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五、五、建造合同收入的确认与计量建造合同收入的确认与计量

（一）建造合同概述（一）建造合同概述　　建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、　　建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。同。　　建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。　　建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。

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（二）（二）合同收入合同收入的内容的内容

11．．合同中规定的初始收入合同中规定的初始收入

22．．因合同变更、索赔、奖励等形因合同变更、索赔、奖励等形成成的收的收入入

◆◆合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益，应当冲减合同成本。有关的零星收益，应当冲减合同成本。

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（三）合同成本的内容（三）合同成本的内容11．．直接费用直接费用合同成本不包括下列费用：合同成本不包括下列费用：①①企业行政管理部门所发生的管理费用；企业行政管理部门所发生的管理费用；②②船舶等制造企业的销售费用；船舶等制造企业的销售费用；③③筹集资金发生的财务费用；筹集资金发生的财务费用；因订立合同而发生的差旅费、投标费等费用，直接因订立合同而发生的差旅费、投标费等费用，直接计入管理费用。计入管理费用。22．．间接费用间接费用

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（四）（四）合同收入合同收入和合同费用的确认和合同费用的确认

11．建造合同．建造合同的结果能够可靠地估计的结果能够可靠地估计的的 按按完工百分比法完工百分比法在资产负债表日在资产负债表日确认确认合同合同收收入和合同费用入和合同费用。。

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22．．企业在资产负债表日企业在资产负债表日，，如如果建造合同的果建造合同的结果结果不能可靠地估计不能可靠地估计

（（11）合同）合同成本成本能够收回的，能够收回的， 合同收入根据能够合同收入根据能够收回实际合同收回实际合同成本成本加以确认，合同加以确认，合同成本成本在其发生在其发生的当期确认为费用；的当期确认为费用；

（（22）合同）合同成本成本不能够收回的，不能够收回的， 应在其发生时立应在其发生时立即确认为费用，不确认合同收入；即确认为费用，不确认合同收入；

◆◆如果合同预计总成本将超过合同总收入，应将如果合同预计总成本将超过合同总收入，应将预计损失确认为当期费用。预计损失确认为当期费用。

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（五）完工百分法的运用（五）完工百分法的运用

11、当期确认的合同收入、当期确认的合同收入 = = 合同总收入合同总收入××完工进度完工进度

－以前会计期间累计已确认的收入－以前会计期间累计已确认的收入

22、当期确认的合同费用、当期确认的合同费用

= = 合同预计总成本合同预计总成本××完工进度完工进度

－以前会计期间累计已确认的费用－以前会计期间累计已确认的费用

33、当期确认的合同毛利、当期确认的合同毛利

= = 当期确认的合同收入－当期确认的合同费用当期确认的合同收入－当期确认的合同费用

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44、合同预计损失的处理、合同预计损失的处理

如果建造合同的如果建造合同的预计总成本超过合同总收预计总成本超过合同总收

入入，则形成合同预计损失，应提取损失准备，并，则形成合同预计损失，应提取损失准备，并

确认为当期费用。确认为当期费用。

借：资产减值损失借：资产减值损失

贷：存货跌价准备贷：存货跌价准备

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[例]2006年4月1日，甲公司签订一项承担某工程 建造任务的合同，该合同为固定造价合同，合同金额为 800万元。工程自2006年5月开工，预计2008年3月完工。 甲公司2006年实际发生成本216万元，结算合同价款180 万元；至2007年12月31日止累计实际发生成本680万元， 结算合同价款300万元。甲公司签订合同时预计合同总成 本为720万元，因工人工资调整及材料价格上涨等原因， 2007年年末预计合同总成本为850万元。2007年12月31日 甲公司对该合同应确认的预计损失为（）。 A. 0 B. 10万元 C. 40万元 D. 50万元 【答案】B 【解析】2007年12月31日的完工进度＝680/850×100％ ＝80％，所以2007年12月31日应确认的预计损失＝（850 －800）×（1－80％）＝10（万元）。

