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especial auditoría
En el desarrollo del registro y valoración de los elementos de las cuentas anuales, la importancia relativa constituye un principio fundamental. El ICAC, en su Consulta 1, da respuesta a todas las dudas que se han planteado a raíz de las
modificaciones introducidas en el marco contable en vigor en relación a la utilización por parte de los auditores de cuentas de los parámetros orientativos
incluidos en la Norma Técnica de Auditoría sobre concepto
Revisión del concepto de importancia
relativa en auditoría
pd
Luís Martínez LagunaPilar Yubero Hermosa
Universidad CEU San Pablo
Esta exposición surge a raíz de la Con-sulta 1 de Auditoría del ICAC (BOICAC 76/diciembre de 2008) referente a la utilización por parte de los auditores de cuentas de los parámetros orientativos
incluidos en los Anexos de la Norma Técnica de Auditoría sobre el concepto de importancia relativa, motivada por las modificaciones pro-ducidas en el marco contable en vigor, y más específicamente en la definición y contenido de algunas magnitudes contables y epígrafes, partidas y agrupaciones de los modelos del Balance y Cuenta de Pérdidas y Ganancias, tras la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad de 2007, sobre los que vienen referenciados los citados parámetros en la Norma Técnica de auditoría, publicada por Re-solución del ICAC de 14 de junio de 1999.
Esta Consulta ha sido el punto de partida para que reflexionemos sobre la situación ac-tual de la auditoría en España, pendiente de la transposición de la Octava Directiva comu-nitaria, y de la necesaria actualización de las Normas Técnicas de Auditoría (NTA), que en general no han sido revisadas desde 1991. Aunque la última actualización de la NTA so-bre importancia relativa se remonta a 1999, y fue en su momento objeto de estudio y revi-
sión en profundidad a partir de dos versiones anteriores, de 1991 y 1997(1), creemos que la complejidad de su tratamiento y nuestra búsqueda de ser clarificadores de su conteni-
(1) Puede consultarse Carvajal Torre, Jorge: “Norma técni-ca de Importancia Relativa: Novedades y diferencias con las normas provisionales (I) y (II)”. Revista Partida Doble, nº 108 (páginas 50 a 72), febrero de 2000; y nº 109 (pági-nas 76 a 100), marzo de 2000.
FICHA RESUMEN
Autores: Luis Martínez Laguna y Pilar Yubero Hermosa Título: : Revisión del concepto de importancia relativa en auditoría ante el nuevo PGC Fuente: Partida Doble, núm. 213, páginas 38 a 51, septiembre 2009Localización: PD 09.09.03 Resumen: Este artículo surge a raíz de una Consulta de Auditoría, publicada en el BOICAC 76, sobre la posible utilización de parámetros que sirvan de base para la consideración del concepto de importancia relativa, en la emisión del Informe de Auditoría. Se desarrolla a partir de aquí una síntesis de los aspectos más relevantes tratados en la Norma Técnica de Auditoría sobre importancia relativa, al ser un concepto de vital trascendencia en el ámbito contable y de auditoría. El contexto viene marcado por el desfase en la transposición de la Octava Directiva y por la consideración del nuevo marco contable normativo en España. Palabras clave: Importancia relativa. Materialidad. Normas de Auditoria.Abstract: This article arises as a result of an Audit Consultation, published in the BOICAC 193,04 cm relation to the use of certain parameters, in the Audit Report, for the establishment of the “relative importance” concept. From this point, we develop a synthesis of the most relevant aspects treated in the Technical Norm of Audit on relative importance, as it is a crucial concept for the accounting and auditing standards.This framework is conditioned by both, the lack of coordination on the transposition of the Eighth Directive, and the new accounting regulation in Spain. Key words: Relative importance. Materiality. Auditing Standards.
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do, bien merece realizar una síntesis de sus aspectos más relevantes, tomando en con-sideración el nuevo marco contable normati-vo existente en la actualidad en España, y la Consulta aludida.
De forma complementaria referenciamos las Normas Internacionales de Auditoría que tratan la materialidad, para apuntar la existen-cia de algunos aspectos no contemplados en la norma técnica española.
LA OCTAVA DIRECTIVA Y SU PROCESO DE TRANSPOSICIÓN
En su momento, se propuso una moder-nización de la Octava Directiva, no modifica-da desde su adopción en 1984, pues la que se derogó carecía de un grupo completo de elementos que sirvieran para lograr una base jurídica de todas las auditorías legales reali-zadas en la UE.
Los Estados miembros tenían de plazo hasta el 29 de junio de 2008 para adoptar los textos de las disposiciones de Derecho inter-no que debían dar cumplimiento a lo estable-cido en la Directiva 2006/43/CE del Parlamen-to Europeo y del Consejo de 17 de mayo de 2006, relativa a la auditoría legal de las cuen-tas anuales y de las cuentas consolidadas, por la que se modifican las Directivas 78/660/CEE y 83/349/CEE del Consejo y se deroga la Directiva 84/253/CEE del Consejo.
En España, como fácilmente puede con-cluirse, llevamos un desfase de un año en la incorporación de la propuesta de armonizar los requisitos de auditoría legal(2).
Las Normas Internacionales de Auditoría y la Octava Directiva
En la Directiva se refiere a las Normas In-ternacionales de Auditoría (NIA) y declaracio-nes y normas relacionadas, siempre que sean pertinentes para la auditoría legal. Se conside-ra que se logrará una alta calidad homogénea en las auditorías legales exigidas por el Dere-cho comunitario si son realizadas sobre la ba-se de estas NIAs. No obstante, este ambicioso objetivo, exigiendo la aplicación de un único
(2) Puede verse Martínez Laguna, L y Yubero Hermosa, P: “La armonización de los requisitos de auditoría legal: La nueva Octava Directiva”. Revista Partida Doble, nº 186 (páginas 56 a 69), marzo 2007.
grupo de Normas Internacionales de Auditoría, requiere también que sean evaluadas por la Comisión en cuanto a su validez técnica.
