其各自領域稅法之重大修訂，應通知對方。
第三條 一般定義
一、除上下文另有規定外，本協定稱：
(一) 「領域」，視情況指第二條第三項第一款或第二款所稱領域，「他方領域」及「雙方領域」亦同。
(二) 「人」，包括個人、公司及其他任何人之集合體。
(三) 「公司」，指法人或依稅法規定視同法人之任何實體。
(四) 「企業」，適用於任何營業之經營。
(五) 「營業」，包括執行業務或其他具有獨立性質之活動。
(六) 「一方領域之企業」及「他方領域之企業」，分別指由一方領域之居住者所經營之企業及他方領域之居住者所經營之企業。
(七) 「國際運輸」，指一方領域之企業以船舶或航空器所經營之運輸業務。但該船舶或航空器僅於他方領域境內經營者，不在此限。
(八) 「主管機關」：
1. 在德國聯邦財政部、聯邦之財政廳或其所屬政府機關之財政機關主管之稅法所適用之領域，指聯邦財政部或其授權之機關。
2. 在臺北財政部賦稅署或其所屬政府機關之財政機關主管之稅法所適用之領域，指財政部部長或其授權之代表或機關。
二、本協定於一方領域適用時，未於本協定界定之任何名詞，除上下文另有規定外，依本協定所稱租稅於協定適
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用當時之法律規定辦理，該領域稅法之規定應優先於該領域其他法律之規定。
第四條 居住者
一、本協定稱「一方領域之居住者」，指依該領域法律規定，因住所、居所、設立登記地、管理處所或其他類似標準而負有納稅義務之人，並包括第二條第三項第一款或第二款所稱領域及其所屬政府機關或地方機關。
二、僅因有源自一方領域之所得或位於該領域內之資本而負該領域納稅義務之人，非為本協定所稱一方領域之居住者。但第二條第三項第二款所稱領域，如僅對其居住者個人源自該領域之所得課稅，該居住者個人不適用本項規定。
三、個人依第一項規定，如同為雙方領域之居住者，其身分決定如下：
(一) 於一方領域內有永久住所，視其為該領域之居住者；如於雙方領域內均有永久住所，視其為與其個人及經濟利益較為密切之領域之居住者（主要利益中心）。
(二) 如主要利益中心所在地領域不能確定，或於雙方領域內均無永久住所，視其為有經常居所之領域之居住者。
(三) 如於雙方領域內均有或均無經常居所，雙方領域之主管機關應相互協議解決之。
四、個人以外之人依第一項規定，如同為雙方領域之居住者，視其為實際管理處所所在地領域之居住者。
五、合夥組織視其為實際管理處所所在地領域之居住者。
第五條 常設機構
一、本協定稱「常設機構」，指企業從事全部或部分營業之固定營業場所。
二、「常設機構」包括：
(一) 管理處。
(二) 分支機構。
(三) 辦事處。
(四) 工廠。
(五) 工作場所。
(六) 礦場、油井或氣井、採石場或任何其他天然資源開採場所。
三、「常設機構」亦包括：
(一) 建築工地、營建、裝配或安裝工程，但以該工地或工程之存續期間超過六個月者為限。
(二) 企業透過其員工或其他僱用人員於一方領域提供服務，包括諮詢服務，但以該等性質活動（為相同或相關計畫方案）在該領域內於任何十二個月期間內持續或合計超過六個月者為限。
四、前三項之「常設機構」，不包括下列各款：
(一) 專為儲存、展示或運送屬於該企業之貨物或商品目的而使用設備。
(二) 專為儲存、展示或運送目的而儲備屬於該企業之貨物或商品。
(三) 專為供其他企業加工目的而儲備屬於該企業之貨物或商品。
(四) 專為該企業採購貨物或商品或蒐集資訊目的所設置之固定營業場所。
(五) 專為該企業從事其他具有準備或輔助性質活動目的所設置之固定營業場所。