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【单项选择题】 下列与建造合同相关会计处理的表述中，不正确的是( )。

A.建造合同完成后相关残余物资取得的零星收益，应计入营业外收入B.处于执行中的建造合同预计总成本超过合同总收入的，应确认资产减值损失C.建造合同收入包括合同规定的初始收入以及因合同变更、索赔、奖励等形成的收入D.建造合同结果在资产负债表日能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认合同收入和合同费用【答案】A【解析】企业会计准则——第十五号建造合同第十六条规定合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益，应当冲减合同成本。

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【例】某建筑企业与一客户签订了一项总额为580万元的建造合同，承建一座桥梁。工程已于2006年2月开工，预计2008年9月完工。最初预计工程总成本为550万元。2007年底，由于物价上涨等因素，预计总成本调整为600万元。由于该建筑企业提前完成合同，工程质量优良，客户同意支付奖励款20万元。该项工程的其他有关资料如下：

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140290170实际收到价款

130296174已结算工程价款

0120396完成合同尚需发生的成本

595480154到目前为止已发生的成本

2008年2007年2006年项目

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（1）2006年 ①登记实际发生的合同成本： 借：工程施工—合同成本　 154 贷：应付职工薪酬、原材料等 154 ②登记已结算的合同价款： 借：应收账款 174 贷：工程结算 174 ③登记实际收到的价款： 借：银行存款 170 贷：应收账款 170

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④确认和计量当年的合同收入、费用、毛利，并登记入账：

2006年的完工进度=154/（154+396）×100%=28% 2006年应确认的合同收入=580×28%=162.4（万元） 2006年应确认的毛利=（580-154-396）×28%=8.4万元

2006年应确认的合同费用=162.4-8.4=154万元 借：工程施工—合同毛利 8.4 主营业务成本 154 贷：主营业务收入 162.4

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(2)2007年 确认和计量当年的合同收入、费用、毛利，并登记入账：

2007年的完工进度=480/（480+120）×100% =80% 2007年应确认的合同收入=580×80%-162.4 =301.6（万元） 2007年应确认的毛利=（580-480-120）×80%-8.4 =-24.4万元 2007年应确认的合同费用=301.6-(-24.4) =326万元 2007年确认的合同预计损失=(480+120-580)×20% =4万元

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借：主营业务成本 326

贷：主营业务收入 301.6

工程施工——合同毛利 24.4 同时

借：资产减值损失 4

贷:存货跌价准备 4

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（3）2008年 确认和计量当年的合同收入、费用、毛利，并登记入账：

2008年应确认的合同收入 =（580+20）-（162.4+301.6） =136（万元） 2008年应确认的毛利 =[（580+20）-595]-(8.4-24.4) =21万元 2008年应确认的合同费用=136-21-4=111万元 借： 主营业务成本 111 存货跌价准备——预计损失准备 4 工程施工——合同毛利 21 贷：主营业务收入 136

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(4)2008年工程全部完工,将 “工程施工”账户余额与“工程结算”账户余额对冲:

借：工程结算 600

贷：工程施工—合同成本 595 工程施工—合同毛利 5

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[例]20*6年2月1日，甲建筑公司(本题下称“甲公司”)与乙房地产开发商(本题下称“乙公司”)签订了一份住宅建造合同，合同总价款为12000万元，建造期限2年，乙公司于开工时预付20%的合同价款。甲公司于20*6年3月1日开工建设，估计工程总成本为10000万元。至20*6年12月31日，甲公司实际发生成本5000万元。由于建筑材料价格上涨，甲公司预计完成合同尚需发生成本7500万元。为此，甲公司于20*6年12月31日要求增加合同价款600万元，但未能与乙公司达成一致意见。

