estudio comparado impuesto renta dario gonzalez

7/23/2019 Estudio Comparado Impuesto Renta Dario Gonzalez

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Estudio Comparado del Impuestos obre la Re nt a de los Pas e s

Miembros del CIAT

Da ro Gon zlezConsu l tor del Centro Interamer ican o de

Adm inis t rac iones Tr ibuta r ias - CIAT

Centro Interamericano de Administraciones Tributarias

- CIAT -

Panam, Octubre de 1997


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Primera edicin: octubre 1997

Edicin:

Damaris Bolaos

Diseo y diagramacin: Juan Manuel Bermdez Cedeo

Diseo de cubierta: Jos Manuel Canto Valderrama

Secretara Ejecutiva del CIAT

Apartado 2129, Zona 9A

Panam Rep. de Panam

Correo Electrnico: [email protected]

GONZALEZ, Daro

Estudio Comparado del Impuesto sobre la Renta de los Pases

Miembros del CIAT / Daro Gonzlez. Consultor del CIAT. - Panam:

Secretara Ejecutiva,1997.

104p.; ancho17cms. x 24 cms. largo

I. Impuesto sobre la Renta - Ciat II. Investigacin


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Pr l o g o

En cum pl im iento con un o de los propsi tos con qu e fuera cread o

el Centr o Interam er ican o de Admin is t ra c iones Tr ibu tar ias CIAT,

tenemos la sa t is fa ccin d e present ar a la consid erac in d e los

fun cionar ios de las Ad min is t ra c iones tr ibu tar ias d e nuestros pases

miembros y de los es tud iosos en genera l de los temas t r ib u ta r ios ,

este d ocum ento prepara d o, a requer imient o del CIAT, por el abogad o

Da ro Gonzlez, J efe d el Depa rt ament o d e Asesora Lega l Tr ib u ta ri ad e la AFIP DGI, Argent ina .

Este d ocum ento consti tu y e un esfu erzo sistm ico por compar ar

la s caractersti cas d e los sist emas t rib u ta rios d e los pases american os

miembros d e nues t ro Cent ro , sobre la base d e d iversos d ocum entos

pu bl icad os tan to por el CIAT como por otros entes especia l iza d os en

el ram o de la t r ib ut acin, a s como por la exper iencia profesion a l d e

su autor .

Concretam ente, la ta rea ha cons is t ido en efectua r u n es tud io

comp ar ad o de la estru ctura d el Impu esto sobre la Rent a en los pases

d el cont in ente amer icano, de lo cual se ha teni d o como resul ta d o un

anlis is d e la s an a logas y a sim etras del imp uesto. El estu d io se

extend i a a spectos de la a dmin is t ra cin d el tr ibu to ta les como los

in tereses ap l icab les, ta nt o a los crd itos t r ib ut ar ios como a los p agos

ind ebidos d e los contr ib uy entes, la pr escr ipc in, cer t i f icad os de

cum pl im iento f isca l y la organ izac in misma de la Admin is t ra cin

tr ibutar ia .

E l d ocum ento cont iene da tos d e gran ac tua l id ad , los ms

destacab les d e el los se presenta n en tab la s compa ra t ivas para

fac i li ta r e l anl is is y la v isua l d e las tendencias ; s in lugar a d ud as

este docum ento agrega mucho valor a la s mlt ip les inf orma ciones que

sobre la mater ia se cuenta hoy da en n uestra ba se docum enta l .


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Estudio Comparado del Impuesto

s obre la Re nt a de los Pas e sMiembros del CIAT

Da ro Gon zlez

Consult or d el Centro Interamericano de

Adm inis t rac iones Tr ibutar ias - CIAT

SUMARIO: I. Introduccin.- II. Mtodos de imposicin sobre la renta.-III. Principios de imposicin jurisdiccionales.- IV. Exencionestributarias.- iv.1. Exenciones subjetivas.- iv.2. Exencionesobjetivas.- V. Compensacin de prdidas (quebrantosimpositivos). VI. Ganancias de capital.- VII. Alcuotasgenerales.- vii.1. Personas fsicas.- vii.2. Personas jurdicas.-

VIII. Tratamiento de la renta de las sociedades de capital y delos accionistas.- viii.1. Sistema clsico.- viii.2. Sistema deintegracin total.- IX. Beneficiarios del exterior.-

X. Determinacin de la renta en forma real o presunta.-XI. Intereses.- xi.1. Por crditos tributarios.- xi.2. Por pagosindebidos de los contribuyentes. XII. Prescripcin.-

XIII. Certificado de cumplimiento fiscal.- XIV. Organizacinde la Administracin tributaria.- XV. Conclusiones yrecomendaciones.

I. INTRODUCCIN

Si bien en Amrica Latina, entre los aos 1920 y 1935, seasisti a la difusin del Impuesto sobre la Renta, que a partirde entonces comenz a tener una gran trascendencia dentrode los sistemas tributarios, y por ende, se constituy en laprincipal fuente de recursos para la mayora de los estados delcontinente, cabe recordar que con la implementacin del IVA(a partir de la dcada del 60 en Brasil 1y Uruguay, en la del 70

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A nivel estadual.


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en Argentina, Bolivia, Chile, Costa Rica, Ecuador, Honduras,Nicaragua, Panam y Per, en la del 80 hasta la actualidad enColombia, El Salvador, Guatemala, Granada, Hait, Mxico,

Paraguay, Repblica Dominicana y Venezuela)2, el Impuestosobre la Renta qued relegado a un segundo plano.

El auge de los impuestos indirectos ha hecho que enmuchos pases latinoamericanos la recaudacin de los mismoshubiera sido superior a los ingresos de los impuestos directosen una relacin de tres a uno. Como ejemplo de ello puedencitarse los casos de Argentina, Costa Rica, Chile, El Salvador,

Hait, Nicaragua, Paraguay y Per.Por su parte, si se analizan las recaudaciones de los pases

de origen anglosajn, se observa que el Impuesto sobre laRenta constituye el principal tributo. As ocurre en Barbados,Canad, EE.UU., Jamaica y Trinidad y Tobago. En los pasesamericanos, la excepcin la configura Venezuela donde elImpuesto sobre la Renta es el principal tributo en recaudacin.

La necesidad de incrementar los recursos de los estados yotorgarle una mayor estabilidad a la recaudacin, a los efectosde que la misma no dependa exclusivamente del consumo -yas evitar las consecuencias negativas recaudatorias antecuadros recesivos- y por otra parte, la necesidad de dotar a lossistemas tributarios de una mayor equidad, ha hecho que enmuchos pases de Amrica Latina se estn reformulando laspolticas tributarias a los efectos de otorgarle una mayor

relevancia a los impuestos directos.

Esta mayor importancia, a su vez, adquiere especialessignificados por cuanto se ve claramente que la misma nosurgir de la mera elevacin de las alcuotas - mediante la cualse agrava la situacin de los contribuyentes cumplidores deltributo -, sino de la eliminacin de las mltiples exenciones

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2 Limitado al consumo suntuario y a las ventas al mayor.


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que tiene el mismo - que fueron implementadas con motivode la presin ejercida por determinados sectores de lasociedad-, as como tambin del fortalecimiento de las

Administraciones tributarias a los efectos de prevenir laevasin fiscal.

A efectos de poder analizar las analogas as como lasasimetras de la estructura del impuesto en las legislacionesdel continente, efectuaremos un estudio comparado de losmtodos de imposicin sobre la renta, los principios deimposicin jurisdiccionales, las exenciones tributarias, la

compensacin de prdidas (quebrantos impositivos), lasganancias de capital, las alcuotas generales (personas fsicasy jurdicas), el tratamiento de la renta de las sociedades decapital y de los accionistas, la gravabilidad de los beneficiariosdel exterior y las formas de determinacin de la renta (en formareal o presunta).

Adems, realizaremos un estudio comparado de aspectosde la administracin del tributo como lo son: los intereses

aplicables tanto a los crditos tributarios como a los pagosindebidos efectuados por los contribuyentes; la prescripcinaplicable a los efectos de determinar el lmite temporal deexigibilidad de la deuda tributaria; la utilizacin del certificadode cumplimiento fiscal como instrumento para mejorar elcontrol y el cumplimiento fiscal; y se describir la forma deorganizacin de la Administracin fiscal de los pases delcontinente.

Por ltimo, se formularn las conclusiones yrecomendaciones que se consideran adecuadas, tanto sobrela estructura como sobre la administracin del Impuesto sobrela Renta.


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II. MTODOS DE IMPOSICIN SOBRE LA RENTA

La doctrina tributaria distingue entre los siguientes tipos de impos

1) impues to g lobal o s in t t ico , 2) impues to cedular o anal t i co , y 3) l o

Tipo de impo sic in so bre la ren taMt odo de im pos ic ie n l o s p a s e s a m e r ip e r s o n a s f s i c a s r

Impuesto global o sinttico.El tributo involucra la totalidad de lasrentas a nivel del sujeto pasivo, sin importar el origen de la renta -

excepto para facilitar la sntesis final mediante la utilizacin decategoras-, pero sin implicar discriminacin entre las diferentesrentas. Ejemplo de ello son los sistemas aplicados en la Argentinay Chile, que si bien establecen en el impuesto cuatro y dos categoras,respectivamente, el tipo del impuesto involucra la totalidad de la renta.

Cabe destacar a su vez, que este mtodo no se encuentra en formapura en ningn pas, y que los pases que lo aplican admitenexcepciones al mismo3.

Antillas Holandesas,Barbados,

Canad,Costa Rica,Ecuador,Hait,Jamaica,Nicaragua,Rep. Dominicana,Venezuela.

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3 En Argentina, el tratamiento de las sociedades de capital y asimiladas y los supuestos de imposicin real c


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Tipo de im posic in s obre la ren ta M t o d o d e i m p oa p l i c a d o e n l o s r e l a c i n a l a s p e r

Impuesto cedular o analtico. Se tienen tantos gravmenes comolas fuentes que resultan abarcadas por las cdulas. En este sistemaexiste una ntima relacin entre cada impuesto cedular con su fuentede renta (trabajo, capital, combinacin de ambos) y existen tantostributos como las fuentes que resultan abarcadas por las cdulas. Lasprincipales caractersticas de este tipo de gravamen son las siguientes:1) se estructuran con alcuotas proporcionales, 2) las tasasproporcionales son distintas entre s, y 3) los resultados de cadacdula son independientes entre s.