De esta forma, el artículo 26 de la Octava Directiva recoge textualmente que “los Esta-dos miembros exigirán que los auditores lega-les y las sociedades de auditoría efectúen las auditorías legales de acuerdo con las normas internacionales de auditoría adoptadas por la Comisión de conformidad con el procedimien-to mencionado en el artículo 48, apartado 2. Los Estados miembros podrán aplicar una norma nacional de auditoría mientras la Co-misión no haya adoptado una norma interna-cional de auditoría que contemple el mismo aspecto”.
Las Normas Internacionales de Auditoría en la actualidad
Como es conocido, las NIAs son emitidas por el Comité Internacional de Normas de Auditoría y Seguridad (Internacional Auditing and Assurance Standards Board o IAASB), integrante de la Internacional Federation of Accountants (IFAC).
La Comisión Europea podrá decidir sobre la aplicabilidad de las Normas Internacionales de Auditoría siguiendo el procedimiento de Comitología, estando asistida por un Comité, que considerará en sus actividades regulato-rias futuras los comentarios emanados de la profesión auditora siempre que se cumplan determinados requisitos (aceptadas a escala internacional, elaboración con el procedimien-to, supervisión pública y transparencia apro-piados…).
En España, el ICAC ha constituido un grupo de trabajo para disponer de una tra-ducción de estas normas, consideradas has-ta ahora subsidiarias de las normas técnicas españolas. Se ha comentado por los están-dares inmersos en el denominado Proyecto Claridad (Clarity Project) del IAASB. En es-te proyecto, las 36 NIAs clarificadas tendrán efecto para la auditoría de los estados conta-bles cuyos ejercicios comiencen el 15 de di-ciembre de 2009, o después de esa fecha. El IAASB ha acordado no emitir ninguna norma adicional que tuviera vigencia en los próxi-mos dos años a partir de la fecha indicada, buscando un periodo de estabilidad norma-tiva que permita a los auditores, reguladores y otros involucrados en las funciones de au-
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ditoría poder entender e implementar estas normas. Como resulta obvio, dichas normas están escritas en inglés, siendo de difícil in-terpretación, y además suponen un nuevo conjunto normativo, pues se han producido cambios sustanciales.en aproximadamente la mitad de las NIAs, mediante un proceso de revisión.
El grupo de trabajo constituido por el ICAC espera finalizar la traducción, lo que conlleva a su vez un proceso de adaptación de las nor-mas, el próximo año 2010.
En este contexto, los profesionales espa-ñoles, representados mayoritariamente en el Instituto de Auditores Censores Jurados de Cuentas, se han manifestado diciendo incluso que la adecuada transposición de la Directiva podría y debería desembocar en una nueva Ley de Auditoría de Cuentas, para que se pu-dieran eliminar, redefinir o tratar los aspectos más relevantes que quedan expuestos en la Directiva.
Las Normas Internacionales de Auditoría relacionadas con la materialidad
Vamos a citar las NIAs actuales que deberán ser tenidas en cuenta en la temática que preten-demos abordar, como futuro referente, dentro de la materialidad o importancia relativa(3):
– La NIA 320 (Revisada y reformulada): Significación en el planeamiento y desarrollo de la auditoría. Trata la responsabilidad del auditor al aplicar el concepto de materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría de los estados financieros.
– La NIA 450 (Revisada y reformulada): Evaluación de las distorsiones identificadas du-rante la auditoría. Plantea la responsabilidad del auditor al evaluar el efecto de los errores identi-ficados en la auditoría y de los errores no corre-gidos, si los hubiese en los estados financieros.
Como ha quedado claro, en España, en espera de la adaptación de estos estándares, una vez aprobados por la Comisión Europea, rigen las normas técnicas de auditoría, que establecen reglas en lugar de objetivos. Las
(3) http://www.ifac.org/Members/DownLoads/isa-320-revi-sed-and-redrafted-materiality-in-planning-and-performing-an-audit-and-isa-450-revised-and-redrafted.pdf.
prácticas profesionales necesitan homogenei-zarse con las próximas modificaciones, al estar pendiente una revisión profunda de las normas técnicas generales vigentes desde 1991.
Seguimos nuestra exposición abordando un concepto fundamental para el trabajo del auditor: la importancia relativa. Esto va a su-poner un punto de partida para reflexionar so-bre este concepto en el ámbito de auditoría, pero también en el contable.
LA IMPORTANCIA RELATIVA EN CONTABILIDAD
En el ámbito contable, el principio de im-portancia relativa es de aplicación obligato-ria. Forma parte de los principios contables, integrantes del Marco conceptual de la Con-tabilidad, que constituye la primera parte del Plan General de Contabilidad, que entró en vigor el 1 de enero de 2008 como culmina-ción del proceso de armonización de las nor-mas contables en la Unión Europea(4).
(4) Puede verse Martínez Laguna, L y Yubero Hermosa, P: “Cambios más significativos de la reforma mercantil en ma-teria contable”. Revista Partida Doble, nº 183 (páginas 10 a 22), diciembre 2006.
El principio de importancia relativa
se deberá decidir y aplicar atendiendo
a las circunstancias concretas de cada
caso, por parte del empresario
individual o los administradores, no
siendo posible establecer un punto de
corte a partir del cual la información
pueda considerarse material de forma
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En el desarrollo del registro y valoración de los elementos de las cuentas anuales, constituye una guía, ya que los principios y criterios contables se deben emplear tenien-do en consideración la importancia relativa en términos cuantitativos o cualitativos de la in-formación resultante. Se trata de que la infor-mación expresada en los estados contables
sea material, lo que persigue que su omisión o su presentación inade-
cuada pueda afectar signifi-cativamente, según deter-
mina el PGC, a la expre-sión de la imagen fiel, y por tanto a la utilidad de
la información en la toma de decisiones.
Además de considerar la in-formación en términos cuantitativos, deberá tenerse en cuenta cualitativamene. Recorde-mos que la información financiera debe atri-buirse una serie de características cualitativas o atributos que resulten coherentes con el objetivo previamente establecido. Las carac-terísticas básicas que deben ofrecer los datos que aporta la información financiera son:
– Relevancia, para cumplir los objetivos de sus usuarios.
– Fiabilidad, para quienes utilizan dicha in-formación.
