אוניברסיטת בןגוריון

ביקורת חשבונות ובעיות ביקורתמיוחדות

שנת השלמה

בוחן סוף סמסטר ב' –27/6/2008

פתרון

1

מרצה:יואב פיאטקובסקי, רו"חמתרגלת: אפרת הדר , רו"ח

בהצלחה!

1 שאלה מס'

סעיף א'ליקויים טכניים

הפנייה :

.נרשם: דו"ח רואה החשבון המבקר, לכבוד: עיריית מעלה הששה

Xמצד ימין יש לכתוב: "לכבוד: מר

מנהל האגף לביקורת והממונה על

החשבונות

משרד הפנים,

ירושלים

מצד שמאל יש לרשום: "דוח המבקרים".

2

הנדון :

היה31.12.2007נרשם: "דוחות כספיים לשנה שנסתיימה ביום ."

עירייתצריך להוסיף לפני המילים "דוחות כספיים" את המילים "

".מעלה הששה

פסקת המבוא -

31נרשם: "ביקרנו את המאזן של עיריית מעלה הששה לימים

"- יש לתקן ולרשום: "ביקרנו2006 בדצמבר 31 ו- 2007בדצמבר

",2007 בדצמבר 31את המאזן של עיריית מעלה הששה ליום

כיוון שלא אנחנו ביצענו את הביקורת.2006כלומר להשמיט את

במקום "דוחות הרווח וההפסד" יש לרשום "דוחות התקבולים

והתשלומים".

וכן לפי הנחיות הממונה על1973להוסיף לאחר התקנות משנת" ,

החשבונות במשרד הפנים"

בוקרו על ידי2006יש להוסיף התייחסות לעובדה שהדוחות לשנת

רואי חשבון אחרים באופן הבא: בסוף פסקת המבוא יש להוסיף:

ולשנה שנסתיימה2006 בדצמבר, 31הדוחות הכספיים ליום "

באותו תאריך בוקרו ע"י רואי חשבון אחרים אשר הדו"ח שלו

". כלל חוות דעת בלתי מסויגתXעליהם מיום

פסקת ההיקף -

" :לדוחות הכספיים1כאמור בביאור הושמט מתחילת הפסקה

הנ"ל, הם נערכו..."- יש להפנות לביאור בנושא המדיניות

החשבונאית.

3

על פי...". יש להשמיט אתגםנרשם: "הדוחות הכספיים נערכו

המילה "גם".

נרשם: "בדבר עריכת דוחות כספיים ברשויות מקומיות". יש להוסיף

)להלן- "ההנחיות"(אחרי המשפט:

" :ולא בסכומים מדווחיםאחרי העלות ההיסטורית יש להוסיף

כנדרש בתקני חשבונאות של המוסד הישראלי לתקינה

בחשבונאות. ההנחיות האמורות מהוות בסיס דיווח השונה

".מכללי החשבונאות המקובלים

-פסקת ביניים

"היות ופיסקת הביניים עומדת בפני עצמה"- יש להשמיטהריני לציין

.ואין צורך במילות קישור

פסקת חוות הדעת -

" :יש לתקן ולרשום:בהתאם לכללי חשבונאות מקובליםנרשם ."

".בהתאם להנחיות שנקבעו לרשויות מקומיות כאמור"

."נרשם: "עיריית רעננה" יש לתקן ולרשום: "מעלה הששה

יש להוריד את ההתייחסות לשנה הקודמת שבוקרה ע"י רו"ח אחר

)יופיע כמו בפסקת המבוא- "את המצב הכספי של עיריית מעלה

(.2007 בדצמבר, 31הששה ליום

במקום "דוחות הרווח וההפסד לכל אחת מהשנים שהסתיימו באותם

תאריכים" יש לרשום "דוח התקבולים והתשלומים לשנה שהסתיימה

באותו תאריך.".

4

התייחסות לסוגיות המופיעות בפסקאות הביניים:

תביעה כנגד העירייה וראש העיר

יש לבחון את מהות התביעה כנגד העירייה והאם תידרש העירייה לשלם

סכומים גבוהים.

יש לקבל את כתב התביעה, את כתב ההגנה וכן חוות דעת משפטית של

היועצים המשפטיים בדבר סיכויי ההתבררות של התביעה הנ"ל. כמו כן,

התביעה מוגשת כתוצאה הפרת חוק איכות הסביבה, ולכן על המבקר לערוך

בירור עם ראש העיר ובעלי תפקידים רלוונטיים ברשות בעניין זה.

יש לבחון האם על פי כללי חשבונאות מקובלים מדובר בהתחייבות הדורשת

הפרשה בדוחות הכספיים, או שמא מדובר בהתחייבות תלויה שסבירות

מימושה הוא "קרוב לוודאי" אך לא ניתן לאמוד את הסכום או "סביר" )בין

אם ניתן ובין אם לא ניתן לאמוד את הסכום( ולכן מצריכה גילוי בלבד בדוחות

הכספיים.

ההנחה הסבירה ביותר היא שטרם ניתן לקבוע את סיכויי ההתבררות של

התביעה ואת השלכותיה הכספיות על העירייה. בהנחה שסבירות המימוש

עדיין אינה "קרוב לוודאי" שכן מדובר בשלבי איסוף נתונים וחקירה בלבד-

נניח שמדובר בסבירות מימוש "סבירה" ולכן יש לתת גילוי בלבד.

במידה והעירייה תכלול ביאור בדוחותיה הכספיים בגין תביעה זו, חוות הדעת

תהיה בנוסח האחיד. כמו כן, במידה והעירייה כללה ביאור - המבקר ישקול

הפניית תשומת לב בגין אי ודאות.

במידה והעירייה לא תכלול ביאור בדוחותיה, הרי שמדובר באי מתן גילוי

נאות, והמבקר יסתייג או ייתן חוות דעת שלילית – בכפוף למהותיות.

הנחת הפתרון היא שהעירייה כללה ביאור בדוחותיה הכספיים, והמבקר

5

החליט לכלול פסקת הפניית תשומת כדלקמן:

20"הרינו להפנות את תשומת הלב לאמור בביאור____, בדבר תביעה בסך

מיליון ₪ שהוגשה נגד העירייה בגין הפרת חוק איכות הסביבה בעניין הזרמת

מי ביוב לים בשטח המוניציפלי של העירייה. לטענת יועציה המשפטיים של

העירייה טרם ניתן לקבוע את סיכויי ההתבררות של התביעה והשלכותיה".

ביצוע תהליך ייחוס עודפי עלות על ידי המחלקה הכלכלית

( להנחיות הלשכה בדבר אי תלות נקבע כי רו"ח המבקר2א)12על פי סעיף

לא יערוך ביקורת כאשר הדוחות הכספיים כוללים פרטים המבוססים על

חוות דעת של מי ממשרד רואה החשבון במקרים של הערכת שווי של נכסים

והתחייבויות למעט חוות דעת אקראית, שלא ניתנה בידי רו"ח המטפל

ומדובר בנכס ו/או התחייבות שאינם מהותיים לעסקי התאגיד. כמו כן,

בתקנות רואי חשבון "ניגוד עניינים ופגיעה באי תלות כתוצאה מעיסוק אחר"

( שחזקה שהמבקר נמצא3)3, נקבע בתקנה 2003)הוראת השעה( תשס"ג

בניגוד עניינים או שנפגעה אי תלותו אם נתן חוות דעת על דו"ח הכולל

פרטים המבוססים על חוו"ד של מי ממשרד רואי החשבון באחד המקרים

המופיעים בתקנה כאשר עודפי העלות מהווים נכס ולכן עונים על ההגדרה.

כל זאת "למעט חוו"ד אקראית, שלא ניתנה בידי רואה החשבון המטפל,

שעניינה תוכנית עסקית, נכס או התחייבות שאינם מהותיים לעסקי התאגיד".

מהאמור לעיל, ובהנחה שמדובר בהערכת שווי של נכסים שאינם מהותיים

לעירייה, על רואה החשבון המבקר לדרוש מעיריית מעלה הששה לכלול גילוי

בדבר מתן הערכת שווי על ידי המחלקה הכלכלית )כיוון שמדובר בחברה בת

( בדוחות הכספיים.25%כלומר בהחזקה של מעל

במידה והעירייה תכלול גילוי כאמור, יינתן חוות דעת בנוסח האחיד.

במידה והעירייה תסרב לכלול גילוי כאמור, הרי שידובר באי מתן גילוי נאות

6

ולכן ישקול המבקר להסתייג או לתת חוות דעת שלילית –בכפוף למהותית.

נוסח ההסתייגות יהיה כדלקמן:

" לא ניתן גילוי נאות בדוחות הכספיים בדבר ביצוע תהליך ייחוס עודפי עלות

שנעשה על ידי המחלקה הכלכלית של2007ברכישת חברה במהלך

משרדינו. החברה הנרכשת אינה מהותית לעסקי העירייה"

2008 שינוי בשער חליפין של הדולר במהלך הרבעון הראשון של

בדבר "אירועים לאחר תאריך המאזן" וכן תקן7לפי תקן חשבונאות מספר

של לשכת רואי חשבון באותו נושא, מדובר באירוע11ביקורת מספר

שלאחר תאריך המאזן.

בעל הוא "אירוע 7אירוע שלאחר תאריך המאזן עפ"י תקן חשבונאות

בתקופה שבין תאריך המאזן המתרחשים חיובית או שלילית משמעות

". על פי ההגדרה- אנולבין התאריך בו אושרו הדוחות הכספיים לפרסום

.7נמצאים בתחולת תקן חשבונאות מספר

מיליון דולר הם סכום מהותי בעיני העירייה- הרי שיש לבדוק2.5בהנחה ש-

האם מדובר באירוע המחייב התאמה או לא.

ישות לא תכיר בנכס תלוי כיוון שההכרה בנכס37על פי תקן בינלאומי מס'

תלוי יכולה להביא לכך שנכיר בהכנסה עתידית שלעולם לא תמומש. יחד עם זאת,

אם התממשות ההכנסה העתידית היא ודאית הרי שלא מדובר בנכס תלוי וההכרה

בו היא נאותה . בדוחות הכספיים יינתן גילוי לנכס תלוי במידה וצפוי שלחברה תצמח

ממנו תועלת כלכלית בעתיד.

נכסים תלויים יוערכו מדי תקופה על מנת לבדוק את הסבירות לצמיחת תועלת

כלכלית מהם בעתיד. אם הסבירות הופכת להיות ודאית נכיר בנכס ובהכנסה

הקשורה בתקופה בה השינוי בסבירות יתרחש. אם הסבירות הופכת להיות מעל

יינתן בדוחות הכספיים גילוי לנכס התלוי בתקופה בה התרחש השינוי בסבירות.50%

7

לאור הנתונים בשאלה נראה כי העירייה נהגה נכון בכך שסירבה להכיר ברווח כבר

ולכן לא צריכה להיות לנושא זה השפעה על הדוחות הכספיים.2007בשנת

סירוב העירייה לחתום על ערבות בעלים

ההתייחסות בחוות הדעת לסירוב העירייה לחתום על ערבות בעלים לחברה

הכלכלית לפיתוח אינה במקומה. העירייה אינה מחויבת לחתום על ערבות

לחברה שבבעלותה, אך יש בכך להדליק נורה אדומה אצל המבקר באשר

לחששות העירייה, דבר שעשוי להביא להעמקת הביקורת.

במידה והמבקר חושש שהגירעונות של החברה הכלכלית נובעים ממחירי

חיוב לא הגיוניים, הרי שהדבר משפיע גם על הדוח של העירייה שהרי היא

רושמת בספריה את החיוב ועל כן אין עליו להתעלם מכך ויש להעמיק

בבדיקותיו ולנקוט בנהלי ביקורת מעמיקים שיאוששו או יפריכו חשש זה, בין

היתר על ידי בירורים עם הנהלת העירייה לגבי סירובה לתת ערבות לחברה

הכלכלית- האם הדבר נובע מחשש שהיא תאלץ לממש את הערבות בפועל

וכן לערוך בירורים לגבי מחירי החיוב- מדוע נמוכים מהמקובל בשוק. יש

לזכור שחלק מתפקידי רואה החשבון החיצוני בעיריות הוא לבדוק את

התנהלות העירייה והחיסכון בהוצאות מיותרות וכן המנהל התקין, גם באופן

אובייקטיבי וגם בהשוואה לתקציב. לאור זאת עלול להיות למשל מצב בו

העירייה מבקשת מהחברה הבת שהשנה בשל אי עמידה בתקציב- תחייב

אותה במחירים שונים, גם אם בלתי הגיוניים תמורת כך שבשנה הבאה החיוב

יהיה הפוך )גבוה( אך מצב זה הרי אסור ועל המבקר לוודא שאינו קורה

בפועל.

בנוסף לכל אלה- על המבקר לנסות ולהעריך את ההשפעה האפשרית של

הפסקת קיום הנחת העסק החי אצל החברה הכלכלית על העירייה ועל

הדוחות הכספיים בכללותם )למשל אם ניתנו על ידי העירייה ערבויות אחרות

בעבר העלולות להעמיד את העירייה בסיכון מבחינת גרעונותיה(.

8

במידה והממצאים יניחו את דעתו, ייתן המבקר חוות דעת בנוסח האחיד.

הנחת הפתרון הינה שאין שום ליקוי בכך שהעירייה החליטה מטעמי זהירות

לא לחתום על ערבות לחברה הבת ולכן יש להשמיט פסקה זאת מפסקאות

הביניים. כמו כן אין לחשש למחירי חיוב בלתי הגיוניים כל בסיס.

אי סבירויות שנתגלו בסקירה האנליטית

על המבקר לבחון את מהותיות אי הסבירויות והסטיות שנתגלו על ידי

המבקר במסגרת הסקירה האנליטית. באם הסטיות אינן מהותיות הרי

שחוסר תגובתה של העירייה אינו מצדיק התייחסות בדו"ח המבקר לעניין זה.

באם מדובר בסטיות מהותיות שיש חשש שעלולות להעיב על נאותות הדוחות

הכספיים- הרי שעל המבקר לדרוש מהעירייה את התייחסותה ולבחון את

תגובתה בהתאם לתוצאות הסקירה האנליטית.

במידה ולמרות הסברי המבקר לעירייה על כך שישנו צורך בהשלמת נוהל

ביקורת זה כחלק מנוהלי הביקורת- עדיין לא יתקבלו הסברים מהעירייה- הרי

שיש על המבקר להסתייג או להימנע בשל בעיה במסלול הביקורת- אי ביצוע

נוהלי ביקורת שרואה החשבון המבקר ראה בהם כחשובים לצורך ביקורתו.

בהנחה שמדובר בהשפעה מהותית אך לא באופן שישפיע על הדוחות

הכספיים בכללותם- יהיה על המבקר להסתייג באופן הבא: )ניסוח פסקת

הביניים(

"מביצוע הסקירה האנליטית עלו אי סבירויות ביחסים השונים שחושבו

בסכומים מהותיים אך שאינם משפיעים על הדוחות הכספיים בכללותם. עד

למועד חתימת חוות דעת זו, לא נתקבלו הסברים מגורם בכיר בעירייה"

9

אי התאמה בין הביאורים לבין הדו"ח המפורט

75הדו"ח המפורט אינו עונה על הגדרת "מידע אחר" על פי גילוי דעת

, ואשר מתפרסםאין המבקר מחווה דיעה)"מידע אחר הוא מידע שעליו

על פי דין באופן תקופתי בעת ובעונה אחת ובמסגרת מסמך אחד יחד עם

דוחות כספיים מבוקרים(.

הדו"ח המפורט כולל בין השאר פירוט על ממצאיו העיקריים של הסקר

שערך רואה החשבון על הבקרה הפנימית באיגוד.

חוסר התאמה בין ביאורים לדוחות הכספיים לבין הדו"ח המפורט אינו מהווה

עילה להסתייגות היות ורואה החשבון הוא שמכין את הדו"ח המפורט והוא זה

שחווה דעתו על הדוחות הכספיים ולכן אין מקום לאי התאמות. מעבר לכך,

הדו"ח המפורט אינו מפורסם לציבור )עיקריו מפורסמים באתר משרד הפנים

באינטרנט כמו גם הדוחות הכספיים החתומים( ולכן גם יש פחות חשש

מהטעיית הציבור.

לאור כל זאת- יש להשמיט פסקה זו מפסקת הביניים.

תיקון מספרי ההשוואה על ידי העוזר

בביקורת שנערכה על ידי העוזר נתגלה שמספרי ההשוואה הינם שגויים. יש

לזכור שמי שאמור להכין את הדוחות הכספיים זה לא המבקר אלא העירייה

עצמה ולכן מי שאמור לתקן את הדוחות זה העירייה ולא הצוות המבקר.

תפקיד המבקר הוא להניח דעתו שאכן הדוחות משקפים באופן נאות...

הטיפול הנכון היה שהעוזר )לאחר הסכמת האחראי על התיק במשרד רואי

החשבון( יפנה לעירייה, יסביר להם על הליקויים שמצא ויבקש מהם תיקון

הדוחות הכספיים.

כמו כן, על המבקר לבחון מדוע נפלה טעות ביתרות הפתיחה והאם יש בכך

10

כדי להעיד על התנהלות חשבונאית לא תקינה של הנהלת העירייה, שכן אם

בכך מדובר הרי שיש בכך כדי להשפיע על נהלי הבקרה הפנימית בהם עליו

לנקוט בבואו לבצע את עבודת הביקורת.

על אף האמור לעיל על המבקר לדרוש מהנהלת העירייה להוסיף גילוי

בדוחת הכספיים בדבר סיווגים חדשים ו/או תיקונים שנעשו בקשר עם יתרות

הפתיחה.

במידה ויינתן גילוי כאמור, תהא חוות הדעת בלתי מסויגת בנוסח האחיד, או

במידה והטעויות היו מהותיות- ישקול להפנות את תשומת הלב לתיקונים

שנעשו ביתרות הפתיחה.

אם לא ניתן גילוי כאמור- יסייג המבקר את חוות דעתו בשל ליקוי חשבונאי-

אי מתן גילוי לכך שנתוני הפתיחה תוקנו באופן מהותי.

בהנחה שנתוני יתרות הפתיחה תוקנו ע"י העירייה ונחה דעתו של המבקר

באשר לנאותות הסכומים – חוות הדעת שתינתן תהיה בנוסח האחיד ותתווסף

הפניית תשומת לב לתיקון שנעשה-

"מבלי לסייג את חוות דעתנו הנ"ל, אנו מפנים את תשומת הלב לאמור

לדוחות הכספיים בדבר ההתאמה בדרך של הצגה מחדש )Xבביאור

Restatement על מנת לשקף בהם2006( של הדוחות הכספיים לשנת

למפרע את השפעת התיקון בשל..."

יש לזכור כמובן שבמידה וחוות הדעת מסויגת- יש לפתוח את הפסקה ב:

....." X"אנו מפנים את תשומת הלב לאמור בביאור

התחייבויות תלויות

יש לבחון את מהות התביעות כנגד העירייה ולבחון באם תידרש העירייה

בסופו של דבר לשלם סכומים גדולים. ההסתייגות באופן שנרשמה אינה

תקינה. יש לציין את סכומי התביעות, מספר פרטים באשר לסיבת התביעה,

11

אם כבר היו דיונים בבתי המשפט והיו החלטות- יש לפרט בקצרה, הערכת

היועצים המשפטיים של העירייה באשר לתביעות, האם התביעות מכוסות ע"י

ביטוח החברה, פירוט תביעות מהותיות, אם בוצעו הפרשות- יש לציין זאת

ולכמת את סכומיהן.

יש לבחון האם על פי כללי חשבונאות מקובלים מדובר בהתחייבויות

הדורשת הפרשות בדוחות הכספיים, גילוי או שום דבר.

בהנחה שהטיפול החשבונאי של העירייה הוא נאות וניתן גילוי בביאורים לפי

כללי חשבונאות מקובלים ולפי הנחיות הממונה- יש לבחון את הצורך במתן

הפניית תשומת לב לביאור בו מפורטות התביעות התלויות ובעת הצורך, גם

לאי הוודאות הכרוכה בתביעות.

הנחת הפתרון היא שהעירייה כללה ביאור בדוחותיה הכספיים, והמבקר

החליט לכלול פסקת הפניית תשומת כדלקמן:

"הרינו להפנות את תשומת הלב לאמור בביאור____, בו מפורטות

מיליון ₪ בגין תביעות שהוגשו כנגד250ההתחייבויות התלויות העומדות בסך

העירייה. לדעת יועציה המשפטיים של העירייה- טרם ניתן לקבוע את סיכויי

ההתבררות של אחת התביעות והשלכותיה ולכן לא נכללו בגינה הפרשות

מיליון ש"ח".150בדוחות הכספיים בסך של כ-

גרעון בהון

מיליארד ש"ח מחייב מתן גילוי1היותה של עיריית מעלה הששה בגירעון של

על כך בדוחות הכספיים. על המבקר להתריע בפני העירייה על משמעות אי

הכללת ביאור זה.

עניין זה הינו מהותי שכן על העירייה לדווח למשרד הפנים על חריגות

תקציביות שיש בהן כדי להעיד על ניהול כספי לא תקין ושלא כחוק.

על המבקר לדרוש מן העירייה לכלול גילוי נאות בדבר הגירעון בהון ומאחר

12

ומדובר בגירעון משמעותי - עליו גם להפנות את תשומת הלב לביאור על כך.

במידה והעירייה מסרבת להכליל ביאור בדבר הגירעון בהון בדוחותיה- על

המבקר להסתייג בחוות דעתו.

במידה והעירייה הסכימה להכללת גילוי כאמור לעיל, יש להוסיף בסוף דו"ח

המבקר הפניית תשומת לב לביאור בנוסח הבא: "מבלי לסייג את חוות

בדוחות הכספיים באשרXXדעתינו, אנו מפנים את תשומת הלב לביאור

שהסתכם לסך של מיליארד ₪".2007לגרעון המצטבר הכולל לשנת

יש לזכור כמובן שבמידה וחוות הדעת מסויגת- יש לפתוח את הפסקה ב:

....." X"אנו מפנים את תשומת הלב לאמור בביאור

במידה והעירייה סירבה לתת גילוי לגירעון המצטבר, על רואה החשבון

המבקר להסתייג בדו"ח כדלקמן: "לא ניתן גילוי בדוחות הכספיים באשר

לגירעון המצטבר הכולל של העירייה שעמד על סך של מיליארד ₪ בשנת

, בניגוד לכללי חשבונאות מקובלים".2007

חוב של החברה הכלכלית

על רואה החשבון המבקר לבחון את מהותיות הסכום ומדוע נמנעה העירייה

מלשלמו וממתן גילוי על כך בביאורים לדוחות הכספיים שכן החברה

הכלכלית מהווה צד קשור לעירייה. )כאן המקום להזכיר שדו"ח המבקר של

עיריות אל לו מלכלול התייחסות לחברות הבנות(.

על המבקר לדרוש מן העירייה כי תכלול גילוי בדבר עסקאות עם צדדים

קשורים והיתרות הבין- חברתיות.

אם לא ניתן גילוי נאות באשר לעסקאות שנעשו עם צדדים קשורים- על

המבקר לדרוש תיקון הדוחות הכספיים שהרי אם לא- יהיה עליו להסתייג או

לתת חוות דעת שלילית, בכפוף למהותיות.

היה והניח המבקר את דעתו בדבר הגילוי שנתנה העירייה לעניין חוב החברה

13

הכלכלית- ייתן חוות דעת בלתי מסויגת בנוסח האחיד.

לא היו יתרות2006ניסוח פסקת הביניים בהנחת הסתייגות ובהנחה שבשנת

בין העירייה לבין הצד הקשור )שהרי בסוף פסקת המבוא הוספנו שהדוחות

בוקרו ע"י רו"ח שחוות דעתם היתה בנוסח האחיד וכו'(: "לא2006לשנת

xxxניתן גילוי נאות בדוחות הכספיים באשר ליתרות עם צדדים קשורים בסך

ולהיקף העסקאות עם הצדדים הקשורים2007 בדצמבר, ₪31 ש"ח ביום

₪, בניגוד לכללי חשבונאות מקובלים".xxx 2007שהיה בשנת

סעיף ב'

הגורמים המשתתפים בביקורת ובבקרה על משק הכספים ברשות המקומית

מבקר המדינה-

הרשות מקבלת תמיכות ותקציבים מהממשלה ולכן מוגדרת כגוף המבוקר

עפ"י חוק מבקר המדינה. במסגרת תפקידו בודק המבקר-

אם החלטות מועצת הרשות הוצאו לפועל כדין..1

האם הניהול הכספי והחשבונאי מבוצע בהתאם לחוק..2

אחזקת נכסי הרשות תוך שמירה על טוהר המידות, יעילות וחסכון..3

האם תוקנו ליקויים עליהם הצביע בעבר..4

מבקר הרשות:

תפקידו מקביל לתפקידי המבקר הפנימי -

לבדוק שפעולות הרשות נעשו כדין תוך שמירה על טוהר המידות.1

ועקרונות היעילות והחיסכון.

לבדוק את פעולות עובדי הרשות..2

לבדוק את מערך הבקרה הפנימית והוראות הנוהל הקיימות ברשות.3

המבטיחים קיום הוראות כל דין .

14

מבקר את הנהלת החשבונות ברשות ואת דרכי החזקת כספי הרשות.4

והאם שמירת רכושה ואחזקתו נעשים באופן מניח את הדעת.

ועדת הביקורת במועצת הרשות:

בה לא יהיו חברים ראש הרשות וסגנו. תפקידיה-

בודקת האם החלטות מועצת הרשות הוצאו לפועל כדין..1

בודקת את חשבונות המועצה והאם פעולות המועצה נעשו במסגרת.2

תקציבה המאושר.

דנה בכל דוח של מבקר המדינה ושל נציב תלונות הציבור ברשות.3

המקומית ועוקבת אחר תיקון הליקויים שהעלתה הביקורת.

רשות פיקוח, ובראשה-הממונה על ביקורת החשבונות ברשויות

המקומיות מטעם משרד הפנים

רואה החשבון לעיריות מתמנה על ידי שר הפנים ומדווח לו. עליו לבקר את

חשבונות הרשות המקומית, לאשר אותם בכתב ולהגישם לשר הפנים

ולממונה על המחוז, בצירוף דין וחשבון. לצד ביקורת הדוחות הכספיים

מקיים משרד הממונה בדיקות לגבי אופן הניהול התקין של משק הכספים,

יישום החלטות מועצת הרשות, טוהר המידות, היעילות והחיסכון וכו'

רואה חשבון חיצוני:

ממונה ע"י רואה החשבון לעיריות )הקובע גם את שכרו( ותפקידיו הם:

לבדוק את הדוחות הכספיים בהתאם לתקני ביקורת ונוהלי ביקורת.1

מקובלים ובהתאם להנחיות הממונה.

לפרט את הממצאים ולציין את המסקנות מההיבט החשבונאי, החוקי.2

והמנהלי ולהמליץ על שיפורים המתחייבים ממצאי הביקורת.

15

לתת דין וחשבון לממונה במתכונת שנקבעה..3

לקיים מעקב אחר הליקויים שצוינו בדוחות הקודמים ובדוחות מבקר.4

הפנים, מבקר העירייה, וועדת הביקורת וכו'.

לצרף לדוח הכספי שאלון לרואי חשבון המבצעים ביקורת ברשות.5

מקומית, ממולא וחתום על ידו.

רואה חשבון מעיין:

תפקידם לעבור על דו"ח רואה החשבון החיצוני, לבדוק, להעיר הערות

ולבקש שלמות. רק לאחר עיונם עובר הדו"ח לרואה החשבון לעיריות.

סעיף ג'

: ספר התקציב הרגיל )ת"ר(, ספר התקציבהתקציב מורכב משלושה ספרים

הבלתי רגיל )תב"ר(, ספר תוכניות העבודה.

תקציב רגיל- תקציב זה מוגדר בפקודת העיריות. קובע את היקף

הפעילות בכל ענף וענף בתקציב הרשות ומהווה בעצם את המסגרת

החוקית לכל הוצאות השוטפות של הרשות.