Sistemas mixtos.Como su nombre lo indica, incluyen a los gravmenes

que tienen las caractersticas del impuesto global y del cedular, sinque se los pueda categorizar plenamente en uno u otro tipo degravamen. En esta categora se incluirn los impuestos sobre la rentaque renan las caractersticas de globalidad y a su vez de cedularidad,y no se incluirn los sistemas que, si bien se basan en un tipo global,utilizan rasgos cedulares en forma atenuada a efectos de facilitar lasntesis final, los que - como fue sealado oportunamente - se losincluir en la primera categora descrita.

En forma pura no

continente.

Brasil: Cedular par

actividades rurales; resultante de transmbien o derechos o cesiones de stos; de u

Guatemala:Cedular clos intereses, las dieta

Per: Cedularpara tercera categora - ren

etc.

Cont inuacin


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Cabe destacar a su vez, que en 1970 - de conformidad conlas conclusiones arribadas en un seminario reunido en laciudad de Panam, en el Centro Interamericano de

Administradores Tributarios - se aplicaba el impuesto globalen todos los pases del continente, con excepcin de Bolivia,Chile, Repblica Dominicana, y en parte Ecuador, que habanadoptado el sistema mixto. En el mencionado informe semencionaba a su vez, que en casi todas las legislaciones habarasgos del sistema cedular (entre otros pases, en Argentina,Brasil, Uruguay y Venezuela).

Del anlisis de los sistemas tributarios surge claramente

que el mtodo de imposicin dominante es el de impuestoglobal, encontrndose limitada la aplicacin del sistema mixtoa pocos pases del rea, mientras que el mtodo del impuestocedular en una forma pura no se aplica en ninguna legislacindel continente.

III. PRINCIPIOS DE IMPOSICIN J URISDICCIONALES

En materia de tributacin, existen los denominados

principios de imposicin jurisdiccionales a efectos dedeterminar en qu pas se gravarn las ganancias obtenidaspor los contribuyentes.

En el impuesto bajo anlisis, la doctrina distingue entre elcriterio objetivode vinculacin del hecho imponible con loscriterios subjetivos. La aplicacin del primero, basado en laterritorialidad de la fuente, da lugar alprincipio jurisdiccional

denominado territorial o de fuente,mientras la aplicacin de loscriterios subjetivos (nacionalidad, ciudadana, domicilio,residencia, en forma simple o combinada) dan lugar al principiojurisdiccional de renta mundial.

Por el principio de fuente,los pases que lo aplican, gravantodas las rentas generadas en su territorio. En cambio, porel de renta mundial los pases gravan la renta de sus residentes

y/o nacionales, cualquiera hubiera sido el lugar donde

obtuvieron los respectivos beneficios.


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Ahora bien, en primer lugar los pases exportadores decapital a los efectos de incrementar la recaudacin del impuestoen sus respectivos pases - adems de la aplicacin del

principio de fuente -, aplicaron el principio de la rentamundial, mientras que los pases receptores de capital - entreellos los de Amrica Latina - aplicaban el principio de fuenteo territorial, a efectos de gravar no slo la renta de susresidentes y/o nacionales, sino tambin a efectos de alcanzarcon el tributo a las operaciones efectuadas por inversores deotros pases, especialmente de las naciones ms desarrolladas.

Una consecuencia lgica de la dismil aplicacin indicada,consiste en la doble imposicin internacional del mismo

beneficio, por lo que los pases involucrados, con untrfico econmico importante, suscribieron tratadospara evitar la doble imposicin. A su vez, los pases que aplicanel principio de renta mundial implementaron el mtodo del"tax credit", es decir, el reconocimiento del crdito fiscal porel impuesto abonado en los pases donde se haba generadola renta.

La realidad econmica en materia de transferenciasinternacionales de capitales implic que los pases menosdesarrollados del rea modificaran el criterio fiscal de aplicaren forma exclusiva el principio de imposicin territorial o defuente, combinndolo con la aplicacin del principio deimposicin de renta mundial para sus residentes y/o nacionalesa efectos de atraer inversiones extranjeras y a su vez, no crearestmulos a la transferencia de capitales nacionales al exterior,adoptando idntica actitud que los pases desarrollados queaplican los dos principios en forma combinada.

La adopcin de los mencionadosprincipios de imposicin enforma combinadase constituye tambin en un obstculo a lascomunes prcticas fraudulentas que se efectan en los pasescon vinculacin tributaria en la fuente, en los cuales losresponsables ocultan ganancias obtenidas en el pas para

remitirlas subrepticiamente al exterior, a los efectos de su


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posterior ingreso al pas como ganancias obtenidas en elexterior, y de esta manera regularizar su situacin tributaria- al no encontrarse las mismas gravadas -.

As, en el ao 1983, entre los pases del continente4queaplicaban el principio de fuente con exclusividad estn:

Argentina, Bolivia, Costa Rica, Ecuador, Guatemala, Nicaragua,Panam, Paraguay, Repblica Dominicana, Uruguay y

Venezuela. Mientras aplicaban en forma combinada elprincipio de renta mundial (para los residentes) y de fuente o

territorial (para los no residentes): Brasil, Colombia, Chile, El

Salvador, Honduras, Mxico y Per.

Del anlisis de los sistemas tributarios de los pasesamericanos miembros del CIAT en la actualidad, se observa lasiguiente aplicacin de los principios enunciados:

___________________________________________

4 De acuerdo al estudio efectuado a 18 pases americanos por Edison Gnazzo: "Bajo qu

circunstancias estn los ingresos sujetos a impuesto en el interior, segn el derecho nacional

en los pases latinoamericanos", publicado en "Territorialidad de la imposicin", Valds

Costa, Ramn, Editorial Mimeogrfica, 1983.

Antillas Holandesas, Argentina,Barbados, Brasil, Canad,Colombia, Chile, Ecuador, EE.UU.,Honduras, Jamaica, Mxico, Per,

Repblica Dominicana, Surinamey Trinidad y Tobago.

Aplicacin exclusiva del princi -pio de fuent e o te rri torial

Bolivia, Costa Rica, El Salvador,Guatemala, Nicaragua, Panam,Paraguay, Uruguay y Venezuela.

Aplicacin co m binada de los prin-cipios de ren ta m undial (para losnac iona les o res idente s ) y de l t e -rrito rial (para los n o res iden te s)


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De lo expuesto surge la evolucin progresiva que han hecholos pases en desarrollo del continente, desde el momento quede la adopcin en forma exclusiva del principio de fuente, hoy

adoptan en su mayora en forma combinada este principio(para los no residentes) con el de renta mundial (para losresidentes). Resulta lgico esperar que los pases que an nolo han adoptado, poco a poco se irn incorporando a estacorriente, a efectos de no perder la recaudacin tributaria desus inversores y para no estimularlos precisamente a invertirfuera del territorio.

Como una particularidad de los sistemas tributarios bajoanlisis, puede destacarse al Brasil, pas en el cual seinstrumentan los principios jurisdiccionales de imposicin en

base a la clase de personalidad del contribuyente. As se aplicael principio de imposicin territorial o de fuente a las personas

jurdicas, mientras se aplica el principio de renta mundial alas personas fsicas.5

A los efectos de la aplicacin del principio jurisdiccional de

renta mundial, corresponde determinar los requisitos exigidospor los sistemas tributarios para gravar las ganancias obtenidaspor los responsables en el extranjero.

Estos requisitos varan de acuerdo con la personalidad delsujeto pasivo de la obligacin tributaria. Con relacin a laspersonas fsicaslos pases americanos miembros del CIAT, hanestablecido los siguientes requisitos temporales de permanencia

en el pas, a los efectos de considerarlos residentes odomiciliados:

___________________________________________

5 A las domiciliadas en el pas o a las domiciliadas en el extranjero que tuvieran una permanencia

superior a 12 meses en el Brasil.


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De lo expuesto se observa que como regla general, en lospases americanos se considera residente a los efectostributarios, a las personas fsicas que tienen una permanencia

en el pas de aproximadamente seis meses.En la Argentina, si bien mediante la sancin de la

Ley N 24.073 fue adoptado el criterio de renta mundial, existeactualmente un vaco legislativo para determinar el lapso depermanencia en el pas que debe tener un contribuyente paraser considerado residente. 10

En algunos sistemas tributarios para la determinacin de

la residencia se tiene tambin en consideracin la nacionalidadde los responsables. Adoptan este criterio, entre otros:Barbados, Canad, EE.UU, Honduras, Per y RepblicaDominicana.

Con relacin a las personas de existencia ideal, se adoptanpara la aplicacin del principio jurisdiccional de renta mundialtanto criterios formales (domicilio o lugar de constitucin),como sustantivos (sede de la direccin efectiva, sede social real

o del establecimiento principal).

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6 Se le debe haber otorgado tambin la tarjeta verde.7 En un ao o en dos aos consecutivos.8 La ausencia de hasta noventa das no interrumpe el plazo.9 Residencia continua o discontinua.1 0 No obstante, la ley del gravamen en su art. 26, considera residentes en la Repblica, a las

personas de existencia visible que vivan ms de seis meses en el pas en el transcurso del ao

fiscal, pero al solo efecto de las deducciones previstas en el artculo 23 (ganancias no imponibles

y cargas de familia).

Ms de tres meses: Honduras

180 das: Panam y Venezuela

Ms de 182 das: Barbados y RepblicaDominicana

183 das o ms: Canad, EE.UU.6, Haity Mxico

Seis meses o ms: Chile7, Jamaica yTrinidad y Tobago

Ms de 200 das: El SalvadorMs de 12 meses:Brasil

Dos aos o ms: Per8

5 aos: Colombia.9


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IV. EXENCIONES TRIBUTARIAS

Las rentas exentas son aqullas que, no obstante caer en

la definicin genrica dada por la ley, son objeto de dispensapor parte de otra disposicin legal, de modo tal que endefinitiva se sustraen del gravamen.

Existe un doble juego de normas: 1) por la primera, seincluye la renta en la hiptesis de incidencia del tributo, 2) porla segunda, se dispensa el impuesto. En esta lnea conceptual,el concepto de exencin (dispensa) es distinto y diferenciadodel de "no sujecin" o "no incidencia", atento a que en el ltimo

supuesto la renta nunca fue incluida dentro de la incidenciadel tributo.

De lo expuesto surge una diferenciacin entre la liberacinque en algunos casos toma el carcter de un ingreso noconstitutivo de renta, y en otros, el de una exencin puraysimple. As por ejemplo, esta distincin es importante enalgunos sistemas tributarios como en la Ley de Renta de Chile,

por cuanto el ingreso no constitutivo de renta no se considerapara el clculo de ningn impuesto; en cambio, un ingresoexento debe incluirse en la base imponible del ImpuestoGlobal Complementario, para el slo efecto de aplicar la escalaprogresiva de dicho gravamen.

