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合并报表和企业合并IFRS 3 ， IAS27 ， IAS37 的变化

亚欧国际财务报告准则研讨会上海， 2006 年 3 月 25 － 26 日

雷因哈德•比宝，欧洲财务报告咨询组副技术总监

©EFRAG 2006 2 AISAM SEMINAR 25-26 March 2006

合并报表－企业合并

收购

共同控制

合资

恶意收购

兼并

需要合并报表信息

实际控制


遥遥领先

IAS 22(93年修改）小改动解释委员会解释公告第 9 、 22和 28号

3 月 31日 IFRS 3小改动 2004－ 2005

6 月 30日征求意见稿 IFRS 3

? 共同控制新的起点（真实兼并）

1993

1996-1999

2004

2005

????


征求意见稿 IFRS3 －第二阶段

2005年 6 月 30日发布与美国准则制定机构 FASB的合作项目

目标＝实现 IASB/FASB准则的改进和趋同对 IAS 27， 37和 19的后续修正对于下列项目的全新会计处理

企业合并少数股权（现称：非控制权益）或有资产和或有负债


IFRS3 的征求意见稿 : 术语的改变

少数股权

非控制权益


征求意见稿 IFRS3 : 定义的改变

企业合并 [IFRS 3]把单独的实体或者业务合并成一个报告主体

企业合并 [ 征求意见稿 IFRS 3]企业合并是使收购方获得一个或多个企业的控制权的交易或其他事项


IAS27 下的控制权

IASB的说明， IASB 2005年 11月的更新信息“IAS27 考虑到在某些情况下，一个实体可以控制

其他实体而无需获得超过半数的表决权”


购买法

修正：购买法收购法

1. 确定收购方2. 确定收购日期3. 计量被收购方的公允价值4. 确认和计量可确认的被收购资产和需承担负债的公允价

值

1+2 类似于现在的 IFRS 3 3+4 修正以反映向完全公允价值的转变


IFRS 3 征求意见稿：重大变化

IFRS 3 IFRS 3 征求意见稿

企业合并按收购方在收购日的累计成本（是已取得资产，已承担负债，和已发行权益工具的公允价值的总和）确认和计量

企业合并按被收购企业在收购日的公允价值确认和计量。

即便收购分阶段进行，或拥有少于 100％的股权

收购的直接成本记入企业合并成本收购的直接成本单独确认，即计入损益


IFRS 3 IFRS 3 征求意见稿

或有对价仅在收购日的收购成本中被确认，如果支付是可能的或能够被可靠计量

或有对价按其在收购日的公允价值计量

对于或有对价的后续变化将会影响商誉 (+/÷)对于归为负债的或有对价的后续变化遵从 IAS39， IAS37和其他相关 IFRS条款确认，它通常会影响利润或损失

需要大量的披露有更多新的披露要求

IFRS 3 征求意见稿：重大变化


IFRS 3 征求意见稿：重大变化－商誉加总

被收购企业按其整体公允价值计量确认 100％的商誉

与其他资产采取一致的处理方法商誉将在收购方和非控制权益（少数股权）间分摊分摊给收购企业的商誉将基于 :

收购企业取得的股权的公允价值减去收购企业取得的净资产的公允价值分配给非控制权益的余额


IFRS 3 征求意见稿：商誉处理的例子

P 花 750万个货币单位收购 S 的 75％股份 (750 000 shares) S 的股票在交易所的交易价格大概每股 A$8

期望协同效应独立的价值评估 S 的价值 = 970万个货币单位购得的净资产的公允价值＝ 800万个货币单位

现行 IFRS 3的要求

对价 7,5

可确认的资产＋负债 (6,0)

Goodwill as per IFRS 3 1,5

现行 IFRS 3的要求

商誉 1,5

净资产 8,0

少数股权 2,0


IFRS 3 征求意见稿：商誉处理的例子

现行 IFRS 3 的要求

商誉 1,5

净资产 8,0

少数股权 2,0

ED IFRS 3

S 的公允价值 9,7

净资产的公允价值 (8,0)