.תקציב בלתי רגיל- מוגדר בהנחיות להכנת תקציב ובתקנות העירייה

תב"ר הינו תקציב הכולל אומדן תקבולים ותשלומים לפעולות חד

פעמיות שימומנו ממקורות ספציפיים. לא ניתן לפתוח תב"ר עד שלא

מזוהה מקור המימון. מכאן שתב"ר שונה מהת"ר בכך שהוא: א.

בפעולה חד פעמית. ב. מקורות מימון מזוהים ומיועדים.

ספר תוכניות עבודה- מתאר את כל הפעילויות המתוכננות לשנה

הבאה וממנו גוזרים את התב"רים ואת הת"רים.

16

2 שאלה מס'

סעיף א'

כללו רווח בלתי2004-2006מנתוני השאלה נובע כי דוחות ההתאמה למס לשנים

סביר ומוטעה.

נקבע כדי להתאים לממוצע הענפי30%ההסבר לפיו שיעור הרווח הגולמי של

מופרך ושגוי מיסודו ולכן ניתן לומר שנפלה טעות בדוחות ההתאמה למס של שנים

קודמות שהתגלתה השנה, כאשר הטעות נעשתה על ידי רואה חשבון שקדם.

לתדריך12בנסיבות אלה על רואה החשבון הנוכחי לפעול בהתאם להוראת סעיף

הלשכה בדבר "כללי התנהגות מקצועית לרואי חשבון בפרקטיקה במיסים" הקובע

כי על רואה החשבון הנוכחי לדווח מיד ללקוחו על הטעות ולהמליץ על דיווח מתאים

לרשויות המס. ככלל, אין רואה החשבון חייב לדווח על כך לרשויות המס ובכל

מקרה אינו רשאי לעשות זאת אלא בהסכמת הלקוח.

במידה והלקוח מסרב לתקן את הטעות- על רואה החשבון לפעול כלהלן:

א. על רואה החשבון להודיע על כך במיידית ללקוח.

יש לבקש את רשות הלקוח לפנות לרואה החשבון הקודם ולהביאב.

לידיעתו את הטעות. במידה והלקוח מסרב לכך, על רואה החשבון

הנוכחי להגיש מכתב ללקוח המפנה את תשומת לבו לתיקון הדרוש

ולחוות הדעת של רואה החשבון הקודם ולהביא לידיעתו את הטעות.

במידה והלקוח מסרב לכך, על רואה החשבון הנוכחי להגיש מכתב

ללקוח המפנה את תשומת לבו לתיקון הדרוש ולחוות הדעת של

17

רואה החשבון הקודם. בכל מקרה לא יוכל רואה החשבון לפנות

לרשויות ללא קבלת ההסכמה של הלקוח. אם הלקוח עדיין יעמוד

בסירובו לתקן את הדו"ח ולהודיע לרואה חשבון הקודם, על רואה

החשבון הנוכחי להודיע ללקוחו כי אין באפשרותו לפעול בשמו בקשר

לאותו דוח, או בקשר למידע אחר המתייחס לאותו דוח, אשר הוגש

לרשויות.

כמו כן, ישקול את המשך ההתקשרות אם אותו לקוח.

סעיף ב'

החברה נוהגת לשלם תשלומים רבים במזומן בטענה שמדובר בהעברות ועמלות

סוכן. על המבקר לוודא שהוצאות אלה הינן הוצאות "אמיתיות" וכי לא מדובר

בפעולה זדונית של החברה להגדיל את הוצאותיה, ובכך להימנע מחבות מס או

מדרך למשיכת דיבידנדים מהחברה.

נימוקי החברה כי התשלומים נעשים במזומן עקב מצבה הכלכלי הקשה אינם

מספקים ואין בהם כדי לפטור את החברה מלספק הסבר למבקר לפשר ההעברות

הנ"ל.

תדריך הלשכה לרואי החשבון בפרקטיקה במיסים קובע כי רואה החשבון לא יהיה

קשור בכל דוח או הודעה שנמסרו לרשויות המס אם יש לו יסוד להאמין כי הדוח או

ב. לתדריך- רואה9ההודעה כוללים הצהרה כוזבת או מטעה . כמו כן, לפי סעיף

החשבון המסייע ללקוחו בהכנת דוחותיו, לרבות דו"ח ההתאמה- יברר מידע מוצג

, רואה החשבון הנ"ל רשאי10המעורר ספק בדבר נכונותו או שלמותו. לפי סעיף

, לכן עללא נראה לו בלתי סבירלסמוך על מידע שקיבל מלקוחו בתנאי שהמידע

המבקר להניח את דעתו בדבר נאותות התשלומים הנ"ל וסבירותם, ובאם יידרש

לדרוש מהלקוח לתקן בהתאם אחרת לא יהיה באפשרותו לתת חוות דעת על דוח

ההתאמה למס של החברה.

18

סירוב ההנהלה להגיב בטענה שאין זה מתפקידו של רואה החשבון לקבל מידע זה

)א( לחוק החברות, רשאי רואה החשבון המבקר לעיין168שגוי שכן על פי סעיף

בכל עת במסמכי החברה הדרושים לו לצורך מילוי תפקידו ולקבל הסברים לגביהם.

כמו כן, כמובן שבמידה וההוצאות אינן אמיתיות- הרי שישנה השפעה גם על הדוחות

הכספיים החשבונאיים של החברה שגם עליהם מחווה רואה החשבון המבקר את

דעתו.

סעיף ג'

החלטת חברה ג' לעבור למשרד רואה חשבון מתחרה וזאת על מנת שמר גוטמן

ימשיך לטפל בחברה מקובלת אלא אם מר גוטמן שידל את חברה ג' לעבור לפירמה

המתחרה ואז יראו כאילו לא ציית לכללי ההתנהגות המקצועית.

קובע כי אין לשדל אדם להיות לקוחו.11על פי כללי ההתנהגות המקצועית, כלל

לחוק החברות על ידי162החלטת החברה צריכה להתקבל בהתאם לסעיף

האסיפה הכללית ולאחר מתן אפשרות להביא את עמדתו של המבקר הקודם

בפניה.

כל זמן שההחלטה התקבלה בהליך תקין באסיפה הכללית השנתית של בעלי מניות

לכללי ההתנהגות המקצועית של לשכת רואי16החברה ובכפוף לאמור בכלל

חשבון בדבר חילופי רואי חשבון לפיו מר גוטמן לא ייתן שירות מקצועי לחברה ג'

אלא בהסכמת המבקר האחר,זולת אם סרב האחר לתת הסכמתו ללא נימוק סביר.

סעיף ד'

לכללי ההתנהגות המקצועית רואה החשבון רשאי לפתח אתר אינטרנט17לפי כלל

בו הוא מפרסם מאמרים וחוות דעת על ענייני דיומא.

19

ועל כן צירוף הפרופיל שלמוגדר מותרת אמנם פרסומת לקהל ציבור 17לפי כלל

משרדו לחשבים וסמנכ"לי כספים באופן כללי אינה אסורה ואינה ונוגדת את כללי

ההתנהגות המקצועית.

מותרת פנייה בצורת דיוור ישיר , לקהל יעד מוגדר המכילה את17על פי כלל

המידע הבא:

ניסיונו המקצועי בראיית חשבון.. 1

ניסיונו והתמחותו בשירותים נלווים..2

תארים אקדמיים שהוא רכש..3

כשירות לעסוק בראיית חשבון..4

מספר שנות וותק בעיסוקו בראיית חשבון..5

פירוט שמות שותפיו או עובדיו..6

פרטים בנוגע למען המשרד ודרכי התקשרות..7

שמות שותפיו שפרשו לגמלאות או שנפטרו תוך ציון יציאתם לגמלאות או.8

פטירתם.

עם זאת, העובדה ששליחת הזמנות לפאנל בו הוא משתתף בצירוף פרופיל משרדו

ללקוחות אשר מטופלים על ידי משרדו הקודם יש בה טעם לפגם ואינה עולה בקנה

)ג( לכללי ההתנהגות המקצועית לפיו "חבר ינהג בכבוד2אחד עם הנאמר בכלל

ובאדיבות כלפי עמיתו..." .

ניתן אף להחמיר ולומר שהמעשה המתואר הוא על גבול שידול לקוחות שנעשה

לכללי ההתנהגות המקצועית.11בניגוד מפורש להנחיות לפי כלל

עצם הפנייה ללקוחות הפירמה שעזב עלולה להעיד על חוסר כבוד מופגן כלפי

עמיתיו למקצוע וכן שידול מובהק .רצונו להעביר את הלקוחות מהשרד הקודם אותו

עזב למשרדו החדש היא עבירה על דיני האתיקה המקצועית הכללית בכלל ועל

כללי האתיקה המקצועית של לשכת רואי חשבון בישראל בפרט.

20

סעיף ה'

עצם הקמת חברה לייעוץ עסקי שתעסוק בהכנת תוכניות עסקיות וליווי פיננסי אין

בה כל פסול. אין מניעה שרואי החשבון, שלא במסגרת עיסוקם כרואי חשבון,

יתקשרו בשותפויות עסקיות כאלה ואחרות, ובלבד שלא תיפגע אי תלותם בעבודתם

כרואי חשבון.

שליחת עלון פרסומי ללקוחות הביקורת של המשרד עלולה להוות פגיעה באי תלות

( בתקנות אי תלות וסעיף3)ב()2במידה ואותו לקוח יטופל בשתי המסגרות. סעיף

להנחיות הלשכה בדבר אי תלות, קובעות כי אי תלותו של המבקר נפגמת אם11

הוא המבקר או קרובו קיימו במישרין או בעקיפין , לרבות באמצעות תאגיד

בשליטתם קשר כלכלי עם הלקוח, במהלך תקופת הביקורת או בשנה שקדמה לה.

להנחיות הרשות לפיה קיים איסור של לשמש1.4.1קביעה דומה קיימת בסעיף

4כמבקר של מבוקר אם למבקר או לקרובו קשר עסקי עם המבוקר. כמו כן, כלל

להנחיות הלשכה בדבר כללי ההתנהגות של רואי חשבון מדגיש את החשיבות

להימנע מכל מצב של ניגוד עניינים בין עיסוקו כרואה חשבון לבין עיסוקו האחר.

מתן הנחות משמעותיות אסור וזאת מכיוון שהדבר יכול להתפרש לשידול הלקוח

להנחיות11ולהביא בסופו של דבר בפגיעה וזילות מקצוע ראיית החשבון. לפי כלל

הלשכה בדבר כללי ההתנהגות של רואה החשבון, נקבע כי אין לשדל אדם להיות

לקוח וזאת על ידי פיתויים כגון הנחות והבטחות כאלו ואחרות של רואה החשבון.

הפרסום האגרסיבי בעיתונות, ברדיו ובטלוויזיה גם אסור למרות שמדובר על עיסוק

אך ורקנלווה. מהוראות כללי ההתנהגות עולה כי הן אינן חלות על חבר העוסק

. דהיינו- רואה חשבון העוסק בפרקטיקה בראיית חשבון ונותןבעיסוקים נלווים

שירותים נלווים בין אם במסגרת הפירמה שלו לראיית חשבון ובין אם במסגרת תאגיד

21

להנחיות הלשכה גם על עיסוקיו הנלווים במידה ומצוין17אחר- חלות הוראות כלל

בפרסום אחד מאלה:

דבר היותו רואה חשבון.1

עיסוקו בראיית חשבון, במישרין או בעקיפין, בין שצוין דבר היותו רואה חשבון.2

ובין שלא.

חלות במקרה דנן ועל כן הפרסום ברדיו17ההנחה היא הוראות כלל

17ובטלוויזיה אסור ואילו הפרסום בעיתונות מותר בהתאם לכללים שנקבעו בכלל

)ה( להנחיות הלשכה בדבר כללי ההתנהגות של רואה החשבון.

סעיף ו'

התקשרות עם משרד ליחסי ציבור אינו אסור, יחד עם זאת התוצאות העלולות

לנבוע מהמקרה הנדון יכולות להיות בניגוד לכללי ההתנהגות המקצועית הקובעים

מגבלות לעשיית פרסומת על ידי משרד רואה חשבון.

על רואה החשבון לוודא כי פעולות יחסי הציבור לא יחרגו מהמותר על פי כללי

ההתנהגות המקצועית. במקרה דנן, השתתפות בתוכנית ריאליטי בטלוויזיה אסורה

אם יפורסם דבר היותו של הקואצ'ר רואה חשבון או דבר17לפי הוראות כלל

עיסוקו כרואה חשבון.

באם לא יצוין בשום צורה, בין במישרין ובין בעקיפין, העיסוק כרואה חשבון וכן לא

יעשה שימוש בתואר הנ"ל, הרי שאין כל מניעה מבחינת כללי ההתנהגות המקצועית

להשתתף בתוכנית כזו.

סעיף ז'

( קובעות כי "רואה3)ב()2 להנחיות הלשכה בדבר אי תלות וכן תקנה 11לפי סעיף

חשבון מבקר לא יערוך ביקורת במבוקר אם ידוע לו שהוא, או קרובו קיימו במישרין

22

או בעקיפין, לרבות באמצעות תאגיד בשליטתם, קשר כלכלי עם הלקוח. לעניין זה

קשר כלכלי... שותפות בעסקים...".

הגדרת רואה חשבון מבקר כוללת גם את רואי החשבון השותפים בתאגיד רואי

החשבון, ולכן מכיוון שמר פאביו הינו שותף הוא נכלל תחת הגדרת רואה חשבון

מבקר גם אם בפועל הוא אינו קשור לביקורת דוחותיה הכספיים של חברת ג'וניור .

אשתו של מר פאביו עונה להגדרת "בן משפחה" וכן גם להגדרת "קרוב" בהנחה

שמתקיימת תלות כלכלית.

הלקוח הינו חברת ג'וניור, ולא חברת הקוסמטיקה.

לכן אין כאן פגיעה באי תלות כיוון שחברת הקוסמטיקה אינה נכללת בהגדרת

ה"לקוח".

קיים איסור דומה לשמש כמבקר של1.4.1לפי הנחיות הרשות בהתאם לסעיף

מבוקר אם למבקר או לקרובו קשר עסקי עם המבוקר,חברה אם או חברה בת

שלו. חברת הקוסמטיקה אינה עונה להגדרת המבוקר, חברת אם או בת.

אבל בהנחיות הרשות ישנו סעיף נוסף, אשר אין לו מקבילה בהנחיות הלשכה

הקובע כפגיעה באי תלות מצב בו "למבקר או לקרובו1.4.2ובתקנות והוא סעיף

קשר עסקי , המהותי לאחד מן הצדדים, עם בעל שליטה במבוקר, עם נושא משרה

במבוקר או עם נושא משרה בחברה בת של המבוקר" ועל פי האמור כאן נפגעת אי

תלותו של רואה החשבון המבקר.

לסיכום – אם מדובר בחברה פרטית אין פגיעה באי תלות ואם מדובר בחברה

ציבורית אזי נפגעת אי תלותו של רואה החשבון המבקר.

סעיף ח'

23

אי תלות מאופיינת במצב של מודעות מתמדת המאפשר שיקול דעת ושיפוט ללא

משוא פנים וללא דעה קדומה לאורך שרשרת ההחלטות המקצועית המתקבלת

בדרך למתן חוות דעת מקצועית. כמו כן , על פי כללי ההתנהגות המקצועית ישמור

רואה החשבון על הרמה המוסרית שכבוד המקצוע מחייב לפעול ולכן עליו למלא

אחר כל תקני הביקורת לרבות תקן אי התלות.

במצב המתואר קיים חשש שאי התלות תיפגם וזאת לאור "המתנה" שמעוניין

המבוקר לתת לרואי החשבון המבקרים.

יש להבחין בין "מתנה" מלקוח שמהווה "שוחד" לבין מתנה שניתנת מטעמי חיבה ותו

לא.

במקרה דנן, סביר כי המתנה אינה מהווה שוחד, אך ללא ספק מדובר במתנה

אדיבה עד מאד שעלול להשפיע על שיקול הדעת של המבקר, וליצור פגיעה עתידית

בעקרון האי תלות.

נקבע כי אי התלות נפגעת כאשר1.4.1 – בהתאם לסעיף החלטת רשות

למבקר/קרובו קשר עסקי )קשרי ספק-לקוח, קשרי נותן שרות-מקבל שרות,

השכרת נכסים, שותפות בעסקים, עסקאות משותפות, שותפות בנכסים וכיוצא

באלה( עם המבוקר/חברה אם/חברה בת למעט עסקה שגרתית, סכום לא מהותי,

מהלך עסקים רגיל ובתנאי שוק – נראה שלא מתקיים לאור העובדה שההנחה

ניתנת רק לעובדי החברה הצ'רקסית והמשרד המבקר.

להנחיות הרשות קובע כי קיים איסור לתגמול2.3בנוסף לאמור לעיל, סעיף

המבקר מעבר למה שנקבע מראש בהסדר שכ"ט שלא בתמורת להרחבת

הביקורת.

24

)סעיף בלשכההן )תקנה בתקנות ניגוד עניינים( והן 11 (( נקבע כי אי3)ב()2

התלות נפגעת כאשר המבקר/קרובו קיימו, במישרין או בעקיפין, לרבות באמצעות

תאגיד שבשליטתם, קשר כלכלי )קשרי ספק-לקוח, קשרי נותן שרות-מקבל שרות,

וכיוצא בנכסים שותפות משותפות, עסקאות בעסקים, שותפות נכסים, השכרת

באלה( עם הלקוח, בתקופת הביקורת או בשנה שקדמה לה למעט רכישת נכס,

טובין או שירות ע"י המבקר, שלא כדי לסחור בהם, בתנאי שוק ובמהלך עסקיו

הרגיל של המבוקר )נראה שלא מתקיים לאור ההנחה הניתנת רק לעובדי החברה

והמשרד המבקר ולא לכלל הלקוחות(.

3 שאלה מס'

1 נדרש

סעיף א'

של לשכת רואי חשבון בישראל בדבר "דוחות כספיים ודוחות8תקן ביקורת מס'

חשבונאיים בלתי מבוקרים" קובע:

מומחיותו1 בשל וכן חשבונות, ביקורת הינו רו"ח של העיקרי ועיסוקו הואיל .

המקצועית, תהיה בדרך כלל נטייה לייחס משקל יתר גם לדוח בלתי מבוקר אשר

רואה חשבון קשור בו, כאילו הדוח בוקר על ידי אותו רו"ח וכאילו לדעתו הדוח נערך

באופן נאות.

במקרה המתואר נדרש רו"ח לעזור ללקוח בעריכת הדוח הכספי בהתאם לפורמט

כי "קשר נוצר בין רו"ח ודוח8מודרך מראש, בעניין זה קבע תקן ביקורת מס'

כספי, או דוח חשבונאי בלתי מבוקר רק כאשר רו"ח עושה פעולה כלשהי העשויה

לגרום לכך, שקורא הדוח יסיק ממנה כי רו"ח קשור לדוח, כגון:

רו"ח ערך את הדוח או סייע בעריכתו;-1

שם רו"ח מופיע בדוח, בכותרת או בשוליים;-2

25

רו"ח צרף מכתב לוואי לדוח".-3

מהאמור לעיל, אנו למדים שרו"ח יכול להיענות לפניית חברת לעם בע"מ, אך עליו

– "במקרים, שבהם8 לתקן ביקורת מס' 7לנקוט בפעולה הבאה המפורטת בסעיף

נוצר קשר בין רו"ח לבין דוח בלתי מבוקר, על רו"ח להבהיר במפורש את מהות

הקשר )כגון בעניין עריכה בלבד( וכי אין הוא מחווה עליו את דעתו. הופיע שם רו"ח

בצורה כלשהי בקשר לדוח, יצויינו בסוף כל דף של הדוח הבלתי מבוקר המילים:

"בלתי מבוקר"".

,להלן נוסח המכתב שישלח לחברה מטעם משרד רו"ח

]לוגו של המשרד[

:לכבוד

תאריך

חברת לעם בע"מ

א.נ.,

הנדון- חברת לעם בע"מ

בהמשך לבקשתכם בקשר למכרז של משרד הביטחון לאספקת שירותי מזון

30להגיש תמצית נתונים כספיים ליום לבסיסי חיל האוויר בצה"ל בה נדרשת

)יתרת לקוחות, יתרת הון עצמי, מכירות ורווח לפני מימון ומס(2008באפריל

.31.12.07 ל IFRSובנוסף תגיש דוחות כספיים ערוכים על פי ה

לצורך כך נבקש שתשלחו למשרדינו את המסמכים שלהלן:

.מדיניות חשבונאית עדכנית של החברה.1

.שינויים במדיניות החשבונאית בעקבות המעבר לתקינה בינ"ל.2

.30.04.08.תחזית מאזן ורווח הפסד לתקופה שתסתיים ביום 3

.מכתבי עו"ד התואמים את דרישות התקינה הבינ"ל.4

26

.הערכות שווי שבוצעו לחברה.5

.כל מידע שהחברה מסתמכת עליו לעניין שערוך נכסים והתחייבויות.6

לצורך עמידה בלוח הזמנים בהתאם לתקנות המכרז אבקש לשלוח למשרדינו

.2008את החומר העבודה המתבקש לא יאוחר מ___ ב___,

תאריך

חתימת רו"ח המבקר

סעיף ב'

לכבוד

חברת "לעם" בע"מ

א.נ.,

2008 באפריל 30 הנדון:חברת לעם בע"מ- תמצית נתונים כספיים ליום א.

31.12.07 ל IFRS ודוחות כספיים ערוכים על פי ה

לבקשת החברה הנ"ל ובתור רואי החשבון שלה, ערכנו את הדוחות הבלתי מבוקרים

ודוחות כספיים ערוכים על פי ה2008 באפריל 30על תמצית נתונים כספיים ליום

IFRS שמצ"ב וחתום בחותמתנו לשם זיהוי.31.12.07 ל

מאחר והעריכה כאמור אינה מהווה/כוללת בדיקה בהתאם לתקני ביקורת

מקובלים- אין אנו מחווים דעה על הדוחות הכספיים הבלתי מבוקרים הנ"ל.

בכבוד רב,

תאריך

חתימה

27

]בלתי-מבוקר[

ודוחות כספיים 2008 באפריל 30 תמצית נתונים כספיים ליום דוח בלתי מבוקר -

31.12.07 ל IFRS ערוכים על פי ה

תמצית נתונים כספיים 2008 באפריל 30 ליום

)בלתי-מבוקר(XXXהון עצמי

XXXיתרת לקוחותXXXמכירות

XXXרווח לפני מימון ומס

ערוכים ע"פ תקני 31/12/07 בנוסף החברה תצרף את הדוחות הכספים ל-

. IFRS ה-

2 נדרש

כל עובדי החברה שירתו בצבא:

קבע כי ,"רואה חשבון ייתן דוח מיוחד רק בנושאים7 לתקן ביקורת מס' 8סעיף

שהם בתחום עיסוקו המקצועי",

על כן , רואה החשבון מנוע מלתת אישור מסוג זה.

להלן מכתב הפניה של רו"ח אל חברת לעם בע"מ-

לכבוד

חברת "לעם" בע"מ

א.נ.,

הנדון:חברת לעם בע"מ- אישור רואה חשבון בדבר כל עובדי החברה שירתו בצבא

28

לצערנו, אין ביכולתנו להמציא לכם את האישור שבנדון, מאחר ונושא האישור איננו

בתחום עיסוקנו והתמצאותנו כרואי חשבון ואין אנו בעלי הכשרה וידע הרלוונטיים

לצורך בחינת הנתונים הנדרשים להיכלל באישור.

תאריך

רואי חשבון

החברה שבנדון תמשיך לפעול כ"עסק חי":

קבע כי ,"רואה חשבון ייתן דוח מיוחד רק בנושאים7 לתקן ביקורת מס' 8סעיף

שהם בתחום עיסוקו המקצועי",

על כן , רואה החשבון מנוע מלתת אישור מסוג זה.

להלן מכתב הפניה של רו"ח אל חברת לעם בע"מ-

לכבוד

חברת "לעם" בע"מ

א.נ.,

הנדון:חברת לעם בע"מ- אישור רואה חשבון בדבר כל עובדי החברה שירתו בצבא

לצערנו, אין ביכולתנו להמציא לכם את האישור שבנדון, מאחר ונושא האישור איננו

בתחום עיסוקנו והתמצאותנו כרואי חשבון ואין אנו בעלי הכשרה וידע הרלוונטיים

לצורך בחינת הנתונים הנדרשים להיכלל באישור.

תאריך

רואי חשבון

לא קיימים עיקולים על נכסי החברה

29

קובע שניתן לאשר נתון פלוני שמתאים למסמך כלשהו7תקן ביקורת מס' אישור-

או רשומות כלשהן ואז במקרים אלה יוכל רואה החשבון להשתמש במונח " אישור "

, שהרי אין הוא מאשר נאותות או נכונות הנתונים עצמם, אלא רק את התאמתם,

ולכן יציין רואה החשבון את המסמכים או הרשומות עליהם התבסס באישורו.

על סוג זה של דוחות מיוחדים נמנים בדרך כלל אישורים על נתונים סטטוטוריים ,

לרבות פרוטוקולים ,של חברה.

רואה החשבון יוציא אישור רק כאשר הניח את דעתו בדבר מהימנות הנתונים או

הרשומות עליהם הוא מתבסס.

נהלי הביקורת-

קבלת רשימת העיקולים שחלים על החברה.

קבלת דוח רשם החברות מעודכן ליום נתינת האישור.

התאמת רשימת העיקולים לדוח רשם החברות.

קבלת מכתב מעו"ד המיצג את החברה /יועץ המשפטי של החברה.

שיחות ובירורים עם הנהלת החברה.

קבלת הצהרת הנהלה חתומה בדבר אי קיום עיקולים על נכסי החברה.

לחברה הון עצמי העולה על סכום התביעות התלויות כנגד החברה

מיוחד- עיסוקודוח בתחום שהם בנושאים רק מיוחד דוח ייתן החשבון רואה

המקצועי ובתנאי שנקט בנהלי ביקורת אשר הניחו את דעתו בדבר נאותות הנתונים

עליהם הוא מחווה דעתו.

הדוח המיוחד ייערך וינוסח במתכונת דוח המבקר על דוח כספי, אך אין לציין את

דוח על רק חלות שאלו כיוון רו"ח" בתקנות שנקבעו תקנים "לרבות המילים

המבקר על דוח כספי.

כי הדוח המיוחד משקף באופן נאות את המצגים הכלולים בו בהתאם יש לציין

לבסיס עליו מושתת הדוח המיוחד.

30

במקרה דנן , החברה תערוך דוח שבו יצויין סך ההון העצמי של החברה לתאריך

המבוקש וכן סך התביעות התלויות לאותו יום בהתאמה , רו"ח המבקר יבדוק את

הדוח הנ"ל ויחווה דעתו.

נהלי הביקורת:

-קבלת רשימת תביעות תלויות מעודכנת.

-קבלת מכתבי עו"ד המייצגים את החברה והתייחסותם הכמותית לעניין היקפי

התביעות החלות על החברה..

-בדיקת התאמה בין מכתבי עו"ד לבין רישומי החברה.

-בדיקת דוח המיוחד שנערך ע"י החברה.

.-שיחות ובירורים עם הנהלת החברה

-קבלת הצהרה חתומה ע"י מנהלי החברה.

:להלן פירו הליקויים המופיעים במסמך הנדון בשאלה

רו"ח יימנע, בדרך כלל,7 לתקן ביקורת מס' 14בהתאם להוראות סע' .1

מלדווח על גבי טופס של רשות כלשהי, אלא יצרף לטופס הבקשה

דוח/אישור רו"ח, על נייר הפירמה שלו.

, ימוען הדוח המיוחד אל7 לתקן ביקורת מס' 15בהתאם להוראות סע' .2

לקוחו של רו"ח ולא אל הרשות המבקשת אותו. אולם, לפי בקשת הלקוח,

רשאי רו"ח למעון את הדוח המיוחד לרשות המבקשת אותו, בציון עובדה זו.

חסר במסמך צירוף של הדוח שבו כלולים הנתונים העומדים לאישורו של.3

רו"ח תוך ציון כי אותם נתונים כספיים הינם באחריות הנהלת החברה. זאת

ועוד, בדוח הנ"ל אמור להיות חתום ע"י גורם מוסמך אצל הלקוח, כדי

להעיד על אחריותה הראשונית של הנהלת החברה. דוח הלקוח החתום

כשהוא מסומן ע"י רו"ח לשם זיהוי, מצ"ב לאישור רו"ח.