La relevancia de la información económi-co-financiera para el usuario que toma deci-siones implica la necesidad de que solamente maneje aquella información que resulte nece-saria para sus fines. Conlleva comprensibili-dad, comparabilidad, oportunidad y, a su vez, que la información resulte completa.
Por otro lado, la fiabilidad representa la necesidad de que los datos que se manejan no se encuentren sesgados, toda vez que la implantación práctica del principio recono-ce la naturaleza aproximada de ciertas me-diciones contables y la posible aparición de componentes subjetivos en las soluciones que tienen que encontrar y decidir los exper-tos. Por consiguiente, denotaría confianza por parte de los usuarios sobre la razonabi-lidad de las soluciones por las que se opta, por ejemplo cuando haya que seleccionar y aplicar diferentes políticas contables; en una filosofía global que nos conduce a la imagen fiel.
Definiciones del principio contable de importancia relativa
Plan de 1990“Podrá admitirse la no aplicación estricta de algunos de los principios contables siempre y cuando la importancia relativa en términos cuantitativos de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere las cuentas anuales como expresión de la imagen fiel a la que se refiere el apartado I”.
Plan de 2007“Se admitirá la no aplicación estricta de algunos de los principios y criterios contables cuando la importancia relativa en términos cuantitativos o cualitativos de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la expresión de la imagen fiel. Las partidas o importes cuya importancia relativa sea escasamente significativa podrán aparecer agrupados con otros de similar naturaleza”.
Como se puede apreciar respecto a las definiciones, se ha dado un paso con la publicación del nuevo Plan Contable, ya que el Real Decreto 1643/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprobaba el Plan del 90, no tenía en cuenta el término cualitativo, situación que sí contempla el nuevo Plan, y se produce un acercamiento a las NTA, ya que éstas sí recogen las dos situaciones cuando emplea los calificativos de magnitud y de naturaleza de un error.
Aunque posteriormente nos referiremos específicamente al ámbito de la auditoría, cabe recordar, citando el artículo 3º del Re-glamento de la Ley de auditoría, que “la au-ditoría de cuentas anuales consistirá en veri-ficar y dictaminar si dichas cuentas expresan la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la Empresa o Entidad auditada, así como el resultado de sus operaciones, de acuerdo con los principios y normas de conta-bilidad generalmente aceptados”. Queda claro que cualquier principio contable, en nuestro caso el de importancia relativa, es de obliga-do cumplimiento y debe ser el mismo para el profesional encargado de llevar los registros contables y tomar las decisiones, a partir de la información económico-financiera suminis-trada por los estados contables obligatorios, y por el auditor que revisa y emite una opinión sobre los mismos.
De cualquier manera, este principio de im-portancia relativa se deberá decidir y aplicar atendiendo a las circunstancias concretas de cada caso, por parte del empresario individual
términos cuantitativos o cualitativos de la in-formación resultante. Se trata de que la infor-mación expresada en los estados contables
sea material, lo que persigue que su omisión o su presentación inade-
cuada pueda afectar signifi-cativamente, según deter-
mina el PGC, a la expre-sión de la imagen fiel, y por tanto a la utilidad de
la información en la toma de decisiones.
Además de considerar la in-
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o los administradores, no siendo posible es-tablecer un punto de corte a partir del cual la información pueda considerarse material de forma general. Aunque puede apreciarse el coste de elaboración de información más pre-cisa y la mayor utilidad que pueda proporcio-nar a los usuarios de las cuentas anuales en su toma de decisiones económicas.
El Plan del 90 buscaba suministrar in-formación a propietarios y acreedores con el fin de controlar y proteger el patrimonio, rindiendo cuentas. Por su parte, el nuevo Plan va dirigido principalmente a proteger al mercado, los inversores y analistas, con la intención de evaluar la situación presen-te y futura de la empresa, busca la claridad de la información contable sobre la base de un razonable conocimiento de las activida-des económicas, de la contabilidad y de las finanzas empresariales de los usuarios de las cuentas anuales.
En este punto, creemos conveniente traer a la memoria el seguimiento de los pronuncia-mientos internacionales derivados de la direc-ta aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad adoptadas por Europa en las cuentas anuales consolidadas de los grupos admitidos a cotización. Aunque no es extensi-ble a las cuentas anuales individuales, deben ir en sintonía con estas NIC/NIIF y, por consi-guiente, constituyen un referente en aquellos aspectos sustanciales que dichos Reglamen-tos regulan con carácter obligatorio.
En este contexto, las Normas Internacio-nales tienen como objetivo suministrar infor-mación de utilidad para la toma de decisiones en los mercados de capitales por los inverso-res y por quienes puedan asesorarles de for-ma especializada. Aparece el referente de la materialidad, incluso con una definición, den-tro de unas consideraciones generales.
NIC 1. Presentación de estados financieros. Consideraciones generales sobre Importancia relativa y agrupación de datos
Apuntamos las ideas sobre este concepto en la norma de referencia:
• Lamaterialidad (o importancia relativa), yla consiguiente presentación, tiene en cuenta si su omisión pudiera tener influen-cia en las decisiones económicas que to-
man como referente los estados financie-ros, sea en el cuerpo principal o en las no-tas a los mismos. La importancia relativa, en función de las circunstancias, depende, como factores más significativos, de la na-turaleza de la partida y su importe (o una combinación de ambas).
• Cadapartidaqueposealasuficienteimpor-tancia relativa debe ser presentada por se-parado en los estados financieros. Las par-tidas de gran importe que difieren en su naturaleza o su función son objeto de pre-sentación por separado.
• Siunapartidaconcretanoresultasignifica-tiva individualmente, se agregará con otras de similar naturaleza o función. Por ejem-plo, en el caso de los activos, los elemen-tos individuales que tengan la misma natu-raleza y función se suelen agregar, incluso si los importes individuales son elevados.
• Noesnecesariocumplirlopreceptuadoenlas Normas Internacionales de Información Financiera sobre presentación, si la infor-mación correspondiente resulta poco signi-ficativa.