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(六) 專為從事前五款任一組合之活動所設置之固定營業場所。但以該固定營業場所之整體活動具有準備或輔助性質者為限。
五、當一人（除第六項所稱具有獨立身分之代理人外）代表一企業，有權以該企業名義於一方領域內簽訂契約，並經常行使該權力，其為該企業所從事之任何活動，視該企業於該一方領域有常設機構，不受第一項及第二項規定之限制。但該人經由固定營業場所僅從事第四項規定之活動者，依該項規定，該固定營業場所不視為常設機構。
六、企業僅透過經紀人、一般佣金代理商或其他具有獨立身分之代理人，以其通常之營業方式，於一方領域內從事營業者，不得視該企業於該領域有常設機構。
七、一方領域之居住者公司，控制或受控於他方領域之居住者公司或於他方領域內從事營業之公司（不論其是否透過常設機構或其他方式），均不得就此事實認定任一公司為另一公司之常設機構。
第六條 不動產所得
一、一方領域之居住者取得位於他方領域內之不動產所產生之所得（包括農業或林業所得），他方領域得予課稅。
二、稱「不動產」，應具有財產所在地領域法律規定之含義，包括附著於不動產之財產、供農林業使用之牲畜及設備、適用與地產有關一般法律規定之權利、不動產收益權，及有權取得因開採或有權開採礦產、資源與其他天然資源所給付變動或固定報酬之權利。船舶及航空器不視為不動產。
三、直接使用、出租或以其他任何方式使用不動產所取得之所得，應適用第一項規定。
四、由企業之不動產所產生之所得，亦應適用第一項及第三項規定。
第七條 營業利潤
一、一方領域之企業，除經由其於他方領域內之常設機構從事營業外，其利潤僅由該一方領域課稅。該企業如經由其位於他方領域內之常設機構從事營業，他方領域得就該企業之利潤課稅，但以歸屬於該常設機構之利潤為限。
二、除第三項規定外，一方領域之企業經由其於他方領域內之常設機構從事營業，各領域歸屬該常設機構之利潤，應與該常設機構為一獨立之企業，於相同或類似條件下從事相同或類似活動，並以完全獨立之方式與該常設機構所屬企業從事交易時，所應獲得之利潤相同。
三、計算常設機構之利潤時，應准予減除該常設機構為營業目的而發生之費用，包括行政及一般管理費用，不論該費用係於常設機構所在地領域或他處發生。
四、一方領域慣例依企業全部利潤按比例分配予各部門利潤之原則，計算應歸屬於常設機構之利潤者，不得依第二項規定排除該一方領域之分配慣例。但採用該分配方法所獲致之結果，應與本條所定之原則相符。
五、常設機構僅為該企業採購貨物或商品，不得對該常設機構歸屬利潤。
六、前五項有關常設機構利潤之歸屬，除有正當且充分理由者外，每年均應採用相同方法決定之。
七、利潤中如包含本協定其他條文規定之所得項目，各該條文之規定，應不受本條規定之影響。
第八條 海空運輸
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一、一方領域之企業以船舶或航空器經營國際運輸業務之利潤，僅由該一方領域課稅。
二、本條稱以船舶或航空器經營國際運輸業務之利潤，包括下列活動產生之利潤，但以該等活動係屬於以船舶或航空器經營國際運輸者為限：
(一) 以光船方式一時出租船舶或航空器。
(二) 使用或出租貨櫃（包括貨櫃運輸之拖車及輔助設備）。
三、參與聯營、合資企業或國際代理業務之利潤，亦適用第一項規定。但以歸屬於參與聯合營運之比例所取得之利潤為限。
第九條 關係企業
一、兩企業間有下列情事之一，於其商業或財務關係上所訂定之條件，異於雙方為獨立企業所為，其任何應歸屬其中一企業之利潤因該等條件而未歸屬於該企業者，得計入該企業之利潤，並予以課稅：