"בדקנו וביקרנו את הנתונים שלהלן בהתאם לתקני ביקורת מקובלים, והננו.4

לדווח.."-

31

קבע, "הדוח המיוחד ייערך וינוסח בצורה9 בסעיף 7תקן ביקורת מס'

בהירה ובאופן שאינו משתמע לשתי פנים. יש להימנע משימוש במונחים

העלולים להטעות".

הדוח המיוחד ייערך וינוסח במתכונת דוח המבקרים על, " 10ובסעיף

הדוכ"ס ויכלול את כל המרכיבים הכלולים בדוח המבקרים בשינויים

המחויבים לפי העניין".

הדוח שנערך ע"י רו"ח לא תואם את הוראות גל"ד והכללת הפסקה שצויינה

לעיל חורגת מנהלי הגל"ד ומהוראותיו ומשתמעת מהם מסקנה אחרת

לחלוטין.

3 נדרש

: 4 להלן נוסח המכתב בהתייחס לסעיף

]לוגו של המשרד[

:לכבוד

תאריך

חברת לעם בע"מ

א.נ.,

הנדון- חברת לעם בע"מ

לבקשתכם וכרואי חשבון של חברתכם הרינו לאשר כי בהתאם להצהרת ההנהלה

המצ"ב והחתומים בחותמתנוXXובהתאם לתדפיס דוח רשם החברות מתאריך

לשם זיהוי, לא קיימים עיקולים על נכסי החברה.

חתימת רו"ח המבקר

32

: 5 להלן נוסח המכתב בהתייחס לסעיף

להלן הדוח שהחברה תידרש לערוך:

תמצית נתוני החברה נכון ליום _____

הלקוח יכין על נייר מכתבים שלו את הנתונים עליהם הוא מבקש דוח מיוחד ויאשרם

בחתימתו:

לעם בע"מ

פרטים בדבר סך הון עצמי וסך תביעות תלויות נכון ליום ____

ZZ/XX/YYאש"ח

XXXסך הון עצמיXXXסך היקפי תביעות

חתימת החברהתאריך

:להלן נוסח של הדוח המיוחד

לכבוד :

חברת לעם בע"מ

הנדון-חברת לעם בע"מ.

לבקשת וכרואי החשבון של חברת לעם בע"מ )להלן-החברה(, ביקרנו את הדוח על

המצ"ב והמסומןפרטים בדבר סך הון עצמי וסך תביעות תלויות נכון ליום ____

בחותמתנו לשם זיהוי. דוח זה הינו באחריות הנהלת החברה. אחריותנו היא לחוות

דעה על דוח זה בהתבסס על ביקורתנו.

33

ערכנו את ביקורתנו בהתאם לתקני ביקורת מקובלים. על פי תקנים אלה נדרש

מאיתנו לתכנן את הביקורת ולבצעה במטרה להשיג מידה סבירה של ביטחון שאין

זו כללה בדיקה בנתונים הכספיים בדוחות הנ"ל הצגה מוטעית מהותית. ביקורת

מדגמית של ראיות התומכות בסכומים ובמידע שבנתונים הכספיים בדוח. ביקורת

ושל בדוח הכספיים הנתונים נערכו פיהם שעל הכללים של בחינה גם כוללת

וכן הערכת נאותות ידי ההנהלה של החברה האומדנים המשמעותיים שנעשו על

ההצגה של הנתונים הכספיים בדוח בכללותו. אנו סבורים שביקורתנו מספקת בסיס

נאות לחוות דעתנו.

לדעתנו, הדוח הנ"ל משקף באופן נאות, מכל הבחינות המהותיות, בהתאם לספרי

החשבונות של החברה – את המפורט בו.

תאריך

חתימה

4 שאלה מס'

סעיף א'

התייחסות לכל אחת מהטענות:

, האחריות המקצועית המוטלת על רו"ח המבקרטועה: שותף ב'

גדלה לעומת האחריות המקצועית שהיתה לוIFRSבעידן ה

נובע בעיקר בעידן התקינה הישראלית. הגידול באחריותו

מהסיבות הבאות:

הצורך של הרו"ח המבקר לבדוק את נאותות יישומם של

כללי חשבונאות מורכבים יחסית בדוחות הכספיים.

34

השימוש הנרחב יחסית, באומדנים בדוחות הכספיים מגביר

את החשש לביצוע מניפולציות בדוחות הכספיים.

שונים במומחים להסתייע המבקר הרו"ח של הצורך

ומעריכי שווי כדי לחוות דעתו על הדוחות הכספיים גדל,

עבודתם בבדיקת אחריותו גדלה כך ובעקבות

ובהסתמכותו עליהם.

בדבר "שווי הוגן" מונה97, תקן צודק באופן חלקי: שותף ג'

מספר נושאים אותם צריך רואה החשבון לשקול בבואו

לבדוק את המדידה והגילוי הנדרשים בדוחות הכספיים

המבוקרים על ידו:

המומחיות, הידע והניסיון של הקובעים את מדידת השווי

ההוגן.

.התפקיד אותו ממלאת טכנולוגיית המידע בתהליך

שווי שירות לצורך מדידה של מידת ההסתייעות בלשכת

הוגן.

השיטות בהם נעשה שימוש על מנת לפתח וליישם הנחות

של הדירקטוריון וההנהלה.

/ההערכה בתהליך הקיימת הפנימית הבקרה בדיקת

המדידה שנעשה לצורך קביעת השווי ההוגן, לצורך מניעת

הטיית סכומים, לדוגמה- הפרדה בין הגורמים המחייבים

את הגוף המבוקר בגין עסקאות לבין אלה האחראים על

ביצוע הערכות של שווי הוגן של אותן עסקאות.

סוגי חשבון או עסקאות המחייבים מידע או גילוי של שווי

הוגן )האם החשבונות נובעים מעסקאות שגרתיות, חוזרות

35

או שגרתיות שאינן מעסקאות נובעים שהם או ונשנות

בלתי רגילות.

המידה שבה הגוף המבוקר מסתמך על עבודת מומחים

על ההוגן. השווי של והגילוי המדידה קביעת לצורכי

בדבר96המבקר לעמוד בדרישות תקן ביקורת מספר

"שימוש בעבודת מומחה".

שבהן וההנהלה הדירקטוריון של ההנחות המשמעותיות

נעשה שימוש בקביעת השווי ההוגן.

.התיעוד התומך בהנחות הדירקטוריון וההנהלה

אבטחה ונוהלי שינויים על בקרות של מהימנותן

המתייחסים למודלים של הערכה ושיטות מידע רלבנטיות,

לרבות תהליכי אישור.

הזמנים בלוחות העמידה העקביות, על הבקרה

לצורך שימוש בהם שנעשה הנתונים של ומהימנותם

מודלים של הערכה.

נושאים אלו מצריכים ידע ומיומנות על מנת שרואה החשבון

ולחוות דעתו יוכל לבצע את הביקורת באופן נאות המבקר

תקן עפ"י נקבע 5עליהם. "מיומנות" בדבר רואה על כי

מסקנות ולהסיק לתכנן,לבצע יכולת בעל להיות החשבון

כל עוד רואי החשבון אינםנכונות מעבודת הביקורת שבוצעה.

עצמם על לקחת להם אסור ההוגן- השווי בנושא בקיאים

ביקורת של חברה המיישמת שווי הוגן. הבעיה היא שמכניסת

התקן לתחולה- הרי שהוא יחול על כל החברות ולכן בעצם

כל לאור יוכל לבקר חברות. רואי החשבון הזה לא משרד

36

ההוגן השווי בנושא השתלמויות לקיים המשרד על זאת-

שיוכלו מנת על מקובלים חשבונאות כללי עתה שיהווה

להמשיך ולבקר חברות.

בקיא להיות צריך אינו המבקר החשבון שרואה לציין יש

בחישוב השווי ההוגן עצמו אלא עליו לוודא כפי שפורט לעיל

שהנחות ההנהלה הן סבירות, שמי שמחשב את השווי ההוגן

הוא אדם המיומן לעשות זאת )עם העדפה ברורה לכך שיהיה

בגוף המבוקר(, להבין את תהליך קביעת השווי בלתי תלוי

זיהוי והערכת הסיכון להצגה מוטעית מהותית ברמת ההוגן,

המצגים המתייחסים למדידה ולגילוי של השווי ההוגן שבדוחות

וההיקף של נהלי הכספיים בכדי לקבוע את האופי, העיתוי

ביקורת נוספים וכדומה.

חלקי באופן צודק ד': הבינלאומית,שותף התקינה אימוץ ,

כשלעצמו, אינו מצריך שינוי בנהלי הביקורת, אך הינו מצריך

של הכספיים הדוחות של הביקורת בביצוע בדגשים שינויים

החברות המיישמות את התקינה הבינלאומית המתבטאים, בין

היתר, כדלקמן:

יותר על מומחים ומעריכי שווי ובדיקות הסתמכות גדולה

הכרוכות בכך.

במאזן שונים סעיפים של וגילוי מדידה,הצגה ביקורת

המוצגים על פי השווי ההוגן.

שימוש רב יותר באומדנים המאפשרים ביצוע מניפולציות

בדוחות הכספיים.

37

טועה. ה: מרמתשותף מוריד אינו הבינלאומית, התקינה אימוץ

האחריות של רואי החשבון. לגבי חברות שאינן ציבוריות- בשלב

זה אין החלטה להחיל את התקינה החשבונאית הבינלאומית

על ישויות שאינן כפופות לחוק ניירות ערך. עם זאת- במידה

התקינה את לאמץ באפשרותן בכך- יבחרו והחברות

.2006 ביולי 31הבינלאומית מה-

בנוסף לכל הנ"ל הרי שיש לציין כי נראה כאן טעם לפגם בכך

להפחתת דרכים למצוא מנסה המבקר החשבון שרואה

אחריותו, דבר הפוגע בכבוד המקצוע.

סעיף ב'

ההשלכה הצפויה על דוח רו"ח המבקר:

כל ואין הפסקאות בתוכן ולא החשבון רואה דוח במבנה שינוי חל לא

השפעה ישירה על דוח המבקרים ו/או דוח הסקירה כתוצאה מעצם המעבר

. השינוי הוא סמנטי בעיקרו ומופיע בפסקת חוות הדעת בלבדIFRSל –

כמפורט להלן:

הדעת חוות הדוחותפס' ביקורתנו, על בהתבסס "לדעתנו, -

המהותיות, הבחינות מכל נאות באופן משקפים הנ"ל הכספיים

כספי דיווח לתקני )בהתאם בינלאומיים IFRS ) הגילוי ודרישות

שנתיים(, כספיים דוחות )עריכת ערך ניירות לתקנות בהתאם

.".1993התשנ"ג-

38

ההשלכה הצפויה על דו"ח הסקירה:

בהתאם- "בביצוע סקירתנו לא בא לידיעתנו... פס' חוות הדעת

דיווח כספי בינלאומי דיווח כספי לתקופות ביניים 34IAS לתקן ,

תקופתיים )דוחות ערך ניירות לתקנות בהתאם הגילוי ודרישות

".1970ומידיים(, התש"ל-

סעיף ג'

תוכנית ביקורת לבדיקת השווי ההוגן בדוחות הכספיים:

הבנת תהליך קביעת השווי ההוגן והגילוי בגינו, הבקרות. 1

המיושמות בתהליך והערכת סיכונים

רכוש הבנה לגבי הגורמים הבאים:1.1

.הבקרות המיושמות בתהליך

הגורמים במבוקר הקובעים והניסיון של מידת המומחיות

את השווי ההוגן.

.תפקיד טכנולוגיית המידע בתהליך

סוגי החשבונות או העסקאות הדורשים מדידה או גילוי לפי

שווי הוגן.

.מידת ההסתמכות על מומחים בקביעת השווי ההוגן

ההנחות המשמעותיות של ההנהלה ששימשו לקביעת השווי

ההוגן.

39

.התיעוד התומך בהנחות ההנהלה

.תהליך פיתוח ויישום הנחות ההנהלה

המשמש המידע ומהימנות דיוק עקביות, לגבי הבקרות

להערכת השווי ההוגן.

בהסתמך על הבנתך באשר לתהליך קביעת השווי ההוגן ומתן1.2

את הערך בתהליך, המיושמות לבקרות ובאשר בגינו, גילוי

הטמון הכספיים בדוחות מהותית מוטעית להצגה הסיכון

בסעיפים המוערכים לפי שווי הוגן.

בהתבסס על הערכת הסיכון להצגה מוטעית מהותית, קבע את1.3

אופיים, עיתויים והיקפם של נהלי הביקורת שיבוצעו, כמפורט

להלן.

הערכה האם המדידה לפי שווי הוגן והגילוי בגינו הנם בהתאם .2

לכללי חשבונאות מקובלים

להוציא אל הפועל 2.1 כוונות ההנהלה את תוכניות אשר הערך

בשווי הוגן מבחינת מדידה, תהיינה להן השפעה על השימוש

יכולת ההנהלה להוציאן אל הפועל, בין היתר הצגה וגילוי, ואת

ידי: על

התחשבות בניסיון העבר של ההנהלה בביצוע תוכניותיה

הקשורות לנכסים ולהתחייבויות.

40

,סקירת תוכניות בכתב ומסמכים אחרים, כגון תקציבים

תזכירים וכד'.

,התחשבות במניעי ההנהלה לבחור בדרך פעולה מסוימת

כפי שהוצגו בפניך.

התחשבות ביכולת ההנהלה להוציא תכניות אל הפועל

מבחינת הנסיבות הכלכליות.

כאשר הערכת השווי ההוגן מתבססת על שיטת הערכה כלשהי, 2.2

שקול האם:

נאות את באופן ויישמה במידה מספקת העריכה ההנהלה

הקריטריונים הנדרשים על פי כללי חשבונאות מקובלים )אם

יש כאלו(, על מנת לתמוך בשיטה שנבחרה.

שיטת ההערכה הנה נאותה בנסיבות הספציפיות, בהינתן אופי

הפריט לגביו בוצעה ההערכה.

שיטת ההערכה הנה נאותה בהתחשב בעסקי המבוקר, בענף

ובסביבה העסקית בה הוא פועל.

שיטת ההערכה שנבחרה יושמה באופן עקבי, ואם כן, האם

עקביות זו נאותה בהתחשב בנסיבות.

הסתמכות על מומחים .3

שקול את הצורך בהסתייעות במומחה. אם החלטת להעזר 3.1

שלהלן.3.2במומחה, יישם את סעיף

41

מומחה, 3.2 על הסתמכות תכנון בעת

שקול האם המומחה מבין את הגדרת השווי ההוגן, והאם השיטה

בה הוא מתכוון להשתמש לצורך הערכת השווי הנה עקבית עם

השיטה שיישמה ההנהלה ועם כללי חשבונאות מקובלים. לצורך

כך, קיים דיון עם המומחה או קרא את הדוח המוגש על ידו.

בדיקת השווי ההוגן והגילוי בגינו. 4

בדוק את ההנחות המשמעותיות של ההנהלה, מודל הערכת 4.1

השווי ההוגן והנתונים עליהם מבוססת ההערכה. לצורך כך:

הערך האם הנחות ההנהלה, כל אחת בנפרד וכולן כמכלול,א.

אינן שמא או מהשוק, הזמין מידע ומשקפות הגיוניות הנן

עקביות עם מידע שוק. בצע את הנהלים הבאים:

בחן את מקורן ומהימנותן של ראיות חיצוניות ופנימיות

התומכות בהנחות ההנהלה.

שקול את רגישות הערכת השווי ההוגן לשינויים בהנחות

המשמעותיות.

בחן האם ההנחות עקביות עם הסביבה הכלכלית

)הכללית/בענף/במבוקר(, מידע שוק זמין, תוכניות

המבוקר, הנחות שנעשו בתקופות קודמות, ניסיון העבר

של המבוקר וכד'.

סקור את מודל ההערכה, והערך האם הנו נאות בהתחשבב.

לעיל(.2.2בנסיבות הספציפיות של המבוקר )ראה גם סעיף

42

בחן האם הנתונים ששימשו לקביעת השווי ההוגן ולמתן גילויג.

והערך האם השווי ורלוונטיים, מדויקים, שלמים בגינו הנם

ההוגן נקבע כיאות על בסיס נתונים אלו והנחות ההנהלה.

שקול פיתוח אומדנים לשווי ההוגן שהם בלתי תלויים באלו של 4.2

ההנהלה למטרות השוואה ואימות.

סקור אירועים ועסקאות לאחר תאריך המאזן העשויים לשפוך 4.3

בדוק האם יש באירועים כאמור כדי אור על השווי ההוגן שנקבע.

לצמצם הצורך בביצוע נהלי הביקורת שפורטו לעיל או לייתר את

אותם.

הערכת ממצאי הביקורת. 5

הערך את הראיות שהושגו בביקורת השווי ההוגן, וכן את עקביות

ראיות אלו עם ראיות ביקורת אחרות שהושגו במסגרת ביקורת

הדוחות הכספיים.

הצהרת הנהלה. 6

שקול, בהתאם לנסיבות, את הצורך לכלול בהצהרת ההנהלה

הצהרות לגבי הנושאים הבאים:

נאותות שיטות ההערכה, לרבות ההנחות הקשורות, ששימשו את

ההנהלה בקביעת השווי ההוגן, ומידת העקביות ביישום שיטות אלו.

.שלמות ודיוק הגילויים הקשורים לשווי הוגן

43

האם ישנם אירועים לאחר תאריך המאזן המצריכים התאמות לשווי

ההוגן בדוחות הכספיים או מתן גילוי נוסף בגינו.

סעיף ד'

סוגי האחריות החוקית החלים על רואי חשבון:

חלקים:3אחריותו החוקית של רואה החשבון נחלקת ל-

ונזיקין( .1 )חוזית אזרחית נקשראחריות החשבון רואה :

בהתקשרות חוזית עם הלקוח והוא עלול לחוב חבות אזרחית כלפי מי

ששכר את שרותיו.

התקשרות בין רואה החשבון ללקוחו היא התקשרות חוזית, שעליה

חלים דיני חוזים. חוק החוזים )חלק כללי( קובע הוראות שונות שיש

להן נגיעה ישירה לחוזה ההתקשרות של רואה החשבון עם לקוחו.

נחלקת לארבעה סוגי עוולות:האחריות בנזיקין

א. הפרת חובת המיומנות המקצועית- עוולת הרשלנות- מכוח

לפק' הנזיקין.37סע'

ב. הפרת חובה חקוקה- הפרת החובה לנהוג לפי "מיטב שיקול

לפקודת הנזיקין.63הדעת"- מכוח סע'

לפק' הנזיקין.56ג. תרמית ע"פ עוולת התרמית הקבועה בסע'

לחוק ניירות ערך.32 ו31ד. אחריות בנזיקין מכוח סע'

44

לחוק החוזים קובע, שחוזה יכול שיעשה בעל פה, בכתב או23סעיף

בכל צורה אחרת. מכתב ההתקשרות הוא בכתב אך ישנם מקרים

רבים בהם לא נחתם כלל מכתב התקשרות, כלומר נערך חוזה בעל

אדם מתי שקובעת זו היא הנזיקין פקודת אחרת. בדרך או פה

)לרבות רואה חשבון( חב בנזיקין כלפי אדם אחר.

מגדיר 35סעיף דן בעוולת הרשלנות. הסעיף לפקודת הנזיקין 3

יסודות שצריכים להתקיים במצטבר על מנת שאדם )לרבות רואה

חשבון( ימצא רשלן:

קיום חובת הזהירות: דרישה שתתקיים חובת זהירות של רואה.1

החשבון כלפי הצד התובע.

הפרת חובת הזהירות: הוכחה שחובת הזהירות הופרה. כלומר,.2

יש להוכיח שרואה החשבון לא פעל במיומנות ו/או לא הפעיל

שיקול דעת סביר.

נזק.3 נגרם שאכן הוכחה סיבתי: קשר עם לתובע נזק נגרם

לתובע ושהסיבה לנזק נובעת מהפרת חובת הזהירות.

לפקודת הנזיקין דן בחובת הזהירות של כל אדם )לרבות36סעיף

רואה חשבון( כלפי כל גוף, וקובע שהחובה קיימת כאשר אדם סביר

היה צריך באותן נסיבות לצפות מראש שהם עלולים לפגוע ולהיפגע

במהלך הרגיל של הדברים.

כאמור, בתביעה של רשלנות כנגד רואה חשבון יש להוכיח כי קיימת

ושנגרם הופרה הזהירות שחובת התובע, הצד כלפי זהירות חובת

לתובע נזק כתוצאה מהפרה זו.

45

פלילי( .2 )מעין משמעתי מקצועית-דין נסובאחריות הדיון :

רואה חוק )חוקיות( הכוללות את בהנחיות מקצועיות סטטוטוריות

חשבון ותקנות רואה חשבון, פקודת מס הכנסה וחוק החברות.

בחוק רואה חשבון נקבע שרואה חשבון שפעל בניגוד לתקנות רואי

11חשבון, אשם בהתנהגות שאינה הולמת את כבוד המקצוע )סעיף

)ג((.

רשאית12סעיף חשבון רואי שמועצת קובע חשבון רואה לחוק

או זמנית נזיפה, שלילה עונשים: התראה, רואי חשבון על להטיל

ביטול הרישיון לצמיתות.

תקנות רואי חשבון )דרך פעולתו של רואי חשבון( הותקנו מכוח חוק

תקנה חשבון. בהתאם24רואה שפעל שמי קובעת

אותו רואים בישראל, חשבון רואי לשכת של לתקן/הוראה/הנחיה

כאילו פעל בהתאם לתקני ביקורת מקובלים.

: רואה חשבון שלא פעל בהתאם לתקן או הוראה24מסקנה מתקנה

או הנחיה של לשכת רואי חשבון בישראל הינו בחזקת רשלן.

פלילית .3 להלןאחריות רבים, פליליים אישום סעיפי קיימים :

העיקריים שבהם:

לחוק קובע שמתן תעודה העשויה281: סעיף חוק העונשין.1

להשפיע על זכויות אדם תוך ידיעה שיש בה פרט מהותי כוזב

הינה עבירה שדינה מאסר או קנס כספי.

קובע: מי שנתן חוות דעת, דוח או53: סעיף חוק ניירות ערך.2

שיש ביודעו שנכללו בתשקיף, בהסכמתו המוקדמת, אישור

שנים או קנס.3בהם פרט מטעה דינו מאסר

46

הכנסה.3 מס סעיף פקודת מי220: כי קובע לפקודה

שהתחמק ממס )הלקוח( או עזר לאחר להתחמק ממס בזדון

שנים מאסר או קנס.7ובמרמה-דינו

: סעיף אחריות רואה חשבון על דוח ההתאמה לצורכי מס.4

)א()ג( לפקודת מס הכנסה קובע: "דוח של חבר בני131

אדם למעט שותפות יהיה מאושר בידי רואה חשבון ומותאם

בידיו לצורכי מס".

המשמעות היא שרואה חשבון אחראי על חוות הדעת שלו

בקשר לנאותות דוח ההתאמה לצורכי מס.

5 שאלה מס'

סעיף א'

לקראת הנפקה נדרשות בחינה והיערכות:

ברמת הדירקטוריון:

דח"צים(. דירקטורים חיצוניים 2למנות(

בה יהיו לפחות שלושה חברים. כלבחירת ועדת ביקורת

הדח"צים יהיו חברים בוועדה.

בהמלצת ועדת הביקורת(.מינוי מבקר פנימי(

ברמת הנהלת החשבונות:

דוחות שנתיים- תוךלהתארגן לפרסום מוקדם של הדוחות(

חודשים, דוחות רבעוניים- תוך חודשיים(.2

47

הכנת דוחות רבעוניים סקורים שיופיעו כמספרי השוואה

בשנה הקרובה.

לנוהלי בקרה פנימית וכללי בידוק פנימי נאותיםלדאוג.

העסקאות ותנאי העבודה של בעלי עניין יאושרו ע"י

.ועדת הביקורת, דירקטוריון ואסיפה כללית

מחברה פרטיתלהודיע לשלטונות המס על המעבריש

לציבורית.

לצירוף לכל דו"ח שנתי אולהכין הסברי דירקטוריוןיש

רבעוני.

על המבקר לבדוק את: ספרי הפרוטוקולים, ספרי השעבודים

ומרשם בעלי המניות.

ברמת הדוחות הכספיים:

תקנות ניירות ערך – עריכת הדוחות הכספיים על פי התקנות.1

מצריך מתן גילוי נאות ומפורט שאינו נדרש בחברה פרטית.

:2דוחות כספיים- תשקיף יכול להיות מבוסס על אחד מ- .2

.דוחות כספיים שנתיים או דוחות כספיים רבעוניים

כדי שתשקיף יהיה מבוסס על דוחות כספיים

שנתיים – צריך לצרף את הדוחות הכספיים לשנה

הרלוונטית )כולל מספרי השוואה( . כדי שהתשקיף

יהיה מבוסס על הדוחות הכספיים השנתיים

התאריך האחרון הוא סוף מאי. יצוין כי לפני ועדת

שנים.4ברנע היה צריך להציג רווח והפסד ל-

– אם הנפקה מבוססת על דוחות כספיים ביניים

לפרק בתשקיף של הדוחות הכספיים יצורפו

48

הדוחות של הרבעון. אם מתבססים על רבעון

באוגוסט31הראשון אפשר לצאת בתשקיף עד

. דוחות על בסיס רבעון שני התאריך האחרון2007

.2007 בנובמבר 30הוא

בהתאם לתקנות ניירות ערך, פרטי התשקיף מבנהו

וצורתו, נקבע במידה והתשקיף יהיה על בסיס

דוחות רבעון שלישי התאריך האחרון שבו אפשר

לפרסם אותו יהיה עד סוף פברואר של השנה

העוקבת.

לצאת על בסיס הרבעון – צריך לצרף בנוסף

לדוחות שנתיים גם את הדוחות לרבעון )במאזן לא

נדרש מספרי השוואה – שונה מהדוח הרבעוני

הרגיל של חברה ציבורית(. ברווח והפסד, תזרימים

מזומנים, שינויים בהון צריך לתת את התקופה

המצטברת ואת הרבעון כולל מספרי השוואה של

שנה אחת אחורה.

בניגוד לדוחות רבעוניים אחרים שהם מצומצמים

בהיקפם, הרי שדוחות רבעוניים כאלה יהיו ערוכים

במתכונת השנתית על כל הביאורים הנדרשים

במסגרת הדוח השנתי.

בחינת נאותות ההפרשות.3

בחינת הגילוי הנאות.4

בחינת המדיניות החשבונאית בכל נושא.5

בחינת רישום תלויות , התקשרויות ושעבודים.6

בחינת הסיווג הנאות תוך ביצוע סיווג מחדש כשנדרש.7

49

(RESTATEMENTבחינת הצורך בהצגה מחדש ).8

בחינת אירועים לאחר תאריך מאזן.9

צירוף דוח תיאום בגין הוצאות והכנסות בגין שנים קודמות- לפי.10

59תקנות ניירות ערך )מבנה התשקיף מבנהו וצורתו( תקנה

ד' קובעת שמידה ובדוח רווח והפסד נכללה הכנסה או הוצאה

בגין שנים קודמות יש לצרך ביאור לדוחות הכספיים אשר

ייקרא דוח תיאום. במסגרת ביאור זה תבוטל הכנסה או

הוצאה בגין שנים קודמות או השפעה בגין שינוי של כלל

חשבונאי שנרשמה בתקופה שאליה היא לא שייכת לכאורה.

1,000₪ הייתה הכנסה של 2005דוגמא: סעיף מסים. בשנת

ותוצג2005בגין שנים קודמות הכנסה כזו תנוטרל משנת

בשנה שבגינה התקבלה.

צירוף חוברות כלולות מהותיות כשהן ערוכות לפי תקנות.11

ניירות ערך. לפי תקנות ניירות ערך )עריכת דוחות כספיים

שנתיים( צריך לצרף לדוחות כספיים של החברה המחזיקה

דוחות כספיים של חברות כלולות מהותית )בהתאם לתקנה

(. התקנה רלוונטית בעיקר לחברות ציבוריות. הדוחות23

יצורפו בפורמט של התשקיף.