Entre las exenciones, la doctrina distingue las subjetivasdelas objetivas. Las primeras se encuentran ntimamenteligadas a la persona del perceptor, es decir, son las que se

conceden en virtud de ciertas condiciones del contribuyente.Las exencionesobjetivas, estn vinculadas a la naturaleza delacto productor de rentas o al destino que se ha de dar a unarenta, independientemente de su origen; son las que seconceden atendiendo normalmente a objetivos de polticaeconmica social o cultural.

En los pases miembros del CIAT pueden destacarse entrelas principales exenciones vigentes las siguientes:


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IV.1 Exenc ione s subje t ivas

1) Estado Nacional, Provincial o Municipal, o cualquier

denominacin que adquiera, en los respectivos pases, ladescentralizacin administrativa del Estado: si bien todos lospases aplican esta exencin, existe una diferencia con relacina los que incluyen las empresas pblicas de los que no lohacen. As por ejemplo, en Canad estn exentas ciertasempresas comerciales operadas por el gobierno federal, losgobiernos provinciales y las municipalidades; por su parte, enGuatemala,las empresas pblicas si bien estn exentas, no se

contempla a las rentas provenientes de personas jurdicasformadas con capitales mixtos; mientras que enNicaragua, seencuentran exentas las corporaciones de derecho pblico quefuncionan sin patrimonio propio, excepto los entes autnomosdel Estado y las empresas del mismo, que funcionen conpatrimonio propio, cuando prestan al pblico serviciosremunerados, y las empresas estatales del rea propiedad delpueblo, an cuando presten servicios pblicos, a menos que

se encuentren exoneradas por sus leyes constitutivas. EnVenezuelapor su parte, estn exentas las empresas estatalesnacionales que se dedican a la explotacin de hidrocarburos

y actividades conexas, autorizadas al efecto. Mientras que enotros pases, como la Argentina, Ecuador y Per, no seencuentran exentas las empresas conformantes de la actividadempresarial del Estado.

2) Funcionarios diplomticos de gobiernos extranjeros,funcionarios extranjeros de embajadas, consulados y oficinasoficiales y funcionarios de organismos internacionales: la aplicanlos pases miembros del CIAT, exigiendo la reciprocidad deltratamiento exentivo por parte de los pases de los funcionariosindicados.

3) Las sociedades y fundaciones de beneficencia, filantrpicas,caritativas, religiosas, culturales, cientficas, artsticas, literarias,

recreativas, deportivas y las asociaciones y sindicatos que tengan


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por finalidad velar por los intereses de sus asociados, son admitidas

por los pases miembros del CIAT con diversos matices: paraobtener el beneficio se exigen entre otros requisitos los

siguientes: a) no tener fines lucrativos, b) no distribuir lasganancias en forma directa o indirecta a los socios, c) estarlegalmente autorizadas y d) cumplir los fines relativos a sucreacin.

4) El personal tcnico altamente calificado: tambin seencuentra exento en muchos pases del rea con las siguientesdiversidades: en lasAntillas Holandesaslos empleados altamente

calificados que son especialmente contratados por un pasextranjero por un perodo limitado de tiempo - mximo cincoaos -, para trabajar en el sector de empresas extraterritoriales,se les otorga una deduccin global y exenciones sobredeterminados reembolsos; enBarbados,los tcnicos designadospor el reglamento; en Guatemala, la exencin alcanza lasremuneraciones por servicios tcnicos prestados al gobiernoo instituciones oficiales, cuando dichas remuneraciones sean

pagadas por gobiernos o instituciones extranjeras ointernacionales, o cuando fueran pagadas con recursosexternos provenientes de donaciones; enNicaragua, alcanza alas remuneraciones que se reciban por servicios tcnicosprestados al gobierno o instituciones oficiales cuando dichasremuneraciones fueren pagadas por el gobierno o institucionesextranjeras o internacionales; en Per, las remuneracionesque perciben por el ejercicio de su cargo en el pas, losfuncionarios y empleados de organismos internacionales, los

funcionarios y tcnicos de gobiernos extranjeros o institucionesoficiales extranjeras que presten servicios gratuitos al SectorPblico Nacional, los directores y funcionarios de institucionesinternacionales de carcter privado, sin fines de lucro, quedesarrollen gratuitamente actividades de asistencia tcnica ysocial en el pas.

5)Jefes de Estado: en algunos pases la mxima autoridad

de gobierno se encuentra exenta del pago del tributo como: en


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Canad(la remuneracin del cargo de Gobernador General),en Barbados (el salario, emolumentos y otros beneficios delGobernador General sufragados del Fondo Consolidado), en

Colombia (los gastos de representacin del Presidente de laRepblica) y en Jamaica(Jefe de Estado).

6)Las cooperativas: se encuentran exentas en Argentina;enBarbados (los ingresos de las cooperativas registradas enconcepto de operaciones realizadas con personas distintas asus miembros); enBrasil (las sociedades cooperativas encuanto a las transacciones o actividades respecto

exclusivamente de sus asociados); en Canad (si bien lascooperativas no estn exentas pueden reclamar deduccionespor dividendos de patrocinio); en Costa Rica; en Ecuador;enGuatemala (las rentas provenientes de las transacciones consus asociados y con otras cooperativas, federaciones yconfederaciones de cooperativas); en Hait (las sociedadescooperativas agrcolas); en Nicaragua (las sociedadescooperativas de consumo, siempre que distribuyan

participacin o dividendos y las cooperativas agropecuariasdurante los primeros dos aos a partir de su inscripcin en elRegistro competente); en Hondurasy Venezuela.

IV.2 . Exenc ione s obje t ivas

1) Los dividendos: en Antillas Holandesas;Argentina; Brasil;Colombia; Chile; Ecuador; Guatemala; Nicaragua; Paraguay;

Trinidad y Tobago (limitado a los dividendos pagados por elBanco de Desarrollo Agrcola a un residente, los dividendoshasta TT$ 5000 pagados por la Unit Trust Corporation); Per;Uruguay; y Venezuela.

2) Los intereses: a continuacin presentamos la situacinparticular en cada pas americano miembro del CIAT:


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Argentina: los intereses provenientes de depsitos en caja deahorro, cuentas especiales de ahorro o plazo fijo, los depsitosde terceros u otras formas de captacin de fondos del pblico

conforme lo determine el Banco Central de la RepblicaArgentina en virtud de lo que establece la legislacin respectiva,excluyndose los intereses provenientes de depsitos conclusula de ajuste.

Barbados : los intereses sobre los bonos, debentures o accionesdel gobierno que se encuentren en poder de personas noresidentes en el pas, los intereses sobre los depsitos en elBanco Nacional de Barbados hasta un lmite, los intereses

sobre los bonos del National Development Bonds, NationalHousing Bonds, Sugar Industry Bonds y los Savings Bondscon determinado lmite mximo;

Bolivia: el capital, los intereses y comisiones originados enttulos de deuda externa;

Brasil: el capital, los intereses y comisiones originados en

ttulos de deuda externa, los intereses de los bonos definanciamiento presupuestal y los de financiamiento especial,los intereses por enajenacin de inmuebles destinados a laReforma Urbana y los rendimientos de libretas de ahorro y deletras hipotecarias;

Chile: los intereses u otras rentas que provengan de losttulos de crdito o instrumentos financieros sealados en laley;

Ecuador: los intereses de bonos, certificados emitidos por elgobierno e instituciones de derecho pblico, los intereses quegeneren las cdulas hipotecarias, los bonos de garanta, los

bonos de prenda, las obligaciones a plazos mayores deun ao, los intereses que provengan de obligacionespactadas en Unidades de Valor Constante (UVC) y losintereses percibidos por las personas naturales por depsitos

de ahorro a la vista;


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El Salva do r: los intereses, premios y utilidades provenientesde depsitos bancarios;

E s t a d o s U n i d o s : los intereses sobre ciertos bonosgubernamentales;

Gua te mala : los intereses y comisiones de prstamoscontratados en el exterior por los organismos del Estado, lasmunicipalidades y sus entidades;

Hait: los intereses de las cuentas de ahorro, depsitos a plazofijo, los intereses recibidos y pagados a una institucin

extranjera de crdito y los intereses de las cuentas de ahorrosen instituciones de crdito hipotecario retenidos por lasinstituciones financieras legalmente reconocidas;

Jamaica: los intereses de inversiones o depsitos en unasociedad constructora y los intereses percibidos por ahorristasde activos financieros en instituciones del sistema financieronacional;

Mxico: intereses pagados por instituciones de crdito,siempre que los mismos correspondan a depsitos de ahorrosefectuados por un determinado monto y la tasa no sea mayorque la fijada anualmente por el Congreso de la Unin; lospercibidos de instituciones de crdito y que provengan deinversiones que stas hubieran hecho en valores a cargo delGobierno Federal; los provenientes de ttulos de crdito querenan determinados requisitos; los intereses por bonos y

obligaciones que emitan instituciones de crditosinternacionales; los provenientes de bonos emitidos por elGobierno Federal;

Nicaragua: los intereses percibidos por ahorristas de activosfinancieros en instituciones del sistema financiero nacional,los intereses de cdula hipotecaria, bonos y otros ttulos

valores emitidos por el Estado, sus instituciones y lasmunicipalidades, los provenientes de otros ttulos emitidos

por otras instituciones que fueren exoneradas de conformidad


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con las leyes de la Repblica y los intereses que devenguen losprstamos a corto plazo otorgados al Estado, sus instituciones

y municipalidades por bancos o instituciones privadas

extranjeras, los intereses que devenguen los prstamos decorto plazo otorgados por bancos o instituciones privadasextranjeras o instituciones financieras nacionales, cuando lasoperaciones deben efectuarlas en cumplimiento de las normasde poltica monetaria y crediticia del pas, los intereses quedevenguen los prstamos a ms de tres aos de plazo otorgadosa instituciones financieras y a particulares por bancos oinstituciones privadas, extranjeras, destinas a inversiones

que incrementan la capacidad productiva de los sectoresagrcolas, ganadero, industrial, al turismo, y al financiamientode viviendas;