(一) 一方領域之企業直接或間接參與他方領域企業之管理、控制或資本。
(二) 相同之人直接或間接參與一方領域之企業及他方領域企業之管理、控制或資本。
二、一方領域將業經他方領域課稅之他方領域企業之利潤，調整為一方領域企業之利潤並予以課稅，如該項調整之利潤係按該兩企業間所訂定之條件與互為獨立企業所訂定之相同條件歸屬於一方領域企業之利潤時，他方領域應就該調整之利潤所課徵之稅額作適當調整。在決定此項調整時，應考量本協定其他條文之規定，如有必要，雙方領域之主管機關應相互磋商。
第十條 股利
一、一方領域之居住者公司給付予他方領域之居住者之股利，他方領域得予課稅。
二、前項給付股利之公司如係一方領域之居住者，該領域亦得依其法律規定，對該項股利課稅。但股利之受益所有人如為他方領域之居住者，其課徵之稅額不得超過股利總額之百分之十。
三、第二條第三項第二款所稱領域，於本協定簽署後，與經濟合作暨發展組織會員國之第三國所簽訂之協定，對直接持有給付股利公司之資本百分之二十五以上之非該領域居住者公司(不包括合夥組織 )取得之股利，適用之稅率低於股利總額百分之十者，第三條第一項第八款第一目之主管機關得要求，對給付股利予第二條第三項第一款所稱領域內直接持有給付股利公司之資本百分之二十五以上之居住者公司(不包括合夥組織 )取得之股利，亦得適用該較低之稅率。自接獲依上開規定要求適用該較低稅率之日起，第二條第三項第二款所稱領域內直接持有給付股利公司之資本百分之二十五以上之居住者公司(不包括合夥組織 )取得之股利，亦得適用該較低之稅率。
四、給付股利之公司如為第二條第三項第一款所稱領域之不動產投資公司，在該領域該公司部分或全部之利潤係適用免稅，或其分配之金額得自利潤中扣除時，所課徵之稅額不得超過股利總額之百分之十五，不受前二項規定之限制。不動產投資公司指不動產股票上市公司法第一條第一項規定之公司。
五、本條稱「股利」，指自股份或其他非屬債權而得參與利潤分配之權利所取得之所得，及自公司其他權利取得而依分配股利之公司居住地領域稅法規定，與股份所得課徵相同租稅之所得，或依分配股利之公司居住地領域稅法規定，與股份所得課徵相同租稅之其他所得。
六、股利受益所有人如為一方領域之居住者，且給付股利公司為他方領域之居住者，經由前者於他方領域內之常設
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機構從事營業，且與股利有關之股份持有與該常設機構有實際關聯時，不適用第一項至第四項規定，而應適用第七條規定。
七、一方領域之居住者公司自他方領域取得利潤或所得，其所給付之股利或其未分配盈餘，即使全部或部分來自他方領域之利潤或所得，他方領域不得對該給付之股利或未分配盈餘課稅。但該股利係給付予他方領域之居住者，或與該股利有關之股份持有與他方領域內之常設機構有實際關聯者，不在此限。
第十一條 利息
一、源自一方領域而給付他方領域居住者之利息，他方領域得予課稅。
二、前項利息來源地領域亦得依其法律規定，對該項利息課稅。但利息之受益所有人如為他方領域之居住者，其課徵之稅額不得超過利息總額之百分之十。
三、源自一方領域之利息符合下列規定之一者，利息來源地領域應予免稅，不適用前項規定：
(一) 給付予他方領域機關或經雙方主管機關同意之他方領域公共機構，且以該等機關或機構為受益所有人之利息。
(二) 給付予經他方領域機關保證有關出口或國外直接投資之貸款利息。