צירוף דוחות כספיים של חברות נערכות בערבות בלתי.12

מוגבלות בסכום, כשהם ערוכים על פי תקנות ניירות ערך

לדוחות הכספיים של החברה. בהתאם לתקנות ניירות ערך

, נדרש לפרסם את36עריכת דוחות כספיים שנתיים, תקנה

הדוחות הכספיים של אותם החברה הנערכת כשהם ערוכים

בפורמט של החברה שנתנה א הערבות.

50

צדדים קשורים בחברות פרטיות ותוספת של בעלי עניין ובעלי.13

שליטה בחברות ציבוריות – דרישות גילוי וטיפול חשבונאי. יש

לתת דגש לפעולות שבוצעו עם בעלי עניין שנתיים לפני

הנפקה, פעולות שיחשבו כעסקאות עם בעלי שליטה.

מכשירים פיננסיים ונגזרים – נדרש לספק מידע על השווי.14

ההוגן של מכשירים פיננסים ונגזרים.

רווח למניה – יחס חשוב מאוד שחברה ציבורית חייבת בהצגתו.15

במסגרת דוחותיה הכספיים.

דיווח על מגזרים – מגזרי פעילות או מגזרים גיאוגרפיים..16

פרופורמה – לעיתים נדרשת חברה לספק דוחות כספיים.17

פרופורמה ו/או ביאורי פרופורמה. לדוגמא – לפי תקנות ניירות

ערך עסקאות עם בעל שליטה יש לתת ביאור פרופרמה אם

היה המשך התקשרות בתמורה שונה עם בעלי שליטה )גם

לגבי בעל עניין בשנתיים שלפני( במידה ומדובר בהנפקה

ראשונית ולא מדובר בבעל עניין רק מכוח היותו דירקטור או

מנכ"ל(

סוגיות נוספות:

התאמות בין גוף התשקיף, דוחות דירקטוריון ודוחות כספיים..1

תשקיף כאמור הוא לא דוגמא למידע אחר כי הוא לא

מפורסם באופן תקופתי. יחד עם זאת, מאותם הטעמים של

יש לבדוק שלא קיימות אי התאמות בין התשקיף75גילוי דעת

לבין הדוחות הכספיים. כמו כן יש לבדוק שלא הוצג בתשקיף

עובדה בצורה מטעה.

51

( מתן תשובות לרואהDUE DILIGENCEבדיקת נאותות ).2

החשבון מטעם החתום לאור ביצוע לקראת ההנפקה.

הנפקה על בסיס דוחות כספיים שנתיים – הכנת דוח רבעוני.3

שיפורסם אחרי הנפקה על בסיס דוח כספי שנתי )כולל מספרי

השוואה של שנה קודמת(

תאריך - התאריך בדוח רואה החשבון המבקר, בדוחות.4

הכספיים, בדוחות הדירקטוריון ובתשקיף יהיה זהה.

חתימה מחדש על דוח רואה חשבון מבקר לקראת ההנפקה –.5

משמעותה ביקורת רואי חשבון על אירועים לאחר תאריך

המאזן.

מגנ"א – מערכת גילוי נאות אלקטרונית. החברה צריכה להיות.6

ערוכה טכנית להשתמש במערכת.

סעיף ב'

החותמים על התשקיף ואחריותם עפ"י ההוראות השונות-

לחוק ניירות ערך-22החותמים על התשקיף: לפי סעיף

המנפיק..1

רוב חברי הדירקטוריון ובהם לפחות דח"צ. בחברה המציעה.2

לראשונה ני"ע לציבור- לפחות דירקטור אחד שאינו בעל עניין

בחברה אלא מכוח היותו דירקטור.

החתם..3

המציע- כאשר ניירות הערך הוצאו שלא בידי המנפיק..4

( בדבר אחריותם של מומחים-1968 לחוק ניירות ערך )32סעיף

מטיל אחריות לנזק על מומחים אשר חוות דעת, דו"ח, סקירה או

52

אישור שלהם נכלל בתשקיף בגין נזק שנגרם מקיומו של פרט מטעה

לחוק ניירות ערך לרבות1בתשקיף )פרט מטעה כהגדרתו בסעיף

דבר העלול להטעות משקיע סביר וכל דבר חסר שהיעדרו עלול

להטעות משקיע סביר( למשך פרק זמן המוקדם מבין שנתיים

שנים מיום7מתאריך העסקה )ביצוע פעולה בנייר הערך( או

ההנפקה.

עם זאת, ניתנה התייחסות שונה לרמת האחריות באשר למידע צופה

פני עתיד )המבוסס על תחזיות והערכות שהתממשותן אינה וודאית(

וכדי למנוע תביעות סרק כנגד הנהלת החברה נקבעו בחוק ניירות

SAFEערך בהתאם להמלצת וועדת ברנע כללי אחריות מופחתת

HARBOR:על דיווח בתום לב של מידע כאשר

המידע מזוהה ומוצג כמידע צופה פני עתיד.א.

פורטו לצד המידע העובדות והנתונים העיקרייםב.

ששימשו בסיס למידע.

הודגשו הגורמים העיקריים אשר עשויים להביא לכךג.

שהמידע הצופה פני עתיד לא יתממש.

אחריות מופחתת תחול בנושא המידע צופה פני עתיד ותתייחס למי

שחתם על התשקיף, מי שכיהן ביום אישור הנוסח הסופי של

התשקיף כדירקטור, המנכ"ל, בעל השליטה ומי שנתן חוות דעת

דו"ח אישור סקירה אשר נכלל/הוזכר בתשקיף.

כללי האחריות המופחתת לא יחולו על מי שידע שהמידע הצופה פני

עתיד לא יתממש )כלומר שהוא ידע מראש שהוא נותן תחזית לא

נכונה(.

סעיף ג'

53

הפרקים שייכללו בתשקיף-

:מבנה התשקיף

המבנה יהיה בהתאם לתקנות ניירות ערך )פרטי התשקיף, מבנהו

וצורתו( כאשר התשקיף יכלול את הפרקים הבאים כשהוא ערוך

בצורה נוחה לקריאה ועמודיו ממוספרים:

– במסגרת כריכת התשקיף יצוינו הפרטיםכריכת התשקיף-

החשובים שלדעת הרשות יש בהם משום מידע חשוב למשקיע

3כך שעטיפת התשקיף מהווה מעין תמצית למשקיע )סעיף

לתקנות(.

.תוכן עניינים-

– פרק המבוא- בו יכללו הפרטים כפי שנסקרופרק ראשון.1

לתקנות פרטי התשקיף. במסגרת פרק1-15בסעיפים

המבוא יינתנו פרטים כגון קבלת היתר הרשות, משמעות

ההיתר, הסכמת הבורסה לרשום את ניירות הערך למסחר,

פרטים על המנפיק )שמו, סוג התאגיד, החוק לפיו אוגד

ותאריך ההתאגדות ושם המציע אם אינו המנפיק(, הרכב הון

המניות של החברה לפני ההנפקה, רשימת סדרות אג"ח

הנמצאות במחזור שעדיין בתוקף וכו'.

– הצעת ניירות הערך- בו יינתן מידע בהתאםפרק שני.2

א' לתקנות. המידע יכלול את תיאור25 עד 16לסעיפים

המניות, מספרן וזכויותיהן, דרכי מימושן, מחיר ניירות הערך

ותנאי התשלום וכיוצ"ב.

– ניירות הערך של המנפיק והונו- בו ייכללופרק שלישי.3

פרטים באשר לפירוט זכויות המניות, המחזיקים במניות,

54

26-33היחסים בין הנאמן למנפיק וכיו"ב לפי סעיפים

לתקנות.

– ניירות ערך שניתנים להחלפה או לשינויפרק רביעי.4

זכויותיהם- פרטים באשר להסכמי חליפין, הגבלות בקשר

.34-38לדילול הון, סעיפים

–שימוש בתמורת ניירות הערך המוצעים -פרק חמישי.5

. במסגרת פרק זה תצהיר החברה מה39-43סעיפים

בכוונתה לעשות עם כספי ההנפקה ואם היא יכולה לשמור

לעצמה את הזכות לשנות את יעדי התמורה )מדובר בהחלטה

של החברה אבל עליה להודיע על כך מראש במסגרת

התשקיף(, במידה והכסף ישמש לרכישת נכס )חברה למשל(

או הרחבת פעילות למשל- יובאו פרטים באשר לנכס לרבות

מחיר הרכישה כקבוע בתקנות.

– פרטים על המנפיק. במסגרת הדוח התקופתיפרק שישי.6

שיש לתת מידע בהתאם לועדת ברנע, ההפניה למידע הנדרש

היא לתקנות ניירות ערך פרטי התשקיף, מבנהו וצורתו. כך

שהמידע שניתן שתשקיף בפרק זה והמידע שיינתן בדוח

+44-47התקופתי מונח לפי אותם סעיפים. סעיפים

התוספת הראשונה. פירוט- בהמשך.

– חברות בת וחברות קשורות של המנפיק לפיפרק שביעי.7

- יש לפרט את חברות הבת והחברות48-51סעיפים

הקשורות, פרטים על ההחזקה, פרטים על מחזיקים

משמעותיים אחרים, תיאור עיסוקי החברות וההשקעות בהן.

55

– בעלי עניין במנפיק. סכומים ששולמו לבעליפרק שמיני.8

עניין והסכמים איתם, טובות הנאה שקיבלו מהחברה וכיוצ"ב-

.52-55סעיפים

נקבעה56-60 – דוחות כספיים. בסעיפים פרק תשיעי.9

המתכונת לדוחות הכספיים שיצורפו לתשקיף. )תוקן בועדת

ברנע(

.69 עד 61 – פרטים שונים נוספים לפי סעיפים פרק עשירי.10

לדוגמה- חוו"ד עו"ד, חוו"ד רו"ח של המנפיק, פרטים באשר

להוצאות הכרוכות בתשקיף, הסכמים מהותיים שנחתמו

בשנתיים האחרונות ולא באשר למהלך העסקים הרגיל,

שיעבודים וכיוצ"ב.

פרק תיאור עסקי התאגיד – הפרק השישי

הפרטים שיש לכלול בפרק זה הן אותן המלצות ברנע אשר יתווספו

לתקנות של פרטי התשקיף כתוספת ראשונה. אחת מהמלצות

ועדת ברנע הייתה להביא להאחדה ברמת הדיווחים של החברות

בכלל ובתשקיף בפרט. למרות שהפרק על תיאור עסקי התאגיד

הינו הפרק החשוב ביותר בתשקיף אשר נותן אינפורמציה רבה על

החברה לא היו קיימות הוראות אשר קבעו מה יש לכלול במסגרת

פרק זה טרם פרסום ועדת ברנע. כך שכל חברה פרסמה את

המידע שנראה לה כחשוב וזאת בהתאם לפרקטיקות שהתגבשו

בנושא. עם פרסום ועדת ברנע נקבעו הוראות מפורשות לפרטים

שיש לכלול במסגרת אותו הפרק.

56

בתשקיף בנוסף לפרטים שיש לתת בתוספת הראשונה )אותם

הפרטים שיש לתת גם בדוח התקופתי(

ישנם פרטים נוספים שיש לכלול במסגרת הפרק על תיאור החברה

ואלו הם:

הסברים של הדירקטוריון- יש לצרף את ההסברים של.1

הדירקטוריון שייערכו בהתאם לנדרש בדוח הדירקטוריון הרגיל

לתקנות ני"ע דוחות תקופתיים ומיידים.10של החברה. תקנה

פרטים על תאגיד ערב - במידה וניתנה ערבות של תאגיד שאינו.2

חברה בת של המנפיק יכלול התשקיף את כל הפרטים שהיה

נדרש לכלול בתשקיף אילו הנפיק אותו התאגיד הנערב את

ניירות הערך שלו.

יש לציין מהו שמו של בעל השליטה בתאגיד לרבות שינויים.3

שחלו בבעלי השליטה בתאגיד

פרטים על הדירקטורים של תאגיד המנפיק )שם, גיל, באיזה.4

חברות הוא חבר, ממתי הוא דירקטור, מה ההשכלה שלו(

תיאור על נושאי משרה בכירה )סמנכ"לים ומנכ"לים(.5

התחייבויות מסוימות של המנפיק..6

סעיף ד'

שיינתן על דוחות כספיים שיצורפו לתשקיף לעומתהשינויים בדוח המבקר

של חברה ציבורית יהיו כך שבסוף90דוח המבקר כפי שפורסם בגילוי דעת

פסקאות נוספות:2הדוח המבקר יינתנו

מייד לאחר פסקת חוות הדעת ולפני פסקת בסיס הדיווח –.1

"חוות דעת זו מבוססת על חוות דעתנו לדוחות הכספיים אשר

57

.XX ניתנה ביום XXהאחרונה שבהם לשנה שנסתיימה ביום

)משפט זה יתווסף רק כאשר קיימת חתימה מחודשת. הקורא

של הדוחות הכספיים צריך לדעת שחוות הדעת החדשה

מבוססת על חוו"ד קודמת, ובתקופה עד החתימה על התשקיף

(. 1הוא ביצע רק את נהלי הבהרה

"אנו מסכימים כי חוות דעתנו זה תיכלל בתשקיף החברה.2

". )נדרש לתת את ההסכמה לפיXXהמיועד להתפרסם בחודש

תקנות ניירות הערך פרטי התשקיף(.

פסקאות אלה יופיעו אחרי הפניית תשומת הלב.

שינויים בדוח הסקירה

על דוחותבסקירהבפסקת המבוא הנדון יש לציין שמדובר .1

לתקופות בלתי מבוקריםכספיים

. יש להוריד30/6/06 ו- 30/6/07שנסתיימו למשל ביום

כיוון שחובה להציג גם אתמהנדון את המילה מאוחדים )

( וגם להוסיף את הרבעון הקודם כמספרי השוואה.הסולו

פסקת המבוא תהיה כדלהלן: "לבקשתכם סקרנו את מאזן

ביוני30 ואת המאזן המאוחד ליום XXהביניים של החברה

ואת דוחות רווח והפסד, את הדוחות על השינויים2007

בהון העצמי ואת הדוחות על תזרימי המזומנים של החברה

חודשים שהסתיימו3 חודשים ו- 6ומאוחדים לתקופות של

.2006 ו- 2007 ביוני 30ב-

פסקת היקף הסקירה לא משתנה – עדיין נותנים דוח.2

סקירה.

58

פסקת הדיווח משתנה כדלקמן: " בביצוע סקירתנו לא בא.3

לידיעתנו דבר המצביע על כך שיש צורך בשינויים מהותיים

בדוחות האמורים כדי שיוכלו להיחשב כדוחות הערוכים

ובהתאם לתקנותבהתאם לכללי חשבונאות מקובלים

ניירות ערך )עריכת דוחות כספיים שנתיים התשנ"ג

)גם הדוחות שנסקרו – הם אינם תמציתיים אלא(. 1993

דוחות ערוכים מלאים לפי תקנות העריכה ולכן בנוסח של

הדוח הסקור צריך לציין את תקנות העריכה (.

דוח סקירה זה מבוסספסקאות נוספות כאמור בשנתי: ".4

על דוחות הסקירה לדוחות הכספיים ביניים לתקופות

האמורות, אשר האחרון שבהם לגבי התקופות של ____

ניתן ביום 2007חודשים שהסתיימו ביום ___

2007."

אנו מסכימים כי דוח הסקירה ייכלל בתשקיף החברה".5

"XXהמיועד להתפרסם בחודש

במידה ותשקיף החברה יוצא על בסיס דוחות רבעוניים, יש לצרף

לתשקיף הן את דוח המבקר )על הדו"ח השנתי( והן את דוח

הסקירה אשר שניהם ייחתמו בתאריך התשקיף.

סעיף ה'

נהלי הביקורת לתשקיףא.

59

– אין תקן ביקורת אחד שעוסק הנהלים של ביקורת התשקיפים

את מקומות מספר לשלב אפשר אבל מסודרת בצורה בנושא

מענה הנותנת נהלים רשימת לאותה להגיע כדי הללו הנהלים

לתשקיף.

התשקיף עצמו מורכב מחלקים רבים, גם הדוחות הכספיים וגם יתר

הפרקים הנלווים לתשקיף ולכן יש לסווג את הנהלים למספר סוגים

– כל סוג לפי הנהלים המתאימים לו.

הדוחות הכספיים – חתימה מחודשת על הדוחות הכספיים –.1

מחדש נחתמים בתשקיף היוצאים הכספיים והדוחות מאחר

ומאחר ותאריך החתימה על הדוחות ותאריך חוות הדעת חייבים

על החתימה תאריך את בתשקיף מעדכנים – שווים להיות

)במידה המבקר. רו"ח דוח על ובמקביל הכספיים הדוחות

והדוחות לא נחתמו בעבר, אז בעת החתימה על התשקיף יש גם

תקן לפי רגיל )וטיפול דוח המבקר על לראשונה 7חתימה

ביקורת((.11החשבונאי ולפי תקן ביקורת

יש לנקוט בנהלים שהם אירועים לאחר תאריך כתוצאה מכך

המאזן אך הקשורים לחתימה המחודשת. לשם כך ישנה הצעת

מס' 1הבהרה מספר ביקורת לתקן 11 – אירועים לאחר

.תאריך המאזן

כותרת ההבהרה – חתימה מחדש על דוח רו"ח המבקר לצורך

תשקיף. על פי ההצעה על המבקר להשלים את סקירתו על

לגבי התקופה שמתאריך אירועים לאחר תאריך המאזן שהם

החתימה לראשונה ועד תאריך החתימה מחדש על דוח רו"ח

המבקר.

60

אחריות נוצרה החתימה, תאריך את שהזזנו מרגע )למעשה

אקטיבית על רו"ח המבקר לאותה תקופה(.

כעיקרון, מרגע שמזיזים ומגלים אירועים – כל האירועים הללו

שעומד אירוע נמצא אם אפילו התאמה מחייבים אינם

בקריטריונים של חייב התאמה.

אבל אם קרתה טעות – זה יגרום לתיקון הדוחות.

הנהלים:7להלן

ישיבותא. קריאת פרוטוקולים של אסיפות בעלי המניות ושל

ועד הישנה מהחתימה בתקופה וועדותיו הדירקטוריון

החדשה.

קריאת דוחות ביקורת של המבקר הפנימי.ב.

וגופיםג. פיקוח רשויות עם התכתבויות או דיווחים קריאת

דומים )הרשות לני"ע, המפקח על הבנקים, הבורסה לני"ע

וכיו"ב(.

קריאת התפתחויות שחלו בקשר להתחייבויות תלויות ונכסיםד.

תלויים במהלך התקופה האמורה.

החברותה. של מבקרים מרו"ח עדכון מכתבי קבלת

המוחזקות.

קבלת מכתבי עדכון מהיועצים המשפטיים של החברה.ו.

ניהול שיחות עם מנהלי החברה לבירור אירועים ו/או שינוייםז.

וקבלת הצהרת מהותיים שחלו במהלך התקופה האמורה

ו/או שינויים מנהלים מעודכנת שמכסה את אותם אירועים

כאמור.

אלה הם הנהלים כפי שמופיעים בהצעת ההבהרה.

61

נהלים הקשורים ל"מידע האחר" – .2

לדוחות הכספיים מצורף גוף התשקיף ואין ג"ד ישראלי המחייב

אותנו לעשות ביקורת או סקירה על כך. יחד עם זאת, כדאי

לנקוט את הנהלים הבאים:

נושאים ולזהות התשקיף גוף את לעומק לקרוא מומלץ

– דעה מחווים אנו עליו הכספי לדוח גילוי המצריכים

עניין, בעלי עם עסקאות ושעבודים, ערבויות התקשרויות

הסכמים מהותיים, התחייבויות תלויות וכיוב'.

הנתונים את תואמים הכספיים בדוחות שהנתונים לבדוק יש

במידע האחר על מנת שלא תהיה סתירה בין הדוחות.

בדיקות ונהלים הקשורים באירועים ערב ההנפקה..3

למשל נושא של שכר ותגמול, בונוסים אופציות וכו'.א.

ביאורב. או פרופורמה דוח המחייבות מהותיות רכישות

פרופורמה.

נהלים הקשורים ליישום תקנות ני"ע למינהם – .4

בתקנה עמידה ביאור59לבדוק או הסבר המבקשת ]ד[

להכנסות והוצאות החד פעמיות. כלומר, לתאר איך היה נראים

דוח רוו"ה אם היו מנטרלים מהם את ההכנסות וההוצאות החד

פעמיות.

נהלים טכניים שונים – .5

סיכומים הצלבות והגהות.א.

מספרי השוואה התואמים לדוחות בשנים קודמות.ב.

62

בדיקת נוסחים.ג.

בדיקת סכומים מדווחים.ד.

סעיף ו'

שינוי הצהרת המנהלים בעת חתימתה לצורך תשקיף-

דורשת יש לקבל הצהרת למועד תשקיף )= מועד1כפי שגם הבהרה

הדוחות הכספיים= מועד חתימה על דוח המבקר(. הצהרת המנהלים

תהיה במהותה ובתוכנה זהה להצהרת המנהלים הרגילה למעט

דברים:3התייחסות ל-

. הצהרה שאין אי התאמות בין הדוחות הכספיים לבין התשקיף1

. הצהרה כי אין בתשקיף הצגה מוטעית מהותית של עובדה2

. הצהרה של החברה שהדוחות הכספיים ערוכים בהתאם לתקנות3

(, )במידה1969ניירות ערך )פרטי התשקיף מבנהו וצורתו התשכ"ט-

ונדרש( ובהתאם לתקנות ניירות ערך )דוחות כספיים שנתיים(,

(.1993התשנ"ג-

במידה והצהרת המנהלים ניתנה בעבר בנוסח הרגיל שלה על הדוחות

הכספיים במידה ואלו בוקרו ונחתמו בעבר, הרי שניתן לקבל הצהרת

הדברים שצוינו וכן משפט נוסף3מנהלים מצומצמת אשר תתייחס ל-

שההנהלה תבוא ותצהיר שלא חל שום שינוי מההצהרה שכבר ניתנה.

סעיף ז'

סוגי המכתב לחתם-

63

מעורבותו של רואה החשבון במהלך הנפקת ניירות ערך של חברה יכולה

לקבל ביטוי באחד משני המישורים הבאים:

כרואה החשבון המבקר של החברה המצויה במהלך הנפקה.1

(- קיימת הצעה לגילוי דעתCOMFORT LETTER)מכתב נוחות

בדבר מכתב נוחות ששולח רואה החשבון המבקר לחתם. במסגרת

מכתב הנוחות לחתם מצרף רואה החשבון התייחסות מפורטת

למידע נלווה הכלול בתשקיף ושמקורו בדוחות הכספיים של

החברה.

DUEבדיקת נאותות כרואה חשבון מטעם החתם המבצע .2

DILIEGENSעל דוחותיה הכספיים של החברה המנפיקה- אותו

)שקידה נאותהרואה חשבון מטעם החתם יבצע הליך שנקרא

DUE DILIGENCEשקידה נאותה באופן כללי היא בדיקה .)

הנערכת קודם לרכישה או שינוי מהותי במבנה ההון שנערכת

לבקשת משקיעים פוטנציאלים, נושים, חתמים וכדומה.

חלק ניכר מעבודת השקידה הנאותה לתשקיף נערכת בקשר למידע

שנכלל בתשקיפי החברה וזאת כדי לוודא שאין מידע שנכלל

בתשקיף לרבות הדוחות הכספיים שהוא אינו נאות או מטעה.

החתם יבקש מרואה חשבון שיבצע בדיקות שונות על נאותות הצגת

הדוחות הכספיים בלבד כדי לוודא את נאותות הצגתם של הדוחות

הכלולים בתשקיף.

לצורך כך יבצע רואה החשבון מטעם החתם בדיקות שונות אשר

בסופו של דבר יאפשרו לו לתת חוות דעת לחתם.

מבצע בדיקת נאותותUDERWRITERרואה החשבון מטעם החתם

על הדוחות הכספיים של החברה המנפיקה, מכתב זה קיבל ביטוי

64

, קיימת הצעהSAS76 שתוקן ב SAS72בתקן ביקורת אמריקאי

לגילוי דעת בדבר בדיקת נאותות מסוג זה של לשכת רואי החשבון

בישראל.

דוגמה למכתב נוחות לחתם מרואה החשבון של החברה המנפיקה:

תאריך ______________

לכבוד

________________) שם החתם(

א.ג.נ,

הנדון:תשקיף חברת ____________ בע"מ )להלן - "החברה"(

לבקשת החברה וכרואי החשבון המבקרים שלה, ובקשר עם תשקיף ההנפקה של

סדרה אופציה כתבי רגילות, א'1מניות סדרה להמרה הניתנות חוב ואגרות

המוצעות על ידי החברה, העומד להיות מפורסם לציבור ביום _____, הננו לדווח

כלהלן:

65

בדצמבר 31ביקרנו את המאזנים של החברה לימים .1 ו- 2006 ואת2005

המאזנים המאוחדים לאותם תאריכים ואת דוחות רווח והפסד, הדוחות על

השינויים בהון העצמי והדוחות על תזרימי המזומנים - של החברה ומאוחדים -

ביום בתקופה שהסתיימה השנים בדצמבר, 31לכל אחת משלוש 2006.

החברה. של וההנהלה הדירקטוריון באחריות הינם אלה כספיים דוחות

אחריותנו היא לחוות דיעה על דוחות כספיים אלה בהתבסס על ביקורתנו.

לא ביקרנו את הדוחות הכספיים של חברות שאוחדו אשר נכסיהן הכלולים

לימים - %__ מכלל הנכסים המאוחדים וכ __ % - 31באיחוד מהווים כ

ו- 2006בדצמבר , בהתאמה, והכנסותיהן הכלולות באיחוד מהוות כ-2005

% __, כ - % __ , וכ - % __ מכלל ההכנסות המאוחדות לשנים שהסתיימו

, בהתאמה. כמו כן, לא ביקרנו את2004 ו- 2005, 2006 בדצמבר 31בימים

הדוחות הכספיים של חברות שנכללו על בסיס השווי המאזני, אשר ההשקעה

הסתכמה לסך של _____ אלפי ש"ח2005 ו- 2006 בדצמבר 31בהן לימים

)הפסדי( ברווחי של החברה ואשר חלקה אלפי ש"ח, בהתאמה, ____ ו-

ו- 2005, 2006 בדצמבר 31החברות הנ"ל לשנים שהסתיימו בימים 2004

הסתכם לסך ___ אלפי ש"ח, ____ אלפי ש"ח, ו- ____ אלפי ש"ח, בהתאמה.

הדוחות הכספיים של אותן חברות בוקרו על ידי רואי חשבון אחרים שדוחותיהם

וחוות דעתנו, ככל שהיא מתייחסת לסכומים שנכללו בגין אותן הומצאו לנו

חברות, מבוססת על דוחות רואי החשבון המבקרים האחרים.

ערכנו את ביקורתנו בהתאם לתקני ביקורת מקובלים, לרבות תקנים שנקבעו

. על פי1973בתקנות רואי חשבון )דרך פעולתו של רואה חשבון(, התשל"ג-

תקנים אלה נדרש מאיתנו לתכנן את הביקורת ולבצעה במטרה להשיג מידה

ביקורת מהותית. מוטעית הצגה הכספיים בדוחות שאין בטחון של סבירה

66

שבדוחות ובמידע בסכומים התומכות ראיות של מדגמית בדיקה כוללת

ושל שיושמו החשבונאות כללי של בחינה גם כוללת ביקורת הכספיים,

האומדנים המשמעותיים שנעשו על ידי הדירקטוריון וההנהלה של החברה וכן

הערכת נאותות ההצגה בדוחות הכספיים בכללותה. אנו סבורים שביקורתנו

ודוחות רואי החשבון האחרים מספקים בסיס נאות לחוות דעתנו.

לדעתנו, בהתבסס על ביקורתנו ועל דוחות של רואי חשבון מבקרים אחרים,

חשבונאות לכללי בהתאם נאות באופן משקפים הנ"ל הכספיים הדוחות

מקובלים, מכל הבחינות המהותיות, את המצב הכספי - של החברה ובמאוחד

בדצמבר 31- לימים ו- 2004 ואת תוצאות הפעולות, השינויים בהון2003

העצמי ותזרימי המזומנים - של החברה ובמאוחד - לכל אחת משלוש השנים

ביום שהסתיימה בדצמבר 31בתקופה הדוחות2006 לדעתנו, כן, כמו .