Panam: los intereses que se paguen o acrediten sobre losvalores emitidos por el Estado, los intereses bancarios sobrelas cuentas de ahorro, a plazos o de cualquier otra ndole yasea depsitos locales o extranjeros, los intereses y comisionesque las instituciones bancarias nacionales reconozcan o

paguen a instituciones bancarias internacionales; los interesespagados a instituciones oficiales o semioficiales de organismosinternacionales o de gobiernos extranjeros, as como lospagados a inversionistas extranjeros cuando el capital seemplee en la construccin de viviendas de inters social y losintereses devengados por los bancos nacionales o extranjerosprocedentes de prstamos a los agricultores dedicados aproducir arroz, maz, frijoles y sorgo, siempre que talesintereses no sobrepasen el 8%, los intereses, comisiones y

dems gastos pagados por entidades estatales a bancos oentidades financieras por emprstitos contratados con stoso por la emisin de bonos, ttulos y valores del Estado;

Paraguay: los intereses de ttulos de deuda pblica emitidospor el Estado o Municipalidades, los intereses de depsitos ala vista, plazo fijo, certificados de depsitos y los interesessobre las colocaciones contra letras y pagars en las entidades

financieras del pas;


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Per:los intereses pagados por el Sector Pblico, as como lospagados al exterior y los abonados por el sistema financieronacional y los intereses y reajustes de capital provenientes de

letras hipotecarias;

Repbl ica Dominicana: los intereses percibidos por laspersonas fsicas de instituciones financieras reguladas por lasautoridades monetarias, as como del Banco Nacional de la

Vivienda y de las Asociaciones de Ahorros y Prstamos;

Trinid ad y Tobago: los intereses y los cargos por serviciosrelacionados con una hipoteca mantenida por unacompaa hipotecaria autorizada, si la tasa de interscobrada con respecto al prstamo no excede la tasa de interslibre de impuesto prescrita, los intereses y los cargos porservicios relacionados con una hipoteca sobre vivienda recinconstruida, si el prstamo no es menor del 90% del valor de la

vivienda, y el valor de la vivienda y el inters cobrado no excedela tasa de inters libre de impuesto prescrita, los interesessobre bonos nacionales de ahorros libres de impuesto y

sobre bonos de restauracin, los intereses pagaderos apersonas naturales de sesenta aos o ms y los interesesdevengados sobre depsitos en una Cuenta Especial de AhorroLibre de Impuestos;

Uruguay: las rentas provenientes de los servicios, adelantoso prstamos a bancos de plaza autorizados para operar encambios, efectuados por instituciones de crdito constituidasen el extranjero que no actuen por intermedio de sus sucursales,agencias o establecimientos en el pas;

Venezuela: los intereses de los ahorros en bancos de laspersonas naturales y los obtenidos por inversiones en fondosmutuales o de inversin de oferta pblica.

3) Las indemnizaciones laborales por despido o accidentes detrabajo: enArgentina,las indemnizaciones por antigedad en

caso de despido; enBrasil, se encuentran exentos los preavisos


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como indemnizacin por la suspensin del contrato de trabajoy del Fondo de Garanta del Tiempo de Servicio - FGTS -; enCanad, ciertos beneficios por muerte relacionados con el

empleo estn exentos dentro de ciertos lmites; en Chile, lasindemnizaciones por accidentes de trabajo, y lasindemnizaciones por desahucio o retiro; en Colombia, lasindemnizaciones por accidentes de trabajo; en Guatemala, laindemnizacin por tiempo servido o enfermedad; en Costa Rica,las indemnizaciones que se reciben en virtud de lasdisposiciones del Cdigo de Trabajo; en Ecuador, lasindemnizaciones laborales; enEl Salvador,las indemnizaciones

por causa de muerte, por incapacidad, por enfermedad, pordespido y las bonificaciones por retiro voluntario; enHonduras,las indemnizaciones percibidas por riesgos profesionales y lasprestaciones que otorgue el Instituto de Seguridad Social; enMxico, las indemnizaciones por riesgos o enfermedades, quese concedan de acuerdo con las leyes o contratos de trabajo;en Nicaragua, las indemnizaciones percibidas por riesgosprofesionales y las prestaciones que otorgue el Instituto de

Seguridad Social; en Panam, las indemnizaciones poraccidentes de trabajo; en Repblica Dominicana, lasindemnizaciones por accidentes de trabajo, las indemnizacionespor preaviso y auxilio de cesanta; y en Venezuela, lasindemnizaciones laborales y los intereses de las prestaciones.

4) Los beneficios provenientes de seguros: en Argentina, pormuerte o incapacidad del asegurado; enBrasil, los beneficios

recibidos de entidades de seguros privados por muerte oinvalidez permanente del participante y el capital de lasplizas de seguro o el pecunio pagado por muerte del asegurado,as como las primas de seguro restituidas en cualquier caso;en Canad, el producto de un seguro de vida est exentocuando se recibe al momento del fallecimiento, mientras quecuando una pliza se hace efectiva antes del fallecimiento sedetermina un elemento de renta que est sujeto a impuesto;en Colombia,las indemnizaciones por concepto de seguros de


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vida recibidos durante el ao o perodo gravable; en Costa Rica,las indemnizaciones que se reciban por causa de muerte oincapacidad ocasionadas por accidentes o por enfermedad -

por pagos efectuados por el Rgimen Nacional de SeguridadSocial o por contratos de seguros con el Instituto Nacional deSeguros-; en Chile, por sumas percibidas por el beneficiario oasegurado en cumplimiento de contratos de seguros de vida;en losEstados Unidos,los seguros de vida; enMxico, los pagosefectuados por las instituciones de seguros; en Nicaragua, lassumas recibidas en concepto de seguros, salvo que lo aseguradofuera ingreso o producto, en cuyo caso dicho ingreso se

concepta como renta; en Panam,los seguros en general; enPer,las sumas pagadas por seguros de vida y accidentes; y enVenezuela,las indemnizaciones de seguros.

5) Las donaciones, herencias y legados: estn exentas enArgentina, Guatemala, Honduras, Mxico, Panam, Repblica

Dominicana y Venezuela. EnBrasil, incluye el arbitraje y lasdonaciones de becas para estudio e investigacin siempre que

el resultado no represente ventaja para el donante y norepresente compromiso de contraprestacin de servicios; y enEstados Unidos, estn exentas la donaciones.

6)Las pensiones: en Barbados,las pensiones por invalidezconcedidas a los miembros de las Fuerzas de su Majestad; enBrasil,las remuneraciones y pensiones resultantes de retiroo fallecimiento de ex-combatientes de la Fuerza ExpedicionariaBrasilea - FEB, y la remuneracin de jubilados, retirados ypensionados con ms de 65 aos pagados por la entidad deSeguridad Social de la Unin, los Estados, el Distrito Federal

y los Municipios o por cualquier persona jurdica de derechopblico interno, hasta el lmite de 1000 UFIR 12.000 UFIRanuales, el pecunio de los jubilados que retornen a trabajar enactividades sujetas al rgimen de previsin social y a lostrabajadores que ingresaren a ese rgimen luego de completar60 aos de edad para los hombres y 55 aos para las mujeres,

pagado por el Instituto Nacional del Seguro Social (INSS) al


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asegurado o a sus dependientes; en Canad,ciertas pensionespblicas que se relacionan con la guerra estn exentas, comoas tambin cierta renta que se obtiene de pensin privada es

elegible para crditos tributarios, y la renta acumulada enciertos planes de pensin y jubilacin registrados,generalmente tambin est exenta hasta que stos seantotalmente pagados; en Chile,los beneficios previsionales; enColombia, las pensiones de jubilacin, vejez o invalidez hastael ao 1998; enEstados Unidos, los pagos a veteranos militarespor la Administracin de Veteranos y la pensin para hijosmenores; enEl Salvador; en Guatemala;en Honduras,la renta

proveniente de inversiones de fondo de pensiones o de otrosplanes de previsin social cuando sean mantenidos eninstituciones hondureas; enJamaica, las pensiones derivadasde un plan de jubilacin hasta un mximo establecido; enMxico, las jubilaciones, pensiones, haberes de retiro, ascomo las pensiones vitalicias u otras formas de retiro,provenientes de las subcuentas del seguro de retiro; lasprestaciones de seguridad social que prestan las entidades

pblicas; en Nicaragua, las pensiones por vejez, invalidez,viudez, orfandad, retiro o jubilacin concedida porcualquier institucin o empresa pblica o privada siempre queno fuere mayor de un determinado monto y cuando elacuerdo o convenio sobre las mismas se hubiere producidoantes del primero de marzo de 1982; en Panam, laspensiones alimenticias y prestaciones de la Caja de SeguroSocial; en Repblica Dominicana, las pensiones alimenticias

determinadas por la ley o por sentencia; en Trinidad y Tobago,las pensiones pagadas bajo la Ley Nacional de Seguros y laspensiones a los miembros de las fuerzas armadas de cualquierpas de la Mancomunidad que perciban pensiones por lesionese incapacidad; y en Venezuela, las pensiones y retiros engeneral.

Al margen de las exenciones indicadas que constituyen lasprincipales que han adoptado los pases americanos miembros

del CIAT, corresponde destacar, a modo ilustrativo, otras


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exenciones que tienen vigencia en algunos pases de la regincon la finalidad de: 1) estimular una actividad econmica,porejemplo, a partir de 1994, en Colombia se encuentran exentas

por 20 aos, las empresas editoriales - constituidas comopersonas jurdicas cuya actividad econmica u objeto socialsea exclusivamente la edicin, distribucin y venta de libros,revistas o folletos de carcter cientfico o cultural, de autornacional o extranjero, en base a papel o medioselectromagnticos cuando la impresin se lleva a cabo en elpas -; enTrinidad y Tobago, a los hoteles se les concede unaexoneracin por un perodo no mayor de diez aos con

respecto a las utilidades o ganancias obtenidas por el operadorhotelero, as como tambin por las utilidades obtenidas por elpropietario de un hotel de reciente construccin; en Panam,est exenta la renta procedente de las exportaciones notradicionales de bienes agrcolas, pecuarios, acucolas ymarinos; 2)por las caractersticas de la actividad econmica(porejemplo, en Chile,los vendedores ambulantes); 3)para favorecerlas inversiones en alguna regin geogrfica del pas (por ejemplo,

en Argentina, la Provincia de Tierra del Fuego; enBrasil,Manaos; en Chile, la Provincia de Isla de Pascua y las rentaspercibidas por empresas instaladas al sur del Estrecho deMagallanes); 4) para favorecer a los afectados de una catstrofenatural (por ejemplo, en Colombia, las rentas obtenidas por loscontribuyentes ubicados en los municipios afectados por laactividad volcnica del Nevado del Ruz y los que tengan nuevasinversiones afectadas por el Ro Pez; y 5) por el sujeto exento

(por ejemplo, en Trinidad y Tobago, la Unit Trust Corporationest exenta de las rentas, utilidades o ganancias de la sociedad;en Brasil,la Caixa Econmica Federal e Itaip Binacional; 6)para favorecer a determinados ingresos(por ejemplo, est exentoel aguinaldo a los trabajadores en relacin de dependencia enCosta Rica, Guatemala, Honduras, etc.).