四、利息如為第二條第三項第二款所稱領域之不動產投資信託或不動產資產信託所分配之所得，在該領域該信託部分或全部之利潤係適用免稅，或其分配之金額得自利潤中扣除時，所課徵之稅額不得超過利息總額之百分之十五，不受前二項規定之限制。不動產投資信託或不動產資產信託指依不動產證券化條例規定之信託。
五、本條稱「利息」，指由各種債權所孳生之所得，不論有無抵押擔保及是否有權參與債務人利潤之分配，尤指政府債券之所得及債券或信用債券之所得，包括附屬於該等債券之溢價收入及獎金。但延遲給付之違約金及延期給付企業供應貨物、商品或勞務之款項而產生債權之利息，非屬本條所稱「利息」。
六、利息受益所有人如為一方領域之居住者，經由其於利息來源之他方領域內之常設機構從事營業，且與利息給付有關之債權與該常設機構有實際關聯時，不適用第一項至第四項規定，而應適用第七條規定。
七、由一方領域之居住者所給付之利息，視為源自該領域。利息給付人如於一方領域內有常設機構，而與利息給付有關債務之發生與該常設機構有關聯，且該利息係由該常設機構負擔者，不論該利息給付人是否為該一方領域之居住者，該利息視為源自該常設機構所在地領域。
八、利息給付人與受益所有人間，或上述二者與其他人間有特殊關係，其債權有關之利息數額，超過利息給付人與受益所有人在無上述特殊關係下所同意之數額，本條規定應僅適用於後者之數額。在此情形下，各領域應考量本協定之其他規定，依其法律對此項超額給付課稅。
第十二條 權利金
一、源自一方領域而給付他方領域居住者之權利金，他方領域得予課稅。
二、前項權利金來源地領域亦得依其法律規定，對該項權利金課稅。但權利金之受益所有人如為他方領域之居住者，其課徵之稅額不得超過權利金總額之百分之十。
三、本條稱「權利金」，指使用或有權使用文學作品、藝術作品或科學作品之任何著作權，包括電影、專利權、商標權、設計或模型、計畫、秘密處方或製程，或有關工業、商業或科學經驗之資訊，所取得作為對價之任何方式之給付。除第十六條規定外，「權利金」亦包括使用或有權使用個人之姓名、照片、或任何其他類似之個人權利以及供廣播或電視播放使用之表演人或運動員表演之影片或錄音帶，所取得任何方式之給付。
四、權利金受益所有人如為一方領域之居住者，經由其於權利金來源之他方領域內之常設機構從事營業，且與
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權利金給付有關之權利或財產與該常設機構有實際關聯時，不適用第一項及第二項規定，而應適用第七條規定。
五、由一方領域之居住者給付之權利金，視為源自該領域。但權利金給付人如於一方領域內有常設機構，而權利金給付義務之發生與該常設機構有關聯，且該權利金係由該常設機構負擔者，不論該權利金給付人是否為一方領域之居住者，該權利金視為源自該常設機構所在地領域。
六、權利金給付人與受益所有人間，或上述二者與其他人間有特殊關係，考量使用、權利或資訊等因素所給付之權利金數額，超過權利金給付人與受益所有人在無上述特殊關係下所同意之數額，本條規定應僅適用於後者之數額。在此情形下，各領域應考量本協定之其他規定，依其法律對此項超額給付課稅。
第十三條 財產交易所得
一、一方領域之居住者轉讓位於他方領域內之不動產而取得之利得，他方領域得予課稅。
二、轉讓公司之股份或類似權利之利得，如該公司之資產直接或間接主要為位於一方領域內之不動產所構成者，該領域得予課稅。
三、一方領域之企業轉讓其於他方領域內常設機構營業資產中之動產而取得之利得，包括轉讓該常設機構（單獨或連同整個企業）而取得之利得，他方領域得予課稅。
四、一方領域之企業轉讓經營國際運輸業務之船舶或航空器，或附屬於該等船舶或航空器營運之動產而取得之利得，僅由該領域課稅。