LA IMPORTANCIA RELATIVA EN AUDITORÍA
El trabajo del auditor no es una revisión completa sino un examen selectivo. Las ac-tuaciones del auditor al aplicar las NTA y al decidir el tipo, la extensión y el momento de efectuar los procedimientos a realizar están regidas por tres conceptos fundamentales: juicio profesional, riesgo de auditoría (relativo o probable) e importancia relativa (materiali-dad).
La importancia relativa se define, en el apartado 2.5.16 de las Normas Técnicas de Auditoría sobre ejecución del trabajo, como “la magnitud o naturaleza de un error (inclu-yendo una omisión) en la información finan-ciera que, bien individualmente o en su con-junto, y a la luz de las circunstancias que le rodean, hace probable que el juicio de una persona razonable, que confía en la informa-ción, se hubiera visto influenciado o su deci-sión afectada como consecuencia del error u omisión” .
Se deduce la relación entre el concepto de importancia relativa y riesgo de auditoría,
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que no aparece tratado en la norma españo-la, salvo para manifestar que en la evaluación del riesgo probable(5), debe considerarse el criterio de importancia relativa y viceversa, al ser interdependientes. Si se alcanza un nivel aceptable de importancia relativa, el riesgo de auditoría se reduce, y viceversa.
Como es conocido, el riesgo final del audi-tor es una combinación del riesgo inherente, en el que el auditor no puede influir, aunque lógicamente sí puede evaluar; del riesgo de control interno, en el que sí puede influir aun-que no de forma inmediata, a través de las re-comendaciones que efectúe a la Dirección en su informe; y, finalmente, del riesgo de no de-tección, sobre el que tiene influencia y, sobre todo, responsabilidad.
Por consiguiente, se produce una rela-ción más directa entre la importancia rela-tiva y el riesgo de no detección por la posi-bilidad de existencia de un error u omisión significativo que hubiera sobrepasado el filtro del control interno y también pasara
(5) Apartado 2.5.17 de las NTA sobre ejecución del trabajo:“La consideración del riesgo probable supone la posibilidad de que el auditor no detecte un error significati-vo que pudiera existir en las cuentas, por la falta de evi-dencia respecto a una determinada partida o por la obten-ción de una evidencia deficiente o incompleta sobre la mis-ma”
desapercibido si el auditor no demuestra su competencia y juicio profesional poniéndolo de manifiesto en su opinión, contenida en el informe. Es aquí donde se maneja como criterio de decisión la importancia relativa, y donde surge la posibilidad de contar con unas guías o tablas de materialidad que no sustituyen la competencia profesional ni el juicio del auditor, pero que le pueden servir de apoyo, y además se apliquen de forma homogénea por la profesión. Como ventaja inmediata, pensemos en la eventual res-ponsabilidad del auditor por una demanda y la posible actuación judicial. Puede justi-ficarse de forma más inmediata el nivel de tolerancia admitido en base a un baremo conocido y establecido.
Por otra parte, si la importancia relativa en auditoría se concibe en términos de un usuario razonable, cabría preguntarse si este usuario es coincidente con el usuario de las cuentas anuales en el ámbito de la contabili-dad; la respuesta con la regulación legal ac-tual es no. En el apartado 1.6 de la NTA sobre importancia relativa que ahora pasaremos a desgranar en sus aspectos más relevantes se cita que “en el caso de un informe de audito-ría de cuentas, este usuario razonable puede identificarse como el conjunto de personas prudentes con una comprensión básica de las cuentas y de lo que éstas pueden repre-sentar”.
Aquí es donde opinamos que existe una contradicción en el desarrollo que han realiza-do las normas técnicas españolas, semejan-te, eso sí, al enfoque adoptado en el ámbito anglosajón, sobre el destinatario genérico del informe, con una comprensión básica y, por tanto, no especializada de las cuentas. Este destinatario requiere unas cifras de materiali-dad más altas, aunque tome igualmente sus decisiones de forma razonada en base a in-formaciones fiables (prudente), que las fijadas por la Dirección de la empresa de cara a ese inversor en mercados de capitales y sus ase-sores, destinatarios de la información finan-ciera en el marco contable actual y vigente en nuestro país.
La contradicción existe porque el concep-to de importancia relativa en el ámbito de la emisión del informe se fija para un destina-tario que no es plenamente coincidente con el usuario de las cuentas anuales. Pero co-mo sabemos, el auditor está emitiendo una
La relación entre el concepto de
importancia relativa y riesgo de
auditoría no aparece en la norma
española, salvo para manifestar que
en la evaluación
del riesgo probable debe
considerarse el criterio de
importancia relativa y viceversa
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opinión sobre la formulación de las cuentas anuales de acuerdo con los principios y nor-mas de contabilidad generalmente acepta-dos, que guarden uniformidad con el ejerci-cio anterior para lograr la comparabilidad de la información, incluyendo información nece-saria y suficiente, para finalmente verificar si se muestra la imagen fiel del patrimonio, situación financiera y resultado de sus ope-raciones.
Si el auditor debe recurrir al concepto de importancia relativa para determinar el alcance del trabajo a realizar, con el fin de evaluar los impactos que puedan incidir en el informe, no parece coherente particula-rizar en un usuario específico que pudie-ra tomar decisiones equivocadas, sobre la base de una materialidad más alta que la cifra manejada por el criterio de los admi-nistradores en el ámbito contable. En el ac-tual PGC no se incluye una cuantificación como sí lo hace la NTA, que de alguna for-ma permite clarificar cuando un tema es o no importante desde el punto de vista de la importancia relativa. Esto puede dar lugar a diversas interpretaciones, puesto que lo que es importante para uno, tal vez no lo sea para otro.
Evidentemente, en esta orientación de la norma técnica, se ha tenido en cuenta el fac-tor coste en la verificación y dictamen sobre la información, que necesita un nivel de eviden-cia necesario para formar el juicio profesional. Con la obtención de un mayor nivel de evi-dencia, aumenta el tiempo para la realización de la auditoría y su coste, por lo que habría que evaluar si ese mayor nivel de evidencia proporciona una utilidad final también supe-rior en los resultados que se obtendrían bajo los niveles de materialidad.