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V. COMPENSACIN DE PRDIDAS (QUEBRANTOSIMPOSITIVOS)

Ante la irregularidad del flujo de rentas, los regmenestributarios suelen contemplar la posibilidad de sucompensacin con las ganancias obtenidas en otros ejerciciosfiscales. Ello tiene su razn de ser por cuanto determinadasactividades econmicas conllevan riesgos muy elevados, quehacen imposible que los resultados se determinenexclusivamente a un perodo fiscal de un ao, por lo cual seatempera dicho rigorismo a travs del traslado de los quebrantos

a otros ejercicios fiscales.

Entre las modalidades existentes en los pases americanosmiembros del CIAT se pueden sealar las siguientes:

1) La que no permite la compensacin:El Salvador;

2 ) La que la permite exclusivamente hacia los ejercicios futuros.Esta categora, a su vez, admite una subclasificacin, segnel lapso de tiempo existente para efectuarla:

2.1.) Por tiempo determinado: Antillas Holandesas(5 aos), Argentina (5 aos)11, Barbados (9 aos),Colombi (5 aos), Costa Rica (5 y 3 aos)12,Ecuador (5 aos), Guatemala (4 aos), Hait(5 aos), Honduras (3 aos)13, Mxico (5 aos),

___________________________________________

1 1 Las prdidas ocasionadas hasta el 31/3/91 (antes de la implementacin del plan econmico

de convertibilidad), slo se les reconoci un crdito fiscal equivalente al 20% de las prdidas

acumuladas, habindose otorgado a los responsables su valor a travs de ttulos pblicos.1 2 Se pueden compensar las prdidas del sector agrcola durante los cinco aos siguientes, las

industrias que inician sus actividades despus de la sancin de la ley que la implement, tambin

pueden compensar la primera vez durante ese lapso, en las veces sucesivas se limita la

compensacin a tres aos. Por su parte, para el sector industrial que vena desarrollando sus

actividades al momento de la sancin de la ley, la compensacin est limitada a este ltimo lapso.1 3 Limitada a las siguientes actividades econmicas: agroindustriales, mineras, manufactureras

y tursticas.


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Nicaragua (2 y 3 aos)14, Panam (5 aos), Paraguay(3 aos), Per (4 aos), Repblica Dominicana (3aos), Suriname (7 aos)15, Uruguay (3 aos) y

Venezuela (3 aos);

2.2.) Indefinidamente: Chile16, Jamaica, Suriname17 yTrinidad y Tobago;

3 ) La que lo permite tanto hacia los ejercicios pasados como futuros:Canad (3 aos hacia atrs y 7 hacia adelante)18y EE.UU.(3 aos hacia atrs y 15 aos hacia adelante).

Dentro de la modalidad indicada que permite lacompensacin exclusivamente hacia ejercicios futuros portiempo determinado, hay pases que adems de restringir lacompensacin a determinado perodo de tiempo, la restringena determinada parte de las ganancias obtenidas. As, enEcuador, la compensacin no puede superar ms del 25% dela ganancia obtenida en un perodo fiscal, en Honduras, el50%, mientras que en Panam, la compensacin de la prdida

se efecta a razn del 20% de las ganancias obtenidas en loscinco ejercicios fiscales futuros.

En otros pases, la actividad econmica desarrollada es unfactor fundamental para otorgar la compensacin (por ejemplo,

___________________________________________

1 4 Si bien el plazo de compensacin como regla general es de 2 aos, se permite la compensacin

de las prdidas por el trmino de 3 aos a los sectores agrcolas e industriales, cuando las

mismas se hubieran originado ante supuestos de caso fortuito o fuerza mayor.1 5 Como regla general. Por cuanto en este pas tambin se prev la modalidad de la

compensacin por tiempo indefinido.1 6 La ley autoriza a deducir las prdidas del ejercicio financiero de un ao, de las utilidades

acumuladas y no retiradas de la empresa y, en el caso de que no existieran utilidades o stas

fueran insuficientes para absorber la prdida, sta se puede imputar a las utilidades que se

obtengan en los ejercicios siguientes, sin lmites de tiempo.1 7 Las prdidas incurridas en los tres primeros aos de un negocio o profesin pueden ser

trasladadas a aos posteriores indefinidamente.1 8 Estos son los plazos generales. Cabe a su vez tener presente, que el sector agrcola si bien

tambin puede compensar las prdidas con las ganancias de 3 aos hacia atrs, tiene un plazo

de 10 aos hacia adelante.


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Honduras la limita al sector agroindustrial, minero,manufacturero y turstico exclusivamente), o para definir elperodo de la compensacin (por ejemplo, Costa Rica: 5 aos

al sector agrcola y 3 aos al sector industrial; Nicaragua: 3aos a los sectores agrcola e industrial19y 2 aos al resto).

A su vez, con relacin a este instituto, algunas legislacionestienen en consideracin para determinar el perodo de lacompensacin las actividades nuevas de las existentes en elmercado, a los efectos de que la misma puedan compensar msall del plazo asignado a los restantes emprendimientos, lasprdidas que generalmente conllevan el inicio de una nuevaactividad, con la finalidad de estimular fiscalmente las nuevasinversiones.

Aplican este criterio Suriname (las prdidas incurridas enlos tres primeros aos de un negocio o profesin pueden sertrasladas indefinidamente), y Honduras (las industrias queinician sus actividades pueden compensar sus quebrantosdurante 5 aos y el resto slo en 3 aos).

La Argentina adopt diversas modalidades a travs deltiempo: 1) hasta 1943 no permiti la compensacin aludida;2) desde esa fecha hasta 1960 se podan compensar lasprdidas durante cuatro aos; 3) de 1960 hasta 1985 fue de10 aos; y 4) desde esta ltima fecha hasta el presente sepermite la compensacin hasta los 5 aos.

En este pas ante la acumulacin de importantes quebrantosno compensados20, se aplicaron varias estrategias como lasuspensin de efectuar la compensacin, la limitacincuantitativa de efectuarla (contra el 50% de la utilidad delejercicio), y a travs del impuesto mnimo configurado por la

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1 9 Cuando las mismas se hubieran originado ante supuestos de caso fortuito o fuerza mayor.2 0 Con motivo de errores tcnicos del sistema de ajuste por inflacin, como as tambin de fraudes

por parte de los contribuyentes, se haban acumulado quebrantos impositivos en una cifra

cercana a los 20.000 millones de dlares.


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existencia del impuesto sobre los activos. La ltima limitacinaplicada fue con relacin a los quebrantos originados enejercicios fiscales cerrados al 31/3/91, y que no resultaran

compensables o no hubieran sido ya compensados conlas ganancias de los ejercicios siguientes cerrados hasta el31/3/92, los cuales fueron transformados en crditos fiscales(actualizando el monto de los quebrantos hasta el 31/3/91 yaplicando sobre el mismo la tasa del 20%, y su posteriorcancelacin a travs de la entrega a los contribuyentes dettulos pblicos - bonos de cancelacin).

Como una particularidad limitativa del instituto correspondesealar el sistema implementado en Mxico donde elcontribuyente pierde el derecho bajo estudio, si no procede acompensar sus prdidas en el primer ejercicio fiscal.

VI. GANANCIAS DE CAPITAL

Los distintos bienes que pueden integrar el patrimonio deun titular, son susceptibles de ser divididos de acuerdo a su

afectacin en bienes de cambio y de capital.

Para ALLIX y LECERCLE es un bien de capital, todo biencorporal o incorporal, que teniendo un precio en dinero essusceptible de producir una renta a su poseedor.

Son considerados bienes de capital, entre otros, losinmuebles, las acciones y participaciones sociales, ttulos-

valores, antigedades, obras de arte, artculos de lujo, etc.

En un sentido amplio, se consideran ganancias de capitaltodos los aumentos en el valor de venta de los bienes decapital sin que fuera necesario que ellos se hubieranefectivamente realizado mediante una enajenacin. En sentidorestringido, slo se comprenden a las realizadas mediante unaenajenacin.


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Con relacin al tratamiento fiscal que se les puede dispensarse distingue entre:

1) No gravabilidad,2) Su tratamiento como rentas del ejercicio. Esta clasificacin

a su vez admite las siguientes categoras:

a) como rentas normales;b) considerando parcialmente la ganancia de capital. En

este supuesto se considera solamente un ciertoporcentaje de la ganancia de capital obtenida y se loincluye dentro de las ganancias del ao. Actualmente

se aplica en Canad; yc) aplicando un sistema de promediacin para la fijacin

de la alcuota: en estos sistemas la ley establece unapromediacin de la base, realizada en forma arbitrariapor el legislador, y es ese promedio el que se tiene encuenta a efectos de fijar la alcuota, tomndose luego encuenta la totalidad de la ganancia de capital, pero a esatasa. Actualmente se aplica en Panam; y

3) Su gravabilidad a travs de un impuesto independiente: laextraccin de la ganancia de capital del mbito del impuestoa la renta permite la aplicacin de una tasa proporcional,lo cual atena el efecto negativo que produce el tratamientode las ganancias de capital como rentas normales ante laexistencia de alcuotas progresivas, atento a que en esteltimo supuesto se gravan cuando son realizadas sin teneren consideracin que quizs se han ido gestando durante

varios aos, y que si hubieran sido gravadas en cada unode esos momentos, hubieran pagado tasas menores a losque corresponde a su acumulacin. Al mismo tiempo,permite un tratamiento especial para las prdidas decapital. La tasa proporcional que se les fija significa unahorro impositivo frente a la alternativa de ser consideradasrentas comunes.