五、轉讓前四項以外之任何財產而取得之利得，僅由該轉讓人為居住者之領域課稅。
六、曾五年以上為一方領域之居住者，其後成為他方領域居住者之個人，該一方領域得依其法律規定，對該個人持有之該領域居住者公司之股份於該個人為該領域居住者期間內之資本增益予以課稅，不受前項規定之限制。但該一方領域對此資本增益之課稅，不應包含於該居住者成為他方領域居住者後該資本之後續增益部分。
第十四條 受僱所得
一、除第十五條至第十八條規定外，一方領域之居住者因受僱而取得之薪津、工資及其他類似報酬，除其勞務係於他方領域提供者外，應僅由該一方領域課稅。前述受僱勞務如於他方領域內提供，他方領域得對該項勞務取得之報酬課稅。
二、一方領域之居住者於他方領域提供勞務而取得之報酬，符合下列各款規定者，應僅由該一方領域課稅，不受前項規定之限制：
(一) 該所得人於一會計年度中開始或結束之任何十二個月期間內，於他方領域內持續居留或合計居留期間不超過一百八十三天。
(二) 該項報酬非由他方領域居住者之雇主所給付或代表雇主給付。
(三) 該項報酬非由該雇主於他方領域內之常設機構所負擔。
三、於專業勞務出租公司模式下所取得之受僱報酬，不適用前項規定。
四、因受僱於經營國際運輸業務之船舶或航空器上提供勞務而取得之報酬，該經營船舶或航空器企業之居住地領域得予課稅，不受前三項規定之限制。
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第十五條 董事報酬
一方領域之居住者因擔任他方領域之居住者公司董事會之董事職務而取得之董事報酬及其他類似給付，他方領域得予課稅。
第十六條 表演人與運動員
一、一方領域之居住者為劇院、電影、廣播或電視之演藝人員、音樂家等表演人，或為運動員，於他方領域內從事個人活動而取得之所得，他方領域得予課稅，不受第七條及第十四條規定之限制。
二、表演人或運動員以該身分從事個人活動之所得，如不歸屬於該表演人或運動員本人而歸屬於其他人者，該表演人或運動員活動舉行地領域對該項所得得予課稅，不受第七條及第十四條規定之限制。
三、表演人或運動員於一方領域從事活動所取得之所得，如其訪問該一方領域完全或主要由他方領域之公共基金或經他方領域認可之慈善組織所資助，該所得應僅由表演人或運動員為居住者之領域課稅，不適用前二項規定。
第十七條 養老金、年金與類似給付
一、除第十八條第二項規定外，由他方領域給付予一方領域居住者之養老金及類似給付或年金，得由他方領域課稅。
二、一方領域個人居住者自他方領域之法定社會保險取得之給付，僅由他方領域課稅，不受前項之限制。
三、一方領域對他方領域居住者經常或非經常性之給付，以作為政治迫害及因戰爭、兵役或替代役、犯罪、預防接種或類似事故受傷或損害（包括賠償給付）所為之補償者，僅由該一方領域課稅，不受第一項之限制。
四、所稱「年金」，指於終生或特定或可確定之期間內，基於支付金錢或等值金錢作為充分適當報酬之給付義務，依所定次數及金額對個人之定期給付。
五、一方領域之居住者給付予他方領域居住者之贍養費，包括給予孩童之給付，他方領域應予免稅。但贍養費之給付金額於計算該一方領域課稅所得時得予減除者，不適用前開規定；為減緩社會負擔之相關租稅減免，不視為本項所稱之減除。
第十八條 公共勞務
一、(一)一方領域之行政機關、其所屬機關、地方機關或依該領域之公法成立且經該一方領域主管機關同意之其他法人，給付予代表該等機關或法人提供公共或行政功能勞務之個人之薪津、工資或其他類似報酬（養老金除外），僅由該一方領域課稅。