Ahondando en la idea, si existe una re-lación entre los niveles de materialidad y el coste de la auditoría, no es igual una audi-toría que dirige su informe a un usuario que requiere unos niveles más altos (más aleja-dos de la exactitud/razonabilidad de las cifras contables) de materialidad que las utilizadas y requeridas por los inversores y, en general, a los usuarios de estados financieros, que no tienen una comprensión básica de los docu-mentos contables.
No estamos apostando tampoco por el mismo nivel de materialidad entre el ámbito
contable y el de auditoría, principalmente de cara a la emisión del informe, y sí porque el concepto sea el mismo y el auditor tome las cifras de materialidad en el ámbito contable como punto de referencia para fijar la mate-rialidad que aplica en su trabajo. En esto inci-diremos posteriormente, porque ha cambiado radicalmente el modelo contable, lo que debe hacernos reflexionar sobre el contenido de la NTA sobre importancia relativa, que es ple-namente válida en sus aspectos sustancia-les, pero que nos da el punto de partida para reflexionar sobre algunas referencias de su contenido.
LA NORMA TÉCNICA DE AUDITORÍA SOBRE EL CONCEPTO DE IMPORTANCIA RELATIVA
La norma publicada por Resolución del ICAC de 14 de junio de 1999 (BOICAC nº 38) es de aplicación obligatoria desde julio de 1999.
Como mencionamos en la introducción a este trabajo, vamos a exponer los aspec-tos más relevantes, en el contexto del nuevo marco contable normativo.
Podemos desglosar el objeto de esta nor-ma en cuatro reglas fundamentales:
1) El concepto de importancia relativa es in-herente al trabajo del auditor, por tanto deberá tenerlo en cuenta en todas las eta-pas del trabajo de auditoría, es decir, des-de la planificación, pasando por los proce-dimientos, hasta la emisión del informe.
2) Esta norma establece unas bases que ayuden al auditor a planificar y evaluar el efecto que sobre su informe pueden tener las incidencias, que en su caso, resulten de sus comprobaciones.
3) La norma no pretende sustituir el juicio profesional del auditor en cada caso con-creto, partiendo de la base que no existen criterios rígidos y objetivos que permiten definir con carácter general que es o no significativo, o muy significativo.
4) Se establecen unos parámetros que pue-den servir de guía, y sólo a título orienta-tivo, para la evaluación de la importancia relativa en la emisión del informe de audi-toría.
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Importancia relativa en la planificación de la auditoría
En el apartado 2.3.12 de las Normas Téc-nicas de Auditoría sobre ejecución del traba-jo “requiere que el auditor desarrolle y docu-mente en su plan global, la determinación de los niveles o cifras de importancia relativa y su justificación, dejando evidencia en los pa-peles de trabajo”
La documentación del plan global de au-ditoría recibe el nombre de Memorándum de Planificación. Como contenido mínimo, incluye la evaluación del grado de fiabilidad de los sistemas de contabilidad y del control interno, identificando el riesgo de auditoría o probabilidades de error que puedan deri-varse.
El desarrollo normativo, en las fases pre-vias a la emisión del informe, se limita a esta-blecer ciertos principios generales de carácter cualitativo.
Finalmente, la NTA sobre importancia re-lativa matiza que “la importancia relativa de planificación ha de ser inferior a aquélla que el auditor utiliza para formular su opinión”. Por consiguiente, las cifras de materialidad serán inferiores que las manejadas en el informe.
Con la Planificación, el auditor se hace una primera idea sobre las condiciones ini-ciales, pasando posteriormente de la evalua-ción de un riesgo general a uno más especí-fico, que finalmente guía la preparación de los programas de auditoría que tienen que aplicarse.
Se requiere conocer por adelantado cier-tas cuestiones de presentación de estados financieros que pueden denotar una atención especial en el transcurso de la auditoría. Ana-lizando la situación y evolución de magnitu-des e índices relevantes, determina la cohe-rencia de las cifras del balance y la cuenta de resultados. Por este motivo, se sugiere utilizar bases para el cálculo de la materialidad que logren una pautas de conducta homogéneas para todos los profesionales, en planificación genérica, que puedan estar relacionadas con el tamaño de la entidad, tales como resulta-dos de la entidad, volumen de negocio, fon-dos propios y total de activos.
En este contexto, la problemática de la materialidad se resuelve adoptando la al-ternativa de carácter técnico más conve-niente según la estrategia de auditoría, pa-ra las circunstancias específicas de cada trabajo, según las prácticas profesionales seguidas por los auditores o las firmas de auditoría.
Importancia relativa en la ejecución del trabajo
Podemos considerar que el Programa de auditoría es el resultado principal de la fase de Planificación. Desde un punto de vista profesional, se utilizan Programas de tra-bajo estándar, en los que figuran los proce-dimientos que se consideran de aplicación general a un gran número de empresas en función de su tipología, aunque dando la posibilidad al auditor de introducir cambios puntuales.
El Programa debe incluir:
– Una descripción detallada de áreas significativas o ciclos de actividades, a par-tir del criterio de importancia relativa en Planificación (Posibilidad de ir cubriendo el examen de los grupos de cuentas principa-les del Balance y Cuenta de pérdidas y ga-nancias).
– Objetivos de auditoría a cubrir para ca-da área.
– Detalle de las pruebas (Alcance y exten-sión de las mismas).
– Sistema de selección de las muestras sobre las que se efectuarán las pruebas.
Todos aquellos procedimientos
que no se puedan realizar se
considerarán una limitación al alcance
de auditoría, y así se deberá reflejar
en el informe
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– Contendrá un resumen de las carac-terísticas de efectividad y deficiencias en el control interno tomadas en cuenta para deter-minar el momento de realización y alcance de los procedimientos de auditoría.
– Una definición de los niveles de riesgo y de error admisible, según el establecimiento de niveles de importancia relativa particular, requiriéndose disponer de un importe máximo tolerable de errores para cada área, que hay que cuantificar y que incide sobre la intensi-dad de las pruebas. Evidentemente, se re-quieren análisis más extensos si la tolerancia asignada es inferior.
Como cita la NTA, “este error tolerable nunca ha de ser mayor que la importancia re-lativa fijada en la fase de planificación y, por tanto, será una fracción de aquella”.