En la actualidad, los pases americanos aplican los siguientes

sistemas:


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2 1 Para las personas fsicas. En las empresas integra la base imponible de los sujetos. El Impuesto

Sobre los Beneficios Eventuales fue derogado por la Ley No.23.760.2 2 Ciertas ganancias de capital relacionadas con los negocios estn sujetas al Impuesto sobre la Renta

a tasas normales o especiales.2 3 Excepto las ventas de un activo dentro de los doce meses de su adquisicin.2 4 Las reglas para calcular las ganancias y prdidas sobre diferentes categoras de propiedad de

capital varan ligeramente dependiendo de la categora. La ganancia de capital sobre la venta

de la residencia principal est exenta del impuesto.2 5 La tasa del impuesto mxima es del 28%.2 6 Establecida la ganancia para cada inmueble se divide por la cantidad completa de perodos de

12 meses contenida en el lapso transcurrido entre la fecha de imposicin del bien al patrimonio

y la fecha de su enajenacin; el resultado se suma a la renta gravable de otras fuentes del ao

en que se efectu la enajenacin. A dicho monto se aplica la tasa efectiva conforme a las alcuotas

generales. Dicha tasa se multiplica por la ganancia total de la enajenacin, prescindiendo de las

ganancias de otras fuentes, y el resultado ser el impuesto que corresponde a la enajenacin.2 7 Slo para la enajenacin de activos de personas jurdicas o empresas constitudas en el pas y las

que desarrollen actividades comprendidas en la tercera categora del impuesto.2 8 Con la excepcin de los ingresos obtenidos por la enajenacin de acciones efectuadas a travs

de una Bolsa de Valores domiciliada en el pas, que se grava con un impuesto del 1% aplicable

al monto del ingreso bruto de la operacin.2 9 Aplica una tasa del 25%. Est exonerado del impuesto la utilidad proveniente de la transmisin

del dominio de bienes o derechos considerados de poco valor (sean muebles, objetos de arte, joyas,

etc.) definidos por la ley; la renta del nico inmueble que el titular posea, siempre que no haya

efectuado otra transaccin similar en los ltimos 5 aos y cuyo valor no sea superior al lmite

establecido por la ley.3 0 Las ganancias de capital obtenidas en la enajenacin de activos poseidos durante 2 aos o ms,

estn gravados por el Impuesto de Ganancias Ocasionales.3 1 Este gravamen recibe la denominacin de Impuesto sobre las Transferencias. Se aplica

exclusivamente sobre la transferencia de tierras, valores de una compaa e intereses gananciales.

El resto de las ganancias de capital no tributa.3 2 Se aplica una tasa nica del 15%.3 3 El gravamen especfico recibe la denominacin de Impuesto sobre las Ganancias de Capital.3 4 Con la denominacin de Impuesto a las Ganancias de Capital.

No gravabilidad Como rentas del ejercicio Gravamen independiente

Brasil29

Colombia30

Jamaica31

Guatemala32

Nicaragua33

Repblica Dominicana34

Antillas HolandesasArgentina21

BarbadosCosta RicaEcuadorParaguaySuriname 22

Trinidad y Tobago23

Canad (consideracin parcial dela ganancia de capital; slo 3/4 de laganancia es gravable)24

El SalvadorEE.UU.25

HaitHondurasMxicoPanam (sistema de promediopara la fijacin de la alcuota)26

Per27

Uruguay

Venezuela28


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El tratamiento fiscal de las prdidas de capital vara deconformidad a los dismiles regmenes que se pueden aplicaren la materia. En los pases donde esta clase de ganancia

recibe un tratamiento especial, como regla general slo sepuede compensar una prdida de capital con una ganancia dela misma clase.

En Canad, por ejemplo, no se puede reclamar una prdidaneta sobre un bien de capital. Las prdidas de capital nodeducidas en el primer ao, pueden ser trasladadas 3 aosatrs e indefinidamente hacia adelante, pero solamente pueden

ser reclamadas contra ganancias netas de capital.En EE.UU. a su vez, las prdidas netas de capital son

deducibles hasta US$ 3000 por ao. Las prdidas de ejerciciosanteriores pueden ser compensadas con las ganancias futuras.

VII. ALCUOTAS GENERALES

VII.1 . Person as f s ic as

En la doctrina, de conformidad con la alcuota aplicable, sedistingue al impuesto en proporcional, progresivo y regresivo. Enel primero, la tasa mantiene una relacin constante entre sualcuota y el valor de la riqueza imponible. En el progresivo,la alcuota aumenta a medida que aumenta la riqueza gravada,mientras que en el regresivo, ante el aumento de la basedisminuye la tasa aplicable. Obviamente, para efectuar el

anlisis de las alcuotas aplicables comparativamente entrediversos sistemas tributarios, correspondera distinguir a latasa "nominal" de la "efectiva", por cuanto la primera es laaplicable de acuerdo a lo dispuesto en la legislacin si a todala renta del responsable se le aplicara la imposicin; la efectivaes la que realmente resulta pagada, luego de efectuar losajustes necesarios en la base imponible (exenciones, rgimenespecial para ganancias de capital, deducciones,desgravaciones, etc.).


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Con relacin a las alcuotas nominales del tributo bajoanlisis que se aplican en los pases del rea, correspondedestacar, en primer lugar, las aplicables a las personas fsicas

y luego, las que se aplican a las personas jurdicas o deexistencia ideal.

Pas Alcuota

Antillas Holandesas 5% al 59%

Argentina 6% al 33%

Barbados 25% al 40%

Bolivia 13% 35

Brasil 15% y 25%

Canad 17% al 29%

Chile 5% al 45%

Colombia 0,11% al 22,11%

Costa Rica 10% al 25%

Ecuador 10% al 25%

El Salvador 10% al 30%

Estados Unidos 15% al 39,6%

Guatemala 15% al 30%

Honduras 10% al 30%

Jamaica 25%...

Mxico 3% al 35%

Nicaragua 10% al 30%

Panam 4% al 30%

Per 15% y 30%Repblica Dominicana 15% al 30%

Suriname 14,28% al 40%

Trinidad y Tobago 28% y 35%

Venezuela 6% al 34%

___________________________________________

3 5 Segn la tasa aplicable a los ingresos de las personas fsicas en el Rgimen Complementario

del IVA (RC-IVA). Para las personas fsicas dedicadas al ejercicio de profesiones liberales u

oficios, la tasa efectiva del impuesto es de 12,5% de conformidad con lo establecido en el

Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas.

Impuesto sobre la RentaAlcuotas nominales aplicables a las personas fsicas


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Si se comparan estas alcuotas con las existentes en ladcada del 70, se observa la existencia de una sensibledisminucin en los tipos aplicados, especialmente con las

tasas marginales mximas. Como ejemplo de ello, cabe citarque en 1970 las mencionadas tasas eran del 60% en Chile yEl Salvador, 70% en la Repblica Dominicana, 75% en Barbados

y 77% en Trinidad y Tobago.

Del anlisis de los sistemas tributarios surgen diversasparticularidades que vale destacar, como la carencia de unimpuesto a las ganancias que grave a las personas fsicas en

Paraguayy enUruguay.

En Canad existe un impuesto federal adicional con unaalcuota del 3%, y un impuesto provincial que vara de acuerdocon la provincia pero que generalmente asciende aaproximadamente 50% del impuesto federal bsico. Paratodas las provincias, excepto Quebec, el impuesto provincial seestima como un porcentaje del impuesto federal y es recaudadopor la Administracin federal.

Boliviapor su parte, tiene implementado como impuesto ala renta el denominado Rgimen Complementario del IVA(RC-IVA) que grava los ingresos de las personas naturales ysucesiones indivisas. Este gravamen no es tcnicamente unImpuesto sobre la Renta, sino ms bien un impuesto quecomplementa al IVA36, utilizando como base de clculo elingreso de las personas naturales. Cabe destacar a su vez, que

las rentas provenientes del ejercicio de profesiones liberalesas como de los oficios, se encuentran gravadas por el Impuestosobre las Utilidades de las Empresas, aplicndoles una tasaefectiva del 12,5%.

___________________________________________

3 6 Este gravamen no fue implementado con una finalidad recaudatoria sino a los efectos de que

los responsables exigieran las facturas en sus adquisiciones atento a que para determinar la

base imponible existen compensaciones con el IVA.


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Otro aspecto de consideracin es la progresividad delimpuesto en los diversos sistemas fiscales. Del anlisisefectuado se observa al margen de casos atpicos en los cuales

se constata la existencia de un impuesto proporcional ante laaplicacin de una tasa nica (Bolivia el 13%37y Jamaica el25%), que en la mayora de los sistemas la progresividad es unelemento esencial en la vertebracin del tributo.

Como se mencion, la progresividad se verifica en laaplicacin de alcuotas "in crescendo" de acuerdo a los diversostramos en los cuales se encuentran categorizados los ingresosnetos de los responsables sujetos a impuesto. Entre las

tcnicas aplicadas a la progresividad se encuentran:

a) por escala: cada tramo de riqueza paga la alcuotacorrespondiente, y slo por el excedente se paga la sumasuperior; y

b) por clase: al monto imponible total le corresponde la tasacorrespondiente al todo (este sistema produce una progre-sividad ms acentuada, con la inequidad que conlleva entre

los responsables que se encuentran en las proximidades delos tramos, por arriba y por debajo del tramo).

Con relacin al nmero de tramos o escalas del impuestocon las diversas alcuotas aplicables, se pueden observar en

Amrica las siguientes caractersticas. As, a los dos tramos oescalas que contemplan las legislaciones de Barbados yPer, se oponen los 163 tramos que establece el impuesto ala renta y complementarios en Colombia (del 0,11% al 35%).

Los restantes pases establecen las siguientes escalas:Antillas Holandesas, Brasil, Canad, El Salvador,Guatemala y Repblica Dominicana (3), Costa Rica,Ecuador, Hait y Trinidad y Tobago (4), Estados Unidos yNicaragua (5), Chile (6), Argentina y Honduras (7), Mxico y

Venezuela (8), Suriname (9) y Panam (11).

___________________________________________

3 7 En el Rgimen Complementario del IVA. En el Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas,

las profesiones liberales y los oficios estn gravados a una tasa efectiva del 12,5%.


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VII.2 . Perso n as jurdicas

Si bien en doctrina se ha debatido sobre la procedencia de

aplicar las mismas tasas a las personas jurdicas que a laspersonas fsicas, en la prctica, las legislaciones del continenteen su totalidad han aplicado alcuotas diversas teniendo enconsideracin las diversas realidades que ambos tipos depersonas constituyen.

Al igual que lo expuesto con relacin a las personas fsicas,en las personas de existencia ideal el Impuesto sobre la Rentapuede ser proporcional, progresivo o regresivo.