(二)但該等勞務如係由他方領域之居住者個人於他方領域提供，且該個人符合下列條件之一者，該項報酬應僅由他方領域課稅：
1.係他方領域之國民。
2.非專為提供上述勞務之目的而成為他方領域之居住者。
二、(一)一方領域之行政機關或前述依該領域之公法成立之其他法人，或經由其所籌設之基金，給付予為該領域或其他法人提供勞務之個人之養老金，應僅由該一方領域課稅。
(二)但如該個人係他方領域之居住者，且為他方領域之國民，該養老金應僅由他方領域課稅。
三、為一方領域或前述依該領域公法成立之其他法人所經營之事業提供勞務而取得之薪津、工資或其他類似報酬及養老金，應適用第十四條、第十五條、第十六條或第十七條規定。
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第十九條 訪問教授、老師及學生
一、個人受一方領域或該領域之大學、專科、學校、博物館或其他文化機構之邀請，或依據官方文化交流計畫，專為該機構教學、演講或從事研究，期間不超過兩年，且於該訪問期間或訪問之前為他方領域居住者，其自該一方領域境外取得從事上述活動之報酬，該一方領域應予免稅。
二、學生或企業見習生專為教育或訓練目的而於一方領域停留，且於訪問該一方領域期間或訪問之前為他方領域之居住者，其為生活、教育或訓練目的而取得源自該一方領域以外之給付，該一方領域應予免稅。
第二十條 其他所得
一、一方領域之居住者取得非屬本協定前述各條規定之所得，不論其來源為何，僅由該領域課稅。
二、所得人如係一方領域之居住者，經由其於他方領域內之常設機構從事營業，且與該所得給付有關之權利或財產與該常設機構有實際關聯時，除不動產所產生之所得外，不適用前項規定，而應適用第七條規定。
第二十一條 資本
一、一方領域居住者所有位於他方領域內之不動產構成之資本，他方領域得對該資本課稅。
二、一方領域企業於他方領域內常設機構之營業資產中之動產構成之資本，他方領域得對該資本課稅。
三、一方領域居住者經營國際運輸之船舶及航空器及與該船舶或航空器營運有關之動產構成之資本，僅由該一方領域課稅。
四、其他一方領域居住者所有構成資本之要素，僅由該一方領域課稅。
第二十二條 居住地領域雙重課稅之避免
一、第二條第三項第一款所稱領域之居住者，其應納稅額應決定如下：
(一) 除依據本項第二款規定准予國外稅額扣抵外，源自第二條第三項第二款所稱領域之所得或位於該領域內之資本，依據本協定規定該領域得予課稅者，依據第二條第三項第一款所稱領域之法律，應免計入該領域相關稅目之核算基礎。如所得項目為股利，前述規定僅適用於給付予直接持有第二條第三項第二款所稱領域居住者公司百分之二十五以上資本之第二條第三項第一款所稱領域之居住者公司（不含合夥組織）之股利，且該股利於計算發放股利公司之利潤時，未作為減除項目者。依據前述規定應予免稅之股利所由之持股，應免計入核算資本稅之基礎。
(二) 依據第二條第三項第一款所稱領域有關國外稅額扣抵之法律規定，下列依據第二條第三項第二款所稱領域法律規定且符合本協定規定之已繳納稅額，應准予扣抵第二條第三項第一款所稱領域之應納所得稅額：
1. 第一款規定以外之股利。
2. 利息。
3. 權利金。
4. 依據第十三條第二項規定，第二條第三項第二款所稱領域得予課稅之所得項目。
5. 依據第十四條第三項規定，第二條第三項第二款所稱領域得予課稅之所得項目。
6. 董事報酬。
7. 第十六條所指之所得項目。
8. 第十七條第一項所指之所得項目。