Esta importancia relativa particular es con-secuencia de la asignación o distribución de la materialidad global para cada área. En su cuantificación, se consideran factores genéri-cos, como la experiencia del auditor y la natu-raleza y magnitud de los errores esperados.
Una vez realizado el trabajo, cuando se comparen los errores esperados con la toleran-cia asignada, se dispondrá de la evaluación del resultado de las pruebas de las áreas individua-les, para concluir si se logró el objetivo de audi-toría. Si se producen diferencias que superen el error tolerable, o existan limitaciones al alcance o incertidumbres, debe procederse a su evalua-ción individual y su posible relación con otras in-cidencias del resto de áreas, a efectos de su in-forme. Independientemente de esta evaluación el auditor habrá de plantearse si debe extender sus procedimientos de auditoría.
Apuntamos, en las Normas Internaciona-les de Auditoría, que la consideración de la materialidad en la planificación tiene en cuen-ta niveles de materialidad más reducidos pa-ra ciertas partidas especiales. Tanto en plani-ficación como en ejecución del trabajo tiene como objetivo reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo; con las nove-dades más significativas de referenciar la na-turaleza y las causas de las incidencias que debe considerar durante su trabajo, distin-guiendo entre fraudes y errores, incluyendo pautas de la comunicación y requerimientos que debe producirse con la Dirección de la entidad auditada.
Importancia relativa en la emisión del informe
Según la NTA sobre informes, se entiende por aspectos significativos todos aquellos que superen los niveles o cifras de importancia re-lativa aplicados en el trabajo. Los niveles o ci-fras de importancia relativa y las razones que los justifican y avalan deberán quedar deter-minados en los papeles de trabajo en los que se consigne el plan global de auditoría.
De acuerdo con la tabla orientativa de la norma española y en relación con el porcen-taje así obtenido, las circunstancias -agre-gadas o individualmente- se catalogarían de acuerdo con el criterio que recogemos en la siguiente tabla:
Clasificación de las circunstancias en función de los porcentajes
TRAMO (%) SUCESO
Por encima del límite superior Muy significativa
Entre el límite inferior y superior
Significativa o a juicio del auditor
Por debajo del límite inferior No significativa
Otro tema de relieve es qué considera el au-ditor como significativo, muy significativo o no significativo. Estos conceptos son muy rele-vantes a la hora de emitir el Informe en uno u otro sentido. Y, además, esa cualificación se apoya a la vez en las tablas incluidas en una Norma Técnica sobre lo que se denomina “ci-fras de importancia relativa” y en el juicio del propio auditor. La cuestión es que esa deter-minación inicial que hace el auditor de lo que considera significativo o no, en las cuentas
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anuales en su conjunto o para cada área con-table a auditar, es clave para el tamaño de las muestras que examina y para sus conclusio-nes acerca de lo que admite o no como válido en su trabajo.
Sin embargo, puede no resultar recomen-dable aplicar únicamente la tabla para catalo-gar cada situación, sino, por el contrario y de acuerdo con la norma técnica, la clasificación de tales circunstancias habrá de basarse en la experiencia y profesionalidad del auditor que deberá tener presente aspectos tales como el sector de actividad en que opera la compañía, la existencia de una o varias cir-cunstancias a clasificar, etcétera.
Como resultado de su trabajo, el auditor puede encontrarse con alguna de las circuns-tancias con posible efecto en la opinión, que deberán ser consideradas en su conjunto, pa-ra evaluar si son “significativas” o “muy signi-ficativas” en relación con las cuentas anuales auditadas, lo que conduce a un tipo de opi-nión con salvedades o a una opinión desfavo-rable o denegada. Pasamos a recordarlas:
a) Limitación al alcance
El alcance del trabajo en auditoría está referido al conjunto de procedimientos de au-ditoría considerados necesarios de acuerdo a las circunstancias, para lograr los objetivos de la auditoría realizada. Todos aquellos procedi-mientos que no se puedan realizar se consi-derarán una limitación al alcance de auditoría, y así se deberá reflejar en el informe.
Hay ocasiones que se impo-ne por parte de la entidad examinada alguna limita-ción al trabajo del auditor; por ejemplo, cuando al de-sarrollar los términos del encargo, se especifica que no se llevará a cabo un procedimiento de audito-ría que el auditor cree ne-cesario. Otras veces exis-
ten circunstancias que pueden imponer alguna limitación al alcance; por
ejemplo, cuando el nombramiento del auditor se realiza en un momento que no
le permite estar presente en el recuen-
to y posterior valoración de Inventarios. Tam-bién se presentan limitaciones al alcance cuando, a criterio del auditor, los registros contables de la entidad son inadecuados o in-completos, incluso por destrucción accidental de los mismos, o cuando no puede aplicar al-gún procedimiento de auditoría que se consi-dera conveniente para lograr los objetivos.
El tipo de opinión es con salvedades cuan-do exista limitación al alcance del trabajo rea-lizado.
El tipo de opinión es denegada cuando no se ha obtenido la evidencia necesaria por li-mitaciones al alcance. Pueden existir además errores o incumplimiento de principios o cam-bios en los mismos, incluyéndose en estos casos las salvedades correspondientes.
b) Error o incumplimiento de principios y normas de contabilidad generalmente aceptados
El tipo de opinión es con salvedades o desfavorable cuando existan, con el calificati-vo de significativos o muy significativos, erro-res (intencionados o no) o incumplimiento de principios contables, incluyéndose la posibili-dad de cambios no justificados en principios contables, omisiones de información o defec-tos de los desgloses de las notas explicativas en la Memoria. También en lo referente a he-chos posteriores; o a la presentación inapro-piada de los estados contables en los mode-los obligatorios, por no seguir el formato y la clasificación de partidas establecidos.
c) Incertidumbres
Se trata de situaciones que tienen relación con la ocurrencia o no ocurrencia de ciertos eventos inciertos en el futuro que no están enteramente bajo el control de la entidad.
El desenlace final puede tener incidencia significativa, positiva o negativa, en el patri-monio, o en la cuenta de pérdidas y ganan-cias, pero no se puede cuantificar razonable-mente.