商誉 1,7

ED IFRS 3 - 分摊给 P

对价 7,5

确认的资产和负债 (6,0)

分摊给 p 的商誉 1,5

分摊给非控制权益的余额 0,2ED IFRS 3

商誉 1,7

净资产 8,0

非控制权益 2,2


分步收购

在分步收购的会计处理上有所改变 A 拥有对 B 的投资 B ＝ A 的联营公司（也就是说 A 不控制 B ）如果 A 增加股份并获得 B 的控制权，它必须

确定关联公司的公允价值确认损益表中的利润 / 亏损遵从 IFRS 3的条款成本需要包括 B 的公允价值


分步收购－举例说明

在 2007年 12月 A 拥有 B35％的股权 2007年 12月 31日的账面价值＝ CU2,500 在 2007年 12月 31日花 CU4,000购买另外 40％ B 的全部公允价值（ FV）＝ CU10,000

2007年 12月 31日确认利得 CU1000 [(35%*CU10,000)- CU2,500]遵从 ED IFRS 3记录 40％的购买

B 的全部公允价值＝ CU10,000， 75％ B 的公允价值＝ CU7,500

后续购买＝股权交易


征求意见稿 IFRS 3: 收购成本

直接收购成本

•确认为利润或损失

•反映对相关服务的付费（如，法律成本，审计，银行）

•不反映收购者的资产

• 对商誉的影响


或有对价

所支付对价的公允价值包括收购日或有对价的公允价值在 IAS 32中被分为负债或权益

例子财务的或非财务的障碍以股份为基础的支付


或有对价

计量期 *调整从收购日起 12个月（没有变化）关于在收购日已存在事件的新的信息

计量期后权益不再重新计量否则再次计量

对于企业合并没有影响

* 计量期＝得到有关在收购日已存在事件和环境的信息的合理时间。不超过 1 年。


或有对价－例子如果实现特定的盈利目标将支付 CU600万的或有对价收购日的公允价值是 CU400万后续变化将在损益表中报告

负债随着达到目标的可能性的增加而增加当目标达到时，负债达到 CU600万

CU200万将被记入损益表对于企业合并的会计处理没有影响


其他变化收购日确认无形资产－可能性和可靠性标准对于负商誉的处理…


理事会成员对于征求意见稿 IFRS 3 的看法

提出的生效日期为 2007年 1 月 1 日

相当数量的 IASB理事会成员持反对意见（备选观点）

100％地确认商誉 5 个反对者

在获得控制权后增加 / 减少股权 3 个反对者

企业合并的定义 2 个反对者

扩大范围 1 个反对者

直接成本在损益表中确认 2 个反对者

取消企业合并中关于无形资产的“可靠计量”标准 1 个反对者

与 FASB的重要合作项目


EFRAG 关于征求意见稿 IFRS 3 的立场

不支持征求意见稿的原因：

引入非常新而且未经检验的概念发布建议的理由和设想的益处增加使用公允价值概念而未经过概念性讨论企业合并会计采用公允价值经济实体观的应用提出的完全商誉法提出的分步收购法范围扩大却没有提出解决真实兼并的方案没有事先对可能取得的支持做出评估


企业合并 II ：其他准则的变化


其他受影响的准则

IAS 27 合并财务报表和单独财务报表 IAS 37 准备，或有负债和或有资产 IAS 19 雇员福利变化目的

使现有会计实践和企业合并相一致（如或有事项）使国际财务报告准则和美国公认会计原则在某些方面相一致（如重组）


ED IAS 27: “ 非控制权益” (NCI)