דוחות כספיים ניירות ערך )עריכת הכספיים הנ"ל ערוכים בהתאם לתקנות

.1993שנתיים(, התשנ"ג-

כמוסבר בביאור ____, הדוחות הכספיים מוצגים בסכומים מדווחים, בהתאם

לתקני חשבונאות של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות.

חוות דעת זו מבוססת על חוות דעתנו לדוחות הכספיים לשנים האמורות אשר

ניתנה ביום2006 בדצמבר 31האחרונה שבהן לגבי השנה שהסתיימה ביום

, החברה2007______ בתשקיף תיכלל זו דעתנו שחוות מסכימים אנו .

.2007המיועד להתפרסם בחודש ___

67

ואת מאזן הביניים2007סקרנו את מאזן הביניים של החברה ליום ______ .2

המאוחד לאותו תאריך ואת דוחות הביניים על הרווח וההפסד, על השינויים

בהון העצמי ועל תזרימי המזומנים - של החברה ובמאוחד - לתקופות של

.2006 ו- 2007_____ חודשים ושל _____ חודשים שהסתיימו בימים ______,

סקירתנו נערכה בהתאם לנהלים שנקבעו על ידי לשכת רואי חשבון בישראל.

הנהלים כללו בין השאר: קריאת הדוחות הכספיים הנ"ל, קריאת פרוטוקולים

של אסיפות בעלי המניות ושל ישיבות הדירקטוריון וועדותיו ועריכת בירורים עם

האחראים לעניינים הכספיים והחשבונאיים.

ביניים של דוחות דוחות של רואי חשבון אחרים בדבר סקירת לנו הומצאו

חברות בת שאוחדו ואשר נכסיהן מהווים כ - % __ מכלל הנכסים הכלולים

וכ - % __ מכלל במאזן הביניים המאוחד, והכנסותיהן מהוות כ - % __

ההכנסות הכלולות בדוח רווח והפסד הביניים המאוחד, לתקופות של _____

, בהתאמה. כמו כן,2007חודשים ושל _____ חודשים שהסתיימו ביום _____,

הומצאו לנו דוחות של רואי חשבון אחרים בדבר סקירת דוחות כספיים ביניים

של חברות שנכללו על בסיס השווי המאזני, אשר ההשקעה בהן ליום _____,

ברווחי2007 החברה של חלקה ואשר ש"ח, אלפי ____ לסך הסתכמה

)הפסדי( החברות הנ"ל הסתכם לסך של כ- _____ אלפי ש"ח וכ- _____ אלפי

ש"ח לתקופות של _____ חודשים ו-______ חודשים שהסתיימו ביום _____,

, בהתאמה.2007

בדיקה מהווה ואינה בהיקפה מצומצמת היא שנערכה שהסקירה מאחר

דוחות הביניים דיעה על ביקורת מקובלים, אין אנו מחווים בהתאם לתקני

הנ"ל.

68

בביצוע סקירתנו, לרבות עיון בדוחות רואי החשבון האחרים, כאמור לעיל, לא

בדוחות מהותיים בשינויים צורך שיש כך על המצביע דבר לידיעתנו בא

האמורים כדי שיוכלו להיחשב כדוחות הערוכים לפי כללי חשבונאות מקובלים

- התשנ"ג שנתיים(, כספיים דוחות )עריכת ערך ניירות לתקנות ובהתאם

1993.

דוח סקירה זה מבוסס על דוחות הסקירה לדוחות הכספיים ביניים לתקופות

האמורות, אשר האחרון שבהם לגבי התקופות של ____ חודשים שהסתיימו

. אנו מסכימים כי דוח סקירה זה ייכלל2007 ניתן ביום 2007ביום ___

.2007בתשקיף החברה המיועד להתפרסם בחודש ___

לבקשת החברה ביצענו נהלים מסוימים )להבדיל מנהלי ביקורת או סקירה לפי.3

תקני ביקורת מקובלים( לתקופה מ_______)תאריך מתן חוות הדעת או דוח

הסקירה של רואה החשבון המבקר, לפי העניין( ועד תאריך מכתבנו זה )להלן

"התקופה"(, אשר כללו את הנהלים הבאים:

קריאת הפרוטוקולים של אסיפות בעלי המניות של החברה ושל ישיבותא.

שהנהלת לאחר האמורה, בתקופה שהתקיימו וועדותיו, הדירקטוריון

החברה הודיעה לנו כי כל הפרוטוקולים של האסיפות והישיבות הנדונות

נמסרו לנו לעיון.

הכספייםב. לעניינים האחראים ועם החברה הנהלת עם בירורים קיום

והחשבונאיים בחברה ונמסר לנו על ידיהם כי אין דוחות כספיים לתקופות

מאוחרות יותר מאלה המופיעים בתשקיף.

69

שלאחרג. ואירועים עסקאות לגבי החברה הנהלת עם בירורים קיום

_____)תאריך מתן חוות הדעת או דוח הסקירה של רואה החשבון המבקר,

לפי העניין(, העלולים להשפיע באופן מהותי על המצב הכספי של החברה

ו/או על תוצאות פעולותיה ו/או על הונה העצמי ו/או על תזרימי המזומנים

לתקופות הכספיים בדוחות נאות ביטוי שקיבלו לאלה מעבר שלה,

לעיל.2 ו-1המפורטות ב-

קיבלנו הצהרת מנהלים מאת הנהלת החברה.ד.

קיבלנו מכתבים מרואי החשבון המבקרים האחרים של החברות המאוחדותה.

לגבי ביצוע הנהלים האמורים בחברות אלו.

הנהלים שביצענו מצומצמים בהיקפם ואינם מהווים ביקורת או סקירה לפי

הנהלים ביצוע במהלך כי מציינים הננו זאת, עם מקובלים. ביקורת תקני

האמורים לא בא לידיעתנו דבר המצביע על כך כי:

החשבוןא. רואה של הסקירה דוח או הדעת חוות מתן מ______)תאריך

זה התרחש או התגלה דבר ועד לעריכת מכתבנו המבקר, לפי העניין(

המחייב שינויים מהותיים בדוחות הכספיים הנכללים בתשקיף, ואשר לא

ניתן להם ביטוי.

70

בתקופה הנ"ל התרחש או התגלה דבר אשר מצביע על כך כי חל שינויב.

ו/או בתוצאות הפעולות ו/או בהון העצמי ו/או1מהותי לרעה במצב הכספי

לעומת המצב המשתקף - ובמאוחד של החברה - המזומנים בתזרימי

בדוחות הכספיים.

בעיוננו בנתונים הכספיים הכלולים בתשקיף של החברה העומד להתפרסם בחודש.4

, והמתייחס לחברה ולחברות הקבוצה, במידה ומידע זה מבוסס על2007___

נתונים אלה, הכלולים בדוחות הכספיים המבוקרים הנ"ל, לא בא לידיעתנו

דבר, אשר היה מצביע על כך, כי נתונים אלה כוללים פרט מטעה כמשמעותו

, או כי חסרים בהם פרטים העשויים להיות1968בחוק ניירות ערך, התשכ"ח -

חשובים למשקיע סביר השוקל רכישת ניירות ערך המוצעים על פי תשקיף זה.

מבלי לגרוע מכלליות, האמור לעיל יחול על הקטעים המצויים להלן:

פרטים עיקריים מן התשקיף - סעיפים ___ ו- ___.

- סעיף ___. 3פרק

- סעיפים ___ ו- ___.7פרק

- סעיפים ___, ___ ו- ___.9פרק

- סעיפים ___ ו- ___.11פרק

קיבלנו מכתבים מרואי החשבון המבקרים האחרים המתייחסים לדוחותיהם הכספיים.5

האמורים מכתביהם ידיהם. על ונסקרו בוקרו אשר מאוחדות חברות של

מובן המונחים "המצב הכספי" ו"תוצאות פעולות", במכתב זה, הינו המובן החשבונאי המקובל. בהתאם לכך, מונחים אלו1 מתייחסים לדוחות הכספיים בכללותם ומשמעותם זהה במכתב זה למשמעותם בחוות דעתנו או בדוח הסקירה שלנו על דוחות

הביניים הכלולים בתשקיף האמור.

71

)יצורפו רק אם המדובר זה מצורפים למכתבנו ככל שהם שונים ממכתבנו

במכתבים המנוסחים בשונה ממכתב זה, כגון מכתבים מרואי חשבון בארה"ב

המדווחים לפי תקני ביקורת האמריקאיים(.

שנתקבלו האחרים המבקרים החשבון רואי של מכתביהם לקריאת מעבר

המתייחסים הנתונים ולפיכך, כלשהם אחרים בנהלים נקטנו לא כאמור,

לחברות מאוחדות שלא בוקרו או נסקרו על-ידינו מבוססים באופן בלעדי על

דוחותיהם של רואי החשבון המבקרים האחרים.

לדעתנו, כללי החשבונאות והדיווח שיושמו בדוחותיה הכספיים של החברה לתקופות.6

הביניים שהסתיימו ב___)תאריך מתן חוות הדעת או דוח הסקירה של רואה

החשבון המבקר( הכלולים בתשקיף, ואופן יישומם, אינם שונים מהותית מאלה

ליום החברה של הכספיים בדוחות בדצמבר 31שיושמו הכלולים2006

(:יש לפרטבתשקיף, למעט השינויים המפורטים להלן )

הננו בלתי תלויים בחברה ובחברות שאוחדו כמשמעותו של מונח זה בחוק רואי.7

ובתקנות שהותקנו על-פיו, לרבות תקנות רואי חשבון1955חשבון, התשט"ו-

שעה(, )הוראת אחר( מעיסוק כתוצאה תלות באי ופגיעה עניינים )ניגוד

המקצועית,2003התשס"ג- ההתנהגות בכללי והדיווח, הביקורת בתקני ,

בהנחיות בדבר אי תלות של לשכת רואי חשבון בישראל ובהחלטת רשות ניירות

ערך בדבר אי תלות המבקר.

מכתב זה מיועד אך ורק למסירת מידע לכם ואין להזכירו בתשקיף ולא בכל מסמך.8

אחר ולא להעביר העתק ממנו לגוף כלשהו אלא אם הדבר נדרש על פי כל

דין. הסכמתנו בסעיף זה מותנית בדיווח מיידי אלינו על כל דרישה כאמור.

72

בכבוד רב,

רואי חשבון

דוגמה למכתב לחתם לאחר ביצוע בדיקת נאותות

תאריך

לכבוד

_____________ ) שם החתם (

_____________ ) שם החתם(

אג.נ.,

: ) שם החברה שבגינה ניתן אישור ( )"להלן -הנדון

"התשקיף"(

לבקשתכם, במסגרת תפקידכם כמנהלי קונסורציום החתמים בהנפקה של התשקיף

שבנדון, עיינו בדוחות הכספיים של _______________ ) שם החברה שבגינה ניתן

ובנתונים רואי חשבון אחרים( ידי )אשר בוקרו על - "החברה"( )להלן ) אישור

73

, וקיימנו בירורים2007כספיים אחרים הכלולים בתשקיף החברה מיום __ ב____,

עם רואה החשבון של החברה, על מנת לוודא כי אין בדוחות הכספיים או בנתונים

מתוך הדוחות הכספיים הכלולים בתשקיף פרט מטעה כהגדרתו בחוק ניירות ערך או

שחסר בו פרט החשוב למשקיע סביר השוקל רכישת ניירות ערך המוצעים על פי

התשקיף.

מאחר שהנהלים שביצענו אינם מהווים ביקורת לפי נוהלי ביקורת מקובלים, אין אנו

מחווים דעה על הדוחות הכספיים והנתונים הכספיים האחרים הכלולים בתשקיף

הנ"ל הנהלים ביצוע במהלך שהתעוררה עובדתית שאלה בכל כן, כמו הנ"ל.

הסתמכנו על מכתבי התשובות של רואי החשבון ללא כל אימות או בדיקה עובדתית

מצידנו של מידע זה.

כי במהלך עבודתנו לא בא על סמך הנהלים שביצענו כאמור לעיל הננו לדווח

לידיעתנו דבר המצביע על כך שיש צורך בשינויים מהותיים בדוחות הכספיים ובנתונים

כספיים אחרים הכלולים בתשקיף, על מנת להתאימם לכללי חשבונאות מקובלים

וכי לא בא לידיעתנו קיומו של פרט מטעה או העדר פרט ולתקנות ניירות-ערך,

החשוב למשקיע סביר השוקל רכישת ניירות-הערך המוצעים על-פי התשקיף.

לצורך החתמים( זו)להלן- בהנפקה האחרים ולחתמים אליכם מיועד זה מכתב

מסירת מידע לחברתכם ואין להפיצו או להעבירו לאחר מלבד החתמים או לצטטו

ואין לעשות בו כל שימוש אחר, במלואו או בחלקו, מבלי קבלת אישורנו מראש.

בכבוד רב,

רואי חשבון

74

6 שאלה מס'

להלן הליקויים בטיוטת דוח הסקירה באופן כללי מבלי להתייחס לאמור לעיל:

. הפנית דוח הסקירה – דוח הסקירה מופנה לבעלי המניות של החברה במקום1

לדירקטוריון שלה.

. בפסקה הראשונה במסגרת תיאור נהלי הסקירה שננקטו יש להוסיף: " קריאת2

פרוטוקולים של אסיפות בעלי המניות".

. בפסקה הראשונה במסגרת תיאור נהלי הסקירה שננקטו יש להשמיט את הסיפא3

המיותרת כדלקמן: " סקירה אנאליטית וכיו"ב ".

. משפט הקישור – "בהקשר לאמור לעיל, הרינו לציין כדלקמן" – מיותר ויש4

להשמיטו.

. הציון כי "מאחר שהסקירה היא מצומצמת בהיקפה... " – צריך להינתן כפסקה5

העומדת בפני עצמה והוא מפרד מפסקת הביניים שאמורה לבוא בעקבותיו.

. מאחר ומדובר בדוח סקירה בו לא ניתנת חוות דעת אין לפתוח את פסקת הפניית6

תשומת הלב במילים – "מבלי לסייג את חוות דעתנו הנ"ל ".

. חסר תאריך בדוח הסקירה.7

. הצגת התחייבות לסיום יחסי עובד מעביד על פי חישוב אקטוארי - על פי תקן8

של לשכת רואי חשבון בישראל בדבר הטיפול החשבונאי וכללי20ביקורת מס'

הדיווח לגבי פיצויי פיטורין, פיצויי פרישה ופנסיה נקבע כי יש להכיר בהתחייבות בגין

פיצויי פיטורין בהנחה שכל העובדים יפרשו בתנאים שיזכו אותם בפיצויים מלאים.

הנחה זו הינה מחמירה ביותר ושונה משיטת הטיפול על פי התקינה הבינלאומית

שם נקבע כי יש להכיר בהתחייבות בגין פיצויי פיטורין על סמך חישוב אקטוארי.

75

באופן מלא הרי שטיפולIFRSאם בחרה החברה ליישם יישום מוקדם את תקני ה –

זה הינו תקין, בכל מקרה אחר הטיפול אינו תקין שכן אינו מתיישב עם כללי

אינו מקובל על פי תקןIFRSחשבונאות הנהוגים בישראל ויישום חלקי של ה –

.29חשבונאות מס'

הרי שיש לדרוש מהנהלתIFRSבהנחה שהחברה לא יישמה יישום מוקדם של ה –

החברה לתקן את ההתחייבות לסיום יחסי עובד מעביד. היה ובוצע תיקון לשביעות

רצונו של רואה החשבון לא ישפיע הנושא על דוח הסקירה. לא תוקן – יהווה הדבר

עילה למתן דוח סקירה מסוייג או אף דוח סקירה שלילי בכפוף למהותיות.

. אי קבלת דוחות מבוקרים של חברה בת - עקרונית, היעדר דוחות כספיים9

מבוקרים של חברה בת בחו"ל מהווה הגבלה בסקירה. הפחתת ההשקעה בחברה

הבת במלואה, היא כשלעצמה, אינה מבטלת את הצורך בקבלת דוחותיה הכספיים

שכן ייתכן וקיימות בחברה הבת ו/או בגינה התחייבויות או מידע אחר שיש לתת להם

גילוי בדוחותיה הכספיים של חברת האם.

אם התרשם המבקר כי לא ניתן לנקוט בנהלים חלופיים וכי אין בידו כדי להניח את

דעתו בדבר נאותות המידע המתקבל מחברת הבת לצורך איחודו בדוחות הכספיים

ביניים של החברה, לא ייתן דוח סקירה .

קודם להחלטתו יערוך רואה החשבון את הבירורים המתאימים עם הנהלת חברת

האם ועם כל גורם רלוונטי אחר ויסתייע ביועצים משפטיים ככל שנדרש.

מידע זה אמור להיכלל בביאורים לדוחות חשש לאי עמידה בהחזר הלוואה -. 10

הכספיים של החברה ולא בדוח הסקירה. כמו כן יש לוודא טיפול חשבונאי נאות-

למשל במידה והבנק זכאי לדרוש את החזר ההלוואה בשנה הקרובה. טיפול לקוי

ע"י החברה יגרור מתן דוח סקירה מסוייג או דוח סקירה שלילי, בהתאם למהותיות

ולהשפעה על הדוחות הכספיים בכללותם. כמו כן, היות ומדובר באי וודאות מהותית,

, הפניית תשומת הלב.יש לשקול גם במצב של מתן דוח סקירה בנוסח האחיד

הפניית תשומת לב נועדה להדגיש עניין מסוים המשפיע באופן משמעותי על הדוחות

76

הכספיים והכלול בביאור לדוחות הכספיים, כגון: במקרה של אי וודאות משמעותי,

או בעניין העסק החי. לעניין שבנדון:

בביאורים הלוואות להחזיר החברה קשיי בעניין גילוי ניתן אם

לדוחות הכספיים, ואם העניין הינו מהותי וקיימת אי וודאות באשר

להשלכותיו – יש לשקול לציין זאת בפסקת הפניית תשומת לב.

אם לא ניתן גילוי למידע כאמור והעניין הינו מהותי – יש להסתייג

בשל אי מתן גילוי או לתת דוח סקירה שלילי בכפוף למהותיות.

ניסוח הסתייגות- "בשל אי עמידת החברה באמות מידה פיננסיות ליום המאזן, זכאי

הבנק לדרוש פירעון מיידי של ההלוואה. למרות זאת סיווגה החברה את ההלוואות

כהתחייבות לזמן ארוך".

מבנקים ההלוואות סיווג אי למעט סקירתנו, "בביצוע השלישית: הפסקה

להתחייבויות השוטפות, לא בא לידיעתנו דבר...."

הסכם רכישת מקררים – יש לתת גילוי לכוונת החברה להפר את ההסכם עם. 11

למימוש מהספק אפשרית דרישה של ההשלכות את לבדוק רו"ח על הספק.

ההסכם במלואו. לצורך כך תוערך גם יכולת החברה לעמוד בתנאי ההסכם. כמו כן

יש לקבל מכתב מיועציה המשפטיים של החברה בנושא, לברר, במידת האפשר, עם

הספק באשר לעמדתו בנושא ההסכם, יש לשקול הפרשה בדוחות הכספיים וכו'.

בנוסף לכל יש לבחון שמלאי המקררים מוצג על פי שווי השוק שלו )לאחר בדיקה

ששווי השוק נמוך מהעלות(. אם לא ניתן גילוי לנושא או אם החברה לא הפחיתה

את ערך המלאי להנחת דעתו של רו"ח המבקר יש לתת דוח סקירה מסוייג או לתת

דוח סקירה שלילי בכפוף למהותיות.

בהנחת הסתייגות לאור אי הפחתת מלאי שהינה מהותית אך לא באופן שישפיע על

הדוחות הכספיים בכללותם- פסקת ביניים: "החברה הציגה את המלאי על פי עלות

ב- לכללי חשבונאות500הגבוהה בניגוד משווי השוק של המלאי, דולר אלפי

מקובלים".

77

הפסקה השלישית : "בביצוע סקירתנו, פרט לאי העמדת מלאי על ערכו בהתאם

לכללי חשבונאות מקובלים, כאמור לעיל, לא בא לידיעתנו דבר..."

. שינוי שיטת פחת - דוחות ביניים אמורים להיערך על פי אותם כללי חשבונאות12

(. אופן14 )א( תקן חש' 16מקובלים שנערכו בדוחות הכספים השנתיים )סעיף

חישוב הפחת לתקופות ביניים צריך להיות זהה לאופן המשמש לחישוב הפחת

בדוחות הכספיים השנתיים.

אין באמור לעיל כדי לשלול את הצורך לשנות מדיניות חשבונאית בדוחות הביניים,

אם חל צורך בכך, עקב שינוי הנסיבות כמו האצת השימוש בנכסים וכו', וששינוי זה

(, בנסיבות אלה14 לת"ח 7יקבל ביטוי בדוחות הכספיים השנתיים הבאים )סעיף

יינתן מידע מלא בביאורים על השינוי החשבונאי שחל מאז הדוחות הכספיים

במקרה כזה יש לקבל החלטה מסודרת ואמור להימצא פרוטוקול שלהשנתיים.

הישיבה בו יפורטו הסיבות להערכת החברה לכך שיש שינוי בנסיבות, כימות

ההשפעה על הדוחות הכספיים ובחינה חשבונאית של ההשפעה. על רואי החשבון

לקבל את המידע והפרוטוקולים ולבחון האם גם לדעתם השינוי הוא נכון.

אם תקופת הביניים, שבה מיושם לראשונה שינוי חשבונאי, אינה תקופת הביניים

הראשונה של השנה יש להציג מחדש את הדוחות הכספיים לתקופות ביניים קודמות

של שנת הדיווח השוטפת ואת הדוחות הכספיים לתקופת הביניים המקבילות לשנות

(.14 בת"ח 43הדיווח הקודמות )סע'

מנוסח הסקירה לא ברור מתי חל הצורך בשינוי המדיניות החשבונאית – באיזה

רבעון )האם ברבעון השני או קודם לכן(.

בהנחה שנוהלי הסקירה בוצעו והתקבלו פרוטוקולים מתאימים )אחרת- היינו רואים

לתקן20בכך הגבלה בסקירה ונמנעים ממתן דו"ח סקירה כפי שקובע סעיף

( ובהנחה שאכן מתחייב שינוי במדיניות הפחתת הנכסים הקבועים ,47ביקורת מס'

עקב הגדלת השימוש בהם וניתן לכך טיפול חשבונאי נאות:

78

אם ניתן לכך גילוי נאות בדוחות הכספים ביניים- אין לאזכר עניין זה

בדוח הסקירה.

אם לא ניתן בדוחות הכספיים ביניים גילוי נאות בהקשר לשינוי

המדיניות החשבונאית – יש לתת דוח סקירה מסויג בשל אי מתן הגילוי

כאמור, כדלקמן: "לא ניתן גילוי בדבר שינוי מדיניות הפחתת הנכסים

הקבועים, כנדרש על פי כללי חשבונאות מקובלים. שינוי זה הוביל

אלפי 50₪ אלפי ₪ וכ- 200לרישום הוצאות פחת גבוהות בכ-

לתקופות של תשעה ושלושה חודשים, בהתאמה, מההפחתה שהיתה

נרשמת לפי אופן החישוב הישן".

יש להשמיט את פסקת הפניית. סירוב לשתף פעולה במסגרת סקירת עמיתים - 13

הסירוב או ההסכמה רלבנטית. ואינה היות זה בעניין העוסקת הלב תשומת

להשתתף בסקר עמיתים יופיעו בדו"ח הדירקטוריון ולא בדו"ח הכספי. מעבר לכך-

אין חובה להשתתף בסקר העמיתים ולכן אין שום השפעה לסירובה של החברה

להשתתף בו על תהליך הסקירה.

7 שאלה מס'

סעיף א': שותף ב': התייחסות לטענתו של

בדבר "הבנה של הגוף המבוקר93 בטענתו כי תקן ביקורת שותף ב' טועה

98וסביבתו והערכת הסיכונים המתייחסים להצגה מוטעית מהותית" ותקן ביקורת

בדבר "נהלי המבקר במענה לסיכונים שהוערכו" מתייחסים לאותם הנושאים,

.98ולפיכך אין צורך בתקן ביקורת

79

מבטלים את93 בשילוב עם תקן ביקורת 98כניסתו לתוקף של תקן ביקורת

בדבר "הנחיות ליישום תקני ביקורת בסביבה של מערכות66תוקפם של גילוי דעת

בדבר "הערכת סיכונים ובקרה פנימית".80מידע ממוחשבות" ושל גילוי דעת

קובע כי על המבקר להשיג הבנה של הגוף המבוקר וסביבתו93תקן ביקורת

לרבות הבקרה הפנימית שלו וזאת בין השאר על מנת לזהות ולהעריך את הסיכונים

המתייחסים להצגה מוטעית מהותית בדוחות הכספיים בין אם כתוצאה מטעות ובין

שמקורה בתרמית.

דהיינו, השלב הראשוני הינו להשיג מידה מספקת של הבנה על המבוקר וסביבתו

וזאת על מנת לזהות סיכונים העלולים להביא להצגה מוטעית מהותית בדוחות.

קובע כי על מנת לצמצם את הסיכונים המתייחסים להצגה מוטעית98תקן ביקורת

לסיכונים שהוערכומענה כוללמהותית שזוהו על ידי המבקר, על המבקר לקבוע

ולתכנן וליישם נהלי ביקורת נוספים כדי לתת מענה לסיכונים שהוערכו ברמת

המצגים בדוחות הכספיים.

הערכת הסיכונים להצגה מוטעית מהותית ברמת הדוחות הכספיים תושפע מהבנת

, יחליט המבקר93המבקר את סביבת הבקרה. לאור הערכה זו על פי גילוי דעת

מתי יהיה אפקטיבי לבצע נהלים מבססים וכו'.

קובע את המשך פעולתו של המבקר- לאחר הכרת98דהיינו, תקן ביקורת

המבוקר, סביבתו והבקרה הפנימית במטרה לזהות את הסיכונים המתייחסים להצגה

מוטעית מהותית, על המבקר ליישם נהלי ביקורת נוספים כדי שאלה יביאו לצמצום

סיכון הביקורת למינימום.

שותף ג': התייחסות לטענתו של

זהים במהותם.98 ותקן ביקורת 92 בטענתו כי תקן ביקורת שותף ג' טועה

80

נותן מענה לשאלת גבולות אחריותו של המבקר בנוגע להצגה92תקן ביקורת

מוטעית מהותית בדוחות הכספיים הנובעת מתרמית ולהבדילה מול אחריות ההנהלה

של הגוף המבוקר.

על פי התקן, בבואו של המבקר לצמצם את סיכון הביקורת לרמה נמוכה מקובלת

עליו לקחת בחשבון את הסיכון להצגה מוטעית מהותית שמקורה בתרמית.

אינו מתייחס באופן בלעדי לסיכון להצגה מוטעית מהותית בדוחות98תקן ביקורת

כתוצאה ממעילה או תרמית אלא לכלל הסיכונים )למענה הכולל( להצגה מוטעית

מהותית בדוחות ולנוהלי ביקורת נוספים שיכולים לצמצם את סיכון הביקורת לרמה

נמוכה מקובלת.

וכפי שמגדירים תקני הביקורת את מטרתם:

: "מטרת גילוי הדעת לקבוע כללים והנחיות לגבי אחריותו של המבקר לשקול92

ולדון בהרחבה כספיים דוחות ביקורת של אפשרות קיומה של תרמית במסגרת

בשאלה כיצד ליישם את ההוראות וההנחיות בגילויי דעת אחרים בביקורת בהקשר

לסיכונים המתייחסים להצגה מוטעית שמקורה בתרמית".

: "מטרת גילוי הדעת היא לקבוע כללים והנחיות למתן מענה כולל וכן לתכנון98

ויישום של נוהלי ביקורת נוספים במענה לסיכונים שהוערכו להצגה מוטעית מהותית

דוחות של בביקורת הכספיים בדוחות המצגים וברמת הכספיים הדוחות ברמת

כספיים".