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20*7年6月，乙公司决定将原规划的普通住宅升级为高档住宅，与甲公司协商一致，增加合同价款2000万元。20*7年度，甲公司实际发生成本7150万元，年底预计完成合同尚需发生1350万元。 20*8年2月底，工程按时完工，甲公司累计实际发生工程成本13550万元。 假定：(1)该建造合同的结果能够可靠估计，甲公司采用累计实际发生合同成本占合同预计总成本的比例确定完工进度；(2)甲公司20*6年度的财务报表于20*7年1月10日对外提供，此时仍未就增加合同价款事宜与乙公司达成一致意见。要求： 计算甲公司20*6年至20*8年应确认的合同收入、合同费用，并编制甲公司与确认合同收入、合同费用以及计提和转回合同预计损失相关的会计分录。

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（1）20×6年完工进度 ＝5000/（5000+7500）×100％＝40％20×6年应确认的合同收入

＝12000×40％＝4800万元20×6年应确认的合同费用

＝（5000+7500）×40％＝5000万元20×6年应确认的合同毛利＝4800－5000

＝－200万元20×6年末应确认的合同预计损失

＝（12500－12000）×（1－40％） ＝300万元

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借：工程施工――合同成本　5000　　贷：原材料等　 5000借：主营业务成本　 5000　　贷：主营业务收入　　 4800　　　　工程施工――合同毛利　　200借：资产减值损失　　　 300　　贷：存货跌价准备　　　 300

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（2）20×7年完工进度

＝（5000+7150）/（5000+7150+1350）×100％＝90％20×7年应确认的合同收入

＝（12000+2000）×90％－4800 ＝7800万元20×7年应确认的合同费用

＝13500×90％－5000＝7150万元20×7年应确认的合同毛利

＝7800－7150＝650万元借：工程施工――合同成本　7150　　贷：原材料等　　7150借：主营业务成本　　　　　　7150　　工程施工――合同毛利　　650　　贷：主营业务收入　　　7800

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（3）20×8年完工进度＝100％20×8年应确认的合同收入

＝14000－4800－7800＝1400万元20×8年应确认的合同费用

＝13550－5000－7150＝1400万元20×8年应确认的合同毛利

＝1400－1400＝0万元借：工程施工――合同成本　1400　　贷：原材料等　　 1400借：主营业务成本　　　　　1400　　贷：主营业务收入　　　 1400

借：存货跌价准备　　 300　　贷：主营业务成本　 　300

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(2008年)甲上市公司(简称甲公司)为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%；除特别说明外，不考虑除增值税以外的其他相关税费；所售资产未发生减值；销售商品为正常的生产经营活动，销售价格为不含增值税的公允价格；商品销售成本在确认销售收入时逐笔结转。

(1)2007年12月甲公司发生下列经济业务： ①12月1日，甲公司与A公司签订委托代销商品协议。协议规定，甲公司以支付手续费方式委托A公司代销W商品100件，A公司对外销售价格为每件3万元，未出售的商品A公司可以退还甲公司；甲公司按A公司对外销售价格的1%向A公司支付手续费，在收取A公司代销商品款时扣除。该W商品单位成本为2万元。

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12月31日，甲公司收到A公司开来的代销清单，已对外销售W商品60件；甲公司开具的增值税专用发票注明：销售价格180万元，增值税额30.6万元；同日，甲公司收到A公司交来的代销商品款208.8万元并存入银行，应支付A公司的手续费1.8万元已扣除。

②12月5日，收到B公司退回的X商品一批以及税务机关开具的进货退回相关证明，销售价格为100万元，销售成本为70万元；该批商品已于11月份确认收入，但款项尚未收到，且未计提坏账准备。

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③12月10日，与C公司签订一项为期5个月的非工业性劳务合同，合同总收入为200万元，当天预收劳务款20万元。12月31日，经专业测量师对已提供的劳务进行测量，确定该项劳务的完工程度为30%。至12月31日，实际发生劳务成本40万元(假定均为职工薪酬)，估计为完成合同还将发生劳务成本90万元(假定均为职工薪酬)。该项劳务应交营业税(不考虑期他流转税费)，税率为5%。假定该项劳务交易的结果能够可靠地计量。