Es tema de debate determinar si el Impuesto sobre la Rentade las personas jurdicas debe ser progresivo o proporcional.El sector que propugna la progresividad lo hace en base a unamayor equidad tributaria, en base a la capacidad contributivade las mismas (a mayor ingreso, mayor impuesto), mientrasque la otra postura (a favor de la proporcionalidad del impuesto)le seala las siguientes deficiencias a la progresividad:

1) el volumen de utilidades no es representativo paradeterminar la aptitud de pago de las empresas, considerandoque la misma pudo haberse originado por la aplicacin de

volmenes de capital totalmente distintos;

2) puede detener el desarrollo de las pequeas empresasantes que las mismas alcancen su punto ptimo (cuando elcrecimiento les suponga el aumento de la alcuota);

3) no resulta apropiado en las personas jurdicas aplicar elconcepto de capacidad contributiva; y

4) los problemas tcnicos que acarrea en el problema de fondode la integracin de la imposicin a nivel de empresa osociedad y de personas fsicas que las componen.


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Im pues to Sobre la RentaPerso nas Ju rdicas

Impuesto proporcional

Pas Alcuotas

Impuesto progresivo

Pas Alcuotas

Antillas Holandesas44 37 al 44%Estados Unidos45 15 al 39%Hait 10% al 30%Honduras 15% al 35%Venezuela 15 al 34%

Argentina 33%Barbados38 40%Bolivia 25%Brasil39 15%Canad40 38%Chile 15%Colombia 35%

Costa Rica41

30%Ecuador 25%El Salvador 25%Guatemala 30%Jamaica 33,3%Mxico 34%Nicaragua 30%Panam 30%Paraguay 30%Per 30%Repblica Dominicana42 30%Suriname 38%Trinidad y Tobago43 35%Uruguay 30%

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3 8 Se aplican alcuotas especiales para las compaas de seguros.3 9 Impuesto adicional = 10% sobre la utilidades que excede el valor resultante de la multiplicacin

de R$20.000 por el nmero de veces del respectivo perodo de liquidacin. La contribucin

social es de 8% sobre la ganancia lquida.4 0 Se le reduce un 10% por renta devengada en una provincia y un 7% para ganancias procedentes

de manufacturas o procesamientos que no hubieran recibido la deduccin para pequeos

negocios. La Administracin tributaria federal recauda el impuesto a las ganancias provincial

de acuerdo a las siguientes tasas: 6% - 10% para los pequeos negocios, y 10% al 17% para

el resto.4 1 A las pequeas empresas se les aplica una alcuota del 10 al 20% segn los ingresos. El Banco

Popular y de Desarrollo est gravado con una alcuota del 15% sobre la renta neta.4 2 La tasa del 30% se reducir anualmente hasta llegar al 25% en un perodo de tres aos.4 3 Existe un impuesto complementario a las sociedades petroleras sobre la renta bruta derivada

de crudo del 5% al 15% sobre las operaciones terrestres y del 20 al 55% sobre las operaciones

marinas.4 4 Existen diversas alcuotas para las compaas localizadas en el territorio: las localizadas en

zona libre (2%), martimas y areas (7,7% a 9,6%), de bienes races (2,4% a 3% o

exceptuadas), fondos mutuos (2,4% al 3%) y de seguros (31,05% a 39,1%).4 5 Ciertas sociedades de servicio personal con renta gravable pagan una alcuota fija de 35%.


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Con relacin a la tributacin de las sociedades en losEstados Unidos, puede destacarse que la tributacin deingresos de hasta US$ 18.333.333 es progresiva (15% al 38%),

y esregresiva, para los ingresos superiores a esa cifra, puesestn gravados con un alcuota del 35% (desciende 3 puntoscon relacin a la escala anterior).

Como una progresividad atenuada pueden citarse lossupuestos en los cuales los pases aplican una tasa proporcionalpara las pequeas empresas, y otra (o una sobretasa) a lasrestantes sociedades. As, en Costa Rica, se aplican alcuotas

especiales para las pequeas empresas46

de conformidad conlos ingresos brutos de las mismas: hasta 8.700.000 colones,10%, y hasta 17.500.000 colones, 20%. Al resto de lassociedades se les aplica la tasa nica del 30%.

Brasil tiene la particularidad de que existe una tasa de 15%y un impuesto adicional de 10% sobre la utilidad que se aplicaa la porcin que sobrepase el valor resultante de multiplicarR$ 20.000 por el nmero de meses del respectivo perodoliquidado. En Honduras, se aplica una sobretasa del 10% y15% para las rentas superiores a 500.000 y 1.000.000 delempiras respectivamente.

Con relacin al tratamiento de laspequeas empresas, existea su vez un tratamiento especial en Canad donde existe unadeduccin especial para pequeos negocios (la tasa general sereduce en un 16%), y en Trinidad y Tobagodonde las pequeas

empresas comerciales tienen derecho a un crdito tributariode 15% de las ganancias gravables.

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4 6 Se consideran pequeas empresas aquellas personas jurdicas cuyo ingreso bruto en el perodo

fiscal no exceda de 17.500.000 colones.


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En Panam la persona jurdica considerada como micro,pequea y mediana empresa47, paga el Impuesto sobre laRenta de acuerdo con la tarifa y las normas aplicables a las

personas naturales sobre aquella parte de su renta netagravable atrubuible a sus ingresos brutos anuales que noexcedan de US$ 100.000 y de acuerdo con la tarifa y las normasaplicables a las personas jurdicas sobre aquella parte de surenta neta gravable atribuible a sus ingresos brutos anualesque excedan de US$ 100.000, sin sobrepasar los US$ 200.000.

Adems, dichos contribuyentes quedan exentos del pago delImpuesto Complementario.

Por su parte, en Per existe un rgimen especial delImpuesto a la Renta (Captulo XV de la ley del gravamen) al cualse pueden acoger las personas naturales o jurdicas querealicen actividades de extraccin, manufactura ycomercializacin de bienes, siempre que cumplan con losrequisitos de la ley48. Los contribuyentes que se acogan a estergimen pagan por concepto de Impuesto a la Renta de 3racategora, con carcter de pago definitivo el 3% de sus ingresos

netos mensuales, no estando afectos al Impuesto Mnimo a laRenta (Art. 121).

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4 7 Son micro, pequea y mediana, la empresa en que concurran las siguientes circunstancias: 1)

Que la misma no resulte de manera directa o indirecta del fraccionamiento de una empresa en

varias personas jurdicas; o que no sea filial, subsidiaria, o controlada por otras personas

jurdicas, 2) que perciba ingresos brutos anuales que no excedan US$ 200.000; y 3) que lasacciones o cuotas de participacin de las personas jurdicas de que se trate sean nominativas

y que sus accionistas o socios sean personas naturales. Siempre que con respecto a las personas

jurdicas concurran las circunstancias anotadas en el numeral 1) anterior stas pagarn el

Impuesto sobre la Renta a una tarifa del 20% por su renta neta gravable que no exceda de US$

30.000 anuales. La renta gravable en lo que exceda de esta suma quedar sujeta a las tarifas

generales del art. 699 del Cdigo Fiscal.4 8 Para la inclusin en este rgimen especial se exige a los contribuyentes que:1) sus ingresos

netos de rentas de 3ra categora no superen un determinado monto, y 2) el valor total de sus

activos no exceda de 100 Unidades Impositivas Tributarias. Los contribuyentes que perciben

ingresos de 3ra categora a los indicados, pueden acogerse al rgimen siempre que estos

ltimos ingresos no exceda del 20%.


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Brasil tiene un rgimen para las micro y pequeasempresas, es decir, las personas jurdicas que tienen uningreso bruto anual igual o inferior a R$120.000, en el caso

de la microempresa, y superior a R$120.000 pero igual oinferior a R$ 720.000, en el caso de la pequea empresa; seexcluyen de este rgimen las sociedades por acciones, lasempresas cuando el titular o socio es una persona jurdica ofsica domiciliada en el exterior y cuando participa del capitalde otra persona jurdica (cfr. art. 9, Ley 9317/96).

Tambin existe un rgimen simplificado de las personas

morales en Mxico, para las personas jurdicas dedicadasexclusivamente a actividades agrcolas, ganaderas, pesqueraso silvcolas, as como al autotransporte terrestre de carga opasajeros, mientras que pueden incorporarse al rgimensimplificado de actividades empresariales los responsablescuyos ingresos no hubieran excedido de un milln de nuevospesos.

En los pases donde existen un rgimen especial para las

pequeas empresas, existe el riesgo del denominado "enanismofiscal",es decir, que una sociedad intente evadir la progresividaddel impuesto a travs de su fraccionamiento ficticio, para locual el comn de las legislaciones contemplan el concepto de"conjunto econmico" o "grupo de sociedades", mediante elcual procede aplicar la tasa correspondiente al real volumende actividades de la empresa, sin considerar el fraccionamientoficticio que se ha efectuado.

Del anlisis comparativo con las tasas vigentes en 1970, sepuede concluir que se observa una disminucin en lastasas marginales mximas aplicables en la actualidad,aunque esta disminucin es menos sensible que laexperimentada en las personas fsicas. As por ejemplo, enlatinoamrica, las tasas marginales mximas en el referidoao eran del 50% en Panam y del 52% en Venezuela,mientras que en la actualidad ambos pases tienen tasas

marginales mximas del 30 y 34% respectivamente.


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Con relacin a la adopcin de tasas progresivas oproporcionales, la comparacin con los sistemas aplicadoshace dos dcadas, indica que aunque en forma atenuada,

existe una tendencia hacia la adopcin de la tasaproporcional para las personas jurdicas. Como ejemplo deello resulta dable sealar que han abandonado laaplicacin de tasas progresivas adoptando tasasproporcionales en la materia los siguientes pases: BrasilColombia, El Salvador, Guatemala, Nicaragua, Panam,Paraguay, Per, Suriname y Repblica Dominicana.

VIII. TRATAMI ENTO DE LA RE NTA DE LASS O C I E D A D E S D E C A P I T A L Y D E L O SACCIONISTAS

En la doctrina tributaria, a los efectos de determinar lacondicin de sujeto pasivo del impuesto entre las sociedadesde capital y los accionistas, se distinguen dos posiciones asaber: a) transparencia fiscal, y b) ente separado.

Mediante el sistema de transparencia fiscal, los accionistasson considerados los reales propietarios de la sociedad, loscuales obtienen una utilidad equivalente a la proporcin quecorresponde al paquete accionario de cada uno en beneficiototal de la sociedad.

Por el criterio del ente separado tributan tanto la sociedad

por las utilidades totales que obtiene, como los accionistas porlas utilidades que perciben a travs de los dividendos.