שותף ד' התייחסות לטענתו של

בדבר "הסתמכות על מומחים"64 המחליף את גילוי דעת 96פרסום תקן ביקורת

מהווה חלק ממאמצי הלשכה להתאים את התקינה הישראלית בביקורת לתקינה

IFRSהבינלאומית, מה עוד שנושא ההסתמכות על מומחים עם המעבר לתקני ה-

.IFRSהעצים לעומת התקופה שקדמה לתקני ה-

81

אך הוא כולל64 אומנם אינו שונה במהותו מהוראות גילוי דעת 96תקן ביקורת

התייחסויות לעניין "הבנה של הגוף המבוקר וסביבתו, והערכת הסיכונים המתייחסים

( וכן גם ל"בקרת איכות במשרדי רואי חשבון"93להצגה מוטעית מהותית" )ג"ד

(. 67)ג"ד

:64 שבנדון לבין גילוי דעת 96להלן השינויים העיקריים בין תקן

דעת .1 מבקרי חשבונות64גילוי מצבים של הסתמכות על הוציא מתחולתו

אחרים או על מנתחי מערכות. יש לציין כי במסגרת התקן הושמטה ההתייחסות

הנ"ל. במקום זה נכללה הגדרת מומחה לפיה מומחה הינו "אדם או פירמה

מיוחדים בתחום ספציפי וניסיון ידע מיומנות, שאינו חשבונאותשהינם בעלי

".ואינו ביקורת

אחת הדוגמאות לתחומי הסתמכות על מומחים הייתה חוות דעת64בגילוי דעת .2

וחילוקי דעות ופרשנות הסכמים וחוקים. בתקן החדשלתביעותמשפטית בנוגע

הושמטה ההתייחסות לחוות דעת בנושא תביעות, כלומר הוסרה הסוגיה האם יש

דין המספק מכתב לרואה החשבון בנוגע לתביעות כמומחה להתייחס לעורך

ולבצע נהלי ביקורת מתאימים. נהלי הביקורת לגבי מכתב עורכי דין נידונים בגילוי

. 83דעת

התקן מדגיש כי במצבים בהם נעשה שימוש בעבודת מומחה המועסק כעובד של.3

פירמת הביקורת ניתן למבקר להסתמך על המערכות הקיימות בפירמה לעניין

גיוסם והכשרתם של עובדים בעת קביעת הכישורים והיכולות של אותו מומחה.

הפרק בגילוי הדעת הדן בתקשורת ותאום עם המומחה הוחלף בתקן בפרק.4

היקף עבודת המומחה. לפי התקן החדש, אין המבקר נדרש ליצור קשר עם

המומחה במטרה לאשר את העבודה ולתאם את תנאיה. מאידך, המבקר נדרש

עבודת המומחה של לכך שההיקף ומספיקות נאותות ביקורת ראיות להשיג

תואם את מטרות הביקורת, לצורך כך קיימת למבקר האפשרות לפנות באופן

ישיר אל המומחה.

82

כמו כן, על פי התקן החדש ראיות ביקורת הנ"ל יכולות להיות מושגות על ידי

סקירת ההנחיות מהגוף המבוקר למומחה.

התקן מציין כי על המבקר לשקול אם לשתף את המומחה במהלך דיוני צוות

הביקורת בנוגע לרגישות הדוחות הכספיים של הגוף המבוקר להצגה מוטעית

מהותית )הכוונה ככל הנראה היא למומחים מטעם המבקר(.

גם בתקן החדש קיימת התייחסות מפורטת לצורך לבחון את נאותות הנתונים

בהם השתמש המומחה.

אשר דן בהתייחסות לעבודת המומחה בביאורים64הושמט הפרק בגילוי דעת .5

לדוחות הכספיים.

באשר לטענת השותף לגבי ההצעה לתקן ביקורת בדבר דוחות השוואתיים הרי שגם

ישנם הבדלים.

החידושים העיקריים שמציע התקן:

תיבחר גישת המספרים המקבילים ולא שיטת הדוחות הכספיים ההשוואתיים.1

(. לפי גישת המספרים המקבילים- סכומים90)כלול גם בהצעה לתיקון גל"ד

וגילויים אחרים לתקופה קודמת נכללים כחלק מהדוחות הכספיים לשנה

לסכומים וגילויים האחרים המתייחסיםבזיקההשוטפת ומיועדים לקריאה

לתקופה השוטפת.

לפי גישה זו, מבחינה ויזואלית לא יהיה כל הבדל בדו"ח הכספי אך יהיה שינוי.2

בדו"ח המבקר- הדו"ח יכלול את נתוני השנה השוטפת בלבד כיוון שרואים

במספרי ההשוואה כ"מספרי צל" ולא כדוחות העומדים בפני עצמם.

היקפם של נהלי הביקורת שיהיה על רואה החשבון המבקר לנקוט- יקטן.3

משמעותית כיוון שמטרת הנהלים תהיה בד"כ רק להבטיח שהמספרים

המקבילים דווחו במדויק וסווגו באופן נאות. לשם כך על המבקר לבחון:

83

שהמדיניות החשבונאית ששימשה לצורך המספרים המקבילים הינהא.

עקבית עם זו של השנה השוטפת או אם נעשו התאמות ו/או גילויים

נאותים ו-

המספרים המקבילים תואמים את הסכומים והגילויים האחרים שהוצגוב.

בתקופה קודמת או, אם נעשו התאמות ו/או גילויים נאותים.

שותף ה' התייחסות לטענתו של

הטענה שממילא כל התקנים עוד מעט ולא יהיו רלבנטיים הינה שגויה.

בעוד שחברות פרטיותIFRSכיום, רק חברות ציבוריות מחויבות ביישום הוראות ה-

אינן מחויבות לכך.

בשלב זה אין החלטה להחיל את התקינה החשבונאית הבינלאומית לגבי ישויות

שאינן ציבוריות בשינויים שונים. המוסד הבינלאומי לתקינה חשבונאית ערך טיוטה

להצעה לתקני דיווח מיוחדים לעסקים בינוניים וקטנים שנידונה ע"י לשכת רו"ח.

סביר להניח שבמשך הזמן יותר ויותר גופים יאמצו את כללי הדיווח הכספי

הבינלאומיים בדוחותיהם הכספיים, אם מתוך בחירה או מתוך הנחייה רגולטורית.

סעיף ב':

העיתוי הנכון לביצוע נהלי הביקורת והשיקולים הצריכים לעמוד בפני המבקר בעת

קביעת עיתוי זה:

המבקר יכול ליישם בדיקות של בקרות או98 לתקן ביקורת מס' 15בהתאם לסעיף

נהלים מבססים במועד ביניים או בתום התקופה.

84

באם הסיכון להצגה מוטעית מהותית גבוה, ישקול המבקר לבצע נהלים מבססים

במועד קרוב יותר לתום התקופה או ליישם נהלי ביקורת ללא הודעה מראש.

יחד עם זאת, יישום נהלי ביקורת לפני תום התקופה דהיינו בתקופות ביניים עשוי

לסייע למבקר לזהות סוגיות מהותיות בשלב מוקדם של הביקורת ,וכתוצאה מכך,

למצוא להן מענה בסיוע ההנהלה ולגבש גישת ביקורת אפקטיבית כדי להתמודד עם

סוגיות כאלה.

במידה ובחר המבקר ליישם נהלי ביקורת במהלך תקופת הביניים, עליו לקבוע אלו

ראיות ביקורת נוספות יהיה עליו להשיג ביחס לתקופה הנותרת.

קיימים נהלי ביקורת מסוימים הניתנים לביצוע רק בתום17בהתאם לסעיף

התקופה או לאחריה, לדוגמא בדיקת התאמת הדוחות הכספיים לרשומות

החשבונאיות ובדיקת התאמות

שבוצעו במהלך הכנת הדוחות הכספיים.

השיקולים של רואה החשבון המבקר98 לתקן ביקורת מס' 16בהתאם לסעיף

בעת קביעת עיתוי יישום נהלי הביקורת יהיו כדלקמן:

סביבת הבקרה..1

עיתוי זמינות המידע הרלבנטי )לדוגמא קבצים אלקטרוניים עלולים להימחק.2

יכולה להתקיים במועדים נהלים שהצפייה בהם או בשלב מאוחר כלשהו

מסוימים בלבד(.

)לדוגמא אם קיים סיכון לניפוח הכנסות כדי לעמוד בציפיות.3 אופי הסיכון

לרווחים באמצעות יצירת הסכמי מכירות פיקטיביים בדיעבד עשוי המבקר

לרצות לבדוק את החוזים הזמינים בתום התקופה(.

התקופה או המועד אליהם מתייחסות ראיות הביקורת..4

סעיף ג':

85

המועד לעריכת בדיקת אפקטיביות הבקרות:

, עיתוי עריכת בדיקות של בקרה תלוי98 לתקן ביקורת מס' 35בהתאם לסעיף

במטרת המבקר.

אם המבקר יבדוק בקרות בעיתוי מסוים, הוא ישיג ראיות ביקורת שהבקרות פעלו

באפקטיביות רק באותו מועד. אולם, אם המבקר יבחן בקרות במהלך תקופה, הוא

ישיג ראיות ביקורת לאפקטיביות פעולתן של בקרות אלו במהלך אותה תקופה.

ראיות ביקורת המתייחסות רק לנקודת זמן98 לתקן ביקורת 36בהתאם לסעיף

מסוימת )כדוגמת נוהל ספירת מלאי של המבוקר בתום התקופה( עשויות להיחשב

כמספיקות. לעומת זאת אינן יכולות להיחשב כמספיקות באם המבקר מבקש להשיג

ראיות ביקורת באשר לאפקטיביות הבקרה על פני תקופה.

ממשיך וקובע כי כאשר ישיג המבקר ראיות ביקורת ביחס לאפקטיביות37סעיף

התפעולית של בקרות במהלך תקופת הביניים, עליו לקבוע אילו ראיות ביקורת

נוספות יהיה עליו להשיג ביחס לתקופה הנותרת. בקבעו זאת, ישקול המבקר את

משמעות הסיכונים שהוערכו להצגה מוטעית מהותית ברמת המצגים, את הבקרות

המסוימות שנבדקו במהלך תקופת הביניים, את מידת ראיות הביקורת שהושגו ביחס

לאפקטיביות התפעולית של אותן בקרות, משך התקופה שנותרה, המידה בה מתכנן

המבקר להפחית עריכת נהלים מבססים נוספים בהתבסס על הסתמכות על בקרות

וסביבת הבקרה.

סעיף ד':

ניסוח מכתב ממנכ"ל החברה המבוקרת למומחה החיצוני ששכרה

לכבוד

86

תאריך

מר _______

שימוש והסתמכות על עבודת המומחה לתהליך ביקורת הדוחות הכספייםהנדון:

XX20 בדצמבר, 31 ליום

31הרינו לציין את ההשלכות של עבודתך כמומחה על הדוחות הכספיים ליום

.XX20בדצמבר,

תפקיד רואה החשבון המבקר הינו לחוות דעה כי הדוחות הכספיים של החברה

משקפים באופן נאות, מכל הבחינות המהותיות, את מצב העסקים של החברה, את

תוצאות פעולותיה, את הדוח על השינויים ואת דוח תזרים המזומנים של החברה.

השימוש בעבודת המומחה אין בה כדי לפטור את המבקר מיישום נוהל ביקורת. יהא

עליו,

לצורך ביסוס חוות דעתו לנקוט בנהלי ביקורת שיאפשרו לו לבחון שעבודת המומחה

תואמת את מטרות הביקורת.

בבואו לעשות שימוש בעבודתך יהא עליו להעריך את כישוריך המקצועיים – הסמכתך

המקצועית וכן את המוניטין שרכשת וניסיונך בתחום המדובר.

כמו כן, עליו להעריך את מידת האובייקטיביות שלך ומהות העניינים והקשרים העלולים

להשפיע על עבודתך.

מטרת עבודתך היא להעריך את שווים ההוגן של כל נכסי הרכוש קבוע של החברה.

לצורך הערכת ערך הרכוש הקבוע של החברה, יהא עליך להתייחס לכלל מצבת

הרכוש הקבוע של החברה לרבות נכסיה בחו"ל וכן למכונה בעלת פטנט ייחודי

המאפשרת ייצור בו זמני של שלושה מרכיבים שונים הנמצאת בבעלות חברת הבת של

החברה.

87

לצורך עבודתך תהיה רשאי לעיין בכל הרשומות והמסמכים שברשות החברה וברשות

חברות הבנות. יחד עם זאת, לאור העובדה כי מדובר בסודות מסחריים הגישה

לרשומות תהיה מותרת אך ורק בתיאום עם מנכ"ל החברה ובפיקוחו ללא האפשרות

לצלם ולאסוף מידע רגיש זה.

כחלק מנוהלי הביקורת של רואה החשבון המבקר, יהא על המבקר לבחון את נאותות

עבודתך כראיית ביקורת והערכתו האם ממצאיך משתקפים באופן נאות בדוחות

הכספיים.

לצורך כך ישקול המבקר להעריך את נתוני המקור בהם עשית שימוש לצורך עבודתך,

ההנחות והשיטות בהן נעשה שימוש ועקביותן לתקופות קודמות ובחינת ממצאיך לאור

היכרותו את עסקי החברה ותוצאות נהלי ביקורת אחרים בהם נקט.

באם תוצאות עבודתך אינן מספקות ראיות ביקורת נאותות ומספיקות או שאינן עקביות

לראיות ביקורת אחרות, ישקול המבקר המשך בירור עמך, יישום נהלי ביקורת נוספים

לרבות האפשרות להתקשר עם מומחה אחר, והכל לפי מיטב שיקול דעתו.

בחתימה על הסכם זה הינך מצהיר שהינך בלתי תלוי בחברתנו.

כמו כן בחתימתך זו הינך מצהיר שחלה עליך חובת סודיות שתיסוג רק במקרים

הקבועים בחוק או מתוקף תפקידך אך בשום מקרה אחר לא יועבר מידע לגורמים

חיצוניים לחברה ללא ידיעתה ואישורה.

החברה וכן חברות הבנות בבעלותה ערוכות בהתאם לבקשתך והמידע שביקשת אודות

נכסי החברה הועבר למשרדך.

בברכ

88

ה,

אורן גביזון, מנכ"ל

סעיף ה:

בדבר "שימוש בעבודתו של96לתקן ביקורת מס' 15סעיף בהתאם ל

מומחה" כאשר תוצאות עבודת המומחה אינן מספקות ראיות ביקורת

נאותות ומספיקות או אם התוצאות אינן עקביות לראיות ביקורת אחרות,

על המבקר לשקול דיונים נוספים עם הנהלת המבוקר ועם המומחה,

יישום נהלי ביקורת נוספים לרבות האפשרות להתקשר עם מומחה אחר

החשבון רואה דוח של האחיד מהנוסח שינוי הצורך במידת ולשקול

המבקר.

סעיף ו'

הנושאים שעל המבקר לשקול בבואו להשיג הבנה של התהליך לקביעת

מדידה וגילוי של שווי הוגן בגוף המבוקר:

בדבר "ביקורת המדידה והגילוי של שווי הוגן"97 לתקן ביקורת מס' 12בהתאם לסעיף

הנושאים אותם ישקול המבקר לבחון בבואו להשיג הבנה של התהליך לקביעת מדידה

וגילוי של שווי הוגן יהיו כדלקמן:

פעילויות הבקרה הרלבנטיות המתייחסות לתהליך שנעשה בו שימוש בכדי לקבוע מדידה.1

של שווי הוגן, לרבות, לדוגמא- בקרה על נתונים והפרדה של תפקידים בין אלה המחייבים

את הגוף המבוקר בגין עסקאות מתייחסות לבין אלה האחראים על ביצוע ההערכות של

אותן עסקאות.

המומחיות והניסיון של הקובעים את מדידת השווי ההוגן..2

התפקיד אותו ממלאת טכנולוגיית המידע בתהליך..3

89

סוגי חשבון או עסקאות המחייבים מידע או גילוי של שווי הוגן )לדוגמא- האם החשבונות.4

נובעים מרישום של עסקאות שגרתיות חוזרות ונשנות או שהם נובעים מעסקאות שאינן

שגרתיות או בלתי רגילות(.

המידה שבה מסתייע התהליך בגוף המבוקר על לשכת שירות לצורך מדידה של שווי הוגן.5

או הפקת נתונים התומכים במידע. כאשר הגוף המבוקר מסתייע בלשכת שירות, על

המבקר לעמוד בדרישות תקן הביקורת בדבר "שיקולי ביקורת הקשורים לגופים מבוקרים

המשתמשים בלשכות שירות".

המידה שבה הגוף המבוקר עושה שימוש בעבודת מומחים לצורכי קביעת המדידה והגילוי.6

של שווי הוגן.

ההנחות המשמעותיות של הדירקטוריון וההנהלה שבהן נעשה שימוש בקביעת שווי הוגן..7

התיעוד התומך בהנחות הדירקטוריון וההנהלה..8

השיטות שנעשה בהן שימוש כדי לפתח וליישם הנחות של הדירקטוריון וההנהלה ולעקוב.9

אחר שינויים באותן הנחות.

1

0.

מהימנותן של בקרות על שינויים ונהלי אבטחה המתייחסים למודלים של הערכה ושיטות

מידע רלבנטיות, לרבות תהליכי אישור.

1

1.

הבקרה על העקביות, העמידה בלוח זמנים ומהימנותם של הנתונים שנעשה בהם שימוש

לצורי מודלים של הערכה.

8 שאלה מס'

חלק א'- תאגיד בנקאי

90

סעיף א'

הסיכונים המובנים במהלך פעילותו של בנק הם כדלקמן:

הבנקים עוסקים בסכומי כסף גדולים ובמיוחד במזומנים ומכשירים סחירים.1

אחרים שיש לשמור עליהם ולאחסנם בצורה נאותה. נכסים כאמור חשופים

לתרמית , פגיעה ומעילה במידה רבה.

, מהON LINEבנקים עוסקים בפעילות עם מאות אלפי ומיליוני חשבונות ברמת .2

שלא קיים בעסקים אחרים, פעילות ענפה זו דורשת מכשור ומחשוב מיוחדים

שיעמדו ברמה ובאיכות השירות הנדרשת.

הבנקים פעילים באמצעות רשת ענפה של סניפים. פיזור זה מחייב חלוקת.3

סמכויות וניהול ביזורי תוך שמירה עדכנית של נהלים והוראות.

הבנקים עוסקים במידה ניכרת בחשבונות חוץ מאזניים שאינם כרוכים תמיד.4

ברישומים ובתיעוד חשבונאי הולם. מכאן שיכולים להיווצר מצבים בהם פעולה

שנתבצעה לא לוותה ברישום.

הבנקים נתונים לפיקוחו של בנק ישראל – המפקח על הבנקים. למפקח יש.5

הוראות חוקיות ואחרות הדורשות מהבנק ליישם נהלים , רישומים ודיווחים

מיוחדים.

סעיף ב'

להלן הדגשים העיקריים שיש לתת בביקורת הדוחות הכספיים של תאגיד בנקאי:

עריכת סקר לבדיקת נאותות הבקרה הפנימית באשר לטיב הרישומים ויכולת.1

ההסתמכות עליהם. התאגיד הבנקאי מאופיין במורכבות רבה של המערכת

91

הרישומית, המתבטאת, בין היתר, במספר גדול ומגוון במיוחד של פעולות

רישומיות ומספר גדול במיוחד של חשבונות.

ביקורת מערכות מידע ממוחשבות התאגיד הבנקאי מאופיין ברמה מחשובית.2

גבוהה החיונית לצורך פעילותו ורמת ההסתמכות בו על העיבודים הממוחשבים

הינה גבוהה במיוחד.

בדיקת קיום הוראות המפקח על הבנקים התאגידים הבנקאיים כפופים להוראות.3

המפקח על הבנקים המפקח על פעילותם וקובע גם את כללי הניהול הבנקאי

התקין של המערכת הבנקאית ואת כללי הדיווח לציבור. הדוחות הכספיים של

הבנקים ערוכים בהתאם להוראות הדיווח של המפקח על הבנקים.

בדיקת האשראי שהעניק הבנק ללקוחותיו והביטחונות שקיבל בגינו בדיקה זו.4

חיונית לצורך בחינת נאותות מחיקת חובות אבודים והפרשות לחובות מסופקים.

סעיף "אשראי לציבור" מהווה את הנכס העיקרי של התאגיד הבנקאי וההוצאות

לחובות אבודים ומסופקים מהוות בדרך כלל הוצאה מהותית, בעלת השפעה

ניכרת על תוצאות הפעילות.

בדיקת התחייבויות הבנק למפקידים )סעיפי "פקדונות הציבור" ו – "פקדונות.5

מבנקים"( סעיפים אלו מהווים את התחייבויותיו העיקריות של התאגיד הבנקאי

וליקויים בהצגתם עלולים לסלף את המצב הכספי ואת תוצאות פעולותיו של

התאגיד הבנקאי.

בדיקת חשבונות ומכשירים פיננסיים חוץ מאזניים) ערבויות, עסקאות עתידיות.6

וכו'( סעיפים אלו, שהינם מהותיים בגודלם ומהווים מגזרים משמעותיים בפעילות

הבנקאית , אינם כלולים במאזני הבנק ומקבלים בחלקם ביטוי בביאורים לדוחות

הכספיים.

התאמת יתרות ומשלוח בקשות לאישורי יתרות עם לקוחות ועם בנקים שונים.7

ריבוי יתרות הלקוחות מחייב הליך של משלוח בקשות לאישורי יתרות הן כחלק

ממערך הבקרה הפנימית של התאגיד הבנקאי והן כחלק מביקורת הדוחות

92

הכספיים. מהותיות היתרות הבין – בנקאיות מחייבת עריכת התאמות חשבון עם

בנקים שונים בארץ ובחו"ל באשר ליתרות כספיות, ערבויות, בטוחות וכו'.

סעיף ג'

ההבדלים בין דוח רואה החשבון המבקר על דוחות כספיים של בנק לבין דוח

רואה חשבון מבקר של תאגיד שאינו בנק

להנחיות.1 הנוגע משפט ייווסף הראשון המשפט בסוף ההיקף- בפסקת

ביקורת מטעם המפקח על הבנקים: "ערכנו את ביקורתנו בהתאם לתקני

ביקורת מקובלים, לרבות תקנים שנקבעו בתקנות רואי חשבון )דרך פעולתו

ותקני ביקורת שיישומם בביקורת של, 1973של רואה חשבון(, התשל"ג-

".תאגידים בנקאיים נקבע לפי ההנחיות של המפקח על הבנקים

לדעתנו,.2 כן, "כמו המשפט: הפסקה, בסוף הדעת-ייווסף, חוות בפסקת

הבנקים על המפקח להוראות בהתאם נערכו הנ"ל הכספיים הדוחות

כי להצהיר התאגיד על הכספיים לדוחות בביאורים )הערה: והנחיותיו".

הבנקים על המפקח להוראות בהתאם ערוכים הכספיים "הדוחות

והנחיותיו"(.

חלק ב'- עמותות

סעיף א'

.תקנון העמותה הינו החוזה בין העמותה לבין חבריה ובינם לבין עצמם, מסמך1

.היסוד שעל פיו מתנהלת העמותה

פעולה בהתאם לתקנון העמותה

93

לחוק27עמותה חייבת לפעול על-פי התקנון שלה. חובה זו נובעת הן מסעיף

העמותות הקובע כי על חברי הוועד לפעול בהתאם לתקנון העמותה, והן מסעיף

לחוק העמותות הקובע כי דין התקנון כדין חוזה בין העמותה לבין חבריה ובינם9

לבין עצמם. המייסדים רשאים להגיש את תקנון העמותה לרשם תקנון לעמותה.

אם לא הגישו- יראו כתקנונה את התקנון המצוי שבתוספת הראשונה לחוק

העמותות. לא די בכך שכל חברי העמותה יסכימו על הסדרת עניין מסוים בדרך

מסוימת, אלא יש לבדוק האם העניין תואם את תקנון העמותה. כך לדוגמא,

עמותה שאימצה את התקנון המצוי, אינה רשאית למנות מורשי חתימה שאינם

לתקנון המצוי קובע כי מורשי החתימה יהיו מבין18חברי ועד העמותה, שכן סעיף

חברי הוועד.

במידה והעמותה מעוניינת לשנות סעיף בתקנון, יש לקבל החלטה בדבר השינוי

באסיפה הכללית, ולאחר מכן להעביר את ההחלטה לאישור רשם העמותות.

השינוי ייכנס לתוקף רק לאחר אישור רשם העמותות.

סעיף ב'

: מוסדות העמותה

כי על כל עמותה לקיים לפחות שלושה מוסדות:19חוק העמותות קובע בסעיף

אסיפה כללית..1

ועד מנהל..2

ועדת ביקורת )או גוף מבקר שהוא רו"ח או גוף שאושר על ידי רשם.3

העמותות(.

94

₪ ומעלה )סכום המתעדכן מידי1,000,000בעמותות בעלות מחזור כספי של כ-

שנה(, קיימת חובה, נוסף על האמור לעיל, להעסיק רו"ח, לצורך עריכת ביקורת

על הדו"ח הכספי של העמותה.

אסיפה כללית

האסיפה הכללית היא גוף הכולל את כל חברי העמותה. חברי העמותה הם אלו

שייסדו את העמותה וכן כל מי שפנה לעמותה בבקשה להתקבל כחבר, והתקבל

על ידי הגוף המוסמך לכך על-פי תקנון העמותה, למעט אלו שחברותם בעמותה

לחוק, יכולים להיות חברים בעמותה כל אדם בגיר15הופסקה. בהתאם לסעיף

וכל תאגיד, בין שהם אזרחי ישראל ובין אם לאו. הפסקת חברות בעמותה יכולה

להיות בפטירת החבר, בהתפטרותו, או בהוצאתו מהעמותה בהתאם להוראות

לחוק, על האסיפה הכללית להתכנס לפחות20תקנון העמותה. בהתאם לסעיף

אחת לשנה. החלטות האסיפה תתקבלנה ברוב קולות כאשר לכל חבר בעמותה

יהיה קול, האסיפה הכללית תבחר את ועד העמותה אשר ינהל באופן שוטף את

פעילות העמותה )מקביל לדירקטוריון(.

ועד

לחוק העמותות קובע כי הוועד ינהל את ענייני העמותה ובידיו תהיה כל25סעיף

סמכות שלא נתייחדה בחוק או בתקנון למוסד אחר ממוסדות העמותה.

)א( לחוק העמותות, רשאית עמותה לקבוע בתקנון כי יהיו לה19בהתאם לסעיף

מוסדות נוספים. מכאן שעמותה רשאית למנות מוסדות שיהיו אחראים על נושאים

שונים, אולם היא אינה רשאית להעביר למוסדות אחרים את האחריות לניהול

הכללי של העמותה.

הוועד הראשון של העמותה מורכב ממייסדי העמותה. לאחר מכן האסיפה

הכללית היא שבוחרת את הוועד, אלא אם כן נקבעה בתקנון הוראה אחרת לעניין

95

זה. בכל מקרה, קיימת סמכות לאסיפה הכללית להעביר את הוועד או חבר ועד

מכהונתו.

בוועד צריכים לכהן לפחות שני חברים.

שנים, למעט מקרים חריגים בהם אופי4תקופת כהונת הוועד מוגבלת ל-

העמותה מצדיק כהונה לפרק זמן ממושך יותר.

ועדת ביקורת

האסיפה הכללית חייבת לבחור ועדת ביקורת או רואה חשבון או גוף אחר שאושר

לעניין זה על-ידי רשם העמותות )גוף מבקר(. במקרה שהעמותה רוצה למנות

רואה חשבון במקום ועדת ביקורת, אין למנות את אותו רואה חשבון שעורך את

הדו"חות הכספיים של העמותה, שכן יש ניגוד עניינים בין שני התפקידים.

גם עמותה שאינה פעילה מבחינה כספית חייבת במינוי ועדת ביקורת, שכן סעיף

לחוק קובע כי לכל עמותה תהיה ועדת ביקורת. 19

על ועדת הביקורת מוטל לבדוק את ענייניה הכספיים והמשקיים של העמותה,

ואת פנקסי החשבונות שלה. כן עליה להביא לאסיפה הכללית את המלצותיה

לעניין אישור הדין וחשבון הכספי.