④12月15日，出售确认为交易性金融资产的D公司股票1 000万股，出售价款3 000万元已存入银行。当日出售前，甲公司持有D公司股票1 500万股，账面价值为4 350万元(其中，成本为3 900万元，公允价值变动为450万元)。12月31日，D公司股票的公允价值为每股3.30元。

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⑤12月31日，以本公司生产的产品作为福利发放给职工。发放给生产工人的产品不含增值税的公允价值为200万元，实际成本为160万元；发放给行政管理人员的产品不含增值税的公允价值为100万元，实际成本为80万元。产品已发放给职工。

⑥12月31日，采用分期收款方式向E公司销售Z大型设备一套，合同约定的销售价格为3 000万元，从2008年起分5年于每年12月31日收取。该大型设备的实际成本为2 000万元。如采用现销方式，该大型设备的销售价格为2 500万元。商品已经发出，甲公司尚未开具增值税专用发票。

(2)2007年甲公司除上述业务以外的业务的损益资料如下：

2015年5月15日 28570三、利润总额

20减：营业外支出

70加：营业外收入

520二、营业利润

100投资收益

0加：公允价值变动收益

0资产减值损失

30财务费用

300管理费用

200销售费用

50营业税金及附加

4 000减：营业成本

5 000一、营业收入

金　额项　目

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要求： (1)根据上述资料，逐笔编制甲公司相关业务的会计分录。

(2)计算甲公司2007年度利润表部分项目的金额，结果填入所附表格。

(“应交税费”科目要求写出明细科目及专栏名称；答案中的金额单位用万元表示)

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(1)根据上述资料，逐笔编制甲公司相关业务的会计分录

①12月1日：

借：发出商品 200(100×2)

贷：库存商品 200

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12月31日 借：应收账款 210.6 贷：主营业务收入 180 应交税费—应交增值税(销项税额)30.6 借：主营业务成本 120(60×2) 贷：发出商品 120 借：银行存款 208.8 销售费用 1.8 贷：应收账款 210.6

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②12月5日

借：主营业务收入100

应交税费—应交增值税(销项税额)17 贷：应收账款117

借：库存商品70

贷：主营业务成本70

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③12月10日 借：银行存款20 贷：预收账款20 12月31日 借：劳务成本40 贷：应付职工薪酬40 借：预收账款60 贷：其他业务收入60(200×30％) 借：其他业务成本39[(40＋90)×30％] 贷：劳务成本39 借：营业税金及附加3 贷：应交税费—应交营业税3(60×5％)

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④12月15日 借：银行存款3 000 贷：交易性金融资产—成本2 600 (3 900×1 000/1 500) —公允价值变动300 (450×1 000/1 500) 投资收益 100 借：公允价值变动损益300 贷：投资收益300 12月31日 借：交易性金融资产—公允价值变动200 [500×3.3－(4 350－2 600－300)]　 贷：公允价值变动损益200

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⑤12月31日 借：生产成本234 管理费用117 贷：应付职工薪酬351 借：应付职工薪酬351 贷：主营业务收入300(200＋100) 应交税费—应交增值税(销项税额)51 借：主营业务成本240(160＋80) 贷：库存商品240

2015年5月15日 36

⑥12月31日

借：长期应收款3 000

贷：主营业务收入2 500

未实现融资收益500

借：主营业务成本2 000

贷：库存商品2 000

2015年5月15日 37

(2)计算甲公司2007年度利润表部分项目的金额，结果填入所附表格。

1359.2570三、利润总额

2020减：营业外支出

7070加：营业外收入

1309.2520二、营业利润

500（100＋100＋300）100投资收益

－100（－300＋200）0加：公允价值变动收益

00资产减值损失

3030财务费用

417（300＋117）300管理费用

201.8（200＋1.8）200销售费用

53（50＋3）50营业税金及附加

6329（4000＋120－70＋39＋240＋2000）

4 000减：营业成本

7940（5000＋180－100＋60＋300＋2500）

5 000一、营业收入

调整后金额金　额项　目