Teniendo en consideracin que la desventaja esencial desta consiste en la existencia de unadoble imposicinde efectoseconmicos negativos, en la prctica se observan los siguientescriterios tcnicos: a) operacin plena de la doble imposicin,b) suatenuacin,y c) su eliminacin.


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La doctrina tributaria, a los efectos de introducir algn tipode coordinacin entre el Impuesto a las Sociedades y elImpuesto a la Renta de las personas fsicas, ha realizado

numerosas propuestas, por lo que a continuacin se describirnlas alternativas ms relevantes, analizando su funcionamiento

y principales caractersticas.

VIII.1 . S i s t em a c ls ic o

Tambin llamado de doble imposicin integral. El impuestosobre las personas jurdicas es totalmente independiente delImpuesto sobre la Renta a las personas fsicas. Con un

impuesto de tipo nico, el trato fiscal es idntico para losbeneficios distribuidos y los no distribuidos.

Los dividendos percibidos por personas sern gravados ensu impuesto personal de forma idntica a la de sus demsrentas. Esta autonoma entre ambos impuestos conduce a quelos dividendos soporten una doble imposicin plena.

Entre los efectos de este sistema se destacan los siguientes:a) Incita a la financiacin mediante capitales ajenos(emprstitos, crditos, etc.) frente a la financiacin vacapital social (emisin de acciones) y el endeudamientorespecto de los aumentos de capital, puesto que el interses deducible y el dividendo no;

b) La retencin de beneficios, porque el dividendo sufre unexceso de imposicin;

c) En general, los hacendistas han enjuiciadonegativamente que la fiscalidad fuerce la aparicin de lasmencionadas estructuras financieras, pues laacumulacin de beneficios perjudica la asignacin eficientede los capitales, y un endeudamiento excesivo puedeponer en peligro la supervivencia de la empresa enpocas de crisis;


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d) El sistema propende a que las sociedades repartan susbeneficios lo menos posible, e incluso a que se creensociedades "interpuestas" con el fin exclusivo o principal de

acumular en forma de reservas, las rentas obtenidas,principalmente por sociedades de tenencia de bienes(carteras de valores, inmuebles, etc.);

e) En las pequeas sociedades los socios toman conciencia ysienten la doble imposicin de los dividendos. Estaapreciacin es mayor cuanto ms elevada es la carga. Enlas sociedades grandes pasa inadvertida la doble imposicin,

porque el accionista slo conoce y le preocupa eldividendo percibido, pero ignora el beneficio obtenido porla sociedad;

f) Promueve la autofinanciacin de las empresas, endetrimento de la utilizacin del mercado de capitales; lafalta de neutralidad respecto de la financiacin es laprincipal crtica que se hace a este sistema; y

g) El sistema no contiene mecanismos que inciten a declararen el Impuesto sobre la Renta los dividendos percibidos, alno corregir la doble imposicin.

VIII.2 . El s i s te m a de int egrac i n to tal

VII I.2 .1 . Sis tema d e unid ad

Esta frmula consiste en gravar directamente lasutilidades de las personas jurdicas en manos de los

beneficiarios, lo que supone la abolicin del Impuesto sobre lasSociedades.

Entre los efectos de este sistema se destacan los siguientes:

a) exige inexcusablemente la ausencia de fraude en elImpuesto sobre la Renta de las personas fsicas;

debe preveerse que se constituyan sociedades con el


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exclusivo objeto de eludir el pago de este impuesto,mediante la poltica de creacin de sociedadesfamiliares o controladas, que permitan la no tributacin de

los beneficios obtenidos;b) no es equitativo para las ganancias de capital "no realizadas"

originadas por la acumulacin de beneficios;

c) el mtodo no ayuda a evitar el fraude fiscal por cuanto al noexistir impuesto sobre las personas jurdicas, se generafraude en el Impuesto sobre la Renta de las personasfsicas.

VII I.2 .2 . Sis tema de socied ad d e persona s

Con esta frmula se procede como si no existiera lasociedad, considerndose que los beneficios se obtienendirectamente por los socios en funcin de la proporcin quedetenten en la propiedad del capital social. Por lo tanto, todoslos beneficiosde la sociedad, no slo los dividendos distribuidos,sino tambin los beneficios no distribuidos,deben imputarse alos socios. Esta variante implica tambin la desaparicin delimpuesto sobre las personas jurdicas.

VIII .2.3. Sistema de tran spar encia f iscal

Implica la desaparicin del Impuesto sobre las Sociedades.La tributacin de los beneficios societarios (distribuidos o no)en el Impuesto sobre la Renta de las personas fsicas, ya que

a efectos fiscales, la sociedad se hace transparente y losbeneficios que genera se consideran obtenidos directamente porlos socios,pasando el Impuesto sobre la Renta de las personas

jurdicas a ser un impuesto "a cuenta".

En el caso de transparencia existe un Impuesto sobre lasSociedades que se liquida sobre la totalidad del beneficioobtenido, el accionista se imputa el dividendo percibido, el

beneficio retenido, y la parte proporcional del Impuesto


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sobre Sociedades satisfecho por la sociedad, este hechoconlleva a que sea considerado el impuesto sobre las personas

jurdicas como un pago a cuenta del impuesto a la renta

personal.

El sistema fue propuesto por la Comisin Carter: a) Mantieneuna absoluta neutralidad respecto de la poltica de dividendos;

y b) elimina casi totalmente el fraude. Esta frmula esaplicable fcilmente a las pequeas sociedades, pero revistedificultades administrativas para las grandes, mxime cuandolas acciones son al portador y cuando, adems, se tributa por

rentas no percibidas materialmente.VIII.3 Sist em a de inte graci n parcial a nive l de la so cie dad

Los sistemas de integracin parcial tambin tratan de evitarla doble imposicin, pero nicamente en lo que respecta a los

beneficios distribuidos.

VII I.3.1. Sistema de deduccin de divid end os

La sociedad calcula su renta o beneficios totales yresta de ella los beneficios distribuidos a los accionistas,obteniendo as una renta correspondiente a los beneficios nodistribuidos, sobre la cual se aplicar el impuesto sobre lassociedades. De esta manera, este ltimo se convierte en unimpuesto sobre los beneficios no distribuidos, evitndose la dobleimposicin de los dividendos, ya que stos son gravados

nicamente en el impuesto personal sobre la renta de laspersonas fsicas.

Efectos: si la deduccin es plena, el sistema es equivalentea un impuesto sobre los beneficios no distribuidos; si fueramuy pequeo el sistema sera equiparable al sistema clsicode doble imposicin absoluta.


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VIII.3 .2. Sist ema d e doble tipo (a lcuota )

Compensa parcialmente la doble imposicin de dividendos,

al aplicar un tipo impositivo menor a los beneficios distribuidosque a los retenidos en el impuesto sobre las personas jurdicas,gravndose posteriormente los dividendos en el impuestopersonal sobre la renta del accionista.

VIII .3.3 . Sistema de doble tipo con impu ta cin

Las sociedades tributarn en su impuesto por los beneficiosobtenidos en el ejercicio, de acuerdo con dos tipos impositivos:el normal para los beneficios no distribuidos y otro msreducido para los beneficios distribuidos (sistema de dobletipo).

Los dividendos pagados por la sociedad a los accionistas severn reducidos por la oportuna retencin a cuenta en elimpuesto societario. El contribuyente individual deberincluir en la base del impuesto personal el "dividendo bruto",el dividendo percibido efectivamente ms la retencin practicada

(deducible en el impuesto personal);concedindose al accionistaun crdito o deduccin en su impuesto personal de la renta,sobre un determinado porcentaje del gravamen que soportarondichos beneficios en la sociedad distribuidora (sistema deimputacin).

Entre los efectos de este sistema se destacan los siguientes:

a) Penaliza la autofinanciacin (reservas) porque el beneficiodestinado a reservas suele gravarse a tipo ms elevado;

b) provoca tensiones financieras por su propensin a repartirel mximo posible del beneficio;

c) la eliminacin de la doble imposicin se hace a nivel de lasociedad. El mtodo resulta inadvertido para los socios; y

d) el mtodo no ayuda a evitar el fraude fiscal, por cuanto lossocios no encuentran ningn aliciente especial para declarar

los dividendos percibidos.


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VIII.4 . Sis t em as de int egraci n parc ia l a nive l de l soc io

Tratan tambin de evitar la doble imposicin de los beneficios

distribuidos, operando a nivel del socio, es decir, del Impuestosobre la Renta de las personas fsicas.

VII I .4.1. Sistema de exencin d e d ivid end os

Los beneficios sociales son gravados ntegramente(distribuidos y no distribuidos) por el impuesto sobre laspersonas jurdicas, evitndose de forma tal la doble imposicin

de los dividendos al concederles una exencin plena delgravamen en el impuesto personal sobre la renta.

Entre los efectos de este sistema se destaca que el mismoes regresivo, en la medida que los dividendos soportan ungravamen idntico sin atender a la capacidad de pago que semanifiesta en la integracin con el resto de las rentas de unImpuesto sobre la Renta de las personas fsicas.

VIII .4.2. Sistema de imputa cin

El Impuesto sobre las Sociedades grava la totalidad delbeneficio societario, para posteriormente calcular los dividendosbrutos, es decir, los dividendos netos repartidos a cadaaccionista, ms la parte proporcional en que dichos dividendossoportaron el Impuesto sobre Sociedades en concepto de

beneficio e incluirlos en la base del impuesto personal sobre

la renta, deduciendo de la cuota resultante la fraccin delimpuesto societario contenida en el dividendo bruto. Losaccionistas pueden acreditar en la cuota de su impuestopersonal un porcentaje de los dividendos (brutos del propiocrdito impositivo) en concepto de los impuestos que lasociedad ha pagado por cuenta del socio. El tipo del crditoimpositivo (tipo de imputacin)suele estar relacionado con el tipodel Impuesto sobre Sociedades, y se aplica directamente sobrelos dividendos.


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Una variante alternativa de este mtodo consiste en incluiren la base del impuesto personal, el dividendo percibido porel accionista, pero slo con el fin de determinar el grado de

progresividad aplicable sobre el mismo, pudiendo drsele lossiguientes tratamientos:

1) No gravarlo en el impuesto personal sobre la renta;2) Gravar slo un porcentaje del mismo, o bien gravarlo

ntegramente pero deduciendo de la cuota una fraccin delimpuesto a las sociedades que contiene; y

3) No gravarlos en el impuesto a la renta de las personas fsicas

ordinario, s

estudio comparado impuesto renta dario gonzalez

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