לצורך ביצוע תפקידם, רשאים חברי ועדת הביקורת לעיין בכל עת בפנקסי

החשבונות של העמותה ובמסמכים המתייחסים לרשום בהם, ולקבל מכל חבר

ועד ומכל עובד עמותה כל מסמך שברשותם וכל מידע הדרושים להם לדעתם

)ב( לחוק(.35למילוי תפקידם )סעיף

סעיף ג'

: רואה החשבון של העמותה

96

)סכום המתעדכן1,000,000עמותה שהמחזור הכספי שלה עולה על סך של כ-

מידי שנה(, חייבת למנות רואה חשבון לערוך את הדו"חות הכספיים שלה, ולהגיש

דין וחשבון מבוקר.

האסיפה הכללית היא שצריכה למנות את רואה החשבון ולקבוע את שכרו.

רואה החשבון יבדוק את ענייניה הכספיים של העמותה , יקבל לידיו כל מסמך

ומידע שימצא לנחוץ ויחווה דעתו על דוחותיה הכספיים של העמותה. על רואה

החשבון חובה להשתתף בכל אסיפה כללית הדנה בחשבונות שהוא ביקר, כדי

לספק כל הודעה או הסבר נדרשים בנוגע לאותם חשבונות.

במקרה שהעמותה לא מינתה רו"ח כנדרש, רשאי הרשם, לפי בקשת אחד מחברי

העמותה, למנות לה רו"ח לאותה שנה ולקבוע את השכר שהעמותה תשלם לו

בעד שירותיו.

רואה החשבון של העמותה רשאי אף הוא, כמו חברי הוועד וועדת הביקורת, לעיין

במסמכים הדרושים לו לדעתו לצורך ביצוע תפקידו.

סעיף ד'

: ספרים סטטוטוריים שעל העמותה לנהל

לחוק העמותות, פנקסי העמותה צריכים לכלול את הפרטים35בהתאם לסעיף

המופיעים בתוספת השנייה לחוק.

התוספת השניה מפרטת קטגוריות שונות שעל עמותה לכלול במערכת החשבונות

שלה.

שקלים חדשים, חייבת לנהל מערכת 750,000 עמותה שמחזורה עולה על

חשבונות על פי שיטת החשבונאות הכפולה באחת השיטות הנהוגות, לרבות:

ספר קופה;(1)

שוברי קבלה, תקבולים בשל מכירת נכסים או בשל מתן שירותים יירשמו(2)

בפנקס שוברי קבלות נפרד; תקבולים בשל תרומות יירשמו בפנקס שוברי

97

קבלות נפרד; על כל קבלה בפנקס של שובר קבלות לתרומות תודפס

46בצורה בולטת לעין המילה "תרומה"; ניתן לעמותה אישור לפי סעיף

לפקודת מס הכנסה, יודפסו על הקבלה גם המלים "למוסד אישור מס

לפקודה";46הכנסה לענין תרומות לפי סעיף

חשבון הכנסות אשר בו יירשמו בנפרד, הכנסות בשל:(3)

הקצבות והשתתפויות מאחרים, כולל גופים ממשלתיים או עירוניים;)א(

תרומות אשר מקורן בארץ ותרומות שיתקבלו מחו"ל למעט תרומות)ב(

א )בתוספת זו – תרומות36מישות מדינית זרה כמשמעותן בסעיף

מישות מדינית זרה(;

תרומות מישות מדינית זרה;(1)ב

הכנסות מריבית והפרשי הצמדה;)ג(

הכנסות מהשכרת נכסים;)ד(

תקבולים מדמי חבר;)ה(

הכנסות ממכירת שירותים ונכסים שאינם משמשים במישרין למטרות)ו(

העמותה;

תמורה בעד מכירת רכוש קבוע ונכסים הוניים;)ז(

הכנסות אחרות;)ח(

או כמתנות; הרישום(4) שנתקבלו כתרומות נכסים יירשמו ובו כרוך ספר

יכלול את שם הנותן או התורם, תיאור הנכס שנתקבל ומועד קבלתו;

חשבון הוצאות אשר בו יירשמו בנפרד, הוצאות בשל:(5)

תרומות והשתתפויות שניתנו לאדם אחר;)א(

שכר עבודה והוצאות נלוות;)ב(

הוצאות הנהלה והוצאות כלליות;)ג(

98

הוצאות ריבית והפרשי הצמדה;)ד(

סכומים לרכישת שירותים ונכסים שאינם משמשים במישרין למטרות)ה(

העמותה;

רכישות הוניות;)ו(

עסקות והלוואות שבוצעו בין העמותה לבין חבר ועד או קרוב של)ז(

חבר ועד;

הוצאות אחרות.)ח(

שקלים חדשים, חייבת לנהל, לכל 750,000 עמותה שמחזורה אינו עולה על

שנת מס, מערכת חשבונות שתכלול לפחות –

ספר תקבולים ותשלומים, שבו יירשמו בטורים נפרדים:(1)

בצד התקבולים –)א(

או(1) ממשלתיים גופים כולל מאחרים, והשתתפויות הקצבות

עירוניים;

ותרומות שהתקבלו מחו"ל למעט(2) תרומות אשר מקורן בארץ

תרומות מישות מדינית זרה;

תרומות מישות מדינית זרה;א(2)

הכנסות מריבית והפרשי הצמדה;(3)

הכנסות מהשכרת נכסים;(4)

תקבולים מדמי חבר;(5)

במישרין(6) משמשים שאינם ונכסים שירותים ממכירת הכנסות

למטרות העמותה;

תמורה בעד מכירת רכוש קבוע ונכסים הוניים;(7)

הכנסות אחרות;(8)

99

ספר כרוך ובו יירשמו נכסים שנתקבלו כתרומות או כמתנות; הרישום)ב(

יכלול את שם הנותן או התורם, תיאור הנכס שנתקבל ומועד קבלתו;

בצד התשלומים –)ג(

תרומות והשתתפויות שניתנו לאדם אחר;(1)

שכר עבודה והוצאות נלוות;(2)

הוצאות הנהלה והוצאות כלליות;(3)

הוצאות ריבית והפרשי הצמדה;(4)

במישרין(5) משמשים שאינם ונכסים שירותים לרכישת תשלומים

למטרות העמותה;

רכישות הוניות;(6)

עסקות והלוואות שבוצעו בין העמותה לבין חבר ועד או קרוב(7)

של חבר ועד;

הוצאות אחרות.(8)

תיק תיעוד חוץ.(2)

סעיף ה'

תוכנית ביקורת כללית לעמותה המתוארת:

בדוק שבתיק הקבע יש תקנון מאושר ותעודת רישום, פרוטוקולים.1

ודיווחים.

בדוק עדכון פנקסי חברים וחברי ועד..2

בדוק שכל הקבלות מכילות פרטים כנדרש בחוק..3

קבל רשימת פנקסי קבלות ובחן את שלמות הגבייה..4

100

בדוק התאמה בין התקבולים לבין סכום ההכנסות לפי פנקס קבלות.5

וטופסי הפקדה לבנק.

השווה בין ספר דואר נכנס לקבלות שהונפקו, פערי זמן בהפקדת כספים.6

בבנק,חתך הכנסות לתקופת דיווח, זיהוי ואימות כרטיסי אשראי.

וודא קיום נוהל בקשת אישור מחברת האשראי לכל עסקה, התאמות.7

עם חברת האשראי.

וודא קיומו של ספר נכסים כרוך ובו פרטי הנכסים שנתרמו, בחינת.8

עמידה בתנאים ובהגבלות שהוטלו.

בדוק כי כל הבקשות למלגה הן בהתאם לנהלים וכי המלגות חולקו.9

בהתאם לקריטריונים שנקבעו מראש.

בדיקת נוהלי עבודה- בדוק קיום ואכיפה של נהלי עבודה מסודרים.10

בעמותה.

ביקורת נושאי שכר, נלוות לשכר, תקנים, תשלומים בשווי כסף, החזרי.11

הוצאות וכו'.

בדוק את יעילות התפעול היום יומי והחיסכון בהוצאות..12

סעיף ו'

שינויים בחוות הדעת-

הפניה – לחברי העמותה.1

פסקת המבוא – שמות הדוחות שונים )מאזן, דוח על הפעילויות, דוח על.2

השינויים בנכסים נטו, דו"ח על תזרימי המזומנים(.

פסקת המבוא, התייחסות לאחריות - האחריות היא של הועד המנהל.3

והנהלת העמותה.

פסקת ההיקף – מצוין כי האומדנים בוצעו נעשו ע"י הועד המנהל והנהלת.4

העמותה.

101

פסקת חוות הדעת – שמות הדוחות שונים, כאמור לעיל..5

חלק ג'- אגודות שיתופיות

סעיף א'

ברית הפיקוח וסמכויותיה

ברית הפיקוח הינה אג"ש מרכזית רשומה שכל חבריה הם אג"ש רשומות ותכליתה

הכללית היא ביקורת ספרי החשבונות והמאזנים של האגודות החברות בה. הביקורת

נעשית ע"י רואי חשבון שהם עובדי ברית הפיקוח ורשומים אצל רשם האג"ש

כמבקרי חשבונות. נוסף לפיקוח עוסקת ברית הפיקוח גם בהדרכה , ארגון ומחקר

וכיו"ב.

סמכויות ברית הפיקוח:

לבקר, לערוך ולאשר מאזנים ודוחות כספיים של האגודות החברות בה..1

לבקר את חשבונות האגודות החברות בה..2

להדריך את האגודות החברות בה בענייני ניהול חשבונות ופנקסים..3

לייצג את האגודות החברות בה בפני הרשויות הממלכתיות ולתת ייעוץ ושירותים.4

בשטחי כספים, המיסוי, המנהל, ארגון ושיטות וכו'

לטפל בפירוק אגודות..5

לקיים בוררויות בין חבריה..6

לדרוש כינוס אסיפה כללית מיוחדת של אגודה חברה..7

להשתתף באסיפה כללית של אגודה חברה..8

לבקש מרשם האג"ש לערוך חקירה באגודה חברה..9

לנהל חקירה באגודה חברה..10

לקבוע ערך פדיון מניה של אגודה חברה..11

טיפול ביסוד, ארגון ורישום אגודות חדשות..12

102

הכנת סקרים ופרסומים באגודות חברות..13

הוצאה לאור ואספקה של ספרות מקצועית , טפסים, פנקסים וציוד משרדי.14

לאגודות חברות.

לתת אישור בדבר זכויות חתימה בשם אגודה חברה..15

לתת כל שירות על פי חיקוק או על פי תקנון ברית הפיקוח..16

סעיף ב'

הספרים הסטטוטוריים שעל אגודה שיתופית לנהל

מערכת חשבונות נאותה שתשקף את פעולותיה ועסקיה..1

פנקס קופה, יומן טורי לקופה או כל מערכת חשבונות קופה אחרת..2

רשימת השתתפות החברים בהון האגודה..3

פנקס הערבויות שנתנה האגודה..4

פנקס השעבודים לזכות האגודה..5

פנקס השעבודים לחובת האגודה..6

רשימה או פנקס של חברי האגודה..7

ספר פרוטוקולים של האסיפות הכלליות..8

ספר פרוטוקולים של ישיבות כל רשות מרשויות האגודה..9

סעיף ג'

קרן שמורה-

קרן פנימית כללית הנוצרת מהקצאת חלק מריווחי העסק ואשר מטרתה היא

הגדלת ההון העצמי ויצירת עתודה פיננסית לכיסוי הפסדים או הוצאות בלתי צפויות.

חברה רגילה רשאית להפריש חלק מרווחיה לקרן שמורה )אך אינה חייבת(. לעומת

זאת- אגודה שיתופית חייבת לעשות זאת מכוח החוק. אגודה שיתופית יצרנית ואגודה

103

מרווחיה לקרן השמורה ואילו אגודות25%שיתופית לאשראי חייבות להפריש

. הקרן השמורה אינה ניתנת לחלוקה ולכן מי שחדל10%שיתופיות מסוג אחר-

להיות חבר באגודה- אינו זכאי לקבל חלק ממנה. בעת פירוק רשאית האגודה

לחלק בין חבריה את הקרן השמורה לאחר שסילקה את כל המגיע לנושים ולאחר

שכיסתה את הוצאות הפירוק.

עם זאת, האגודה רשאית לקבוע בתקנונה שהקרן השמורה לא תחולק בין החברים

אלא תועבר למוסד מסוים.

סעיף ד'

שינויים בחוות הדעת – כמו בעמותה, ובנוסף:

הפניה – לשותפים של )או בקיבוץ: לחברי הקיבוץ(.1

שמות הגופים )פסקת המבוא וההיקף(– ועד והנהלת האגודה.2

פסקת חוות הדעת – בסוף הפסקה יוסף משפט: " הדוחות הכספיים ערוכים.3

בנושאים מסוימים בהתאם לתקנות האגודות השיתופיות )דוח כספי, פנקסים,

".1976ספרים והודעות(, התשל"ו –

סעיף ה'

ההבדלים בין חברה רגילה לבין אגודה שיתופית:

בעוד שבחברה אופייה הוא מסחרי בעיקרו ומטרתה עשיית רווח לעצמה, הרי.1

שהמטרה העיקרית של האג"ש היא לשפר את רווחתם של חבריה.

בעוד שבחברה אין כל דרישה לכך שחברי הדירקטוריון יהיו מקרב בעלי המניות,.2

הרי שבאג"ש החברים צריכים להיות מבין חברי האגודה.

בשל האופי האישי של הקשר בין חברי האגודה, בשונה מקשר המסחרי בין חברי.3

החברה – חבר אג"ש לא יכול להעביר/להוריש את חברותו באגודה.

104

בעוד שבחברה פדיון מניות ע"י החברה הוא חריג, באג"ש פדיון המניה ע"י.4

האג"ש היא הדרך האחת ויחידה של החבר לקבל כספים עבור מניותיו עם

יציאתו מהאגודה.

בעוד שבחברה פרטית אין גבול לאפשרויות הגיוון בזכויות המניות, הרי שבאג"ש.5

העיקרון הוא שלכל חבר ניתן קול אחד.

בכל חברה קיימת האפשרות להשתלט על המניות ואף להגיע לשליטה של.6

בידי חבר אחד. באג"ש לעומת זאת, חבר יכול להגיע לכל היותר100%

.20%לאחזקה בשיעור

אג"ש לא חייבת להיות בעלת הון מניות, לעומת חברה שחייבת הון מניות )אפילו.7

עם ע.נ. אפס(.

בנושא חלוקת דיבידנד- בעוד שבחברה רגילה אין מגבלה )למעט עמידה.8

6%בהוראות חוק החברות(- באג"ש מותר לחלק דיבידנד המגיע למקסימום

מההון. מעבר לכך- בתנאים חריגים מיוחדים.

7בעוד שאדם אחד יכול להקים חברה – לצורך הקמת אג"ש נדרשים לפחות .9

אנשים.

לרשם האגודות השיתופיות יש סמכויות יתר באופן קבלת ההחלטות ע"י האסיפה

הכללית של האגודה בנושאים מסוימים, למשל אם האגודה רוצה להחליף רו"ח

מברית פיקוח – נדרש אישור מרשם האגודות השיתופיות.

9 שאלה מס'

שאלון לבירור עם ההנהלה, צוות הביקורת הפנימית וגורמיםאחרים בגוף המבוקר

כזו.1 או אפשרית, תרמית בפועל, תרמית קיום על מידע להנהלה יש האם

שטוענים שהינה קיימת ואשר משפיעה על הגוף המבוקר? האם במקרים הנ"ל

מעורבים בעלי תפקידים בכירים באירגון?

105

האם קיים סיכון שהדוחות הכספיים עלולים להיות מוצגים באופן מוטעה מהותית.2

כתוצאה מתרמית?

האם קיים מידע על תביעות כלשהן כנגד הישות בהקשר לדיווח כספי כוזב?.3

האם קיים מידע על תקשורת בכתב או בע"פ מעובדים של האירגון, עובדים.4

לשעבר, אנליסטים, רשויות רגולטוריות וגורמים אחרים המצביעה על קיומה של

תרמית באירגון?

מהי הערכת ההנהלה לקיומו של סיכון לתרמית שעלולה להיות לה השפעה.5

מהותית על הדוחות הכספיים? מה הם יתרות החשבון, סוגי העסקאות או מידע

שלגביהם סביר שקיים סיכון לתרמית?

האם קיימות בקרות בחברה שמטרתן להקטין את הסיכונים הנובעים מקיומה.6

זיהוי לצורך ההנהלה נוקטת שבהם הצעדים הם מה מהותית? תרמית של

סיכונים לתרמית וכיצד היא מפקחת על הבקרות הנ"ל?

האם עלו ממצאים כלשהם בעקבות הפעלת הבקרות האמורות?.7

האם ההנהלה מקיימת תקשורת עם הגורמים המופקדים על בקרת העל בנוגע.8

הבקרה בו לאופן ובנוגע המבוקר בגוף לתרמית סיכונים לזיהוי לצעדיה

מוטעית מהותית לגלות הצגה מנת למנוע, להרתיע או פועלת על הפנימית

שמקורה בתרמית?

לגבי.9 להשקפותיה בנוגע העובדים עם תקשורת מקיימת ההנהלה האם

התנהלות עסקית והתנהגות לפי כללי האתיקה? האם וכיצד משדרת הנהלה

בתוך האירגון את הערכים האתיים וקודי התנהגות ראויה?

מה הם המאפיינים והיקף הפיקוח על חברות בנות/אתרים/סניפים שונים של.10

לתרמית הסיכונים בהם בנות/אתרים/סניפים חברות קיימים והאם האירגון,

גדולים יותר?

האם למבקרים פנימיים יש ידיעה אודות תרמית בפועל, תרמית אפשרית, או כזו.11

שטוענים שהינה קיימת ואשר משפיעה על הגוף המבוקר?

106

מהי דעתם של המבקרים הפנימיים בנוגע לסיכונים לקיומה של תרמית? האם.12

לצורך כלשהם נהלים האחרונה השנה במהלך הפנימיים המבקרים ביצעו

חשיפת קיומן של תרמיות?

האם ההנהלה הגיבה באופן משביע רצון לממצאים כלשהם הנובעים מהנהלים.13

דלעיל שבוצעו ע"י המבקרים הפנימיים?

האם לגורמים המופקדים על בקרת העל יש מידע על תרמית בפועל, תרמית.14

אפשרית, או כזו שטוענים שהינה קיימת ואשר משפיעה על הגוף המבוקר?

מה הם הגורמים העסקיים הקיימים, כגון: תחרות בענף, מודל עסקי לא מתאים,.15

צורך בגיוס הון או אשראי וכד' העלולים ליצור לחץ על בעלי תפקידים באירגון

לבצע תרמית?

האם לדעתך, הנהלת האירגון קבעה יעדים כספיים שהינם לא ריאליים וגורמים.16

ללחץ על בעלי תפקידים לבצע תרמית על מנת להשיג את היעדים?

האם ידוע לך על דרישה של נותני אשראי לפירעון חוב או לעמידה באמות מידה.17

פיננסיות?

מה הן הציפיות של צדדים שלישיים, לרבות אנליסטים, נותני אשראי ואחרים,.18

לגבי הביצועים הכספיים של האירגון?

האם הסכמי תגמול של ההנהלה הבכירה ועובדי מפתח בתחום הדיווח הכספי.19

מושפעים מהביצועים הכספיים של האירגון?

אילו גורמים משפיעים על מתן בונוסים ואופציות למניות והטבות אחרות? מה.20

הם הסדרי פיצוי של אנשי המפתח באירגון, לרבות בתחום המכירות?

האם קיימת תחלופה תכופה של ההנהלה הבכירה ושל עובדי המפתח בתחום.21

הדיווח הכספי, בביקורת הפנימית?

שהינם.22 הכספיים הדוחות עריכת לצורך משמשים אשר האומדנים, הם מה

הרגישים למניפולציות, ומה הן הבקרות המופעלות על ידי ההנהלה והפיקוח

שנעשה על ידי הדירקטוריון, על מנת למנוע את המניפולציות, אם קיימות?

107

האם עלו בעבר שאלות לגבי התנהגות נאותה של אנשי מפתח באירגון? אם כן -.23

כיצד טופלו מקרים אלו?

האם ידוע לך על מקרים המצביעים על כך כי קיים חשד באשר לפעילות אשר.24

נוגדת את הפרקטיקה העסקית הנהוגה, עקרונות אתיים של האירגון, הוראות

חוק החלות על האירגון?

האם ידוע לך על מקרים או על סיכונים ספציפיים המתייחסים לעקיפת הבקרות.25

ידי ההנהלה הבכירה של האירגון? האם המקרים או הסיכונים הפנימיות על

דווחו לגורמים האחראים על בקרת העל באירגון?

10 שאלה מס'

סעיף א'

בית המשפט קבע כי בעניין עסקת החברה לישראל עם חברת איפיט רואי החשבון

לא פעלו נכון בשלושה עניינים:

.צריך היה לגלות כי איפיט לא עמדה בהתחייבויותיה לספק סחורות לחברה

צריך היה לגלות כי איפיט סירבה להציג לחברה לישראל את הדוח הכספי

שלה.

צריך היה לגלות כי לחברה לישראל לא היו ראיות על יכולתה של איפיט

לעמוד בהתחיבויותיה.

משלא ניתן גילוי כאמור, פסק בית המשפט שעל רואה החשבון חלה חובה להסתייג

בחוות דעתו ומשלא עשה כן עבר עבירה משמעתית על כללי הלשכה בדבר

התנהגות שאינה הולמת את כבוד המקצוע.

באשר לענישה בגין עבירה זו קבע בית המשפט כי העובדה שהמחוקק הרשה

לשותפות לשמש רואה חשבון של חברה , בניגוד לתאגידים אחרים, מוסברת בכך

שכל אחד מהשותפים אחראי בעד חובות משותפים על כן נשמר עקרון האחריות

108

האישית מצד רואה החשבון כלפי החברה ובעלי מניותיה אך עניין זה תקף אך ורק

לאחריות נזיקית.

כאשר מדובר באחריות פלילית או משמעתית, כמתואר במקרה זה אין תוקף לכלל

האמור וכל שותף יעמוד לדין אישי על עבירות משמעתיות או פליליות שכן רשיון

רואה החשבון מוענק על בסיס אישי ולא למשרד.

סעיף ב'

לשכת רואי חשבון הקימה חברה בת שאינה מוגבלת בערבות – המוסד לסקירת

עמיתים ליד לשכת רואי חשבון בישראל בע"מ )להלן – "המוסד לסקר עמיתים"(

אשר תפקידיו יהיו כלהלן:

. בחירה ואישור של רואי החשבון הסוקרים.1

. פיקוח על תהליך הסקירה – עיתוי הסקירה, תדירות סניפים נבדקים, שקילת2

הצורך בסקירות חוזרות וכיו"ב, כאשר בקביעת עיתוי הסקירה יביא המוסד לסקר

עמיתים בחשבון, בין השאר, את עונתיות העבודה במשרדים הנסקרים.

. קבלת דוחות הסקירה וריכוז ממצאי רוחב. המוסד לסקר עמיתים ישקול לפרסם3

את ממצאי הרוחב לכל משרדי רואי החשבון וכן ישקול פרסום הנחיות/הבהרות

ובמידת הצורך יעביר את המלצותיו לוועדה לתקני ביקורת בלשכת רואי חשבון

להמשך טיפול.

. תיאום עם רשויות אחרות כלהלן:4

. מועצת רואי חשבון – המוסד לסקר עמיתים יעדכן את מועצת רואי4.1

חשבון במקרים בהם ימצא כי יתגלו ממצאים חריגים שלא תוקנו והמהווים

עבירה על חוק רואי חשבון ותקנותיו.

. רשות ניירות ערך – המוסד לסקר עמיתים יעדכן את רשות ניירות ערך4.2

בכל מקרה של פניה למועצת רואי חשבון , כאמור לעיל. כמו כן, יעדכן

הדירקטוריון את רשות ניירות ערך במקרים של עבירה, אף אם אין זו עבירה

109

המחייבת עדכון של מועצת רואי חשבון. בנוסף, יעדכן המוסד לסקר עמיתים

את רשות ניירות ערך מדי תקופה ולפחות אחת לשנה, בדבר ממצאי רוחב

שהתגלו במהלך הביקורת. עדכון זה יתבצע ללא ציון שמות המשרדים.

רשות ניירות ערך, מצידה, תעדכן את המוסד לסקר עמיתים בנושאים

ספציפיים שלדעתה ראוי שייכללו בתהליך הסקירה.

על רואי החשבון הסוקרים לעמוד בדרישות הבאות:

עליהם להיות בעלי רשיון רואה חשבון וחברים בלשכת רואי חשבון בישראל..1

עליהם להיות בעלי ידע מקצועי גבוה ומעמד מקצועי ראוי..2

שנים לפחות בביקורת חשבונות10עליהם להיות בעלי ותק עדכני של .3

בפרקטיקה, תוך מתן עדיפות לידע ולניסיון בחברות ציבוריות ככל שניתן.

חלה עליהם חובת סודיות מלאה וכל מידע אליו יש להם גישה, השייך לפירמה.4

הנסקרת או ללקוחות הפירמה הנסקרת, יישמר בסודיות מלאה ולא ייעשה בו

כל שימוש אחר. חובה זו חלה גם על חברי ועדת ההיגוי בלשכת רואי חשבון

בישראל.

הינה מצב שבו רו"ח אחד יסקור את עבודתו של רו"ח אחרסקירת עמיתים

- שהכוונה היא שהסוקר לא יהיה חלק מאותה פירמה של רואי חשבון.

הבחינה כוללת מגוון תחומים בעבודת הביקורת, לרבות: פיקוח ומעקב על

מערך בקרת האיכות במשרד; כללי אתיקה, אי תלות וניגוד עניינים; שמירת

סודיות; התקשרות עם לקוחות; מדיניות בקשר לעובדים; מדיניות בקשר

העבודה לניירות בקשר מדיניות מקצועיות; התייעצויות להדרכות;

110

ושמירתם; מדיניות הערכת סיכונים במשרד הנסקר; מדיניות הפיקוח על

סניפי המשרד.

סעיף ג'

בדבר בקרת איכות במשרדי67 לתקן ביקורת מס' 4התשובה היא חיובית. סעיף רואי חשבון קובע

כי: "גילוי דעת זה בא להדריך את רואה החשבון בדבר בקרת איכות במשרדו והואמתייחס לכל

העוסקמשרד רואה חשבון יחיד שאין לו עוזרים משרד בכל גודל שהוא לרבות בראיית חשבון

בהתאמות המתחייבות."

סעיף ד'

שניתן לפצל את הצהרת21התשובה היא שלילית. לא נאמר בתקן ביקורת מס'

המנהלים. ברגע שהנהלה חדשה נכנסת לתפקידה מתקיים עקרון הרציפות, קרי,

ההנהלה החדשה מקבלת עליה את מחויבויותיה של ההנהלה היוצאת ומכיוון שיש

להניח שמבוצע הליך של חפיפה והעברת תפקידים מסודרת לא יהא זה ראוי להניח

שההנהלה החדשה אינה מעודכנת ואינה מודעת למתרחש בחברה בחצי הראשון

של השנה ועל כן הצהרת המנהלים תינתן בגין כל שנת הדוח ע"י המנהלים

המכהנים בעת בקשת הצהרה כזו ע"י רואה החשבון המבקר.

סעיף ה'

בתקן6להלן רשימה של נושאים אשר יש לכלול במכתב ההתקשרות )סעיף

(:91ביקורת מס'

זיהוי הדוחות שיבוקרו..1

111

העובדה שהדוחות הינם באחריות הדירקטוריון וההנהלה )לגבי מבוקר שאינו.2

חברה במקום "דירקטוריון והנהלה" יבוא שמות הגופים המקבילים לאלה(

וכן שהאחריות של הדירקטוריון וההנהלה של המבוקר הינה לקיים רשומות

חשבונאיות ובקרות פנימיות נאותות, לאמץ וליישם מדיניות חשבונאית הולמת

לשמירת נכסי המבוקר.

העבדה שביקורת דוחות כספיים תתוכנן ותבוצע במטרה להשיג מידה סבירה.3

( שאין בדוחות הכספיים הצגה מוטעיתreasonable assuranceשל בטחון )

מהותית וכן העובדה שלא ניתן להשיג באמצעות הביקורת ביטחון מלא שאין

בדוחות הכספיים הצגה מוטעית מהותית.