El tipo de opinión es denegada cuando no se ha obtenido la evidencia necesaria por in-certidumbres. Pueden existir además errores o incumplimiento de principios o cambios en los mismos, incluyéndose en estos casos las salvedades correspondientes.
ditoría considerados necesarios de acuerdo a las circunstancias, para lograr los objetivos de la auditoría realizada. Todos aquellos procedi-mientos que no se puedan realizar se consi-derarán una limitación al alcance de auditoría, y así se deberá reflejar en el informe.
Hay ocasiones que se impo-ne por parte de la entidad examinada alguna limita-ción al trabajo del auditor; por ejemplo, cuando al de-sarrollar los términos del encargo, se especifica que no se llevará a cabo un procedimiento de audito-ría que el auditor cree ne-cesario. Otras veces exis-
ten circunstancias que
ejemplo, cuando el nombramiento del auditor se realiza en un momento que no
le permite estar presente en el recuen-
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El tipo de opinión es con salvedades cuan-do se ponen de relieve incertidumbres signifi-cativas que no pueden cuantificarse de forma objetiva.
De igual forma, en el contexto de una opi-nión desfavorable pueden existir incertidum-bres que motiven la inclusión de salvedades adicionales.
d) Cambios en principios y normas contables respecto a los aplicados en el ejercicio anterior
El tipo de opinión es con salvedades (o desfavorable). Si el efecto es significativo, se incluirá como salvedad y se cuantificará el efecto en el informe, o se incluirá como sal-vedad y se cuantificará el efecto en nota de la Memoria, lo que ocurre exclusivamente si el efecto no es significativo.
Estas circunstancias están ligadas a una serie de incidencias, y la mayor o menor sig-nificación de éstas es consecuencia de eva-luar aspectos cuantitativos, por su magnitud monetaria, pero también aspectos cualita-tivos, por la naturaleza de las mismas y por las características de la información, como quedó expuesto. Si la información es relevan-te y fiable, con sus características asociadas, será la suficiente y necesaria para poder rea-lizar un análisis y comprensión adecuada. Co-mo factores cualitativos, se pone como ejem-plo los cambios contables y la existencia de partidas extraordinarias.
Al evaluar el efecto de una incidencia que pudiera resultar con importancia relativa, el auditor considera la magnitud monetaria indi-vidual de los errores, omisiones de informa-ción y cambios de principios y normas conta-bles, considerando el efecto sobre las cuen-tas anuales tomadas en su conjunto; o los potenciales efectos de las limitaciones al al-cance e incertidumbres, cuyo desenlace final no puede cuantificar razonablemente. Adicio-nalmente, puede analizar la relación con otras cifras de los estados contables que se vieran afectadas. En la NTA, en el epígrafe 5.4, se cita como ejemplo el posible efecto sobre el epígrafe del activo, pasivo, ingreso o gasto al que pertenece, el activo o pasivo circulante, el activo total, la cifra de negocios, los resulta-dos de actividades ordinarias, los resultados antes y después de impuestos y los fondos propios.
Otro factor a considerar es su efecto so-bre la rentabilidad y otros ratios financieros, donde se especifica el de liquidez, capital de trabajo y relación deuda patrimonio.
La opinión desfavorable o denegada, liga-da a la calificación de las circunstancias rela-tadas como muy significativas, precisa ade-más la concurrencia de más de una inciden-cia significativa con efecto en diversos epígra-fes del Balance y de la Cuenta de pérdidas y ganancias, de forma que su efecto conjunto distorsione la imagen fiel, o pueda distorsio-nar la imagen fiel, para el caso de limitación al alcance o incertidumbres.
CAMBIOS EN EL MODELO CONTABLE PARA EVALUAR LA IMPORTANCIA RELATIVA
Fundamentalmente, los elementos de las cuentas que la norma contempla como base sobre la que aplicar un coeficiente para calcu-lar la materialidad son:
– Resultados de la entidad– Volumen de negocio– Fondos propios– Total de los activos
Dado que la consulta se orienta hacia los parámetros orientativos de estos elementos, y al haberse producido una modificación sus-tancial en el marco contable en vigor, tanto en lo que se refiere al Marco Conceptual como en relación con la definición y contenido de algunas magnitudes contables y de epígrafes,
El concepto de importancia relativa
es inherente al trabajo del auditor y
deberá tenerlo en cuenta en las
etapas de planificación,
procedimientos y hasta la emisión del
informe
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partidas y agrupaciones de los modelos del Balance y Cuenta de pérdidas y ganancias, exponemos a continuación lo que el auditor deberá tener en cuenta a lo largo de su tra-bajo, tanto en la etapa de planificación como ejecución y en la emisión de su informe.
a) Resultados de la entidad
El resultado de actividades ordinarias con el nuevo Plan General de Contabilidad expresará, de acuerdo con la nueva estruc-tura de la Cuenta de pérdidas y ganancias, el Resultado de las operaciones continuadas antes de impuestos que será la suma del Resultado de Explotación y el Resultado Fi-nanciero.
Por su parte, el Resultado de Explotación engloba el resultado obtenido por la actividad principal de la entidad, además de otras acti-vidades realizadas de manera accesoria a la principal. Los componentes del Resultado de Explotación vienen dados por la cifra de nego-cios, los consumos de existencias, los gastos de personal, los servicios exteriores y las amor-tizaciones.
Del mismo modo, el Resultado Financiero recoge los resultados relacionados con las inver-siones financieras y con la financiación ajena.
Hemos de señalar que, además de los ingresos y gastos imputados al ejercicio, hay otros ingresos y gastos, que el nuevo PGC representa como novedad, que se imputan directamente al patrimonio neto de la empre-sa, destacando, entre otros, los resultados
positivos o negativos obtenidos por variacio-nes en instrumentos financieros que repre-sentan activos financieros disponibles para la venta.
b) Volumen de negocio
El Plan General de Contabilidad alude a la cifra anual de negocios, en la Norma 11ª de elaboración de las cuentas anuales, de la siguiente manera: “El importe neto de la cifra anual de negocios se determinará deduciendo del importe de las ventas de los productos y de las prestaciones de servicios u otros ingre-sos correspondientes a las actividades ordi-narias de la empresa, el importe de cualquier descuento (bonificaciones y demás reduccio-nes sobre ventas) y el del impuesto sobre el valor añadido y otros impuestos directamente relacionados con las mismas, que deban ser objeto de repercusión”.