少数股权非控制权益

非控制权益被视为权益

和非控制权益的交易＝权益性交易

只在失去控制权时记录利得和损失

应用于非控制权益的损失将会分摊给非控制权益－任何保证 / 支持协议将分开记录

目前，损失没有被分摊给少数股权，除非他们有连带责任和能力来补偿这些损失


从 80％增加到 100％ => 和股票持有者进行交易

商誉没有改变（己经是 100％）不记录利得 / 损失支付或须支付对价借记权益

现在的情况－没有详细的指南

典型的做法是确认为商誉的增加国际上的不同观点

如何计量商誉的增加对于资产 / 负债公允价值的变化

如何处理

ED IAS 27: 增加在子公司的股份

ED IAS 27 借方

贷方

非控制性权益（在合并报表权益的部分） 20

权益 10

现金 / 债权人 30

A 拥有 B 80％的股份合并报表中 B 的股份＝ 100 A 所有的部分＝ 80，非控制权益＝ 20 A 花 30买了余下的 20％

借记 10＝母公司支付购买非控制权益的溢价

* 征求意见稿没有解释如阿确认这些借记 / 贷记


从 80％减少到 60％ =>和股票持有者进行交易

商誉没有改变（己经是 100％）不记录利得 / 损失收到的或应收到的对价贷记权益

现在的情况－没有详细的指南典型的做法是在“部分处置”中确

认利得和损失对于减少商誉没有达成真正的共识

ED IAS 27: 减少在子公司的股份

ED IAS 27 借方

贷方

现金 / 债务人 40

非控制权益（合并报表中的部分） 24

权益 16

A 拥有 B 80％的股份合并报表内 B 的权益＝ 20 A 拥有的部分＝ 96，非控制权益＝ 24 A 以 40的价格卖掉 20％ A 对 B 还拥有控制权

贷记 16＝卖给非控制权益的利得根据现行准则记入损益的利得或者损失，在征

求意见稿中是不行的


ED IAS 27: 处置子公司

处置当失去控制权时并不一定涉及股权的变化

在处置时，任何继续持有的权益将按公允价值重新计量现行做法，账面价值的恰当份额

在处置时的记入损益表的收益和损失由以下因素决定收入的公允价值＋剩余投资的公允价值减去

处置前母公司持有的子公司净资产权益合计

ED IAS 27

现金 / 应收帐款 500

＋公允价值，剩余投资 400

总计 900

- 合并报表中 B 的净资产 (800)

处置利得 100

A 拥有 B100％股权合并报表中B 的股份＝ 800

卖掉 60％并失去控制权销售 60％股权的收入＝ 500

余下 40％股权的公允价值＝ 400

剩下 40％的公允价值（ 400）根据 IAS28记入初始投资


‘停止使用“或有负债”和“或有资产”术语

如果义务存在＝“非金融负债”

如果权利存在＝资产

如果义务和权利在一定条件下才存在＝或有事项

ED IAS 37: 术语的变化


ED IAS 37 ：新的确认标准

100%

50%

0%

IAS

37

ED可能性例如 A 对 B 负有义务 20％的可能性 A 要付 CU100万 80％的可能性 A 不必支付

现在：不确认“准备” 建议：确认 CU20万的负债

(CU100 x 20%) 相同的情况适用于资产：如果权利存在，确认为资产 (IAS 38/IAS 37)

结果＝更多的资产和负债反映在资产负债表上

÷

可能性标准在E

D

中被略去


ED IAS 37: 计量

计量原则远离“最好的估计”概念而倾向于更多使用以“脱手价值”为基础的公允价值

未来事件如果充足的客观证据存在，则需要考虑未来事件

偿还远离“几乎肯定”。如果无条件接受的权利存在，则应确认。

重组仅当负债的定义满足时才确认。删除具体指南

单一义务“最可能的结果”并不一定需要与征求意

见稿的计量目标相一致


结论

关于企业合并的新的会计处理的建议被视为非常重要，因为：增加使用公允价值全新的未经检验的概念出于可行性考虑信息的有用性范围IASB预示要重新考虑大部分新的概念计划于 2007年出台最终准则

IASB会和 FASB达成一个可行的解决方案吗？


“xiè xie”“谢谢”

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