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(三) 如第二條第三項第一款所稱領域之居住者無法證明其常設機構於利潤實現營業年度之所得總額，或在第二條第三項第二款所稱領域之居住者公司用以發放股利營業年度之所得總額，係完全或幾乎完全取自第二條第三項第一款所稱領域之「外部租稅關係法」第八條第一項第一款至第六款所指之營業活動，則第七條及第十條定義之所得項目及用以取得該等所得之資產，不適用第一款而應適用第二款之規定。常設機構之不動產及第六條第四項所稱不動產所得、第十三條第一項所稱轉讓不動產所得及第十三條第三項所稱轉讓常設機構營業資產中之動產所得，亦適用上開規定。
(四) 本協定之所得或資本項目依第二條第三項第一款所稱領域之法律應予免稅者，該領域有權於決定課稅稅率時，計入該等所得或資本項目。
(五) 符合下列規定之一者，應適用第二款規定之國外稅額扣抵以避免重複課稅，不受第一款規定之限制：
1. 在雙方領域，所得或資本項目如被歸屬於本協定之不同條文，或歸屬於不同人（除第九條之外），且上開差異無法透過第二十四條第三項規定之程序解決，導致該項目未課稅或被課以相較於無爭議時較低之稅時。
2. 如經與第二條第三項第二款所稱領域主管機關充分諮詢，第二條第三項第一款所稱領域主管機關通知前述主管機關，其欲適用第二款規定之其他所得項目，則自通知之次一曆年一月一日起適用國外稅額扣抵，以避免雙重課稅。
二、第二條第三項第二款所稱領域之居住者，其應納稅額應決定如下：
第二條第三項第二款所稱領域之居住者，取得源自他方領域之所得，依據本協定規定於他方領域就該所得繳納之稅額(如係股利所得，不包括用以發放該股利之利潤所繳納之稅額)，應准予扣抵前者領域對該居住者所課徵之稅額。但扣抵之數額，不得超過前者領域依其稅法及相關法令規定對該所得課徵之稅額。
第二十三條 無差別待遇
一、一方領域之居住者於他方領域內，不應較他方領域之居住者於相同情況下，特別是基於居住之關係，負擔不同或較重之任何租稅或相關之要求。
二、一方領域之企業於他方領域內有常設機構，他方領域對該常設機構之課稅，不應較經營相同業務之他方領域之企業作更不利之課徵。本項規定不應解釋為一方領域基於租稅目的而給予其居住者個人之免稅額、減免或扣除額等，應同樣給予他方領域之居住者。
三、除適用第九條第一項、第十一條第八項、第十二條第六項規定外，一方領域之企業給付予他方領域居住者之利息、權利金及其他款項，於計算該企業之應課稅利潤時，應與給付該一方領域居住者之情況相同而准予減除；同樣地，一方領域之企業向他方領域居住者之任何借款，於計算該企業之應課稅資本時，應與向該一方領域居住者借款之情況相同而准予減除。
四、一方領域之企業，其資本之全部或部分由一個或一個以上之他方領域居住者直接或間接持有或控制者，該企業不應較該一方領域之其他類似企業，負擔不同或較重之任何租稅或相關之要求。
五、本條規定僅適用於本協定所規定之租稅。
第二十四條 相互協議之程序
一、任何人如認為一方或雙方領域之行為，對其發生或將發生不符合本協定規定之課稅，不論各該領域國內法之救濟規定，得向其本人之居住地領域主管機關提出申訴。此項申訴應於首次接獲不符合本協定規定課稅之通知起三年內為之。
二、主管機關如認為該申訴有理，且其本身無法獲致適當之解決，應致力與他方領域之主管機關相互協議解決，以避免發生不符合本協定規定之課稅。達成之任何協議應予執行，不受各該領域國內法任何期間規定之限制。
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三、雙方領域之主管機關應相互協議，致力解決有關本協定之解釋或適用上發生之任何困難或疑義。雙方並得共同磋商，以消除本協定未規定之雙重課稅問題。