העובדה שהביקורת תיערך בהתאם לתקני ביקורת מקובלים, לרבות תקנים.4

שנקבעו בתקנות רואי חשבון )דרך פעולתו של רואה חשבון, התשל"ג-

( וכן במקרים בהם תיערך הביקורת בהתאם לתקני ביקורת נוספים או1973

IFRS, USאחרים יכלול מכתב ההתקשרות התייחסות לתקנים הרלוונטיים )

GAAP.)וכדומה

העובדה שהביקורת כוללת בדיקה מדגמית של ראיות התומכות בסכומים.5

ומידע שבדוחות הכספיים , בחינה של כללי חשבונאות שייושמו ושל

האומדנים במשמעותיים שנעשו על ידי הדירקטוריון וההנהלה של המבוקר

וכן הערכת נאותות ההצגה בדוחות הכספיים בכללותה.

העובדה כי בשל האופי המדגמי של הביקורת ומגבלות המובנות האחרות.6

שלה, יחד עם המגבלות המובנות של כל מערכת הבקרה והדיווח, קיים סיכון

שאינו ניתן למניעה כי הצגה מועטת מהותית בדוחות הכספיים לא תתגלה על

אף היות הביקורת מתוכננת ומבוצעת כיאות בהתאם לתקני ביקורת

מקובלים.

העובדה שביקרות דוחות כספיים אינה מהווה חקירה שמטרתה לחשוף.7

תרמית אפשרית )לרבות הונאה, מעילה, זיוף, הסתה וכו( ואיננה כוללת

112

אמצעים שיטות ונהלים ספציפיים המשמשים בחקירה שכזו וכן העובדה כי

הסיכון שלא תתגלה הצגה מוטעית מהותית בדוחות הכספיים שמקורה

בתרמית גדול אף יותר מהסיכון של תתגלה הצגה מוטעית מהותית שמקורה

בטעות.

העובדה שהכנתם וערכתם של הדוחות הכספים צריכה להיות בהתאם לכללי.8

חשבונאות מקובלים וכן בהתאם לכללי דיווח או עריכה נוספים החלים על

המבוקר מכוח דין )אשר אותם יש לציין, אם ישנם(, או בהתאם למסגרת

דיווח אחרת )אשר אותה יש לציין, אם ישנה(.

העובדה שתוצאות הביקורת ידווחו באמצעות דוח רואה חשבון מבקר.9

)הערוך במתכונת הקבועה בתקני הביקורת המקובלים(, באמצעות דרכי

דיווח נוספות העשויות לחול על רואה החשבון המבקר וכן באמצעות כל דרך

דיווח נוספת אשר הוסכם עליה עם המבוקר.

העובדה שחוות הדעת אשר תיכלל בדוח רואה החשבון המבקר תתייחס.10

לשאלה אם הדוחות הכספיים משקפים באופן נאות בהתאם לכללי

חשבונאות מקובלים, מכל הבחינות המהותיות, את המצב הכספי של

המבוקר ליום המאזן ואת תוצאות פעולותיו, השינויים בהונו העצמי ותזרימי

המזומנים שלו לשנה המסתיימת באותו תאריך.

כאשר בדוחות הכספיים של המבוקר יכללו )בדרך של איחוד או בשייטת.11

השווי המאזני( תאגידים מוחזקים שהדוחות הכספיים שלהם מבוקרים עליי

רואה חשבון מבקרים אחרים – העובדה שחוות דעתו של רואה החשבון

המבקר, ככל שהיא תתייחס לסכומים שיכללו בדוחות הכספים של המבוקר

בגין אותם תאגידים תהיה מבוססת על דוחות רואי החשבון המבקרים

האחרים לגבי הדוחות הכספים של התאגידים המוחזקים.

113

לעיל במצבים מסוימים המפורטים9,10,11העובדה שעל אף האמור .12

בתקני הביקורת המקובלים יהיה על רואה החשבון המבקר להימנע ממתן

חוות דעת עת הדוחות הכספיים.

העובדה כי אגב הביקורת עשויים לעלות נשואים הקשורים לענייני בקרת.13

( במבוקר וכי במידה שיעלו נושאים כאלו רואה החשבוןGovernanceהעל )

המבקר ידון בהם עם הגורמים המופקדים על בקרת העל במבוקר.

מחויבות המבוקר לוודא שלרו"ח המבקר תהיה נגישות מלאה לכל רישום ,.14

תיעוד ומידע אחר שיהיה דרוש לדעתו של רו"ח המבקר בקשר לביקורת.

מחויבות המבוקר לתת אישורים בכתב למצגים )לרבות תיאוריי מצבים או.15

נסיבות, הנחות, הערכות, אומדנים וכיו"ב( שרו"ח המבקר יקבל ממנו

במסגרת תהליך הביקורת.

העובדה כי ני"ע המתעדים את עבודת הביקורת הינם רכושו של רו"ח.16

המבקר ושום חלק מהם אינו מהווה תחליף לרשומות חשבונאיות שעל

המבוקר לקיים.

המועדים המתוכננים לתחילת עבדות הביקורת ולאישור הדוחות הכספיים וכן.17

ציון העבדה שהשלמת עבודת הביקורת כמתוכנן כפופה לכך שרו"ח המבקר

יקבל מהמבוקר בזמן הנדרש כל רישום, תיועד ומידע אחר שיידרש על ידו

בקשר לביקורת.

בקשה מבעלי התפקידים )יו"ר דירקטוריון והנהלה( לאשר בחתימותיהם את.18

הסכמת המבוקר לאמור במכתב ההתקשרות.

סעיף ו'

114

לתקן ביקורת מס' 7התשובה היא שלילית. סעיף כי: "החותמים על21 קובע

הצהרת המנהלים יהיו מנהלים שלפי מיטב ידיעתו של המבקר אחראים לעניינים

- בהם דנה כספיםשהצהרה ענייני על והאחראי המנכ"ל כלל בדרך

קובע במפורש כי: "סרבו המנהלים21 לתקן ביקורת מס' 8" . סעיף וחשבונאות..

לבקשת המבקר להמציא הצהרת מנהלים בכתב יראו בכך הגבלה בביצוע

הביקורת המחייבת המנעות כללית בחוות הדעת".

סעיף ז'

המכתב להנהלה או בשמו האחר הדוח המפורט הינו מסמך הנערך על ידי רואההחשבון המבקר

שנועד לדווח להנהלת הגוף המבוקר בין היתר, על ממצאים שעלו במהלך הביקורתשנערכה על ידו

את ולהפנות וכיו"ב[ סדרים ולאי להונאות חשדות הפנימית, בבקרה ]חולשות תשומת לב ההנהלה

לנושאים מהותיים שידיעתם חיונית להבנת הדוחות הכספיים ולסוגיות הקשורות בהןולנושאים

אחרים.

סעיף ח'

ראיות הביקורת הנדרשות בסעיף המלאי הן:

.דפי ספירה חתומים וממוספרים

.חשבונית אחרונה שיצאה

.תעודת משלוח אחרונה

.תעודת כניסה אחרונה

.פוליסת ביטוח של המלאי והמחסנים

.מחירוני ספקים של המבוקר

.אישורים מגופים חיצוניים המחזיקים במלאי החברה

115

.חשבוניות זיכוי שהונפקו לאחר תאריך המאזן

.רשימות שמית של הסופרים ותפקידם במבוקר

מסמכים הנוגעים להתקשרויות מהותיות לרכישת מלאי בסוף השנה ולאחר

תאריך המאזן.

.דפי תמחור תוצרת בתהליך בכל שלבי הייצור

.כרטסת מלאי

.מסמכים אודות מלאי מת

.מסמכים אודות מלאי בדרך)ביטוח, שווי, בעלות(, ומסמכי יבוא

.מסמכים אודות מלאי שהוסב לרכוש קבוע ולהיפך

.הנחיות בכתב שניתנו לסופרים

.רשימה חתומה המפרטת את כל המקומות בהם מאוחסן המלאי

.מסמכים אודות מלאי במשגור

.דפי חישובים שבוצעו

סעיף ט'

פס"ד בעניין בנק ארץ ישראל בריטניה של בית המשפט המחוזי בתל אביב משנת

ע"י כבוד השופט אשר.1978

הנסיבות – קריסת בנק ארץ ישראל בריטניה כתוצאה ממעשי מרמה וממניפולציות

של בעל השליטה ומנהלים בתאגיד והצגת מצגי שווא והיעדר גילוי נאות בדוחות

הכספיים.

בפסק דין זה נקבע , בין היתר, כי על רואה החשבון לאמץ גישה של חשדנות

, שהניחה19וספקנות מקצועית – "לא עוד הגישה הג'נטלמנית של המאה ה –

כדבר מובן מאליו כי מנהלי בנקים וחברות גדולות הם כולם אנשים ישרים והגונים

אלא גישה של ערנות וביקורתיות כלפי כולם... כלב השמירה צריך לפעמים לנבוח...

עליו ללכת אחר עקבות ולפקוח את עיניו ולהשתמש גם בחוש הריח שלו."

116

סעיף י'

לתקן ביקורת מס' 8בהתאם לסעיף : בדרך כלל אין מחובתו של המבקר11

להרחיב את נוהלי הביקורת הרגילים על פעולות עסקיות שוטפות שלאחר תאריך

המאזן.

אולם לשם השגת ידיעות על אירועים שלאחר אותו תאריך, ינקוט המבקר נהלים

סבירים בהתאם לנסיבות אשר יכללו בין השאר:

- קריאת פרוטוקולים.

- סקירת דוחות ביניים.

- ניהול שיחות עם מנהלי החברה לבירור האירועים המהותיים שלאחר תאריך המאזן

וקבלת הצהרתם בנדון.

- נקיטת נהלים אחרים, שמטבע הדברים זמן נקיטתם הוא לאחר תאריך המאזן

)כגון בדיקת יתרות חייבים, בדיקת אשראי לקוחות(.

סעיף י"א

ראשון עםשלב ההתקשרות תהליך נעשה הביקורת תחילת לפני התקשרות- -

הלקוח. המבקר צריך להגיע למסקנה עם המבוקר לגבי תנאי ההתקשרות. לצורך

כך נערך מכתב התקשרות ובו נכתבים תנאי ההתקשרות. המכתב נחתם ע"י הנהלת

החברה.

- הבנת העסק ולימוד המערכות החשבונאיות והבקרה הפנימית. אם רואהשלב שני

הבקרות ואת הפנימיות הבקרות את מבין ולא העסק את מבין לא החשבון

החשבונאיות לעשות זאת- אסור לו להיכנס לעבודת הביקורת- אין לו את המיומנות

הבסיסית שקשורה לעבודת הביקורת על הגוף המבוקר. הוא לא יוכל לבצע את כל

השלבים הבאים.

117

- ניתוח והערכת סיכונים- אחרי שהבין את המערכות, על רואה החשבוןשלב שלישי

לפנות לניתוח סיכונים במסגרתם צריך לאתר את מוקדי הסיכון בחברה. בעיקרון,

על בסיס מוקדי הסיכון בחברה- הוא יבצע את תכנון עבודת הביקורת. ניתוח מוקדי

יותר איכותית הסיכון בחברה עוזר למקד את עבודת הביקורת, להתייחס בצורה

לעבודת הביקורת ולא סתם לעשות ביקורת על כל נושא בצורה מפורטת.

רביעי ושלבשלב עיקריים- שלב התכנון הכולל כולל שני שלבים - שלב התכנון-

תוכנית הביקורת. בשלב התכנון הכולל- מבצע תהליך שמאפשר לו למקד לאן לכוון

ביקורת תוכנית נושא שחשוב בו לעשות ואז הוא קובע לכל את נהלי הביקורת

מסייע בתכנון הביקורת.74ביקורת ספציפית לאותו נושא. שלב התכנון לפי גל"ד

- שלב הביצוע- על בסיס התכנון אנו מבצעים את עבודת הביקורת ולזהשלב חמישי

גילויי דעת והרבה פרסומים מקצועיים, לדוגמא- גל"ד - אישורים84ישנם הרבה

גל,ד גל"ד 79חיצוניים, אנליטית, סקירה על85- המבוסס בביקורת דגימה -

סטטיסטיקה מורכבת.

- תוצאות. יכול להיות שנגלה שמה שחשבנו שהוא מוקד סיכון נמוך הפךשלב שישי

להיות גבוה. כלומר, הניתוח לא היה נכון. במקרה כזה חייבים לחזור לשלב הניתוח

והערכת הסיכונים ולתכנן מחדש ולקבוע תוכניות ביקורת חדשות ולבצע את אותן

תוכניות ביקורת חדשות ולהגיע לאותן תוצאות. עם זאת, אם גילינו שמוקד סיכון

גבוה הוא נמוך- נעבור לשלב הבא.

שביעי דברשלב של בסופו למסקנות. מגיעים התוצאות בסיס על מסקנות- -

מתעדים את המסקנות בניירות עבודה.

- מתן חוות דעת- לאחר שלב המסקנות- מגבשים את הכיוון לחוות הדעתשלב שמיני

.90 ו72של הדוחות הכספיים על בסיס גל"ד

- מכתב להנהלה- בישראל מומלץ אך לא חובה לתת מכתב להנהלהשלב תשיעי

שבו יפורטו ההערות רואה החשבון והמלצות לשיפור בקשר לליקויים שעלו בבקרה

הפנימית.

118

סעיף י"ב

נהלים לביקורת מכשירים פיננסיים ונגזרים:

ביצוע

מס' ניירהערותעבודה לאכן

לארלוונטי

בדיקה מקדמית:זהה את הסיכון שבמהות לגבי :.1

וחוזיPUT, אופציות CALL אופציות א.FORWORD-ו FUTURE

בדוק אם החברה רכשה מכשירים כספייםב.נגזרים

,על שע"חFORWORDבדוק אם קיימים חוזי ג.של מט"ח שלא נרשמו.

בנוגע לצד עימו נערך.2 שוחח עם ההנהלה החוזה

התרחשה.3 המדווחת בתקופה אם בדוק תנודתיות מרובה בשיעורי הריבית הכלליים

זהה את סיכון הבקרה.4בדיקת יתרות פתיחה

בדוק כי יתרות הפתיחה מתאימות לדוחות.5 הכספיים לתקופה הקודמת,וכוללת שיערוך לשווי

ההוגן לאותו יוםיתרות מכשירים נגזרים

וודא כי הסעיף כולל מכשירים נגזרים העונים על.6 התנאים הנדרשים על מנת להיות מוצגים לפי שווי

הוגן קבל מאזן בוחן כולל יתרות מפורטות של כל.7

הנגזרים )נסחרים ושאינם נסחרים(, כוללכרטיסים ביתרת אפס.

קבל הערכת מומחה לשווי יתרות הנגזרים שאינם.8

119

נסחרים ליום המאזן. קבל מהמערכת התמחירים/ניהולית נייר עבודה.9

לסיכום הפעילות בנגזרים לתקופה המדווחת. קבל אישורים מבנקים ומאחרים לגבי ניירות ערך.10

ונגזרים המוחזקים על ידם למשמרת . קבל אישורים מהבנקים לגבי רשימת עסקאות.11

ויתרתן ליום המאזן. קבל אישורים מגורמים אשר נגזרים שנרכשו על.12

שמם, או התקשרויות המבטיחות להם קבלתמכשירים כאלו נמצאים בידי החברה.

קבל תיק חוזים ממוספרים לפי סדר רץ..13 וודא כי הנגזרים הוכרו כנכסים או התחייבויות לפי.14

הזכויות והחובות שנקבעו בחוזים וודא כי הסעיף כולל מכשירים העונים להגדרת.15

מכשירים כספיים: מחויבות חוזית של התאגיד לקבל מזומן אוא.

מכשיר כספי אחר מתאגיד אחר או להחליף מכשיר עם תאגיד אחר בתנאים העשויים

להיות לרעת התאגיד זכות חוזית לקבל מזומן או להחליף מכשיריםב.

כספיים בתנאים העשויים להיות לטובתהתאגיד

וודא שהסעיף מורכב ממכשירים כספיים נגזרים.16העונים על המאפיינים הבאים:

בעל בסיס וסכום נקוב אחד או יותרא.

אינו מחייב השקעה ראשונית נטו או שמחייבב. השקעה נטו אשר קטנה מזו שהייתה נדרשת

עבור סוג אחר של חוזהתנאיו מתירים או מחייבים סילוק נטוג.

וודא כי הסעיף כולל את העסקאות הבאות:.17 חוזה ערבות כספית המחייב ביצוע תשלומיםא.

בתגובה לשינויים בבסיס

120

חוזה הבסיס שלו הוא שילוב של מספרב.משתנים

הערכת הנגזרים לסוף השנה וודא כי שווי הנגזרים הסחירים מתאים לאישורי.18

הבנקים וודא כי הערך הנקוב של הנגזרים מתאים לאישורי.19

הבנקים וודא כי רשימת העסקאות ויתרתן במאזן מתאימה.20

לאישורי הבנקים וודא כי שווי הנגזרים שאינם סחירים תואם את.21

הערכת המומחה.

ביצוע

מס' ניירהערותעבודה לאכן

לארלוונטי

וודא כי הערך הנקוב של הנגזרים מתאים.23להערכת המומחה.

וודא את סבירות הערכת המומחה באמצעות.25 בדיקת השווי הוגן של מכשירים פיננסים נגזרים

מברוקרים ועושי שוק . בהתייחס להערכת המומחה, בדוק מדגם של.27

חישובים אריתמטיים, כולל הכפלות וסכומים. בהתייחס להערכת המומחה, בדוק האם בוצעו.29

בדבר הסתמכות על 64כל נוהלי גילוי דעת מומחים.

בדוק מדגם של כרטיסי הנהלת חשבונות לגבי כל.31 סוגי הנגזרים )לפי קבוצות הצמדה - מעוף, מט"ח

וכד'(. בין היתר בדוק: עלויות - השווה עם חיובי הבנק ו/או עםא.

החוזה לרכישתם. שערוך - בדוק את סבירות השערוךב.

בהתייחס למדדים ולגורמים המשפיעים על השערוך, ובהשוואה לנגזרים דומים

121

שנסחרים בשוק.בדיקת קיום ושלמות

וודא כי מספר הנגזרים במאזן מתאים למספר.33הנגזרים בתיק החוזים

35.וודא כי רישומי הנהלת החשבונות נאותים

בדוק הסכמים אחרים של המבוקר כדי לאתר.37מכשירים כספיים נוספים.

בצע בדיקות סבירות לסעיפים המעורבים.39בעסקאות במכשירים כספיים

וודא כי ההסכמים בוצעו בהתאם למדיניות.41המבוקר

וודא כי עסקאות הגידור בוצעו לפי תקני.43חשבונאות מקובלים

חתך בדוק האם נקטה החברה צעדים על מנת.45

להבטיח חתך נכון. בדוק את מספר הנגזרים במאזן בהשוואה לתיק.47

החוזים. בדוק את הכללת הנגזרים מהחוזה הראשון.49

והחוזה האחרון שנערכו בתקופה. וודא שנגזרים שנרכשו לאחר תאריך המאזן לא.51

כלולים ביתרות הרלוונטיות במאזן הבוחן. קבל מהמבוקר אישורים בנוגע לפירעון של.53

מכשירים כספיים נגזרים לאחר תאריך המאזן. קבל מכתב מההנהלה בנוגע לפעילות במכשירים.55

פיננסים לאחר תאריך המאזן. בדוק את התוצאות הפעילות במכשירים כספיים.57

נגזרים שהיו לאחר תאריך מאזן וקבע התפתחויותחריגות

בדוק התפתחויות מהותיות או חריגות בפעילות.59המבוקר במכשירים כספיים נגזרים

122

בדקו סבירות ערך נקוב לתאריך הדוח הכספי,.61 וודא שלא קיימים נגזרים עם ערך נקוב שלילי,

ערך נקוב ללא שווי כספי וכו'.רכישות ומכירות

וודא כי מספר הנגזרים במאזן מתאים למספר.63הנגזרים בתיק החוזים

בדוק כי הקניות והמכירות מאושרות על ידי.65 ההנהלה )מועצת המנהלים או מי שהוסמך על

ידה(. סקור התאמה כמותית כל ערך נקוב - י.פ., הקניות,.67

המכירות וערך נקוב סגירה, על מנת לבחון במידה סבירה האם כל הנגזרים שנרכשו אכן נרשמו

בספרים.

הערותמס' נייר עבודהביצועלא רלוונטילאכן

בדיקה מדגמית של עסקאות בחר מדגם של חוזים, גם מתוך תיק החוזים וגם.68

מתוך מאזן הבוחן. לגבי כל חוזה:קרא את החוזה בעיון.א. בדוק שהחוזה אושר ונחתם על ידי כל הצדדים,ב.

כולל כל המורשים לכך בחברה. בדוק התאמת הרישום בהנהלת החשבונותג.

לתנאי החוזה. בבדיקתך,ביום ביצוע העסקההתייחס בין היתר, לרישום של:

. ערך נקוב1 . תאריך ערך לביצוע.2. תאריך הפקיעה.3. העלות.4 . תנאי תשלום ו/או חיוב לקוחות ו/או חיוב5

)זיכוי( הבנק. בדוק את התאמת תנאי החוזה והרישוםד.

בהנהלת החשבונות לתנועות בחשבון הבנק.

123

בבדיקתך, התייחס לתאריך הערך של העסקהולעלותה.

בדוק את התאמת תנאי החוזה כפי שמופיעיםה. בחוזה לכתב אישור הבנק לביצוע העסקה.

התייחס בין היתר לרישום של:.ערך נקוב.1.תאריך ערך לביצוע.2.תאריך הפקיעה.3.העלות.4 . תנאי תשלום ו/או חיוב לקוחות ו/או חיוב5

)זיכוי( הבנק. בדוק את שערוך הנגזר הנבדק למול הערכתו.

המומחה ליום המאזן. בדוק רישום נכון של רווח או הפסד משערוךז.

הנגזר ליום המאזן. בדוק לגבי חוזה שפקע )במהלך תקופת הדוחח.

או לאחר תאריך המאזן(, כי בוצע רישום נכון של הפקיעה בהתאם לכתב האישור מהבנק

ובהתאם לתנאי החוזה. בין היתר התייחסלנקודות הבאות:

.תנאי התשלום.1.תאריך הפקיעה.2.התמורה.3

.גריעת הערך הנקוב והשווי שפקע.4.רישום הרווח )הפסד(.5.רישום העסקה במערכת התמחירית6

בדוק את רציפות העסקאות כפי שנרשמו בספרים.69וכפי שעולה מתוך החוזים.

בדיקת רישום הרווחסקור את כרטיסי ההכנסות..70

בסקירתך התייחס, בין היתר, לנקודות הבאות:האם בוצע שערוך לנגזר לסוף התקופהא..71

124

72.ב.

האם נרשם רווח/הפסד באופן תקיןבעסקאות שפקעו.

שעבודים וערבויות וודא כי ניתן גילוי נאות לכל הערבויות שהעמידה.73

החברה לבנקים וללקוחותיה כנגד נגזרים בדוק את רשימת הערבויות שהעמידה החברה.74

כנגד נגזרים כפי שמופיע באישורי הבנקים. בדוק האם קיימות יתרות מזומנים או חשבונות.75

בנק המשועבדים לבנק כערבונות. אם קיימיםכאלו - וודא כי היתרות הוצגו במאזן באופן נאות.

ביצוע מס' ניירהערותעבודה לאכן

לארלוונטי

הצגה וודא כי ההצגה בהתאם לכללים חשבונאיים.78

מקובלים.

בדוק האם הצגת נגזרים בקיזוז זה מזה בוצעה.81 לפי כללים חשבונאיים מקובלים. בבדיקת

עסקאות שהוצגו בקיזוז, התייחס, בין היתר,לנקודות הבאות:

האם קיימת לחברה זכות בת אכיפהא. משפטית לקזז את הנכסים וההתחייבויות

שהוצגו בקיזוז האם קיימת כוונה לסלק את החשבון עלב.

בסיס נטו או לממש את הנכס ולסלק אתההתחייבויות, בו זמנית.

בדוק האם המכשירים הכספיים הנגזרים מוצגיםבהתאם לתקנות ניירות ערך

אירועים לאחר תאריך המאזן

125

קבל מהחברה נייר עבודה לסיכום הפעילות.84 במכשירים פיננסיים לתקופה שלאחר תאריך

המאזן. בדוק את מגמות הרווח וההפסד מאותם.87

מכשירים שהיו לתאריך המאזן, וזהה מגמותוהתפתחויות חריגות.

סעיף י"ג - המבקר עשוי להחליט להשתמש בדגימה85 לתקן ביקורת מס' 25על פי סעיף

מלאה של האוכלוסייה באחד משלושת המקרים הבאים:

א. כשהאוכלוסייה מהווה מספר קטן של פריטים בעלי ערך גבוה.

ב. כאשר הסיכון המובנה וסיכון הבקרה גבוהים ואמצעים אחרים אינם מהווים ראיות

ביקורת נאותות ומספיקות.

ג. כאשר האופי החוזר ונשנה של חישוב או תהליך אחר המבוצע ע"י מערכת מידע

באמצעות המחשב הופך את הבדיקה לבדיקה יעילה ומועילה מבחינת המבחן של

עלות- תועלת.

סעיף י"ד

השלכות נושאי ה"ממשל תאגידי" וה"קוד האתי של תאגידים" על עבודתו של רואה

החשבון המבקר:

לנושא ה"ממשל התאגידי" ולנושא ה"קוד האתי של תאגידים" זיקה לתהליך עבודתו

של רואה החשבון המבקר, הן בהקשר לתהליך הביקורת וסקירה של הדוחות

הכספיים, והן בהקשר לשירותים המקצועיים הנלווים האחרים הניתנים ע"י רואה

החשבון ללקוחותיו.

שני המושגים עוסקים במנגנוני פיקוח ובקרה והאמצעים הדרושים על מנת להבטיח

את ניהולן התקין של תאגידים, ובשימור האתיקה של הארגון העסקי, לרבות בתחום

126

הדיווח החשבונאי, וזאת תוך יצירת מנגנונים של איזונים ובלמים שיבטיחו שמירה על

נאותות הדיווח החשבונאי ושמירה על הוראות חוק ותקנות.

המושגים דלעיל, קשורים בנאותות הדיווח החשבונאי ובעידוד דיווח על מעשים בלתי

חוקיים או בלתי אתיים בארגון. המחויבויות האתיות של התאגיד , עובדיו והאורגנים

הקיימים בו לדיווח נאות לגורמים השונים, תורמת להקטנת החשיפה ולטעויות

והטעיות בדוחות הכספיים. רואה החשבון המבקר יוכל להסתמך יותר על מנגנוני

הבקרה הפנימית בגופים המבוקרים על ידו ועל מצגי הנהלותיהן, ולהסתייע פחות

ביישום נהלי ביקורת מבססים.

ממשל תאגידי כולל משמעת תאגידית, שקיפות, עצמאות, נשיאה באחריות, דין

וחשבון, אחריות, הגינות ואחריות חברתית, גילוי תקופתי וציות לדרישות רגולטוריות

וחוקיות.

הדירקטוריון הוא מוקד מערכת הממשל התאגידי והאחראי הבלעדי לביצוע

ולהנהגת המבטח. האצלת סמכות לועדות הדירקטוריון אינה מפחיתה מאחריות

הדירקטוריון למילוי חובותיו. על הדירקטוריון להבטיח כי מדיניות שקבע מיושמת

וישנה בקרה נאותה על ביצועה. באופן דומה, על הדירקטוריון להבטיח ציות לחוקים

ולהוראות רגולטוריות.

הדו"ח החברתי מהווה מסגרת וכללי דיווח, שבאופן כללי תוחמים שלושה מימדים

שהחברה המדווחת צריכה להתייחס אליהם בדו"ח: המימד הכלכלי, הסביבתי

והחברתי.

האמונה שעומדת מאחורי הדו"ח החברתי היא שעיקרון הבושה יוביל את החברות

לאמץ את קוד הממשל התאגידי. כלומר השוק יסתכל בעין יפה על חברות שיאמצו

אותו ואף ייתנו מידע נוסף מפורט באשר לפעילותן החברתית.

127

הוצאת דו"ח חברתי לא תיתן מענה לנושא הממשל התאגידי והקוד האתי אלא רק

תעגן אותם במסגרת דו"ח המפורסם בציבור ומטרתו בין היתר להציג את החברה

בעין יפה בעיני קוראי הדו"ח.

128