Esta definición va en consonancia con la utilizada hasta ahora, salvo por la conside-ración de los “Descuentos sobre ventas por pronto pago”, que aparecen en las definicio-nes contables, en la cuenta 706 del PGC, co-mo “Descuentos y asimilados que conceda la empresa a sus clientes por pronto pago, no incluidos en factura”.
c) Fondos propios
Los Fondos propios en el Plan del 90 re-presentaban una parte del Pasivo, mientras que con el nuevo PGC figuran como una par-te del Patrimonio neto.
Además, la composición de los Fondos propios ha variado ya que las acciones y par-ticipaciones que anteriormente mantenía la empresa en cartera (adquisición de sus pro-pias acciones o participaciones emitidas por ella misma, asimilándose. también el término autocartera en el caso de la adquisición de las acciones emitidas por la sociedad domi-nante, en el supuesto de existir un grupo de empresas) figuran, en la actualidad, minoran-do estos Fondos propios. En la nomenclatura contable actual se tratan como instrumentos de patrimonio propio(6).
(6) Según el Plan General de Contabilidad, se trata de ins-trumentos financieros que se incluyen dentro de los Fon-dos propios. Siguiendo el PGC, las acciones ordinarias emitidas se consideran instrumentos de patrimonio propio; y las transacciones realizadas con acciones propias esta-rían enmarcadas en este concepto.
El Programa debe incluir, entre
otros elementos, una descripción
detallada de áreas significativas o
ciclos de actividades, a partir del
criterio de importancia relativa en
Planificación
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Queremos resaltar los nuevos límites más amplios cuando una sociedad compra accio-nes propias a terceros en el mercado secun-dario o de negociación, tras la nueva redac-ción de los artículos 75 y 76 del Texto Refun-dido de la Ley de Sociedades Anónimas, mo-dificados por la Disposición final primera de la Ley 3/2009 de 3 de abril sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, que entró en vigor el pasado 4 de julio. Se es-tablece que “el valor nominal de las acciones propias no podrá exceder al veinte por ciento del capital suscrito, quedando establecido en el diez por ciento si la sociedad fuese cotiza-da”.
Igualmente, el Capital que está pendiente de exigir a los accionistas, y que en el ante-rior Plan figuraba como un componente del activo, aparece minorando la partida contable de Fondos propios.
Destacamos que con la nueva regulación contable, siguiendo el Marco conceptual de la Contabilidad, en la contabilización de las ope-raciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica. A partir de este principio se han excluido de los Fondos pro-pios algunas clases de acciones, que se clasificarán como pasivos fi-nancieros.
Es el caso de de-terminadas acciones rescatables que só-lo pueden ser emiti-das por sociedades anónimas cotizadas. Nos referimos a ins-trumentos f inancie-ros donde se prevea su recompra obligatoria por parte del emisor, o que otorgue al tenedor el derecho a exigir al emisor su rescate en una fecha y por un importe determinado o determinable.
Se trata de instrumentos financieros con apariencia de instrumentos de pa-trimonio que, realmente, y a través del análisis de los acuerdos entre emisor y accionistas, representan una obligación para la empresa. Por consiguiente, se reconoce-rán, valorarán y presentarán como pasivos, a efectos contables. Si por el contrario, el derecho de rescate lo pudiera ejercer la so-
ciedad emisora exclusivamente, estaríamos en presencia de acciones rescatables que contablemente se encuadrarían en la cifra contable de Capital social.
También es el caso de las acciones o par-ticipaciones sin voto. Se trata de instrumentos financieros que contemplen la recepción de una remuneración predeterminada, siempre que haya beneficios distribuibles. Su remune-ración tendrá la calificación contable de gasto financiero y no de dividendo, en el sentido de ser contrapartida del resultado del ejercicio. Se pueden prestar a una doble perspecti-va contable, ya que tienen característica de deuda (Pasivo contable) mientras perciben el dividendo adicional, y recuperan su carác-ter de capital (Fondos propios) cuando no lo perciben.
d) Total de los activos
Debemos tener en cuenta la nueva defi-nición de los activos, que agrupará aquellos elementos patrimoniales que sean bienes o derechos propiedad de la empresa o contro-lados por ésta, a través de los cuales puede realizar su actividad. Actualmente, el activo
engloba al activo no corriente (Inmovili-zado) y el activo corriente (Circu-
lante).
El activo corriente com-prenderá los activos vin-culados al ciclo normal de explotación que la empresa espera vender, consumir o realizar en el transcurso del mismo. El
ciclo normal de explota-ción, con carácter general,
no excederá de un año.
Asimismo, se deben incluir aquellos activos cuyo venci-miento, enajenación o realiza-ción se espera que se produzca en el corto plazo. Del mismo modo, englobará los activos fi-nancieros mantenidos para ne-gociar y el efectivo y otros acti-vos líquidos equivalentes.
Por otro lado, todos los elementos que no cumplan las características anteriores, se deben clasificar como activos no corrien-tes. ✽
se clasificarán como pasivos fi-
su recompra obligatoria por parte del emisor, o que otorgue al tenedor el derecho a exigir al emisor su rescate en una fecha y por un importe determinado o
Se trata de instrumentos financieros con apariencia de instrumentos de pa-trimonio que, realmente, y a través del análisis de los acuerdos entre emisor y
zado) y el activo corriente (Circu-lante).
prenderá los activos vin-culados al ciclo normal de explotación que la
consumir o realizar en el transcurso del mismo. El
ciclo normal de explota-ción, con carácter general,
no excederá de un año.
Asimismo, se deben incluir aquellos activos cuyo venci-miento, enajenación o realiza-ción se espera que se produzca en el corto plazo. Del mismo modo, englobará los activos fi-nancieros mantenidos para ne-gociar y el efectivo y otros acti-vos líquidos equivalentes.