四、雙方領域之主管機關為達成前述各項規定之協議，得直接相互聯繫，包括經由雙方或其代表組成之聯合委員會。
第二十五條 資訊交換
一、雙方領域之主管機關為實施本協定之規定或為雙方領域所課徵任何租稅有關國內法之行政或執行，於不違反本協定之範圍內，應相互交換可預見之相關資訊。資訊交換不以第一條及第二條規定之範圍為限。
二、一方領域依前項規定取得之任何資訊，應按其依該領域國內法規定取得之資訊同以密件處理，且僅能揭露予與前項所述租稅之核定、徵收、執行、起訴或上訴之裁定有關人員或機關（包括法院及行政部門）或其監督。上開人員或機關僅得為前述目的而使用該資訊，但得於公開法庭之訴訟程序或司法判決中揭露之。
三、前二項規定不得解釋為一方領域有下列義務：
(一) 執行與一方或他方領域之法律或行政慣例不一致之行政措施。
(二) 提供依一方或他方領域之法律規定或正常行政程序無法獲得之資訊。
(三) 提供可能洩露任何貿易、營業、工業、商業或專業秘密或交易方法之資訊，或有違公共政策（公序）之資訊。
四、一方領域依據本條規定所要求提供之資訊，他方領域雖基於本身課稅目的無需此等資訊，亦應利用其資訊蒐集措施以獲得該等資訊。前述義務應受前項限制，但他方領域不得僅因該等資訊無國內租稅利益而引用前項限制，拒絕提供是項資訊。
五、第三項不應解釋為准許一方領域，僅因資訊為銀行、其他金融機構、名義代表人、代理人或受託人所有、或與所有權利益有關為由，而拒絕提供資訊。
第二十六條 來源地領域課稅程序規定
一、一方領域對他方領域居住者取得股利、利息、權利金或其他所得項目之課稅，採就源扣繳者，該一方領域依其國內法規定之稅率就源扣繳之權利不受本協定規定之影響。該就源扣繳稅款應於納稅義務人提出申請後，於本協定所降低或免予扣繳稅款之限度內，予以退還。
二、退稅之申請必須在股利、利息、權利金或其他所得項目適用扣繳稅款所屬之曆年度後之第四年底前提出。
三、各領域應訂定依本協定應予免稅或減稅之所得給付，於所得來源地領域得免予扣繳稅款或僅依相關條文規定之稅率扣繳稅款之程序，不受第一項之限制。
四、所得來源地領域得要求他方領域之主管機關出具他方領域居住地之證明。
五、雙方領域之主管機關得經由相互協議以執行本條之規定，如有必要，並可建立為適用本協定所提供之減稅或免稅規定之其他程序。
第二十七條 本協定在特殊情況之適用
本協定不應被解釋為排除一方領域依其國內法律防杜逃漏稅之適用；如上述規定導致重複課稅，雙方領域之主管機關應依第二十四條第三項規定相互諮商，以避免重複課稅。
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第二十八條 議定書
附加之議定書為本協定之一部分。
第二十九條 生效
一、駐德國台北代表處與德國在台協會將以書面相互通知對方各該領域有關本協定之採行。本協定應於後通知之日起生效。
二、本協定之適用：
(一) 就源扣繳稅款，為本協定生效日所屬年度之次一曆年一月一日起給付之金額。
(二) 其他稅款，為本協定生效日所屬年度之次一曆年一月一日起應課徵之稅額。
第三十條 終止
一、本協定持續有效，但主管機關得於本協定生效日起滿五年後之任一曆年六月三十日或以前終止其效力。駐德國台北代表處與德國在台協會將以書面通知對方終止本協定。
二、本協定終止適用於：
(一) 就源扣繳稅款，為發出終止通知日所屬年度之次一曆年一月一日起給付之金額。
(二) 其他稅款，為發出終止通知日所屬年度之次一曆年一月一日起應課徵之稅額。
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